UPRS Sodba I U 1889/2021-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-03-05

dohodnina - dobiček iz kapitala - odsvojitev kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - neodplačni prenos - darilo - odlog ugotavljanja davčne obveznosti

Neutemeljeni so tožbeni očitki, da ni prišlo do povečanja ekonomskega položaja tožnice, saj zakonska določba 94. člena ZDoh-2 glede dajanja kapitala v dar, torej neodplačno odsvojitev kapitala, za kar gre v obravnavani zadevi odsvojitve 100 % deleža tožnice v navedeni družbi po pogodbi o podaritvi poslovnega deleža, kar se šteje za odsvojitev kapitala in za obdavčljiv dogodek po navedeni določbi, čemur tožnica neutemeljeno nasprotuje, prav tako pa obravnavani primer ni določen med neobdavčljivimi odsvojitvami kapitala po 95. členu ZDoh-2, kot smiselno navaja tožnica.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila in naložila v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 v znesku 4.015,43 EUR oz. skupaj z obračunanimi obrestmi 4.082,43 EUR, z rokom plačila 30 dni, po preteku katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe s tem, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica 19. 9. 2018 vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov na podlagi samoprijave in sicer odsvojitve deleža v družbi A., d. o. o., katere vrednost ob pridobitvi je znašala 12.625,00 EUR in ob odsvojitvi 52.779,29 EUR ter je bil ugotovljen dobiček v višini 4.015,43 EUR. Tožnica je kot vrednost ob odsvojitvi 100 % deleža v družbi napovedala vrednost v višini 12.500,00 EUR, vendar je davčni organ v ugotovitvenem postopku ugotovil, da navedena vrednost ne ustreza tržni vrednosti, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Družba je pozitivno poslovala ter se je celotni kapital v letih 2007 do 2017 povečal iz 14.538,00 EUR na 53.312,41 EUR, glavnino kapitala pa predstavljajo preneseni čisti dobiček in čisti dobiček družbe skozi vsa leta, kar izhaja iz računovodskih izkazov. Davčni organ je pojasnil, da je ocenjena tržna vrednosti lastniškega kapitala izračunana kot razlika med ocenjenimi vrednostmi sredstev in dolgov. Tožnica je bila z ugotovitvami davčnega organa seznanjena. Na poziv davčnega organa k predložitvi popravka popisnega lista in dokazil, s katerimi bi dokazovala drugačno tržno vrednost kapitala v času odsvojitve, pri čemer je bila opozorjena, da bo v nasprotnem primeru davčni organ postopek nadaljeval na podlagi že pridobljenih podatkov, kot so navedeni, se tožnica ni odzvala. Davčni organ se sklicuje med drugim na 97. člen, 98. člen, 99. člen in 132. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Toženka se z odločitvijo davčnega organa strinja. Odločitev temelji na določbah ZDoh-2, ki predvideva obdavčitev kapitala po odsvojitvi, med katerega spadajo tudi vrednostni papirji, deleži v družbi in investicijski kuponi. Navaja 94. člen ZDoh-2, ki ga citira, po katerem je kot način odsvojitve kapitala izrecno določeno dajanje kapitala v dar. Slednje glede na ugotovljeno dejansko stanje predstavlja način odsvojitve kapitala, tj. deleža v družbi, čemur tožnica ne ugovarja. Davek na dediščine in darila ter odmera dohodnine od dobička iz kapitala sta individualno določena in ločena davka, ki imata v področnih zakonih določena lastna pravila ter izjeme za obdavčenje. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, da je tožnica darovalec ter druga oseba obdarjenec v predmetni zadevi, pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala ne vpliva na drugačno odločitev. Ugovori, ki se nanašajo na pomanjkljivo dejansko stanje glede obstoja zunajzakonske skupnosti so neupravičene pritožbene novote, ki jih toženka glede na 238. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ne more upoštevati, saj tožnica ni podala nobenih po vsebini prepričljivih razlogov, zakaj svoji ugovorov glede zunajzakonske skupnosti ni uveljavljala že v postopku na prvi stopnji.

4. Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Navaja, da ZDoh-2 kot odsvojitev šteje vsako odplačno razpolaganje s kapitalom in da med neobdavčljivo odsvojitev kapitala spadajo različna neodplačna razpolaganja s kapitalom. V konkretnem primeru je tožnica svoj celotni delež v družbi A., d. o. o. na podlagi pogodbe o podaritvi poslovnega deleža v obliki notarskega zapisa podarila svojemu zunaj zakonskemu partnerju, kar ima pravno naravo darila med zakoncema v smislu Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD), pri čemer je na podlagi 9. člena tega zakona oproščeno davka darilo, ki ga prejme dedič prvega dednega reda in ima zunajzakonska zveza med tožnico in pridobiteljem kapitalskega deleža enake pravne posledice, kakor če bi sklenila zakonsko zvezo. Ker je tožnica s kapitalom razpolagala neodplačno, je potrebno šteti, da gre za neobdavčljivo odsvojitev kapitala v smislu 95. člena ZDoh-2. Toženka tudi ne upošteva določb glede skupnega premoženja zunajzakonskih partnerjev po Družinskem zakoniku (v nadaljevanju DZ). Kapitalski delež je tožnica pridobila za čas trajanja zunaj zakonske zveze, ki je po DZ izenačena z zakonsko zvezo. Navaja 67. člen in 68. člen DZ glede skupnega premoženja in skupne lastnine. Navaja, da se s prenosom kapitalskega deleža premoženje tožnice niti obdarjenca ni v ničemer spremenilo, saj dejansko ni prišlo do prenosa kapitalskega deleža, saj še vedno predstavlja skupno premoženje tožnice in zunaj zakonskega partnerja, na katerem sta deleža še vedno enaka, kot to določa 74. člen DZ.

5. Bistveno je, da tožnica pri odsvojitvi poslovnega deleža ni imela nikakršnega dobička in se njeno premoženje ni v ničemer spremenilo. Navaja 5. člen ZDavP-2 glede načela materialne resnice, čemur davčni organ ni sledil in ni upošteval vseh okoliščin ter s tem namena pravnega posla in ni upošteval možnosti odloga davčne obveznosti (100. člen ZDavP-2), po katerem se kapitalski dobiček in posledično obveznost tožnice v trenutku odsvojitve ne ugotavlja, zato davčna obveznost tožnice v trenutku sklenitve pogodbe o podaritvi deleža ni nastala. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

6. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka navedbe tožnice in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Glede dolžnosti upoštevanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti na podlagi 100. člena ZDavP-2 med drugim pojasnjuje, da se po 1. točki drugega odstavka tega člena lahko odloči tudi pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, o čemer odloči davčni organ na podlagi priglasitve kapitala pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti zavezanec napoved, priglasitev pa mora opraviti najkasneje do roka za vložitev napovedi. Gre za izjemo in s tem za davčno ugodnost, ki se lahko uveljavlja le na zahtevo na predpisan način in v materialno prekluzivnem roku (331. člen v zvezi z 326. členom ZDavP-2). Pojasnjuje, da je zakonodajalec izrecno določil obdavčenje v primeru darovanja in sicer na podlagi ugotavljanja razlike med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in ob odsvojitvi in da se obdavčuje prirast kapitala v smislu povečanja ekonomskega premoženja v trenutku odsvojitve kapitala in ne nujno dohodke ob odsvojitvi kapitala. Dejanski dohodek v primeru obdavčitve podaritve kapitala je tako dohodek, ustvarjen kot razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in ob odsvojitvi in ne dohodek v smislu denarne odmene, kot je običajno za odplačne pravne posle. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. V pripravljalni vlogi tožnica, da ni uveljavljala odloga, saj je bila prepričana, da predstavlja podaritev poslovnega deleža neobdavčljivo odsvojitev kapitala in zato tudi ni vložila napovedi oz. jo je vložila šele po pozivu davčnega organa. Navaja, da imata zunaj zakonska partnerja skupno premoženje in da je do povečanja ekonomskega položaja darovalke prišlo zgolj v teoriji in na abstraktni ravni, dejansko pa ne. V nadaljevanju še poudarja, da je s tem, ko ji je odmerjena davčna obveznost, prekinjen tek trajanja imetništva kapitala, kar bistveno vpliva na stopnjo davčne obveznosti ob nadaljnji odsvojiti kapitala in bo skupno premoženje izven zakonskih partnerjev manj ugodno obdavčeno in da ni namen zakonodajalca, da bi prihajalo do dvojnih oz. večkratnih ali višjih obdavčitev na škodo davčnih zavezancev.

9. Sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, skladni z zakonom so tudi razlogi, s katerimi toženka zavrne pritožbene razloge. Sodišče se zato v izogib ponavljanju na podlagi pooblastila iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje, glede tožbenih razlogov pa še dodaja:

10. Po 15. členu ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu, pri čemer so dohodki vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno (prvi in drugi odstavek). Nadalje 18. člen ZDoh-2 kot dohodke po tem zakonu opredeljuje med drugim tudi dohodek iz kapitala (peta alineja), pri čemer po 80. členu ZDoh-2 dohodek iz kapitala vključuje med drugim tudi dobiček iz kapitala (tretja alineja prvega odstavka). Slednji je po 92. členu ZDoh-2 definiran kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, pri čemer za kapital po 93. členu ZDoh-2 med drugim štejejo tudi deleži v gospodarskih družbah. Pri tem je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2). V vrednost kapitala ob pridobitvi se po 98. členu ZDoh-2 všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni v tem členu (prvi odstavek). Za nabavno vrednost kapitala se med drugim šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Po 99. členu ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če med drugim iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Vrednost kapitala se zmanjša za normirane stroške povezane z odsvojitvijo kapitala v višini 1 % vrednosti kapitala ob odsvojitvi.

11. V obravnavanem primeru višina davčne osnove ni sporna. Vrednosti kapitala ob pridobitvi in vrednosti kapitala ob odsvojitvi na osnovi ugotovljene tržne cene kapitala ob odsvojitvi, kot jo je ugotovil davčni organ in izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, tožnica ne oporeka.

12. Sporno je pravno vprašanje, ali gre pri neodplačnem prenosu kapitala na podlagi darilne pogodbe za neobdavčljivo odsvojitev kapitala v smislu 95. člena ZDoh-2, pri čemer se tožnica sklicuje na pravno naravo darila med zakonci, ki je oproščeno plačila davka po ZDDD ter na skupno premoženje zunaj zakonskih partnerjev, na katerem sta deleža obeh še vedno enaka. Sporno je tudi, ali se tožnica lahko sklicuje na odlog davčne obveznosti po 100. členu ZDoh-2.

je izrecno kot način odsvojitve kapitala navedeno dajanje kapitala v dar, kar je obravnavani primer, kar v zadevi ni sporno, kar glede na način odsvojitve kapitala v obravnavani zadevi (neodplačni prenos poslovnega deleža oz. neodplačno odsvojitev kapitala) pomeni, da gre za obdavčljiv dogodek oz. za obdavčljivo odsvojitev kapitala po navedeni določbi ZDoh-2, kot je pravilno pojasnila tudi toženka.

14. Na drugačno odločitev glede odmere dohodnine po ZDoh-2, kar je predmet tega postopka, ne vplivajo pravila, ki so določena v ZDDD, ki se nanje sklicuje tožnica, saj gre za dve ločeni in medsebojno neodvisni vrsti obdavčitve. Zato okoliščine, ki jih poudarja tožnica, ki so vplivale na odločitev po ZDDD, ki se nanašajo na njen status darovalke in status druge osebe oz. obdarjenca, na drugačno odločitev pri odmeri dohodnine nimajo vpliva, kar pomeni, da tudi razlogovanje glede skupnega premoženja zunaj zakonskih partnerjev v konkretnem primeru ni pravno relevantno, pri čemer pa tožnica v pritožbenem postopku tudi ni pojasnila razlogov, zakaj svojih ugovorov glede zunajzakonske skupnosti ni uveljavljala že v postopku na prvi stopnji, zato tudi v upravnem sporu ne more biti glede tega uspešna (52. člen ZUS-1), saj gre za nedopustno tožbeno novoto.

15. Po povedanem so v obravnavanem primeru neutemeljeni tudi tožbeni očitki, da ni prišlo do povečanja ekonomskega položaja tožnice, saj zakonska določba 94. člena ZDoh-2 glede dajanja kapitala v dar, torej neodplačno odsvojitev kapitala, za kar gre v obravnavani zadevi odsvojitve 100 % deleža tožnice v navedeni družbi po pogodbi o podaritvi poslovnega deleža, kar se šteje za odsvojitev kapitala in za obdavčljiv dogodek po navedeni določbi, čemur tožnica neutemeljeno nasprotuje, prav tako pa obravnavani primer ni določen med neobdavčljivimi odsvojitvami kapitala po 95. členu ZDoh-2, kot smiselno navaja tožnica.

16. V zadevi tudi ni sporno, da tožnica ni priglasila odsvojitve kapitala (tretji odstavek 100. člena ZDoh-2

pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek.

Zato je neutemeljen očitek tožbe, da davčni organ ni odločil o odlogu in posledično tudi razlogovanje tožbe, da bi se ugotavljanje davčne obveznosti moralo odložiti do naslednje obdavčljive odsvojitve podarjenega kapitala, saj to ni predmet tega postopka. Kot pravilno navaja toženka v odgovoru na tožbo, pomeni odlog ugotavljanja davčne obveznosti, ki zagotavlja upoštevanje posebne narave osebnega razmerja, davčno ugodnost, ki se jo uveljavlja le na zahtevo (priglasitev) zavezanca na predpisan način oziroma v določenem roku za vložitev napovedi iz petega odstavka 326. člena ZDavP-2. Tožbeni razlogi, da tožnica ni vedela za obveznost napovedi in za institut priglasitve pa na drugačno odločitev ne morejo vplivati, saj gre za razloge na strani tožnice, ki niso pravno upoštevni.

17. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma (ničnost), je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker pravno relevantno dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno, sporno je pravno vprašanje, razlaga materialnega prava pa sodi v domeno davčnega organa in sodišča.

19. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ki določa, da se za odsvojitev kapitala po tem poglavju šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno.

Ki določa, da o tem ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek.

Ki med drugim določa, da se ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi.

Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v 331. členu določa, da mora davčni zavezanec podaritev kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, za katero želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved (prvi odstavek). Priglasitev iz prvega odstavka opravi davčni zavezanec najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena ZDavP-2 na obrazcu, ki ga predpiše minister, pristojen za finance, s priloženimi dokazili o izpolnjevanju pogojev za odlog (drugi odstavek)

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 94, 95

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.