UPRS Sodba I U 1811/2024-22
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-01-28

davek od dobička iz kapitala - dohodnina - odlog ugotavljanja davčne obveznosti - zastaranje

Zastaranje, ki ga ugovarja tožnica ni podano, saj je bil tek zastaranja pravice do odmere davka prvič pretrgan 12. 4. 2018, nato še 30. 9. 2019, ko je davčni organ tožnico ponovno pozval, naj davčno napoved dopolni in ne, kot navaja tožnica, šele z izdajo zapisnika 13. 5. 2020.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožnici odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012, od davčne osnove 347.448,39 EUR, po stopnji 15 % v znesku 52.117,26 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov 28. 2 .2013 do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave 27. 12. 2013 se obračunajo obresti po obrestni meri 3 % letno, v višini 1.293,65 EUR. Odmerjena dohodnina z obračunanimi obrestmi po obrestni meri 3 %, v skupnem znesku 53.410,91 EUR, mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, ki ga navaja. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Zahteva za vračilo stroškov postopka se zavrne. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica 27. 12. 2013 na podlagi poziva davčnega organa, skladno z 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012 (v nadaljevanju napoved), na podlagi samoprijave. Tožnica je s pogodbo, sklenjeno v obliki notarskega zapisa, ... svoj 100 % poslovni delež v družbi A., d.o.o. (v nadaljevanju tudi družba) 7. 8. 2012 neodplačno odsvojila svojemu zakoncu, B. B., ki je pridobil vse pravice in obveznosti iz tega poslovnega deleža (v nadaljevanju tudi pogodba z dne 7. 8. 2012). V navedeni pogodbi ni bila navedena vrednost obravnavanega poslovnega deleža ob odsvojitvi (prenos deleža je bil opravljen brezplačno), v napovedi pa je bila navedena vrednost 8.763,00 EUR, ki predstavlja znesek vplačanega osnovnega kapitala. Ker v napovedi navedena vrednost ni ustrezala vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, je davčni organ tožnico 12. 4. 2018 pozval na dopolnitev napovedi. V primeru, ko primerljive tržne vrednosti deležev družb ni mogoče ugotoviti iz uradnih evidenc, davčni organ pri ugotavljanju vrednosti izhaja iz vrednosti kapitala, kot je razvidna iz bilance stanja, za kar se davčni organ sklicuje na Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Na podlagi Uvoda v Slovenske računovodske standarde (SRS) je poštena vrednost znesek, za katerega je mogoče zamenjati sredstvo, ali s katerim je mogoče poravnati obveznost med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno neodvisni in enakopravni. Iz bilance stanja družbe A., d.o.o. izhaja, da je od leta 2006 do 2010 poslovala z dobičkom, ki ga je prenašala v naslednja leta. Iz bilance stanja na dan 31. 12. 2011 nadalje izhaja, da je imela družba konec leta 2011 za 347.897,00 EUR prenesenega dobička, kar skupaj z vplačanim osnovnim vložkom v višini 8.763,00 EUR in rezervami iz dobička v višini 3.238,00 EUR znaša 359.898,00 EUR in kar predstavlja vrednost kapitala. Davčni organ je tožnico tekom postopka večkrat pozval k podajanju navedb in k predložitvi dokazov. Vrednost kapitala v času odsvojitve je ocenil z uporabo metode neto vrednosti sredstev na podlagi bilance stanja na 31. 12. 2011. Dne 13. 5. 2020 je izdal zapisnik, iz katerega izhaja, da vrednost kapitala ob odsvojitvi 8.763,00 EUR, ko jo je navedla tožnica, ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Davčni organ je podrobno predstavil tudi način cenitve vrednosti predmetnega poslovnega deleža tožnice na dan 31. 12. 2011. Z zapisnikom je tožnico seznanil, da bo upošteval datum pridobitve 26. 8. 2005, nabavno vrednost ob pridobitvi 8.763,00 EUR, datum odsvojitve 7. 8. 2012, odstotek odsvojenega deleža 100 % ter vrednost ob odsvojitvi 359.898,00 EUR. Davčna osnova tako znaša 347.448,39 EUR, od katere se, glede na leta imetništva kapitala, odmeri dohodnina po stopnji 15 % v znesku 52.117,26 EUR. Ker je bila napoved oddana na podlagi samoprijave, se za čas od poteka roka za vložitev napovedi do vložitve napovedi obračunajo obresti po obrestni meri 3 %. Tožnica je podala pripombe na zapisnik, ki so povzete v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odgovori davčnega organa nanje.

3. V nadaljevanju obrazložitve davčni organ pojasni pravno podlago za odmero. Iz pogodbe z dne 7. 8. 2012 izhaja, da je prišlo do brezplačne odsvojitve poslovnega deleža, ki skladno z 2. točko 93. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh‑2) predstavlja kapital. V skladu s 94. členom ZDoh-2 predstavlja odsvojitev kapitala vsaka odsvojitev kapitala, med drugim tudi dajanje kapitala v dar. V konkretnem primeru gre za neodplačni prenos (darilo), ki se skladno s 94. členom ZDoh-2 šteje za odsvojitev kapitala. Na podlagi drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 se ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi, vendar mora davčni zavezanec podaritev kapitala, za katero želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved najpozneje do roka za vložitev napovedi, določenega v 326. členu ZDavP-2. Gre za prekluzivni rok, do katerega mora zavezanec ugodnost uveljavljati, sicer izgubi to pravico. Tožnica je 24. 12. 2013, po roku določenem v 326. členu ZDavP-2, priglasila uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri obravnavani podaritvi kapitala. Ta tožničin predlog je davčni organ s sklepom DT 42153-554/2018-2 z dne 11. 4. 2018 zavrgel kot prepozen, saj bi morala vlogo vložiti do 28. 2. 2013. Odločitev je pritožbeni organ potrdil z odločbo z dne 25. 7. 2018. Davčni organ je ugovor zastaranja zavrnil kot neutemeljen, saj je tožnico večkrat pozval k dopolnitvi napovedi (prvič s pozivom 12. 4. 2018, ki ga je prejela 14. 4. 2018, kot izhaja iz vročilnice), s čimer ji je bila dana možnost sodelovanja in predlaganja dokazov v postopku. Davčni organ je tožnico ponovno pozval k dopolnitvi napovedi 30. 9. 2019. Na podlagi v postopku zbranih dokazil in dokumentacije je, ob predpostavki delujočega podjetja, 13. 5. 2020 ugotovil vrednost kapitala ob odsvojitvi v višini 359.898,00 EUR in o tem izdal zapisnik, ki je bil tožnici vročen 30. 5. 2020 ter ji dal možnost sodelovanja v postopku. Glede na navedeno je bil tek zastaranja pravice do odmere davka prvič pretrgan 12. 4. 2018, kot tudi 30. 9. 2019 in ne šele z izdajo zapisnika 13. 5. 2020, kot zmotno navaja tožnica. Davčni organ je zavrnil tudi tožničine ugovore glede kršitve ustavnih pravic in pravic iz Evropske konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju EKČP).

4. Tožničine ugovore glede višine davčne obveznosti v obrazložitvi davčni organ zavrne kot pavšalne. V pogodbi z dne 7. 8. 2012 ni bila razvidna tržna cena oz. vrednost kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Tožnici je bila z zapisnikom predstavljena metoda, ki jo je davčni organ uporabil pri oceni tržne vrednosti kapitala, prikazani so bili vsi za odmero pomembni podatki, tako datum pridobitve, nabavna vrednost ob pridobitvi, katero bo v izračunu uporabil davčni organ, kot tudi datum odsvojitve in vrednost ob odsvojitvi, ki bo uporabljena v izračunu, ter predstavljen izračun dohodnine, kar v nadaljevanju podrobneje pojasni in za svojo odločitev navede relevantno pravno podlago. Davčni organ ocenjuje, da so pripombe tožnice neutemeljene, saj je bil sam postopek izračuna davčne osnove in postopek na podlagi katerega je bila ocenjena tržna vrednost 100 % poslovnega deleža v družbi ustrezno obrazložena, prav tako je bil obrazložen sam izračun, vrednosti, ki bodo upoštevane pri odmeri so bile predstavljene v več tabelah, tako glede podatkov navedenih v računovodskih izkazih, kot tudi glede ugotovitve tržne vrednosti prikazano s konkretnimi zneski, ki so bili uporabljeni pri ocenitvi tržne vrednoti poslovnega deleža v času odsvojitve, tožnica pa tekom postopa, tako v letu 2018, kot tudi v letu 2019 ni predložila drugih dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotovitvi drugačno dejansko stanje oz. drugačno tržno vrednost kapitala ob odsvojitvi, čeprav je bila k temu pozvana.

5. Pritožbeni organ je pritožbo tožnice zavrnil kot neutemeljeno.

6. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in toži zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev določb postopka. Meni, da ji je bila kršena pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS in prepoved nesorazmernih posegov v lastninsko pravico ter s tem v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS ter tudi v pravico iz prvega odstavka 6. člena EKČP in 1. člena Prvega protokola k EKČP. Ugovarja tudi kršitev upravno procesnih in ustavno procesnih jamstev iz 22. člena in 25. člena Ustave RS. Sodišču predlaga, da na podlagi 156. člena Ustave RS in prvega odstavka 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču prekine predmetni postopek in pred Ustavnim sodiščem RS vloži zahtevo za oceno ustavnosti drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 326. členom in prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2. Opozarja, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Ustavnega sodišča RS temeljna dolžnost sodišča, da se do teh razlogov opredeli in v primeru, če meni, da je predpis neskladen z Ustavo RS, vloži zahtevo za oceno njegove ustavnosti. Sodišča so v skladu s 125. členom Ustave RS pri odločanju vezana na Ustavo RS in zakon ter so zato že v fazi rednega sodnega varstva dolžna zagotavljati tudi varstvo temeljnih človekovih pravic in svoboščin.

7. Tožnica ugovarja zastaranje in citira prvi odstavek 125. člena in prvi ter četrti odstavek 126. člena ZDavP-2. Iz navedenih določb ZDavP-2 jasno izhaja, da tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga le uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obveščen. Tožnica je s svojim zakoncem 7. 8. 2012 sklenila predmetno pogodbo, davčnemu organu pa ni priglasila uveljavljanja odloga davčnih obveznosti, saj za to možnost ni vedela, notar pa ji je ob sklepanju pogodbe zatrdil, da morebitnih davčnih obveznosti v zvezi s sklenjenim pravnim poslom med dediči prvega dednega red ni. Davčni organ jo je 9. 12. 2013 pozval na vložitev napovedi za odmero davka od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012. Tožnica je nato v okviru samoprijave 24. 12. 2013 vložila priglasitev uveljavljanja odloga davčne obveznosti, kar izhaja iz potrdila o prejemu z dne 24. 12. 2013. Nato je 27. 12. 2013 vložila še napoved za odmero dohodnine od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, vse v okviru dovoljene samoprijave. Poziv davčnega organa 9. 12. 2013 na vložitev napovedi se lahko obravnava kot uradno dejanje davčnega organa, namenjeno odmeri davka, ki je pretrgalo tek petletnega relativnega roka za zastaranje pravice do odmere dohodnine. Kljub temu, da je toženka že decembra 2013 razpolagala s podatki za ugotovitev davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2012, je šele 13. 5. 2020, po poteku 5 letnega relativnega zastaralnega roka za odmero davčnih obveznosti, izdala zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe, nato pa 28. 8. 2020 še izpodbijano odločbo. Do odmere dohodnine je tako na podlagi izpodbijane odločbe prišlo po poteku 5 letnega (relativnega) zastaralnega roka, šteto od 27. 12. 2013 dalje, ko je tožnica na poziv davčnega organa vložila davčno napoved, zato je izpodbijana odločba nezakonita.

8. Tožnica v nadaljevanju obširno navaja, zakaj meni, da bi moral davčni organ njeno vlogo za uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti šteti za pravočasno, saj jo je vložila v okviru samoprijave. Meni, da kolikor bi davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil določbe ZDoh-2 in ZDavP-2 ter jih razlagal na ustavno skladen način, ne bi smelo priti do odmere dohodnine. Stališče davčnega organa glede pravnih podlag za naložitev davčnih obveznosti iz naslova odmere dohodnine od neodplačne odsvojitve poslovnega deleža v družbi dediču prvega dednega reda, v zvezi s katero tožnica ni prejela nobenih finančnih koristi, temelji na napačni uporabi prava in na ustavno neskladni uporabi materialnega in procesnega prava, in sicer prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v povezavi s 63. členom in 326. členom ZDavP-2 ter določbo 100. člena ZDoh-2, kolikor se razlagajo na način, kot ga razlaga toženka. Podlaga za predmetno odmero dohodnine je ugotovitev davčnega organa, da v roku iz 326. člena ZDavP-2 ni uveljavljala odloga ugotavljanja davčne obveznosti (drugi odstavek 100. člena ZDoh-2). Ta rok je davčni organ štel kot (materialni) prekluzivni rok, po poteku katerega naj bi tožnica, kljub samoprijavi, izgubila pravico do ugotavljanja odloga davčne obveznosti. Med strankama ni sporno, da tožnica odloga ni priglasila do 28. 2. 2013, temveč šele 24. 12. 2013 v okviru samoprijave, po prejemu poziva davčnega organa z dne 9. 12. 2013 za vložitev napovedi za odmero davka od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012. Tožnica je 27. 12. 2013 vložila napoved. Priglasitev odloga davčne obveznosti je toženka sklepom DT 42153-554/2018-2 z dne 11. 4. 2018 zavrgla. Po mnenju tožnice je napačno stališče toženke, da je priglasitev uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti po zakonsko določenem roku, vendar še v okviru samoprijave, nedopustna in ima za posledico izgubo te pravice na podlagi 100. člena ZDoh-2.

9. Tožnica v tožbi obširno razlaga institut samoprijave, sodno prakso Vrhovnega sodišča RS v zvezi z institutom samoprijave in namen zakonodajalca ob zakonski ureditvi instituta samoprijave. Meni, da rok za uveljavljenje pravice do odloga, to je davčne ugodnosti, ne more biti prekluziven na način, da napak pri uveljavljanju odloga ugotavljanja davčne obveznosti ne bi mogli sanirati v okviru samoprijave. Po mnenju tožnice ni dvoma, da je izpodbijana odločitev dejansko oprta tudi na določbe prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v zvezi s 326. členom ZDavP-2 in 100. členom ZDoh-2, ki pa jih je v obravnavnem primeru davčni organ napačno uporabil in razlagal na ustavno neskladen način.

10. Po mnenju tožnice je v obravnavanem primeru, poleg očitno napačne uporabe materialnega in procesnega prava glede presoje pravočasnosti priglasitve odloga ugotavljanja davčne obveznosti v okviru instituta samoprijave, prišlo tudi do uporabe določb prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v zvezi z 63. členom ZDavP-2 na način, ki tožnici krši ustavna procesna jamstva in ustavno zagotovljene človekove pravice in temeljne svoboščine. Obširno navaja svoje razloge, zakaj meni, da so ji bile kršene ustavno zagotovljene pravice. Meni, da v konkretnem primeru razlaga zakonskih določb v zvezi z odlogom ugotavljanja davčne obveznosti ni bila v skladu s strogim testom sorazmernosti, kateremu mora biti zadoščeno v primeru posega v ustavne pravice.

11. Nadalje tožnica meni, da je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe neutemeljeno zavrnil njen ugovor, da gre pri poslovnem deležu enega od zakoncev, ki je bil pridobljen v času trajanja zakonske zaveze na podlagi ustanovitve družbe, dejansko za skupno premoženje obeh zakoncev. Skupno premoženje zakoncev pa se lahko razdruži z delitvijo skupnega premoženja tudi v času trajanja zakonske skupnosti, ki ni predmet obdavčitve. Pri obravnavanem prenosu premoženja tožnice na njenega zakonca je šlo za neodplačni prenos (darilo), zato je vsebino pogodbe z dne 7. 8. 2012 mogoče obravnavati le kot darilo zakoncu, ki pa je na podlagi Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) oproščeno plačila davka. Pogodbe je na podlagi civilnih in tudi davčnih predpisov potrebno presojati po njihovi ekonomski vsebini in v skladu s pravo voljo strank. Volja pogodbenih strank v obravnavanem primeru pa je bila v neodplačnem prenosu premoženja z enega na drugega zakonca, torej darilo, ki glede na dedni red zakoncev, ne zapade pod obdavčitev z davkom na dediščine in darila.

12. Tožnica ugovarja tudi višini davčne osnove za odmero davka, kot jo je ugotovil davčni organ. Meni, da je ocenjena vrednost predmetnega poslovnega deleža napačna in nerealna. Toženka je štela knjigovodsko vrednost družbe kot tržno vrednost, za katero naj bi lahko tožnica na trgu prodala svoj poslovni delež, kar pa ne odraža realne tržne vrednosti. Resnična (tržna) vrednost poslovnega deleža je po mnenju tožnice odvisna od podjetniškega položaja družbe, ta pa je odvisen od mnogih dejavnikov. Tržna vrednost nikoli ne predstavlja knjigovodske vrednosti, kar pojasni. Ker je tržna vrednost poslovnega deleža odvisna od mnogih dejavnikov, bi moral davčni organ uporabiti metodo tržne primerjave, saj je razpolagal s potrebnimi podatki. Neutemeljena je trditev toženke, da ni mogla uporabiti nobene druge metode za oceno vrednosti kapitala ob odsvojitvi kot metodo nabavno-vrednostnega načina, ki pa po mnenju tožnice ne omogoča ugotovitve tržne vrednosti kapitala ob njegovi odsvojitvi. Posledično je napačno (previsoko) ugotovljena davčna osnova. Tožnica sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj toženki naloži, da je tožnici dolžna povrniti priglašene stroške upravnega postopka in stroške upravnega spora v roku 15 dni od izdaje sodbe, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki začnejo teči naslednji dan po poteku paricijskega roka do plačila.

13. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Sodišče je v zadevi že odločilo in s sodbo I U 460/2021-9 z dne 14. 3. 2023 tožničino tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 31/2023 z dne 2. 10. 2024 (v nadaljevanju sklep z dne 2. 10. 2024) citirano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo v novo sojenje.

16. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

17. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno, ali je pravica do odmere davka zastarala in kakšna je pravna podlaga obdavčitve. Nadalje tožnica meni, da bi moral davčni organ upoštevati priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti, saj je bil le-ta priglašen v okviru samoprijave ter, da je davčni organ davčno osnovo ocenil napačno.

18. Dohodnina se plača od vseh dohodkov fizičnih oseb, dohodki pa so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto.

Eden izmed dohodkov je tudi dohodek iz kapitala, katerega podvrsta je dobiček iz kapitala.

Dobiček iz kapitala je dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala (92. člen ZDoh-2). 93. člen ZDoh-2 opredeljuje vsebino pojma "kapital", in sicer se za kapital (med drugim) štejejo tudi deleži v gospodarskih družbah. Na podlagi določbe 94. člena ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije vzajemnega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno. Glede na predhodno navedeno zakonsko podlago pojem "odsvojitve kapitala" zajema tudi dajanje kapitala (poslovnega deleža) v dar oziroma neodplačni prenos (poslovnega deleža), npr. z darilno pogodbo.

19. V obravnavni zadevi ni sporno, da je tožnica s svojim zakoncem sklenila pogodbo z dne 7. 8. 2012, s katero je na svojega zakonca neodplačno prenesla svoj 100 % poslovni delež v družbi A., d.o.o. V obravnavanem primeru gre za neodplačen prenos tožničinega poslovnega deleža na zakonca (darilo), ki se skladno z 94. členom ZDoh-2 šteje za odsvojitev kapitala in je torej predmet obdavčitve. Nadalje pa podaritev poslovnega deleža zakoncu tudi ni navedena med taksativno naštetimi primeri neobdavčene odsvojitve kapitala, ki jih opredeljuje 95. člen ZDoh-2, hkrati pa tudi ni navedena med oprostitvami plačila dohodnine, ki jih opredeljuje 96. člen ZDoh-2. Glede vprašanja pravilnosti pravne podlage za obdavčitev v konkretnem primeru je po presoji sodišča davčni organ izpodbijano odločitev pravilno oprl na relevantne določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev odsvojitve kapitala, in sicer na določbi 2. točke 93. člena in na 94. člen ZDoh-2, ki ju je tudi pravilno uporabil in ne na ZDDD, kot to meni tožnica. Po določbah ZDoh-2 je obdavčena vsakršna odsvojitev kapitala, vključno s podaritvijo. Za odsvojitev kapitala po izrecni zakonski določbi 94. člena ZDoh-2 med drugim šteje tudi dajanje kapitala v dar in s tem situacija, ki je podana v konkretnem primeru. Neutemeljen je zato tožničin ugovor, da davčni organ v izpodbijani odločbi ni navedel pravne podlage za obdavčitev, saj navedba pravne podlage jasno izhaja iz obrazložitve.

20. V zvezi s tožbenimi navedbami, da bi moral davčni organ upoštevati odlog ugotavljanja davčne obveznosti in trditvami, da predstavljajo zakonske določbe o odlogu dejansko pravno podlago za odmero davka v konkretnem primeru, sodišče pojasnjuje sledeče. V zadevi ni sporno, da je tožnica 24. 12. 2012 vložila vlogo za priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti, 27. 12 2012 pa je vložila davčno napoved (v okviru samoprijave, saj je zamudila rok za vložitev napovedi). Nadalje ni sporno, da je bila njena vloga za priglasitev odloga s sklepom davčnega organa z dne 11. 4. 2019 zavržena kot prepozna, pritožbo zoper navedeni sklep pa je pritožbeni organ z odločbo z dne 25. 7. 2018 zavrnil kot neutemeljeno. Nadalje je naslovno sodišče v zadevi I U 1935/2018 s sodbo z dne 14. 11. 2018 tožbo zoper navedeni sklep v zvezi odločbo o pritožbi zavrnilo kot neutemeljeno. Navedeno pomeni, da je odločitev davčnega organa o priglasitvi odloga ugotavljanja davčne obveznosti v zvezi z davčno obveznostjo na podlagi sklenjene pogodbe z dne 7. 8. 2012 o podaritvi poslovnega deleža postala pravnomočna in je torej vsak državni organ na to odločitev vezan. Zato so vsi tožničini ugovori v zvezi s priglasitvijo odloga irelevantni, saj bi odločanje o njih v postopku odmere davka, ki je predmet te zadeve in ne sam odlog, kot to zmotno meni tožnica, nedopustno poseglo v pravnomočno odločeno zadevo. Dejstvo je, da je bilo o tožničini vlogi za uveljavljenje odloga pravnomočno odločeno na način, da je bila njena vloga zavržena kot prepozna. Ker je bilo temu tako, je davčni organ pravilno začel sam postopek odmere dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve poslovnega deleža. Glede na navedeno se izkažejo za neutemeljene navedbe tožnice, da so določbe 63. člena, 331. člena in 326. člena ZDavP-2 ter 100. člen ZDoh-2

dejanska podlaga za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od osvojitve poslovnega deleža. Kot navedeno, pravno podlago za izdajo odmerne odločbe v obravnavanem primeru predstavljajo v točki 19 obrazložitve te sodbe navedene določbe ZDoh-2. Predmet sodne presoje v konkretnem primeru pa je odmera dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve poslovnega deleža in ne presoja odločitve glede zavrženja tožničine vloge za priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti, kot to zmotno trdi tožnica, zato s svojimi ugovori, ki se tičejo priglasitve odloga tudi ne more biti uspešna. Na tak zaključek sodišča pa ne more vplivati niti odločitev Vrhovnega sodišča RS, ki je s sklepom z dne 2. 1. 2024 reviziji ugodilo in zadevo vrnilo v novo sojenje. V navedenem sklepu je namreč Vrhovno sodišče RS sicer sprejelo odločitev, da je v okviru samoprijave iz 63. člena ZDavP-2 mogoče uveljavljati tudi odlog ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2, vendar pa je treba odločitev razumeti celostno glede na konkretni primer. Tako Vrhovno sodišče RS poudari, da tudi za naknadno priglasitev odloga velja končni rok iz 63. člena ZDavP-2, torej je vlogo za priglasitev odloga mogoče vložiti najpozneje do vročitve odmerne odločbe oz. začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka.

Vrhovno sodišče RS torej podaljša rok za uveljavljenje odloga in ga veže na opisni rok kot je določen za vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave. Hkrati pa Vrhovno sodišče RS poudari, da mora naslovno sodišče v ponovljenem postopku materialnopravna stališča, ki jih je zavzelo Vrhovno sodišče RS v zadevi, upoštevati tudi v zvezi z okoliščino, da je toženka v obravnavanem primeru o odlogu že odločila s procesnim sklepom.

In kot navedeno je bila vloga tožnice za priglasitev odloga pravnomočno zavržena. Ker je predmet sodne presoje v obravnavani zadevi odmera davka od dobička iz kapitala od odsvojitve poslovnega deleža in ne sam odlog, bi morala tožnica vse ugovore v zvezi s priglasitvijo odloga uveljavljati v samem postopku odločanja o njeni vlogi za priglasitev odloga. Glede na stališče Vrhovnega sodišča RS je torej v okviru samoprijave (to je roka, do katerega je moč vložiti davčno napoved na podlagi samoprijave) tudi še možno uveljavljati priglasitev odloga (še vedno pa gre za svoj postopek, v katerem se tudi izda odločba, s katero se o vlogi odloči in zoper katero so zagotovljena tako redna kot izredna pravna sredstva), vendar pa je bilo v obravnavi zadevi o njem že pravnomočno odločeno, zato je davčni organ nanj vezan. Glede na navedeno sodišče sodi, da je davčni organ pravilno začel postopek odmere davka in zanj tudi navedel pravilno pravno podlago.

21. Sodišče še dodaja, da so, glede na predhodno navedeno, irelevantni tudi ugovori tožnice, ki se tičejo kršitve ustavnih pravic. Tožnica namreč kršitve Ustave RS navaja v zvezi z odločanjem o priglasitvi odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Predvsem se ne strinja z razlago roka za priglasitev odloga v okviru samoprijave. Vendar pa glede na to, da predmet sodne presoje v konkretnem primeru ni odlog ugotavljanja davčne obveznosti temveč odmera dohodnine od dobička iz kapitala, sodišče ne more presojati, ali je razlaga instituta odloga, kot jo je sprejel davčni organ v postopku odločanja o tožničini priglasitvi odloga, ustavno skladna ali ne. Iz enakega razloga tudi sodišče ni sledilo predlogu tožnice za vložitev zahteve za presojo ustavnosti določb prvega in drugega odstavka 331. člena ZDavP-2 v zvezi s prvim odstavkom 326. člena in prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2.

22. Ugovor zastaranja pravice do odmere davka v predmetni zadevi sta pravilno zavrnila že davčni organ in pritožbeni organ. Davčna obveznost je nastala na podlagi pogodbe o odsvojitvi, ki je bila sklenjena dne 7. 8. 2012, kar med strankama ni sporno. Po določbi 102. člena ZDoh-2 se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. Čas odsvojitve kapitala je po navedenem določen glede na pravni temelj njegove odsvojitve. Ko gre za pogodbeni prenos (odsvojitev) kapitala, je čas odsvojitve po določbah ZDoh-2 vezan izključno na datum sklenitve pogodbe.

Davek bi morala tožnica napovedati do 28. februarja 2013 (prvi odstavek 326. člena ZDavP-2). Na podlagi prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Na podlagi prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obveščen. Tožnico je davčni organ prvič pozval k vložitvi napovedi 9. 12. 2013, ki jo je nato 27. 12. 2013 tudi vložila. Tekom postopka pa je davčni organ tožnico večkrat pozval k dopolnitvi napovedi (prvič s pozivom 12. 4. 2018, ki ga je prejela 14. 4. 2018). Zastaranje, ki ga ugovarja tožnica ni podano, saj je bil tek zastaranja pravice do odmere davka prvič pretrgan 12. 4. 2018, nato še 30. 9. 2019, ko je davčni organ tožnico ponovno pozval, naj davčno napoved dopolni in ne, kot navaja tožnica, šele z izdajo zapisnika 13. 5. 2020. Vsa uradna dejanja davčnega organa v letih 2018 in 2019, o katerih je bila tožnica obveščena, so bila opravljena z namenom odmere davka. Glede na navedeno pravica do odmere davka v konkretnem primeru ni zastarala, zato je tožničin ugovor zastaranja neutemeljen.

23. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki med strankama ni sporno in ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnica s pogodbo, sklenjeno v obliki notarskega zapisa, SV ... svoj 100 % poslovni delež v družbi A., d.o.o. 7. 8. 2012 neodplačno odsvojila svojemu zakoncu. Kot čas odsvojitve poslovnega deleža se na podlagi 102. člena ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe. Skladno s prvim odstavkom 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. V pogodbi z dne 7. 8. 2012 ni bila navedena vrednost poslovnega deleža ob odsvojitvi, v napovedi pa je bila navedena vrednost 8.763,00 EUR. Ker v napovedi navedena vrednost odsvojenega poslovnega deleža ni ustrezala vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, je davčni organ kot vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteval vrednost 347.448,39 EUR, ugotovljeno z metodo neto vrednosti sredstev na podlagi bilance stanja na 31. 12. 2011. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno izhajajo razlogi in način ugotavljanja vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi, tožničine pritožbene ugovore glede višine vrednosti poslovnega deleža ob odsvojitvi je v obrazložitvi odločbe pravilno in argumentirano zavrnil pritožbeni organ in se sodišče z njegovimi navedbami strinja, tožnica pa v tudi v tožbi zgolj pavšalno navaja, da je ocena vrednosti poslovnega deleža napačna in nerealna.

24. Med strankama ni sporno in tudi izhaja iz obrazložitve odločb davčnega in pritožbenega organa, da je tožnica s pogodbo z dne 7. 8. 2012 neodplačno odsvojila svoj celoten poslovni delež v družbi zakoncu in v konkretnem primeru tako ni šlo za delitev skupne lastnine zakoncev v času trajanja zakonske zveze, zato ugovor tožnice s tem v zvezi na pravilnost odločitve davčnega organa ne vpliva. Nenazadnje pa tudi tožnica sama navaja, da je bila volja pogodbenih strank neodplačen prenos premoženja z enega zakonca na drugega in ne morebitna delitev skupnega premoženja za čas trajanja zakonske zveze.

25. Po povedanem je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, kršitev pravil postopka ni podanih, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

26. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker relevantno dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med tožnikom in toženko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1) in sicer, da je tožnica s pogodbo o neodplačnem prenosu deleža z dne 7. 8. 2012 svoj celoten poslovni delež v družbi A., d.o.o. prenesla na zakonca, tožničina vloga za priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti pa je bila pravnomočno zavržena kot prepozna. Sporna je uporaba materialnega prava, to je pravne podlage za izdajo izpodbijane odločbe.

27. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora. Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 2. 10. 2024 odločilo, da se odločitev o stroških revizijskega postopka pridrži za končno odločbo. Stranka, ki z revizijo uspe in je bila sodba sodišča prve stopnje razveljavljena ter zadeva vrnjena sodišču prve stopnje v novo sojenje, v novem sojenju pa je sodišče prve stopnje tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevno vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, je upravičena do povračila stroškov sodnega postopka, tudi stroškov revizijskega postopka. V obravnavanem primeru pa temu ni tako, saj je naslovno sodišče v ponovljenem postopku tožbo zavrnilo in torej tožnica s svojo tožbo ni bila uspešna. Glede na navedeno je sodišče odločilo kot izhaja iz II. točke izreka te sodbe.

Navedene zakonske določbe urejajo institut samoprijave ter institut odloga ugotavljanja davčne obveznosti.

Sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 32/2023 z dne 2. 1.0 2024, točka 19 obrazložitve.

Navedene določbe se nanašajo na priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti v okviru instituta samoprijave.

Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1852/2018 z dne 24. 1. 2019.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 94

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.