UPRS Sodba I U 70/2022-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-05-22

davek od dohodka iz dejavnosti - dohodnina - akontacija dohodnine - davčna osnova - normirani odhodki - samostojni podjetnik - skrajšani delovni čas

Poglavitni namen zavarovanja za starševsko varstvo je, da staršem, ki se zaradi skrbi za otroke znajdejo v depriviligiranem položaju glede na ostale družbene skupine, med drugim omogoči lažje usklajevanje poklicnega in družinskega življenja. Navedeno se uresničuje tako, da država zavarovancu, ki zaradi izpolnjevanja starševskih nalog dela krajši delovni čas, zagotavlja plačilo prispevkov za socialno varnost do polne delovne obveznosti.' Tak zavarovanec je torej dejansko zavarovan za polni delovni čas in se tako obravnava v vseh primerih, kjer je za uresničevanje določene koristi ali pravice predpisan pogoj zavarovanosti za polni delovni čas. V nasprotnem primeru bi bila pravica do dela s krajšim delovnim časom od polnega brez učinka.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4212-1994/2021-6 z dne 16. 8. 2021 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku dodatno odmerila: a) dohodnino od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020, od osnove 9.422,83 EUR, po stopnji 20 % v znesku 1.884,56 EUR, na podlagi izračuna navedenega v obrazložitvi odločbe in pripadajoče obresti v znesku 39,76 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe; b) razlika od premalo plačane poračunske akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, za obdobje januar in februar 2021, v znesku 314,08 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7,59 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe; c) razlika od premalo plačanih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti, za obdobje od marca 2021 do julija 2021 v skupnem znesku 785,20 EUR in pripadajoče obresti v znesku 9,99 EUR, obračunane po obrestni meri 7 % od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do izdaje te odločbe (točka 1 izreka). Tožniku se za obdobje od avgusta 2021, do predložitve davčnega obračuna za leto 2021, predpiše mesečni obrok akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, v višini 362,97 EUR (točka 2 izreka). Odmerjena dohodnina od dohodka iz dejavnosti, odmerjena razlika od premalo plačanih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti in odmerjena razlika od premalo plačane poračunske akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti ter obresti v skupnem znesku 3.041,18 EUR, morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve te odločbe, na prehodni davčni podračun, ki ga navaja. Po poteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka 3 izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka 4 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka 5 izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v skladu z določbo 2. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri tožniku opravil davčni nadzor Obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020. Tožnika je 13. 4. 2021 pozval k oddaji pravilno izpolnjenega Obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2020 v skladu s tretjim odstavkom 48. člena v povezavi s 59. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Naložil mu je popravo višine davčno priznanih odhodkov, čemur je tožnik nasprotoval. O ugotovitvah je davčni organ 14. 6. 2021 sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ zavrnil. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v davčnem obračunu pod zap. št. 8 (davčno priznani odhodki v višini 80 % davčno priznanih odhodkov) vpisal znesek 49.422,83 EUR, ki presega najvišji dovoljeni znesek normiranih odhodkov. Sklicuje se na prvi odstavek 59. člena ZDoh-2, po katerem se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR, ali 80.000,00 EUR, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

3. Po podatkih iz evidenc v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, tožnik v obravnavanem obdobju ni imel obvezno zavarovane vsaj ene osebe za polni delovni čas, neprekinjeno, najmanj pet mesecev, zato lahko bi lahko upošteval normirane odhodke le do zneska 40.000,00 EUR. Tožnik je začel z opravljanjem dejavnosti 12. 5. 2016 kot samostojni podjetnik. V letu 2020 ni imel zaposlenih delavcev. Zavarovan je bil iz naslova opravljanja dejavnosti z zavarovalno podlago 005 za 40 ur od 1. 4. 2019 do 31. 3. 2020 in s podlago zavarovanja 072 za 20 ur od 1. 4. 2020 do 30. 4. 2021 ter s podlago 072 za 20 ur v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje. V letu 2020, za katerega se ugotavlja davčna osnova, je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovana ena oseba, za katero se šteje sam tožnik, za poln delovni čas, za tri mesece, kar je manj kot pet mesecev, kot je določeno v skladu z 59. členom ZDoh-1. Po stališču davčnega organa se za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, ne more šteti oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljen dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom po Zakonu o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1), saj ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. ZSDP-1 v primeru, kot je tožnikov, določa, da sta podlagi zavarovanja dve. Deloma se podlaga nanaša na samostojnega podjetnika posameznika (005), deloma pa na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). ZDoh-2 se pri določanju pogoja za upoštevanje normiranih odhodkov veže na zavarovanje po podlagi, določeni z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2). Ne posega pa se s tem v pravice iz socialnega zavarovanja. Pravica do vstopa v sistem normiranih odhodkov ni socialna pravica, temveč je pravica davčne narave. Zato sta pravna vira za presojo upravičenosti za vstop oz. obstoj v sistemu normiranih odhodkov ZDoh-2 in ZPIZ-2. Pri ugotavljanju davčne osnove za tožnika se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 %, vendar največ 40.000,00 EUR, kot je razvidno iz tabele 1 na straneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. V tabeli 2 na straneh 9 in 10 so razvidni podatki iz tožnikovega obračuna za leto 2020, podatki na podlagi ugotovitev davčnega organa in ugotovljena razlika, ki znaša 9.422,83 EUR. Od ugotovljene davčne osnove 21.778,53 EUR je izračunana davčna obveznost za akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti po stopnji 20 % v višini 4.355,70 EUR. Obračun je razviden na strani 10, obračun obresti v višini 7 % pa je razviden na straneh 11 in 12 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Glede sodbe Upravnega sodišča RS I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017 navaja, da je davčni organ zavzel drugačno stališče, za kar pojasni razloge. Sistem normiranih odhodkov je zgrajen zaradi administrativne poenostavitve poslovanja malih podjetnikov, s čimer bi se jim zagotovilo ugodnejše poslovanje. Tej ideji sledijo tudi dohodkovni pragi, postavljeni na podlagi višine prihodkov v preteklem davčnem letu in določajo dve kategoriji manjšega obsega poslovanja. Nižji prag je namenjen malim podjetnikom, ki niso polno zavarovani na podlagi opravljanja samostojne dejavnosti, višji prag pa je namenjen tistim samostojnim podjetnikom, ki so na podlagi opravljanja dejavnosti bodisi sami polno zavarovani, bodisi imajo nekoga zaposlenega za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v preteklem davčnem letu. Bistveno je, ali je izpolnjen pogoj, da mora biti pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Ta pogoj se šteje za neizpolnjenega, če je zavezanec sam zavarovan iz naslova opravljanja dejavnosti na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (določba 14. člena ZPIZ-2) zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Kadar podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost zavezanca, temveč je podlaga zavarovanja še nek druga, ne moremo govoriti, da je oseba zavarovana pri zavezancu. V tem primeru zavezanec ni v enakem položaju, kot drug zavezanec, ki samostojno opravlja dejavnost v polnem obsegu delovnega časa. Zaradi načela enake obravnave ga je potrebno drugače obravnavati in sicer kot nekoga, ki samostojno dejavnost ne opravlja v polnem obsegu. V sistemu normiranih odhodkov lahko vstopa le v manjšem obsegu, in sicer do nižjega prihodkovnega praga. Z določbo ZDoh-2, ki določa pogoje za vstop v sistem normiranih odhodkov, se ne posega v pravice iz socialnega zavarovanja, saj gre za pravico davčne narave. Pravni vir za presojo upravičenosti za vstop oz. obstoj v sistemu normiranih odhodkov sta le ZDoh-2 in ZPIZ-2. Davčna obravnava je v tem primeru vezana na obseg zavarovanja po ZPIZ-2, ki določa obseg opravljanja dejavnosti, ki je kriterij razmejevanja med obema pragovoma.

5. Tožnik v tožbi izpodbija odmero prvostopenjskega organa. Kot davčni zavezanec je 29. 3. 2021 predložil obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021 ter priglasil ugotavljanje davčne osnove od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov. Na podlagi tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 lahko zavezanec pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 50.000,00 EUR, ali če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000,00 EUR in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev in ni z drugimi določbami tega člena ali zakonom drugače določeno. Iz prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 pa izhaja, da se pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona, upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 EUR, ali 80.000,00 EUR, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

6. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v letu 2020 ustvaril 61.778,53 EUR davčno priznanih prihodkov, pri ugotavljanju davčne osnove v tem postopku pa je priglasil davčno priznane odhodke v višini 80 % davčno priznanih prihodkov, tj. 49.422,83 EUR. Po stališču davčnega organa omenjen znesek presega najvišji dovoljeni znesek normiranih odhodkov, saj se v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZDoh-2 upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000,00 EUR. Normirani odhodki do največ 80.000,00 EUR se upoštevajo, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu obvezno zavarovana vsaj ena oseba (lahko tudi sam zavezanec, fizična oseba, ki opravlja dejavnost) za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Pri tožniku naveden pogoj po stališču davčnega organa ni izpolnjen, saj je bil tožnik s podlago zavarovanja 005 za 40 ur zavarovan zgolj od 1. 1. 2020 do 31. 3. 2020 (3 mesece), medtem ko je bil v času od 1. 4. 2020 do 31. 12. 2020 (9 mesecev) zavarovan s podlago zavarovanja 005 za 20 ur ter s podlago zavarovanja 072 za 20 ur. Med strankama je sporno vprašanje, ali je bil tožnik v skladu z določbami ZPIZ-2 v letu 2020 obvezno zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v obdobju od 1. 4. 2020 do 31. 12. 2020 z zgoraj omenjenima podlagama zavarovanja zavarovan (kot samozaposlena oseba s podlago 005 za 20 ur, ter kot upravičenec do sorazmernega dela plačila prispevkov zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva s podlago 072 za 20 ur) na podlagi sedmega odstavka 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa ter pravico do plačila prispevkov za socialno varnost zaradi starševstva. Tožnik je imel v letu 2020 prispevke za socialno zavarovanje plačane za polno delovno obveznost, zgolj z razliko, da jih je deloma plačal sam, deloma pa Republika Slovenija. Bistveno je, da je tudi obravnavan način zavarovanja po stališču tožnika potrebno šteti kot obvezno zavarovanje za polni delovni čas. Nasprotna razlaga (ki sta jo zavzela davčna organa), tožnika postavlja v neenakopraven položaj ter negira zakonodajalčevo namero, ki je v izenačitvi upravičencev iz naslova starševskega varstva (tako na socialnem, kot davčnem področju) s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas. Opisan smoter izhaja iz določb 67. člena ZDR-1. Ni razumnega razloga za drugačno obravnavo (samo)zaposlenih na davčnem področju. Navaja sodbo Upravnega sodišča RS I U 1784/2016. Stališča davčnih organov so v nasprotju s stališčem Upravnega sodišča RS, kar pojasni. Davčna organa nista navedla argumentov za svoje stališče, zato gre za arbitrarno odločanje in za zmotno tolmačenje oz. nepravilno uporabo materialnega prava. Vezanost upravnega organa na stališče sodišča res ni absolutna, vendar pa morajo biti za takšno drugačno odločanje po načelu zakonitosti podani utemeljeni razlogi, kar mora upravni organ tudi obrazložiti. Davčni organ je v izpodbijani odločbi odstopil od ustaljene sodne prakse, česar ni obrazložil, kar predstavlja razlog za njeno odpravo. Razlaga, ki sta jo zavzela prvostopenjski in pritožbeni organ ne izhaja iz jezikove razlage prvega odstavka 59. člena ZDoh-2. Iz te določbe izhaja zgolj zahteva, da mora biti zavarovanec (ki uveljavlja normirane odhodke v višini največ 80.000,00 EUR) v davčnem letu obvezno zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev. Navedeno pomeni, da zakon postavlja zgolj pogoj obveznega zavarovanja v obsegu polnega delovnega časa (kar je bilo pri tožniku v letu 2020 nesporno podano), ne pa dejanskega opravljanja dejavnosti v obsegu polnega delovnega časa. Takšno stališče je v nasprotju z jezikovno razlago zakonske določbe zavzel prvostopenjski organ. Takšna razlaga je zgrešena tudi z vidika logične in teleološke razlage obravnavanih predpisov (ZDR-1, ZSDP-1 ter ZDoh-2), ki naj bi zagotavljali davčno nevtralnost oz. enako obravnavo tistih zavezancev, ki zaradi starševstva delajo s krajšim delovnim časom ter tistih, ki delajo polni delovni čas. Izpodbijana odločitev predstavlja diskriminacijo na podlagi osebne okoliščine (starševstva), kar je v nasprotju z določbo 14. člena Ustave RS. Ureditev, ko davčni ukrep negira sprejete socialne ukrepe (konkretno iz 50. člena ZSDP-1) je neskladna z načelom pravne in socialne države iz 2. člena Ustave RS. Tožnik je svoja stališča posredoval organu prve stopnje že tekom postopka davčnega nadzora, vendar se prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi do njih ni opredelil. Zaradi navedenega je izpodbijana odločba obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo pravil postopka, kar narekuje njeno odpravo. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženki pa tudi naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri njenih razlogih. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

9. Med strankama dejansko stanje ni sporno. Tožnik je začel z opravljanjem dejavnosti 12. 5. 2016 kot samostojni podjetnik in je bil vključen v sistem ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. V letu 2020 ni imel zaposlenih delavcev. Zavarovan je bil iz naslova opravljanja dejavnosti z zavarovalno podlago 005 za 40 ur od 1. 4. 2019 do 31. 3. 2020 (3 mesece) in s podlago zavarovanja 072 za 20 ur od 1. 4. 2020 do 30. 4. 2021 (9 mesecev) ter s podlago 072 za 20 ur v skladu s predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje. V letu 2020, za katerega se ugotavlja davčna osnova, je bila pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovana ena oseba, za katero se šteje sam tožnik.

10. Med strankama je sporno vprašanje, ali je bil tožnik v skladu z določbami ZPIZ-2 v letu 2020 obvezno zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v obdobju od 1. 4. 2020 do 31. 12. 2020 s cit. podlagama zavarovanja zavarovan (kot samozaposlena oseba s podlago 005 za 20 ur, ter kot upravičenec do sorazmernega dela plačila prispevkov zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva s podlago 072 za 20 ur) na podlagi sedmega odstavka 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa ter pravico do plačila prispevkov za socialno varnost zaradi starševstva. Tožnik je imel v letu 2020 prispevke za socialno varnost plačane za polno delovno obveznost, z razliko, da jih je deloma plačal sam, deloma pa Republika Slovenija. Sporna je razlaga materialnega prava in sicer določb druge alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2, v zvezi z vprašanjem, ali tožnik izpolnjuje zakonske pogoje za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov.

11. Tretji odstavek 48. člena ZDoh-2, ki opredeljuje davčno osnovo, določa: "Zavezanec lahko pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presega 50.000 evrov, ali - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000 evrov in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, in ni z določbami tega člena ali zakonom drugače določeno".

Prva alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 določa nižji prag, druga alineja tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 pa določa višji prag za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Normirane odhodke pa ureja 59. člen ZDoh-2, ki v prvem odstavku določa: "Pri ugotavljanju davčne osnove zavezanca iz tretjega in četrtega odstavka 48. člena tega zakona, se upoštevajo normirani odhodki v višini 80 % prihodkov, vendar ne več kot 40.000 evrov ali 80.000 evrov, če je bila v davčnem letu, za katero se ugotavlja davčna osnova, pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev".

12. Okoliščina, da je v obravnavanem obdobju v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, pri tožniku obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, predstavlja enega od zakonskih pogojev za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov. V tem delu med strankama ni spora. Glede na okoliščine obravnavanega primera pa mora sodišče odgovoriti na vprašanje, ali se davčni zavezanec, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost za razliko do polnega delovnega časa na podlagi ZSDP-1, šteje za zavezanca, pri katerem je obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas najmanj pet mesecev, kot to določa prvi odstavek 59. člena ZDoh-2, ki v tem delu glasi enako kot del besedila tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2.

Toženka meni, da ne, tožnik pa nasprotno trdi, da so zakonski pogoji iz ZDoh-2 izpolnjeni tudi, če je zavezanec zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 kot samozaposlena oseba in hkrati na podlagi drugega odstavka 19. člena ZPIZ-2 kot oseba, ki je upravičena do sorazmernega plačila prispevkov.

13. Iz jezikovne razlage druge alineje tretjega odstavka 48. člena in prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 po presoji sodišča izhaja navezava na zakon, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanja, torej ZPIZ-2. Vendar pa je po presoji sodišča napačno stališče prvostopenjskega davčnega organa, da je navedeni zakonski pogoj izpolnjen le, če je zavezanec bodisi sam iz naslova opravljanja dejavnosti zavarovan na podlagi 15. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas, bodisi je druga oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem (oseba, ki opravlja dejavnost) obvezno zavarovana na podlagi 14. člena ZPIZ-2 za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, ker se na tej podlagi domneva, da gre za obseg opravljanja samostojne dejavnosti, za katero se šteje, da gre za opravljanje dejavnosti kot izključne. V zgoraj navedenih določbah ZDoh-2 za takšno razlago ni podlage. ZDoh-2 namreč izrecno zahteva le, da je oseba obvezno zavarovana za polni delovni čas, ne pa, da je izključno zavarovana iz naslova opravljanja dejavnosti.

14. Za odgovor na vprašanje, kdaj je oseba zavarovana za polni delovni čas, je treba v obravnavanem primeru upoštevati tudi določbe ZSDP-1 in ZDR-1, na kar pravilno opozarja tožnik. Glede na 19. člen ZPIZ-2 se obvezno zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi o starševskem varstvu.

Podlaga za tovrstno zavarovanje je v sedmem odstavku 50. člena ZSDP-1, ki določa pravico staršev do krajšega delovnega časa in s tem tudi pravico do plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s skrajšanim delovnim časom. Tožnik ima plačane prispevke za socialno varnost za polni delovni čas. Po navedeni določbi lahko starš koristi krajši delovni čas, ki mora obsegati najmanj polovično tedensko delovno obveznost. Delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, država pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost do sorazmernega dela minimalne plače. Bistvo pravice do plačila sorazmernega dela prispevka je ravno v tem, da je takšna oseba zavarovana za polni delovni čas in ima pravice iz socialnega zavarovanja, kot če bi delala polni delovni čas in da se s tem glede socialnega zavarovanja vzpostavi pravna fikcija, da oseba dela polni delovni čas.

15. V primeru, kot je tožnikov, sta torej podlagi za zavarovanje dve. Prva se nanaša na samostojnega podjetnika posameznika, ki na območju RS samostojno opravlja pridobitno ali gospodarsko dejavnost (005), druga pa na upravičenca do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost zaradi dela s krajšim delovnim časom zaradi starševstva (072). Glede na dejstvo, da ima tožnik v konkretnem primeru prispevke plačane za polno delovno obveznost, kar poudarja tudi tožnik, s to razliko, da jih deloma plača sam, deloma pa država, je s tem tudi obseg zavarovanja po ZPIZ-2 izpolnjen in je po presoji sodišča v obravnavanem primeru izpolnjen pogoj, da je pri tožniku v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev.

16. Sodišče se po povedanem, v konkretnem primeru, ko gre za posebno situacijo zaradi koriščenja starševskega dopusta na podlagi zgoraj navedenih pravnih podlag, ne strinja z razlago, da je v obravnavani zadevi treba upoštevati, da podlaga pokojninskega in invalidskega zavarovanja za polni delovni čas ni izključno dejavnost tožnika, temveč, da je podlaga zavarovanja še "neka druga", in da zato v konkretnem primeru pogoj za vstop oziroma obstoj v sistemu normiranih odhodkov ni izpolnjen. Druga podlaga zavarovanja se nanaša na koriščenje ugodnosti dela s skrajšanim delovnim časom iz naslova starševstva, iz zakonodajnega gradiva pa ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen "drugo podlago" postaviti kot tisto razlikovalno okoliščino, ki bi takšnega zavezanca izključevala iz sistema normiranih odhodkov. Prvostopenjski in pritožbeni organ pri svoji razlagi nista upoštevala, da gre pri tožniku zaradi koriščenja starševskega dopusta za specifično situacijo in nista preverjala izpolnjevanja pogojev iz ZDoh-2 v povezavi z določbami 50. člena ZSDP-1

kar pa je po presoji sodišča ključno za odločitev v zadevi. Slednje izhaja tudi iz sodbe tega sodišča I U 1784/2016 z dne 28. 3. 2017, na katero se sklicuje tožnik, ko je sodišče presojalo enako situacijo glede koriščenja starševskega dopusta v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2. Tako stališče je zavzelo Upravno sodišče RS tudi v nekaterih drugih sodbah npr.: I U 1364/2020, I U 1772/2020, I U 1776/2020, I U 1843/2020 in I U 1935/2020. Po presoji sodišča sta prvostopenjski in pritožbeni organ prezrla smisel koriščenja pravic iz naslova starševskega varstva, ki je v tem, da se tako osebo glede pravic iz socialnega zavarovanja izenači s tistimi delavci, ki delajo polni delovni čas. Navedeno je po mnenju sodišča potrebno upoštevati tudi na davčnem področju, saj se drugače izniči ureditev iz socialnega predpisa, ob tem da davčni predpis (konkretno ZDoh-2) izrecno ne izključuje takšne posledice na davčnem področju. Zato je po presoji sodišča za pravilno uporabo materialnega prava glede izpolnjevanja pogojev za vstop v sistem oziroma ostajanje v sistemu normiranih odhodkov (prvi odstavek 59. člena ZDoh-2) v konkretnem primeru to vprašanje potrebno obravnavati v luči navedenih pravnih podlag

. Sklicevanje pritožbenega organa, da sta pravna vira za odločitev v obravnavanem primeru le ZDoh-2 in ZPIZ-2, brez upoštevanja določb ZSDP-1 in ZDR-1, po presoji sodišča ni pravilno. Takšna razlaga tudi ni ustavno skladna z vidika 14. člena Ustave RS, saj brez razumnega razloga razlikuje med zavezanci, ki vsi samostojno opravljajo pridobitno ali gospodarsko dejavnost.

17. Z vidika namena sistema normiranih odhodkov, kot je razviden iz Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini-2s

so namreč zavezanci, ki opravljajo samostojno dejavnost in na podlagi pravil o starševskem varstvu delajo s skrajšanim delovnim časom, v bistveno enakem položaju kot ostali samostojni podjetniki posamezniki. Namen sistema normiranih odhodkov je namreč v zagotavljanju malim podjetnikom poenostavljeno poslovanje, ki davčnemu zavezancu omogoča tudi preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo. Iz namenske razlage upoštevnih zakonskih določb tako ne izhaja, da zakonskega pogoja, da je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev ne izpolnjuje oseba, ki dela krajši delovni čas zaradi starševstva ali npr. zaradi porodniškega dopusta.

18. Nesporno je, da so samostojni podjetniki zavarovanci za starševsko varstvo (4. točka prvega odstavka 8. člena ZSDP-1) in so tako v celoti upravičeni do pravic iz zavarovanja za starševsko varstvo, določenih v 14. členu ZSDP-1. Poglavitni namen zavarovanja za starševsko varstvo je, da staršem, ki se zaradi skrbi za otroke znajdejo v depriviligiranem položaju glede na ostale družbene skupine, med drugim omogoči lažje usklajevanje poklicnega in družinskega življenja. Navedeno se uresničuje tako, da država zavarovancu, ki zaradi izpolnjevanja starševskih nalog dela krajši delovni čas, zagotavlja plačilo prispevkov za socialno varnost do polne delovne obveznosti.' Tak zavarovanec je torej dejansko zavarovan za polni delovni čas in se tako obravnava v vseh primerih, kjer je za uresničevanje določene koristi ali pravice predpisan pogoj zavarovanosti za polni delovni čas. V nasprotnem primeru bi bila pravica do dela s krajšim delovnim časom od polnega brez učinka. Povsem enako velja za drugo osebo, zaposleno pri zavezancu, tudi ta se mora v vseh primerih (neposrednih in posrednih) obravnavati, kot da opravlja polni delovni čas. Opisano velja tudi glede izpolnjevanja pogoja iz prvega odstavka 59. člena ZDoh-2 veljavnega v relevantnem obdobju. Določba zahteva le, da je ena oseba z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana za polni delovni čas. Zavarovanec, ki koristi pravico iz zavarovanja za starševsko varstvo (konkretno pravico do dela s krajšim delovnim časom), je obvezno zavarovan na podlagi zakona, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prav tako pa je zavarovan za polni delovni čas skladno z določbo šestega odstavka 50. člena ZSDP-1.

19. Sodišče je glede na vse predhodno navedeno določbo tretjega odstavka 48. člena v povezavi s prvim odstavkom 59. člena ZDoh-2 razlagalo na način, da je za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, štelo tudi osebo, ki dela krajši delovni čas in ima pravico do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost, za razliko do polnega delovnega časa, na podlagi ZSDP-1. Pravilnost takšne razlage pa je potrdilo tudi Vrhovno sodišče RS v sodbah X Ips 21/2023 in X Ips 30/2023, obe z dne 24. 4. 2024.

20. Stališče prvostopenjskega in pritožbenega organa, da se zakonska dikcija, da se za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, ne nanaša na zavezanca oziroma osebo, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljeni dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva, ker ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec oziroma oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, po predhodno navedenem po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni pravilna. V konkretnem primeru tudi ne gre za situacijo, kot menita prvostopenjski in pritožbeni organ, da posameznik ni v enakem položaju kot nekdo, ki samostojno opravlja dejavnost kot svojo izključno dejavnost in da bi ga bilo zato zaradi načela enake obravnave treba obravnavati ustrezno drugače, in sicer kot nekoga, ki samostojne dejavnosti ne opravlja v polnem obsegu in kar naj bi posledično pomenilo, da lahko v sistem normiranih odhodkov vstopa le manjšem obsegu. Takšna razlaga po povedanem ne izhaja iz zgoraj povzetih določb ZDoh-2 niti iz zakonodajnega gradiva.

21. Glede na navedeno je v konkretnem primeru materialno pravo (določba prvega odstavka 59. člena v povezavi z določbo tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2), napačno uporabljeno. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita, zato jo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo, v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava.

22. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

23. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnika pa je zastopala pooblaščena odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika). Priznane stroške mora toženka tožniku plačati v 15 dneh od vročitve sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Plačana sodna taksa za postopek pa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Sprememba tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2, uveljavljena z novelo ZDoh-2N.

Sprememba 59. člena ZDoh-2, uveljavljena z novelo ZDoh-2S, ki se uporablja za davčna leta, ki se začnejo od vključno od 1. januarja 2018 (12. člen ZDoh-2S).

Iz Poročevalca DZ - gradivo EVA 435-01/14-472 z dne 17. 4. 2014 (Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDoh-2N, strani 9 in 10), predlagana za davčna leta od vključno 1. januarja 2015, je razvidno, da se je naveden pogoj za višji prag glasil:" "...lahko uveljavlja davčno osnovo....le v primeru, da v davčnem obdobju, za katerega se odmerja davek, zaposluje vsaj enega delavca za polni delovni čas najmanj šest mesecev neprekinjeno." (člen 1.) V obrazložitvi k 1. členu je navedeno: "Člen določa dvig praga prihodkov za možnost vključitve v sistem ugotavljanja davčne osnove z uporabo normiranih odhodkov za fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, iz 50.000,00 evrov na 100.000,00 evrov davčno priznanih prihodkov. Samostojni podjetniki, ki želijo ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odstotkov morajo biti v podjetju zaposleni za polni delovni čas, oz. mora biti za polni delovni čas zaposlena vsaj ena oseba v okviru poslovnega subjekta."

V 19. členu ZPIZ-2 (podlage v drugih predpisih) je določeno, da se obvezno se zavarujejo osebe, za katere tako določajo predpisi, ki urejajo starševsko varstvo, in sicer eden od staršev, ki je upravičenec do starševskega dodatka, če ni obvezno zavarovan na drugi podlagi; do delnega plačila za izgubljeni dohodek; do starševskega nadomestila in nima pravice do starševskega dopusta ter ni obvezno zavarovan na drugi podlagi; do plačila sorazmernega dela prispevkov in pravice do dela s krajšim delovnim časom zaradi varstva in nege otroka ali zaradi nege in varstva štirih ali več otrok za razliko do polnega delovnega časa (drugi odstavek).

Eden od staršev, ki neguje in varuje otroka do tretjega leta starosti, ima pravico do dela s krajšim delovnim časom od polnega (prvi odstavek 50. člena ZSDP-1). V primerih iz prvega, drugega, tretjega in četrtega odstavka tega člena delodajalec delavcu zagotavlja pravico do plače po dejanski delovni obveznosti, Republika Slovenija pa mu zagotavlja do polne delovne obveznosti plačilo prispevkov za socialno varnost od sorazmernega dela osnove iz 43. člena in prvega odstavka 46. člena tega zakona, vendar ne manj od sorazmernega dela minimalne plače. Republika Slovenija plačuje prispevke zavarovanca in delodajalca za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zavarovanje za primer brezposelnosti, za starševsko varstvo, za zdravstveno zavarovanje pa prispevke za primer bolezni in poškodbe izven dela, za pravice do zdravstvenih storitev in povračila potnih stroškov. Republika Slovenija plačuje prispevke po stopnjah, določenih z zakonom, ki določa stopnje prispevkov za socialno varnost (sedmi odstavek).

Po navedeni določbi ima delavec, ki dela krajši delovni čas v skladu s predpisi o pokojninskem in in invalidskem zavarovanja, predpisi o zdravstvenem zavarovanju ali predpisi o starševskem dopustu, pravico iz socialnega zavarovanja, ko če bi delal polni delovni čas.

Enako tudi sodba Upravnega sodišča RS I U 1784/2016, 11. in 12. točki obrazložitve.

Cilj prenove sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov torej ni bila ugodnejša davčna obravnava - normirani sistem ni davčna ugodnost, temveč administrativno poenostavljen sistem, ki davčnemu zavezancu tudi omogoča preglednost nad prihodnjo davčno obveznostjo (Glej Predlog ZDoh-2S, EVA 2017-1611-0023 z dne 29. 9. 2017, 5. stran).

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 30/2023 z dne 24. 4. 2024.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 48, 48/3, 59, 59/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.