UPRS Sodba I U 1891/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-05-14

davek od dohodka iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - izplačilo dividend - prodajna pogodba - povezane osebe - zloraba davčnih predpisov - izogibanje plačilu davka

Po presoji sodišča gre tako za enakovrsten primer kot v zadevi X Ips 26/2018. Ni namreč treba, da bi bil edini cilj opisane sheme, neupravičena pridobitev davčne ugodnosti, oz., povedano drugače, lahko obstajajo tudi drugi, nedavčni cilji, ki pa niso bistveni.4 Ravno na takšen način pa tudi v obravnavanem primeru lahko razumno sklenemo, da tožnik ni dokazal takšnih drugih, ekonomskih ciljev obravnavane transakcije. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe holdinška struktura ni zaživela in C. sploh ne deluje kot obvladujoča holding družba, tožnik pa tozadevno v tožbi le ponavlja navedbe, ki jih je podal že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in so bile v izpodbijani odločbi že argumentirano zavrnjene.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku za obdobje 2015 - 2019 odmeril in naložil v plačilo dohodnino v skupnem znesku 45.207,81 EUR po stopnji 25 % od izplačanih dohodkov, ki se obdavčujejo kot dividende, tj. od skupnega zneska prikritega izplačila dobička 180.831,22 EUR, ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 7.893,43 EUR. Odločeno je bilo tudi o začetku teka zamudnih obresti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je edini družbenik tožnika, A. A. starejši (v nadaljevanju A. A.) po pogodbi iz leta 2013 svoj celotni poslovni delež prodal povezani družbi C., d.o.o. (v nadaljevanju C.) za dogovorjeno kupnino 589.559,00 EUR, pri čemer je imel A. A. tudi v C. 100 % poslovni delež. Prav tako je bil pooblaščen za zastopanje obeh družb. C. sicer ne opravlja dejavnosti niti ne deluje kot holdinška družba, temveč zgolj kot formalna lastniška struktura, dejansko pa vse kapitalsko in upravljavsko obvladuje A. A. (formalno sicer tudi prek sorodnikov). C. je A. A. v pregledanih letih nakazovala sredstva za poplačilo dogovorjene kupnine, delno pa je bila kupnina krita tudi s kompenzacijami obveznosti A. A. do tožnika, tožnika do C. in C. do A. A. Viri za nakazila A. A. so bili pri tem prilivi, ki jih je C. prejela od tožnika iz naslova izplačila dobička. Edina dejavnost C. je bila tako prelivanje sredstev, prejetih od tožnika, k A. A. ter sklepanje opisanih kompenzacij; torej je služila kot obvod za prikrito, neobdavčeno izplačilo dobička A. A. To je bilo lahko izpeljano zaradi povezanosti omenjenih oseb ter sicer med nepovezanimi subjekti ni običajno: znesek kupnine po pogodbi iz leta 2013 je bil določen na podlagi ocene vrednosti po stanju koncem leta 2015, ne da bi bila napravljena ocena za preteklih osem let do sklenitve prodajne pogodbe ali nova cenitev; rok za plačilo kupnine je bil 10 let, prenos deleža pa je bil možen takoj; prodajno pogodbo je na strani odsvojitelja in pridobitelja podpisoval A. A.; kupnina pa je bila pretežno poravnana s pobotom. Namen opisanega je bil torej davčno izogibanje, v zvezi s čimer organ citira določilo četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Šlo je za prikrito izplačilo tožnikovega dobička (nekdanjemu) družbeniku A. A. Ni zanemarljivo, da je bil A. A. pri tem imetnik deleža več kot 20 let in je bila odsvojitev tako neobdavčena. Tudi sicer je obdavčitev dobička iz kapitala ugodnejša, ker se davčne stopnje s časom zmanjšujejo in je nižja tudi osnova, dividende pa se obdavčijo po 25 %. Ta prikrita izplačila dobička, izplačana A. A. na datume in v zneskih, ki izhajajo iz preglednice na str. 17 izpodbijane odločbe, so predmet obdavčitve. Pobot, izveden v letu 2013 v višini 62.049,26 EUR, ki prav tako predstavlja prikrito izplačilo dobička, pa zaradi zastaranja ni obdavčen. Pripombe, ki jih je tožnik podal k zapisniku, je davčni organ zavrnil.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V celoti se je strinjal z ugotovitvami prve stopnje, da je šlo za zlorabo instituta prodaje poslovnega deleža. Iz vseh okoliščin primera je mogoče sklepati na vsebinsko odsvojitev premoženja prek izplačila dohodkov s pomočjo povezane osebe, ne pa na odsvojitev kapitala, zato je pravilna obdavčitev, kot je bila izvedena. Pritožbene navedbe o nasprotjih v izreku izpodbijane odločbe zavrne, prav tako navedbe o posegih izven časovnega okvira davčnega inšpekcijskega nadzora. Pojasni, da je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da so kot prikrita izplačila dobička obdavčena izplačila A. A., ki so bila izvedena prek obvladujoče družbe C.; za ugotovitev davčnih posledic konkretnega posla pa je treba slediti njegovi ekonomski vsebini. Tožnik ni ugovarjal, da je bil A. A. pred sklenitvijo predmetne pogodbe imetnik 100 % deleža v tožniku, po prodaji pa je bil edini družbenik tožnika C., ki je bila pa prav tako v lasti A. A. Torej je slednji tudi po prodaji obdržal dotedanja upravičenja, prodajna pogodba pa ni imela sicer značilnih učinkov. Vir za obdavčene dohodke pa je bil čisti dobiček tožnika, A. A. pa je kot oseba, ki je obvladovala obe družbi, sprejel odločitev, da si jih bo izplačal na način, da bi bila davčna obveznost manjša. Izpolnjena sta torej subjektivni in objektivni element zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Zaradi zadržanja vseh upravičenj iz naslova poslovnega deleža v tožniku (prek poslovnega deleža v obvladujoči družbi) dejanske izgube v zameno za kupnino ni bilo; to je objektivni element. Subjektivni element pa je razviden iz vseh konkretnih okoliščin primera, tj. poteka poslov na način, kakor med nepovezanimi osebami ne bi potekali, brez tega pa tudi ne bi bilo davčnega prihranka, opravljene transakcije nimajo samostojne ekonomske vsebine (niti je tožnik ni zatrjeval), dobiček je bil A. A. izplačan prek prodajne pogodbe namesto prek dividend; A. A. je torej do cilja prišel po kompleksnejši poti. Pri tem je jasno, da tožnik ni bil le predmet obravnave transakcije, ampak izplačevalec dohodka (in je s tem plačnik davka); to ni bil C., ki je le zadnji opravil nakazila in je bil le vmesni člen. To je tudi skladno s sodno prakso.

4. Tožnik vlaga izpodbojno tožbo zoper izpodbijano odločbo, zahteva tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da je v izpodbijani odločbi nasprotje, vsebovano že v samem izreku, saj davčno obveznost nalaga tožniku, čeprav ta ni opravil nobenih plačil A. A. Tako ni jasno, za kakšno odmero sploh gre in komu se davščine odmerjajo. Morebitni davčni odtegljaj bi se lahko naložilo le C., pri čemer pa je v primeru plačil te družbe šlo le za obročno plačilo pogodbenih obveznosti iz zakonite in nesporne pogodbene obveznosti. Prav tako so bila povsem zakonita izplačila dividend tej družbi. Tako davčni organ ni pojasnil, katero dejanje oz. izplačilo je torej sporno, zato je ostalo nepojasnjeno oz. napačno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 je pomensko prazen, tožnik pa ob sklicevanju na zadevo X Dor 316/2020 sodišču predlaga, naj počaka na odločitev revizijskega sodišča v cit. zadevi. Meni, da cit določilo ne določa posledic, ki izhajajo iz nezakonitega davčnega izogibanja; po 58. členu ZDavP-2 pa je bistveno, v čigavo breme je izplačan dohodek; to pa v obravnavanem primeru ni bil tožnik, ki mu je sedaj naloženo davčno breme, ne da bi bil pri tem prejemnik kakršnekoli koristi iz konkretnega dogodka.

5. Podredno v zvezi s kriterijem ekonomske smiselnosti tožnik navaja, da je bila C. ustanovljena že nekaj let pred sklenitvijo predmetne prodajne pogodbe, in sicer z namenom dejavnosti nepremičninskega posredovanja, kar se sicer zaradi slabih razmer na trgu ni uresničilo, do predmetne prodaje pa je prišlo zaradi želje A. A. po izstopu in vzpostavitvi holdinške strukture, pri čemer je A. A. leta 2009 tudi prenehal opravljati funkcijo direktorja tožnika. Davčni organ teh okoliščin ni upošteval, razen vpogledov v listine pa tudi ni zaslišal prizadetih oseb z namenom ugotovitve resnične volje udeležencev te transakcije. Tožnik nadalje navaja, da je bil dogodek, ki je ključen za obdavčitev, pogodba iz leta 2013, ko je tudi nastala obveznost plačila kupnine; davčni organ pa je zaobšel očitno zastaranje in je obročna plačila po tej nesporni pogodbi opredelil kot samostojne prihodek oz. dividende.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Ob sklicevanju na sodbo revizijskega sodišča X Ips 61/2021 izpostavlja, da je v predmetni zadevi moč ugotoviti shemo glede prikritega izplačila dobička, saj je bil tožnik kot obvodni subjekt uporabljen v strukturi skupine, ki je imela namen izplačati dobiček A. A. in je za ta namen tudi prenesla sredstva na C.

8. Sodišče se bo najprej opredelilo glede tožnikovih ugovorov, da se mu z izpodbijano odločbo neupravičeno nalaga davčna obveznost, saj da ni on tisti, od kogar je A. A. prejemal dohodek. V tej zvezi je treba opozoriti na primerljivost obravnavane zadeve z okoliščinami iz sodbe X Ips 26/2018 Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (VSRS), kot se povzema tudi v sodbi istega sodišča X Ips 35/2021. Namreč tudi v zadevi X Ips 26/2018 je šlo za primer, ko je poslovni delež prodajalca - fizične osebe, ki ga je imel v družbi z omejeno odgovornostjo, prešel na kupca - prej ustanovljeno drugo družbo z omejeno odgovornostjo, v kateri je bila prav tako udeležena ta ista fizična oseba, pri čemer je poslovni delež prešel že pred plačilom kupnine, slednja je bila namreč izplačana šele v nadaljnjih letih iz sredstev, ki jih je kupec prejel od prvoomenjene družbe z omejeno odgovornostjo, ki prej dobička ni izplačevala.

Pri tem je sicer že od predhodnih let obstajala težnja po reorganizaciji, vendar se ta ni dokazano odvijala v času sklenitve obravnavanega posla, niti ni bilo dokazano, da bi holding zaživel in funkcioniral; to je razumno vodilo do sklepa, da je bil glavni namen prodaje poslovnega deleža v izogibanju cilja davčnega predpisa.

Davek v cit. primeru pa je bil naložen ravno revidentu, iz sredstev katerega je bilo vse financirano. Oz., kot povzeto v tej zvezi v sodbi X Ips 35/2021, je šlo za shemo, ki poleg pravnega posla prodaje poslovnega deleža vključuje tudi pridobitev revidenta, ustanovitev holdinške strukture ter zagotovitev finančnih sredstev za poplačilo kupnine iz sredstev družbe, ki posluje uspešno.

9. Tako tudi v obravnavani zadevi iz izpodbijane odločbe izhajajo enakovrstne dejanske okoliščine, ki jih tožnik ne osporava: A. A. je bil edini družbenik tožnika, ki je svoj poslovni delež leta 2013 prodal C., ki jo je prav tako ustanovil A. A. leta 2011. Pri tem je poslovni delež na C. prešel takoj, rok za plačilo kupnine pa je bil dogovorjen za obdobje 10 let, vir za plačilo kupnine, ki jo je v letih 2015 - 2019 C. nakazoval A. A., pa so bili prilivi, prejeti od tožnika (temu je bila po sklepu o delitvi dobička iz leta 2013 namenjena dobra polovica ustvarjenih čistih dobičkov tožnika iz preteklih let). C. sicer ni nikoli posloval oz. opravljal kakršnekoli dejavnosti, temveč je le izplačeval sredstva A. A. in z njim sklepal kompenzacije.

10. Po presoji sodišča gre tako za enakovrsten primer kot v zadevi X Ips 26/2018. Posledično pa ne drži, kot se zatrjuje s tožbo, da bi bilo dejansko stanje nepojasnjeno ali napačno ugotovljeno. Dejansko stanje, ki je pravnorelevenanto in je povzeto zgoraj, med strankama ni sporno. Dejansko stanje, ki ga nakazuje tožnik (da bi morala biti obdavčena kvečjemu C.) in za katerega trdi, da ni bilo raziskano, pa ni relevantno za odločitev v tej zadevi. Neutemeljene so tudi tožbene navedbe o ekonomskem smislu sporne transakcije, češ da je A. A. želel izstopiti iz tožnika in vzpostaviti holdinško strukturo ter da je A. A. leta 2009 tudi prenehal opravljati funkcijo direktorja tožnika. Ni namreč treba, da bi bil edini cilj opisane sheme, neupravičena pridobitev davčne ugodnosti, oz., povedano drugače, lahko obstajajo tudi drugi, nedavčni cilji, ki pa niso bistveni.

Ravno na takšen način pa tudi v obravnavanem primeru lahko razumno sklenemo, da tožnik ni dokazal takšnih drugih, ekonomskih ciljev obravnavane transakcije. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe holdinška struktura ni zaživela in C. sploh ne deluje kot obvladujoča holding družba, tožnik pa tozadevno v tožbi le ponavlja navedbe, ki jih je podal že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in so bile v izpodbijani odločbi že argumentirano zavrnjene. S tožbo pa tožnik tudi ne ponudi nobenih dokazov za svoje navedbe v tej zvezi, ampak le pavšalno navrže, da naj ne bi bile zaslišane prizadete osebe. Tožbene navedbe, da je A. A. prenehal biti poslovodja, za odločitev niso relevantne (saj se ne obdavčuje dohodek iz naslova poslovodenja temveč iz naslova izplačila dobička).

11. Kot izhaja iz zadeve X Ips 61/2021 (na katero se sklicuje tožnik z omembo zadeve X Dor 316/2020) je šlo tam za drugačno zadevo od tu obravnavane, saj tam niso bile ugotovljene okoliščine, ki bi kazale na prisotnost širšega vsebinsko praznega konstrukta. V tu obravnavanem primeru pa je toženka tudi v drugostopenjski odločbi jasno izpostavila, da je A. A. za dosego izplačila dobička iz sredstev tožnika izbral pot, ki je bila kompleksnejša, pri čemer konkretno opiše okoliščine, ki konstituirajo relevantno dejansko stanje po objektivno-subjektivnem testu (str. 9 drugostopenjske odločbe), česar tožnik s tožbo niti ne osporava.

12. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 tudi ni pomensko prazen, kot to trdi tožnik, prav tako pa se tožnikov primer razlikuje od zadeve X Ips 24/2020, v kateri je VSRS sprožilo postopek za oceno ustavnosti cit. določila. A. A. namreč, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, ob sporni odsvojitvi poslovnega deleža ni bil obdavčen. VSRS pa je zatrjevalo neskladnost zakonske ureditve, ker po ugotovljeni davčni zlorabi ne ureja posledic, ko je davek, odmerjen od istih sredstev, že plačal drug zavezanec, ali če je bila izdana pravnomočna davčna odločba, ki je naložila drugačno obdavčenje, ki bi moralo nastati, če zlorabe ne bi bilo.

13. Sklepno se sodišče opredeljuje še glede tožbenega stališča, da je bila za obdavčitev relevantna kvečjemu pogodba iz leta 2013, ne pa posamezna izplačila, ki jih je v naknadnih letih prejel A. A. Tozadevno je po presoji sodišča že toženka pravilno opredelila, da je bil davčni inšpekcijski nadzor v obravnavanem primeru začet leta 2020 za obdobje od začetka leta 2015 do konca leta 2019, predmet obdavčitve z izpodbijano odločbo pa je dohodek iz kapitala, torej obdavčitev z dohodnino, takšni dohodki pa se obdavčujejo v času prejema. Splošno pravilo iz petega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini namreč določa, da se pri obdavčenju z dohodnino šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago.

14. Po navedenem tožbene navedbe niso utemeljene, podane pa niso niti kršitve, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (ničnost), zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo, pri čemer se skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge izpodbijane in drugostopenjske odločbe, kot zgoraj.

15. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

16. Sodišče je v zadevi skladno s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 lahko odločilo brez glavne obravnave, saj pravnorelevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, prav tako pa tožnik s tožbo tudi ne podaja dokaznih predlogov.

Tč. 20 in 21 obrazložitve sodbe X Ips 26/2018.

Tč. 22 in 23 obrazložitve sodbe X Ips 26/2018.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 15/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.