UPRS Sodba I U 1469/2022-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-02-05

davek na dodano vrednost (DDV) - popravek obračunanega DDV - popravek davčne osnove za obračun DDV - finančni leasing - finančni leasing nepremičnin - obrazložitev odločbe - odstop od pogodbe - spremenjena pravna podlaga - dobropis - pravica do izjave - zmanjšanje davčne osnove

V primeru, da davčni organ uporabi drugačno pravno podlago (drugi odstavek 39. člena ZDDV-1) od dotedanjih postopkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), pa mora davčni organ že v fazi postopka ugotavljanja dejstev in presoje dokazov pred izdajo zapisnika DIN tožnika o tem seznaniti. Pravica do izjave pa mora biti davčnemu zavezancu zagotovljena ves čas izvajanja davčnega postopka, tudi v fazi dokaznega postopka in presoje dokazov tako, da mu je dana realna možnost, da se izjavi o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za odločitev.

V primeru naknadno spremenjene prakse davčnega organa ob nespremenjeni pravni podlagi, ki velja za nazaj ("ex tunc"), je po presoji sodišča potrebno opraviti konkretno analizo prvotne in spremenjene prakse davčnega organa glede na okoliščine konkretnega primera in konkretno ugotoviti, kako se je pravni in dejanski položaj tožnika zaradi spremenjene prakse davčnega organa spremenil, kot to pravilno ugovarja tožnik. Povedano drugače, iz obrazložitev odločb davčnih organov ne izhaja kakšna konkretno je bila ustaljena splošna praksa davčnih organov obravnavanja tovrstnih zadev v letu 2014 in v čem konkretno se obravnavani primer razlikuje.

Do tožnikovega ugovora glede napačne razlage prava se davčni organ ni konkretno opredelil opredelil. Davčna organa sta se v zvezi z davčno obravnavo odškodnine iz naslova neuspešnosti poplačila zaradi preklica lizing pogodbe in v zvezi z uporabnino zgolj sklicevala na sodno prakso SEU v zadevi C-242/18 in se do tožnikovih ugovorov nista konkretno opredelila ter odškodnine oz. uporabnine z vidika DDV tudi nista v zadostni meri konkretno presojala, zaradi česar je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno. Nepojasnjena in z dokazi nepodkrepljena ostaja tudi navedba pritožbenega organa, da tožnik lizingojemalca še naprej terja za preostanek neplačanih obrokov, za katere pa se lahko predvideva, da bo prejel plačilo za dobavo blaga.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1532/2017-56 08-530-01 z dne 18. 8. 2021 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku za davčno obdobje od 1. 2. 2014 do 28. 2. 2014 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 14,953.530,37 EUR, po stopnji 20,00 %, v višini 2,990.706,07 EUR (točka I izreka). Tožnik je upravičen do vračila razlike med v prvotnem postopku odmerjeno in plačano davčno obveznostjo iz naslova DDV skupaj z obrestmi na podlagi odločbe DT-0610-1697/2014-18-08-2600-01 z dne 15. 10. 2014 v višini 4,557.097,12 EUR in odmerjenim DDV pod točko I odločbe v višini 2,990.706,07 EUR, ki znaša 1,566.391,04 EUR, ki se vrne v roku 30 dni od vročitve te odločbe skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi po 96. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki so obračunane od prvega dne zamude zahtevanega vračila DDV po obračunu DDV-O za februar 2014 dne 22. 4. 2014 od zneska 1,566.079,66 EUR, od plačila obresti dne 30. 10. 2014, v višini 24,40 EUR in dne 19. 4. 2018, v višini 286,98 EUR, do dneva izdaje odločbe 18. 8. 2021, v skupni višini 1,035.836,13 EUR, ter zamudne obresti, obračunane od dneva izdaje odločbe 18. 8. 2021 do dneva vračila (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka III izreka). Zahtevku tožnika za povrnitev stroškov predhodnih postopkov v višini 2.570,31 EUR je ugodila, v ostalem delu pa je zahtevo tožnika za vračilo stroškov postopka zavrnila (točki IV.1 in IV.2 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka V izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ navaja, da je tožniku z odločbo DT-0610-1697/2014-18-08-2600-01 z dne 15. 10. 2014 odmeril DDV za obdobje februar 2014 od davčne osnove 22,783,928,68 EUR, po stopnji 20,00 %, v višini 4,556.785,74 EUR. Pritožbeni organ je z odločbo DT 499-16-281/2014-4 z dne 21. 2. 2017 pritožbi ugodil. V ponovnem postopku je bila izdana odločba DT 0610-1532/2017-26-08-530-07 z dne 15. 3. 2018, s katero so bile tožniku odmerjene obveznosti v enakem znesku zaradi ugotovljene davčne zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ je z odločbo DT 499-16-70/2018 z dne 6. 8. 2020 pritožbi ugodil. V drugem ponovnem postopku, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba, pa je davčni organ ugotovil, da tožnik izpolnjuje zakonske pogoje za popravek obračunanega DDV po drugem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), vendar ga uveljavlja od neustrezne (previsoke) davčne osnove za znesek 14,953.530,37 EUR, od katere preveč znižan DDV znaša 2,990.706,07 EUR. Posledično je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in dodatno naložil v plačilo DDV. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja ugotovitve iz prvotnih postopkov (strani 4 do 30 obrazložitve izpodbijane odločbe). V predmetnem postopku pa je davčni organ ugotovil, da poštena tržna vrednost vrnjene nepremičnine zaradi odpovedi pogodbe o finančnem lizigu 2806/10 za nezazidana stavbna zemljišča na Brniku, ki jo je tožnik 24. 6. 2010 sklenil z družbo A. kot lizingojemalcem (v nadaljevanju tudi lizing pogodba), ki predstavlja ustrezno davčno osnovo za popravek obračunanega DDV zaradi vračila blaga po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, znaša 7,830.398,31 EUR in ne 22,783.926,68 EUR, ki ga uveljavlja tožnik. Znesek obračunanega DDV po 20,00 % stopnji, ki ga je dopustno popraviti, po ugotovitvah davčnega organa, znaša 1,566.079,66 EUR. Tožnik lizingojemalca še vedno terja za znesek 14,953.530,37 EUR, zato od tega zneska ne more popraviti DDV v višini 2,990.706,07 EUR. Iz Obvestila o odstopu od lizing pogodbe in iz tožnikovega zahtevka za vračilo predmeta lizinga z dne 3. 2. 2014 izhaja, da je tožnik zaradi razdrtja lizing pogodbe pri popravku obračunanega DDV upošteval, da v plačilo zapade celotna terjatev iz lizing pogodbe, ki je 31. 1. 2014 znašala 26,169.321,45 EUR ter po obračunu ostalih obveznosti, ki jih lizingojemalec še vedno dolguje. V zvezi z odškodnino oz. pogodbeno kaznijo je tožnik lizongojemalcu izdal račun N1402000046 z dne 4. 2. 2014, iz katerega je razvidno, da je na podlagi lizing pogodbe v skladu s prvim odstavkom 16. člena Splošnih pogojev za finančni lizing nepremičnin, ki so sestavni del lizing pogodbe, ob odstopu od lizing pogodbe zaračunal tudi nezapadle mesečne obroke in zadnji obrok v višini 21,860.315,79 EUR. Iz anuitetnega načrta, ki je sestavni del aneksa št. 20 z dne 26. 3. 2012, je razvidno, da je zadnji odkupni obrok zapadel 24. 3. 2015. Račun za pogodbeno kazen vključuje celotni odkupni obrok, kar pomeni, da je tožnik kljub odpovedi lizing pogodbe, še vedno terjal lizingojemalca za plačilo celotne glavnice (odkupnega obroka) in DDV skupaj z obrestmi. Tožnik lizingojemalca ni obvestil o vrednosti odvzetega predmeta lizinga, kot je to navedel v Obvestilu o odstopu z dne 3. 2. 2014. Iz izpisa odprtih postavk izhaja, da je tožnik na dan 29. 1. 2014 lizingojemalca terjal za pogodbeno kazen v znesku odkupne opcije, v svojih poslovnih knjigah pa je zaloge predmetne nepremičnine izkazal po stanju na dan 31. 3. 2014, torej po odstopu od lizing pogodbe, v višini ocenjene vrednosti 7,5 mio. EUR (30 EUR/m2). Tožnik je naročil izdelavo več cenitev predmetne nepremičnine, med drugim tudi cenitev ... leta 2013, s katero je bila določena cena 30,00 EUR/m2. Tržna vrednost za 248.533 m2 predmetnih nepremičnin po tej cenitvi znaša 7,5 mio. EUR. Plačan DDV v znesku 4,556.785,74 EUR po lizing pogodbi je tožnik prerazporedil na obračunane in nezapadle obroke obresti v znesku 2,347.955,14 EUR, zapadle in neplačane obroke lizinga v višini 977.827,62 EUR, na plačila ostalih stroškov finančnega lizing v višini 176.967,24 EUR ter na neplačane izdane račune za stroške garancije v višini 593.214,59 EUR, ki niso predmet lizing pogodbe, kakor tudi na ostale stroške financiranja v višini 222.096,11 EUR ter za pogodbeno kazen v višini 238.725,04 EUR. Iz tožnikove obrazložitve načina izračuna osnove za izdan dobropis 1420000118 z dne 4. 2. 2014 izhaja, da je tožnik uveljavljal popravek obračunanega DDV od osnove 22,783.928,68 EUR (glavnica 21,860.315,78 EUR, bodoče obresti 923.612,90 EUR in popravek za 32 obrok - sorazmerni del v znesku 95.077,80 EUR). Davčni organ je ugotovil, da predhodno naveden dobropis ni bil vključen v lizingojemalčev obračun DDV-O in tudi ne račun za pogodbeno kazen v višini odkupnega obroka. Tožnik je razpolagal z lizingojemalčevim vstopnim DDV iz lizing posla (5.076.450,09 EUR, ki mu je bil nakazan iz proračuna) in je z njim po odstopu od lizing pogodbe 3. 2. 2014 pokrival svoje terjatve iz naslova obresti in stroškov financiranja do lizingojemalca ob istočasni vzpostavitvi terjatev do lizingojemalca iz naslova DDV. Lizingojemalec DDV po dobropisu zaradi nevključitve v DDV-O ni plačal.

3. Davčni organ v predmetnem postopku v zvezi z obravnavanim poslom finančnega lizinga nepremičnine ne ugotavlja več zlorabe sistema DDV po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, kot je to to ugotavljal v prvotnem postopku in v odločbi z dne 15. 10. 2014, kakor tudi v prvem ponovnem postopku in v odločbi z dne 15. 8. 2018. V predmetnem postopku davčni organ ugotavlja neustrezno vrednost davčne osnove za popravek DDV, ker po stališču davčnega organa ne odraža poštene tržne vrednosti vrnjene nepremičnine po razdrtju lizing pogodbe. Davčni organ ne priznava vrednosti, ki jo je v obračunu DDV-O za mesec februar 2014 navajal tožnik v višini 22,783.926,68 EUR. Vrednost predmeta lizinga ob vrnitvi naj bi določili pogodbeni stranki sporazumno (16. člen Splošnih pogojev, ki so del obravnavane lizing pogodbe), vendar tega nista storili. Poštena tržna vrednost vrnjenega predmeta lizinga je bila določena s strani pooblaščenih cenilcev, ki jih je naročil tožnik in znaša 7,5 mio. EUR, kar predstavlja ustrezno davčno osnovo za popravek obračunanega DDV po stopnji 20,00 %, kar znaša 1,5 mio EUR. Tožnik je na dobropisu znižal tudi obračunani DDV od bodočih obresti z zapadlostjo po odpovedi od predmetne lizing pogodbe v znesku 923.612.90 EUR, od katerega popravek obračunanega DDV po stopnji 20,00 % znaša 184.722,58 EUR. DDV, ki ga je plačal lizingojemalec, je tožnik neupravičeno pobotal s stroški komunalnega prispevka, ki so dejansko bremenili tožnika v višini 593.214,59 EUR, za kar je tožnik lizingojemalcu neupravičeno izdal račun 13060000055 dne 4. 6. 2013 z zapadlostjo 24. 3. 2015. Posledično se pobot za ta znesek ne upošteva in se upošteva kot pokrivanje bodočih obresti, ki so predmet dobropisa. Bodoče obresti so bile delno poplačane v višini 593.214,59 EUR, ustrezna osnova za popravek zaračunanih bodočih obresti, ki so bile predmet DDV, pa znaša 330.398,31 EUR. Ustrezna osnova za popravek obračunanega DDV zaradi vračila nepremičnin po razdrtju lizing pogodbe v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 po dobropisu 14020000118 z dne 4. 2. 2014 po stališču davčnega organa tako znaša 7,830.398,31 EUR. Tožnikove pripombe na zapisnik, ki jih je davčni organ zavrnil, so razvidne na straneh 34 do 64 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Pritožbeni organ je zavrnil tožnikov ugovor, da mu je bila kršena pravica do informacij oz. pravica do izjava ter, da zapisnik DIN z dne 7. 1. 2016 ni ustrezno obrazložen. Zavrnil je tudi tožnikov ugovor glede napačne razlage materialnega prava v zvezi s Pojasnilom davčnega organa 4230-156526/2014-2 z dne 9. 4. 2014 ter v zvezi s prakso davčnih organov v relevantnem obdobju (leta 2014). Razloge za odstop od tedanje prakse davčnih organov iz citiranega pojasnila navaja na straneh 16 do 18 obrazložitve odločbe. Pojasni tudi način določitve pravilne davčne osnove za popravek obračunanega DDV, ki jo je pravilno določil že prvostopenjski organ. Tožnik po izdaji dobropisa svojih terjatev do lizingojemalca ni zmanjšal v vrednosti storniranih obrokov (22,783.928,68 EUR) ampak le za 7,830.393,31 EUR, torej za vrednost, ki jo je tožnik štel kot vrednost nepremičnine. Lizingojemalca pa še vedno terja za preostanek neplačanih obrokov, za katere davčni organ predvideva, da jih bo še dobil plačane. Obdavčena vrednost opravljene dobave blaga (predmetne nepremičnine) se po razdrtju lizing pogodbe in vračilu blaga (predmetne nepremičnine) zniža, posledično se ustrezno zniža tudi davčna osnova za vrednost vrnjenih predmetov lizinga, kar znaša 7,830.393,31 EUR. Pritožbeni organ zavrne tudi tožnikove ugovore glede komunalnega prispevka, ki ga je po ugotovitvah davčnega organa dolžan plačati tožnik. Neplačila zaradi prenehanja družbe A. pa niso predmet tega postopka.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in meni, da je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno, materialno pravo napačno uporabljeno, storjene pa so tudi bile kršitve določb postopka. Tožnik je bil šele z zapisnikom DIN 10. 6. 2021 seznanjen z ugotovitvami davčnega organa, da naj bi popravek obračunanega DDV za februar 2014 uveljavljal od napačne davčne osnove in da je davčni organ spremenil dosedanje stališče, da gre v obravnavanem primeru za zlorabo sistema DDV po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. V predmetnem postopku na prvi stopnji se tožnik ni mogel opredeliti do ključnih dejstev in okoliščin za sprejem izpodbijane odločitve. Davčni organ tožnika ni tekoče obveščal o ugotovitvah, ki so pomembne za odločitev, s čimer je kršil prvi odstavek 139. člena ZDavP-2, kar pojasni na straneh 6 do 8 tožbe. Davčnemu organu očita kršitev načela enakega varstva pravic iz 2. člena Ustave RS. Tožnik je izvedel predmetni popravek obračuna DDV za mesec februar 2014 v skladu s pravili, uveljavljeno sodno prakso in prakso davčnih organov, ki izhaja pojasnil davčnih organov, ki so veljala v tem obdobju (Pojasnilo davčnega organa 4230-156526/2014-2 z dne 9. 4. 2014), na katere se je zanesel. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 76/2014 z dne 23. 4. 2015. Pojasnila so za davčni organ in tudi za zavezance zavezujoča. Davčni organ ni pojasnil, v čem tožnikovi posli odstopajo od poslov, ki jih je sicer tedaj veljavno pojasnilo urejalo in je v tem delu izpodbijana odločba neobrazložena, kar onemogoča njen preizkus. S tem je poseženo v 22. člen, 23. člen in 25. člen Ustave RS, kar pojasni. Sklicuje se na načelo zakonitosti. Davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo. Davčni organ iz naslova DDV ne more prejeti višjega zneska od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec. Napačno je stališče davčnih organov, da bi moral tožnik narediti popravek obračunanega DDV v višini tržne vrednosti vrnjenega predmeta lizinga v trenutku vrnitve. Tožnik meni, da je izpodbijana odločba arbitrarna in v nasprotju z načelom zaupanja v pravo. Poudarja, da morajo biti davčni predpisi jasni in razumljivi, da se davčni zavezanec lahko nanje zanese. Davčni zavezanci morajo biti v naprej seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi. Sklicuje se na prepoved retroaktivne uporabe pravil in na načelo pravne varnosti. Davčni zavezanci se na veljavna pojasnila davčnega organa zanašajo in upravičeno pričakujejo, da bo davčni organ ravnal v skladu z razlago iz teh pojasnil. Davčni organ je v predmetni zadevi spremenil svoje stališče iz veljavnega pojasnila v relevantnem obdobju in uporabil spremenjeno stališče iz sodb sodišč, ki jih v februarju 2014 še ni bilo. Spremenjene prakse pa ne more uporabiti za presojo preteklih razmerij. Šele s sprejemom sodb v letu 2015 je prišlo do drugačne razlage določb glede popravka obračuna DDV v zvezi s finančnim lizingom. Sklicuje se na načela gotovosti, seznanjenosti in pomoči (7. člen ZDavP-2). Navaja, da je bila sodba SEU C-242/19 izdana šele 3. 7. 2019, davčni organ pa jo je upošteval za presojo odškodnine (nezapadli obroki po razdrtju lizing pogodbe) v predmetni zadevi, ki pa se nanaša na februar 2014, ko je veljalo pojasnilo davčnega organa iz leta 2014, po katerem so lizingodajalci v primeru razdrtja lizing pogodbe upravičeni do popravka DDV v vrednosti nezapadlih obrokov, kar je tudi bila dolgoletne praksa davčnih organov. Tožnik meni, da se za predmetno zadevo ne more uporabiti razlaga predpisov, ki izhaja iz kasnejše sodne prakse, marveč jo je potrebno presojati v skladu s predpisi, sodno prakso ter prakso davčnih organov veljavno v letu 2014. Sklicuje se na 155. člen Ustave RS, ki prepoveduje povratno uporabo zakonov.

6. Glede odkupne opcije je davčni organ napačno uporabil materialno pravo in nepopolno ugotovil dejansko stanje (stran 15 do 31 tožbe). Sklicuje se na vrednotenje poslovnih dogodkov v davčnih zadevah po gospodarski vsebini. Glede obrokov lizinga, dolgovanih za obdobje do razdrtja lizing pogodbe ("uporabnina") je potrebno šteti (odstop ima učinek le za naprej "ex nunc"), da lizingojemalec še naprej dolguje neplačane obroke. V trenutku odstopa od lizing pogodbe je odkupna opcija (plačilo zadnjega obroka) v skladu s pogodbenim dogovorom znašala 21,860.315,79 EUR. Po odstopu od lizing pogodbe je prišlo do vračila predmeta lizinga, zato bi tožnik moral v skladu z obstoječo sodno prakso biti upravičen do popravka celotne vrednosti odkupne opcije na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Dejstvo, da je nepremičnina imela nižjo vrednost, kot je znašala vrednost odkupne opcije, na davčno obravnavo popravka DDV iz naslova odkupne opcije ob vračilu nepremičnine ne sme vplivati. Po mnenju davčnih organov naj bi bil tožnik upravičen le do popravka v višini tržne vrednosti nepremičnine, kar je v nasprotju z sodno prakso (sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016, točka 44), iz katere izhaja, da končni poračun (zaradi prodaje nepremičnine) ne sme vplivati na objektivno naravo pogodbe o finančnem lizingu. Tožnik meni, da bi mu moral biti priznan popravek DDV v od celotnega zneska odkupne vrednosti v višini 21,860.315,79 EUR, kot je bila dogovorjena z lizing pogodbo. Kot izhaja iz stališč Vrhovnega sodišča RS, morebitna izguba lizingodajalca, ki nastane pri poračunu zaradi spremembe tržne vrednosti nepremičnine, ne more vplivati na popravke DDV iz naslova vračila predmeta leasinga in s tem povezane odkupne opcije. Posledično je bilo napačno uporabljeno materialno pravo in kršena pravica do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS). Na podlagi 36. člena ZDDV-1 davčna osnova vključuje vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj. Dobavitelj bo prejel plačilo, ki je bilo vnaprej dogovorjeno. Plačilo in s tem davčna osnova, se od trenutka sklenitve pogodbe do realizacije transakcije ne bo spremenila. Nepravilno je stališče davčnega organa glede obračuna DDV po tržni vrednosti blaga v trenutku vračila blaga. DDV se obračuna od plačil, ki so bila s strani dobaviteljev tudi prejeta. Davčni organ pa v konkretnem primeru ni navedel razlogov, na podlagi katerih bi morala biti tožniku zavrnjena pravica do popravka obračunanega DDV. Tožnik je plačal DDV od vnaprej dogovorjenega plačila, kasneje pa je od lizingojemalca dobil manjši znesek. Navedeno pomeni, da je tožnik v državni proračun plačal več, kot je dobil plačano od lizingojemalca.

7. Po mnenju tožnika je napačno stališče davčnih organov glede tržne vrednosti odkupne opcije in uporabnine (stran 18 do 20 tožbe). Davčna organa sta zavzela stališče, da se lahko za namene DDV določi odkupna vrednost nepremičnine v višini tržne vrednosti nepremičnine v trenutku odstopa od lizing pogodbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, naj bi bila vrednost odkupne opcije enaka ocenjeni vrednosti nepremičnine ob odstopu od lizing pogodbe, kar je po mnenju tožnika napačno. Pogodbene stranke se o vrednosti odkupne opcije vedno dogovorijo vnaprej, ob sklenitvi lizing pogodbe. Tedaj pa ni znana tržna vrednost predmeta lizinga na dan izteka lizing pogodbe. Pri določanju odkupne vrednosti predmeta lizinga ne more biti relevantno, kakšna je tržna vrednost ob odkupu, saj so s pogodbo o finančnem lizingu ekonomske koristi in tveganja prenesene na lizingojemalca. Vrednost odkupne opcije je odvisna od ročnosti pogodbe o finančnem lizingu ter vrednosti obrokov (uporabnin), ki jih plačuje lizingojemalec. Namen pogodb o finančnem leasingu je, da lizingodajalec financira nakup predmeta lizinga lizingojemalcu, pri čemer lizingodajalec za namene zavarovanja obdrži pravno (ne pa tudi ekonomsko) lastništvo nad predmetom lizinga. Odkupna opcija se zato določi ob sklenitvi pogodbe na način, da lizingodajalec dobi z odkupom predmeta lizinga poplačano celotno glavnico (nabavno vrednost predmeta lizinga) in obresti. V predmetni zadevi pa ni sporno, da je neplačana glavnica ob odstopu od lizing pogodbe znašala 21,860.315,79 EUR. V obravnavanem primeru davčna organa tudi nista ugotavljala, koliko bi glede na tržno vrednost nepremičnin in glede na okoliščine pogodbe dejansko znašala vrednost uporabnin in ali je pogodbeno določena vrednost uporabnin ustrezna, marveč je bila vrednost odkupne opcije v letu 2014 določena arbitrarno, zgolj na podlagi tržne vrednosti nepremičnine v času odstopa od lizing pogodbe. Če bi po sklenitvi pogodbe o finančnem lizingu prišlo do povečanja tržne vrednosti nepremičnine, bi bila vrednost odkupne opcije lahko višja, kot je bila ob sklenitvi lizing pogodbe. Lizingojemalec bi bil dolžan več, kot pa ob sklenitvi lizing pogodbe, če bi želel predmet lizinga odkupiti. Takšno stališče je v nasprotju s smislom ("ratio legis") pogodb o finančnem lizingu, katerih namen je, da se vse ekonomske koristi in tveganja v zvezi s predmetom lizinga prenesejo na lizingojemalca. Ekonomsko lastništvo pripada lizingojemalcu, pravno lastništvo na predmetu lizinga pa lizingodajalcu in je namenjeno zgolj zavarovanju financiranja. Vrednost odkupne opcije je bila z izpodbijano odločbo določena v višini 7,5 mio. EUR, kar predstavlja vrednost nepremičnine ob odstopu od lizing pogodbe, ne pa vrednost nepremičnine ob sklenitvi lizing pogodbe oz. dejanska vrednost odkupne opcije, to je vrednost preostale glavnice oz. nepoplačane nabavne vrednosti predmetnih nepremičnin. Posledično je bilo zmotno ugotovljeno dejansko stanje. Tudi ni razvidno, kaj naj bi v takšnem primeru predstavljala razlika v višini 14,953.530,37 EUR, to je razlika med pogodbeno dogovorjeno vrednostjo odkupne opcije v višini 21,860.315,79 EUR in prilagojeno vrednostjo odkupne opcije 7,5 mio. EUR. Prvostopenjski organ tudi ni ugotavljal, kakšna bi v predmetni zadevi bila dejanska vrednost uporabnine glede na tržno vrednost nepremičnine zato je tudi v tem delu dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, izpodbijane odločbe pa ni mogoče preizkusiti.

8. Glede odškodnine zaradi neuspešnosti poplačila (stran 20 do 21 tožbe) tožnik meni, da ne bi smela vplivati na davčno obravnavo odkupne opcije v primeru vračila predmeta lizinga in tudi ni predmet DDV, za kar se sklicuje na sodbo SEU v zadevi C-410/17 (tč. 31). Zaradi neuspešnega poplačila zneska 14,953.530,37 EUR je tožnik vzpostavil odškodninsko terjatev do lizingojemalca in ga terjal za plačilo izgube, ki jo je utrpel zaradi razlike med vrednostjo odkupne opcije ter dejansko doseženo ceno nepremičnine za namene končnega poračuna svojih pogodbenih interesov. V zvezi s sodbo SEU v zadevi C-242/18 z dne 3. 7. 2019 navaja, da odškodnina zaradi predčasne prekinitve lizing pogodbe predstavljala diskontirano vsoto vseh neplačanih obrokov, brez morebitne odškodnine zaradi izgube pri poračunu. Ni pravilna ugotovitev pritožbenega organa (na strani 17 obrazložitve), da naj bi že SEU v zadevah C-295/17 in C-242/18 odločilo, da znesek diskontirane bodoče oz. nezapadle glavnice ne pomeni (neobdavčene) odškodnine za izpad dohodka zaradi odstopa od pogodbe, ampak jo je treba šteti kot (pričakovano) plačilo za dobavo blaga, ki je predmet obračuna DDV. SEU je v navedenih sodbah odločalo le o bodoči nezapadli uporabnini, ne pa tudi o preostali vrednosti predmeta lizinga in odškodnini iz naslova končnega poračuna. SEU ni odločilo, da je preostala glavnica predmet DDV v celoti in se tudi ni opredelilo do odškodnine, ki lizingodajalcu pripade, če je vrednost zavarovanja (predmeta leasinga) nižja od preostale odkupne vrednosti po lizing pogodbi. Do tega se tudi nista opredelila davčna organa. SEU je odločilo le, da je predmet DDV lahko vrednost nezapadlih (bodočih) uporabnin. V predmetni zadevi pa ni mogoče ugotoviti, ali se odškodnina v vrednosti 14,953.530,37 EUR nanaša na uporabnine, in tudi ne, ali na že zapadle uporabnine ali pa na tiste, ki še niso zapadle. Tožnik ugovarja, da ne gre za uporabnine, temveč za odškodnino zaradi neuspešnega poplačila. V skladu s sklepom Vrhovnega sodišča RS X Ips 476/2012 (tč. 44) pa neuspešnost poplačila in s tem povezani učinki ne vplivajo na temeljno razmerje finančnega lizinga z vidika DDV.

9. Tožnik v nadaljevanju tožbe navaja sodno prakso v zvezi s pravno kvalifikacijo transakcije (stran 21 do 27 tožbe). Poudarja, da je bil finančni lizing pravilno obravnavan kot dobava blaga. Odkupna cena ne predstavlja finančne transakcije, marveč odkupna opcija predstavlja ceno predmeta lizinga, ki je bila dogovorjena z lizing pogodbo ob sklenitvi. Zaradi sprememb cen nepremičnin na trgu ne more priti do spremembe vrednosti odkupne opcije. Vračilo nepremičnine zaradi razdrtja lizing pogodbe se šteje kot vračilo blaga v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDDV-1. ZDDV-1 nikjer ne predvideva, da se popravki DDV delajo od tržne cene odkupne opcije, namreč določa, da "se popravi znesek obračunanega DDV", kar kaže, da se popravki delajo na podlagi DDV, ki je bil obračunan, zaračunan in plačan v državni proračun v trenutku dobave blaga. V konkretnem primeru je tožnik v trenutku dobave nepremičnine skladno z veljavno zakonodajo tudi obračunal in plačal DDV. Napačno je stališče davčnega organa, da bi moral tožnik narediti popravek obračunanega DDV v višini tržne vrednosti vrnjenega predmeta v trenutku vrnitve. Tožnik je v postopku DIN že predložil podlago za izračun zneska dobropisa (4. 2. 2014), vendar davčni organ v postopku teh dokazov ni upošteval in tožnika tudi ni pozval k dodatni obrazložitvi. Pri izračunu obveznosti ni upošteval "nultega obroka", tj. terjatve iz naslova prvotnega DDV v višini 5.076.450,09 EUR, ker je to terjatev dobil poplačano, ko mu je bil vstopni DDV, ki ga je uveljavlja tožnik, nakazan iz državnega proračuna. Navedeno je bilo ugotovljeno tudi v postopku DIN št. DT 499-16-175/2016. Tožnik je od lizingojemalca zahteval glavnico, bodoče obresti in popravek 32. obroka, skupaj 22,783.928,68 EUR. Davčni organ bi moral upoštevati, da se znesek komunalnega prispevka v višini 593.214,59 EUR všteje v terjatev tožnika.

10. Cena za predmetno nepremičnino je bila med strankama dogovorjena ob upoštevanju, da je šlo za razvijajoči projekt. Cena, za katero davčni organ zatrjuje, da je tržna cena v višini 7,5 mio. EUR, pa je le cena za zemljišča v času nepremičninskega krča. Odločitev vsakega kupca je, koliko je pripravljen plačati za takšno nepremičnino. Tudi kasnejša prodaja predmetnih nepremičnin v letu 2016 ni bila realizirana po vrednosti 7,5 mio. EUR. Na popravek obračunanega DDV tudi ne vpliva dejstvo, po kakšni vrednosti je tožnik predmetne nepremičnine pripoznal v računovodskih izkazih, saj so ti pripravljeni skladno z Slovenskimi računovodskimi standardi. Tudi ni relevantno, kako je tožnik prerazporedil že plačan DDV. Tožnik ni upošteval terjatev iz naslova DDV, ki jo je imel do lizingojemalca, saj je štel, da je bila zaprta, ko je iz državnega proračuna dobil vstopni DDV, ki je pripadal lizingojemalcu (97. člen ZDavP-2). Tožnik meni, da je zaradi razveze lizing pogodbe upravičen do popravka obračunanega DDV od celotnega zneska, ki je s strani lizingojemalca ostal neizpolnjen, torej od nezapadle obveznosti v znesku 4,556.785,74 EUR na podlagi dobropisa 14020000118 z dne 4. 2. 2014 z osnovo 22,783.928,68 EUR. Tožnik je ravnal v skladu s prakso davčnih organov v relevantnem obdobju (v letu 2014). Ob odstopu od lizing pogodbe lahko lizingodajalec zahteva od lizingojemalca izpolnitev vseh pogodbenih obveznosti, tako zapadlih, kot tudi nezapadlih (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 736/2008). Zaradi odstopa od lizing pogodbe se spremeni vsebina terjatev, saj lizingodajalec ne terja več plačila obrokov za najem oz. odkup nepremičnin, ki so predmet lizing pogodbe, temveč od lizingojemalca terja odškodnino za škodo, ki je lizingodajalcu nastala ob odstopu od pogodbe zaradi kršitev na strani lizingojemalca. Tožnik je sledil takrat veljavni sodni praksi in praksi davčnih organov, kakor tudi pojasnilom davčnega organa tako, da je izdal dobropis, s katerim je zmanjšal terjatev za bodoče terjatve, ker blago po lizing pogodbi ne bo dobavljeno; da je dospele obroke obravnaval kot plačilo lizingojemalca za dotedanjo rabo in da je 4. 2. 2014 izdal račun N1402000046, s katerim je v skladu s 16. členom Splošnih pogojev kot odškodnino zaračunal vse nedospele (nezapadle) obroke za čas od odstopa od lizing pogodbe do njenega predvidenega konca. Navedeno je skladno s tedanjo prakso davčnih organov, usklajeno s Pojasnilom davčnega organa DT 4230-156526/2014, po katerem se pri pogodbenih kaznih in odškodninah zaradi razveze pogodb o finančnem lizingu uporablja 13. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV-1, iz katerega izhaja, da se od odškodnin ne obračunava in plačuje DDV ter, da se za odškodnino med drugimi šteje predvsem povračila škode zaradi razveljavitve pogodbe, če plačnik za to ni pridobil nobenega blaga oz. ni prejel nobene storitve in da je predmet DDV delna izpolnitev, če se pogodba izpolni delno. Iz navedenega izhaja, da se v primeru odstopa od lizing pogodbe že dospeli obroki obravnavajo kot povračilo za uporabo, medtem ko preostala plačila (bodoči obroki) pridobijo drugo pravno naravo. V tem delu gre z vidika davčnega pojmovanja za odškodnino, ki ni predmet DDV, saj "bodoči" obroki ne predstavljajo plačila niti za dobavo blaga niti za dobavo storitev in gre za odškodnino kot izhaja iz 13. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV-1. V času izdaje spornega dobropisa je veljalo, da pogodbene kazni in odškodnine zaradi razdrtja pogodbe o finančnem leasingu niso obdavčena z DDV. Tožnik je ob odstopu od lizing pogodbe z računom N1402000046 zaračunal tudi celoten znesek odkupne opcije (21,860.315,78 EUR), v nadaljevanju pa v enakem znesku izdal račun za odškodnino, pri čemer je terjatev za odškodnino delno zapiral v svojih poslovnih knjigah za ocenjeno vrednost nepremične (7.5 mio. EUR), ko je predmet lizinga prevzel v svojo posest. Razlika v znesku 14,360.315,78 EUR predstavlja dejanski znesek odškodnine, ki jo je tožnik zahteval od lizingojemalca. Davčni organ je napačno presodil, da se odškodnina nanaša na vrednost nezapadlih bodočih obrokov (in da je obdavčljiva z DDV), pač pa predstavlja zahtevo za povračilo škode zaradi zmanjšane vrednosti predmetne nepremičnine (neuspešnost pri končnem poračunu).

11. V nadaljevanju tožnik pojasnjuje vrednotenje predmetnih nepremičnin (stran 27 do 31 tožbe). Do dobave nepremičnin je prišlo v letu 2010, ko je bila predmetna pogodba o finančnem lizngu sklenjena, in ne v letu 2014, ko je prišlo do njenega prenehanja. Zato ni relevantna cenitev vrednosti nepremičnine čez štiri leta po opravljeni dobavi. Ugotovitev davčnega organa, da naj bi davčno osnovo (odkupno vrednost) predstavljala vrednost nepremičnine, ki je bila ugotovljena s cenitvami v letih 2013 in 2014, je neutemeljena in nezakonita. Iz materialnih predpisov nedvoumno izhaja, da se davčna osnova določi v trenutku dobave (v konkretnem primeru v letu 2010) in da se popravki DDV delajo od tako določene davčne osnove. Cene nepremičnin so v obdobju med 2010 in 2014 padale. V nadaljevanju pojasnjuje razmere na slovenskem nepremičninskem trgu v obdobju od 2010 do 2013. Davčni organ neutemeljeno ugotavlja, da so se cene nepremičnin napihovale, kar pojasni. Tožnik je zaračunal po lizing pogodbi zneske nabavnih vrednosti nepremičnin in bodoče obresti, ni pa ustvarjal razlike v ceni. Primernost cen je tožnik dodatno dokazoval tudi z dejansko izvedeno prodajo nepremičnin družbi B., d.o.o. kot kupcem, ki je velik del nepremičnin v letu 2016 kupila po ceni 75,96 EUR/m2. Do tega dejstva se davčni organ ni opredelil, pritožbeni organ pa je tožnikove navedbe pavšalno zavrnil. Potrebno je tudi upoštevati, da je na ceno predmetne nepremičnine vplivalo dejstvo, da je šlo za financiranje nepremičnin, na katerih se je razvijal projekt, zato se je vrednost nepremičnin dvigovala. Tožnik sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari (65. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) tako, da se ne odmeri DDV oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi, ter zadevo vrne v ponovni postopek, v vsakem primeru pa naj toženki naloži plačilo stroškov tega postopka po odmeri sodišča, v roku 15 dni po vročitvi sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 16. dne po vročitvi sodbe dalje.

12. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

14. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je davčni organ tožniku zaradi napačne davčne osnove za popravek DDV pri obračunu DDV za mesec februar 2014, ki ga je uveljavljal na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, pravilno in zakonito odmeril DDV od drugačne davčne osnove. V predmetni zadevi ne gre za enotno transakcijo dajanja kreditov in sklepanja garancij, ki so oproščena plačila DDV. Prav tako v konkretnem primeru niso predmet presoje neplačila zaradi stečaja in prenehanja lizingojemalca (družbe A.) v septembru 2018, kot je to pravilno navedel pritožbeni organ na strani 23 obrazložitve. Med strankama tudi ni sporno, da obravnavani posel vračila predmeta lizinga zaradi razveze lizing pogodbe izpolnjuje pogoje za uveljavljanje popravka obračunanega DDV po določbi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Davčni organ ne ugotavlja več obstoja zlorabe sistema DDV po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, kot je to ugotavljal v prvotnih postopkih. V predmetni zadevi je med strankama sporen način določitve pravilne davčne osnove za izračun popravka DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v obračunu DDV-O za mesec februar 2014 znižal obračunani DDV od neustrezne (previsoke) davčne osnove, s čimer pa se tožnik ne strinja. Po mnenju davčnega organa tožnik ni upravičen do celotnega popravka DDV iz naslova glavnice (odkupne opcije-zadnji obrok) v višini 21,860.315,79 EUR, to je od odkupne vrednosti nepremičnine po lizing pogodbi, ker vrednost ni bila določena realno glede na pošteno tržno vrednost vrnjene nepremičnine po opravljeni dobavi, ki pa po mnenju davčnega organa ob odstopu od lizing pogodbe znaša 7,830.389,31 EUR, kar predstavlja tudi vrednost odkupne opcije. Sporen je tudi znesek popravka DDV iz naslova bodočih nezapadlih obresti, ker je bil tožnik po mnenju davčnega organa delno poplačan s pobotom. Sporna je tudi terjatev iz naslova obveznosti za plačilo komunalnega prispevka. Ustrezna davčna osnova za popravek obračuna DDV zaradi vračila predmetne nepremičnine po opravljeni dobavi zaradi odpovedi lizing pogodbe v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 po dobropisu 14020000118 z dne 4. 2. 2014 po stališču davčnega organa znaša 7,830.398,31 EUR. Posledično je tožnik uveljavljal previsoko davčno osnovo za 14,953.530,37 EUR, saj ta znesek od lizingojemalca še vedno terja. Tožnik se ne strinja in ugovarja napačno uporabo materialnega prava (drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 glede davčne osnove in zavezujočega Pojasnila davčnega organa številka 4230-156526/2014-2 z dne 9. 4. 2014), kršitev določb postopka (kršitev pravice do seznanjenosti in do izjave) ter nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

15. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa, ki ga povzema tudi tožnik v tožbi in med strankama ni sporno izhaja, da je tožnik v letih 2007 in 2008 ter v naslednjih letih od družb C., d.o.o. in D., d.o.o. kupil nezazidana stavbna zemljišča na Brniku, na katerih je želel zgraditi Outlet trgovski center in druge poslovne ter skladiščne prostore. Navedene nepremičnine je tožnik dal v finančni lizing družbi E., d.o.o. V letu 2010 je bila pogodba o finančnem lizigu z družbo E. zaključena. Tožnik je od družbe E. ponovno odkupil predmetne nepremičnine in jih dal v finančni lizing družbi A., s katero je 24. 6. 2010 sklenil pogodbo o finančnem lizingu nepremičnine 2806/2010 (lizing pogodbo) za nakupno vrednost pogodbenih nepremičnin brez DDV 21,320.807,78 EUR. Predvideni DDV je bil določen v višini 5,076.450,09 EUR in je zapadel v plačilo ob podpisu lizing pogodbe 24. 6. 2010. Zadnji obrok lizinga je bil v lizing pogodbi določen v višini 20,170.807,78 EUR in je zapadel v plačilo 24. 3. 2015. Ker je lizingojemalec kršil določbe lizing pogodbe, je tožnik (lizingodajalec) odstopil od lizing pogodbe in lizingojemalcu 3. 2. 2014 posredoval Obvestilo o odstopu od lizing pogodbe. V skladu s 16. členom Splošnih pogojev lizing pogodbe, ki so sestavni del lizing pogodbe, je v roku 8 dni od razdrtja lizing pogodbe zapadla v plačilo celotna terjatev tožnika. Celotna terjatev tožnika, navedena v Obvestilu na dan 31. 1. 2014, je znašala 26,169.321,45 EUR. Priložen je bil tudi pregled plačil od 1. 1. 1990 do 29. 1. 2014. Skladno z določili lizing pogodbe, je bil lizingodajalec upravičen do vračila predmeta lizinga, o čemer je bil narejen zapisnik 26. 2. 2014. Tožnik je 4. 2. 2014 izdal dobropis 14020000118 za znesek 22,783.928,68 EUR, DDV za znesek 4,556.785,74 EUR ter v obračunu DDV-O za mesec februar 2014 na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 izkazal popravek DDV v znesku 4,556.785,74 EUR z osnovo 22,783.928,68 EUR. Tožnik je 28. 3. 2014 lizingojemalcu izdal račun 14-300-000001 za znesek 27.772.715,50 EUR in DDV za znesek 6.109.997,41 EUR, skupaj 33.882.712,91 EUR zaradi razveze lizing pogodbe. Ob odstopu od lizing pogodbe je lizingojemalcu zaračunal tudi odškodnino oz. pogodbeno kazen z računom N1402000046 z dne 4. 2. 2014 v znesku 21,860.315,79 EUR za nezapadle mesečne obroke lizinga in zadnji obrok lizinga. Na podlagi lizing pogodbe je bil tožnik v primeru razdrtja lizing pogodbe iz razlogov na strani lizingojemalca upravičen do pogodbene kazni (odškodnine) zaradi razdrtja lizing pogodbe. Odškodnina (pogodbena kazen) je vključevala vrednost nezapadlih lizing obrokov do dneva odpovedi lizing pogodbe zmanjšana za obresti od bodočih obrokov, ki zaradi odstopa od lizing pogodbe niso dospele v plačilo in jih tožnik ni več terjal od lizingojemalca.

16. Tožnik je v pripombah na zapisnik, v pritožbi in tudi v tožbi ugovarjal, da so bile v postopku storjene kršitve določb postopka, saj vse do izdaje zapisnika DIN 10. 6. 2021 ni bil seznanjen, da davčni organ v predmetnem postopku ne ugotavlja več zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, kot jo je v dotedanjih postopkih, marveč da v predmetni zadevi ugotavlja, da davčna osnova za popravek obračunanega DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 z februar 2014 ni pravilna (previsoka), zaradi česar mu ni bila zagotovljena pravica do informacij (139. člen ZDavP-2) in s tem pravica do izjave (22. člen Ustave RS). Prvostopenjski organ je ugovor zavrnil na straneh 39 in 40 obrazložitve izpodbijane odločbe, pritožbeni organ pa na straneh 14 in 15 obrazložitve z navedbo, da je tožnika davčni organ tekom postopka opozoril na drugi odstavek 140. člena ZDavP-2, ki uvaja prekluzijo navajanja novih dejstev in dokazov. Po mnenju pritožbenega organa je bila v predmetnem postopku tožniku zagotovljena pravica do izjave, saj je bil s stališči davčnega organa seznanjen z zapisnikom DIN, ki mu je bil vročen 10. 6. 2021 in je imel tudi možnost nanj podati pripombe, da njih pa se je davčni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Po presoji sodišča pa tožnik utemeljeno ugovarja, da se je lahko s spremenjeno pravno podlago seznanil šele z zapisnikom DIN in ne v davčnem postopku pred izdajo zapisnika DIN. Predpogoj za uresničitev pravice do izjave v davčnem postopku na področju pravnih (s tem pa tudi morebitnih dejanskih) naziranj je, da davčni zavezanec lahko spozna, po katerih pravnih podlagah bo davčni organ utemeljeval svojo odločitev. V primeru, da davčni organ uporabi drugačno pravno podlago (drugi odstavek 39. člena ZDDV-1) od dotedanjih postopkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), pa mora davčni organ že v fazi postopka ugotavljanja dejstev in presoje dokazov pred izdajo zapisnika DIN tožnika o tem seznaniti. Glede tega, katero pravno podlago bo davčni organ uporabil za podlago svoje presoje, je odvisno tudi, katera dejstva in okoliščine so pravno pomembne za odločitev in niso nujo samo te, ki so bile ugotovljene v dotedanjih postopkih. Davčnemu zavezancu mora biti zagotovljena možnost učinkovitega sodelovanja in odzivanja na vsa procesna dejanja, ki lahko vplivajo na njegove, v materialnem pravu določene pravice, pravne koristi in dolžnosti (torej na njegov pravni položaj) in s tem na možnost aktivnega vplivanja na odločitev samo. Tožnik v predmetnem postopku ni imel možnosti navajati dejstev in predložiti dokazov glede relevantnega dejanskega stanja v zvezi s spremenjeno pravno podlago že v postopku izdaje izpodbijanega akta na prvi stopnji pred izdajo zapisnika DIN, saj z njimi ni bil seznanjen. Pravica do izjave pa mora biti davčnemu zavezancu zagotovljena ves čas izvajanja davčnega postopka, tudi v fazi dokaznega postopka in presoje dokazov tako, da mu je dana realna možnost, da se izjavi o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za odločitev. Glede razlage določbe drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, na katero se sklicuje tudi pritožbeni organ na strani 14 obrazložitve, pa sodišče opozarja na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023.

17. Davčni organ v predmetnem postopku ni več ugotavljal, da gre za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, marveč je preverjal ali so izpolnjeni zakonski pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 za uveljavljanje pravice do zmanjšanja davčne osnove v obračunu DDV-O za februar 2014 na podlagi dobropisa 14020000118, ki ga je tožnik izdal 4. 2. 2014 zaradi odstopa od pogodbe o finančnem lizingu 2806/10, sklenjene 24. 6. 2010. Preverjal je tudi ali je bilo izvedeno vračilo predmeta lizinga, pri čemer je upošteval sodno prakso glede davčne obravnave finančnega lizinga, ki izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 19/2019 z dne 20. 5. 2020 v skladu s sodbo SEU v zadevi C-209/2014 z dne 2. 7. 2015, upoštevajoč, da ima razlaga prava EU, ki izhaja iz sodb SEU, učinek "erga omnes" in "ex tunc".

18. Tožnik je uveljavljal popravek v obračunu DDV-O za mesec februar 2014 na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Davčni organ je v predmetnem postopku ugotovil, da so v zvezi z obravnavanim poslom finančnega lizinga nepremičnine v konkretni zadevi izkazani vsi zakonski pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 za popravek DDV po obračunu DDV-O za mesec februar 2014, vendar od drugačne davčne osnove, kot jo je z obračunom DDV-O za mesec februar 2014 obračunal tožnik.

19. Tožnik je v postopku ugovarjal, da bi davčni organ moral presojati izpolnjevanje zakonsko določenih pogojev za popravek zneska obračunanega DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 v skladu z razlago, ki je veljala v relevantnem obdobju, torej v letu 2014. Tožniku se odmerja DDV za februar 2014, ko je veljalo Pojasnilo davčnega organa št. 4230-15626/2014-2, iz katerega je tudi razvidno, kako davčni organ razlaga določbo drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 za primere finančnega lizinga, zato je razumljivo tožnikovo pričakovanje, da se bo njegovo ravnanje presojalo ob upoštevanju stališč davčnega organa, zavzetih v tem pojasnilu. Po presoji sodišča je potrebno glede tolmačenja cit. določila v spornem obdobju primarno izhajati iz vsebine navedenega pojasnila.

Šele po izdaji sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 19/2019 z dne 20. 5. 2020 v zvezi s sodbo SEU v zadevi C-209/14 z dne 2. 7. 2015 se je stališče davčnega organa glede davčnega obravnavanja finančnega lizinga spremenilo, kar je razvidno iz Pojasnila davčnega organa 092-5571/2020-4 z dne 8. 9. 2020 in 25. 2. 2021. Res je, da pojasnila davčnega organa na splošen in abstrakten način razlagajo posamezne zakonske določbe z namenom poenotenja prakse davčnih organov, vendar pa se davčni zavezanci na tovrstna pojasnila zanašajo in upravičeno pričakujejo, da bo davčni organ v konkretnem primeru ravnal skladno z razlago iz takšnih pojasnil. Odstop od uveljavljene prakse je skladen z 22. členom Ustave RS le, če ga davčni organ obrazloži z razumnimi pravnimi argumenti.

V konkretnem primeru je tožnikov ugovor s tem v zvezi zavrnil prvostopenjski organ na straneh 58 do 61 obrazložitve izpodbijane odločbe, pritožbeni organ pa na straneh 15 do 19 obrazložitve. Odstop od ustaljene prakse davčnih organov in predhodno navedenega pojasnila iz leta 2014 sta davčna organa utemeljevala s sklicevanjem na sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 76/2014 in X Ips 476/2012, na sodbi Upravnega sodišča RS I U 697/2019 in I U 714/2018-10 ter na sodbe SEU v zadevah C-209/2014, C-295/2017 in C-242/18, kakor tudi s sklicevanjem na učinke sodb SEU "erga omnes" in "ex tunc".

Po presoji sodišča pa takšna splošna utemeljitev odstopa od ustaljene prakse davčnih organov in drugačne davčne presoje konkretnega primera razveze pogodbe finančnega lizinga, kot je veljala v relevantnem obdobju (februar 2014), ki sta jo je podala davčna organ, ni dovolj. V primeru naknadno spremenjene prakse davčnega organa ob nespremenjeni pravni podlagi, ki velja za nazaj ("ex tunc"), je po presoji sodišča potrebno opraviti konkretno analizo prvotne in spremenjene prakse davčnega organa glede na okoliščine konkretnega primera in konkretno ugotoviti, kako se je pravni in dejanski položaj tožnika zaradi spremenjene prakse davčnega organa spremenil, kot to pravilno ugovarja tožnik. Pri analizi je potrebno upoštevati tudi načela davčnega postopka, zlasti načelo gotovosti ter predvidljivosti v davčnih zadevah. Upoštevati je tudi potrebno ali sprememba ustaljene prakse davčnega organa posega v upravičena pričakovanja tožnika. Konkretna presoja je še posebej pomembna, če se je zaradi spremenjene prakse davčnega organa položaj davčnega zavezanca poslabšal. Takšne konkretne analize vpliva spremenjene prakse davčnega organa na pravni in dejanski položaj tožnika v konkretnem primeru pa davčna organa v obrazložitvah odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa nista izvedla. Res je pritožbeni organ navedel, da je prvostopenjski organ odločitev sprejel na podlagi dejstev in okoliščin konkretnih poslov, medtem ko pojasnila na splošno urejajo pravna razmerja, ter da različni dogovori pogodbenih strank v lizing pogodbah vplivajo na višino in časovni moment popravka. Različna dejstva in okoliščine v posameznih lizing pogodbah so razlog, da davčni organ ni nekritično sledil pojasnilu (stran 16 in 17 obrazložitve). Vendar pa davčna organa ustaljene prakse v obravnavanem obdobju (leta 2014) in tolmačenja drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 nista konkretizirala. Povedano drugače, iz obrazložitev odločb davčnih organov ne izhaja kakšna konkretno je bila ustaljena splošna praksa davčnih organov obravnavanja tovrstnih zadev v letu 2014 in v čem konkretno se obravnavani primer razlikuje. Glede na navedeno po presoji sodišča prvostopenjski in pritožbeni organ odstopa od Pojasnila davčnega organa št. 4230-15626/2014-2 nista zadovoljivo pojasnila. V zvezi s tožnikovim ugovorom kršitve načela pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj se pritožbeni organ na straneh 18 in 19 obrazložitve sklicuje na sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 85/2014 in X Ips 457/2012 ter na sodbi SEU v zadevah C-295/17 in C-242/18. Do tožnikovih ugovorov s tem v zvezi pa se prav tako konkretno ne opredeli. Po presoji sodišča izpodbijana odločba, dopolnjena z obrazložitvijo pritožbenega organa, v navedenem delu ne ustreza standardu obrazloženost upravnih odločb, kot jo določa 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ne omogoča preizkusa, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

20. Davčni organ je izpodbijano odločitev utemeljil na določbi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Tožnik je v postopku in tudi v tožbi ugovarjal, da ZDDV-1 ne predvideva, da se popravki delajo od tržne cene odkupne opcije (tržne vrednosti v finančni lizing danih nepremičnin v času vrnitve nepremičnin zaradi odstopa od lizing pogodbe), kot je to storil davčni organ, temveč iz dela besedila drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki glasi: "davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV" jasno izhaja, da se popravki delajo na podlagi DDV, ki je bil obračunan, zaračunan in plačan v državni proračun. Davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo. Davčni organ iz naslova DDV ne more prejeti višjega zneska od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec. Skladno z navedenim tožnik ugovarja, da ni logično, da bi bil upravičen do popravka obračunanega DDV v višini tržne vrednosti vrnjenega predmeta, davčni organ pa bi dejansko prejel višji znesek. Do tožnikovega ugovora glede napačne razlage prava se davčni organ ni konkretno opredelil opredelil. Davčna organa sta se v zvezi z davčno obravnavo odškodnine iz naslova neuspešnosti poplačila zaradi preklica lizing pogodbe in v zvezi z uporabnino zgolj sklicevala na sodno prakso SEU v zadevi C-242/18 in se do tožnikovih ugovorov nista konkretno opredelila ter odškodnine oz. uporabnine z vidika DDV tudi nista v zadostni meri konkretno presojala, zaradi česar je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno. Nepojasnjena in z dokazi nepodkrepljena ostaja tudi navedba pritožbenega organa, da tožnik lizingojemalca še naprej terja za preostanek neplačanih obrokov, za katere pa se lahko predvideva, da bo prejel plačilo za dobavo blaga. V zvezi s predhodno navedenimi ugovori, ki pa so relevantni za pravilno razlago prava, se davčna organa konkretno nista opredelila in dejanskega stanja v tem delu tudi nista ustrezno raziskala. Sodišče sodi, da izpodbijana odločba ne dosega standarda obrazloženosti iz 214. člena ZUP in v tem delu ne omogoča preizkusa, kot to določa 7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP

21. Po povedanem so bila v obravnavani zadevi bistveno kršena pravila postopka, dejansko stanje je bilo nepopolno ugotovljeno in materialno pravo napačno uporabljeno zato je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, ter izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo istemu organu v ponovni postopek, v katerem naj očitane kršitve odpravi. V ponovnem postopku naj davčni organ ob upoštevanju stališč sodišča o zadevi, ponovno odloči. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

22. Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu naj samo odloči v sporu polne jurisdikcije, ker pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1 v konkretnem primeru niso bili izpolnjeni, saj podatki postopka glede na ugotovljene kršitve zakona za to niso dali ustrezne podlage.

23. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

24. Ker je sodišče tožbi ugodilo je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker v zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Glej sodbi Upravnega sodišča RS I U 697/2019 z dne 13. 4. 2021 in I U 1689/2021 z dne 14. 2. 2024.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 76/2014, tč. 17. in 18. obrazložitve.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 85/2014 z dne 10. 4. 2016.

Enako Upravno sodišče RS v sodbi I U 697/2019-22 z dne 13. 4. 2021.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 139, 140, 140/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214, 237, 237/2, 237/2-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.