UPRS Sodba II U 169/2023-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-01-30

DAVKI - INŠPEKCIJSKO NADZORSTVO - UPRAVNI POSTOPEK

inšpekcijski ukrep - nenapovedani dohodki - davek od nenapovedanih dohodkov - pravica do zaslišanja - skrajšani ugotovitveni postopek

Davčni organ bi moral na ustni obravnavi ugotoviti vsa za odločitev relevantna dejstva in tožniku omogočiti, da se o njih na ustni obravnavi tudi izjavi. Prav temu (neposrednemu in ustnemu obravnavanju vseh odprtih vidikov konkretne zadeve) je namreč obravnava namenjena, saj se na njej zbere gradivo, ki je podlaga za odločitev, strankam pa se omogoči varstvo pravic ter udejanji načelo zaslišanja stranke, kot ga določa 9. člen ZUP.

Pravilo, da lahko davčni organ odloča v skrajšanem postopku brez zaslišanja strank, ureja le razširjeno procesno možnost organa, da odloči v skrajšanem ugotovitvenem postopku, vendar mu ne prepoveduje izvedbe posebnega ugotovitvenega postopka in zaslišanja stranke. Skladno s tem mora organ izpeljati posebni ugotovitveni postopek po ZUP in tožnika v zvezi z ugotovljenimi dejstvi zaslišati, če bi v okviru skrajšanega ugotovitvenega postopka opustitev načela zaslišanja stranke privedla do nedopustnega posega v ustavno zagotovljeno pravico iz 22. člena Ustave RS. Stranki se namreč mora omogočiti, da se seznani z vsem dokaznim gradivom, na katerem temelji odločitev organa, in da se o tem izjavi, če bi odločitev lahko negativno vplivala na njen pravni položaj.

Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610- 11054/2015-80 z dne 24. 3. 2021 v zvezi z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-21-56/2021-3 z dne 31. 5. 2023 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. I) Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS oziroma prvostopenjski organ) postopek davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009, začet po uradni dolžnosti, pri davčnem zavezancu - fizični osebi A. A., ustavila (1. točka izreka odločbe). Davčnemu zavezancu - fizični osebi A. A. se od davčne osnove 34.159,73 EUR odmeri davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 po stopnji 16 % v znesku 5.465,56 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po obrestni meri 7 % letno za obdobje od 1. 8. 2015 do dneva izdaje odločbe v znesku 1.467,83 EUR in naloži plačilo davka in obresti na predhodni podračun (2. točka izreka). Ugotovi se, da je davčni zavezanec plačal obresti od odmerjenega davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 pod točko I.2 izreka te odločbe v skupnem znesku 691,11 EUR (3. točka izreka). Odmerjen davek mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (4. točke izreka). II) Davčni zavezanec zahteva povrnitev stroškov, o tem bo izdan poseben sklep. Stroški ponovnega postopka, ki so nastali FURS, bremenijo FURS. III) Pritožba ne zadrži izvršitve izreka te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je FURS opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2014 v zvezi s sodbo št. I U 1750/2016 z dne 20. 10. 2020 Upravnega sodišča Republike Slovenije. V upravnem sporu zoper odločbo FURS št. DT 0610-11054/2015-66 z dne 11. 3. 2016 in v zvezi z odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-21-105/2016-6 z dne 18. 10. 2016, s katero je tožbi ugodilo, odločbo FURS-a odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek.

3. FURS je pri davčnem zavezancu opravil davčni inšpekcijski nadzor odmere davka po 68.a členu ZDavP-2. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora je bil v skladu s prvim odstavkom 135. člena ZDavP-2 uveden dne 27. 5. 2015 s tem, ko je bil davčnemu zavezancu vročen sklep št. DT 0610-11054/2015-1 z dne 26. 5. 2015. Davčnemu zavezancu je bila dne 15. 3. 2016 vročena odločba št. DT 0610-11054/2015-66 z dne 11. 3. 2016. Zoper odločbo je davčni zavezanec vložil pritožbo. Pri tem je pritožbeni organ bil dolžan upoštevati odločitev Ustavnega sodišča RS, ki je v odločbi št. U-I-113/2017 z dne 30. 9. 2020 zapisalo, da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek istega člena razveljavi, v kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009. Skladno s 44. členom Zakona o Ustavnem sodišču se del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmere, nastale pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Tako je v ponovnem postopku FURS v skladu z napotilom Upravnega sodišča ugotovil, da postopki ugotavljanja nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2, ki pa segajo v obdobje pred letom 2009, nimajo več pravne podlage zaradi odločbe Ustavnega sodišča, zato se odmera davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 ustavi. Prav tako se odmera davka za leto 2009 ustavi zaradi absolutnega zastaranja. FURS je na podlagi dejstev in dokazov ugotovil, da je davčni zavezanec v inšpeciranem obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo njegove dohodke v tem istem obdobju. Iz ugotovljene spremembe neto vrednosti zavezančevega premoženja na dan 31. 12. 2014 ter ugotovljenih sredstev, s katerimi je zavezanec razpolagal v kontroliranem obdobju oziroma jih porabil za privatne namene, izhaja, da njihov vir niso mogli biti le pojasnjeni dohodki (obdavčeni dohodki, kot tudi dohodki, od katerih se davek ne plačuje), temveč tudi drugih strani davčnega zavezanca nepojasnjeni oziroma nenapovedani dohodni. Vse navedeno je razlog, da se davčnemu zavezancu za obdobje od leta 2010 do leta 2014 odmeri davek po 68.a členu ZDavP-2 v zneskih, kot so obrazloženi v izpodbijani odločbi.

4. Drugostopenjski organ je po pritožbi izpodbijano odločbo FURS v točki I.2 izreka spremenil tako, da se v tem delu v celoti pravilno glasi: "Davčnemu zavezancu fizični osebi A. A. se od davčne osnove 34.159,73 EUR odmeri davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014 po stopnji 16 % v znesku 5.465,56 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po obrestni meri 7 % letno za obdobje od 1. 8. 2015 do dneva izdaje odločbe v znesku 1.467,83 EUR in naloži plačilo davka in obresti.” V preostalem se izpodbijana odločba FURS potrdi in se pritožba kot neutemeljena zavrne.

5. Tožena stranka je po vloženi pritožbi tožeče stranke izpodbijano odločbo preizkusila v mejah pritožbenih razlogov in po uradni dolžnosti in ugotovila, da ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev postopka in ni bil kršen materialni zakon. Tožena stranka je ugotovila, da je prvostopenjski organ sledil odločbi Ustavnega sodišča RS št. U-I-113/2017-40 z dne 30. 9. 2020 ter zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS, ko je ta razveljavil tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009. Tako je prvostopenjski organ v ponovnem postopku sledil navedeni odločbi Ustavnega sodišča RS ter postopek odmere davka za obdobje 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008 ustavil, prav tako je ustavil postopek odmere davka za leto 2009.

6. Prvostopenjski organ je v predmetnem postopku nadzora uporabil indirektno metodo neto vrednosti. Po metodi neto vrednosti se najprej ugotovi neto vrednost premoženja (vrednost premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) na začetku in na koncu inšpeciranega obdobja ter na tej podlagi spremembo neto vrednosti premoženja (kot razliko med ugotovljeno neto vrednostjo premoženja na koncu obdobja in neto vrednostjo premoženja na začetku obdobja). Ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja se prištejejo pridobljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti, hkrati pa se odštejejo stroški, od katerih se davki ne plačujejo in dohodki, ki so bili obdavčeni. Ugotovljena vrednost predstavlja osnovo za odmero davka po 68.a členu ZDavP-2. Pritožbeni organ je ugotovi, da pritožnik v obravnavni pritožbi ni podal nobenih konkretnih ugovorov, s katerimi bi uspel izpodbijati dejanske ugotovitve prvostopenjskega organa, na katerih temelji izpodbijana odločba, temveč v pretežnem delu zgolj ponavlja svoje pavšalne navedbe, ki jih uveljavlja že v pripombah na zapisnik in je nanje argumentirano odgovoril že prvostopenjski organ. Kot je pojasnjeno, se davčna osnova, ki jo ugotovi davčni organ, skladno s petim odstavkom 68.a člena ZDavP-2 zniža le v primeru, če zavezanec z ugotovitvijo dokaže, da je nižja, temu dokaznemu bremenu pa pritožnik v konkretnem primeru ni zadostil. Tako se je pritožnik pavšalno skliceval na prihranke, ki naj bi bili posledica dela pri podjetju B., d.o.o., nastopov z glasbeno skupino, v preteklosti prejete odškodnine, ne navede pa nobenih konkretnih, s tem povezanih zneskov, niti z ničemer ne izkaže, da je z domnevno privarčevanimi sredstvi še vedno razpolagal tudi na presečni dan 1. 1. 2010. Kot tudi je drugostopenjski organ ugotovil, da ne gre slediti pavšalnim navedbam pritožnika, da so mu starši, stari starši ter starši zunajzakonske partnerke pomagali pridobiti tako premičnine kot nepremičnine v celoti. Obširno razlago je podal že prvostopenjski organ in se na to pritožbeni organ v izogib ponavljanju v celoti sklicuje.

7. Pritožbeni organ nadalje ugotavlja, da izpodbijana odločitev ne temelji zgolj na člankih časopisov, temveč na ostalih dejstvih in okoliščinah, podrobno opisanih v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Pritožnik se je skliceval tudi na 5. člen ZDavP-2 (načelo materialne resnice). Glede na samo dejstvo, da gre za postopek davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno popolno ugotoviti in zaradi tega takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč približek. Slednje ne pomeni, da davčni organ ni dolžan ravnati v skladu s splošno veljavnimi načeli in pravili dokazovanja, da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev, pač pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki skladno z načelom materialne resnice. V zvezi s pritožbenim sklicevanjem na 6. člen ZDavP-2 (načelo sorazmernosti) pa pritožbeni organ ugotavlja, da pritožnik ne pove, s čim oziroma na kakšen način naj bi bilo navedeno načelo v predmetni zadevi kršeno. Prav tako zavrača pritožbene očitke, ki se nanašajo na anonimno prijavo in tudi ne utemelji svojega stališča, da tovrstna prijava nasprotuje 35. členu Ustave RS. V zvezi z navedbami, da prvostopenjski organ ni izvedel ustne obravnave, drugostopenjski organ meni, da je bil tožnik poučen že v skladu o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, dne 26. 5. 2015, da ima pravico in dolžnost sodelovati v davčnem inšpekcijskem nadzoru, pozvan je bil k predložitvi pojasnil in pisnih dokazil, relevantnih za odločitev o zadevi, kar je tudi storil. V okviru prvotnega postopka je bil dne 28. 1. 2016 pisno seznanjen z rezultatom davčnega inšpekcijskega nadzora, nakar mu je bil dne 4. 2. 2016 izdan zapisnik, zoper katerega je imel možnost vložitve pripomb, kar je tudi izkoristil. Prav tako je vložil pritožbo zoper odločitve. Pritožbeni organ zato ugotavlja, da je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in zakonita in je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

8. Tožeča stranka je vložila laično tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da FURS nima nobenih kriterijev po katerih ga je obdavčil, saj se sklicuje na premoženjsko stanje staršev in starih staršev. Tako naložen davek ne izkazuje resničnega stanja.

9. Tako se sklicuje na 2., 3. 3a., 8. 14., 15., 19., 20., 21., 22., 23., 24., 26., 27., 29., 33., 35., 39., 127. in 153. člen Ustave RS in navaja pravne temelje Kazenskega zakonika (v nadaljevanju: KZ-1), Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ZDavP-2, Zakon o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU), Zakon o davčni upravi (v nadaljevanju ZDU-1), Evropsko konvenciji o človekovih pravicah (v nadaljevanju: EKČP) ter sodbe Evropskega sodišča za človekove pravice. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in v celoti izvede pošten postopek ter upošteva, da postopek ne more temeljiti na anonimni prijavi. Tožena stranka je dolžna izvesti neposredno ustno obravnavo, v kateri je dolžna upoštevati, da je tožeča stranka prava neuka in nevešča ter je dolžna opozoriti na pravice in dolžnosti ter se seznaniti s posledicami, kar pa ni izvedla ter s tem izkoristila svoj položaj tožeče stranke kot prava nevešče. Nadalje tožeča stranka navaja, da so mu starši in stari starši pomagali pri pridobitvi tako premičnin kot nepremičnin v celoti, zato davek v višini 5.465,56 EUR ne izkazuje resničnega stanja, saj je previsok in z ničemer utemeljen, predvsem pa ni nobenega temeljnega izračuna davka. Povprečni življenjski stroški tudi ne morejo biti kriterij, saj se lahko s tem v primeru, da gre za previsok znesek, povzroči osebi visoka škoda, če je v resnici imela nižje prihodke ali nobenih prihodkov.

10. Tožeča stranka predlaga, da se upošteva, da organ ni izvedel ustne obravnave, ki bi jo moral, da je prišlo do kršitve bistvenih določb postopka in predlaga, da sodišče v skladu s 46. členom EKČP upošteva vse sodbe, v katerih kot stranka nastopa RS.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, v izogib ponavljanju.

13. Pravna podlaga za izdajo izpodbijane odločitve je 68.a člen ZDavP-2. Davek od nenapovedanih dohodkov se v skladu z določbo 68.a člena ZDavP-2 odmeri s cenitvijo, če davčni organ ugotovi, da: - davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec - fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca - fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca - fizične osebe (prvi odstavek). Davek se odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo (drugi odstavek). Postopek za odmero davka po temu členu ZDavP-2 se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden (tretji odstavek). Od tako ugotovljene davčne osnove se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, ki šteje za dokončen davek (četrti odstavek). Davčna osnova, določena v drugem odstavku tega člena, se zniža, če zavezanec - fizična oseba dokaže, da je nižja (peti odstavek). Ne glede na določbe zakonov o obdavčenju se pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti ali dobička iz kapitala za davčna leta po obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu, davčna osnova ne more zmanjševati zaradi uveljavljanja nepokritih davčnih izgub ali neizkoriščenih delov negativne razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (izguba), ugotovljenih v obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu (šesti odstavek). V primeru odmere davka od nenapovedanih dohodkov gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let.

14. Sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 (Uradni list RS, št. 145/20 z dne 16. 10. 2020) odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), ter, da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek citiranega člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009. Tožena stranka je sledila ustavni odločbi in postopek davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009, začet po uradni dolžnosti, pri davčnem zavezancu - fizični osebi A. A., ustavila. Tožnik tej odločitvi ne oporeka.

15. Tožena stranka je spremenila prvostopenjsko odločitev v točki I.2 tako, da je zapisala obdobje, na katerega se odmera nanaša, in sicer od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014, kar tudi iz pritožbenih navedb kot tudi iz tožbenih navedb, ni sporno. Tožena stranka tako ni spremenila vsebine odločitve, temveč je kot natančno navedla kot izhaja iz obrazložitve prvostopenjskega organa. Tožnik je sicer vložil laično tožbo, vendar sodišče ugotavlja, da izpodbija odmero davka v točki I.2 izreka prvostopenjske odločbe v zvezi s 1. točko drugostopenjske odločbe. V obravnavani zadevi je tako med strankami sporno ali je zakonita izpodbijana odločitev, da se tožeči stranki odmeri davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a. členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014 po stopnji 16 %, v znesku 5.465,56 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po obrestni meri 7 % letno za obdobje od 1. 8. 2015 do dneva izdaje odločbe v znesku 1.467,83 EUR in naloži plačilo davka in obresti.

16. Postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 je upravni davčni postopek, ki je vezan na pravila ZDavP-2 tudi glede davčnega inšpekcijskega nadzora in na ZUP.

17. Davčni organ je na podlagi 76. člena ZDavP-2 pravilno navedel, da v davčnem postopku velja preiskovalno načelo, po katerem davčni organ praviloma nosi breme dokazovanja dejstev, na podlagi katerih je davčna obveznost nastala ali ni nastala oziroma se je zmanjšala ali zvečala. Del dokaznega bremena pa je tudi na tožniku, če zatrjuje, da ugotovljena davčna obveznost ni nastala ali ni nastala v obsegu, kot jo je ugotovil davčni organ. Peti odstavek 68a. člena ZDavP-2 določa, da se davčna osnova zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja.

18. Zraven zakonskih določil specialnega zakona (po načelu lex specialis derogat legi generali), pa mora organ odločanja upoštevati tudi splošna načela upravnega prava oziroma načela ZUP, kot so načelo zaslišanja stranke, načelo zakonitosti, načelo sorazmernosti, načelo enakosti pred zakonom in prepovedi arbitrarnega ravnanja ter dolžnost konkretizirane obrazložitve izdanega akta o razlogih svoje odločitve. Tudi poseben zakon po siceršnjem načelu subsidiarne rabe ZUP ugotovitvenega in dokaznega postopka ne sme tako poenostaviti, da bi stranki postopka zmanjšal učinkovito varstvo pravic, kar sicer izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse, ki pogosto poudarja, da čeprav področni zakon ne vsebuje določil in garancij, kot izhajajo iz 138. - 146. člena ZUP, ZUP vendar v teh zadevah velja podrejeno.

19. Tožnik se je v upravnem postopku in tožbi skliceval na načelo zaslišanja strank, kar je eno od temeljnih načel upravnega postopka (9. člen ZUP). Načelo zaslišanja stranke daje stranki tri temeljne pravice: pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka, pravico izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah ter pravico izpodbijati ugotovitve in navedbe organa, nasprotnih strank ter drugih udeležencev postopka. Tako organ ne sme izdati odločbe, preden ne da stranki možnosti, da se izreče o dejstvih in okoliščinah, na katere se mora opirati odločba (146. člen ZUP). Ta možnost se lahko da stranki na obravnavi ali izven nje ustno na zapisnik ali v pisni obliki. Bistvo tega načela torej ni zgolj v navzočnosti stranke v postopku izdajanja odločbe, pač pa predvsem v možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, da uveljavlja svoje pravice oziroma brani svoje koristi ter da se seznani s celotnim potekom in rezultatom ugotovitvenega ter dokaznega postopka.

20. Sodišče pritrjuje tožnikovim navedbam, da mu je bila v predmetnem postopku kršena pravica do zaslišanja stranke. Tožena stranka zatrjuje, da je tožniku zagotovila pravico do izjave, s tem, da je tožnika poučila o tem, da ima pravico in dolžnost sodelovati v postopku, v sklepu o začetku davčnega postopka z dne 26. 5. 2015. Vendar pravica do izjave ne pomeni, da se davčnega zavezanca zgolj pouči o tem, da ima pravico in dolžnost sodelovati v postopku. Prav tako ni dovolj, da se tožniku kot davčnemu zavezancu pisno predloži ugotovitev organa, kot je to storil organ, ko je tožnika dne 28. 1. 2016 seznanil z rezultatom davčnega inšpekcijskega postopka, mu predložil zapisnik, na katere je imel tožnik možnost vložitve pripombe, kar je tudi izkoristil. Prav tako je bil tožnik obveščen o ponovnem postopku in o ponovnem zapisniku dne 15. 12. 2020.

21. Torej ni dovolj, da se zavezanca zgolj pisno poziva in ga seznanja s postopkom, temveč predvsem pomeni, da se v dokaznem postopku neposredno pred organom odločanja izvedejo dokazi, ki so tudi v korist zavezanca (kot je na primer neposredno zaslišanje prič), kakor tudi, da se zavezancu omogoči neposredno soočenje z razlogi davčnega organa. V nasprotnem primeru namreč ni zadoščeno načelu kontradiktornosti in pravici sodelovanja v postopku, saj se zavezanec zgolj s prejemom pisnega stališča davčnega organa prve ali druge stopnje in pisnih pozivov za dopolnitev, ne more neposredno pred organom odločanja soočiti o dejanskem stanju in ugotovitvah organa.

22. V luči pomena izvedbe ustne obravnave bi moral davčni organ, na ustni obravnavi ugotoviti vsa za odločitev relevantna dejstva in tožniku omogočiti, da se o njih na ustni obravnavi tudi izjavi. Prav temu (neposrednemu in ustnemu obravnavanju vseh odprtih vidikov konkretne zadeve) je namreč obravnava namenjena, saj se na njej zbere gradivo, ki je podlaga za odločitev, strankam pa se omogoči varstvo pravic ter udejanji načelo zaslišanja stranke, kot ga določa 9. člen ZUP. Na ustni obravnavi se morajo tudi pretresti in razjasniti vsa dejstva, ki so pomembna za odločitev, strankam pa mora uradna oseba, ki vodi postopek, dati možnost, da se izjavijo o vseh relevantnih dejstvih, s čimer se jim omogoči učinkovita obramba pravic. Stranka ima tako pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka, pravico izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah ter pravico izpodbijati ugotovitve in navedbe organa. Na ustni obravnavi se zgolj na zgoraj opisani način tako najučinkoviteje uresničujeta načelo materialne resnice (8. člen ZUP) ter načelo zaslišanja stranke (9. člen ZUP), ki sta izpeljana iz pravice do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS), četudi gre za postopek po določilih ZDavP-2.

23. Davčni organ lahko izda odmerno odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka,

če spozna, da so podatki iz davčne napovedi popolni in pravilni, ali če ima sam ali lahko zbere uradne podatke, ki so potrebni za odločbo, tako da ni potrebno zaslišanje stranke zaradi zavarovanja njenih pravic in interesov (drugi odstavek 73. člena ZDavP-2).

24. Torej navedeno, da lahko davčni organ odloča v skrajšanem postopku brez zaslišanja strank, ureja le razširjeno procesno možnost organa, da odloči v skrajšanem ugotovitvenem postopku, vendar mu ne prepoveduje izvedbe posebnega ugotovitvenega postopka in zaslišanja stranke. Skladno s tem mora organ izpeljati posebni ugotovitveni postopek po ZUP in tožnika v zvezi z ugotovljenimi dejstvi zaslišati, če bi v okviru skrajšanega ugotovitvenega postopka opustitev načela zaslišanja stranke privedla do nedopustnega posega v ustavno zagotovljeno pravico iz 22. člena Ustave RS. Stranki se namreč mora omogočiti, da se seznani z vsem dokaznim gradivom, na katerem temelji odločitev organa, in da se o tem izjavi, če bi odločitev lahko negativno vplivala na njen pravni položaj.

25. Iz navedenega sledi, da organ odločanja ne sme izdati odločbe, preden ne da stranki možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe (četrti odstavek 146. člena ZUP). V navedeno pravico sodi tudi kontradiktornost, ki mora biti stranki zagotovljena, še posebej, če stranka izrecno predlaga zaslišanje in izvedbo dokazov pred organom, kar je tožnik uveljavljal ves čas postopka.

26. Na podlagi navedenega sodišče sodi, da v postopku za izdajo izpodbijane odločbe niso bila upoštevana pravila postopka (2. točka prvega odstavka in tretji odstavek 27. člena Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani odločbi odpravilo na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo ob upoštevanju tretjega odstavka te določbe vrnilo toženi stranki v ponovni postopek. V ponovnem postopku, mora organ slediti pravnemu mnenju sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka (peti odstavek 64. člena ZUS-1) ter tožniku omogočiti ustno obravnavo ter po potrebi zaslišati priče (starše tožnika in druge osebe na katere se sklicuje tožnik v zvezi s pridobitvijo premoženja).

27. Sodišče je o tožbi na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj gre za kršitev pravil postopka, ki jih mora odpraviti organ ter je očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

Za vprašanja davčnega postopka, ki niso urejena z mednarodno pogodbo, ki obvezuje Republiko Slovenijo, z zakonom o obdavčenju, s tem zakonom, zakonom, ki ureja finančno upravo, ali zakonom, ki ureja inšpekcijski nadzor, se uporablja zakon, ki ureja splošni upravni postopek (tretji odstavek 2. člena ZDavP-2).

Komentar ZUP, 2. knjiga, UL RS, PF Univerze v Ljubljani, komentar k 138. členu, str. 79. do 80.

Področni zakoni neredko posegajo v osnovno logiko ZUP in določajo vodenje skrajšanega postopka v nekih zadevah per definitionem, kar pa lahko pomeni le kratkoročno prednost, kolikor se odloči hitro, vendar brez ustavnih garancij, saj se lahko dolgoročno zadeve še bolj zapletejo z vračanjem v novo odločanje ali celo z razveljavitvijo spornih zakonskih določb v ustavnosodni presoji. (Komentar ZUP, 2. knjiga, UL RS, PF Univerze v Ljubljani, komentar k 138. členu, str. 79. do 80).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 73

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9, 146

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.