UPRS Sodba I U 236/2023-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-09-02

dohodnina - kazenski postopek - protipravna premoženjska korist - ničnost odločbe - ničnostni razlog - dohodek - načelo enakosti - načelo davčne pravičnosti

Premoženjska korist, ki jo posameznik pridobi s kaznivim dejanjem oz. kot posledico kaznivega dejanja in predstavlja protipravno pridobljeno premoženjsko korist, ni njegov dohodek v smislu določb ZDoh-2 in kot taka ni predmet obdavčitve z dohodnino. Navedeno povsem jasno izhaja iz splošne definicije dohodka v 15. členu in 18. členu ZDoh-2. Vendar ta tožnikov ugovor predstavlja ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Kršitev materialnega prava pa ni ničnostni razlog po določbah ZUP, zato bi se lahko uporabil kot podlaga za izrek ničnosti odločbe zgolj v primeru, če bi tak razlog navedel področni zakon (npr. ZDoh-2 ali drug davčni zakon). Ker pa v materialnem predpisu kaj takega ni določeno, v konkretnem primeru ne more iti za ničnostni razlog iz 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP, kot to zatrjuje tožnik v predmetni zadevi.

Takšna razlaga 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP je ustaljena v dolgoletni sodni praksi in odraža samo naravo instituta ničnosti kot izrednega pravnega sredstva, ki je - kot že omenjeno - namenjeno sanaciji najtežjih pomanjkljivosti upravne odločbe. Širša razlaga ničnostnih razlogov, za katero se zavzema tožnik, ne bi bila skladna s 158. členom Ustave RS, saj pravnomočno urejeno razmerje zagotavlja predvidljivost in pravno varnost, zato se vanj lahko posega zgolj pod zakonsko določenimi pogoji.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je zavrnila tožnikov predlog za izrek ničnosti odločbe Davčne uprave RS, Davčnega urada Koper DT 0610-287/2010 29 0802 25 z dne 4. 5. 2011 (točka 1 izreka). Tožnika bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka. Davčnemu organu stroški niso nastali (točka 2 izreka). V obrazložitvi izpodbijane odločbe se davčni organ sklicuje na prvi odstavek 279. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožnik se v predmetnem predlogu za izrek ničnosti sklicuje na 6. točko prvega odstavka 279. člena ZUP, po kateri se za nično izreče odločba, v kateri je taka nepravilnost, ki je po kakšni posebni zakonski določbi razlog za ničnost. Davčni organ na podlagi vsebine predloga in dokazil, upoštevaje prvi odstavek 279, člen ZUP, ugotavlja, da tožnik ni izkazal pogojev za izrek izpodbijane odločbe za nično po 6. točki prvega odstavka 279. člena ZUP. Tožnik pa predloga za izrek ničnosti izpodbijane odločbe iz naslova 1. do 5. točke prvega odstavka 279. člena ZUP, ni podal. V predmetnem predlogu je navedel nepravilnost pri odmeri davka od drugih dohodkov skladno v času veljavno določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), v povezavi s citiranimi določili oz. načeli iz Ustave RS. Očitane nepravilnosti kronološko in vsebinsko navedenih upravnih in sodnih aktih upravnega spora in revizije niso bile ugotovljene. Po mnenju tožnika slednji ne razpolaga z dohodkom, ki je bil predmet obdavčitve z dohodnino, saj mu je bil predhodno obdavčen dohodek, ki je bil v kazenskem postopku ugotovljen kot protipravna premoženjska korist in mu je bil odvzet. Iz strani 11 obrazložitve sodbe Okrožnega sodišča v Ljubljani X K 59294/2010 z dne 5. 9. 2016 namreč izhaja, da je bila tožniku odvzeta neto protipravna premoženjska korist, ki je ustrezno zmanjšana za odmero dohodnine po napadeni odločbi. Tožnik v predlogu ni z ničemer pojasnil korelacije med nepravilnostjo, ki naj bi izhajala iz odločbe Davčnega urada Koper DT 0610-287/2010 29 0803 25 z dne 4. 5. 2011 ter zakonsko določbo, ki bi tako izkazano nepravilnost določala kot poseben razlog za opredelitev ničnosti. Davčni organ ni meritorno presojal tožnikove navedbe nepravilnosti. Očitana kršitev zakona po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, v povezavi s citiranimi določbami Ustave RS, ne predstavlja ničnostnega razloga, saj v materialnem predpisu, torej ZDoh-2 oz. ZDavP-2, ni zanjo takšna posledica izrecno določena, za kar se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 2626/2017-8 z dne 11. 10. 2018. Ker iz obravnavanega predloga ne izhaja korelacija med nepravilnostjo in veljavno zakonsko določbo, ki to nepravilnost opredeljuje kot zadostno za izrek upravnega akta za ničnega, je prvostopenjski organ tožnikov predlog za izrek ničnosti odločbe Davčnega urada Koper DT 0610-287/2010 29 0803 25 z dne 4. 5. 2011, zavrnil.

2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju pritožbeni organ) je pritožbo zavrnilo. Uvodoma navaja prvi odstavek 279. člena ZUP in zavrne tožnikov ugovor, da izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti. Pritožbeni organ je presojal ali v zadevi obstoji ničnostni razlog iz 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP. Določbo 6. točke 279. člena ZUP je mogoče uporabiti le v primeru, če posebna zakonska določba vnaprej določa, da ima določena nepravilnost za posledico ničnost odločbe. Navedeno razlago predmetne določbe, ki je zavzeta tudi v izpodbijani odločbi, za kar se sklicuje na sodbe Upravnega sodišča RS I U 996/2019-23 z dne 8. 7. 2020, I U 240/2018-8 z dne 12. 3. 2019 in II U 103/2019-24 z dne 24. 3. 2022. Kot je pravilno ugotovil organ prve stopnje v izpodbijani odločbi tožnik v svojem predlogu ni izkazal, da navedena odločba o odmeri dohodnine vsebuje tako nepravilnost, ki je po določbi katerega od zakonov, ki so bili podlaga za odmero dohodnine in izdajo odmerne odločbe (ZUP, ZDoh-2, ZDavP-2), določena kot poseben razlog za opredelitev ničnosti. Tudi, če bi organ prve stopnje ugotovil, da odmera dohodnine predstavlja takšno kršitev določb ZDoh-2 oz. določb ZDavP-2 ali ZUP, da odmerna odločba ne bi smela biti izdana oz. ne bi smela obstajati, to ne bi pomenilo, da je podan ničnostni razlog po 6. točki prvega odstavka 279. člena ZUP. Kršitev materialnega predpisa namreč sama po sebi ne pomeni razloga za izrek ničnosti odločbe (ki naj bi takšno kršitev vsebovala). Stališče, da še tako očitna kršitev zakona ne predstavlja ničnostnega razloga po 6. točki prvega odstavka 279. člena ZUP, če v materialnem predpisu taka kršitev zakona ni izrecno določeno, da ima za posledico ničnost, potrjuje tudi sodna praksa. Tudi določbe Ustave RS, na katere se sklicuje tožnik, ne določajo, da so odločbe nične že zato, ker so v nasprotju z Ustavo RS oz. njenimi načeli. Pritožbeni organ meni, da razlogi za izrek ničnosti citirane odločbe, niso podani. V zvezi s tožnikovim zatrjevanjem, da je odmera dohodnine od premoženja, za katerega se je naknadno ugotovilo, da ni njegov razpoložljiv dohodek nedopustna navaja, da je sodišče pri izdaji sodbe v kazenskem postopku oz. pri odvzemu protipravne premoženjske koristi naloženo plačilo dohodnine od tega premoženja, odmerjene v postopku obnove, upoštevalo kot strošek, ki zmanjšuje znesek prejete koristi in ga je odštelo od zneska vrednosti odvzetega premoženja.

3. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in toži zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve določb postopka. Odločitev prvostopenjski in drugostopenjski organ utemeljujeta v neizkazanosti pogojev po 6. točki prvega odstavka 279. člena ZUP za izrek ničnosti zaradi neobstoja posebne zakonske določbe, ki bi uveljavljane razloge določala kot razloge za izrek ničnosti. Drugostopenjski organ pri tem dodatno utemeljuje, da kršitev materialnega predpisa sama po sebi ne pomeni razloga za izrek ničnosti odločbe in da je sodišče v kazenskem postopku pri odvzemu protipravne premoženjske koristi (v nadaljevanju PPK), naloženo plačilo dohodnine od tega premoženja, odmerjene v postopku obnove, upoštevalo kot strošek, ki zmanjšuje znesek prejete koristi, in ga je odštelo od zneska vrednosti odvzetega premoženja. Tožnik meni, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita ter je ni mogoče preizkusiti. Ugovarja tudi kršitev določb ZUP in Ustave RS.

4. Predlog za izrek ničnosti upravne odločbe je izredno pravno sredstvo, na podlagi katerega lahko pristojni upravni organ za nazaj (

) ugotovi, da upravna odločba, ki vsebuje najtežje kršitve pravil procesnega in materialnega prava, sploh ne bi smela biti izdana in jo v novem ločenem postopku s posebno deklaratorno odločbo tudi formalno izreče za nično že od začetka njenega navideznega obstoja dalje. Materialna pravnomočnost ima pravne učinke tudi v primeru, če gre za nezakonito in nepravilno odločbo. Odločba, ki je postala formalno pravnomočna, zavezuje vse stranke in prepoveduje ponovno odločanje o isti zadevi. Zaradi možnosti obstoja hudih kršitev procesnih ali materialnih predpisov je v 158. členu Ustave RS določen delni odstop od tega načela in je v primeru najtežjih kršitev omogočena uporaba izrednih pravnih sredstev. Pravnomočno razmerje se lahko odpravi, razveljavi ali spremeni z izrednimi pravnimi sredstvi, ki jih urejajo zakoni v različnih postopkih. Tožnik je v konkretnem primeru uveljavlja ničnost po 6. točki prvega odstavka 279. člena ZUP.

5. Tožniku je bilo premoženje po odmeri in plačilu davka odvzeto kot PPK. Tako je tožnik plačal davek od nečesa, za kar se je naknadno ugotovilo, da ni njegov dohodek iz določenega obdobja. Obdavčitev nečesa, kar ni dohodek, po vsebini ne more biti davek od dohodka. Davčna pravičnost se zato zagotavlja preko splošnega načela enakosti pred zakonom. Davčno breme mora biti čim bolj enakomerno razporejeno med zavezance glede na ekonomske sposobnosti davčnega zavezanca. Merila za ugotavljanje ekonomske sposobnosti oziroma sposobnosti plačila pa so dohodek, potrošnja in neto premoženje. Odmera davka od pravilnega (razpoložljivega) dohodka je posledica splošnega načela enakosti pred zakonom. Odmera davka od nečesa, kar ni razpoložljiv dohodek, predstavlja kršitev tega načela.

6. Po 147. členu Ustave RS država davke predpisuje z zakonom. Ustavno sodišče je v odločbi U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 sprejelo stališče, da predpisovanje davkov zajema uvedbo davka in določitev njegovih elementov (predmeta obdavčitve, davčne osnove, davčnih zavezancev in davčne stopnje). Iz zakona mora biti razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davčnega zavezanca. Načelo zakonitosti iz 147. člena Ustave RS daje državi pooblastilo za predpisovanje davkov in je hkrati namenjeno varstvu davčnih zavezancev, ker zahteva, da je njihov pravni položaj glede davčnih obveznosti jasno in predvidljivo razviden že iz zakona in ne šele iz podzakonskih predpisov. Iz drugega odstavka 120. člena Ustave RS izhaja, da ima zakonodajalec na davčnem področju široko polje proste presoje v katero sodi izbira predmeta obdavčitve, ki pa ni predmet ustavne presoje. Tudi ni predmet ustavne presoje opustitev drugih možnih predmetov obdavčitve. Ko zakonodajalec opravi izbiro predmeta obdavčitve, mora davčno breme enakomerno porazdeliti med davčne zavezance. Davčno obremenitev, ki pomeni intervencijo države v premoženjsko in pravno sfero davčnih zavezancev, mora država upravičiti. Ustavno načelo enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS) je eno izmed jamstev, ki opredeljuje in omejuje zakonodajalčevo polje proste presoje na davčnem področju. Iz ustavnega načela enakosti izhaja temeljno načelo davčnega prava - načelo davčne pravičnosti oz. načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance. Zahteva po enakomerni porazdelitvi davčnega bremena vključuje tudi upoštevanje neenakosti položaja davčnih zavezancev in tej sorazmerno različno obravnavo. Načelu enakosti ustreza samo takšna normativna različnost, ki ustreza različnosti dejanskih stanj, s tem da razlikovanje ne sme biti arbitrarno in da mora predpis v okviru svojega namena izbrati sredstva, sorazmerna ugotovljeni različnosti položajev, ki so podlaga za normativno razlikovanje. Ne zadošča, da je izbrani kriterij razlikovanja v razumni povezavi s predmetom (različnega) pravnega urejanja. Tudi uporaba izbranega kriterija mora prestati preizkus razumnosti na način, da do konca izpelje logiko, ki upravičuje razlikovanje. Sklicuje se na odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-357/98 z dne 15. 3. 2001, U-I-350/98 z dne 6. 4. 2000 in U-I-46/05 z dne 11. 1. 2007. Na drugi strani pa skrajno pojmovanje enakosti, brez upoštevanja narave nekega dejanskega in pravnega položaja, lahko privede do neenakosti. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča U-I-57/92 z dne 3. 11. 1994. Princip doslednosti, ki naj zagotovi enakost dejanskega učinka davčne obremenitve, je bistveni sestavni del davčne enakosti. Izpeljati ga je mogoče le, če zakon uvaja pravila, ki morajo zagotavljati uresničitev enakosti v zakonu v posamičnem primeru odmere davka. Izbrani kriterij razlikovanja mora biti v razumni povezavi s predmetom urejanja. Bistveni del zagotavljanja davčne pravičnosti pa je tudi načelo doslednosti, ki ob pravno utemeljeni enakosti (oziroma različnosti) obdavčenja na abstraktni ravni normiranja zagotavlja skladen dejanski učinek davčne obremenitve in ki se mora odražati (tudi) skozi določnost zakonskih norm.

7. V konkretnem primeru je naknadno postala odmerna odločba davčnega organa napačna. Davčni organ je kot drugi dohodek (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2) obdavčil PPK, ki pa ga ni mogoče šteti za razpoložljivi dohodek davčnega zavezanca. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS I Ips 19290/2017. V razvoju definiranja dohodka sta se razvili dve teoriji: teorija izvora in teorija čistega donosa. Značilnost prve je, da med dohodke uvršča le prejemke iz trajnih virov v določenem obdobju, ki jih pridobiva določena fizična oseba, da bi z njimi zadostila svojim eksistenčnim in drugim osebnim potrebam. Druga pa meni, da je dohodek čista vsota potrošnje in varčevanja v določenem časovnem obdobju. V davčnih sistemih je danes dohodek fizičnih oseb praviloma definiran skladno s tretjo teorijo - teorijo tržnega dohodka, po kateri so predmet obdavčitve z dohodnino dohodki, pridobljeni na trgu v določenem časovnem obdobju. Tržni dohodek je vsako čisto povečanje sredstev (ekonomske moči) davčnega zavezanca, zato se sredstva, glede katerih obstaja obveznost vračila, ne štejejo za dohodke. Zakonodajalec je v katalogu v 18. členu ZDoh-2 opredelil dohodke, ki se obdavčujejo. V zakonu so opredeljeni: davčna osnova, davčna stopnja, priznani stroški, olajšave, oprostitve ipd. Glede na okoliščino, da v konkretnem primeru glede PPK obstoji dolžnost vračila, navedenega zneska ni mogoče šteti za dohodek, zato upoštevaje načelo davčne pravičnosti ne more biti predmet obdavčitve z dohodnino. Izdaja odmeme odločbe o plačilu dohodnine od PPK v konkretnem primeru predstavlja takšno kršitev materialnega prava, da sploh ne bi smela biti izdana. Zato je predlog za izrek ničnosti utemeljen.

8. Načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave zahteva, da je treba bistveno enake položaje obravnavati enako. Posledično je treba v bistvenem različne položaje obravnavati ustrezno različno. Če se v bistvenem enaki položaji obravnavajo različno ali v bistvenem različni enako, mora za to obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Načelo enakosti pred zakonom pa ne zavezuje samo zakonodajalca, temveč tudi izvršilno in sodno vejo oblasti, ki je dolžna zakonske določbe razlagati ustavno-skladno. Če je mogoče zakonske določbe razlagati na več načinov, je v pristojnosti sodišč in izvršilnih organov odločitev, kako jih bodo v skladu s pravili razlage pravnih norm razlagala, vendar pa pri tem ne smejo izbrati razlage, ki bi hkrati pomenila kršitev človekove pravice ali temeljne svoboščine. Stališče, da v konkretnem primeru ne gre za nepravilnost, ki bi bila določena v zakonu in že vnaprej opredeljena kot razlog za izrek ničnosti, ni sprejemljivo z vidika pravice do enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Ni razumnega razloga, izhajajočega iz narave stvari, ki bi dopuščal izdajo odmerne odločbe o plačilu dohodnine od "ne-razpoložljivega dohodka", tj. od PPK. Stališče izpodbijane odločbe je arbitrarno. Po eni strani ustavna zapoved enakosti pred zakonom pomeni prepoved samovolje in sicer, da razlikovanje ne sme biti nestvarno. Po drugi strani je treba upoštevati tudi splošne ustavne vrednote in načela (načelo pravne države, načelo socialne države, demokratične ureditve itd.) in še posebej temeljne svoboščine in pravice, v katerih se odražajo temeljne vrednote, ki jih ustava varuje. Ob upoštevanju ustavnih vrednot in ustavnih pravic pa je določena razlikovanja, ki bi jih ob upoštevanju načela enakosti pred zakonom še lahko šteli za stvarna in s tem za dopustna, že treba šteti za nedopustna.

9. Nobene zakonske določbe ni dopustno razlagati na račun ustavno zagotovljenih pravic strank v postopku. Ustavno sodišče je v odločbi U-I-25/95 z dne 27. 11. 1997 zapisalo, da so človekove pravice kot izhodiščni in osrednji del ustavne ureditve, ki opravičujejo opredelitev Slovenije kot demokratične in pravne države, tako ključnega pomena, da Ustava, poleg tega da jih izčrpno navaja, zagotavlja tudi njihovo neposredno uresničevanje. Določbe o pravicah niso samo zavezujoči napotki zakonodajalcu, temveč neposredno uporabljiva jamstva za vsakega posameznika. Zapoved sodiščem, da človekove pravice neposredno uporabljajo pri odločanju, izhaja iz 125. člena Ustave RS, ki določa, da so sodniki vezani na Ustavo in zakon. Iz prvega odstavka 15. člena Ustave RS pa izhaja, da se človekove pravice in temeljne svoboščine uresničujejo neposredno na podlagi Ustave RS. Če sodišče meni, da je zakonska določba, ki jo mora uporabiti v konkretnem primeru protiustavna, mora prekiniti postopek in začeti postopek pred Ustavnim sodiščem (156. člen Ustave RS), sicer pa mora (znotraj v pravni stroki uveljavljenih metod razlage) najti ustavno-skladno razlago zakonske norme. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, ter zadevo vrne istemu organu v ponoven postopek. Toženki pa naj tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka določenega v odločbi o njihovi odmeri dalje do plačila.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev izpodbijanih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

13. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito zavrnil tožnikov predlog za izrek ničnosti odločbe Davčne uprave RS, Davčnega urada Koper DT 0610-287/2010 29 0802 25 z dne 4. 5. 2011 na podlagi 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP. V predmetnem predlogu za izrek ničnosti odločbe davčnega organa je kot razlog tožnik navedel nepravilnost pri odmeri davka od drugih dohodkov skladno v relevantnem obdobju veljavno določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, v povezavi s citiranimi načeli iz Ustave RS.

14. Odločba se lahko izreče za nično samo v primeru, če vsebuje katero izmed nepravilnosti, ki so taksativno naštete v prvem odstavku 279. člena ZUP kot razlogi za ničnost. Ničnostni razlogi so torej v zakonu natančno določeni in posledično omejeni. V konkretni zadevi je tožnik uveljavljal zgolj ničnostni razlog iz 6. točke 279. člena ZUP in v tej zvezi zatrjeval nepravilnosti pri odmeri dohodnine od drugih dohodkov (po določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2) zaradi položaja, ker je plačal davek od premoženja, ki je bilo naknadno opredeljeno in odvzeto kot protipravna premoženjska korist (PPK), posledično to premoženje ni bil tožnikov (razpoložljiv) dohodek določenega obdobja. Tožnik meni, da odmera dohodnine od tovrstnega prejemka predstavlja kršitev materialno-pravnih davčni določb, davčnih načel in načel Ustave RS

15. Kot izhaja iz prvega odstavka 279. člena ZUP se za nično izreče upravna odločba: ki je bila izdana v upravnem postopku v zadevi iz sodne pristojnosti ali stvari, v kateri sploh ni mogoče odločati v upravnem postopku (1. točka); ki bi s svojo izvršitvijo lahko povzročila kakšno dejanje, ki je kaznivo po kazenskem zakonu (2. točka); ki je sploh ni mogoče izvršiti (3. točka); ki jo je izdal organ brez zahteve stranke (128. člen ZUP), pa stranka pozneje ni izrecno ali molče v to privolila (4. točka); ki je bila izdana kot posledica priseljevanja, izsiljevanja, posebnega primera izsiljevanja, pritiska ali drugega nedovoljenega dejanja (5. točka); v kateri je taka nepravilnost, ki je po kakšni posebni zakonski določbi razlog za ničnost (6. točka).

16. Predlog za izrek ničnosti upravne odločbe je izredno pravno sredstvo, na podlagi katerega lahko pristojni upravni organ za nazaj (

) ugotovi, da upravna odločba, ki vsebuje najtežje kršitve, sploh ne bi smela biti izdana in jo v novem ločenem postopku s posebno deklaratorno odločbo tudi formalno izreče za nično od začetka njenega navideznega obstoja dalje.

Za izrek ničnosti odločbe, glede na navedeno, ne zadošča obstoj kršitev v postopku oz. kakršnakoli nepravilnost odločbe, ampak mora biti podana katera od predhodno navedenih nepravilnosti, ki jih je zakonodajalec taksativno opredelil kot ničnostne razloge v 279. členu ZUP. Gre za najhujše kršitve, ki jih pravni red ne more tolerirati ne glede na dokončnost in pravnomočnost odločbe, ki se izreče za nično.

17. Tožnik meni, da ne razpolaga z dohodkom, ki bi lahko bil predmet obdavčitve z dohodnino, saj mu je bil predhodno obdavčen dohodek, ki je bil v kazenskem postopku ugotovljen kot protipravna premoženjska korist PPK), odvzet. Sodišče se načeloma s tožnikom strinja, da premoženjska korist, ki jo posameznik pridobi s kaznivim dejanjem oz. kot posledico kaznivega dejanja in predstavlja protipravno pridobljeno premoženjsko korist, ni njegov dohodek v smislu določb ZDoh-2 in kot taka ni predmet obdavčitve z dohodnino. Navedeno povsem jasno izhaja iz splošne definicije dohodka v 15. členu in 18. členu ZDoh-2. Vendar ta tožnikov ugovor po presoji sodišča predstavlja ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Kršitev materialnega prava pa ni ničnostni razlog po določbah ZUP, zato bi se lahko uporabil kot podlaga za izrek ničnosti odločbe zgolj v primeru, če bi tak razlog navedel področni zakon (npr. ZDoh-2 ali drug davčni zakon). Ker pa v materialnem predpisu kaj takega ni določeno, v konkretnem primeru ne more iti za ničnostni razlog iz 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP, kot to zatrjuje tožnik v predmetni zadevi.

18. Takšna razlaga 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP je ustaljena v dolgoletni sodni praksi

in odraža samo naravo instituta ničnosti kot izrednega pravnega sredstva, ki je - kot že omenjeno - namenjeno sanaciji najtežjih pomanjkljivosti upravne odločbe. Širša razlaga ničnostnih razlogov, za katero se zavzema tožnik, ne bi bila skladna s 158. členom Ustave RS,

saj pravnomočno urejeno razmerje zagotavlja predvidljivost in pravno varnost, zato se vanj lahko posega zgolj pod zakonsko določenimi pogoji. Ne gre torej za situacijo, da bi toženka arbitrarno razložila oz. uporabila navedeno zakonsko določbo, kot ji to očita tožnik. Iz istega razloga tudi ni podana kršitev načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Prav tako ni podana kršitev načela davčne pravičnosti kot enega od vidikov enakosti pred zakonom, kot to zatrjuje tožnik. Tožniku je bilo namreč s sodbo kazenskega sodišča naloženo vračilo protipravno pridobljene premoženjske koristi (PPK), zmanjšane za odmerjeni davek. Na tak način je kazensko sodišče upoštevalo pravnomočno odločbo davčnega organa. V tožnikov zakonito pridobljen dohodek v konkretnem primeru po presoji sodišča ni bilo poseženo, kot to ugovarja tožnik.

19. Tožnik pri navajanju posameznih ustavnih pravic in načel ostaja na abstraktni ravni in kršitve ne aplicira na konkreten primer. Sodišče se do takšnih ugovorov zaradi njihove pavšalnosti ne more opredeliti.

20. Izpodbijana odločba je tudi ustrezno obrazložena in omogoča preizkus, kar je tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je davčni organ navedel ugotovljeno dejansko stanje in se je tudi opredelil do vseh, za odločitev bistvenih tožnikovih ugovorov. Pojasnil je tudi vsebino ničnostnega razloga iz 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP, ter navedel razloge zaradi katerih odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Koper DT 0610-287/2010 29 0802 25 z dne 4. 5. 2011 na podlagi 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP, ki jo v predmetnem predlogu uveljavlja tožnik, ni nična. Po presoji sodišča izpodbijana odločba vsebuje vse zakonsko predpisane elemente iz 214. člena ZUP in tudi omogoča preizkus.

21. Sodišče ob tem še pripominja, da široka razlaga uporabe izrednih pravnih sredstev za katero se zavzema tožnik ni skladna z določbo 158. člena Ustave RS, ki zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 279. člena ZUP. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb bi kršilo načelo zaupanja v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev poprave le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij, kot je to pravilno navedel tudi že tožnik.

22. Sodišče sodi, da v konkretni zadevi v pravnomočno odločitev Davčne uprave RS, Davčnega urada Koper v odločbi DT 0610-287/2010 29 0802 25 z dne 4. 5. 2011 (odmerna odločba) ni mogoče posegati z uporabo izrednih pravnih sredstev na način, kot to predlaga tožnik, saj bi takšno ravnanje, brez izpolnjenih pravnih in dejanskih kriterijev za takšno odločitev, pomenilo kršitev načela pravnomočnosti in načela zakonitosti. Sodišče zavrača tožnikove ugovore glede kršitve ustavnega načela enakosti, saj učinki pravnomočnosti veljajo za vse subjekte enako. Na ta način je tudi zagotovljeno načelo pravne varnosti.

23. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno ugotovljeno, v postopku tudi ni prišlo do očitanih kršitev določb postopka in tudi ne do očitanih kršitev ustavnih načel, sodišče pa tudi sicer ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

24. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), sporna je pravilna uporaba materialnega prava in sicer določbe 6. točke prvega odstavka 279. člena ZUP.

25. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

J. Breznik, Z. Štucin, J. Marflak: Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, 2. dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2004, str. 886.

J. Čebulj v: Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), Uradni list RS, 2. knjiga, Ljubljana 2020, str. 741.

Enako glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 232/2023-11 z dne 6. 1. 2025.

Na primer sodbe Upravnega sodišča RS II U 103/2019 z dne 24. 3. 2022, III U 397/2012 z dne 9. 7. 2013 in I U 1719/2002 z dne 3. 11. 2003.

Ta določa: Pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, je mogoče odpraviti, razveljaviti ali spremeniti le v primerih in po postopku, določenih z zakonom.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 18, 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 279, 279/1, 279/1-6

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 14, 14/2, 158

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.