UPRS Sodba in sklep I U 2484/2018-56
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-03-29

davčni odtegljaj - povezane osebe - izogibanje plačilu davka - zloraba predpisov - prikrito izplačilo dobička

Davčni organ zakonitosti in legitimnosti posameznih sklenjenih poslov ne oporeka. Ko jih presodi kot celoto, pa ugotavlja, da je bil njihov skupni cilj v tem, da se prikrije že omenjeno izplačilo dobička. Ne očita se torej, da so posli navidezni in s tem nedopustni po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, kot se navaja v tožbi, temveč se, kot izhaja iz obrazložitve odločbe, sklepanje poslov dovolj konsistentno obravnava in razloguje kot izogibanje davčnim prepisom iz četrtega odstavka istega člena.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu tožeči stranki za davčno obdobje od 1. 4. 2014 do 15. 4. 2016 obračunala davčni odtegljaj od prikritega izplačila dobička od davčne osnove 5. 195.835,00 EUR po stopnji 15% v višini 779.375,25 EUR in pripadajoče obresti v znesku 126.234,69 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo posamezne obveznosti do dneva izdaje odločbe (III. točka izreka). V IV. točki izreka davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka 5. 4. 2018 že plačala obračunane obveznosti v skupnem znesku 798.180,63 EUR, od tega obračunani davčni odtegljaj v višini 779.375,25 EUR, in da je dolžna v roku 30 dni plačati še preostanek obračunanih obveznosti iz naslova obresti. V V. točki izreče, da se zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka zavrne, stroški, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo davčni organ.

2. Iz razlogov odločbe v izpodbijanem delu sledi, da je bilo v postopku nadzora preverjeno poslovanje tožeče stranke z družbami A., d.o.o. - v likvidaciji (v nadaljevanju: A.), B., d.o.o. (v nadaljevanju: B., d.o.o.), C. z Jerseya (v nadaljevanju: C., Ltd) in D., d.o.o. (v nadaljevanju D.) iz Črne Gore, za katere se ugotavlja, da so bile v inšpiciranem obdobju medsebojno lastniško in poslovno povezane na način, ki ga davčni organ podrobno opiše in sklepno povzame na 34. strani odločbe ter prikaže v ponazoritvah v Prilogah 1, 2, 3, in 4, ki so sestavni del odločbe. Pri tem ugotavlja, da je bila tožeča stranka v inšpiciranem obdobju povezana z omenjenimi družbami na način, da je bila ona sama imetnica poslovnega deleža ali delnic v eni od omenjenih družb ali pa so se omenjene družbe pojavljale kot njeni delničarji ter bile na ta način tesno povezane v mrežo organizacij s prepletenim lastništvom. Končni lastnik vseh teh družb je posredno ali neposredno družba C., Ltd, njeni lastniki pa so bili E. E., F. F. in G. G. Povezanost se kaže bodisi z vidika naložb v posamezno družbo in se manifestira kot neposredna ali posredna lastniška povezava, bodisi z vidika članov upravnih odborov, izvršnih direktorjev in članov organov nadzora v posameznem gospodarskem subjektu, kot to opisuje in analizira davčni organ na straneh od 35 do 57 odločbe.

3. Davčni organ dalje navaja, da so bile predmet davčne obravnave zgolj tiste transakcije, ki so jih med seboj sklepale omenjene družbe in ki so povezane s prejetimi dividendami od družbe H., d.d., prejeto kupnino za prodajo njenega deleža ter z vplačilom denarnega vložka vlagatelja I. I. Pri teh transakcijah pa se ugotavljajo takšne objektivne in subjektivne okoliščine, ki dokazujejo, da dejanska ekonomska vsebina posameznega posla ni enaka njegovi pravno-formalni opredelitvi. V tej zvezi davčni organ poudari, da je bila v inšpiciranem obdobju med družbami ustvarjena nepregledna množica poslovnih razmerij in poslovnih kombinacij, in ki jih zato davčno ni mogoče obravnavati kot učinke samostojnih in med seboj ločnih poslov, temveč le kot skupek povezanih transakcij, ki so zasledovale en skupni cilj. Ta pa je bil, v primeru nakazil denarnih sredstev družbi D., v prikritem izplačilu dobička tožeče stranke kot zavezanke za davek njeni lastnici. Na podlagi okoliščin, ki jih opiše, davčni organ ugotavlja, da sta tožeča stranka in njena lastnica preko enega ali več vmesnih členov (A., B., d.o.o., C., Ltd) sklepali sicer povsem dovoljene in legitimne posle dajanja posojil in prodaje poslovnih deležev, vendar sta pri tem zasledovali zgolj davčne koristi, to je neobdavčen prenos sredstev od tožeče stranke k njeni lastnici. Glede na povedano davčni organ ugotavlja, da so izpolnjeni zakonski znaki davčnega izogibanja in zlorabe predpisov iz četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter se obenem sklicuje na sedmi odstavek 74. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), po katerem se, z ozirom na odnos obvladovanja, ki je bil vzpostavljen med družbami, opravljena izplačila štejejo za prikrito izplačilo dobička.

4. Pripombe tožeče stranke na ugotovitve v zapisniku o nadzoru je davčni organ obrazloženo zavrnil. Zavrnil je tudi sklicevanje tožeče stranke na dejstvo, da je družba D. davčni rezident Črne Gore in da je zato upravičena do ugodnosti po Mednarodni konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeni s Srbijo in Črno Goro (v nadaljevanju: Konvencija). Nakar je v skladu z določbami 70. člena ZDDPO-2 in na podlagi 374. člena ZDavP-2, ki je veljal do 1. 1. 2017, od nakazil denarnih sredstev, ki so bila preko vmesnih členov izplačana družbi D. v skupnem znesku 5.195.835,00 EUR, obračunal davčni odtegljaj, ki znaša 779.375,25 EUR, kot to sledi iz Preglednice 15 na 87. strani odločbe. Iz Preglednic 16 in 17 na 88. strani odločbe pa je razviden obračun obresti do 5. 4. 2018, oziroma do izdaje odločbe.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-02-32/2018-5 z dne 22. 1. 2019 pritožbo tožeče stranke zavrnilo kot neutemeljeno. Zavrnilo je tudi zahtevo tožeče stranke za povračilo stroškov postopka. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Povezanost med osebami, ki so sodelovale v opisanih transakcijah, šteje za nesporno dokazano. Ravno iz tega razloga pa je med zadevnimi subjekti lahko prišlo do sklenitve poslov, ki jih iz razloga ekonomske logike nepovezane osebe ne bi sklenile. Gre za posle, ki po navedbah toženke niso sledili nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, temveč zgolj pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez takšne organiziranosti ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev takšne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Kot ugotavlja že davčni organ prve stopnje, pritožbeni organ pa se z njim strinja, vsaka posamezna transakcija sama po sebi ni sporna, skupek njih pa pokaže, da je z izvedbo sicer dopustnih in legitimnih poslov prišlo do nastanka nesorazmernih posledic, ki so v tem, da je družba D. prejela premoženjsko korist, ki jo je mogoče utemeljiti le z njeno vlogo v tožeči stranki. Tožeča stranka ni pojasnila, v čem je bil ekonomski namen opisanih ravnanj, ko povezane osebe ena drugi v verigi posojajo sredstva, pri čemer posojilojemalka praviloma plasira sredstva kot posojilo naprej naslednji povezani osebi. Cilj usklajenega delovanja je tako zgolj v zniževanju davčne osnove, saj omenjenih poslov osebe, ki niso povezane, ne bi sklenile, sploh pa jih ne bi sklenile na način in pod pogoji, pod kakršnimi so bili realizirani v konkretnih primerih. Tako se navaja, da so bila posojila sklenjena kot kratkoročna in so se nato podaljševala, posojeni zneski pa povečevali. V pretežni meri so ostajala posojila odprta, dogovorjena zavarovanja pa neustrezna. Upoštevati tudi ni bilo mogoče navedb o prejetih avansih. Dokazi, ki jih ponudi tožnik, niso ustrezni niti ne dokazujejo zatrjevanih napak pri knjiženjih posameznih poslovnih dogodkov. Dokazna predloga za zaslišanje F. F. in E. E. pa tudi organ druge stopnje šteje za ne zadosti primerna ter substancirana, saj ocenjuje, da listinski dokazi zadoščajo za odločitev in da zato zaslišanji nista potrebni. Ključni element je predstavljal denarni tok, pomembno je bilo, kdo je prejel denarna sredstva in ali so bila vrnjena in iz katerih virov so bila vračila financirana. Zlasti v povezavi z vračili družbe A. je bilo namreč ugotovljeno, da je vire zagotovila tožeča stranka sama in da je bilo na tak način vzpostavljeno stanje, ki je omogočalo sporne transakcije. Kot neutemeljen zavrne pritožbeni organ tudi ugovor, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Kot prepozno ter hkrati neutemeljeno pa zavrne tudi uveljavljanje znižanja davčne osnove na podlagi določb že omenjene Konvencije.

6. Tožeča stranka je tožbo zoper izpodbijano odločbo (v izpodbijanem delu) sprva vložila zaradi molka organa druge stopnje o vloženi pritožbi, in pri njej vztraja tudi po tem, ko je organ druge stopnje o pritožbi odločil. Tožbo vlaga iz razloga nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v točki III, v 4. alinei prvega odstavka, v drugem in v tretjem odstavku točke IV ter v točki V izreka odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži, da ji povrne stroške postopka.

7. Kot procesne kršitve, ki jih šteje za absolutno bistvene, navaja nepravilen in nezakonit izrek odločbe ter dejstvo, da davčni organ tožeči stranki ni omogočil, da se seznani z razlogi za odločitev. Očita tudi, da zaključki davčnih organov nimajo opore v izvedenih dokazih, oziroma da zaradi neizvedbe določenih dokaznih predlogov ni mogoč preizkus odločitve, saj obrazložitev nima predpisane oziroma razumljive vsebine.

8. Davčnemu organu tožeča stranka očita, da sklepanje pravnih poslov iz let 2014 in 2016 obravnava kot izogibanje davčnim predpisom in obenem razloguje v smeri navideznih pravnih poslov, kar po zakonu in po ustaljeni sodni praksi ni združljivo, saj pravni posel ne more biti oboje hkrati. Omenjeno stališče ponazori s sklicevanjem na način, na kakršnega je davčni organ obravnaval Posojilno pogodbo A. in Prodajno pogodbo B. Slovenija ter poudarja, da je davčni organ z opisanimi ravnanji tožeči stranki odvzel možnost učinkovite obrambe.

9. Poleg tega poudarja, da odločba nima razlogov o tem, zakaj izplačila po obravnavanih poslih ne ustrezajo primerljivim tržnim cenam, in da zato nima razlogov, ki so z ozirom na 7. točko 74. člena ZDDPO-2 bistveni za odločitev. Poleg tega ne gre za prikrito izplačilo dobička iz citirane določbe v primeru, kadar izplačilo ne vpliva na višino obdavčljivega dohodka družbe izplačevalke, kot je to bilo v konkretnem primeru. Sicer pa davčni organ poslovne (ne)potrebnosti odhodkov tožeče stranke ni ugotavljal, temveč je celo zatrjeval, da pravnih poslov z vidika transfernih cen sploh ni presojal in se zato odločbe tudi iz tega vidika ne da preizkusiti.

10. Odločbe se po navedbah v tožbi tudi ne da preizkusiti zaradi številnih posameznih in konkretnih dejstev, ki jih davčni organ sprva šteje za odločilna in v nadaljevanja več ne in za kar ne navede jasnih razlogov. Kot bistveno nejasne razloge tožeča stranka ponazori s primeri, ki jih opiše v 11 točkah na straneh od 9 do 11 tožbe, za samovoljno in v nasprotju z njihovo vsebino šteje presojo predloženih listinskih dokazov, zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje E. E. in F. F. pa za neupravičeno, saj bi se lahko izjavila o zadevah, ki so bistvene za obdavčitev. Zato sodišču predlaga, da opravi njuno zaslišanje, pa tudi da upošteva dokaze, ki jih navaja in za katere trdi, da davčni organ njihove predložitve v postopku nadzora neupravičeno ni zahteval.

11. Tožeča stranka očita še, da je davčni organ odločitev oprl izključno na dejstva, ki so v prid izpodbijani odločitvi, ni pa v zadostni meri in pravilno presojal posameznih poslov in zato z njihovim zanemarjanjem in posploševanjem ni mogel ugotoviti in tudi ni ugotovil, da je tožeča stranka opravljala svojo gospodarsko dejavnost, in s tem materialne resnice. Navedeno tožeča stranka pojasnjuje z vlogo, ki jo je imel pri sklepanju poslov E. E. kot njen zakoniti zastopnik in za katerega trdi, da je kot skrben in pošten poslovodja deloval v interesu tožeče stranke ter neodvisno od oseb, za katere davčni organ zatrjuje, da naj bi ravnale usklajeno. Zatrjuje še, da je bil vsak sklenjeni posel namenjen pridobivanju dobička, ter da je bil z izpolnitvijo posameznega posla ta namen tudi dosežen. Skupni cilj sklenjenih poslov pa je bila združitev naložb tožeče stranke v eni holdinški družbi - tožeči stranki, vse z namenom zmanjšanja stroškov in zaradi ustvarjanja dobička. Obenem pa pravni posli iz leta 2014 in 2016 tudi ne izpolnjujejo objektivnega oziroma subjektivnega elementa davčne zlorabe, kot to tožeča stranka obširno pojasnjuje z obravnavo posameznih poslov, vsebovano na straneh od 19 do 28 tožbe, in s čimer dokazuje razloge ter doseženi zakoniti cilj za njihovo sklenitev. Tako se v tožbi navaja, da je tožeča stranka za sleherni posel dokazala, da je bil sklenjen po načelu primerljivih tržnih cen. Vsi posli so imeli pogodbeno podlago, poslovni namen oziroma ekonomsko vsebino. Posojilne pogodbe so vsebovale zneske posojila, datum zapadlosti in tržne obrestne mere ter ustrezno zavarovanje. Dokapitalizacija in nakup poslovnega deleža B. sta temeljila na cenitvenem poročilu. Pogodbe so sklenile in izpolnile različne osebe, ki so bile brez povezave z osebami, ki jih šteje davčni organ za povezane. Glede na samostojno gospodarsko vsebino vsakega od sklenjenih poslov, pa pravni posli tudi kot celota niso mogli biti namenjeni izogibanju oziroma zlorabi davčnih predpisov.

12. Glede znižane stopnje davčnega odtegljaja, ki jo omogoča Konvencija, tožeča stranka poudarja, da je v konkretnem primeru prejemnik dividend družba, ki je rezident države, ki ni članica EU ali EGP, in da se zato določbi Konvencije, na kateri se sklicuje davčni organ, na konkretni primer ne nanašata. Tudi sicer pa tožeča stranka ni uveljavljala oprostitve davčnega odtegljaja, kot sledi iz odločbe, temveč ugodnost znižane stopnje davčnega odtegljaja, le-ta pa je pravica tožeče stranke, ki je utemeljena z določbami Konvencije in je kot del materialnega prava Republike Slovenije hierarhično nad določbami davčne zakonodaje. Zato jo je treba upoštevati v vsakem primeru, tudi v primeru ugotovitev v smeri izogibanja davčnim predpisom.

13. Tožeča stranka je po navedbah v tožbi preplačala neobstoječo davčno obveznost za skupaj 603.318,19 EUR in torej iz naslova obresti ne dolguje ničesar oziroma je upravičena do vračila. Obresti je namreč davčni organ odmeril za čas, ko njena davčna obveznost še sploh ni bila ugotovljena. Ugotovljena je bila šele z odločbo, nastala pa naj bi po ugotovitvah davčnega organa že prej in naj bi bila torej tožeča stranka ob izdaji odločbe z izpolnitvijo davčne obveznosti že v zamudi. To pa po že zavzetih stališčih Ustavnega sodišča in Sodišča EU, na katera se sklicuje in jih razlaga tožeča stranka v nadaljevanju tožbe, pred zapadlostjo glavnice ni mogoče.

14. Tožena stranka je odgovorila na tožbo. V odgovoru v celoti prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

15. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi prereka navedbe toženke, ki jih vsebuje drugostopenjska davčna odločba ter vztraja pri svojih navedbah in pri predlogih.

16. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in pri predlogih. Tožeča stranka v spis predloži izpis iz sodnega registra o statusnem preoblikovanju tožeče stranke iz delniške družbe v družbo z omejeno odgovornostjo (na podlagi sklepa skupščine z dne 1. 7. 2021).

17. Sodišče je s sklepom I U 2484/2028 z dne 22. 6. 2021 postopek s tožbo prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovnega sodišča RS za oceno ustavnosti določb četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki so podlaga za odločitev tudi v konkretnem primeru. Ustavno sodišče je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo z odločbo U-I-492/20 z dne 5. 10. 2023 in je zato podana podlaga za nadaljevanje postopka.

19. Po pregledu spisov in potem, ko je slišalo stranki, sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom, ter da so pravilni tudi njeni razlogi. Iz spisov tudi izhaja, da so tožbeni ugovori v pretežni meri enaki pritožbenim in da je nanje pravilno odgovorila že tožena stranka. Zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

20. V zadevi je sporna obdavčitev nakazil, ki so bila v inšpiciranem obdobju, na podlagi kroženja sredstev tožnice med poslovno in lastniško povezanimi družbami, opravljena družbi D. kot lastnici tožeče stranke, in sicer kot prikrito izplačilo dobička.

21. Pri tem je povezanost med zadevnimi družbami, med katerimi se sklepajo obravnavani posli, po podatkih spisov nedvomna. Ugotovitve v tej zvezi so vsebovane na straneh od 21 do 35 izpodbijane odločbe, iz njih pa sklepno izhaja, da je lastništvo in (personalno) vodenje družb med seboj tesno prepleteno, ter da so družbe, katerih končni lastnik je družba C., Ltd, njeni lastniki pa E. E., F. F. in G. G., v inšpiciranem obdobju sklepale med seboj številne posle, in sicer tudi tiste, ki so predmet obravnave v konkretnem primeru.

22. Sporno nadalje tudi ni izplačilo dividend s strani družbe H. tožeči stranki kot delničarju omenjene družbe in vplačilo denarnega vložka vlagatelja I. I. ter prejem kupnine za naložbo v družbi H., kar vse predstavlja vir sredstev, ki so bila predmet zadevnih transakcij in kar naj bi po ugotovitvah davčnih organov med drugim omogočilo prikrita izplačila dobička družbi D. kot lastnici tožeče stranke. Sporen nenazadnje tudi ni znesek premoženjske koristi, ki ga je na podlagi transakcij med družbami dosegla družba D. in ki je razviden iz preglednice 15 na 87. stani izpodbijane odločbe kot podlaga za obračun davčnega odtegljaja.

23. Davčni organ zakonitosti in legitimnosti posameznih sklenjenih poslov ne oporeka. Ko jih presodi kot celoto, pa ugotavlja, da je bil njihov skupni cilj v tem, da se prikrije že omenjeno izplačilo dobička. Ne očita se torej, da so posli navidezni in s tem nedopustni po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, kot se navaja v tožbi, temveč se, kot izhaja iz obrazložitve odločbe, sklepanje poslov dovolj konsistentno obravnava in razloguje kot izogibanje davčnim prepisom iz četrtega odstavka istega člena. Zato tožbeni ugovor o nepravilnih oziroma nasprotujočih si razlogih izpodbijane odločbe in s tem o bistveni kršitvi pravil postopka po presoji sodišča ne vzdrži pravne presoje. Neutemeljeni so po presoji sodišča tudi ostali očitki procesne narave. V čem naj bi bil izrek odločbe nepravilen in nezakonit, tožeča stranka ne pove. Iz spisov tudi ne sledi, da iz odločbe niso razvidni razlogi za odločitev, kar nenazadnje negira že vsebina tožbe in pred tem pritožbe ter pripomb na zapisnik.

24. Tožeča stranka tudi ne more biti uspešna z ugovorom kršitve materialnega prava in pravil postopka zato, ker ni bila opravljena presoja pravnih poslov z vidika transfernih cen. Enak pritožbeni ugovor s pravilnimi razlogi zavrne že tožena stranka v svoji odločbi (na 27. in 28. strani), zato se sodišče na njene razloge sklicuje.

25. Pritrjuje pa sodišče tudi nadaljnjim razlogom, s katerimi tožena stranka pritožbene ugovore, ki so enaki tožbenim, zavrne. Gre za ugovore, ki so vsebovani v razdelku VI tožbe in ki se nanašajo na dejanske okoliščine posameznih sklenjenih poslov in njihovo vsebinsko presojo in o katerih se tožena stranka izreče na straneh 23 in 24 (za leto 2014) in na straneh 25 in 26 (za leto 2016) svoje odločbe. Res je sicer, da je davčni organ prve stopnje določene okoliščine sprva štel za relevantne in jih nato, po podanih pripombah štel za nerelevantne oziroma pojasnjevalne narave ter s tem njihovo oceno spremenil. Vendar pa obenem iz spisov tudi sledi, da teh spornih okoliščin davčni organ nikjer ne šteje za odločilne, kot se navaja v tožbi, temveč šteje za odločilno celoto pravnih razmerij, kot to na več mestih v svojih razlogih pojasnita davčna organa. Tudi ni res, da bi davčni organ pri presoji ravnanj tožeča stranke in povezanih družb izhajal izključno iz prometa na TRR, kot zatrjuje tožnica, je pa zadevni promet, ki je kot prenos denarnih sredstev med tožečo stranko in družba D. kot končnim prejemnikom sredstev, prikazan v tabelah 1, 2 in 3 na 39., 40. in 47. strani izpodbijane odločbe, tudi po presoji sodišča ključnega pomena za odločitev. Relevantne pa so, če že ne bistvene, tudi druge okoliščine obravnavanih transakcij, kot je zlasti njihovo sklepanje izključno med družbami, za katere se ugotavlja, da so povezane, in nenazadnje tudi način vzpostavljanja poslovnih razmerij, za katerega se z zadostno stopnjo prepričanja ugotavlja, da med nepovezanimi družbami ne bi bil možen. Pri tem toženka ugotavlja, da gre za posle, ki so dejansko bili izvedeni in so dejansko nastali, niso pa (kot celota) sledili ekonomski logiki in gre zato pri njihovem sklepanju za zlorabo predpisov. Nepojasnjeno namreč pri tem tudi po presoji sodišča ostaja, v čem je bil ekonomski namen obravnavanih poslov, tega pa tožnik tudi po presoji sodišča s posplošenimi navedbami o zasledovanju dobička in o vzpostavljanju holdinške strukture ni uspel izkazati. Dokazno breme v tej zvezi se namreč, z ozirom na ugotovitve nadzora o neobičajnih okoliščinah pri sklepanju poslov, ki tudi po presoji sodišča vzbujajo dvom v njihovo ekonomsko upravičenost, prevali na tožnika in ga torej ne nosi davčni organ, kot meni tožnica.

26. Tako so se posojila v letu 2014 sklenila kot kratkoročna in se je nato njihova ročnost podaljševala ter višina posojenih sredstev povečevala, obenem pa so ostajala po večini odprta, kot je bilo to v primeru posojil med tožečo stranko ter družbama A. in B., d.o.o. Neustrezna so bila tudi dogovorjena zavarovanja, kot so opisana na 23. stranki odločbe o pritožbi. Posli pa se končajo z nakazili sredstev družbi D., kot je bilo v primeru nakazil s strani družbe A., d.o.o. in ko naj bi šlo za vračilo kupnine, za katerega se izkaže, da nima podlage, saj kupnina pred tem ni bila plačana. Analiza ugotovitev v tej zvezi je vsebovana na 24. strani odločbe. Pri tem toženka ugotavlja, da je trditve tožeče stranke, da je bilo plačilo kupnine opravljeno, zavrnil že organ prve stopnje v odgovoru na pripombe. V svoji odločbi toženka pritrdi njegovim razlogom in ponovno ter obrazloženo zavrne sklicevanje tožeče stranke na podatke analitične kartice kto 121-001 družbe A. ter na prodajno pogodbo, pritožbene očitke, ki so enaki tožbenim, pa s svojimi razlogi po presoji sodišča utemeljeno zavrne. Sodišče v tej zvezi prepriča zlasti zaključek, da bi bil znesek predhodnih plačil, če bi bil izvršen, v kasnejši pogodbi gotovo naveden, pa ni bil in o tem niti ni spora. Prepriča pa tudi ocena davčnih organov, da dokazi, ki jih je predložila tožeča stranka za svoje trditve, niso zadostni.

27. Posojila pa so se med povezanimi družbami, in sicer za sredstva izplačanih dividend in tista iz naslova kupnine za naložbo v družbi H., sklepala tudi v letu 2016. Sklepala so se v zneskih in na način, ki ga tožena stranka opiše na 25. in 26. strani odločbe ter pri tem okoliščine posla oceni kot nelogične in nenavadne. Pri tem je tudi po presoji sodišča za ključno okoliščino šteti denarni tok, kot pomembno pa tudi, kdo je denarna sredstva prejel, nadalje, ali so bila zadevna sredstva vrnjena in iz katerih virov so bila vračila financirana. Vire (v povezavi z vračili družbe A.) je po ugotovitvah davčnih organov zagotovila tožeča stranka in s tem vzpostavila stanje, ki je omogočilo izpeljavo spornih transakcij in ki je rezultirala v izogibanju davkom.

28. Utemeljeno pa se po presoji sodišča tožena stranka izreče tudi o predloženih oziroma predlaganih dokazih, s tem ko listinske dokaze presodi, predlagani zaslišanji E. E. in F. F. pa, kot ne dovolj substancirani in obenem kot nepotrebni za odločitev, zavrne. Sodišče se tudi v tem pogledu na razloge davčnih organov (na straneh 67 in 83 izpodbijane in na stran1 25 odločbe druge stopnje) sklicuje. Glede spornega vračila iz razloga razdrtja pogodbe se namreč po presoji sodišča pravilno ugotavlja, da predložene listine zatrjevanega nakazila denarja, ki naj bi se vračal, ne dokazujejo. Razlogi za razdrtje pa za odločitev niso pomembni in zato tudi ni potrebno za odločitev, da se zasliši F. F., ki naj bi kot priča o tem izpovedal. Utemeljeno pa se zavrne kot nepotreben tudi predlog za zaslišanje E. E. Okoliščine, ki se nanašajo na delitev bilančnega dobička v družbi H. in o položaju E. E. v tej družbi, o katerih naj bi E. E. izpovedal, so namreč po podatkih spisov in kot se izrecno ugotavlja na strani 83 izpodbijane odločbe, zgolj pojasnjevalne narave in ne vplivajo na odločitev. Iz istih razlogov tožbeni predlog za zaslišanje omenjenih dveh oseb kot nepotreben za odločitev zavrača tudi sodišče.

29. Sporna pa je v zadevi tudi stopnja 15%, po kateri je bil davčni odtegljaj obračunan. V tem pogledu iz spisov sledi, da je tožeča stranka ves postopek in tudi v tožbi uveljavlja znižano stopnjo davčnega odtegljaja po določbah Konvencije. Razvidno iz spisov oziroma iz odločbe je tudi, da je davčni organ odločal o uveljavljanju ugodnosti iz Konvencije in ne o oprostitvi, kot se navaja v tožbi. Odločil pa je tako, da se znižana davčna stopnja ne upošteva. Ugotovil je namreč, da zahtevek tožeče stranke za upoštevanje ugodnosti iz Konvencije ni bil podan pred izplačilom dohodka, in da je zato treba obračunati davčni odtegljaj po stopnji 15% iz 70. člena ZDDPO-2. To pa pomeni, da je odločil pravilno in skladno z 260. členom ZDavP-2, ki določa pogoje za primer, ko plačnik davka izplača dohodek, ki je v skladu z mednarodno pogodbo obdavčen po nižji stopnji od tiste, ki je določena z zakonom o obdavčenjem. Plačnik davka namreč v skladu s četrtim odstavkom omenjenega člena lahko obračuna davek po nižji stopnji in ne odtegne davka šele po tem, ko prejme s strani davčnega organa odobren zahtevek za zmanjšanje ali oprostitev davka, ki bi ga sicer plačal v skladu z zakonom o obdavčenju oziroma tem zakonom (ZDavP-2). V konkretnem primeru zahtevek nesporno ni bil podan in odobren pred izplačilom dohodka, zato davčni organ znižane stopnje davčnega odtegljaja iz Konvencije pri odločanju (o obveznosti tožeče stranke kot plačnika davka) utemeljeno ni upošteval, saj predpisani zakonski pogoj ni bil izpolnjen. Odločitev davčnih organov je torej pravilna že iz tega razloga, zato se sodišče s presojo argumentacije, ki se nanaša na uporabo ostalih določb (tretjega in četrtega odstavka) 70. člena ZDDPO-2, ni ukvarjalo. V tej zvezi le še pripominja, da ima tožeča stranka sicer prav, ko navaja, da je zahteva za znižanje davčnega odtegljaja utemeljena v določbah Konvencije, ki je kot del materialnega prava hierarhično nad določbami slovenske davčne zakonodaje. Vendar pa to velja, kot to nenazadnje sledi že iz njenih navedb, le v pogledu materialnih določb in ne "v vsakem primeru". Mednarodni sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja namreč določa materialne pravice davčnih zavezancev, ki pa jih morajo davčni zavezanci uveljaviti na način, ki ga določi država podpisnica sporazuma

, v konkretnem primeru Slovenija s svojim predpisom. Relevantno za odločitev pa tudi ni sklicevanje tožeče stranke na odločbi Finančne uprave, s katerima je Finančna uprava družbi D. davek, plačan iz naslova davčnega odtegljaja, vrnila. Gre namreč za postopek vračila davčnega odtegljaja, ki ga pod pogoji iz 262. člena ZDavP-2 lahko uveljavlja prejemnik dohodka, in ki na odločanje o uveljavljanju davčne ugodnosti in s tem na odločanje o obveznostih, ki jih ima plačnik davčnega odtegljaja, nima neposrednega vpliva.

30. V pogledu obračuna obresti se davčni organ sklicuje na določbe 95. člena ZDavP-2, s katerimi se ureja obračunavanje obresti v postopku davčnega nadzora in ki določajo, da se v primeru, če davčni organ v tem oziroma takšnem postopku ugotovi davčno obveznost, za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7% letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti. Z ozirom na citirano zakonsko besedilo formulacija "čas od poteka roka za plačilo davka" nedvomno pomeni čas, ki začne teči z dnem, ko je zavezanec po zakonu dolžan izpolniti davčno obveznost, in ne z dnem, ko je "obveznost ugotovljena z odločbo", kot se uveljavlja s tožbo.

31. V konkretnem primeru gre za postopek nadzora, v katerem je bilo ugotovljeno, da ni bila plačana davčna obveznost in to iz razloga, ker tožeča stranka ni ravnala v skladu s predpisi. Razlogi za neplačilo davka se torej ugotavljajo na strani tožeče stranke kot plačnika davka in s tem davčnega zavezanca, kar pomeni, da je davčni organ obresti od neplačanega davka obračunal skladno z omenjeno določbo, to je od predpisane zapadlosti davčnih obveznosti do izdaje odločbe. Drugačna zahteva tožeče stranke, t.j. da se obresti obračunajo za čas od izdaje odločbe, nima podlage v zakonu in jo zato sodišče zavrača. Kot neprimerljivo za konkreten primer pa sodišča zavrača tudi odločitev Sodišča EU, na katero se tožeča stranka sklicuje v tožbi.

32. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

33. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 63. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.