UPRS Sodba I U 653/2022-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-06-27

odprava odločbe po nadzorstveni pravici - očitna kršitev materialnega predpisa - davek od nenapovedanih dohodkov - načelo enakosti - izredno pravno sredstvo - protiustavnost zakona

.Pojmovno je treba razumeti, da je izhodišče drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 v pooblastilu hierarhičnega nadzora zaradi (očitno) prekršenega materialnega zakona. Kršitev materialnega predpisa pa pomeni napačno razlago oz. uporabo materialnega predpisa, med katere neustavni posegi v procesne pravice, kot rečeno, ne sodijo.

Tožnik bi bil za polno varovanje svojih pravic mogel vložiti redno pravno sredstvo, ki je učinkovito v polnem pomenu pomenu besede, saj omogoča najširši obseg uveljavljanja in poprave zatrjevanih kršitev. Neprerekano ostaja, da tega ni storil, posledic te svoje opustitve pa po presoji sodišča ne more prevaliti na domnevno premajhen nabor razlogov za uveljavitev izrednega pravnega sredstva po 88. členu ZDavP-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ zavrnil tožnikovo zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije iz leta 2017 po nadzorstveni pravici. Zavrnil je tudi tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil leta 2017 tožniku z odločbo odmerjen davek po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zoper katero se tožnik tedaj ni pritožil, je pa sedaj zahteval njeno odpravo po nadzorstveni pravici. Vendar pa po presoji organa njegova zahteva ni utemeljena. Sklicujoč se na restriktivno uporabo 88. člena ZDavP-2, zahtevo po očitnosti kršitve materialnega prava iz drugega odstavka cit. določila ter na odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS) U‑I‑113/17 in določila Zakona o ustavnem sodišču organ zaključi, da razveljavitev določil 68.a člen ZDavP-2 s cit. ustavno odločbo ne daje podlage za poseganje v že pravnomočne odločbe. Ker je do razveljavitve cit. določila prišlo zaradi ugotovljene neustavnosti, ki pa se tiče jamstev v kazenskem postopku, tega ni mogoče opredeliti kot očitne kršitve materialnega prava.

3. Tožnik vlaga tožbo zoper zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov. Navaja, da 43. in 44. člen Zakona o ustavnem sodišču za obravnavano zadevi nista pomembna, v zadevi gre za odpravo po nadzorstveni pravici na podlagi ZDavP-2 in Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožnik pri tem meni, da Vrhovno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) v sodbi X Ips 51/2016 ni presojalo skladnosti ureditve iz teh dveh zakonov z Ustavno Republike Slovenije (v nadaljevanju URS) ter je v svojih odločitvah protiustavno razlagalo drugi odstavek 88. člena ZDavP-2. Najprej tožnik argumentira, zakaj po cit. določilu zadošča kakršnakoli kršitev materialnega prava in ne le očitna kršitev.

4. Nadalje pa tožnik meni, da je toženka omenjeno odločbo USRS brala preveč izolirano; neustavna 70-odstotna davčna stopnja po ZDavP-2G je namreč evidentno v nasprotju tudi z 28. členom URS, ki ureja temeljne človekove pravice in svoboščine z materialnopravnega vidika. Če pri tem pribitku, ki presega običajno dohodninsko stopnjo, ne bi šlo šlo za kaznovalno sankcijo po 28. členu URS, potem tudi uporaba 29. člena URS ne bi prišla v poštev. V tožnikovem primeru gre tako za očitno kršitev 28. člena URS za leti 2012 in 2013, za kateri mu je bil tudi odmerjen davek od nenapovedanega dohodka.

5. Tožnik meni tudi, da je procesna zakonodaja, ki ne omogoča odprave vseh pravnomočnih davčnih odmernih odločb, ki temeljijo na protiustavnih razveljavljenih zakonskih določbah, neustavna. Razlaga VSRS, da pojem materialni zakon po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 vključuje določbe URS materialnopravne narave, ne pa tistih procesne narave, po tožnikovem mnenju ni ustrezna. Bodisi bi VSRS moralo drugi odstavek 88. člena interpretirati tako, da vključuje tudi svoboščine in pravice procesne narave, če je zaradi njih razveljavljena materialnopravna določba (saj je sicer trenutna razlaga v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom), bodisi bi ZDavP-2 moral vsebovati pravico kot po 416. členu Zakona o kazenskem postopku, ki omogoča vložitev izrednega pravnega sredstva na podlagi odločbe USRS, s katero je bil odpravljen ali razveljavljen predpis, na podlagi katerega je bila izdana pravnomočna obsodilna sodba, sploh v primerih, kot je obravnavani, ko dejansko ne gre za davek, ampak za kaznovalno sankcijo, zaradi česar bi bilo že ob smiselni uporabi cit. določila mogoče odpraviti odmerno odločbo, kot je to predlagal tožnik (če smiselna uporaba ni možna, pa je ZDavP-2 zaradi nesorazmernosti neustaven, ker za blažje procesne kršitve po prvem odstavku 88. člena predvideva možnost uporabe nadzorstvene pravice, ne pa tudi v primeru grobih kršitev določil, ki zagotavljajo pošten kaznovalni postopek; zakonodajalec namreč ni povsem prost pri oblikovanju razlogov za poseg v pravnomočne odločitve z izrednimi pravnimi sredstvi, ampak mora, če dopušča njihovo vlaganje pri blažjih procesnih kršitvah, to omogočiti tudi pri težjih; prav tako je v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena URS in 22. členom URS, če se izredno pravno sredstvo dopušča v primeru razveljavitve zakona zaradi kršitve materialnih določb URS, ne pa tudi v primeru procesnih določb URS, saj se sicer prvim daje večji pomen od drugih, kar pa glede na pravila URS ni utemeljeno), pa tudi sicer v splošnem zaradi podobnosti med davčnimi in kaznovalnimi zadevami. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga tudi, naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti ZDavP-2.

6. Toženka se v odgovoru na tožbo sklicuje na svoje dosedanje razloge in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne. Citira odločbo USRS U‑I‑113/17 in ponavlja, da pravica do pravnih jamstev v kazenskem postopku ni takšna pravica, ki bi jo po praksi VSRS lahko kvalificirali kot kršitev materialnega prava.

8. Okoliščine pred izdajo izpodbijane odločbe med stranka niso sporne, in sicer: tožniku je bil z odmerno odločbo odmerjen davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2, zoper kar se tožnik ni pritožil; naknadno je bil z odločbo USRS U‑I‑113/17 med drugim četrti dostavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor določa obdavčitev po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku, razveljavljen, ker je bil v neskladju z 29. členom URS.

9. Sporno v tej zadevi je, ali je bila utemeljena tožnikova vsled cit. odločbe USRS vložena zahteva za odpravo odmerne odločbe po 88. členu ZDavP-2, ki določa, da davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi odmerno odločbo /.../, če jo je izdal stvarno nepristojen organ ali če je bila v isti stvari že prej izdana pravnomočna odločba, s katero je bila ta stvar drugače rešena (prvi odstavek), ter da odmerno odločbo lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni /.../, če je z njo prekršen materialni zakon (drugi odstavek).

10. S tožbo se primarno osporava stališče toženke, da mora biti kršitev materialnega zakona, ki upravičuje odpravo odmerne odločbe po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2, očitna. To vprašanje bo predmet odločitve VSRS na podlagi dopuščene revizije v zadevi X Dor 173/2023, v vsakem primeru pa je dotlej treba upoštevati stališča VSRS iz zadev X Ips 380/2012 idr., ki je konsistentno gradilo na izhodišču, da je tudi po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 nujna očitnost kršitve materialnega zakona. Zato je treba te tožbene navedbe zavrniti.

11. Tudi glede na nadaljnje tožnikove argumente, da gre v v obravnavanem primeru upoštevaje odločbo USRS U‑I‑113/17 za

kršitev 28. člena URS in da je bila razveljavljena 70-odstotna davčna stopnja

, dejansko med strankama niti ni spora, da se tudi v davčnem postopku zahteva očitnost kršitve. Vendar sodišče ne more pritrditi tožniku, da je v njegovem primeru podana očitna kršitev 28. člena URS, saj to iz odločbe USRS U‑I‑113/17 ne izhaja. Tožnik v tej zvezi toženki sicer očita "izolirano branje" te odločbe, vendar sodišče temu argumentu ne more slediti. Kot izhaja iz odločbe USRS U‑I‑113/17 je predlagatelj (tj. to sodišče) menil, da je podana neskladnost med drugim z 28. členom URS (tč. 2 in 4 obrazložitve odločbe USRS U‑I‑113/17). Vendar pa USRS v svoji odločbi neskladnosti s tem ustavnim določilom ni prepoznalo, temveč je ugotovilo neskladje z 29. členom URS, češ da v ZDavP-2 niso bila zagotovljena zahtevana ustavnopravna procesna jamstva (tč. 34 obrazložitve odločbe USRS U‑I‑113/17). Morebitno neskladje z 28. členom URS tako iz odločbe USRS U‑I‑113/17 ne izhaja, zlasti ne na očiten oz. evidenten način, kot to trdi tožnik.

12. Stranki pa se razhajata tudi, ali je bil v zadevi sploh prekršen materialni zakon v smislu drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Tožnik namreč meni, da bi bilo treba cit. določilo interpretirati tako, da bi tudi razveljavitve materialnopravnih določb zaradi neskladnosti s procesnimi ustavnimi določili štele za kršitve materialnega zakona, saj je sicer v nasprotju z načelom enakosti, da se kršitvam materialnih določb URS daje večji pomen kot kršitvam procesnih določb URS. Tem tožnikovim naziranjem glede na stališča, ki jih je zavzelo VSRS, ni mogoče slediti. VSRS je v sodbi X Ips 51/2016, ki je bila izdana v zadevi, ki je v vseh elementih primerljiva s tu obravnavano

, namreč izrecno poudarilo, da je v zadevah, v katerih so bile izdane razveljavitvene odločbe USRS, za uporabo izrednega pravnega sredstva iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 treba, da se kršitev materialnega prava izrazi v kršitvi človekove pravice oz. temeljne svoboščine, ki izvira iz vsebinske in ne iz procesne presoje.

Kot rečeno pa iz odločbe USRS U‑I‑113/17 izhaja ugotovitev neustavnosti "zgolj" z vidika procesnih jamstev. Pri tem tudi ne drži, da VSRS ni presojalo skladnosti ureditve z URS, saj se je VSRS v sodbi X Ips 51/2016 izrecno tudi dotaknilo vprašanja skladnosti s 14. in 22. členom URS ter ugotovilo, da ni videti neustavnosti ureditve iz 88. člena ZDavP-2.

Tožnikov argument, da je prekršeno načelo enakosti, če se odprava po nadzorstveni pravici dopušča le zaradi kršitve materialnih določb URS, pri tem po presoji sodišča ne vzdrži. Pojmovno je namreč treba razumeti, da je izhodišče drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 v pooblastilu hierarhičnega nadzora zaradi (očitno) prekršenega materialnega zakona. Kršitev materialnega predpisa pa pomeni napačno razlago oz. uporabo materialnega predpisa

, med katere neustavni posegi v procesne pravice, kot rečeno, ne sodijo.

13. Sklepno pa sodišče zavrača tudi tožbene navedbe, da bi pravno sredstvo po 88. členu ZDavP-2 moralo omogočiti odpravo odmerne odločbe tudi v primerih razveljavitve zakona s strani USRS zaradi neskladnosti z ustavnimi določili procesne narave. Zakonodajalec mora po 25. členu URS zagotavljati pravico do pravnega sredstva, kar se v upravnih zadevah zagotavlja s pritožbo kot rednim pravnim sredstvom v upravnem postopku (in/ali upravnim sporom kot drugim pravnim sredstvom), ne pa z izrednimi pravnimi sredstvi.

Četudi mora biti vsakomur zagotovljena pravica do izpodbijanja oblastne odločitve, se namreč po nastopu dokončnosti oz. pravnomočnosti pravica do pravnega sredstva umakne pravni varnosti.

Iz tega tudi izvira zahteva po restriktivnem tolmačenju v zvezi z morebitnimi izrednimi pravnimi sredstvi, glede katerih je torej zakonodajalec pri odločitvi, ali in, če ja, pod kakšnimi pogoji jih dovoliti, prost (z izjemo zagotavljanja nekaterih ustavnih minimumov, denimo upoštevanja načela enakosti).

14. Namen izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2 je enak, kot sicer po 274. členu in naslednjih ZUP, torej gre za nadzor zakonitosti prvostopenjske upravne odločbe s strani hierarhično višjega organa, in sicer v primerih oz. iz razlogov, ki jih je zakonodajalec eksplicitno opredelil, da so takšni, da lahko upravičijo izvršitev te nadzorstvene pravice višjega organa. Ta izbira razlogov, ki takšen poseg višjega organa omogočajo, je torej pridržana zakonodajalčevi prosti odločitvi. Zakonsko torej s tem izrednim pravnim sredstvom ni treba omogočati uveljavljanja polnega nabora kršitev, do katerih je morebiti prišlo v prvostopenjskem postopku, saj poln obseg presoje zakonitosti mora omogočati in ga tudi dejansko omogoča pritožbeni postopek. To pa enako velja za vse davčne zavezance, ki so v enakem položaju kot tožnik.

15. Tožnik bi bil torej za polno varovanje svojih pravic mogel vložiti redno pravno sredstvo, ki je učinkovito v polnem pomenu pomenu besede, saj omogoča najširši obseg uveljavljanja in poprave zatrjevanih kršitev. Neprerekano ostaja, da tega ni storil, posledic te svoje opustitve pa po presoji sodišča ne more prevaliti na domnevno premajhen nabor razlogov za uveljavitev izrednega pravnega sredstva po 88. členu ZDavP-2.

16. Glede na navedeno sodišče ne meni, da bi bila ureditev obravnavanega izrednega pravnega sredstva neustavna, zato ni treba vložiti zahteve za oceno ustavnosti. Tudi tožba ni utemeljena, sodišče pa prav tako ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

17. O zadevi je bilo moč odločiti brez glavne obravnave po prvem odstavku 59. člena ZUS-1, saj pravnorelevantno dejansko stanje ni sporno, med strankama so bila sporna le vprašanja, ki se tičejo uporabe prava.

18. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru zavrnitve tožbe trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Poudarke v ležeči pisavi je napravilo sodišče.

Prim. tč. 9 obrazložitve sodbe X Ips 51/2016 in 8. tč. obrazložitve te sodbe.

Janez Čebulj, komentar k 274. členu v Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), 2. knjiga, ULRS, PFUL, Ljubljana, 2020, str. 274; smiselno enako velja za kršitev materialnega zakona po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2.

Povzeto po Polonca Kovač, komentar k 25. členu v Komentar Ustave Republike Slovenije, del 1, Nova univerza, EPF, Ljubljana, 2019, str. 249.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 68a/4, 88, 88/2

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 29

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.