UPRS Sodba I U 177/2024-36
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-03-11

odmera dohodnine - obnova postopka - drugi dohodek - fundacija - tuja pravna oseba

Dejavnost Fundacije je A. upravljanje in vlaganje v premično in nepremično premoženje vseh vrst, imetje udeležb in financiranje udeležb in podjetništva, financiranje sorodnih oseb, imetje drugih pravic ter izvajanje s tem povezanih poslov. Fundacija ima predvsem naravo zasebne koristi, njena dejavnost pa je med drugim tudi dajanje na voljo ugodnosti fundacije z delitvijo izkupičkov iz premoženja fundacije in delitev premoženja fundacije določenim upravičencem - članom družin. Tožnica se sicer v svojih tožbenih navedbah osredotoča na utemeljitev, da je od A. prejela darilo in ne dohodka v smislu določb ZDoh-2. Vendar pa v konkretni zadevi ni razvidna causa donandi, darilni namen, ki naj bi ga imela A. pri izplačilu sredstev tožnici. Po določbah ZDoh-2 so iz obdavčitve izvzeta le darila, prejeta od fizičnih oseb, ne pa tudi darila, prejeta od pravnih oseb.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2018 odločbo o odmeri dohodnine tožnici za leto 2018 št. DT 08 05-90286-1 z dne 31. 5. 2019 odpravila in nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožnici odmerila dohodnino v znesku 71.848,39 EUR ter ji, ob upoštevanju med letom plačanih akontacij dohodnine v skupni višini 42.253,06 EUR in vrnjenega zneska v višini 581,81 EUR, naložila, da plača 30.177,14 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe. Ugotavlja še, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da stranka trpi svoje stroške postopka.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ po tem, ko je prva izdana odmerna odločba postala dokončna, ugotovil, da je bil davek zaradi napake v odločbi, izdani samodejno z uporabo informacijskega sistema, tožnici nepravilno odmerjen. V prvi izdani odmerni odločbi namreč ni bil vključen dohodek, ugotovljen v odločbi št. 4217-73/2018-5 z dne 4. 9. 2018 in opredeljen kot drugi dohodek v bruto višini 150.000,00 EUR, od katerega se obračuna akontacija dohodnine v višini 37.500,00 EUR, to pa vpliva na izdajo drugačne odmerne odločbe. Na podlagi in v skladu z drugim odstavkom 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je zato izdal sklep št. DT 4210-5766/2019-2 08-211-25 z dne 9. 10. 2019 o obnovi postopka. V postopku, v katerem je sodelovala tudi tožnica, je bilo nato ugotovljeno, da je tožnica zoper omenjeno odločbo o odmeri akontacije dohodnine vložila pritožbo, ki je bila z drugostopenjsko odločbo št. DT-499-11-63/2018-2 zavrnjena. V zvezi z ugovori tožnice, ki jih je dala v obnovljenem postopku in po katerih gre v konkretnem primeru za prejemek po prvem dednem redu (od dedka), ki ni predmet obdavčitve, pa davčni organ ugotavlja, da gre v konkretnem primeru za izplačilo tožnici kot fizični osebi iz sredstev tuje fundacije (A.) ter da iz Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ne izhaja, da bi bila takšna izplačila izvzeta iz obdavčitve. Zato je v konkretnem primeru prejem sredstev s strani Fundacije mogoče opredeliti kot obdavčljiv prejemek tožnice in se kot takšen vključi v odmero dohodnine kot preostali drugi dohodek (oznaka 6300) v bruto višini 150.000,00 EUR ter hkrati upošteva med letom plačana akontacija dohodnine v višini 37.500,00 EUR. Letna davčna osnova, ugotovljena v skladu z določbo 109. člena ZDoh-2 in zmanjšana za olajšave po izračunu, ki ga je napravil davčni organ, znaša 168.717,04 EUR, dohodnina, odmerjena po stopnji 42.58514 % pa 71.848,39 EUR. Tožeči stranki se tako, ob upoštevanju plačane akontacije dohodnine v znesku 37.500,00 EUR in ob upoštevanju zneska, ki ji je bil vrnjen po prvi odmerni odločbi, naloži v plačilo razlika v znesku 30.177,14 EUR, kot to sledi iz izreka odločbe.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-758/2020-3 z dne 29. 3. 2021 pritožbo tožnice zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih ugotavlja, da je bil sklep o obnovi izdan, kar v prvi odmerni odločbi nista bila zajeta dohodek, ugotovljen v odločbi št. 4217-73/2018-5 z dne 4. 9. 2018 kot drug dohodek v bruto višini 150.000,00 EUR, in akontacija dohodnine v višini 37.500,00 EUR. Zoper navedeno odločbo je bila vložena pritožba, ki je bila z odločbo z dne 27. 9. 2019 zavrnjena in je postala dokončna, kar po presoji toženke pomeni, da so bili višina (150.000,00 EUR), vrsta dohodka (drug dohodek) in akontacija dohodnine (37.500,00 EUR) dokončno ugotovljeni v posebnem ugotovitvenem postopku. Tožnica je imela že v postopku odmere akontacije dohodnine možnost, da izpodbija vrsto dohodka, ki jo je tudi izkoristila, medtem ko tožbe zoper dokončno odločbo ni vložila in je torej odmera akontacije dohodnine od drugega dohodka pravnomočna. Zato po presoji toženke tožnica v tem postopku ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na vrsto prejemka, to je, da ne gre za drug dohodek, ampak za darilo oziroma za volilo, saj je bilo o tem že pravnomočno odločeno. V nasprotnem primeru bi šlo za neupoštevanje dokončnih in pravnomočnih odločb upravnega organa. Davčni organ je zato pravilno upošteval, da je tožnica prejela drug dohodek in njegovo višino.

4. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži povrnitev stroškov postopka.

5. V tožbi navaja, da je 11. 5. 2018 vložila napoved za odmero davka od prejetega darila, denarja v znesku 150.000,00 EUR. Darilo je prejela od družinske fundacije A. iz Vaduza, Liechtenstein. Darovalec je tuja pravna oseba zasebnega prava s sedežem v tujini, ki jo je leta 1998 ustanovil B. B., dedek tožnice, ki je umrl 10. 3. 2014. Priliv, ki ga je prejela tožnica, predstavlja darilo, ki je bilo nakazano s strani Fundacije. Ker je darovalec tuja pravna oseba zasebnega prava, ki v Sloveniji ni imel nikoli sedeža, se po predpisih, ki veljajo v Sloveniji in kot izhaja tudi iz pojasnila Finančnega urada Ljubljana št. 0920-6306/2018-3 z dne 18. 6. 2018, od darila, ki ga fizična oseba prejme od darovalca, ki nima sedeža v Sloveniji, davka v Sloveniji ne plača. Gre za klasično darilo, ki se z ozirom na določbo 3. točke 19. člena ZDoh-2 ne šteje za darilo po tem zakonu. Tožnica se namreč ne strinja s stališčem davčnega organa, da so po določbah ZDoh-2 izvzeta le darila, prejeta od fizičnih oseb, in ne tudi darila, prejeta od pravnih oseb. Podrejeno tožnica uveljavlja še, da se prejeto nakazilo lahko obravnava tudi kot volilo in se pri tem sklicuje na 2. točko prvega odstavka 19. člena ZDoh-2. V zvezi z razlogi toženke, po katerih sta bila dohodek in njegova višina že ugotovljena v posebnem postopku, pa tožnica navaja, da gre pri določitvi akontacije dohodnine in odmeri letne dohodnine za dva ločena postopka. Pri čemer pa do pravnomočnosti v prvem primeru ni prišlo zato, ker tožnica ni želela nadaljevati postopka, temveč zato, ker zaradi človeške napake tožba ni bila pravilno vložena in jo je naslovno sodišče zavrglo. Pravnomočnost se tako nanaša samo na akontacijo dohodnine, medtem ko o odmeri dohodnine teče poseben postopek in tožnica (lahko) v tem davčnem postopku dokazuje, da je odločitev o odmeri letne dohodnine napačna.

6. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe. Dodatno pojasni, da odmera akontacije dohodnine predstavlja predhodno vprašanje pri letni odmeri dohodnine in, ker je odločitev o predhodnem vprašanju pravnomočna, je toženka nanjo vezana. Razlogi, zaradi katerih je pravnomočna, pa niso razlog za to, da se spregledajo določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

7. Tožnica v pripravljalnih vlogah prereka navedbe toženke v odgovoru na tožbo ter vztraja pri svojih navedbah in predlogih. Ponovno poudari, da gre pri odmeri akontacije dohodnine in pri odmeri dohodnine za dva ločena postopka. Zato je odločitev toženke napačna, tožba pa utemeljena in pravno pravilna. Vztraja, da gre pri obravnavanem nakazilu za darilo po prvem dednem redu in da ne gre za drug dohodek ter za utrditev svojih navedb (v drugi pripravljalni vlogi) seznanja sodišče s pravnim mnenjem prof. C. C. o zadevni Fundaciji. V tretji pripravljalni vlogi opozarja na sodbo I U 1729/2019 z dne 27. 12. 2021, s katero je naslovno sodišče tožbi D. D., sestre tožnice, ugodilo, odločbo in sklep Finančne uprave z dne 4. 9. 2018 odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek, ter poudarja, da gre za identično dejansko in pravno stanje kot v obravnavani zadevi, in je zato na mestu enaka odločitev. Četrti pripravljalni vlogi prilaga še odločbe Finančne uprave in Ministrstva za finance kot dokaz o spremenjenem pravnem naziranju toženke na podlagi že omenjene sodbe naslovnega sodišča.

8. Upravno sodišče RS je v predmetni zadevi izdalo sodbo I U 776/2021-23 z dne 14. 6. 2022, s katero je tožničino tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom opr. št. X Ips 9/2023 z dne 17. 1. 2024 (v nadaljevanju sklep VS RS) navedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo.

10. V obravnavanem primeru je sporna odločba o odmeri dohodnine tožnici, izdana v obnovljenem postopku. Pogoji za obnovo postopka so bili v konkretnem primeru nedvomno in nesporno izpolnjeni. Postopek odmere pa se je obnovil zato, ker je bilo po dokončnosti prve odmerne odločbe ugotovljeno, da pri odmeri dohodnine ni bil upoštevan drug dohodek v znesku 150.000,00 EUR in akontacija dohodnine v višini 37.500,00 EUR. Naslovno sodišče je štelo, da so bili višina (150.000,00 EUR), vrsta dohodka (drug dohodek) in akontacija dohodnine (37.500,00 EUR) ugotovljeni v postopku, ki je dokončno in pravnomočno končan. Vrhovno sodišče pa je s sklepom opr. št. X Ips 9/2023 z dne 17. 1. 2024 zaključilo, da je davčni organ v postopku odmere dohodnine vezan na višino akontacije dohodnine, odmerjene z odločbo o odmeri akontacije dohodnine, ni pa vezan na navedeni višino in vrsto dohodka, ki sta bili ugotovljeni v postopku odmere akontacije dohodnine. Naslovnemu sodišču je bilo tako naloženo, da se v ponovnem postopku opredeli do tožničinih ugovorov glede vrste dohodka in sicer dohodka v znesku 150.000,00 EUR, prejetega iz družinske fundacije A.

11. Po 5. členu ZDoh-2 je rezident ali rezidentka zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Po 15. členu ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali kako drugače dan na razpolago fizični osebi.

12. Po 6. točki 18. člena ZDoh-2 se med dohodke po tem zakonu štejejo tudi drugi dohodki. Po 105. členu ZDoh-2 so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek). Za druge dohodke po tem zakonu se ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek). Po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se med druge dohodke vključuje dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.

13. V 19. členu ZDoh-2 so opredeljeni dohodki, ki se ne štejejo za dohodke po ZDoh-2.

3. točka 19. člena ZDoh-2 tako določa primere, ko se za dohodek fizične osebe ne štejejo darila, prejeta od fizične osebe, ki ni delodajalec prejemnika ali delodajalec osebe, ki je povezana s prejemnikom, razen daril, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti iz 46. člena tega zakona. Po določilih ZDoh-2 so tako izvzeta le darila, ki jih fizična oseba dobi od druge fizične osebe. Darila, prejeta od pravne osebe pa se, razen v primeru izjeme iz 7. točke 19. člena ZDoh-2, štejejo za dohodek po ZDoh-2.

14. Tožnica je pridobila dohodek iz družinske fundacije A., ki je pravna oseba zasebnega prava s sedežem izven Republike Slovenije (Liechtenstein). Sodišče se strinja s stališčem davčnega organa in toženke, da dohodki, doseženi na podlagi družinskih fundacij, niso navedeni v ZDoh-2 kot dohodki, oproščeni plačila dohodnine oziroma niso neobdavčeni, kot meni tožnica, kar pomeni, da so predmet obdavčitve po ZDoh-2. Zgoraj navedene določbe ZDoh-2, na katere se sklicuje davčni organ kot podlago za obdavčitev prejetega dohodka tožnice kot drugih dohodkov, so zato pravilno uporabljene.

15. Kot pravilno pojasni davčni organ, je dejavnost Fundacije A. upravljanje in vlaganje v premično in nepremično premoženje vseh vrst, imetje udeležb in financiranje udeležb in podjetništva, financiranje sorodnih oseb, imetje drugih pravic ter izvajanje s tem povezanih poslov. Fundacija ima predvsem naravo zasebne koristi, njena dejavnost pa je med drugim tudi dajanje na voljo ugodnosti fundacije z delitvijo izkupičkov iz premoženja fundacije in delitev premoženja fundacije določenim upravičencem - članom družin. Tožnica se sicer v svojih tožbenih navedbah osredotoča na utemeljitev, da je od A. prejela darilo in ne dohodka v smislu določb ZDoh-2. Vendar pa v konkretni zadevi ni razvidna

, darilni namen, ki naj bi ga imela A. pri izplačilu sredstev tožnici. Tožnica ni z ničemer izkazala, da bi navedeni priliv predstavljal darilo (volilo), ki bi bilo pridobljeno na podlagi posebej izražene volje njenega dedka in ki bi bilo izplačano iz fundacije. Ravno nasprotno, iz dokazil je mogoče sklepati na izplačilo fundacije v skladu z njenim statutom. Po določbah ZDoh-2 so izplačila iz premoženja pravnih oseb fizičnim osebam obdavčena, razen zakonsko določenih izjem, ki pa se na konkretni dejanski stan ne nanašajo. Kot je sodišče že pojasnilo, so po določbah ZDoh-2 iz obdavčitve izvzeta le darila, prejeta od fizičnih oseb, ne pa tudi darila, prejeta od pravnih oseb. V skladu z določbo 15. člena ZDoh-2 se kot dohodek po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet, zato je prejem sredstev s strani A. po davčnih predpisov Republike Slovenije mogoče opredeliti kot obdavčljiv prejemek po določbah ZDoh-2.

16. Ob tem sodišče dodaja, da je bil tožnici izdan sklep št. 4217-73/2018-5 z dne 4. 9. 2018, s katerim je bil postopek odmere davka od prejetega darila pri podaritvi denarnih sredstev v višini 150.000,00 EUR ustavljen. Pritožba zoper navedeni sklep je bila zavrnjena kot neutemeljena, tožnica pa tožbe v upravnem sporu ni vložila, kar pomeni, da je navedeni sklep dokončen in pravnomočen. Prav tako tožnica ne more biti uspešna s sklicevanjem na odločitev sodišča in davčnih organov v zadevi odmere dohodnine D. D., tožničini sestri, saj je bila, kot je razvidno iz predloženih listin, procesna situacija v tej zadevi drugačna. D. D. je namreč kot zavezanka za dohodnino uspela s tožbo zoper odločbo o odmeri akontacije dohodnine, prav to pa je nato narekovalo tudi drugačno odločitev od izpodbijane v postopku odmere dohodnine. Ob tem sodišče pojasnjuje, da odločitev sodišča v posamezni zadevi ni odvisna od odločitve v drugi zadevi. Sodišče torej na odločitve v drugih zadevah ni vezano.

17. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Stranki sta se v vlogah z dne 12. 5. 2022 in 25. 5. 2022 pisno odpovedali glavni obravnavi, zato je sodišče v skladu z 279. a členom Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v sporu odločilo na podlagi njunih pisnih vlog in pisnih dokazov.

Ta določa: "Ne glede na 18. člen tega zakona, se za dohodke fizične osebe po tem zakonu ne štejejo: 1. dediščine; 2. volila, razen tistih, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti iz 46. člena tega zakona; 3. darila, prejeta od fizične osebe, ki ni delodajalec prejemnika (ali z delodajalcem povezana oseba) ali delodajalec osebe, ki je povezana s prejemnikom, razen daril, ki jih fizična oseba prejme v zvezi z opravljanjem dejavnosti iz 46. člena tega zakona; 4. dobitki od iger na srečo po zakonu, ki ureja igre na srečo; 5. izplačila, ki jih prejme fizična oseba na podlagi zavarovanja za primer bolezni, poškodbe ali invalidnosti, katerega zakon, ki ureja zavarovalništvo, ne določa kot obvezno zavarovanje, ali izplačila na podlagi zavarovanja za škodo, povzročeno na osebnem premoženju; 6. sredstva ali dobički, ki jih pridobi fizična oseba na podlagi prenosov sredstev med svojim podjetjem, v katerem samostojno opravlja dejavnost, in svojim gospodinjstvom, ali na podlagi prenehanja opravljanja dejavnosti; navedena določba ne vpliva na obveznosti te fizične osebe, ki opravlja dejavnost, po III.3. poglavju tega zakona; 7. ugodnost, ki jo prejme fizična oseba pri nakupu blaga in storitev, vključno s priložnostnim prejemom dodatnega blaga ali storitev, če je taka ugodnost dostopna vsem strankam pod enakimi pogoji in ni v zvezi z zaposlitvijo ali dejavnostjo fizične osebe."

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 5, 15, 19, 19-3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.