UPRS Sodba I U 848/2022-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-05-08

odlog ugotavljanja davčne obveznosti - podaritev kapitala - sorodnik - zet upravičenke

Določba 100. člena ZDoh-2 je glede vprašanja, v katerih primerih je mogoče priznati odlog ugotavljanja davčne obveznosti, tudi jasna in določna in sicer gre za primere odsvojitve na podlagi darilne pogodbe ali neodplačen izročilne pogodbe zavezančevemu zakoncu ali otroku. Gre za taksativno določeno pravico, ki jo tudi po presoji sodišča ni mogoče širiti na drug krog upravičencev. Glede na povedano sodišče tudi ne sledi stališču tožbe, da je dopustno razlagati določbo 100. člena ZDoh-2 na način, da se lahko uveljavi odlog tudi v primeru, ko gre za dvojno podaritev kapitala, ki se izvede v enem koraku, in sicer direktno z zavezanca otrokovemu zakoncu (tožnikovem zetu).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo zavrnila tožnikovo priglasitev uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala tožnikovem zakoncu ali otroku (točka 1 izreka), s tem da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki 2 in 3 izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik 28. 1. 2022 priglasil uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala A., A., ter priložil podatke iz bilance stanja družbe B., d. o. o. na dan 31. 12. 2006, pooblastili ter Pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža, sklenjeno v obliki notarskega zapisa SV 20/2021 z dne 21. 1. 2021. V napovedi je pod rubriko Podatki o prejemniku darila označil, da je prejemnik darila lasten otrok oziroma zet. Davčni organ navaja določbe 94. člena in 100. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 331. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih citira. Možnost uveljavljanja ugotavljanja davčne obveznosti je odvisna od tega, ali je zavezanec kapital podaril zakoncu (oziroma zunajzakonskemu partnerju) ali otroku (za otroka se šteje lasten otrok, posvojenec, pastorek). V primeru podaritve kapitala drugim osebam, ki niso zakonec ali otrok, darovalca oziroma odsvojitelja kapitala ni mogoče razbremeniti ugotavljanja dobička iz kapitala z vlogo za odlog. Iz dokazil in uradnih podatkov izhaja, da je tožnik odsvojeni delež v gospodarski družbi B., d. o. o. neodplačno odsvojil oziroma podaril A. A., ki ni ne lasten otrok, niti posvojenec ali pastorek, temveč kot je napisal tožnik v vlogi, je njegov zet, zato z vlogo uveljavlja pravico, katera mu po materialnih predpisih ne pripada.

2. Toženka se z odločitvijo davčnega organa strinja. Med drugim navaja, da gre za taksativno določeno pravico, ki je po stališču toženke ni mogoče širiti na drug krog upravičencev ali drugo vrsto listin za prenos kapitala. Tudi analogije z določbo 9. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) ni mogoče uporabiti, saj ne gre za primerljive davčnopravne položaje, ki bi takšno zakonsko analogijo upravičevali, kar pojasni.

3. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1. do 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Po stališču tožbe 100. člena ZDoh-2 oziroma s tem povezanim 331. členom ZDavP-2 ni mogoče razlagati na tako ozek način, da to velja zgolj v primeru, če se odsvojitev prek podaritve kapitala izvede neposredno s strani zavezanca njegovemu zakoncu ali otroku in bi morala veljati za uveljavljanje odloga tudi situacija, ko bi zavezanec podaril (neposredno ali posredno) kapital svojemu vnuku ali otrokovemu zakoncu - zetu, saj ni razumnega razloga, da bi se odlog lahko uveljavljal, če bi v konkretnem primeru zavezanec v prvem koraku kapital najprej podaril svojemu otroku (hčerki) nato pa bi ta podarila kapital svojemu zakoncu. Da bi se odlog lahko uveljavljal zgolj v primeru, če bi se izvedli dve transakciji, namesto ena, ni stvarno utemeljenega razloga. S tem bi se zavezancu neupravičeno naložili dodatni stroški. Načelo zakonitosti ni ovira za davni organ, da sprejme (pravilno) razlago davčnih predpisov, ki je skladna z namenom oziroma ciljem davčnega predpisa (t.j. da se lahko ugotavljanje davčne obveznosti odloži v zakonsko določenih primerih). Po stališču tožbe ni ustavno dopustnih razlogov oziroma omejitev, po katerih se takšen odlog ugotavljanja davčne obveznosti ne bi mogel uveljaviti s strani zeta. V nasprotnem primeru gre za kršitev ustavnih pravic tožnika, saj bi se brez upravičenega razloga na nesorazmeren način poseglo v pravice tožnika do poštene obdavčitve. Ker je tožnik podaril delež neposredno svojemu zetu, bo sedaj utrpel relativno visoko obdavčitev, čeprav iz tega ni prejel nobenega dohodka.

4. Tudi se ne strinja z zaključkom toženke, da ni mogoča zakonska analogija iz 9. člena ZDDD. Drži, da davčni zavezanec ni ista oseba, vendar je namen ureditve enak, t.j., da se v primeru obdaritve izenači položaj zeta (in snahe) s položajem zakonca ali otroka. Po stališču tožbe gre v tem primeru za zakonsko praznino, ki terja uporabo zakonske analogije ter je treba uporabiti 9. člen ZDDD, kjer je izrecno določeno, da je zet na področju obdavčitve od prejetega darila izenačen z otrokom. Ne bi bilo prav, da bi bil zet oproščen plačila davka od prejetega darila po ZDDD, medtem ko bi bil darovalec dolžan plačati dohodnino od dobička iz kapitala po ZDoh-2, pri čemer navaja, da analogija na davčnem področju načeloma ni prepovedana. V obravnavanem primeru obstojijo ustavnopravni razlogi (npr. kršitev načela enakosti), zaradi katerih bi zakonodajalec moral sprejeti zakonsko ureditev, ki bi izrecno uredila tudi ta življenjski primer, in to na enak način, kot to velja za otroka in bi v tem primeru obstajala podlaga za prekinitev postopka in presojo ustavnosti ZDoh-2 glede ureditve položaja zeta v primeru darila in odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Zato je potrebno člena 100 ZDoh-2 in 331 ZDavP-2 razlagati na način, se lahko odlog uveljavlja tudi v primeru podaritve kapitala zetu (ali snahi), sicer bi bila takšna ureditev v nasprotju z načelom davčne pravičnosti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Med strankama ni sporno, da gre v obravnavanem primeru za neodplačno odsvojitev kapitala in sicer poslovnega deleža tožnika v družbi B., d. o. o. pridobitelju A. A., ki je tožnikov zet. V zadevi dejansko stanje ni sporno. V bistvu je sporno pravno vprašanje in sicer, ali gre v primeru neodplačne odsvojitvi kapitala po 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, ki določa, da se ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži v primeru podaritve kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi, v skladu z zakonsko analogijo upoštevati tudi zeta (oz. snaho) zavezanca, za kar se zavzema tožnik, ali pa gre za pravilno razlago materialnega prava, kot sta ga podala davčni organ in toženka, da se navedena določba nanaša le na otroka ali zakonca zavezanca.

8. Odlog ugotavljanja davčne obveznosti je po drugem odstavek 100. člena ZDoh-2 vezan na priglasitev odsvojitve kapitala pri davčnem organu (tretji odstavek). V zvezi s tem je tožnik pri davčnem organu priglasil uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti, njegova vloga pa je bila z izpodbijano odločbo zavrnjena, ker zakonska podlaga, ki ureja uporabo instituta odloga v davčnem postopku, to je 100. člen ZDoh-2 te pravice ne priznava pri neodplačni odsvojitvi kapitala v primeru, da je pridobitelj v razmerju do odsvojitelja poslovnega deleža zet. S tem pa se strinja tudi sodišče.

9. Temeljni namen zakonske ureditve dobička iz kapitala v določbah 92. člena in naslednjih ZDoh-2, je v obdavčitvi tega dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki ji povečuje premoženje, s čimer se vključuje v sistematiko obdavčitve za dohodnino na podlagi ZDoh-2 (5. točka 18. člena tega zakona). Za obdavčitev dobička iz kapitala tako veljajo v temelju enaka načela kot za obdavčitev drugih dohodkov fizičnih oseb na podlagi ZDoh-2. Obdavčuje se dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, ki pomeni razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2).

ki pojem odsvojitve kapitala definira zelo široko, je obdavčena vsaka odsvojitev kapitala, v členih 95, 96 in 100 pa zakon vsebuje različne določbe, posledica katerih je neobdavčitev odsvojitelja kapitala z davkom na kapitalski dobiček. Institut odloga ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2 je bil uveden v ZDoh-1 zaradi omilitve posledic široke opredelitve pojma odsvojitve kapitala.

Kadar bi bile posamezne odsvojitve obdavčene, lahko z uveljavljanjem odloga odsvojitelj doseže, da se njegova davčna obveznost v trenutku odsvojitve ne ugotavlja.

Po 331. členu ZDavP-2, ki se nanj tudi sklicujeta davčni organ in toženka, pa mora davčni zavezanec podaritev kapitala svojemu zakoncu ali otroku, za katero želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved.

11. Določbo 100. člena ZDoh-2, da se v primeru, kadar zavezanec odsvoji kapital na način, določen v drugem odstavku tega člena, in sicer pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi, davčna obveznost zavezanca v trenutku odsvojitve ne ugotavlja, je po presoji sodišča potrebno razlagati kot izjemo od splošnega pravila, po katerem vsakršna odsvojitev podleže obdavčitvi, zato določbe ni mogoče širiti na situacije, ki z njenim opisom niso zajete.

12. Tožnikova argumentacija, da je gre pri predmetni zadevi neodplačnega prenosa kapitala na zeta za pravno praznino, za katero bi bila dopustna analogija z določbo 9. člena ZDDD, ki na področju obdavčitve od prejetega darila izrecno dopušča izenačitev zeta (oz. snahe) z dedičem prvega dednega reda, s čimer utemeljuje izpolnjevanje pogoja iz 100. člena ZDoh-2 za konkretni primer in s tem pogoja za priglasitev uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala tožnikovemu zakoncu ali otroku, po presoji sodišča ni pravilna, saj ne gre za primerljive davčnopravne položaje. V primeru obdavčitve po ZDDD je zavezanec za odmero davka obdarjenec oziroma prejemnik družbe, v primeru obdavčitve po ZDoh-2 pa je davčni zavezanec odsvojitelj kapitala. Namen ureditve obdavčitve kapitalskih dobičkov po ZDoh-2 pa je sodišče tudi že pojasnilo (točka 9 te sodbe). Tožnikove navedbe, da je namen ureditve enak oz. primerljiv pa sodišče kot pavšalne zavrača.

13. Po presoji sodišča je določba 100. člena ZDoh-2 glede vprašanja, v katerih primerih je mogoče priznati odlog ugotavljanja davčne obveznosti, tudi jasna in določna in sicer gre za primere odsvojitve na podlagi darilne pogodbe ali neodplačen izročilne pogodbe zavezančevemu zakoncu ali otroku. Kot navaja toženka gre za taksativno določeno pravico, ki jo tudi po presoji sodišča ni mogoče širiti na drug krog upravičencev.

14. Glede na povedano sodišče tudi ne sledi stališču tožbe, da je dopustno razlagati določbo 100. člena ZDoh-2 na način, da se lahko uveljavi odlog tudi v primeru, ko gre za dvojno podaritev kapitala, ki se izvede v enem koraku, in sicer direktno z zavezanca otrokovemu zakoncu (tožnikovem zetu). Za takšno razlago sodišče ne vidi podlage v določbah ZDoh-2. Glede na povedano po presoji sodišča niso kršene tožnikove ustavne pravice, da bi bilo brez upravičenega razloga na nesorazmeren način poseženo v pravice tožnika do poštene obdavčitve in da ni stvarno utemeljenega razloga, da bi se lahko uveljavljal odlog le v primeru, če bi se izvedli dve transakciji (podaritev hčerki in podaritev zakoncu), namesto ena (direktna podaritev zetu). Tožnik se ne strinja z zakonsko ureditvijo in opredelitvijo, pod katerimi pogoji in kdaj se lahko uveljavlja odlog ugotavljanja obveznosti, ki pa je po že povedanem izjema oziroma ugodnost glede obdavčitev kapitalskih dobičkov, ki jo je treba razlagati restriktivno.

15. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, niti kršitev ustavnih pravic tožnika do poštene oz. pravične obdavčitve oz. kršitve načela enakosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Glede na povedano sodišče tudi ne sledi predlogu za prekinitev postopka zaradi presoje ustavnosti ZDoh-2 glede ureditve položaja zeta v primeru darila in odloga ugotavljanja davčne obveznosti pred Ustavnim sodiščem RS.

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, torej pravna vprašanja, o katerih sodišče lahko odloči brez glavne obravnave.

17. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže.

Ki določa: Za odsvojitev kapitala po tem poglavju se šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno.

Aleš Kobal, Dohodnina po novem, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2004, str. 164.

Jernej Podlipnik, Nekateri vidiki obdavčitve kapitala pri dedovanju in obdarovanju, v Odvetnik, 3 (66)/2014.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 100

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.