UPRS Sodba II U 392/2022-23
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-11-11

dohodnina - odmera dohodnine - zastaranje - zastaranje pravice do odmere davka - relativno zastaranje - absolutno zastaranje - pretrganje zastaranja

Določilo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2, ki določa desetletni zastaralni rok za odmero davka, po presoji sodišča pomeni, da mora znotraj desetletnega roka za zastaranje davčni organ izdati odločbo, s katero je bil davek odmerjen. Po preteku absolutnega zastaralnega roka desetih let davčne obveznosti ni več mogoče odmeriti, ne glede na število pretrganj zastaranja odmere, ko so ti zastaralni roki po pretrganju oziroma pretrganjih začeli znova teči. Institut zadržanja zastaranja, predviden kot izjema v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2, pri vprašanju odmere davka ne pride v poštev.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Davčni urad Maribor, št. 4210-1669/2013-7(09-142-05) z dne 20. 11. 2017 v zvezi odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-01-190/2022-2 z dne 22. 9. 2022 se odpravi ter se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka za izpolnitev dalje do plačila.

V presežku se zahtevek pooblaščenca tožeče stranke za povračilo stroškov postopka zavrne.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je z odločbo št. 4210-1669/2013-7 z dne 20. 11. 2017 odločila, da se tožeči stranki (v nadaljevanju tožniku) za leto 2009 odmeri dohodnina v znesku 20.223,12 EUR. (1. točka izreka). Razlika med odmerjeno dohodnino v znesku 20.223,12 EUR in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 21.019,78 EUR znaša 222,47 EUR. Po odpravljeni odločbi DT03-43812-0 z dne 23. 01. 2013 je zavezanec dne 31. 01. 2013 obveznost v višini 222,47 EUR poravnal, zato po tej odločbi doplačilo dohodnine za leto 2009 znaša 0,00 EUR (2. točka izreka). Hkrati je bilo odločeno še, da bo o stroških odločeno s posebnim sklepom ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (3. in 4. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil tožniku v zvezi z odmero dohodnine za leto 2009 izdan informativni izračun dohodnine št. DT 03-43812-1 z dne 31. 5. 2010, ki je zaradi odsotnosti ugovora postal dokončna odločba o odmeri dohodnine za leto 2009. Zaradi ugotovitev davčnega inšpekcijskega postopka pri davčnem zavezancu A., d.o.o., katere direktor je bil tožnik, je bil postopek odmere dohodnine za leto 2009 pri tožniku obnovljen na podlagi sklepa št. DT 4210-10538/2012-2 (09-130-03) z dne 22. 11. 2012 iz razloga ugotovitev novih dejstev, ki bi lahko vplivala na drugačno odmerno odločbo za leto 2009. Po izvedenem obnovitvenem postopku je prvostopni organ tožniku ponovno odmeril dohodnino za leto 2009, na način, da je pri odmeri dohodnine upošteval ugotovljene bonitete (uporaba službenega vozila v zasebne namene), stroške izplačanih dnevnic in stroške povezane z njimi opredeljene kot drugo plačilo za opravljeno delo ter na podlagi navedenega ponovno opravil obračun dohodkov iz delovnega razmerja. Zoper takšno odločitev se je tožnik pritožil, drugostopenjski organ pa je z odločbo št. DT-499-01-133/2013-2 z dne 28. 6. 2013 pritožbi zaradi nemožnosti sodelovanja tožnika v postopku obnove ugodil ter zadevo vrnil v ponovni postopek organu prve stopnje. V ponovnem postopku obnove odmere dohodnine za leto 2009 je z izpodbijano odločbo prvostopenjski organ tožniku ponovno odmeril dohodnino na način, da je pri obračunu dohodkov iz delovnega razmerja upošteval bonitete, stroške izplačanih dnevnic in stroške povezane z njimi ter dohodnino tožnika odmeril na 20.223,12 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni manjši od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, se zavezancu v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2 odmeri razlika dohodnine v znesku 796,66 EUR. Po odpravljeni odmerni odločbi št. DT03-43812-0 z dne 31. 5. 2010 je bilo zavezancu vrnjeno 1.019,13 EUR, zato je moral po odpravljeni odločbi št. DT 03-43812-0 z dne 23. 1. 2013 plačati 222,47 EUR. Tožnik je to obveznost poravnal dne 31. 1. 2013, zato doplačilo po novi odmerni odločbi znaša 0,00 EUR.

3. V pritožbenem postopku je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) delno spremenilo odločbo z dne 20. 11. 2017, tako da je v 1. točki izreka odločilo, da se odločba Davčne uprave RS, Davčni urad Maribor, št. DT 03-43812-1 z dne 31. 5. 2010 odpravi, v preostalem ohranil odločitev iz izreka prvostopenjske odločbe ter pritožbo tožnika zavrnil kot neutemeljeno. Hkrati je bila zavrnjena tudi zahteva za povrnitev stroškov postopka (odločba Ministrstva za finance št. DT-499-01-190/2022 z dne 22. 9. 2022). Pritožbeni organ se je strinjal s stališčem prvostopenjskega organa o upoštevanju dodatnih dohodkov iz delovnega razmerja za tožnika, v zvezi s pritožbenim ugovorom zastaranja pa je zavzel stališče, da odmera davka še ni zastarala, saj se je s posameznimi dejanji davčnega organa tek zastaralnih rokov odmere dohodnine za leto 2009 pretrgal, med njimi pa ni minilo pet let, s čimer bi pravica do odmere relativno zastarala. Prav tako v obravnavani zadevi še ni nastopilo absolutno zastaranje po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2, saj od pričetka zastaranja (1. 11. 2010, pričetek tega zastaralnega roka) še ni preteklo deset let.

4. Tožnik se z odločitvijo upravnih organov ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je bil tožniku informativni izračun dohodnine za leto 2009 prvič izdan dne 31. 5. 2010. Organ je s sklepom z dne 22. 11. 2012 odločil, da se odmerni postopek obnovi, z odločbo št. DT 03-43812 z dne 23. 1. 2013 pa je odpravil svojo odločbo o odmeri dohodnine za leto 2009 in jo nadomestil z novo. Tudi ta odločba je bila z odločitvijo pritožbenega organa z dne 28. 6. 2013 odpravljena. Prvostopni organ naj bi v letu 2017 izdal novo odločbo, s katero je tožniku odmeril dohodnino za leto 2009 v višini 20.223,12 EUR in jo tožniku vročil 7. 1. 2022, s pritožbo pa tožnik ni bil uspešen. Odmera dohodnine za leto 2009 je absolutno zastarala. Za presojo navedenega vprašanja je odločilno le, kdaj je bila odmerna odločba izdana. Dokler oblastveni organ deluje izključno v svoji sferi, se posameznikov njegove aktivnosti ne morejo tikati, povsem zagotovo pa ne morejo vplivati na njegove pravice in obveznosti. Po določilih ZUP davčna odmerna odločba ne more učinkovati prej, ko se z njo seznani davčni zavezanec, zato je glede vprašanja, ali takšna odločba v resnici lahko vpliva na pravice in obveznosti, odločilen datum vročitve zavezancu. Pred potekom absolutnega zastaralnega roka mora davčni organ opraviti vsa tista dejanja, ki so potrebna za to, da se prizadeti lahko seznani z vsebino odločitve, sicer bi nastopili učinki odločbe zanj, še preden bi se imel možnost seznaniti z njeno vsebino. Ker je bila sporna prvostopna odločba tožniku po pooblaščencu poslana in vročena več kot leto dni po tem, ko je nova odmera zastarala, bi moral drugostopni organ njegovi pritožbi ugoditi in prvostopno odločbo odpraviti že iz tega razloga. Sama po sebi je procesno nedopustna tudi drugostopna sprememba prvostopne odločbe, saj krši prepoved poslabšanja tožnikovega položaja (2. odstavek 253. člen ZUP). Dokler je namreč veljala odločba DT 03 43182 z dne 31. 5. 2010, je bil tožnik glede na določila ZUP varen pred ponovno davčno odmero dohodnine za leto 2009. Sklep o obnovi postopka iz leta 2012 namreč v tisto odločbo ni posegel in v trenutku prvostopnega odločanja, do katerega naj bi prišlo leta 2017, pa tudi ves čas kasneje, je odločba iz leta 2010 polno učinkovala. Nadalje navaja še, da je bilo v ugotovitvenem postopku na različne načine nedopustno poseženo v njegovo pravico do enakega varstva pravic, in to tako z zavrnitvijo izvedbe zaslišanja tožnika in predlaganih prič, kot z zamolčanjem stališča prvostopnega organa pred izdajo odločbe, da listin, ki jih je tožnikov delodajalec predložil skupaj s svojimi pripombami, ne šteje za verodostojne. Kako in kaj bo davčni zavezanec dokazoval v postopku davčnega inšpiciranja, je izključno v njegovi domeni, davčni organ pa je dolžan izvesti predlagane dokaze, s katerimi davčni zavezanec dokazuje pravno relevantna dejstva, prav tako je dolžan v okviru materialnoprocesnega vodstva zavezanca pred izdajo odločbe opozarjati na svoja stališča glede verodostojnosti predlaganih dokazov. Pravila o dokaznem bremenu po določilu 76. člena ZDavP-2 so namreč jasna: če davčni organ izrazi dvom v verodostojnost listin, ki so bile podlaga knjigovodskim aktivnostim in sestavi izkazov, na podlagi katerih se odmerja davčna obveznost, je na zavezancu dokazati verodostojnost teh listin. V postopku so utemeljene tudi pripombe tožnika v zvezi s službenimi potmi, ki jih je opravil za svojega delodajalca, davčni organ je v tem oziru neupravičeno štel, da niso bila opravljena za delodajalca. V tem oziru tožnik našteva destinacije in namen posameznih službenih potovanj, navaja pa še, da v kolikor je davčni organ menil, da predloženi dokazi niso bili zadostni, bi moral nujno opraviti predlagano zaslišanje tožnika in prič, katerih zaslišanje je v postopku predlagal tožnik.

5. Glede na zgoraj navedeno zato tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka upravnega spora.

6. V nadaljnjih navedbah tožnik podaja še, da davčni organ v času od 20. 11. 2017, ko je izdal novo odmerno odločbo, do 21. 12. 2021, ko jo je vročil tožnikovemu pooblaščencu, v zvezi s samo odmero dohodnine ni storil ničesar, vse procesne aktivnosti toženkinega prvostopnega in drugostopnega organa so se namreč nanašale izključno na tožnikove stroške postopka v zvezi z njegovo pritožbo zoper odmerno odločbo o stroških z dne 23. 1. 2013. Glede na navedeno ne more biti dvoma, da je obnovljeni postopek odmere tožnikove dohodnine zastaral mnogo pred izdajo nezakonite odločbe, kar bi morala davčna organa upoštevati.

7. Toženka je v odgovoru na tožbo vztrajala pri obrazložitvah iz izpodbijanih odločb in predlagala, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Sodišče je skladno s prvim odstavkom 51. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) in določbami Zakona o pravdnem postopku (ZPP), ki se v postopku upravnega spora uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1, v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi. Stranke se namreč šele pred sodiščem srečajo v enakopravnem položaju in tako izvedba glavne obravnave zagotavlja pravico do učinkovitega pravnega varstva pravic, med katerimi je tudi pravica do poštenosti postopka, kar ustreza 6. členu Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljih svoboščin (EKČP) in 47. členu Listine EU o temeljnih pravicah.

9. Toženka na narok ni pristopila in svoje odsotnosti ni opravičila, zato je sodišče narok opravilo v njeni odsotnosti (drugi odstavek 58. člena ZUS-1). Je pa sicer toženka, na poziv sodišča, ali lahko sodišče v zadevi odloči brez glavne obravnave, izjavila, da se glavni obravnavi odpoveduje (dopis z dne 26. 9. 2024 št. DT-499-01-190/2022). Kljub takšni odpovedi je sodišče v predmetni zadevi razpisalo glavno obravnavo, saj se tožnik pravici do glavne obravnavi ni odpovedal in torej ni bilo pogojev, da bi sodišče odločilo izven naroka na podlagi 5. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

10. V dokaznem postopku je sodišče vpogledalo v odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-01-190/2022-2 z dne 22. 9. 2022 (dokaz A3), odločbo FURS št. 4210-1669/2013-7 (09-142-05) z dne 20. 11. 2017 (dokaz A4), pritožbo (dokaz A5), pritožbo na odmero dohodnine za leto 2009 z dne 11. 7. 2022 (dokaz A5), dopis Ministrstva za finance št. DT-499-01-593/2020-8 z dne 11. 7. 2022 (dokaz A6), pisno izjavo s prevodom B. B. (dokaz A7), odločbo FURS št. DT-499-01-593/2020-13 z dne 22. 9. 2022 (dokaz A8) in vse listine sodnega in upravnega spisa.

11. Pooblaščenec tožnika je na naroku za glavno obravnavo umaknil dokazni predlog po zaslišanju tožnika, zato sodišče zaslišanja tožnika ni opravilo.

13. Pri presoji izpodbijane odločbe sodišče izpodbijani akt preizkusi v mejah navedb oziroma razlogov, ki so navedeni v tožbi (prvi odstavek 40. člena ZUS-1), hkrati pa je dolžno paziti na zakonitost izdane odločbe in pravilno uporabo procesnih ter materialnih določb zakona, pri čemer mora že po uradni dolžnosti preveriti vsebino izreka in obrazložitev odločbe, ali se jo da preizkusiti (tretji odstavek 27. člena ZUS-1).

14. Med strankami v postopku niso sporna naslednja pravnorelevantna dejstva:

- da je toženka tožniku v zvezi z odmero dohodnine za leto 2009 izdala informativni izračun dohodnine št. DT 03-43812-1 z dne 31. 5. 2010, zoper katerega tožnik ni vložil ugovora, odločba je postala dokončna in pravnomočna;

- da je po opravljenem postopku davčnega nadzora pri delodajalcu tožnika davčni organ postopek odmere dohodnine tožnika za leto 2009 obnovil s sklepom št. DT 4210-10538/2012 z dne 22. 11. 2012;

- da je davčni organ v obnovljenem postopku tožniku glede na nova dejstva in dokaze izdal novo odločbo o odmeri dohodnine (odločba št. DT 03 43812-0 z dne 23. 1. 2013), ki je bila po pritožbi tožnika odpravljena, zadeva pa vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek (odločba toženke št. DT-499-01-133/2013-2 z dne 28. 6. 2013);

- da je v ponovnem postopku obnove odmere dohodnine prvostopni organ z odločbo št. 4210-1669/2013-7 z dne 20. 11. 2017 (prvostopenjska odločba v predmetni zadevi) tožniku na novo odmeril dohodnino za leto 2009;

- da je v obnovljenem postopku tožnik zahteval povračilo stroškov nastalih v zvezi s pritožbo zoper odločbo FURS št. DT 03-43812 z dne 23. 01. 2013, ki jo je davčni organ zavrnil s sklepom št. DT 4210-1669/2013-8 z dne 12. 12. 2017. Zoper sklep je tožnik vložil pritožbo, ki je bila zavrnjena (odločba toženke št. DT-499-01-7/2018-2 z dne 22. 2. 2018), zato je tožnik v zvezi s to odločitvijo sprožil upravni spor, ki se je po postopku revizije vložene zoper prvotno izdano sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. II U 112/2018-17 z dne 22. 4. 2020 (odločitev VSRS sklep opr. št. X Ips 118/2020 z dne 13. 1. 2021) zaključil s sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. II U 14/2021-46 z dne 17. 9. 2021;

- da so bile v zgoraj omenjenem postopku upravnega spora ugotovljene napake vročitve glede odločbe z dne 20. 11. 2017 (odločba ni bila vročena na naslovu tožnikovega pooblaščenca, ki je v registru naveden kot poslovni naslov odvetnika), zato je prvostopni organ odločbo z dne 20. 11. 2017 tožniku oziroma njegovemu pooblaščencu vročal ponovno, in sicer mu je bilo pisanje puščeno v hišnem predalčniku dne 23. 12. 2021, vročitev pa se je z upoštevanjem pravil o fikciji vročitve štela za vročeno dne 7. 1. 2022. Dne 10. 1. 2022 je bilo pisanje puščeno v hišnem nabiralniku pooblaščenca;

- da je po vročitvi odločbe tožnik zoper odločbo vložil pritožbo, o kateri je toženka odločila z odločbo št. DT-499-01-190/2022-2 z dne 22. 9. 2022 (drugostopenjska odločba v predmetni zadevi)

15. Pravno podlago za zastaranje pravice do odmere davka daje prvi odstavek 125. člena ZDavP-2, po katerem pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti (relativno zastaranje). V skladu z določbo prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 zastaranje pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. V skladu s šestim odstavkom 126. člena ZDavP-2, ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka (absolutno zastaranje). Po preteku določenega časa je torej davčnemu organu onemogočena izvedba določenega procesnega dejanja, kot je npr. davčna odmera. Gre za primer ureditve odnosa med posameznikom in državo, vzpostavitev zastaranja kot omejitve dejavnosti davčnih organov s ciljem pobiranja davka z vidika davčnega zavezanca pa je utemeljena z zagotavljanjem njegovih ustavnih pravic in pravne varnosti.

16. Kot že obrazloženo, je bila tožniku dohodnina za leto 2009 najprej odmerjena z odločbo z dne 31. 5. 2010. Postopek odmere dohodnine je bil nato obnovljen sklepom št. DT 4210-10538/2012 z dne 22. 11. 2012 ter izdana odločba DT 03 43812-0 z dne 23. 1. 2013. Slednja je bila na podlagi tožnikove pritožbe odpravljena in nadomeščena z izpodbijano odločbo z dne 20. 11. 2017, za katero je šteti, da je bila tožniku pravilno vročena s ponovnim vročanjem dne 7. 1. 2022.

17. V času od odprave odločbe z dne 23. 1. 2013 (odločba toženke z dne 28. 6. 2013) je upravni organ tožniku dne 7. 3. 2017 posredoval vabilo št. DT 4210-1669/2013-5 (vročeno pooblaščencu tožnika dne 9. 3. 2017) za podajo izjave o dejstvih in okoliščinah relevantnih za sprejem odločitve davčnega organa. Tožnik je po pooblaščencu dne 17. 3. 2017 podal pripombe na zapisnik, prvostopenjski organ pa je nato dne 20. 11. 2017 izdal izpodbijano odločbo. Ker je bila ta odločba tožniku vročena dne 7. 1. 2022, je zato šteti, da od 9. 3. 2017 (trenutek ko procesno dejanje davčnega organa zoper tožnika učinkuje) pa do 7. 1. 2022 davčni organ ni opravil nobenega procesnega dejanja v zvezi z odmero davka za leto 2009. Med strankama je sicer pred sodiščem tekel postopek v zvezi z zavrnitvijo stroškovnega zahtevka tožnika, ki se je posredno ukvarjal tudi z vprašanjem pravilne vročitve odmerne odločbe z dne 20. 11. 2017, vendar iz upravnega spisa ne izhaja, da bi davčni organ do dne 7. 1. 2022 opravil kakršnokoli ravnanje usmerjeno v odmero davka v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2009.

18. V času od 9. 3. 2017 do 7. 1. 2022 je minilo manj kot 5 let (2 meseca manj kot 5 let), zato relativno zastaranje ni nastopilo.

19. Drugače pa je po presoji sodišča z absolutnim zastaranjem. Skladno z določbo 276. člena ZDavP-2, po kateri mora biti odločba o odmeri dohodnine izdana do 31. oktobra za preteklo leto, je zastaranje pravice do odmere dohodnine za leto 2009 prvič pričelo teči dne 1. 11. 2010. Ta datum med strankama ni sporen.

20. Določilo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2, ki določa desetletni zastaralni rok za odmero davka, po presoji sodišča pomeni, da mora znotraj desetletnega roka za zastaranje davčni organ izdati odločbo, s katero je bil davek odmerjen. Ker se z odmero davka postopek odločanja o davčni obveznosti ne konča, ZDavP-2 odmere davka ne povezuje z dokončnostjo niti s pravnomočnostjo, posledično pa se znotraj zastaralnega roka za odmero davka zahteva le, da je davek odmerjen, brez da bi odločba morala biti dokončna ali pravnomočna.

Mora pa odmerna odločba v izreku vsebovati sestavine določene v ZDavP-2 (navedbe o davčnem zavezancu oziroma plačniku davka, če sta različni osebi, vrsti davka, davčno osnovo, davčno stopnjo, znesek odmerjenega davka in obresti, znesek plačane akontacije davka, rok plačila davka in obresti, račun, na katerega se plača, navedbo, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, navedbo, da bo davek v primeru, če ne bo plačan v določenem roku, prisilno izterjan, po potrebi pa se odloči tudi o stroških postopka, prvi in drugi odstavek 80. člena ZDavP-2).

Po preteku absolutnega zastaralnega roka desetih let davčne obveznosti ni več mogoče odmeriti, ne glede na število pretrganj zastaranja odmere, ko so ti zastaralni roki po pretrganju oziroma pretrganjih začeli znova teči.

Institut zadržanja zastaranja, predviden kot izjema v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2, - ki se nanaša izključno na vprašanje zadržanja zastaranja izterjave, ne pa tudi odmere davka - pri vprašanju odmere davka ne pride v poštev. Določbe o zastaranju so namenjene pravnemu varstvu davčnih zavezancev in pravni varnosti, zato jih je v tej luči potrebno tudi razlagati.

21. Ob upoštevanju predhodno citiranih določb ZDavP-2 je od 1. 11. 2010 pa do dneva vročitve izpodbijane odločbe (7. 1. 2022) preteklo več kot deset let od dneva, ko je zastaranje prvič pričelo teči. Vmesna uradna dejanja davčnega organa na tek absolutnega zastaralnega roka, kot obrazloženo, ne vplivajo. Izpodbijana odločba res nosi datum 20. 11. 2017, kar je znotraj desetletnega absolutnega zastaralnega roka, vendar je to zgolj datum na prvi strani odločbe, medtem ko iz upravnega spisa izhaja, da je bila odločba tožniku (oziroma njegovemu pooblaščencu) vročena šele 7. 1. 2022.

Glede na prej obrazložene določbe ZDavP-2 bi bila izpodbijana odločba izdana pravočasno, če bi jo tožnik prejel znotraj absolutnega zastaralnega roka, torej do 1. 11. 2020. Ker pa lahko odločba davčnega organa zoper davčnega zavezanca učinkuje šele od vročitve dalje, je po presoji sodišča šteti, da od dneva odprave odločbe z dne 23. 1. 2013 do dneva vročitve odločbe z dne 20. 11. 2017 v odnosu do tožnika kot davčnega zavezanca davek ni bil odmerjen, tožnik pa se je posledično odmerno odločbo, ki jo izpodbija v predmetnem upravnem sporu,

ne glede na sicer naveden datum odločbe, seznanil šele v času, ko je odmera davka že absolutno zastarala. Oziroma povedano drugače, odmera davka je zoper tožnika pričele učinkovati šele z dne 7. 1. 2022, torej v času, ko je odmera davka že zastarala.

22. Upravni organ, ki je odločbo o odmeri davka tožniku vročil po poteku absolutnega zastaralnega roka ter drugostopenjski organ, ki je delno spremenil prvostopenjsko odločbo, v preostalem pa zavrnil pritožbo tožnika sta tako po obrazloženem zmotno uporabila materialno pravo, zaradi česar je potrebno izpodbijano odločbo prve stopnje v zvezi z odločbo druge stopnje, ki je delno spremenila prvostopenjsko odločbo, odpraviti ter zadevo vrniti v ponovni postopek. V ponovljenem postopku je upravni organ vezan na stališče sodišča glede uporabe materialnega prava in stališč glede vodenja postopka (peti odstavek 64. člena ZUS-1), zato bo moral v ponovljenem postopku ugotoviti, da odmera davka zaradi nastopa zastaranja ni več mogoča in temu ustrezno postopati.

23. Glede na obrazloženo je sodišče tožbi ugodilo in upravni akt na podlagi četrte točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovni postopek davčnemu organu.

24. V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je toženka dolžna tožniku povrniti stroške postopka. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Pravilnik) je tožnik, ki ga je v postopku zastopal odvetnik, zadeva pa je bila rešena na glavni obravnavi, upravičen do povrnitve stroškov postopka v višini 385,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 469,70 EUR. Toženka je te stroške dolžna tožniku povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Kar je pooblaščenec tožnika priglasil več (pooblaščenec tožnika je stroške priglasil po OT in ne po Pravilniku) se zavrne.

25. Obresti od zneska stroškov je sodišče tožniku prisodilo od dneva zamude, toženka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika (OZ) v zvezi s 378. členom OZ).

26. Sodna taksa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti.

Enako Kerševan E. (ur.), Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2019, str. 266, točka 5. in 7.

UPRS sodba opr. št. I U 974/2020 z dne 14. 02. 2023.

Tako tudi UPRS sodba opr. št. I U 1222/2011 z dne 11. 4. 2012.

VSRS sodba opr. št. I Up 1496/2003 z dne 4. 4. 2006, UPRS sodba opr. št. I U 486/2020-92 z dne 12. 7. 2023.

VSRS sodba opr. št. X Ips 340/2016 z dne 19.12. 2019, UPRS sodba opr. št. I U 974/2020-8 z dne 14. 2. 2023.

V predmetni zadevi med strankama ni bilo sporno, da je bila odločba z dne 20. 11. 2017 tožniku pravilno vročena šele ob (drugem) vročanju konec leta 2021, ki je bilo izvršeno v začetku leta 2022. Četudi bi bilo med strankama to dejstvo sporno, pa iz upravnega spisa nedvoumno izhaja, da se je izpodbijana odločba tožniku v letu 2021 vročala ponovno. Kadar se upravna odločba vroča ponovno oziroma na novo, se štejejo učinki pisanja šele od nove vročitve, četudi bi bila sicer že prvotna vročitev veljavna (Kovač P. Kerševan E., Komentar ZUP, 1. knjiga, 1. do 124. člen, Uradni list RS, 2020, str. 547). Tudi v primeru takšnega ugovora, bi bilo zato potrebno šteti, da je bila odločba z dne 20. 11. 2017 tožniku vročena šele z drugim vročanjem.

Da odločba z dne 20. 11. 2017 zoper tožnika učinkuje šele od 7. 1. 2022 dodatno potrjuje dejstvo, da je tožnik zoper odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance zavrnilo (DT 499-01-199/2022-2 z dne 22. 9. 2022), zoper omenjeno prvostopenjsko in drugostopenjsko odločbo pa je tožnik sprožil predmetni upravni spor ter da bi rok za doplačilo dohodninske obveznosti (v kolikor bi ta še obstajala) tekel od trenutka vročitve odločbe organa prve in/ali druge stopnje.

Enako tudi načelno pravno mnenje VSRS z dne 13. 12. 2006.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 125, 125/1, 126, 126/1, 126/6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.