UPRS Sodba I U 1640/2025-35
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-10-03

davek na promet nepremičnin - odprava odločbe po nadzorstveni pravici - sprememba pravnega stališča - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje v upravnem postopku

Toženka je zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi zavezančeva dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd. Zato je sodišče tožbi zoper izpodbijano odločbo v zvezi s popravnim sklepom ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženki v ponovno odločanje, v katerem bo morala upoštevati stališča iz te sodbe in citirane sodbe Vrhovnega sodišča.

I. Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance DT‑499-18-29/2022-2 z dne 27. 12. 2022, v zvezi s sklepom Ministrstva za finance DT-499-18-29/2022-6 z dne 20. 2. 2023, se odpravi ter se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je tožeči stranki v celoti povrniti stroške upravnega spora, ki bodo odmerjeni s posebnim sklepom.

1. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) št. DT 4236-21389/2019-9 (07-130-35) z dne 3. 7. 2019 po nadzorstveni pravici. Z navedeno odločbo je davčni organ zavezancu A. (v nadaljevanju zavezanec) odmeril davek na promet nepremičnin. Ker je bilo pri tem med drugim tudi v izreku izpodbijane odločbe navedeno, da je šlo za zahtevo zavezanca, tožnik pa je toženki predlagal izdajo sklepa o popravi pomote, je toženka z izpodbijanim sklepom izpodbijano odločbo popravila v uvodu, izreku in odredbi za vročitev, in sicer jo je spremenila glede naziva stranke, ki je podala predlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, tako da ta stranka pravilno glasi "B., ...".

2. Tožnik je predlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici vložil zaradi spremenjene davčne prakse glede razlage 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), skliceval se je na sodbo Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi C-497/01 z dne 27. 11. 2003. Sodišče EU je že leta 2003 pojasnilo, da gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne za davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin pa v skladu z določbo 4. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ni pravne podlage. Tožnik opozarja, da je za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici predpisan standard očitne kršitve materialnega prava. Uporaba materialnega prava, ki ne sledi stališčem, ki so bila v času izdaje odločbe že zavzeta v sodni praksi je očitna. V konkretni zadevi za davčni organ ni bilo sporno, da se je na podlagi prodajne pogodbe prenašala poslovna celota oziroma t.i. prenos podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. Sta pa stranki pogodbe zmotno navedli, da uporaba 10. člena ZDDV-1 predstavlja neobdavčljivo dobavo (davčna oprostitev), zato sta menili, da uporaba prvega odstavka 4. člena ZDPN-2 ne pride v poštev. Vendar pa 10. člen ZDDV-1 ne ureja davčne oprostitve in zato izvzem iz predmeta obdavčitve, ampak gre za sistemsko administrativno poenostavitev. To pomeni, da je prenos po prodajni pogodbi dobava blaga in zato davek na promet nepremičnin ne bi smel biti odmerjen. Upravni organ je materialno pravo dolžan poznati in ga uporabiti po uradni dolžnosti.

3. Tožnik je vložil tožbo zoper izpodbijano odločbo, kakor je bila spremenjena z izpodbijanim sklepom, in sodišču predlagal, naj jo odpravi, zadevo pa vrne toženki v ponoven postopek s stroškovno posledico. Uvodoma navaja, da je zahteval izdajo sklepa o popravi pomote iz prej opisanih razlogov, čemur je toženka ugodila in kot stranko postopka pravilno navedla tožnika (pri čemer pa je tudi v popravnem sklepu prišlo do očitne pisne pomote, saj je toženka navedla napačen naslov stranke, kajti tožnikov naslov je ...). Nadalje pa pojasni, da je njegova tožba pravočasna, saj se rok zanjo šteje šele od vročitve popravnega sklepa, četudi je stališče o tem v teoriji in sodni praksi nekoliko drugačno, v zvezi s čimer tožnik citira sklep Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) I Up 167/2015 in komentar 223. člena v Komentarju Zakona o splošnem upravnem postopku. Vendar pa je tožnikov primer drugačen od prej omenjenega, saj v njegovem primeru ni šlo za popravo pomote v obrazložitvi, ki ne vpliva na procesno pravico vložitve tožbe. V tožnikovem primeru se je izpodbijana odločba sprva nanašala na tretjega tudi v izreku, tožnik pa tožbe zoper takšno odločbo ne bi mogel vložiti, temveč bi jo lahko vložila le oseba, ki je bila stranka ali stranski udeleženec v postopku njene izdaje, kar se izkazuje ravno s predložitvijo izpodbijanega akta. Če bi torej tožnik vložil tožbo zoper izpodbijano odločbo, ki ne bi bila prej popravljena, bi jo sodišče zavrglo. Zato po tožnikovem mnenju tožba ni prepozna, saj je rok zanjo v tožnikovem primeru začel teči šele z vročitvijo sklepa o popravi pomote, ki vsebuje pravilno navedbo oz. firmo stranke. V preostalem podaja navedbe, s katerimi utemeljuje svojo tožbo po vsebini. Pojasnjuje, da v konkretni zadevi ne more biti sporno, da je davčni organ s prodajno pogodbo razpolagal že pred izdajo odločbe, saj se na njej nahaja žig. V prodajni pogodbi pa je izrecno navedeno, da gre za transakcijo po 10. členu ZDDV-1. Tožnik v zahtevi za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici ni navedel nobenega novega dejstva, s katerim davčni organ ni bil seznanjen, ko je izdal odločbo o odmeri davka na promet nepremičnin, katere odpravo zahteva tožnik. Ker davčni organ določenega dejstva ni povzel v obrazložitev odločbe, ker ga zaradi očitno napačne razlage materialnega davčnega zakona ni štel za pravno pomembnega, ne more biti odločilno za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2. V prvem odstavku 4. člena ZDPN-2 je nadalje določeno, da v primeru, če je prenos nepremičnin predmet DDV, prenos nepremičnine ni (ne more biti hkrati) predmet davka na prenos nepremičnin. In ravno zato, ker se je za konkreten prenos nepremičnine po prodajni pogodbi v tem primeru uporabil 10. člen ZDDV-1, je glede na prvi odstavek 4. člena ZDPN-2 sploh prišla v poštev uporaba ZDPN-2. To pa pomeni, da je davčni organ, čeprav v odločbi sicer res ni izrecno omenil 10. člena ZDDV-1, pred izdajo odločbe o odmeri davka na promet nepremičnin posredno moral ugotoviti, ali je to sploh pristojen storiti. To pomeni, da je (sicer brez izrecne obrazložitve, kar je samo po sebi napačno) odločil, da pogodba (prenos nepremičnine) ni predmet DDV po 10. členu ZDDV- 1, zato je štel, da je lahko predmet davka na promet nepremičnin (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2), kar pa je materialnopravno napačno.

4. Toženka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da gre v zadevi za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava glede na ugotovljeno dejansko stanje, kakršno izhaja iz odmerne odločbe. Spremenjeno mnenje je bilo objavljeno v mesecu juniju 2022, kar pomeni, da ga je mogoče kot utemeljitev veljavne pravne podlage šteti šele od dneva objave dalje. Sicer pa je spremenjena pravna stališča mogoče upoštevati zgolj v nepravnomočno končanih postopkih. Sodišču predlaga, naj tožbe zavrne.

5. Tožnik je v nadaljevanju vložil še tri pripravljalne vloge, v katerih svoje stališče še dodatno utemeljuje. V tretji pripravljalni vlogi se sklicuje na sodbo VSRS X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.

6. Tudi toženka je v nadaljevanju vložila še dve pripravljalni vlogi, v katerih svoje stališče še dodatno pojasnjuje.

7. V okviru preverjanja pravočasnosti tožbe je toženka sodišču posredovala zahtevano dokumentacijo, tožnik pa je na poziv sodišča posredoval dodatno vlogo, v kateri se je izjavil o tem kateri akt izpodbija. Sodišče je v nadaljevanju postopka izdalo sklep I U 352/2023-26 z dne 9. 5. 2025, s katerim je tožbo zavrglo (I. točka izreka) in odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (II. točka izreka). Dne 17. 9. 2025 je VSRS izdalo sklep I Up 125/2025, s katerim je tožnikovi pritožbi ugodilo, sklep Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 352/2023-26 z dne 9. 5. 2025 razveljavilo in zadevo vrnilo istemu sodišču v nov postopek (I. točka izreka), odločitev o pritožbenih stroških je pridržalo za končno odločbo (II. točka izreka). Vrhovno sodišče je v obrazložitvi pojasnilo, da je Upravno sodišče pravilno navedlo, da je VSRS že v zadevi I Up 79/2020 pojasnilo, da v primeru, ko se s popravnim sklepom popravi naziv in naslov stranke, ni mogoče govoriti o očitni napaki v smislu 223. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), pač pa gre za spremembo identitete stranke, na katero se je prvotna odločitev nanašala in posledično za odločitev o javnopravnem razmerju med drugimi subjekti kot v že končanem upravnem postopku, česar pa ni mogoče določiti s popravnim sklepom. Popravni sklep, s katerim je bila spremenjena identiteta stranke, je sicer nezakonit (in zato izpodbojen), ne pa tudi ničen. Odločitev o tožnikovem pravnem razmerju vsebujeta šele odločba in popravni sklep skupaj. V obravnavani procesni situaciji je tožnik torej ravnal pravilno, ko je s tožbo izpodbijal odločbo

s popravnim sklepom. V obravnavani zadevi je treba šteti, da je tožbeni rok začel teči od takrat, ko je bil tožniku vročen sklep o popravi. Po neprerekanem dejstvu je do tega prišlo 24. 2. 2023, tožnik je tožbo vložil priporočeno na pošto 8. 3. 2023, torej znotraj 30-dnevnega roka iz prvega odstavka 28. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), kar pomeni, da je tožba pravočasna.

9. V zadevi ni sporno, da je zavezanec na podlagi prodajne pogodbe vložil napoved za odmero davka na promet nepremičnin, ki ji je bila priložena prodajna pogodba, na podlagi katere je zavezanec odsvojil nepremičnine. Davčni organ je zavezančevi davčni napovedi v celoti sledil in zavezancu od davčne osnove odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 %. Tožnik je tako odmerjeni davek plačal, saj je med zavezancem in njim obstajal dogovor, da bo davek plačal kupec.

10. Med strankama tudi ni sporno, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero davka na promet nepremičnin za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2

). Finančna uprava Republike Slovenije je junija 2022 na svoji spletni strani objavila šesto verzijo publikacije "Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin", v kateri je med drugim navedeno:

V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV (v nadaljevanju Direktiva o DDV) in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage.

11. Zaradi navedene spremembe davčne prakse je tožnik vložil predlog za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, saj meni, da po novem stališču davek na promet nepremičnin ne bi bil odmerjen.

12. Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu ZDavP‑2. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Gre za obliko hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti.

13. Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024 presodilo, da zgolj kasnejša sprememba stališča toženke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2. To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Ob poudarjenem restriktivnem pristopu k uporabi izrednih pravnih sredstev bi bil po presoji Vrhovnega sodišča poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev SEU o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.

14. Prav za takšen poseben primer gre v obravnavani zadevi. Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo podanem) stališču iz sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen, tudi če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva, tudi če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja.

Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.

15. Glede na navedeno je toženka zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi zavezančeva dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd. Zato je sodišče tožbi zoper izpodbijano odločbo v zvezi s popravnim sklepom ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženki v ponovno odločanje, v katerem bo morala upoštevati stališča iz te sodbe in citirane sodbe Vrhovnega sodišča. Ker je bilo treba tožbi ugoditi že na podlagi prvega tožbenega ugovora, se sodišče ni opredeljevalo do vseh nadaljnjih tožbenih trditev in naziranj. Pri tem sodišče opozarja, da toženka v zvezi z odločitvijo o odpravi, razveljavitvi ali spremembi odmerne odločbe v teh zadevah ni vezana na zakonski rok pet let po vročitvi odmerne odločbe tožniku, saj bi bilo v nasprotnem primeru poseženo v pravico tožnika do učinkovitega sodnega varstva.

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanih odločb ter upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo v zvezi s popravni sklepom odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

17. Po določbi četrtega odstavka 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sodišče v sodbi ali sklepu, s katerim se konča postopek, lahko odloči zgolj, katera stranka nosi stroške postopka in v kakšnem deležu. V takšnem primeru se sklep o višini stroškov izda po pravnomočnosti odločitve o glavni stvari. V konkretni zadevi se je sodišče odločilo za to možnost.

18. Tako je toženka dolžna tožniku v celoti povrniti njegove stroške postopka pred prvostopenjskim sodiščem, glede na to, da je sodišče ugodilo tožbi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, saj se v takšnem primeru tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu).

19. Po tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pa je treba odločiti tudi o stroških pritožbenega postopka, in sicer jih je toženka dolžna povrniti tožniku po načelu končnega uspeha v skladu s prvim odstavkom 154. člena ZPP, torej v celoti.

20. S tem je odločeno o temelju stroškovne posledice, sklep o višini vseh stroškov pa bo, kot obrazloženo, izdan ločeno.

VSRS sklep I Up 125/2025 z dne 17. 9. 2025, glej 11., 12. 13., 14. in 17. točko obrazložitve.

Ta določa: Za prenos nepremičnin po tem zakonu se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost.

Glej 17. in 22. točko sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 10

Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2  - člen 4

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88, 88/2

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 64, 64/1, 64/1-4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba in sklep I U 525/2023-25, enako tudi ,