UPRS Sodba III U 108/2021-29
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-05-07

davčna izvršba - davčni dolg - davčni inšpekcijski postopek - izvršilni naslov - sklep o davčni izvršbi - dejansko in pravno stanje ob izdaji odločbe - odločba o odmeri davka - dohodnina - akontacija dohodnine - nesuspenzivnost pritožbe

Pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi se presoja po dejanskem in pravnem stanju v času njegove izdaje, zato za odločitev ni relevantna okoliščina, da so bili izvršilni naslovi kasneje (torej po izdaji izpodbijanega sklepa) pravnomočno odpravljeni, spremenjeni ali razveljavljeni, ne dejstvo, da je bila pri Ustavnem sodišču vložena zahteva za presojo ustavnosti 11. točke 105. člena ZDoh-2, prav tako pa tudi ne tožničini ugovori, ki se nanašajo na pravilnost in zakonitost izvršilnih naslovov ter na postopke njihove izdaje. Kasneje nastale okoliščine so namreč lahko relevantne le v okviru instituta ustavitve davčne izvršbe (glej 155. člen ZDavP-2, zlasti tudi 5. točko prvega odstavka tega člena), ko se s sklepom o ustavitvi davčne izvršbe odpravijo oziroma razveljavijo že izvršena dejanja v postopku davčne izvršbe (nato pa tej odločitvi ustrezno odpravijo njihove posledice).

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je s sklepom o davčni izvršbi na dolžnikove denarne prejemke, št. DT 4934-73524/2020-1 z dne 31. 8. 2020 (v nadaljevanju izpodbijani sklep), sklenila, da se zoper tožnico opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti, ki znaša na dan 31. 8. 2020 skupaj 120.189,75 EUR (od tega glavnico v višini 114.332,03 EUR, zamudne obresti v višini 5.847,72 EUR in stroške sklepa v višini 10,00 EUR), z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi, ki se obračunajo od dne 1. 9. 2020 do vključno dneva plačila posamezne obveznosti (1. točka izreka). Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenje je kot izplačevalcu tožničinih dohodkov naložila, da izvrši izpodbijani sklep z rubežem in da se rubež nanaša tudi na povečanje denarnih prejemkov, do katerega pride po vročitvi sklepa (2. točka izreka). Določila je, da se lahko zarubi največ do višine dveh tretjin tožničinih denarnih prejemkov, vendar tako, da ji ostane najmanj znesek v višini 76 % minimalne plače po zakonu, ki ureja minimalno plačo; če pa tožnica pri izplačevalcu dohodkov izkaže obveznost preživljanja družinskega člana ali druge osebe, ki jo mora preživljati po zakonu, ostane tudi znesek v višini prejemka, določenega za osebo, ki jo preživlja, po merilih, ki jih določa zakon, ki ureja socialnovarstvene prejemke, za dodelitev denarne socialne pomoči; rubež pa tudi ne zajema denarnih prejemkov, ki so po določbi 159. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izvzeti iz izvršbe (3. točka izreka). FURS je določila prehodni podračun, na katerega mora izplačevalec nakazati tožnici zarubljene denarne prejemke ter v tabeli navedla izvršilne naslove, na katerih temelji njena obveznost, s tem da je za vsako posamezno obveznost navedla glavnico, obresti in skupni znesek, nadalje datum izvršljivosti vsake obveznosti ter določila, ali se od tako odmerjenih zneskov obračunajo nadaljnje obresti (4 točka izreka). Izplačevalcu je prepovedala tožnici izplačati zarubljeni del denarnih prejemkov (5. točka izreka), določila pa še, da vse stroške davčne izvršbe plača tožnica (6. točka izreka), da pritožba ne zadrži začete davčne izvršbe (7. točka izreka) in da ugovor izplačevalca zoper izpodbijani sklep ne zadrži njegove izvršitve (8. točka izreka).

2. FURS pojasnjuje, da po podatkih knjigovodske evidence davčnega organa tožnica ni poravnala v izreku navedenih obveznosti v predpisanem roku, zato je bilo zoper njo treba začeti davčno izvršbo. Ob tem se sklicuje in citira za odločitev relevantne določbe ZDavP-2 in Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku.

3. Tožnica je zoper izpodbijani sklep vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-29-499/2020-2 z dne 31. 3. 2021, zavrnilo kot neutemeljeno. V obrazložitvi svoje odločitve citira določbe 143., 145. in 151. člena ZDavP-2 ter ugotavlja, da ima izpodbijani sklep vse predpisane sestavine. Iz pritožbenih navedb in knjigovodske kartice tožnice ne izhaja, da bi bile terjane obveznosti že poravnane, kar pomeni, da je bil postopek davčne izvršbe uveden upravičeno. Drugostopenjski organ zato ne more slediti predlogu tožnice, da se ta sklep razveljavi.

4. Drugostopenjski organ pojasnjuje, da v skladu s prvim odstavkom 87. člena ZDavP-2 pritožba ne zadrži izvršitve odmerne odločbe, da pa lahko davčni organ po drugem odstavku 87. člena tega zakona davčno izvršbo po uradni dolžnosti odloži do odločitve o pritožbi, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi. Pojasnjuje, da iz podatkov spisa zadeve izhaja, da je tožnica dne 30. 6. 2018 vložila pritožbe zoper odločbe o odmeri dohodnine za leta 2011 do 2014, ki jih je drugostopenjski organ zavrnil z odločbami, št. DT-499-01-597/2018-2 z dne 24. 10. 2019, DT-499-01-598/2018-2 z dne 24. 10. 2019, DT-499-01-599/2018-2 z dne 25. 10. 2019 in DT-499-01-600/2018-2 z dne 28. 10. 2019. Četudi je tožnica v teh zadevah vložila tožbe v upravnem sporu (vodene pod št. III U 286/2019, III U 287/2019, III U 288/2019 in III U 289/2019), tudi to ni razlog za zadržanje oziroma za odložitev davčne izvršbe. Tožba v upravnem sporu namreč ne ovira izvršitve upravnega akta, zoper katerega je vložena, medtem ko je določbo drugega odstavka 87. člena ZDavP-2 mogoče uporabiti samo do odločitve o pritožbi. Sodišče sicer lahko na podlagi 32. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na tožnikovo zahtevo izvršitev izpodbijanega akta odloži do pravnomočne odločitve v zadevi, če bi se z izvršitvijo akta tožniku prizadela težko popravljiva škoda, pri tem pa mora skladno z načelom sorazmernosti upoštevati tudi prizadetost javne koristi in koristi nasprotnih strank.

5. Glede tožničinega predloga, naj davčni organ do odločitve o pritožbi zoper odločbo o odmeri dohodnine za leto 2015 (odločba DT 4210-2138/2017-11 z dne 24. 1. 2020) po uradni dolžnosti na podlagi drugega odstavka 87. člena ZDavP-2 odloži začeto davčno izvršbo, drugostopenjski organ pojasnjuje, da je to v pristojnosti prvostopenjskega organa. Po stališču sodne prakse ima pritožba suspenzivni učinek po določbi 87. člena ZDavP-2 samo v primeru, če davčni organ oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi in takrat izvršbo odloži po uradni dolžnosti, medtem ko odločanje o odlogu davčne izvršbe na predlog zavezanca v ZDavP-2 ni predvideno (tako sodba Upravnega sodišča I U 1229/2015). Razlog za prekinitev postopka davčne izvršbe po ZDavP-2 pa tudi ni vložena zahteva za oceno ustavnosti in zakonitosti predpisa.

6. Tožnica se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in je zato zoper izpodbijani sklep vložila tožbo v upravnem sporu, s katero sodišču predlaga, naj ta sklep odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Tožena stranka naj ji tudi povrne stroške postopka.

7. Tožnica najprej povzema vsebino izpodbijanega sklepa, nato pa navaja, da njene obveznosti temeljijo na odločbah FURS o odmeri dohodnine (letni poračuni - doplačila) za leta od 2011 do 2015 ter na sklepu o davčni izvršbi št. DT 4934-73523/2020 z dne 31. 8. 2020. Zoper odločbe o odmeri dohodnine za leta od 2011 do 2014 je vložila tožbe v upravnem sporu, ki se obravnavajo pri Upravnem sodišču pod št. III U 286/2019, III U 287/2019, III U 288/2019 in III U 289/2019, zoper odločbo FURS o odmeri dohodnine za leto 2015 pa pritožbo, ki je bila odstopljena v reševanje drugostopenjskemu organu.

8. Postopek davčne izvršbe zoper tožnico se je začel tako, da je FURS pri tožnici na podlagi 13. člena Zakona o finančni upravi (ZFU) opravila pridobivanje podatkov glede poslovanja na bančnih računih ter davčni inšpekcijski nadzor davkov od dohodkov fizičnih oseb za čas od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2015. Sklep o davčnem inšpekcijskem postopku št. DT 0614-3998/2016-21 je FURS izdala dne 24. 5. 2016. Davčni organ je v zapisniku z dne 3. 11. 2016 ugotovil, da tožnica virov prejetih sredstev, ki jih je polagala na svoje bančne račune, razen v manjšem deležu ni dokazala, oziroma ni napovedala dohodkov, prejetih v letih od 2011 do 2015. V postopku obnove se tožnica s takšnimi ugotovitvami davčnega organa ni strinjala in je podala pripombe na zapisnik, ki pa jih FURS ni upoštevala, pač pa postopek sklenila z izdajo odločbe, št. DT 0614-3998/2016-51 z dne 28. 12. 2016, s katero je tožnici odmerila dodatno dohodnino od dohodka iz oddajanja premoženja v najem in pripadajoče obresti, nato pa ji na tej podlagi odmerila akontacijo dohodnine v skupnem znesku 65.550,00 EUR. Zoper to odločbo je tožnica vložila pritožbo, ki jo je drugostopenjski organ z odločbo, št. 499-06-2/2017-5 z dne 12. 3. 2018, zavrnil, nato pa je vložila še tožbo v upravnem sporu. Postopek, ki se vodi pri Upravnem sodišču pod št. I U 878/2018, je bil s sklepom tega sodišča z dne 7. 1. 2020 prekinjen do končne odločitve Ustavnega sodišča o presoji ustavnosti 11. točke 105. člena Zakona o dohodnini (zadeva U-I-479/18). Na tej podlagi ter na podlagi pojasnjenih osebnih okoliščin je zato tožnica sodišču v obravnavani zadevi predlagala, naj izvršitev izpodbijanega sklepa zadrži do izdaje pravnomočne odločbe v tem upravnem sporu.

9. Tožena stranka je tožničinemu predlogu za izdajo začasne odredbe v odgovoru na ta predlog z dne 24. 5. 2021 nasprotovala. Po prejemu tega odgovora je sodišče s sklepom III U 108/2021-8 z dne 27. 5. 2021, ki je postal pravnomočen 8. 6. 2021, tožničin predlog za izdajo začasne odredbe zavrnilo.

10. Tožena stranka je v odgovoru na tožbo vztrajala pri sprejeti odločitvi in razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlagala, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Tožnica je v prvi pripravljalni vlogi z dne 16. 3. 2022 sodišču sporočila, da je bilo s sodbo Upravnega sodišča I U 878/2018 z dne 28. 2. 2022 ugodeno njeni tožbi zoper odločbo FURS, št. DT 0614-3998/2016-51 z dne 28. 12. 2016, v zvezi z odločbo drugostopenjskega organa, št. 499-06-2/2017-5 z dne 12. 3. 2018. Ta odločba je bila odpravljena, zadeva pa vrnjena FURS v ponovno odločanje. Na odpravljeni odločbi slonijo kasnejše odločbe o odmeri dohodnine, ki so predmet sodne presoje v sodnih postopkih III U 286/2019, III U 287/2019, III U 288/2019 in III U 289/2019, zato ni dvoma, da so bile tudi te izdane nezakonito in jih je treba odpraviti, enako pa je treba odpraviti tudi odločbo v zvezi z dopustitvijo davčne izvršbe.

12. Tožena stranka je v odgovoru na prvo pripravljalno vlogo tožnice z dne 7. 4. 2022 navajala, da v skladu s sedmim odstavkom 157. člena ZDavP-2 izvršilnih naslovov ni dopustno izpodbijati s pritožbo ali s tožbo zoper sklep o davčni izvršbi. S pritožbo oziroma s tožbo zoper izpodbijani sklep je mogoče ugovarjati le vsebini sklepa, ta pa se presoja glede na dejansko in pravno stanje v času njegove izdaje, ne pa z upoštevanjem morebitnih spremenjenih okoliščin, ki nastanejo po njegovi izdaji. Izvršilni naslovi so bili v času izdaje izpodbijanega sklepa izvršljivi in je bila tožnica tedaj dolžna odmerjene obveznosti poravnati, zato tudi v primeru, če so izvršilni naslovi naknadno odpravljeni, to na zakonitost in pravilnost izpodbijanega sklepa ne more vplivati (tako Upravno sodišče v sodbi III U 163/2017-9).

13. Tožeča stranka je v drugi pripravljalni vlogi z dne 13. 6. 2022 sodišče seznanila, da je bilo s sodbami III U 286/2019, III U 287/2019, III U 288/2019 in III U 289/2019, vse z dne 12. 5. 2022, ugodeno tudi njenim tožbam v upravnem sporu zoper odločbe o odmeri dohodnine (letni poračun - doplačila), ki so bile izdane za leta 2011 do 2014. Izvršilni naslovi so bili pravnomočno odpravljeni, zadeve pa vrnjene FURS v ponovni postopek. Tožnica se na vsebino teh sodb sklicuje, s poudarkom, da je sodišče opozorilo, da so bile tožnici v upravnih postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora kršene njene procesne pravice. Ugodeno je bilo tudi njeni pritožbi zoper odločbo FURS o odmeri dohodnine (letni poračun - doplačila) za leto 2015 in je bila tudi ta zadeva vrnjena FURS v ponovno odločanje. V nadaljevanju vloge toženka strnjeno povzema potek postopka v zvezi z izdajo odmernih odločb, kot ga je opisala že v tožbi.

14. Tožeča stranka je pri sodišču vložila tudi tretjo pripravljalno vlogo z dne 11. 8. 2022, v kateri je ponovila, da izvršilni naslovi, na podlagi katerih je bil zoper njo začet postopek o davčni izvršbi, ne obstajajo več, saj so bili vsi odpravljeni, nato pa v nadaljevanju strnjeno opisuje potek postopka in sprejete odločitve (kar je predstavila že v tožbi in nadaljnjih pripravljalnih vlogah). Navaja še, da tožena stranka sklepa o davčni izvršbi ni razveljavila, pač pa je odločila, da se postopek izvršbe ustavi.

16. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijanega sklepa pojasnil bistvene razloge za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiral drugostopenjski organ ter se opredelil tudi do vseh tožničinih pritožbenih navedb. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče razlogom, ki so navedeni v izpodbijanem sklepu in drugostopenjski odločbi v celoti sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožničinimi tožbenimi ugovori pa še dodaja:

17. Davčni organ začne davčno izvršbo z izdajo sklepa o davčni izvršbi, če davek ni plačan v rokih, predpisanih z zakonom (143. člen ZDavP-2). Za davek se po četrtem odstavku 3. člena ZDavP-2 štejejo tudi stroški postopka pobiranja davkov, če ni s tem zakonom določeno drugače. V 151. členu ZDavP-2 je določeno, kaj mora vsebovati izrek sklepa o davčni izvršbi; med drugim izvršilni naslov z navedbo, kdaj je nastopila izvršljivost, znesek davka in pripadajoče obresti, sredstvo in predmet davčne izvršbe ter stroške davčne izvršbe. Po določbi prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 se davčna izvršba opravi na podlagi izvršilnega naslova, ki je izvršljiv. To izhaja tudi iz drugega odstavka 145. člena ZDavP-2, ki opredeljuje izvršilne naslove. Eden od takih izvršilnih naslovov je izvršljiva odločba o odmeri davka.

18. Sodišče ugotavlja, da je tožena stranka pri izdaji izpodbijanega sklepa kot bistveno upoštevala: a) da so v času njegove izdaje obstajale tožnici izdane odločbe o odmeri dohodnine za leta 2011 do 2014, vse z dne 14. 6. 2018 ter odločba o odmeri dohodnine za leto 2015 z dne 24. 1. 2020, s katerimi so ji bile v plačilo naložene davčne obveznosti iz naslova doplačila dohodnine, ki so razvidne iz izreka izpodbijanega sklepa; b) da so navedene odmerne odločbe z dne 14. 6. 2018 postale izvršljive 17. 7. 2018, odmerna odločba z dne 24. 1. 2020 pa je postala izvršljiva 3. 3. 2020 (torej vse pred izdajo izpodbijanega sklepa); in c) da po teh izvršilnih naslovih dolgovane obveznosti v času izdaje izpodbijanega sklepa niso bile poravnane. Navedenih ugotovitev tožene stranke tožnica ne prereka, sklicuje pa se, da je zoper vse izvršilne naslove vložila ustrezna pravna sredstva. Glede slednjega sodišče ugotavlja, da je že drugostopenjski organ tožnici pravilno pojasnil, da pritožba ali tožba zoper odmerno odločbo po zakonu ne zadrži izvršitve odmerne odločbe (prvi odstavek 87. člena ZDavP-2 in prvi odstavek 32. člen ZUS-1), da bi bila glede konkretnih odmernih odločb v davčnem ali sodnem postopku izdana odločba, s katero bi bila njihova izvršitev odložena oziroma zadržana, pa tožnica ne zatrjuje.

19. Ob upoštevanju doslej navedenega sodišče meni, da so bili ob izdaji izpodbijanega sklepa izpolnjeni vsi zakonsko predpisani pogoji za začetek davčne izvršbe - obstajali so izvršljivi izvršilni naslovi, na katerih temelji izpodbijani sklep (drugostopenjski organ je tožnici pravilno pojasnil, da v postopku davčne izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnih naslovov (sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2), pač pa se lahko uveljavljajo zgolj ugovori, ki se nanašajo na samo izvršbo); davčne obveznosti, ki so jih določali ti izvršilni naslovi, niso bile poravnane; znesek odmerjenih stroškov izpodbijanega sklepa v višini 10,00 EUR je imel podlago v določbah 6. točke 151. člena in prvega odstavka 152. člena ZDavP-2 ter 66. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku; že prvostopenjski organ pa je v obrazložitvi izpodbijanega sklepa navedel pravilno pravno podlago za tek nadaljnjih zamudnih obresti.

20. Sodišče izpostavlja, da se pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa presoja po dejanskem in pravnem stanju v času njegove izdaje, zato za odločitev ni relevantna okoliščina, da so bili izvršilni naslovi kasneje (torej po izdaji izpodbijanega sklepa) pravnomočno odpravljeni, spremenjeni ali razveljavljeni, enako ne dejstvo, da je bila pri Ustavnem sodišču vložena zahteva za presojo ustavnosti 11. točke 105. člena Zakona o dohodnini (zgolj v pojasnilo - o tej zahtevi je Ustavno sodišče odločilo z odločbo U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, in presodilo, da ta določba ni bila v neskladju z Ustavo), prav tako pa tudi ne tožničini ugovori, ki se nanašajo na pravilnost in zakonitost izvršilnih naslovov ter na postopke njihove izdaje. Kasneje nastale okoliščine so namreč lahko relevantne le v okviru instituta ustavitve davčne izvršbe (glej 155. člen ZDavP-2, zlasti tudi 5. točko prvega odstavka tega člena), ko se s sklepom o ustavitvi davčne izvršbe odpravijo oziroma razveljavijo že izvršena dejanja v postopku davčne izvršbe (nato pa tej odločitvi ustrezno odpravijo njihove posledice), ni jih pa mogoče z uspehom uveljavljati s pravnim sredstvom zoper sklep o davčni izvršbi, ki se presoja po pravnem in dejanskem stanju v času njegove izdaje. Takšna so tudi stališča že oblikovane, ustaljene upravnosodne prakse (primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 449/2012 z dne 25. 4. 2013 ter sodbe Upravnega sodišča II U 236/2009 z dne 8. 9. 2010, II U 73/2018 z dne 5. 5. 2020, II U 384/2018 z dne 12. 6. 2020, I U 1996/2019 z dne 15. 3. 2022, II U 213/2020 z dne 1. 3. 2023 in III U 109/2021 z dne 24. 4. 2024).

21. Po vsem povedanem sodišče zaključuje, da tožba ni utemeljena in jo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

22. Sodišče je ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZUS-1 o tožbi v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, saj dejstva, ki jih je navajala tožnica, med strankama niso sporna, pač pa je sporna uporaba zakona. Dejstev, ki so bila bistvena za izdajo izpodbijanega sklepa, tožnica ni konkretizirano prerekala in tudi ni navedla nobene pravno pomembne dejanske okoliščine, ki bi bila zmotno ali nepopolno ugotovljena (glej sodbo Vrhovnega sodišča I Up 38/2024 z dne 20. 2. 2024, zlasti 11. točko obrazložitve).

23. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne. Ker je stroške postopka v zadevi priglasila le tožnica, je sodišče odločilo, da jih krije sama.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 87, 87/1, 143, 145, 145/2, 151, 155, 155/1, 155/1-5, 157, 157/7

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 32, 32/1

Pravilnik o izvajanju Zakona o davčnem postopku (2006) - člen 66

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.