UPRS Sodba in sklep I U 744/2019-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-04-03

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - izplačilo dobička - izogibanje davčnim obveznostim - davčna optimizacija

Sodišče pritrjuje toženki, da je tožnica preko novo ustanovljene družbe, ki jo je lastniško in upravljavsko obvladoval isti družbenik kot tožnico, ustvarila pogoje, ki so ji omogočili davčno ugodnejšo obravnavo izplačil kot v primeru neposrednega plačila dobička družbeniku. Vendar taka ugotovitev sama po sebi še ne zadostuje za subsumpcijo pravnega posla pod četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Bistveno ostaja vprašanje, ali ima navedena transakcija dovolj ekonomske vsebine, da se za davčne namene upošteva tako, kot je bila formalno oblikovana (kot prodaja poslovnega deleža in se obdavči na podlagi določb 93. člena in dalje ZDoh-2) in se ne vrednoti mimo njene formalne oblike.

Ni izkazano, da bi prodaja poslovnega deleža v tožnici v bistvenem zasledovala pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, ampak je bil navedeni pravni posel utemeljen tudi z razumnimi poslovnimi razlogi izven davčnega prava, ki glede na zgoraj obrazloženo niso zanemarljivi. Novoustanovljena družba ni bila dokazano zgolj obvod za izplačilo kupnine fizični osebi, ampak je že v letu 2013 prevzela del dotedanje tožničine dejavnosti v zvezi s portalom. Da bi te aktivnosti lahko izvajala tožnica sama tudi dalje, niti ni sporno, vendar gre pri tem, kot že navedeno, za avtonomno poslovno odločitev gospodarskega subjekta. Po povedanem davčni organ ni dokazal, da bi v konkretnem primeru šlo za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

I. Prekinjeni postopek glede obresti se nadaljuje.

II. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-773/2017-19 08-530-01 z dne 11. 4. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijamo odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) po opravljenem postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za davčno obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2017 tožnici odmerila in naložila v plačilo davek od dohodka iz kapitala za posamezna davčna obdobja in pripadajoče obresti v skupnem znesku 227.457,35 EUR. Odločeno je bilo še o roku za plačilo, začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Predmet postopka je bila davčna presoja odsvojitve poslovnega deleža v tožnici kupcu - družbi A., d. o. o., in s tem povezano plačilo kupnine. Davčni organ je odločil, da prodaja poslovnega deleža v tožnici predstavlja umetne pravno-poslovne odnose, zato je na podlagi 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi s četrtim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2) vsa izplačila (kupnino) po pogodbi o prodaji poslovnega deleža opredelil kot izplačilo dividend in obračunal davek po 25 % davčni stopnji. Navedeno davčno obveznost, ki zaradi nedovoljenega davčnega izogibanja predhodno ni bila izpolnjena, je naložil v plačilo tožnici kot izplačevalki dohodka.

3. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z odločbo št. DT-499-05-60/2018-2 z dne 21. 3. 2019 pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo. Pritrdilo stališču iz izpodbijane odločbe, da si je tožničin družbenik B. B. z izvedeno odsvojitvijo poslovnega deleža v tožnici zagotovil, da bo vsako izplačilo dobička, ki bo izplačano družbi A., d. o. o., do višine kupnine navzven prikazano kot kupnina za prodajo deleža in bo s tem bolj ugodno obdavčeno. Ta namen je bil oblikovan že v času prodaje poslovnega deleža v tožnici družbi A., d. o. o., ki je bila ustanovljena kot obvod za izplačilo dobička na način, da ta ne bi bil podvržen obdavčitvi dividend. Tožnica ni uspela vzpostaviti pravno relevantne vzročne zveze med poslovnimi interesi in svobodno gospodarsko pobudo ter izplačevanjem denarnih sredstev B. B. s prelivanjem sredstev od tožnice preko vmesnega člena. Ni namreč v zadostni meri izkazano, da bi bila odplačna pogodba o prodaji poslovnega deleža namenjena zatrjevani reorganizaciji (holdinška struktura) skupine in pripravi prodaje tožnice nepovezanemu kupcu, poleg tega pa bi bilo mogoče vse navedene cilje izpeljati tudi drugače, torej brez spornih izplačil družbeniku, primeroma s stvarnim vložkom.

4. Tožnica vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter s sodbo samo odloči o zadevi oziroma podredno, naj odločbo odpravi in davčnemu organu naloži, da v roku 30 dni od vročitve sodbe izda zakonit upravni akt.

5. Tožnica vztraja, da je bil eden izmed glavnih namenov sklenitve pogodbe o prodaji poslovnega deleža vzpostavitev holdinške strukture, prerazporeditev tveganj v skupini, prenos nepremičnin na holding ter možnost ločenega izvajanja posameznih projektov glede na dejavnost. Davčni prihranek je bil dejansko realiziran kot posledica osnovnega cilja, to je reorganizacije skupine, kar je bilo v postopku nadzora po mnenju tožnice tudi dokazano. V tožbi obširno pojasnjuje okoliščine, s katerimi utemeljuje nedavčne razloge za izvedbo poslov. Davčni organ je v tej zvezi napačno ugotovil dejansko stanje glede plačila uporabnine za uporabo portala www... Prav tako je napačno uporabil četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, katerega neustavnost se zatrjuje v tožbi. Tožnica zatrjuje tudi kršitev načela materialne resnice in kontradiktornost ugotovitev, saj davčni organ na eni strani trdi, da je bil davčni prihranek edini razlog za izvedbo pravnega posla, medtem ko na drugih mestih navaja, da je šlo za prevladujoč namen. V izpodbijani odločbe se tudi navaja, da prodajna pogodba ni imela učinkov, ki jih sicer ima tovrstna pogodba. Ta stališča je mogoče razumeti le na način, da je prodaja poslovnih deležev med povezanimi osebami za davčni organ a priori sporna oziroma nedovoljena, kar je v nasprotju z novejšo sodno prakso. Posledično so bile kršene pravice iz 14. in 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), zaradi nepredvidljivosti odločanja davčnega organa pa je bil prekršen tudi 2. člen Ustave.

6. Tožnica uveljavlja tudi procesne kršitve. Po njenem mnenju izrek izpodbijane odločbe ni jasen, saj ne vsebuje pravne podlage. Izrek je tudi sicer nedoločen in presplošen in zaradi tega nerazumljiv. Vsebovati bi namreč moral označbo konkretnega nezakonitega ravnanja tožnice ter določbo davčnih predpisov, ki je bila prekršena. Kršeno je bilo tudi načelo zaslišanja stranke s tem, ko davčni organ ni upošteval navedb in dejstev, ki jih je v postopku navajala tožnica oziroma jih je pavšalno zavrnil z obrazložitvijo, da trditve niso relevantne. Posledično je odločba pomanjkljivo obrazložena, hkrati pa je dokazni standard, ki je bil naložen tožnici, postavljen previsoko. Davčni organ je prekršil tudi drugi odstavek 76. člena ZDavP-2. Tožnica zatrjuje kršitve postopkovnih določb tudi zaradi neizvedbe zaslišanja C. C., ki bi lahko izpovedala, kako se je razvijal projekt portala ...

7. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

8. Tožnica je naknadno vložila tri pripravljalne vloge. V njih vztraja pri svojih stališčih, da odločitev davčnega organa temelji na domnevah in nedokazanih sklepih. Glede na zakonsko dikcijo je za zlorabo relevanten namen pravnega posla v času njegove sklenitve, ne pa vprašanje, ali je do pričakovanih rezultatov tudi dejansko prišlo. Drugi pripravljalni vlogi prilaga dokazila, iz katerih je razviden resen interes po novih poslovnih priložnostih družbe A., d. o. o., ki niso bili udejanjeni. Dodatno se sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023 in pojasnjuje, da družbeniku B. B. odločba o odmeri dobička iz kapitala ni bila izdana.

9. Na glavni obravnavi sta stranki vztrajali vsaka pri svojih stališčih. Sodišče je izvedlo naslednje dokaze: vpogledalo je v listine sodnega spis (tožnica je k tožbi priložila izpodbijano odločbo in odločbo toženke, A2 in A3) in listine upravnega spisa, in sicer: zapisnik z dne 25. 1. 2018, pripombe na zapisnik s priloženo dokumentacijo, pogodbo o medsebojnem sodelovanju z dne 19. 12. 2013, pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 14. 1. 2013, dokumentacijo, ki jo je tožnica predložila v davčnem postopku (v upravnem spisu pod zap. št. 10 in 11).

10. Na podlagi 52. člena ZUS-1 je sodišče zavrnilo listinske dokaze, ki jih je tožnica predložila k pripravljalnim vlogam (A4 do A27), ker gre za listine, ki so nastale v letih 2022 in 203, to je po izdaji izpodbijane odločbe. Sodišče je kot nepotreben zavrnilo dokazni predlog za zaslišanje priče C. C., sedanje tožničine zakonite zastopnice, saj je že na podlagi ostalih izvedenih dokazov presodilo, da je tožnica uspela dokazati zatrjevane poslovne razloge, kar bo obrazloženo v nadaljevanju sodbe, zato nadaljnje vodenje dokaznega postopka ni bilo potrebno.

11. Sodišče je s sklepom I U 744/2019-7 z dne 5. 5. 2021 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in o zahtevi za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2, ki ju je v dveh različnih upravnih sporih vložilo Vrhovno sodišče.

12. Ustavno sodišče je o prvo navedeni zahtevi odločilo z odločbo I-U-492/20 z dne 5. 10. 2023, zato je prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka v delu, ki se nanaša na odmero davka od dohodka iz kapitala. Zato je sodišče s sklepom z dne 18. 12. 2023 odločilo, da se predmetni upravni spor v navedenem obsegu nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

13. Glede obrestnega dela odločitve Ustavnega sodišča v zadevah U-I-150/21 oziroma U-I-85/21 še ni, vendar sodišče na podlagi 208. člena ZPP tudi v tem delu nadaljuje postopek, ker je po izvedeni glavni obravnavi in opravljeni razpravi s strankama presodilo, da je treba izpodbijano odločbo odpraviti. Z njo so bile tožnici odmerjene in naložene v plačilo tudi 7 % zamudne obresti, ki na podlagi 95. člena ZDavP-2 tečejo od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo glede odmere davka, je moralo odpraviti tudi odločitev v obrestnem delu, zato ni več pogojev za prekinitev postopka v navedenem obsegu. Iz istega razloga se sodišče ni opredeljevalo do zatrjevane neustavnosti določb ZDavP-2 glede teka in višine obresti.

Relevantno dejansko stanje in nosilni razlogi davčnega organa za odločitev

15. Tožničin družbenik B. B. je s pogodbo z dne 14. 1. 2013 odsvojil svoj 100 % poslovni delež v tožnici družbi A., d. o. o., za kupnino 1.060.000,00 EUR. Rok za plačilo kupnine je bil določen 5 let od podpisa pogodbe, do 25. 7. 2017 pa je bil plačan del kupnine v znesku 774.000,00 EUR, kar predstavlja davčno osnovo v predmetni zadevi. B. B. je 5. 2. 2014 oddal napoved za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev za leto 2013. Odločba mu vse do danes ni bila izdana.

16. Davčni organ je ugotovil, da je tožnica pred letom 2013 več let dobičkonosno poslovala, pri tem pa je družbeniku B. B. izplačevala dobičke, ki so bili pomembno nižji kot po odsvojitvi poslovnega deleža (za približno štirikrat). Družba A., d. o. o., je bila ustanovljena 7. 12. 2012, to je mesec dni pred nakupom obravnavanega poslovnega deleža, z minimalnim kapitalom, njen 100 % lastnik pa je prav tako B. B. Pred nakupom poslovnega deleža v tožnici družba A., d. o. o., ni imela sredstev, s katerimi bi plačala kupnino, ampak je sredstva zanjo pridobivala pretežno iz dividend tožnice, pri čemer je nakazilo posameznega dela kupnine na prodajalčev račun sledilo nakazilu dividend. Realizirana kupoprodajna pogodba po odločitvi davčnega organa ni dosegla svojega namena, tj. izgube upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno. Izplačana sredstva je zato po njihovi ekonomski vsebini treba za davčne namene obravnavati kot udeležbo družbenika pri dobičku tožnice in jih obdavčiti kot dividendo.

17. Obsežno se je davčni organ v izpodbijani odločbi opredelil do zatrjevane ekonomske vsebine zgoraj opisanih transakcij oziroma poslovnih razlogov, ki so tožnico vodili pri njihovi izvedbi. V tej zvezi je v postopku inšpekcijskega nadzora ugotovil, da je družba A., d. o. o., v letih 2013 do 2017 v glavnini izkazovala prihodke od prejetih dividend in iz poslovanja v razmerju do tožnice. Tožnica je namreč na podlagi Pogodbe o medsebojnem sodelovanju z dne 19. 12. 2013 na novo družbo prenesla upravljanje s portalom www..., za kar je slednja tožnici po izstavljenih računih plačevala uporabnino. V letih 2013 in 2014 je tožnica na novo družbo odplačno prenesla tudi nepremičnine (poslovni prostor, klet in 4 parkirne prostore), ki jih je nato vzela nazaj v najem, za kar je v letih 2014, 2015, 2016 in 2017 plačevala najemnino družbi A., d. o. o. Dodatno je navedena družba iz poslovanja s tožnico imela še dohodke iz naslova organizacije dogodkov, administrativnega dela, priprave pogodb ter programiranja in grafičnega oblikovanja. Iz naslova dividend in poslovanja s tožnico je družba A., d. o. o., v letu 2013 ustvarila 98,8 % vseh prihodkov (od tega 72 % iz naslova dividend), v letu 2014 94,7 % dohodkov (od tega 71 % iz naslova dividend), v letu 2015 95,5 % (od tega 46,7 % iz naslova dividend) in v letu 2016 97 % (od tega 62 % iz naslova dividend). Zgolj nekaj odstotni delež prihodkov je po navedenem družba dosegla z oddajanjem nepremičnin v najem nepovezanim osebam. Z navedenimi posli je tožnica na podlagi zaračunanih storitev (najemnina, uporabnina) poleg direktnih nakazil dividend ustvarila podlago za dodaten denarni tok za plačilo t. i. kupnine.

18. Glede zatrjevane tožničine reorganizacije je davčni organ odločil, da ta ni izkazana, ampak je bil glavni namen obravnavane izvedbe poslov v doseganju manj obdavčenega izplačila dobička. V tej zvezi se v izpodbijani odločbi ugotavlja, da se je portal ... dejansko razvijal pod okriljem tožničine ekipe in ne pri družbi A., kar tožnica zanika. Omenjeni produkt ni evidentiran ne v tožničinih poslovnih knjigah ne v poslovnih knjigah družbe A. Glede prenosa tveganja med družbami v skupini pa davčni organ ugotavlja, da se tveganja dejansko niso porazdelila. Tudi nakup nepremičnin je bil opravljen s tožničinimi sredstvi, saj je bila obveznost družbe A., d. o. o., iz tega naslova kompenzirana s kupnino za poslovni delež. Ker je letna amortizacija nepremičnine pri tožnici znašala manj kot letna najemnina, je bila tožnica po prenosu nepremičnin na novo družbo v slabšem položaju. Davčni organ še ugotavlja, da družba A., d. o. o., neposredno po nakupu poslovnega deleža v tožnici ni imela v lasti in posledično ni upravljala nobenih drugih družb in tako ni opravljala funkcije holding družbe, kot to določa 562. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1).

Pravna podlaga za odločitev in presoja sodišča

19. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

20. Da navedena zakonska določba ni v neskladju z 2. členom Ustave, je že presodilo Ustavno sodišče v odločbi št. Up-1084/17, U-I-189/17 z dne 14. 1. 2021. V njej je med drugim zavrnilo očitek, ki ga v tožbi naslavlja tožnica, da je četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 protiustavno nejasen in nedoločen, ker vsebuje nedoločne pravne pojme, kot so "ekonomska vsebina transakcije," "izogibanje" oziroma "zloraba drugih predpisov." Po presoji Ustavnega sodišča uporaba nedoločnih pravnih pojmov tudi na davčnem področju sama po sebi ne pomeni kršitve 2. člena Ustave, vendar je pri tem pomembno, da stopnja nedoločnosti pravnega pojma ni previsoka. Če nedoločni pravni pojem ni sporen kot pojmovna kategorija na abstraktni ravni, je ustrezen temelj, na podlagi katerega lahko davčnopravna in upravnosodna praksa oblikuje podrobnejša in notranje skladna stališča o njegovi vsebini. V konkretnem primeru je s pomočjo ustaljenih metod razlage mogoče priti do jasne razmejitve poslov, ki jih naslavljata tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP‑2, kar nenazadnje izhaja iz obširne sodne prakse. Pomen pojma zlorabe je po presoji Ustavnega sodišča povezan z vprašanjem obstoja ekonomske vsebine transakcije. V primeru, ko ima pravni posel ekonomsko vsebino, je izključeno, da bi šlo za posel izogibanja ali zlorabe.

Glede na navedeno se tožnica neutemeljeno sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002, ki se niti ne nanaša na 74. člen ZDavP-2.

21. Enako vsebino je pojmu nedovoljenega davčnega izogibanja pripisalo tudi Vrhovno sodišče. V skladu s stališči sodne prakse

četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 vzpostavlja pravno podlago za spregled nastale davčne obveznosti, hkrati pa pomeni podlago za ugotovitev nove davčne obveznosti, kakršna bi nastala v primeru, če nedovoljenega davčnega izogibanja ne bi bilo. Če torej davčni organ ugotovi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti, gre za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu navedene zakonske odločbe. Gre za primere oblikovanja vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja.

22. Pogosto je takšno nedovoljeno ravnanje davčnih zavezancev razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Skozi izbrano obliko pravnega posla pogodbeni stranki torej zasledujeta cilj, ki zanj običajno ni predviden in se odraža zgolj v dosegu davčne koristi.

Res je ob tem, da po naravi stvari davčni inšpekcijski nadzor pomeni naknadno kontrolo že izvedenih pravnih poslov in da je v zadnjih letih prišlo do bistvenega razvoja sodne prakse glede razmejitve nedovoljenega davčnega izogibanja od davčne optimizacije, kar vse lahko davčnim zavezancem otežuje pravni položaj, vendar zgolj zato četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 še ni v neskladju z 2. členom Ustave, kot se zatrjuje v tožbi.

23. Tožnica neutemeljeno uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava v povezavi z vprašanjem, ali se lahko tudi transakcija, katere edini cilj ni pridobitev davčne ugodnosti, opredeli kot izogibanje predpisom iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Da je temu tako, je v svoji praksi že potrdilo Vrhovno sodišče.

Nedovoljeno davčno izogibanje je namreč podano tudi tedaj, če je ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin posameznega primera mogoče zaključiti, da je bila neupravičena pridobitev davčne ugodnosti oziroma preprečitev dosega davčnega predpisa in izogibanje izpolnitvi davčnih obveznosti, glavni oziroma bistven cilj strank pravnega posla oziroma več povezanih pravnih poslov, ki služijo istemu cilju. Taka ugotovitev je mogoča, če so drugi, nedavčni cilji povsem nepomembni oziroma zanemarljivi,

kot je pravilno izpostavila tudi toženka na glavni obravnavi. Davčni organ je torej izhajal iz pravilnega izhodišča, da za obstoj nedovoljenega davčnega izogibanja ni nujno, da bi bila pridobitev nedovoljene davčne koristi edini oziroma izključni namen davčnega zavezanca, ampak je standard v sodni praksi nižji. V obrazložitvi odločbe je davčni organ res uporabil različne pojme (prevladujoč namen, glavni namen), vendar zgolj zaradi tega odločba ni nerazumljiva.

24. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je davčni organ kot konstrukt brez ekonomske vsebine celovito obravnaval sklenjeno pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža v tožnici v povezavi z ustanovitvijo družbe A., d. o. o., vključno s časovnim trenutkom njene ustanovitve (neposredno pred sklenitvijo pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev) in prenosom dobička s tožnice preko vmesnega člena na družbenika (fizično osebo). Povsem enake sheme so bile v sodni praksi že prepoznane kot umeten konstrukt, in sicer v primerih, ko davčni zavezanec ni dokazal, da so za prav takšno strukturo oziroma izvedbo poslov podani razumni razlogi, ki niso davčne narave.

Odločitev, kdaj gre za nedovoljeno davčno izogibanje, je namreč vedno odvisna od vrste konkretnih dejanskih okoliščin, ki jih morata davčni organ oziroma sodišče ugotoviti in celovito presoditi glede na zgoraj navedena materialnopravna izhodišča. Zato tožnica ne more uspeti s pavšalnim sklicevanjem na druge družbe, ki so (naj bi) izvedle primerljivo reorganizacijo, ne da bi ob tem napravila konkretno primerjavo pravnega in dejanskega položaja teh družb.

25. Prodaja poslovnih deležev gospodarske družbe je pravni posel, ki je v našem pravnem redu dopusten in običajen. Ureja ga ZGD-1 v 481. členu, ki v zvezi z družbo z omejeno odgovornostjo določa, da se poslovni deleži lahko odsvojijo in dedujejo. Prepovedana ni niti prodaja poslovnega deleža povezani (pravni) osebi. Tudi takšna prodaja povzroči spremembo v imetniški strukturi družbe ter pridobitelju zagotavlja korporacijska, članska oziroma societetna upravičenja, vključno s pravico do razpolaganja s poslovnim deležem. Zato zgolj dejstvo, da je poslovni delež prodan povezani osebi ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla. Ni namreč mogoče reči, da že sama prodajna pogodba, ker je bila sklenjena med povezanimi osebami, ni ustvarila zgoraj opisanih pravnih učinkov oziroma da so povezane osebe zlorabile sam pravni posel prodaje poslovnih deležev in ravnale v nasprotju z namenom pravnega posla, če so zasledovale jasen pravno-poslovni temelj (kavzo) tega pravnega posla z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem.

V tej zvezi ni sporno, da je bil pravni posel realiziran, pridobiteljica deleža pa vpisana v poslovni register. Tako ne drži, da ni prišlo do izgube upravičenj iz naslova imetništva deležev v zameno za kupnino.

26. Vendar pa tudi v takšnem primeru ni izključena možnost, da bo pravni posel prodaje poslovnega deleža povezani osebi del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju. Zato je neutemeljen tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ (če že) posel presojati z vidika transfernih cen. V zadevi namreč ni sporna višina kupnine, ki jo je fizična oseba prejela v zameno za poslovni delež oziroma davčni organ tožnici ne očita previsokega zneska kupnine. Povedano drugače, tudi če kupnina odraža tržno vrednost poslovnih deležev, je mogoče tak pravni posel v povezavi z drugimi posli v odvisnosti od konkretnih okoliščin opredeliti kot umetno shemo, namenjeno nedovoljenemu davčnemu izogibanju.

27. Sodišče pritrjuje toženki, da je tožnica na prej opisan način preko novo ustanovljene družbe, ki jo je lastniško in upravljavsko obvladoval isti družbenik kot tožnico, ustvarila pogoje, ki so ji omogočili davčno ugodnejšo obravnavo izplačil kot v primeru neposrednega plačila dobička družbeniku. Vendar taka ugotovitev sama po sebi še ne zadostuje za subsumpcijo pravnega posla pod četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Bistveno ostaja vprašanje, ali ima navedena transakcija dovolj ekonomske vsebine, da se za davčne namene upošteva tako, kot je bila formalno oblikovana (kot prodaja poslovnega deleža in se obdavči na podlagi določb 93. člena in dalje ZDoh-2) in se ne vrednoti mimo njene formalne oblike.

28. Tožnica trdi, da je prodajo poslovnega deleža izvedla v povezavi z reorganizacijo skupine oziroma v okviru vzpostavitve holdinške strukture, v kateri bi po predvidevanjih v času sklenitve prodajne pogodbe (ki so se tudi uresničila) družba A., d. o. o., prevzela vlogo krovne družbe. Slednja bi se ukvarjala z varnimi dejavnostmi, zato je bilo nanjo preneseno lastništvo nepremičnin, na tožnico kot hčerinsko družbo pa so se prenesla vsa glavna poslovna tveganja. Umik premoženja iz tožnice na novo družbo pa je pomemben tudi z vidika razpršitve premoženja in s tem zmanjšanje tveganja za njenega lastnika, ki je družbo želel prodati strateškemu kupcu, s katerim se je že dogovarjal za prodajo. Tožnica dokazuje, da je portal ... razvila oziroma nadgradila družba A., d. o. o., v letih 2013 in dalje in ne tožnica, in da je novoustanovljena družba dosegala prihodke ne zgolj iz naslova dividend, ampak je dejansko poslovala na trgu, sodelovala z več drugimi gospodarskimi subjekti, kar je dokazovala s pogodbami in z računi, tudi v povezavi z zatrjevanim razvojem portala ...

29. V zadevi ni sporno, da je družba A., d. o. o., po ustanovitvi pridobivala dohodke iz naslova dividend, iz naslova poslovanja s tožnico (na podlagi pogodbe o medsebojnem sodelovanju, s katero je tožnico zaračunavala uporabnino za portal ..., in iz naslova najemnine) ter iz naslova najemnin, zaračunanih tretjim osebam. Razmerje med dohodki iz navedenih treh naslovov izhaja iz 17. točke obrazložitve te sodbe. V zvezi z medsebojnim poslovanjem obeh družb davčni organ tožničina pojasnila v celoti zavrača in glede stroškov, povezanih z delovanjem portala ..., marketinga in administrativne pomoči, meni, da gre za stroške, ki se poskušajo prikazati kot stroški razvoja portala, dejansko pa so pred tem nastali pri tožnici sami. Tak zaključek temelji na dejstvu, da družba A., d. o. o., ni imela evidentiranega neopredmetenega sredstva (blagovne znamke) in da iz portala izhaja letnica ustanovitve 2012. Sodišče taki dokazni oceni po vpogledu v listine upravnega spisa ne more slediti. Tudi tožnica v letu 2012 po ugotovitvah davčnega organa ni imela evidentirane blagovne znamke, kar med strankama ni sporno, zato na tej podlagi ni mogoče napraviti sklepa, da se (celoten) razvoj portala pripiše tožnice. Poleg tega so bile po ugotovitvi davčnega organa storitve marketinga, administracije itd., za kar so predloženi računi, dejansko opravljene in plačane, tožnici pa se predvsem očita nelogičnost oziroma nesmotrnost poslovanja. Davčni organ tako ne sledi danim pojasnilom, da sta B. B. in C. C. (sedaj C. B.) delo opravila sama, ob pomoči D. D., s. p., E. E., s. p., F. F., s. p., in G. G., s. p., čeprav za to obstojijo listine (računi, specifikacije, ki jih je tožnica priložila k pripombam na zapisnik), ki dokazujejo nasprotno. Z obrazložitvijo, da tako poslovanje nima ekonomskega smisla, saj je tožnica za storitve, ki bi jih lahko opravila sama, plačevala več, davčni organ ocenjuje ekonomsko utemeljenost oziroma smotrnost posameznih tožničinih poslovnih odločitev. Enako velja za prodajo nepremičnine družbi A., d. o. o., in kasnejšim najemom te iste nepremičnine. Davčni organ namreč ugotavlja, da je bil strošek najemnine višji od amortizacije, kar samo po sebi ne kaže na zlorabo davčnega zakona. Da je davčni organ dejansko presojal tožničino poslovanje z vidika najvišje davčne obveznosti, kaže tudi zmotno razlogovanje toženke v drugostopenjski odločbi, da bi tožnica svoje poslovne cilje lahko izpeljala tudi drugače, tj. brez spornih izplačil družbeniku, primeroma s stvarnim vložkom.

30. Tako se izkaže, da je - upoštevaje poslovanje s tožnico kot povezano družbo, ki ni prepovedano - družba A., d. o. o., približno tretjino dohodkov

pridobila s poslovanjem na trgu, kar po presoji sodišča kaže na to, da so za ustanovitev nove družbe obstajali relevantni poslovni razlogi. Pri presoji umetnosti sheme namreč v okoliščinah konkretnega primera ni mogoče upoštevati zgolj dohodkov, ki jih je družba dosegla z oddajanjem nepremičnine v najem tretjim osebam (nekaj odstotkov celotnih prihodkov družbe), kot zmotno meni davčni organ, ampak njen celoten obseg poslovanja, torej tudi poslovanje s tožnico kot povezano osebo pri razvoju portala ... Tožnica pogojev za obstoj holdinga po določbah ZDG-1 res ni izkazala, vendar pa je pri tem napačno razlogovanje davčnega organa, da ni predložila konkretnih dokazil o opravljenem delu, saj to očitno ne drži (računi in specifikacije).

31. Glede na vse navedeno je sodišče presodilo, da ni izkazano, da bi prodaja poslovnega deleža v tožnici v bistvenem zasledovala pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, ampak je bil navedeni pravni posel utemeljen tudi z razumnimi poslovnimi razlogi izven davčnega prava, ki glede na zgoraj obrazloženo niso zanemarljivi. Novoustanovljena družba ni bila dokazano zgolj obvod za izplačilo kupnine fizični osebi, ampak je že v letu 2013 prevzela del dotedanje tožničine dejavnosti v zvezi s portalom. Da bi te aktivnosti lahko izvajala tožnica sama tudi dalje, niti ni sporno, vendar gre pri tem, kot že navedeno, za avtonomno poslovno odločitev gospodarskega subjekta. Po povedanem davčni organ ni dokazal, da bi v konkretnem primeru šlo za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

32. Sodišče je posledično tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. Ker je bilo treba tožbi ugoditi že iz razloga zmotne uporabe materialnega prava, se sodišče ni opredeljevalo do vseh ostalih tožbenih ugovorov (npr. neizvedba zaslišanja predlagane priče, vključitev družbenika v postopek nadzora). Sodišče pa vendarle še dodaja, da je izrek izpodbijane odločbe jasen in popoln, navedba pravne podlage za odmero davčne obveznosti in opis ravnanja davčnega zavezanca namreč sodita v obrazložitev in ne v izrek upravne odločbe.

33. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je sodišče o tožbi odločilo po izvedeni glavni obravnavi, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji na podlagi četrtega odstavka 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 385,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 469,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

34. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Glej 14. točko obrazložitve navedene odločbe Ustavnega sodišča.

Glej npr. sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019 in X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019.

M. Ravljen: Obid zakona, Pravni letopis 2016, str. 163.

Glej sodbo X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020.

Glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 in X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019.

Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022.

Glej 17. točko obrazložitve te sodbe, navedeni tretjinski delež predstavlja povprečje.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.