UPRS Sodba III U 79/2022-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-09-23

dohodnina - dohodki iz zaposlitve - zaposlitev pri tujem delodajalcu - davčna osnova - znižanje davčne osnove - stroški prevoza na delo in z dela

Po presoji Vrhovnega sodišče je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 takšen davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer tožnik prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. Ta določba Uredbe je, kot je presodilo Vrhovno sodišče, v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42110-4966/2021-2 z dne 12. 4. 2021, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je z odločbo, št. DT 42110-4966/2021-2 z dne 12. 4. 2021 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), tožniku odmerila akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja od davčne osnove 5.203,87 EUR v znesku 1.562,84 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno akontacijo dohodnine in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka 1.008,50 EUR, kar mora tožnik plačati na v izreku odločbe naveden prehodni davčni podračun - proračun države v roku 30 dni od dneva vročitve izpodbijane odločbe, po poteku tega roka pa se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Odločila je bilo še, da posebni stroški v tem postopku niso nastali, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in da se dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine.

2. Iz obrazložitve prvostopenjskega organa izhaja, da je tožnik kot zavezanec v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dne 8. 3. 2021 vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, doseženega pri osebi, ki ni plačnik davka po določilih ZDavP-2, in sicer je napovedal dohodke v višini 5.203,87 EUR. Kot je še pojasnjeno, tožnik pri tem izplačevalcu dohodka dosega pretežni del svojih dohodkov iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja. Na podlagi prvega odstavka 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim (v konkretnem primeru švicarskim) delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki je določena z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Tožnik, ki je bil v februarju 2021 na delovnem mestu prisoten 8 dni, je uveljavljal stroške prehrane in prevoza v višini 1.258,12 EUR, davčni organ pa mu je priznal stroške prehrane v višini 88,16 EUR, stroške lokalnega prevoza v višini 89,20 EUR ter kilometrino za razdaljo do hotela, v katerem je nastanjen ko je v tujini, do mesta opravljanja dela v višini 83,52 EUR. Stroškov hotelske nastanitve davčni organ tožniku ni priznal, saj teh stroškov Uredba ne opredeljuje, razen če zavezanec opravljala službeno pot na podlagi službenega naloga. Glede na 3. člen Uredbe, ki je v relevantnem obdobju določal, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča, ter če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela, pa prvostopenjski organ tožniku ni priznal stroškov prevoza za razdaljo od Ljubljane do Švice, prav tako tudi ne stroškov vinjet, tunelnin in parkirnin, ker se tožnik na delo v Švico ni vozil vsaj štirikrat na teden, zato to niso davčno priznani stroški po ZDoh-2. Glede na navedeno je bila tožniku ugotovljena davčna osnova za akontacijo dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja za mesec februar 2021 v višini 5.203,87 EUR, in ob tako ugotovljeni osnovi ter upoštevajoč odbitek v tujini plačanega davka odmerjena akontacija dohodnine v višini 1.008,50 EUR.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-512/2021-2 z dne 24. 2. 2022 (v nadaljevanju drugostopenjska odločba), zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo in njegovo zahtevo za povrnitev stroškov pritožbenega postopka. V svoji obrazložitvi drugostopenjski organ pojasni, da je v Uredbi izrecno določeno, da se lahko zavezancu priznajo stroški prevoza na delo zgolj od kraja njegovega običajnega prebivališča, ki je po Uredbi opredeljeno kot mestu opravljanja dela najbližje prebivališče, kar je v konkretnem primeru hotel, v katerem tožnik prebiva v Švici. Stroški prevoza od drugega prebivališča bi se lahko upoštevali zgolj, če bi se tožnik od tega drugega prebivališča na delo vozil vsaj štirikrat na teden. Tudi ob upoštevanju dejstva, da je tožnik v Švici delal zgolj dvakrat oziroma trikrat na teden, določil Uredbe ni mogoče razlagati na način, da se mu v tem primeru lahko priznajo kot stroški prevoza na delo (tudi) stroški, ki jih je imel s prihodom v Švico in nato vrnitvijo nazaj v Slovenijo, saj je tudi v tem primeru treba ugotoviti, kje je tožnik bival, ko je opravljal delo v Švici, pri čemer je nesporno, da je bival v hotelu. Stroškov prevoza od njegovega prebivališča v Sloveniji do hotela v Švici tako ni mogoče šteti za stroške prevoza v smislu 44. člena ZDoh-2 ter Uredbe. Ob navedeni razlagi drugostopenjski organ meni, da Uredba ne oži pravic, ki jih določa ZDoh-2, ter ni v neskladju z Ustavo Republike Slovenije.

4. Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zoper odločitev o odmeri akontacije dohodnine, torej zoper izpodbijano odločbo, in sicer iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter nepravilne uporabe materialnega prava. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponoven postopek. Zahteva tudi, da mu tožena stranka povrne stroške postopka

5. Vztraja, da bi mu morali biti pri odmeri akontacije dohodnine priznani stroški prevoza na delo iz Slovenije v Švico in nazaj. S pridobitvijo obdavčljivega dohodka - plače nastajajo običajni in nujni stroški prevoza na delo in z dela, ki se uresničuje v drugi državi. Iz tega naslova uveljavljani stroški prevoza na in z dela zmanjšujejo njegovo premoženje, zato ne morejo biti obdavčeni z dohodnino in obremenjeni še z obveznimi socialnimi prispevki. Tožnik meni, da je Uredba v delu, v katerem določa, da se v davčno osnovo ne vštevajo le potni stroški od mesta opravljanja dela do običajnega prebivališča delojemalca, kot kraja, od koder se na delo vozi najmanj štirikrat tedensko, v neskladju z Ustavo oziroma ZDoh-2, saj bistveno oži obseg priznanih stroškov prevoza na delo in z dela, ker za znižanje davčne osnove predvideva pogoje, ki jih zakon ne. Ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 367/2015, v kateri je to med drugim navedlo, da se morajo pri obdavčenju dohodka odšteti vsi za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le pozitivna razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja, meni, da bi mu morali biti prevozni stroški iz Ljubljane v Švico in nazaj ter drugi prevozni stroški, nastali na tej relaciji, priznani pri znižanju davčne osnove za odmero akontacij dohodnine iz delovnega razmerja, ki se uresničuje pri glavnem delodajalcu v Švici.

6. Toženka, ki je sodišču predložila upravne spise zadeve, v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane in drugostopenjske odločbe ter predlaga, da se tožba zavrne.

8. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost s tožbo izpodbijane odločbe o odmeri akontacije dohodnine tožniku od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja.

9. ZDoh-2 v 45. členu ureja dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, ki se ne všteva v davčno osnovo. V 44. členu pa ZDoh-2 splošno ureja, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Tako v prvem odstavku našteva dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Mednje so vključena tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela itd., do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Drugi odstavek istega člena ZDoh-2 določa, da se pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Uredba pa v besedilu, kot je relevantno za obravnavano zadevo, določa, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek 3. člena Uredbe). Mesto opravljanja dela po tej uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oziroma se začne opravljati. Običajno prebivališče po tej uredbi je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela (drugi odstavek 3. člena Uredbe).

10. Sodišče ugotavlja, da je Vrhovno sodišče v vsebinsko primerljivi zadevi že sprejelo stališča, ki so upoštevna tudi za obravnavani upravni spor, in sicer je v sodbi X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 podalo odgovor na revizijsko vprašanje, ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko. Po presoji Vrhovnega sodišče je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 takšen davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer tožnik prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. Ta določba Uredbe je, kot je presodilo Vrhovno sodišče, v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti

11. Glede na zgoraj povzeto stališče Vrhovnega sodišča je treba tožbi v tem upravnem sporu ugoditi. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je namreč v bistvenem enako: tožnik je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, v napovedih za odmero dohodnine pa je uveljavljal tudi stroške prevoza na relaciji Slovenija - Švica - Slovenija. Ta strošek mu z izpodbijano odločbo ni bil priznan, davčna organa pa sta se pri utemeljitvi svoje odločitve sklicevala ravno na omenjena 45. člen ZDoh-2 ter 3. člen Uredbe. Slednjo je v spornem delu Vrhovno sodišče opredelilo za nezakonito, zaradi česar je ni dopustno uporabiti. Glede predmetnega zakonskega določila je Vrhovno sodišče pojasnilo, da imamo v Sloveniji sistem, ko se stroški pri odmeri dohodnine upoštevajo,

njihovo upoštevanje se sicer lahko omeji, vendar je to pridržano zakonodajalcu.

V okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini,

pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do zavezančevega prebivališča v Sloveniji.

12. Glede na vse navedeno sodišče zaključuje, da je bil v izpodbijani odločbi nepravilno uporabljen materialni predpis, zaradi česar je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo (glede na naravo stvari in podatke, s katerimi razpolaga sodišče) v skladu z nadaljnjimi določbami istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral upoštevati stališča iz te sodbe.

13. Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov zadeve očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.Sklepno sodišče dodaja, da je enako odločitev in stališča sprejelo že s sodbami I U 11/2022 z dne 9. 10. 2023, I U 1029/2022 z dne 9. 8. 2024, III U 96/2022 z dne 29. 8. 2024 in III U 268/2022 z dne 29. 8. 2024, ki so bile izdane v zadevah istega tožnika in so v bistvenih vprašanjih podobne obravnavani zadevi.

14. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik). Na tej podlagi je sodišče ob upoštevanju, da v zadevi ni bila opravljena glavna obravnava, tožniku, ki v postopku ni imel odvetnika, priznalo pavšalni znesek povračila stroškov v višini 15,00 EUR, ki mu ga mora povrniti toženka. Po Pravilniku določeni pavšalni znesek zajema vse stroške postopka v upravnem sporu na prvi stopnji, tudi materialne, razen sodnih taks. Za tožbo plačano sodno takso bo tožniku vrnilo sodišče po uradni dolžnosti (36. in 37. člen Zakona o sodnih taksah, ZST-1, ter opomba 6.1.c taksne tarife tega zakona).

Točki 26 in 27 obrazložitve citirane sodbe.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 45

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.