UPRS Sodba II U 267/2023-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-03-18

dohodnina - dobiček iz kapitala - čas pridobitve nepremičnine - solastnina - razdružitev solastnine - pogodbena komasacija

Ob upoštevanju 101. člena ZDoh-2 datum pridobitve kapitala ni nujno enak datumu pridobitve lastninske pravice po civilnopravnih predpisih, pri tem pa razdelitev kapitala, ki je bil predhodno v solastnini, ne vpliva na čas pridobitve, če zavezanec ob razdelitvi prejme kapital v obsegu, ki ustreza pripadajočemu solastniškemu deležu.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Ptuj, št. DT 42152-37962/2021-10 z dne 12. 4. 2022 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka roka za izpolnitev dalje do plačila.

1. Finančna uprava Republike Slovenije, Finančni urad Ptuj (v nadaljevanju: davčni organ), je z odločbo št. DT 42152-37962/2021-10 z dne 12. 4. 2022 (v nadaljevanju: izpodbijana odločba) odločil, da se tožeči stranki (v nadaljevanju: tožnici) kot davčni zavezanki odmeri dohodnina od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, in sicer od davčne osnove 80.005,40 EUR po stopnji 27,5% v znesku 22.001,49 EUR in od davčne osnove 4.492,12 EUR po stopnji 15% v znesku 673,82 EUR (1. točka izreka). Dohodnina od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe z UPN plačilnim nalogom na prehodni davčni podračun države s podatki, navedenimi v 2. točki izreka. Odločil je tudi: da se po preteku 30 dnevnega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (3. točka izreka), da davčnega zavezanca bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka, medtem ko davčnemu organu posebni stroški niso nastali (4. točka izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (5. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica 3. 11. 2021 v skladu s tretjim odstavkom 326. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine - parc. št. 4233/3, k. o. ... Davčni organ ugotavlja, da je tožnica postala lastnica navedene nepremičnine do celote (1/1) na podlagi štirih različnih naslovov, in sicer je pridobila 6407/374316 po sklepu o dedovanju št. D 251/2008 z dne 4. 8. 2008, 6407/374316 po sklepu o dedovanju št. D 527/2008 z dne 14. 10. 2008, 12814/374316 na podlagi kupne pogodbe z dne 15. 7. 2009 in 348688/374316 na podlagi pogodbe o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020.

3. Po ugotovitvah davčnega organa je tožnica s pogodbo o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020 z Republiko Slovenijo in Župnijo ... zamenjala solastniške deleže na nepremičninah, pri čemer je po vsebini šlo za menjalno pogodbo in ne za pogodbeno komasacijo, kot je tožnica navajala v dopisu z dne 2. 2. 2022. Iz upravnega spisa namreč izhaja, da predmetna parcela št. 4233/3, k. o. ..., ni bila predmet nobenega komasacijskega postopka in zanjo ni bilo izdano komasacijsko dovoljenje v skladu z 56a. členom Zakona o kmetijskih zemljiščih (ZKZ).

4. Zoper izpodbijano odločbo je tožnica vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju: toženka) z odločbo št. DT-499-05-91/2022-3 z dne 31. 8. 2023 zavrnilo.

5. V obrazložitvi drugostopenjske odločbe toženka dodatno pojasnjuje, da iz pogodbe o razdružitvi solastnine izhaja, da je bila tožnica pred razdružitvijo nepremičnine (so)lastnica parc. št. 2716/2, 2717/2, 4233/1, 4233/2, 4233/3, 3237/1 in 4237/3, k. o. ..., po razdružitvi pa je postala izključna lastnica nepremičnine parc. št. 4233/3, k. o. ... Iz tega izhaja, da je tožnica z razdružilno pogodbo v last pridobila druge deleže, de facto in de iuris, saj je tako pravno in v naravi pridobila v izključno last deleže in s tem nepremičnino, na kateri pred razdružilno pogodbo ni imela lastninske pravice. Toženka meni, da je davčni organ pravilno upošteval pogodbo o razdružitvi solastnine kot pridobitni naslov nepremičnine, saj v konkretnem primeru ne gre za primer, ki ga ureja četrti odstavek 101. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Predmetna nepremičnina se namreč ni razdelila v naravi in v skladu s solastninskimi deleži, temveč je šlo za razdelitev solastnine na več nepremičninah v smislu menjave in ne razdelitve v naravi. Po mnenju toženke je tako pri pogodbi o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020 šlo za zamenjavo solastniških deležev in pogodbo o razdružitvi solastnine, torej ne gre za pogodbeno komasacijo.

6. Tožnica vlaga tožbo v upravnem sporu iz razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter posledične napačne uporabe materialnega prava. V zvezi z razdružilno pogodbo z dne 28. 10. 2020, ki jo je davčni organ upošteval pri določitvi davčne stopnje za odmero dohodnine, tožnica navaja, da v konkretni zadevi ne gre za promet, ne za nakup in ne za kupovanje solastninskih deležev. Gre namreč za fizično delitev vseh solastnikov v okviru solastninskih deležev, ki so pridobljeni s predhodnimi pridobitnimi naslovi, in sicer v postopku dedovanja pod opr. št. D 251/2008 po A. A. in opr. št. D 527/2008 po B. B. po izvedeni denacionalizaciji ter prodaji z dne 15. 7. 2009.

7. Tožnica meni, da se z razdružilno pogodbo v konkretni zadevi ni ustvaril odplačni pravni posel, temveč se je ustvarilo samo razmerje med solastniki, po katerem je vsak dobil del zemljišča v okviru solastninskega deleža. V predmetni zadevi torej ne gre za noben promet z nepremičnino (odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot tudi ne za zamenjavo solastninskih deležev nepremičnine), temveč je bila razdružitev opravljena v naravi. Razdružitev v naravi pa je dejansko komasacija, v kateri posamezni lastnik namesto deležev na posameznih parcelah, kjer se ne ve, od koga je kaj, dobi posamezno celoto. Poudarja, da z razdružilno pogodbo ni pridobila ničesar, le v okviru solastnine je postala izključna lastnica.

8. Tožnica tako meni, da bi moral davčni organ upoštevati, da je bila nepremičnina, t. j. parc. št. 4233/3, k. o. ..., pridobljena na podlagi sklepov o dedovanju z dne 8. 4. 2008 in 14. 10. 2008 ter kupne pogodbe z dne 15. 7. 2009, in posledično dohodnino odmeriti po stopnji 15 % (in ne po stopnji 27,5 %), saj gre v zadevi za imetništvo nepremičnine nad 10 do 15 let.

9. Glede na navedeno tožnica predlaga, da sodišče tožbi ugodi in odpravi tako prvostopenjsko kot tudi drugostopenjsko odločbo ter sámo odloči o stvari tako, da odmeri davek od prometa nepremičnine po stopnji 15 %, podrejeno pa zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka.

10. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno. Dodaja še, da je iz spisa zadeve razvidno, da je bila tožnica pred razdružitvijo (ki je predmet pogodbe o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020) solastnica nepremičnin parc. št. 2716/2, 2717/2, 4233/1, 4233/2, 4233/3, 4237/1 in 4237/3, vse k. o. ... S pogodbo o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020 je tožnica postala izključna lastnica nepremičnine parc. št. 4233/3, katere je bila pred sklenitvijo omenjene pogodbe zgolj solastnica. Iz navedenega po mnenju toženke izhaja, da je šlo v konkretnem primeru za menjavo, saj ni šlo za razdružitev nepremičnine, na kateri je bila vzpostavljena solastnina ali skupna lastnina tako, da bi vsak solastnik postal izključni lastnik nove nepremičnine, ki je predstavljala solastninski delež na razdruženi nepremičnini oziroma ni pogojev za uporabo četrtega odstavka 101. člena ZDoh-2.

11. Sodišče je v navedeni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanih odločb ter upravnega spisa zaradi nepravilne uporabe materialnega prava očitno, da je treba tožbi ugoditi, v postopku pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (drugi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1). Poleg tega v predmetni zadevi dejansko stanje, relevantno za presojo, med strankama ni bilo sporno; sporno je bilo namreč vprašanje pravne narave pogodbe o razdružitvi nepremičnine z dne 28. 10. 2020, torej je šlo za presojo pravnega vprašanja. V takšnih situacijah pa prvi odstavek 59. člena ZUS-1 sodišču daje izrecno pooblastilo, da odloči brez glavne obravnave.

13. Predmet presoje v obravnavani zadevi je odločba o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine - parc. št. 4233/3, k. o. ... Med strankama ni sporno, da je tožnica pridobila solastniške deleže 6407/374316 po sklepu o dedovanju št. D 251/2008 z dne 4. 8. 2008, 6407/374316 po sklepu o dedovanju št. D 527/2008 z dne 14. 10. 2008 in 12814/374316 na podlagi kupne pogodbe z dne 15. 7. 2009. Sporno pa je, ali pridobitveni naslov v predmetni zadevi predstavlja tudi pogodba o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020 in ali je posledično davčni organ pravilno odmeril dohodnino glede na datum pridobitve (celotne) nepremičnine. Tožnica namreč zatrjuje, da je navedena pogodba po vsebini predstavljala razdružitev v naravi oziroma pogodbeno komasacijo in da je zato davčni organ pri odmeri dohodnine ne bi smel upoštevati.

14. Sodišče uvodoma pojasnjuje, da po presoji sodišča ne držijo tožbene navedbe, da je sklenitev pogodbe o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020 predstavljala pogodbeno komasacijo. Kot je pojasnil že davčni organ, je namreč za izvajanje pogodbene komasacije po 56.a členu ZKZ (v obravnavanem primeru gre namreč za kmetijsko zemljišče) predpisan poseben postopek, in sicer morajo lastniki zemljišč za izvajanje pogodbene komasacije pridobiti komasacijsko dovoljenje, ki ga izda upravna enota na podlagi vloge. Komasacijsko dovoljenje pa se izda, če upravna enota ugotovi, da je pogodbena komasacija v skladu s prostorskim aktom lokalne skupnosti in da je seznam lastnikov zemljišč v skladu z lastniškim stanjem v zemljiški knjigi. Za pogodbeno komasacijo je torej v zakonu predviden posebej predpisan postopek, pri čemer pa tožnica v konkretnem primeru ni dokazala nasprotnega od ugotovitev davčnega organa, ki je po opravljeni poizvedbi pri Upravni enoti Ptuj ugotovil, da parcela št. 4233/3, k. o. ..., ni bila predmet nobenega komasacijskega postopka, torej zanjo ni bilo izdano komasacijsko dovoljenje v skladu s 56.a členom ZKZ.

15. Ne glede na navedeno pa je tožba utemeljena iz razlogov, pojasnjenih v nadaljevanju.

16. V skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Skladno s 1. točko 93. člena ZDoh-2 se za kapital šteje tudi nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju. Iz prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 izhaja, da se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. V četrtem odstavku 101. člena ZDoh-2 pa je določeno, da se v primeru, kadar je zavezanec kapital pridobil kot ena od oseb, ki imajo solastninsko pravico na kapitalu ali imajo na njem skupno lastnino, in se tak kapital pozneje razdeli, za čas pridobitve kapitala, ki mu pripade na podlagi delitve, šteje čas, ko je na kapitalu pridobil solastninsko pravico oziroma ko je kapital pridobil v skupno lastnino. Če zavezanec ob razdelitvi prejme kapital v obsegu, ki presega del, ki bi mu pripadal iz solastništva ali skupne lastnine, se za čas pridobitve presežnega dela šteje čas razdelitve.

17. Vrhovno sodišče RS je v sodbi X Ips 54/2017 z dne 16. 5. 2018, ki se sicer nanaša na vprašanje plačila davka na promet z nepremičninami, pojasnilo, da ob uporabi 70. člena Stvarnopravnega zakonika (SPZ) ni ovir, da se po tem členu delitev premoženja v solastnini opravi tako, da se namesto da se deli vsaka posamezna stvar, vsakemu od udeležencev dodeli določena stvar ali skupina stvari, v sorazmerju s solastniškimi deleži, upoštevajoč upravičen interes solastnikov na posameznih stvareh. Takšne delitve zakon resda izrecno ne predvideva, vendar ni z njim v nasprotju in jo sodna praksa na predlog udeležencev dopušča. Poleg tega pa je Vrhovno sodišče RS v navedeni sodbi zavzelo tudi stališče, da je treba za davčne namene zakonske določbe razlagati v skladu s pravnimi načeli (med drugim tudi z načelom enakosti iz 14. člena Ustave RS), pri čemer pa ni videti razloga za drugačno obravnavo položajev, ko davčni zavezanci delijo solastnino, ki jo imajo hkrati na več nepremičninah in gre torej za solastnino vsakega od solastnikov na zaključeni celoti, t. j. na vseh nepremičninah. V nasprotnem primeru bi bili brez razumnega razloga postavljeni v neenak položaj davčni zavezanci, ki delijo solastno premoženje na zaključeni celoti več nepremičnin, in tisti davčni zavezanci, ki delijo solastno premoženje le na eni nepremičnini. Tudi v primerih, ko gre za delitev solastnine na več nepremičninah, gre torej za ureditev solastniških razmerij oziroma za ukinitev solastninske skupnosti in ne za prodajo oziroma zamenjavo nepremičnin.

18. Kot izhaja iz pogodbe o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020, so se Republika Slovenija, ki jo zastopa Sklad kmetijskih zemljišč in gozdov (prva pogodbena stranka), tožnica (drugo pogodbena stranka) in Župnija ... (tretja pogodbena stranka) dogovorile, da se nepremičnine v solasti vseh treh pogodbenih strank, in sicer parc. št. 2716/2, 2717/2, 4233/1, 4233/2, 4233/3, 4237/1 in 4237/3, vse k. o. ..., v naravi razdelijo med dosedanje solastnike tako, da je Republika Slovenija prejela v izključno last parc. št. 2716/2, 2717/2, 4233/1, 4237/1 in 4237/3, vse k. o. ..., tožnica je prejela v izključno last parc. št. 4233/3, k. o. ..., Župnija ... pa parc. št. 4233/2, k. o. ... V 1. členu navedene pogodbe je zapisano, da se pogodba sklepa zaradi zaokroževanja in smotrnejše rabe kmetijskih zemljišč, kako tudi, da gre pri predmetni pogodbi za posel, za katerega v skladu s 3. alinejo drugega odstavka 19. člena ZKZ

ni potrebna odobritev s strani krajevno pristojne upravne enote.

19. Po presoji naslovnega sodišča iz predmetne pogodbe izhaja temelj (kavza) pogodbe, ki je v razdelitvi solastnine in torej ureditvi lastninskopravnih razmerij na zaključeni celoti v posameznem postopku delitve skupne lastnine oziroma solastnine, in ne v večkratnem odplačnem prenosu lastninske pravice. Gre namreč za dogovor, da so si vse tri pogodbene stranke razdelile solastne deleže po načelu zaključenih in funkcionalnih celot, zaradi manjših razlik v vrednosti solastninskih deležev pa je bilo tudi dogovorjeno, da druga in tretja pogodbena stranka prvo pogodbeni stranki (t. j. Republiki Sloveniji, ki jo zastopa Sklad kmetijskih zemljišč in gozdov) povrneta razliko, in sicer je tožnica doplačala razliko v vrednosti 153,25 EUR.

20. Upoštevajoč navedeno so tako utemeljene tožbene navedbe, da v primeru pogodbe o razdružitvi solastnine z dne 28. 10. 2020 ni šlo za odplačni pravni posel, temveč se je ustvarilo samo razmerje med solastniki, po katerem je vsak dobil eno od parcel (oziroma Republika Slovenija več le-teh) v okviru solastninskega deleža. Ob upoštevanju 101. člena ZDoh-2 datum pridobitve kapitala ni nujno enak datumu pridobitve lastninske pravice po civilnopravnih predpisih, pri tem pa razdelitev kapitala, ki je bil predhodno v solastnini, ne vpliva na čas pridobitve, če zavezanec ob razdelitvi prejme kapital v obsegu, ki ustreza pripadajočemu solastniškemu deležu.

Posledično je davčni organ napačno uporabil materialno pravo, s tem ko je pri odločanju o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine - parc. št. 4233/3, k. o. ..., za čas pridobitve kapitala štel navedeno pogodbo v celoti, temveč bi moral skladno s četrtim odstavkom 101. člena ZDoh-2 za čas pridobitve kapitala v konkretnem primeru šteti čas, ko je tožnica na predmetni nepremičnini pridobila solastninsko pravico, t. j. na podlagi sklepov o dedovanju z dne 8. 4. 2008 in 14. 10. 2008 ter kupne pogodbe z dne 15. 7. 2009 in, z izjemo presežka dela kapitala v vrednosti 153,25 EUR, posledično dohodnino odmeriti po nižji (15%) stopnji.

21. Sodišče je zato v skladu s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter je v skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1 zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Skladno s petim odstavkom 64. člena ZUS-1 bo moral davčni organ v postopku ponovnega odločanja upoštevati stališča naslovnega sodišča in ponovno odločiti o odmeri dohodnine o dobičku iz kapitala.

22. Sodišče še pojasnjuje, da ni sledilo predlogu tožnice, da sámo spremeni izpodbijano odločbo in odmeri dohodnino od dobička iz kapitala po stopnji 15 %. Na podlagi 65. člena ZUS-1 sme namreč sodišče meritorno odločiti o stvari le, če narava stvari to dopušča, in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago, ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. Ob tem sodišče izpostavlja tudi načelo delitve oblasti. S sojenjem v sporu polne jurisdikcije sodišče dejansko poseže v izvrševanje upravne funkcije, saj odloči namesto upravnega organa, s čimer poseže v izvršilno vejo oblasti.

Za takšno odločanje ima sicer podlago v citirani določbi 65. člena ZUS-1, vendar le pod zakonsko določenimi pogoji in omejitvami, ki pa jih tožnica ne zatrjuje niti v obravnavani zadevi niso izkazani, zato po presoji sodišča pogoji za meritorno odločanje po niso podani.

23. V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je toženka dolžna tožnici povrniti stroške postopka. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu je tožnica, ki jo je v postopku upravnega spora zastopala pooblaščena odvetniška družba, zadeva pa je bila rešena na seji, upravičena do povrnitve priglašenih stroškov v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV (pooblaščeni odvetniki v tej zadevi so namreč zavezanci za DDV) znaša 347,70 EUR, ki jih je sodišče naložilo v plačilo toženki.

24. Obresti od zneska stroškov je sodišče tožnici prisodilo od dneva zamude, toženka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ v zvezi s 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča RS z dne 13. 12. 2006).

25. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah - ZST-1).

Navedeni člen določa, da odobritev pravnega posla ni potrebna, če gre za pridobitev kmetijskega zemljišča med solastniki, kadar je kmetijsko zemljišče, gozd ali kmetija v lasti dveh ali več solastnikov, kadar pogodbo sklepajo vsi solastniki.

Prim. UPRS sodba opr. št. I U 944/2013 z dne 18. 3. 2014, VSRS Sodba X Ips 172/2014 z dne 16. 4. 2015.

Prim. npr. sodba Upravnega sodišča RS II U 102/2024 z dne 25. 4. 2024, II U 69/2024 z dne 8. 5. 2024 in I U 1542/2020-20 z dne 13. 9. 2021.

Zakon o kmetijskih zemljiščih (1996) - ZKZ  - člen 56a

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 97, 97/1, 101, 101/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.