UPRS Sodba I U 786/2023-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-11-11

dohodnina - davek od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - finančni leasing nepremičnin - nabavna vrednost kapitala - vrednost nepremičnine ob pridobitvi

Davek od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine je podvrsta dohodnine, ki je davek od dohodkov fizičnih oseb. S tem davkom se obdavčuje dohodek v višini realnega prirasta premoženja fizične osebe oziroma glede na realno povečanje ekonomske moči davčnega zavezanca. Za določitev nabavne vrednosti kapitala je treba izhajati iz zneska, ki ga je za pridobitev kapitala vplačala fizična oseba, kot to izhaja iz drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, tržna vrednost nepremičnine pa je upoštevna zgolj v primerih, ko kapital ni bil pridobljen na podlagi pogodbe, če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe oziroma če je bil kapital pridobljen z darilom. Ker v okoliščinah tega primera nič od naštetega ni bilo izkazano, ni pogojev, da bi se nabavna vrednost kapitala določala drugače, kot v višini kupnine, ki jo je za pridobitev celotnega lastniškega deleža plačala tožnica.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je tožnici odmerila dohodnino v višini 9.837,89 EUR od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, in sicer po 27,5 % davčni stopinji od davčne osnove 35.774,15 EUR. Odločila je še, da tožnici pripada vračilo plačanega davka in zamudnih obresti v znesku 340,51 EUR, pripadajoče obresti od dneva plačila do dneva izdaje odločbe v višini 26,66 EUR ter pripadajoče obresti do dneva vračila, kar se izvrši v roku 30-ih dni od vročitve te odločbe. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Toženka je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. Toženka zavrne pritožbeni ugovor, češ da bi se morala v nabavno vrednost nepremičnine, poleg zneska 68.000,00 EUR, ki je kot kupnina bil določen v kupoprodajni pogodbi z dne 28. 4. 2016, upoštevati še znesek 19.500,00 EUR, ki ga je na podlagi pogodbe o finančnem leasingu z dne 3. 8. 2006 vplačal leasingojemalec A., d.o.o. (družba, katere družbenik je bil tudi tožničin mož) oziroma tožničin mož kot solidarni porok, saj je dohodnina strogo osebni davek. Toženka še zavrne pritožbeni ugovor, da bi se davčna osnova za odmero davka od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin morala določiti v istem znesku kot davčna osnova za davek na promet nepremičnin po Zakonu o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), saj je vsak davek urejen v drugem predpisu.

3. Tožnica vlaga tožbo zoper prvostopenjsko odločbo, saj se ne strinja z vrednostjo nepremičnine ob pridobitvi v znesku 68.000,00 EUR. Ocenjena vrednost nepremičnine namreč znaša 112.292,23 EUR, kar izhaja iz odločbe, s katero je bil odmerjen DPN, in po mnenju tožnice bi bilo to vrednost treba upoštevati tudi v tem postopku. Tožnica je sicer res nepremičnino pridobila na podlagi prodajne pogodbe z dne 28. 4. 2016, a je bila nepremičnina kupljena tudi na osnovni pogodbe o finančnem leasingu z dne 3. 8. 2006 med družbama A., d.o.o. (kot leasingojemalko) in B., d.o.o. (kot leasingodajalko). Tožničin mož je bil solidarni porok in plačnik po predmetni pogodbi in tudi dejanski posestnik predmetne nepremičnine. Ker družba oziroma tožničin mož ni zmogel več odplačevati leasinga, je leasingodajalka sprožila pravdni postopek za plačilo zapadlih zneskov po leasing pogodbi in postopek se je zaključil s sodno poravnavo, po kateri se je tožničin mož zavezal leasingodajalki plačati znesek v višini 19.500,00 EUR, poleg tega pa je z leasingodajalko in družbo C., d.o.o. sklenil dogovor o ureditvi medsebojnih razmerij z dne 19. 11. 2015, s katerim je bilo dogovorjeno, da bo za račun družbe C., d.o.o., ki je bila prevzemnica terjatev iz leasing pogodbe, zaradi poravnave obveznosti po tej pogodbi leasingodajalki plačal še 68.000,00 EUR (poleg 19.500,00 EUR), leasingodajalka pa se je zavezala, da bo s tožničinim možem (ali tretjo osebo, ki jo on določi) sklenila kupoprodajno pogodbo za nepremičnino za kupnino v tej višini. Za nepremičnino je bilo torej treba plačati oba zneska, 19.500,00 EUR po sodni poravnavi in nadaljnji znesek 68.000,00 EUR po kupoprodajni pogodbi. Ker tožničin mož ni mogel pridobiti kredita za kupnino, je kupoprodajno pogodbo z leasingodajalko namesto njega sklenila tožnica, ob tem pa ni dvoma, da je leasingodajalka na podlagi leasing pogodbe prejela znesek 87.500,00 EUR. Tožnica sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu v ponoven postopek.

4. Toženka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe.

5. Sodišče je na glavni obravnavi sprejelo dokazni sklep, da vpogleda v listine, ki jih je tožnik priložil kot dokaz k tožbi, in sicer: odločbo FURS, št. DT 4236-15883/2016-3 (06-130-05) z dne 31. 5. 2016; potrdilo o plačilu davka v višini 2.245,85 EUR z dne 22. 10. 2020; Dogovor o ureditvi medsebojnih razmerij z dne 19. 11. 2015; pisni odpravek sodne poravnave z dne 4. 11. 2015; Prodajno pogodbo z dne 28. 4. 2016. Glede pisnega odpravka sodne poravnave je tožnici naložilo, da predloži cel dokument, saj je k tožbi priložila zgolj prvo stran, kar je tožnica tudi storila.

7. V zadevi je sporna nabavna vrednost nepremičnine (stanovanjske hiše v k.o. Koper) v zvezi z določitvijo vrednosti kapitala (nepremičnine) ob pridobitvi, ki je ena od postavk za izračun davčne osnove za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine. Med strankama ni sporno, da je tožnica nepremičnino kupila na podlagi prodajne pogodbe z družbo B., d.o.o. z dne 28. 4. 2016, v kateri je bila kupnina za nepremičnino določena v znesku 68.000,00 EUR. Vendar pa je po mnenju tožnice treba k tej kupnini prišteti še znesek 19.500,00 EUR, ki ga je tožničin mož plačal na podlagi sodne poravnave v zvezi s pogodbo o finančnem leasingu za to nepremičnino, ki je bila sklenjena med družbama A., d.o.o. kot leasingojemalko ter družbo B., d.o.o. kot leasingodajalko, tožničin mož pa je bil solidarni porok po tej pogodbi. Ker leasingojemalka v nekem trenutku ni bila več sposobna plačevati obrokov leasinga, je leasingodajalka sprožila sodni postopek, ki se je zaključil s sodno poravnavo, na podlagi katere je tožničin mož leasingodajalki na račun že zapadlih mesečnih obrokov leasinga plačal znesek 19.500,00 EUR. Tožnica se zavzema za razlago, da je potrebno vse te tri posle (leasing pogodbo, sodno poravnavo in kupoprodajno pogodbo) šteti za enovit posel, v katerem je družina tožnice za končno lastništvo na nepremičnini plačala 87.500,00 EUR, kar je nabavna vrednost nepremičnine. Alternativno se tožnica zavzema še za drugačno določitev nabavne vrednosti nepremičnine, in sicer da bi se nabavna vrednost nepremičnine določila v višini davčne osnove za odmero davka na promet nepremičnin (DPN), ki je znašala 112.292,33 EUR in jo je davčni organ določil z upoštevanjem 8. člena ZDPN-2. V postopku za odmero tega davka je davčni organ na podlagi povprečnih prodajnih vrednosti primerljivih nepremičnin ugotovil, da pogodbena cena 68.000,00 EUR ne ustreza ceni, ki bi se jo dalo doseči v prostem prometu.

8. Po presoji celotne zadeve, opravljeni glavni obravnavi in izvedenem dokaznem postopku sodišče v tem sporu pritrjuje toženki iz razlogov, pojasnjenih v nadaljevanju.

9. Nabavno vrednost nepremičnine za namene izračuna vrednosti kapitala ob pridobitvi v zvezi z odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine določa drugi odstavek 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer se za nabavno vrednost kapitala iz prvega odstavka tega člena šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena tega zakona ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili.

10. V okoliščinah te zadeve je bila tožnica edina pravna lastnica nepremičnine od njene pridobitve dne 28. 4. 2016 do njene prodaje 28. 9. 2020. Nepremičnino je pridobila na podlagi navedene kupoprodajne pogodbe s B., d.o.o., iz katere izhaja, da je prodajalka lastnica nepremičnine, ki tožnici za pogodbeno določeno kupnino 68.000,00 EUR (3. člen pogodbe) proda celotno nepremičnino, ki je bila v trenutku sklenitve pogodbe brez pravnega naslova v posesti tožničinega moža (3. točka 1. člena). Da je bila takšna vsebina prodajne pogodbe, med strankama ni sporno.

11. Med strankama tudi ni sporno, da je pravdni postopek med leasingodajalko B., d.o.o., družbo C., d.o.o. in tožničinim možem, A. A., ki je bil porok v pogodbi o finančnem leasingu, potekal v zvezi s plačilom že zapadlih mesečnih obrokov leasinga, saj to navaja tožnica v njeni tožbi (stran 3 zadnji odstavek), izhaja pa tudi iz pisnega odpravka sodne poravnave, ki je bila sklenjena pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani v pravdni zadevi P 816/2014-II, kjer je navedeno, da je spor tekel za plačilo zneska 23.833,99 EUR s pp, kar že po višini zneska ne ustreza vrednosti kupnine. Sodišče ugotavlja, da iz navedb strank in predloženih listin izhaja, da se znesek, ki ga je tožničin mož plačal na podlagi sodne poravnave, nanaša ne že zapadle obroke finančnega leasinga. Pogodba o finančnem leasingu je sicer po svoji pravni naravi mešana pogodba, ki vsebuje elemente rabokupa, kreditne in tudi kupoprodajne pogodbe, v kolikor lastninska pravica na predmetu leasinga s plačilom zadnjega obroka preide na lizingojemalca. Vendar pa sodišče ugotavlja, da iz nobene listine, ki jo je predložila tožnica (ne iz kupoprodajne pogodbe, pisnega odpravka sodne odločbe ali iz Dogovora o ureditvi medsebojnih razmerij), ne izhaja, da bi znesek 19.500,00 EUR predstavljal plačilo kupnine za nepremičnino, niti tega ne trdi tožnica v smislu, da bi pri teh že zapadlih obrokih leasinga šlo (npr. v delu zneska) tudi za plačilo za končni odkup nepremičnine. Zato sodišče ugotavlja, da gre pri tem znesku za plačilo že zapadlih obrokov leasinga za leasingojemalca družbo A., d.o.o., pri čemer medsebojna razmerja med družbo in tožničinim možem, kot dejanskim posestnikom nepremičnine, niso predmet obravnave v tej zadevi. Tožnica s predloženimi listinami zato ni uspela dokazati, da znesek 19.500,00 EUR predstavlja plačilo za pridobitev lastninske pravice na nepremičnini.

12. Sodišče ugotavlja, da že iz zgoraj navedenega izhaja, da je treba tožničino tožbo zavrniti kot neutemeljeno. Neutemeljen pa je tudi tožbeni razlog, izpostavljen na glavni obravnavi, da bi bilo treba njo in moža pri pridobitvi te nepremičnine šteti kot družinsko skupnost, v okviru katere sta oba prispevala k pridobitvi nepremičnine kot skupnega premoženja. Sodišče ugotavlja, da za kaj takega v ZDoh-2 ni pravne podlage in je tudi tožnica, na izrecno vprašanje sodišča, ni znala pojasniti. Sodišče se strinja s toženko, da je dohodnina osebni davek, kot to izhaja tudi iz 4. člena ZDoh-2, ki določa, da je zavezanec za davek fizična oseba. Davek od dohodka iz kapitala v ZDoh-2 ni urejen na način, da bi ga več oseb (npr. zakonska ali zunajzakonska partnerja, ki imata premoženje v skupni lasti) plačevalo skupaj oziroma da bi se kakorkoli ugotavljali vložki več oseb, če za to ni ustreznega, to je v pravnem razmerju utemeljenega, razloga.

13. Zato tudi v primeru, da bi sodišče izhajalo iz pravne narave pogodbe o finančnem lizingu, ki lahko nosi tudi elemente kupoprodajne pogodbe, tožnica ni izkazala: ali in kolikšen del zneska po sodni poravnavi odpade na povračilo za končni prenos lastninske pravice na nepremičnini; da je ta del zneska bil kakorkoli upoštevan pri znesku kupnine po kupoprodajni pogodbi; in tudi ne, da bi tožnica del nepremičnine pridobila drugače kot pa na temelju kupoprodajne pogodbe s B., d.o.o. Če bi tožnica del nepremičnine pridobila primeroma z darilno pogodbo od svojega moža, bi se za ta del, skladno z drugim odstavkom 98. člena ZDoh-2, nabavno vrednost določalo po pravilih tistega dela določbe drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki določa nabavno vrednost v primeru pridobitve kapitala na temelju darilne pogodbe (v tem primeru se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila, če pa davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili.)

14. Ob povedanem sodišče kot sklepno ugotavlja, da tožnica ni uspela dokazati, da nepremičnine ni (ali da je ni v celoti) pridobila na podlagi kupoprodajne pogodbe, prav tako ni uspela dokazati, da kupnina za nepremičnino ne bi bila v celoti razvidna iz prodajne pogodbe ali pa da bi del nepremičnine pridobila na podlagi darilne pogodbe od moža (namesto tega se v prodajni pogodbi navaja, da ima mož nepremičnino v posesti brez pravne podlage), zato v okoliščinah konkretne zadeve niso izpolnjeni pogoji, da bi bila vrednost nepremičnine ob pridobitvi določena kakor koli drugače, kot pa to izhaja iz prvega stavka drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, torej v vrednosti, kot jo določa kupoprodajna pogodba, kar je 68.000,00 EUR.

15. Neutemeljen pa je tudi tožničin ugovor, da bi se nabavna vrednost nepremičnine morala določiti v višini, od katere je bil odmerjen davek na promet nepremičnin. ZDPN-2 ima namreč v 8. členu določbo, ki omogoča, da se davčna osnova za ta davek določi tudi v drugi vrednosti, kot znaša kupnina za nepremičnino, če se izkaže, da ta vrednost ne ustreza znesku, ki bi se ga dalo doseči na trgu. Gre za pravilo določanja davčne osnove za davek, katerega predmet obdavčitve je promet z nepremičninami (prometni davek).

16. Davek od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine pa je podvrsta dohodnine, ki je davek od dohodkov fizičnih oseb. Skladno z že ustaljeno sodno prakso, se s tem davkom obdavčuje dohodek v višini realnega prirasta premoženja fizične osebe oziroma glede na realno povečanje ekonomske moči davčnega zavezanca. Zato je za določitev nabavne vrednosti kapitala treba izhajati iz zneska, ki ga je za pridobitev kapitala vplačala fizična oseba, kot to izhaja tudi iz drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, tržna vrednost nepremičnine pa je upoštevna zgolj v primerih, ko kapital ni bil pridobljen na podlagi pogodbe, če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe oziroma če je bil kapital pridobljen z darilom. Ker v okoliščinah tega primera nič od naštetega ni bilo izkazano, ni pogojev, da bi se nabavna vrednost kapitala določala drugače, kot v višini kupnine, ki jo je za pridobitev celotnega lastniškega deleža plačala tožnica. Na ta način je tudi spoštovano namen obdavčenja dohodka iz kapitala, ki je v tem, da se obdavči tovrstni dohodek v znesku dejanskega povečanja ekonomske moči fizične osebe (= efektivno povečanje).

Iz sodne prakse jasno izhaja vodilo, da je pri obdavčitvi dobička iz kapitala treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja.

V okoliščinah konkretnega primera se je tožničino premoženje zaradi odsvojitve nepremičnine povečalo zaradi realiziranega dobička pri odsvojitvi nepremičnine, višina dobička pa je odvisna od tega, koliko je tožnica plačala, da je nepremičnino pridobila, in od zneska ob odsvojitvi (vrednost kapitala ob odsvojitvi), neodvisno od tega, kolikšna je bila tržna vrednost nepremičnine od pridobitvi.

17. Ob povedanem sodišče ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je odločba pravilna in utemeljena na določilih ZDoh-2, zato je sodišče tožbo na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru zavrnitve tožbe vsaka stranka postopka trpi svoje stroške.

Edini davek v okviru dohodnine, kjer se pri določanju davčne osnove upoštevajo dohodki več članov, je davek od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, v ureditvi katerega se za dohodek iz te dejavnosti štejejo vsi dohodki v zvezi z osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnostjo na kmečkem gospodinjstvu, pri čemer pa se tudi ta davek odmeri posebej za vsakega člana kmečkega gospodinjstva.

Glej sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 in X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. Ustavno sodišče v zvezi z obdavčitvijo dividend kot vrste dohodka iz kapitala v odločbi št. U-I-175/11 z dne 10. 4. 2024 govori o konceptu obdavčljivosti realiziranega dohodka. Glej tudi sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 93/2020 z dne 13. 1. 2021.

Že citirana sodba Vrhovnega sodišča X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019, 17. točka obrazložitve.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.