UPRS Sodba I U 703/2023-26
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-04-17

dohodnina - davek iz dobička od kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - sprememba premoženjskega stanja - razveljavitev pogodbe - naknadno odpadla pravna podlaga - zahteva za vračilo plačane dohodnine

Ni podlage za odmero davka od dobička iz kapitala, če se zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža vzpostavi stanje, kot da prodaje (odsvojitve) ni bilo. V primeru (delne) realizacije takšne pogodbe, je treba pri njeni razveljavitvi vzpostaviti stanje, kot je obstajalo, preden je bila pogodba sklenjena in izpolnjena, tj. za prodajalca mora razveza za nazaj vzpostaviti ne le obveznost vračila morebiti prejete kupnine, ampak tudi njegov položaj lastnika oziroma imetnika predmeta odsvojitve. Ne sodijo pa v ta okvir ponovne prodaje istih stvari ali premoženjskih pravic med istima pogodbenima strankama, saj pravni posel učinkuje od sklenitve dalje (ex nunc), zaradi takšnih učinkov pa je nepomembno, ali ga stranka v dejanskem pogledu dojema kot vzpostavitev nekdanje premoženjske situacije.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo preveč plačane dohodnine od dobička od osvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 10. 3. 2017 vložil cit. zahtevek, in sicer v višini 107.953,21 EUR, ker je bila leta 2015 razveljavljena pogodba o prenosu poslovnega deleža, na podlagi katere je bil tožniku odmerjen davek na kapitalski dobiček, in do izplačila deleža dejansko nikoli ni prišlo. Davčni organ je odločal v ponovnem postopku vsled sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) X Ips 1/2021, in sicer je vpogledal v dokumentacijo, ki jo je predložil tožnik, in pridobil pojasnila, ki jih je podal tožnik. Ob analogni uporabi 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), ki jo je zapovedalo VSRS, organ ugotavlja, da je tožnik odsvojil svoj 100 % delež v družbi A., d.o.o. za kupnino 750.000,00 EUR, kar je bilo realizirano v sodnem registru, zaradi slabega finančnega stanja prevzemnika pa kupnina ni bila poravnana in so bili sklenjeni sporazumi o razveljavitvi pogodbe, nazadnje leta 2015. Prvega odstavka 16. člena ZDPN-2, kot izhaja tudi iz cit. sodbe VSRS, ni mogoče uporabiti, ker je prišlo do prenosa deleža že s sklenitvijo pogodbe, do nemožnosti izpolnitve po drugem odstavku pa tudi ni prišlo, ker je šlo na strani kupca za denarno obveznost, izpolnitev katere ne more postati nemogoča (za razliko od obveznosti, predmet katere je individualno določena nezamenljiva stvar).

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Navaja, da je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva glede vprašanj, ali je v obravnavanem primeru mogoče utemeljevati

razveljavitev pogodbe ter ali je bilo v letu 2015 vzpostavljeno dejansko stanje (ne le obveznost vračila kupnine, ampak tudi položaj imetnika deleža). V skladu s pooblastilom iz prvega odstavka 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je zato drugostopenjski davčni organ tožniku poslal poziv za izjasnitev in izvedel dokazni postopek, v katerem je med drugim tudi zaslišal tožnika. Na podlagi ugotovljenih dejstev je sklenil, da tožnik ni utemeljil, da bi z razveljavitvijo pogodbe leta 2015 prišlo do ex tunc vzpostavitve prejšnjega stanja, kakršno je obstajalo pred osvojitvijo leta 2010. Drži, da tožnik ni prejel kupnine in da je 2015 ponovno postal imetnik poslovnega deleža, a po ekonomski vsebini to premoženje več ni bilo primerljivo tistemu v 2010. Po mnenju pritožbenega organa leta 2015 ni bilo mogoče za nazaj vzpostaviti razveze pogodbe, saj je v vmesnem času družba A. poslovala, spremenila se je tudi vrednost njenega premoženja, kar ni bilo vzpostavljeno nazaj. Izpostavlja tudi razlike med razveljavitvijo v zvezi s trenutnimi in trajajočimi obveznostmi, pri čemer po mnenju drugostopenjskega organa pridobitev članske pravice v gospodarski družbi ne more biti le trenutna obveznost, pri kateri bi bilo sploh možno razdrtje prenosa za nazaj. Zanika tudi, da se tožniku premoženje ne bi povečalo, saj so določila o dobičku iz kapitala posebna in niso vezana na prejem dohodka, prav tako pa vrednosti ob odsvojitvi ne vežejo na prejeto kupnino, čas odsvojitve pa je vezan na datum sklenitve pogodbe. Zakonodajalec je tako kot predmet obdavčitve določil dosežen in ne realiziran dobiček, tožnik pa je s sklenitvijo pogodbe leta 2010 nesporno pridobil tudi pravico do prejema kupnine, čeprav z odloženim učinkom. Po 97. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je tako dan poudarek obdavčitvi ustvarjene razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in pridobitvi, pri čemer se obdavčuje prirast vrednosti kot razlika med obema, ne pa nujno dohodek v smislu prirasta vrednosti kupnine. Na takšni podlagi je tožnik davek tudi prvotno plačal (ki ga sedaj zahteva nazaj). Tožnik je na zaslišanju povedal, da je kupnino prepustil družbi zaradi poslovnih razlogov. Glede na izključitev možnosti vračila po prvem odstavku 16. člena ZDPN-2 drugostopenjski organ presojo nadaljuje po drugem odstavku cit. člena, in sicer meni, da dejstvo, da kupec kupnine naj ne bi mogel poravnati, ne predstavlja nemožnosti izpolnitve, v zvezi s čimer se sklicuje tudi na sodno prakso, saj ne gre za objektivno nemogočo izpolnitev. Tozadevno pritožbeni organ torej pritrjuje ugotovitvam iz izpodbijane odločbe. Kljub dopolnitvi postopka na drugi stopnji pritožbeni organ tudi meni, da ni bila kršena tožnikova pravica do pritožbe, saj mu je bila dana in je tudi v celoti izkoristil pravico do izjave. Pritožbeni organ tudi vztraja, da čeprav tožnik mogoče v času trajanja odsvojitve deleža ni izvrševal določenih lastniških premoženjskih upravičenj (tožnik je namreč dejal, da si ni nikoli izplačal dobička), to ne pomeni, da ni izvrševal ničesar; ni namreč dokazal, da bi družbo A., še kdo drug upravljal, kar pomeni, da so bile vse odločitve v tej družbi in v sistemu vseh družb v odločanju tožnika. V letih 2010-2015 je bil torej tožnik tisti, ki je lastniško obvladoval to družbo, njeno vodenje pa je bilo trajajoče dejanje, zato ni mogoče reči, da je šlo za le trenutno obveznost. Pritožbeni organ tudi meni, da ni sprejemljiva tolikšna spremenljivost pogodbenega razmerja v zvezi s prenosom poslovnega deleža, pri čemer je (ne)zmožnost plačila kupnine v času od 2010 do 2015 ves čas nihala. To še dodatno pomeni, do leta 2015 vrnjeno premoženje ni enako tistemu, ki je bilo leta 2010 odsvojeno. Tožnik tudi ni pojasnil, kako naj bi za nazaj vzpostavil dejansko stanje poravnave vrednosti, ki jo je družba A. v vmesnem času izgubila. Vzpostavitev prejšnjega stanja zato po mnenju druge stopnje ni bila mogoča.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi in odloči, da se njegovemu zahtevku ugodi, tako da je toženka dolžna tožniku vrniti 107.953,21 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 13. 4. 2017 dalje do plačila, podredno pa naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da je z družbo B., d.o.o. leta 2010 sklenil pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža, ki ga je imel v družbi A., in sicer za kupnino 750.000,00 EUR, ki bi zapadla 31. 12. 2017. Na podlagi te pogodbe je plačal davek od dobička iz kapitala po odločbi z dne 28. 9. 2011, ki je postala pravnomočna, in sicer mu je bil odmerjen davek 107.953,21 EUR. Kupnina je bila določena upoštevaje načrtovano letno realizacijo in naj bi se s planirano višino letnih prihodkov družbe A., v času do zapadlosti kupnine nabralo zadosti bilančnega dobička, ki bi omogočal izplačilo dividende kupcu B., ostanek pa bi se zagotovil iz dividend ostalih družb v skupini. A se je na poslovanju družbe A., leta 2012 odrazila svetovna kriza, ki se je začela leta 2008, zato je tožnik po analizi stanja ugotovil, da kupnina ne bo mogla biti plačana in je v 2013 sprejel odločitev o razveljavitvi pogodbe. Nato so se v prvi polovici leta 2013 razmere v skupini podjetij znova izboljšale in nove analize so nakazovale, da bi bila kupnina vseeno lahko plačana, zato je bil v 2014 sklenjen sporazum o razveljavitvi razveljavitve, v katerem je bil določen nov rok za plačilo kupnine, in sicer 10. 7. 2015. A je bila tožnikova tedanja odločitev zmotna, saj so se po tem drastično poslabšale razmere na trgu, tako da družba A. ni bila več sposobna poravnavati svojih obveznosti in se je nad njo začela prisilna poravnava. Kupnina je v vmesnem času zapadla, a tudi v skupini se je stanje poslabšalo in kupec B., kupnine ni mogel plačati. Če bi tožnik pri tem vztrajal, bi prišlo do stečaja nad vsemi družbami v skupini in do izgube približno 150 delovnih mest. Zato je v letu 2015 prišlo do razveljavitve pogodbe o odsvojitvi deleža in je odtlej tožnik ponovno vpisan kot 100 % družbenik v družbi A. Tako pogodba iz leta 2010 ni bila nikoli realizirana, kupec pa tudi nikoli ni plačal niti ni mogel plačati kupnine tožniku. Prvotna pogodba je bila razveljavljena in je bilo vzpostavljeno prvotno stanje, kot da nikdar ne bi bila sklenjena, tožnik pa iz njenega naslova ni prejel ničesar in se njegovo premoženjsko stanje ni povečalo, še vedno ostaja imetnik predmetnega poslovnega deleža. V nadaljevanju tožnik opiše tek postopka v zvezi z vloženim predlogom za obnovo, ki je bil zavržen, ter prvotni in sedanji ponovni postopek v zvezi z zahtevo za vračilo plačanega davka (o čemer je to sodišče odločalo v zadevi I U 2066/2018 ter VSRS v zadevi X Ips 1/2021). V dokaz svojih navedb predloži vse štiri prej omenjene pogodbe (A4-A7) in listine v zvezi s prvotnim in ponovnim postopkom (A8-A22), predlaga pa tudi svoje zaslišanje.

5. Tožnik vztraja tudi, da pri njem ni prišlo do spremenjenega premoženjskega stanja na podlagi pogodbe iz leta 2010. Res je relevanten trenutek sklenitve pogodbe o odsvojitvi, ki ni vezan na dejanski prejem kupnine, kot to pravilno izhaja iz stališč upravnih organov, a je bistveno, da pri tožniku pride do povečanja premoženja. Pravne podlage za obdavčitev ni, če je posel, s sklenitvijo katerega je prišlo do povečanja premoženja, razveljavljen in je vzpostavljeno stanje, kot da posel nikdar ne bi bil sklenjen. Po teoriji in sodni praksi (načeloma) davčna obveznost nastane, četudi kupnina (še) ni plačana, a tega ni mogoče enačiti s konkretnim primerom, ko je pogodba razveljavljena z učinkom za nazaj in pravni posel več ne obstaja, zato tudi več ne more omogočati nastanka dobička. Davčna organa pa sta pri tem nepravilno presojala, kaj pomeni vzpostavitev prejšnjega stanja, ko sta se sklicevala na stanje v družbi A., saj le-to ni relevantno; ni namreč važno, da je bilo premoženje te družbe v letu 2015 nižje kot v letu 2010 (to bi lahko bilo pomembno le, če bi se v vmesnem času premoženje iz družbe kakorkoli prelilo k tožniku kot prikrito izplačilo kupnine, česar pa organi ne ugotavljajo), iz enakega razloga pa je nepomembno tudi, ali je tožnik v vmesnem času izvrševal upravljavske in premoženjske pravice. Važno je, ali je bilo vzpostavljeno prvotno premoženjsko stanje na strani tožnika, pri čemer vzpostavitev prejšnjega stanja v naravnem smislu ni mogoča, mogoča pa je pravno. Mnenje toženke glede nerelevantnosti sodne prakse, ki se nanaša na ex tunc učinek pri trenutnih obveznostih, ni ustrezno, saj nobena od zadev ni podobna konkretnemu primeru. Toženka je tožnikovo izjavo, da je kupnino prepustil družbi iz poslovnih razlogov, tudi iztrgala iz konteksta, saj ni šlo za primer, da bi tožnik kupnino sprejel in štel za plačano ter jo kot takšno odsvojil nazaj kupcu. Ker se tožnikovo premoženje ni povečalo, stranki pa sta v posledici razveljavitve pogodbe tudi v sodnem registru vzpostavili stanje, kot da do odsvojitve poslovnega deleža nikdar ni prišlo, so izpolnjeni pogoji za vračilo, sicer bo toženka neupravičeno obogatena na račun tožnika.

6. Tožnik svoj zahtevek utemeljuje po drugem odstavku 16. člena ZDPN-2, pri čemer v konkretnem primeru obveznosti po pogodbi res niso prenehale zaradi nemožnosti izpolnitve, a je do identičnega učinka prišlo zaradi njene sporazumne razveljavitve, zato pogodbe ni mogoče izpolniti, ker sta jo stranki razveljavili, kar je skladno s stališči iz sodbe tega sodišča I U 288/2019. Kolikor pa tožnikovega primera ni mogoče utemeljiti na tej pravni podlagi, pa gre za pravno praznino, kar tožnik obrazloži, zato naj sodišče začne postopek za oceno ustavnosti.

7. Toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri svojih razlogih. Meni, da je treba v tej zadevi odgovoriti zlasti, kako je tožnik s prirastom premoženja, ki ga je ob odsvojitvi kapitala v 2010 nedvomno ustvaril, kasneje razpolagal. Toženka meni, da ima država možnost obdavčitve tudi, če je prirast premoženja fizični osebi dan na razpolago, pa ga ta namesto za izplačilo kupnine porabi za poslovanje skupine družb v svoji lasti. Do razveljavitve pogodbe je tako prišlo, ko je tožnik prirast že porabil za namen poslovanja svojih družb, zato ni mogoče utemeljiti, da je z razveljavitvijo bilo vzpostavljeno za nazaj prejšnje stanje. Kar je tožnik ob razveljavitvi dobil vrnjeno, ni bilo enako tistemu, kar je leta 2010 odsvojil. Tožnik tudi ni utemeljil, zakaj se njegovo premoženje ni povečalo; toženka meni, da je do povečanja premoženja leta 2010 prišlo, do monetizacije v smislu izplačila kupnine pa ni prišlo zaradi subjektivnih odločitev tožnika. Ker ob razveljavitvi pogodbe ni prišlo do vzpostavitve enakega dejanskega stanja, kot je bilo izvorno, tudi ni mogoče govoriti o ex tunc učinkih. Toženka sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

8. V pripravljalnih vlogah tožnik vztraja pri svojih stališčih in zanika, da bi kdajkoli prejel kupnino, zato tudi ni mogoče govoriti o tem, da bi s prirastom premoženja razpolagal oz. da bi znesek kupnine namesto za izplačilo namenil za poslovanje svojih družb. Meni, da je v konkretnem primeru nerelevantno, da je šlo za posle med povezanimi osebami. Trditve toženke, da ni bilo vzpostavljeno prejšnje stanje, pa so nesmiselne, saj lahko pomenijo le, da je bilo tožnikovo premoženje ob razveljavitvi manjše kot ob odsvojitvi, pri čemer toženka ne zatrjuje, da bi tožnik karkoli prejel od družbe A.

9. Tudi toženka je v svojih pripravljalnih vlogah vztrajala pri dotedanjih stališčih, zlasti da je premoženje, ki ga je tožnik leta 2015 dobil vrnjenega, bilo bistveno manjše vrednosti kot tisto, odsvojeno v 2010. Prirast vrednosti pa ob razveljavitvi več ni obstajal; edini možen logičen sklep je, da je tožnik prirast porabil za poslovanje svojih družb. Sklene, da je šlo za postopek na zahtevo stranke in je na tožniku dokazno breme glede dejanskega stanja, ki bi lahko utemeljilo vračilo, in toženka ni dolžna ugotavljati dejanskega stanja z vidika vseh mogočih okoliščin, ki bi lahko vplivale na odločitev, kot sicer velja za odmerne postopke. Prirast pri tožniku je bil ugotovljen in obdavčen v drugem postopku, tožnik pa bi v postopku glede vračila moral dokazati, da ni nikoli prišlo do povečanja njegovega premoženja zaradi razveljavitve, kar mu ni uspelo, saj ni dokazal, da bi bilo za nazaj vzpostavljeno prvotno premoženjsko stanje, ker je bil vrnjeni poslovni delež vreden manj in je s to vrednostjo dejansko razpolagal.

10. Sodišče je na naroku za glavno obravnavo vpogledalo v upravni spis, zlasti v podatke iz letnih poročil družb A., (matična št. ...) in B. (matična št. ...) za leta 2010 - 2020 (ki sta sodnem spisu v kopiji pod C2 in C3). Prav tako je vpogledalo v pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža iz 2010 (A4), sporazum o razveljavitvi pogodbe iz 2013 (A5), sporazum o razveljavitvi sporazuma o razveljavitvi pogodbe iz 2014 (A6) in vnovični sporazum o razveljavitvi pogodbe iz 2015 (A7). Pred sodiščem je bil tudi zaslišan tožnik, po drugem odstavku 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki določa, da sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti ter pravilni odločitvi, pa je sodišče vpogledalo tudi v zgodovinski izpis iz sodnega registra za družbo A., ki je dostopen prek spletne strani AJPES (v sodnem spisu pod C1). Ostale tožnikove dokazne predloge (A8-A22) je sodišče zavrnilo kot nepotrebne za odločitev in nerelevantne, saj gre za listine iz upravnega postopka in iz preteklih sodnih postopkov, ki se nanašajo na procesna dejanja, ki v tem upravnem sporu niso predmet razhajanj med strankama.

12. Za odločitev v tem upravnem sporu so izhodiščno pomembna stališča iz sodbe VSRS X Ips 1/2021, s katerimi je VSRS dalo napotke za ponovni upravni oz. davčni postopek, posledično pa so ta stališča in napotki relevantni tudi za sodno presojo izpodbijane odločbe. Med strankama ni sporno, da je bila sklenjena pogodba (A4), na podlagi katere je tožnik odsvojil svoj poslovni delež v družbi A. in je bil posledično zavezan plačati davek od dobička iz kapitala v znesku 107.953,21 EUR po odločbi z dne 28. 9. 2011, ki je postala pravnomočna, kot pojasnjuje tožnik v tožbi. Spor med strankama je, ali je tožnik upravičen do vračila tega davka, in sicer ne na podlagi 97. člena Zakona o davčnem postopku niti ne na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 zaradi razdora pogodbe pred prenosom poslovnega deleža, temveč na podlagi drugega odstavka 16. člena ZDDPO-2 zaradi nemožnosti izpolnitve, kot jo s tožbo zatrjuje tožnik.

13. Kot izhaja iz sodbe VSRS X Ips 1/2021, ni podlage za odmero davka od dobička iz kapitala, če se zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin (ki so lahko različne) v zvezi s sklenjeno pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža vzpostavi stanje, kot da prodaje (odsvojitve) ni bilo. V primeru (delne) realizacije takšne pogodbe, je treba pri njeni razveljavitvi vzpostaviti stanje, kot je obstajalo, preden je bila pogodba sklenjena in izpolnjena, tj. za prodajalca mora razveza za nazaj vzpostaviti ne le obveznost vračila morebiti prejete kupnine, ampak tudi njegov položaj lastnika oziroma imetnika predmeta odsvojitve.

Za takšne primere bi moral zakon predvideti možnost vračila plačanega davka, saj je v nasprotnem primeru država kot ena od strank davčnega javnopravnega razmerja neupravičeno obogatena.

Ne sodijo pa v ta okvir ponovne prodaje istih stvari ali premoženjskih pravic med istima pogodbenima strankama, saj pravni posel učinkuje od sklenitve dalje (

), zaradi takšnih učinkov pa je nepomembno, ali ga stranka v dejanskem pogledu dojema kot vzpostavitev nekdanje premoženjske situacije.

VSRS je v tej zvezi ugotovilo, da v dotedanjem postopku dejanske okoliščine zatrjevane razveljavitve pogodbe z ex tunc učinki niso bile ugotovljene; omemba razveljavitve, ki je pravni pojem, in povratnih učinkov, dogovorjenih v sporazumu med tožnikom in kupcem njegovega poslovnega deleža, namreč ne povesta ničesar o vsebini v letu 2010 sklenjene pogodbe o prenosu poslovnega deleža, o razlogih, zaradi katerih je po večletnem časovnem obdobju prišlo do sporazumne razveljavitve, o konkretnih posledicah tega dogovora (kateri učinki v smislu vzpostavitve prejšnjega stanja in na kakšen način so bili vzpostavljeni); šele če se tožnikovo premoženje zaradi pogodbe o prodaji poslovnega deleža v letu 2010 ni moglo povečati in če nastali položaj ne ustreza drugemu odstavku 16. člena ZDPN-2, bi se lahko postavilo vprašanje morebitne neustavne pravne praznine.

14. Zato je tudi sodišče najprej preverilo,

ali je bilo po odsvojitvi poslovnega deleža na podlagi pogodbe (A4) kasneje na strani tožnika vzpostavljeno prvotno stanje.

Tožnik namreč trdi, da je temu bilo tako, češ da je bilo pri njem vzpostavljeno prvotno premoženjsko stanje in se njegovo premoženje ni povečalo, tudi v sodnem registru pa je bilo vzpostavljeno stanje, kot da do odsvojitve poslovnega deleža nikdar ne bi prišlo. Toženka se temu protivi in nasprotno meni, da leta 2015 sploh ni bilo mogoče za nazaj vzpostaviti razveze pogodbe, saj je v vmesnem času družba A., poslovala, zmanjšala se je tudi vrednost njenega premoženja, kar ni bilo vzpostavljeno za nazaj. V okviru sodne presoje tega prvega vprašanja, je sodišče pregledalo listine A4-A7 in C1, iz katerih izhaja naslednje:

(i) Tožnik je z družbo B., 4. 11. 2010 sklenil pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža (A4). Z njo je kot edini družbenik družbe A., prodal ta svoj delež kupcu B. (tč. Drugič pogodbe), in sicer za kupnino 0,75 mio EUR, ki zapade 31. 12. 2017 (tč. Četrtič in Petič pogodbe), pri čemer pa poslovni delež, ki je predmet pogodbe, na kupca preide na dan podpisa pogodbe (tč. Tretjič pogodbe).

Iz cit. pogodbenih določil po presoji sodišča izhaja, da je bila tožnikova odsvojitev poslovnega deleža napravljena na pravnoposlovni podlagi, in sicer je šlo za mešano pogodbo, ki je vsebovala več različnih elementov. Z vidika zavezovalnega posla je šlo za prodajno pogodbo, ki pa je hkrati zaradi dolgega valutnega roka vsebovala tudi elemente kreditiranja oz. financiranja kupca. Kljub temu, da je torej šlo za dvostransko obvezno (sinalagmatsko) pogodbo, ni bila dogovorjena sočasnost izpolnitve obveznosti obeh pogodbenih strank (t.i. izpolnitev "Zug um Zug"), ampak je pogodba vsebovala dogovor o odloženem plačilu kupnine, pri čemer je bil rok za plačilo izrazito dolg, tj. več kot sedemletni, čeprav je poslovni delež z vidika razpolagalnega pravnega posla prešel s tožnika na kupca že s sklenitvijo predmetne pogodbe.

Kot izhaja iz sodnega registra (zgodovinski izpis C1), je bil kupec B. z datumom 4. 11. 2010 tudi vpisan kot novi družbenik namesto tožnika (prim. Srg vpis št. ...).

(ii) Tožnik je s kupcem slaba tri leta kasneje, 26. 9. 2013 sklenil sporazum o razveljavitvi zgoraj cit. pogodbe (A5). Iz tega sporazuma izhaja, da dogovorjena kupnina ni bila poravnana ter da je kupčevo finančno stanje slabo in je ne bo sposoben poravnati (1. člen), zato se stranki dogovorita za razdor pogodbe in da se vzpostavi stanje, kakršno je bilo pred njeno sklenitvijo, pri čemer kupec preneha biti družbenik v družbi A. in se kot družbenik ponovno vpiše tožnik, tožnik pa nima obveznosti iz naslova vračila kupnine (2. člen).

O omenjenem slabem finančnem stanju, ki izhaja iz uvodnih ugotovitev tega sporazuma, več v nadaljevanju, na tem mestu pa sodišče po pregledu cit. sporazuma (A5) ugotavlja, da sta pogodbeni stranki z njim skladno z načelom avtonomije volje strank, tako kot sta sprva sklenili pogodbo (A4), kasneje s tem sporazumom dogovorili njeno prenehanje. Glede na to, da prvotna pogodba v letu 2013 še ni bila (v celoti) izpolnjena, saj je tedaj bila odprta nezapadla terjatev tožnika do kupca iz naslova kupnine, sta to mogli storiti.

Kot izhaja iz sodnega registra (zgodovinski izpis C1), je bil vsled zgoraj navedene razveljavitve tožnik z datumom 26. 9. 2013 tudi ponovno vpisan kot družbenik namesto družbe B. (prim. Srg vpis št. ...).

(iii) Tožnik je z družbo B. slabih deset mesecev kasneje, 10. 7. 2014 sklenil sporazum o razveljavitvi sporazuma o razveljavitvi pogodbe (A6). S tem sporazumom sta stranki ugotovili, da je bil sporazum (A5) v sodnem registru realiziran (1. člen), vendar zaradi bistveno spremenjenih okoliščin stranki sporazum (A5) razveljavljata, tako da imetnik poslovnega deleža v družbi A. postane družba B. in da v celoti ostane v veljavi pogodba (A4) (2. člen). Kupec se je zavezal kupnino 0,75 mio EUR za poslovni delež plačati v roku enega leta od sklenitve pogodbe, tj. do 10. 7. 2015 (4. člen), pri čemer ima kupec predmetni poslovni delež na podlagi "te listine" (3. člen).

Po presoji sodišča sporazum (A6) ne predstavlja razveljavitve sporazuma (A5), saj je bil sporazum (A5) do trenutka sklenitve sporazuma (A6) že v celoti realiziran.

Po sporazumu (A5) je bila namreč dogovorjena le ena izpolnitev, in sicer prenos poslovnega deleža nazaj na tožnika, to pa je bilo realizirano z dnem sklenitve sporazuma (A5), tj. 26. 9. 2013, odkar je tožnik znova postal družbenik v družbi A. To pomeni, da je v času sklenitve sporazuma (A6) sporazum (A5) že bil realiziran, posledično pa je tedaj že bila neveljavna tudi pogodba (A4), zato je sporazum (A6) predstavljal nov zavezovalni (in razpolagalni) pravni posel, tj. novo prodajno pogodbo z enako pogodbeno ceno, a tokrat z nekoliko krajšim plačilnim rokom kot po prvotni pogodbi (A4).

Kot izhaja iz sodnega registra (zgodovinski izpis C1), je bil kupec B. z datumom 10. 7. 2014 tudi ponovno vpisan kot družbenik namesto tožnika (prim. Srg vpis št. ...).

(iv) Tožnik je s kupcem dobro leto dni kasneje, 28. 10. 2015 sklenil sporazum o razveljavitvi pogodbe (A7). Iz tega sporazuma izhaja, da dogovorjena kupnina ni bila poravnana ter da je kupčevo finančno stanje slabo in je ne bo sposoben poravnati (1. člen), zato se stranki dogovorita za razdor pogodbe in da se vzpostavi stanje, kakršno je bilo pred njeno sklenitvijo, pri čemer kupec preneha biti družbenik v družbi A., in se kot družbenik ponovno vpiše tožnik, tožnik pa nima obveznosti iz naslova vračila kupnine (2. člen).

Sodišče po pregledu cit. sporazuma (A7) ugotavlja, da sta pogodbeni stranki z njim lahko torej kvečjemu dogovorili prenehanje sporazuma (A6), ne pa pogodbe (A4), kot obrazloženo že zgoraj.

Kot izhaja iz sodnega registra (zgodovinski izpis C1), je bil vsled zgoraj navedene razveljavitve tožnik z datumom 28. 10. 2015 tudi ponovno vpisan kot družbenik namesto družbe B. (prim. Srg vpis št. ...).

15. Iz zgoraj opisanih dejanskih ugotovitev po presoji sodišča izhaja, da je tožnikova percepcija, da je bilo leta 2015 restituirano stanje izpred leta 2010, ko je tožnik kupcu prvič odsvojil svoj poslovni delež, napačna. Najprej zato, ker je prelomni trenutek, po katerem bi se lahko presojal tožnikov zahtevek za vračilo, kvečjemu leto 2013, ko je bil sklenjen sporazum (A5), ne pa leto 2015, kot obrazloženo zgoraj. Nadalje zato, ker v tožnikovem primeru (niti v 2013 niti v 2015) ni prišlo do popolne vzpostavitve prejšnjega stanja, saj s sporazumom (A5) (in enako tudi s sporazumom (A7)) niso bile dogovorjene popolne reparacijske obveznosti; dogovorjeno je bilo namreč le vračilo predmetnega poslovnega deleža, ničesar pa ni bilo dogovorjenega glede morebitnih verzijskih zahtevkov, saj je treba upoštevati, da je bil kupec B. vseeno skoraj tri leta družbenik družbe A. (v drugo pa še več kot eno leto). V tem času je bil iz naslova predmetnega poslovnega deleža titular skupka korporacijskopravnih pravic, ki iz njega izhajajo, tako članskih kot upravljavskih, ki jih je v času imetništva poslovnega deleža mogel izvrševati, na kar je tudi toženka v drugostopenjski odločbi večkrat opozarjala. Zlasti pa ni prišlo do vzpostavitve prejšnjega stanja z učinki ex tunc s stvarnopravnega vidika. Kot povzeto zgoraj, niti iz vseh pogodbenih podlag ne izhaja, da bi se pogodbeni stranki izrecno dogovorili za prenose poslovnega deleža z učinki za nazaj, iz sodnega registra pa izrecno izhaja celo nasprotno, tj. da je bil vsak prenos predmetnega poslovnega deleža med tožnikom in kupcem B. napravljen za naprej, torej ex nunc od sklenitve pravnih poslov (A4-A7). Ko je prišlo do razveljavitve pogodbe (A5) torej poslovni delež na tožnika ni prešel z učinkom za nazaj, tj. od 4. 11. 2010 (oz. v primeru druge razveljavitve (A7) od 10. 7. 2014) dalje, temveč le od dogovorjene razveljavitve (A5), tj. od 26. 9. 2013 (oz. v primeru druge razveljavitve (A7) od 28. 10. 2015) naprej.

16. Nadalje se sodišče opredeljuje še glede tega,

ali je v tožnikovem primeru podana nemožnost izpolnitve po drugem odstavku 16. člena ZDPN-2.

Tožnik v tožbi namreč najprej navaja, da sta s kupcem višino kupnine dogovorila upoštevaje načrtovano letno realizacijo družbe A. in drugih družb v skupini, a je tožnik nato ob spremenjenih okoliščinah v poslovnem okolju ugotovil, da kupnina ne bo mogla biti plačana in je sprejel odločitev o razveljavitvi pravnih poslov. Vendar pa po vpogledu v podatke iz letnih poročil družb A. in B. (C2 in C3) sodišče ne more pritrditi tožniku, da je bilo stanje teh dveh družb takšno, da bi onemogočalo dogovorjeno plačilo kupnine. Zlasti je pri tem relevantno, da je bil s pogodbo (A4) dogovorjen rok plačila kupnine koncem leta 2017, zato že apriorno ni jasno, kako je tožnik mogel že v tretjem kvartalu leta 2013 predvidevati, da kupec B. kupnine koncem leta 2017 ne bo mogel plačati. Dalje pa je družba B. v letih 2011-2013 imela bilančni dobiček, sicer ne visok, a vendar nekaj deset tisoč evrov, ki je v prihodnjih poslovnih letih stabilno rastel in leta 2017 dosegel slabih 50.000,00 EUR. Bilančnega dobička ni imela le v letu 2010, pri čemer tožnika to očitno ni odvrnilo od tega, da ji odsvoji predmetni poslovni delež v tem istem letu. Mnogo višje bilančne dobičke pa je v relevantnem obdobju imela družba A. in sicer skoraj milijon evrov v 2010, 1,3 mio EUR v 2011 in 2012, dobrega četrt milijona evrov v 2013 ter prek 150.000,00 EUR v letih 2014-2017. Glede na te zneske ni jasno, na kakšni osnovi je tožnik ugotavljal slabo finančno stanje pri kupcu B. in pri družbi A., ki naj bi onemogočala plačilo kupnine leta 2017. Ko so mu bili na naroku predočeni podatki iz letnih poročil za ti dve družbi, je v tej zvezi povedal, da so bili dobički pri družbi B. prenizki, da bi lahko plačala kupnino, družba A. pa je sicer dobiček imela, a je ta izviral iz terjatev do njenih strank, ki pa so bile v stečajih, in teh terjatev ni bilo mogoče izterjati, leta 2013 pa je bila ta družba tik pred stečajem. Kakšne so bile odločitve družbenikov glede izplačil bilančnih dobičkov, se tožnik ni spominjal. Sodišče tej izpovedbi ne sledi, saj je v nasprotju z navedbami, podanimi v tožbi. Tožnik je namreč v tožbi zapisal, da je bila pogodbena vrednost po pogodbi (A4) določena upoštevaje načrtovano letno realizacijo družbe A. z načrtovano višino njenih letnih prihodkov bi se namreč v letih 2010-2017 akumuliral zadostni bilančni dobiček, ki bi omogočal izplačilo dividende družbi B. (delno pa bi šlo za dividende drugih družb iz te skupine). In kot izhaja iz podatkov iz letnih poročil družbe A. (C2), je ta družba že v poslovnem letu 2010 imela skoraj milijon evrov dobička, kar pomeni, da bi že takoj po sprejemu izkaza poslovnega izida za to poslovno leto družba B. od nje lahko prejela zadostno dividendo za poplačilo dolga napram tožniku (kar je ločeno vprašanje od vprašanja zagotavljanja likvidnosti za izvedbo takšnega izplačila). V vsakem primeru pa za kupčevo denarno obveznost kot generično obveznost nemožnost izpolnitve (praktično) ne pride v poštev.

17. Nadalje pa je tožnik v tožbi navajal še, da obveznosti po pogodbi res niso prenehale zaradi nemožnosti izpolnitve, vendar je do identičnega učinka prišlo zaradi njene sporazumne razveljavitve. A je ta tožnikova argumentacija napačna, saj razlog za nemožnost izpolnitve že pojmovno ne more biti razveza pogodbe (četudi z ex tunc učinkom), kot to izhaja denimo iz sodbe I U 288/2019, na katero se sklicuje tudi tožnik, temveč je razveza pogodbe lahko kvečjemu posledica nemožnosti izpolnitve.

18. Sklepno pa še glede tožnikovega argumenta, da gre za

, če njegovega primera ni mogoče utemeljiti po drugem odstavku 16. člena ZDPN-2. Po presoji sodišča so te tožbene navedbe neutemeljene. Obstoj pravne praznine, ker zakon, ki ureja obdavčitev osebnih dohodkov ali davčni postopek, ne predvideva možnosti vračila plačanega davka za primere, ko pride do povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo (v okvir česar sicer ne sodijo povratne prodaje med istimi strankami), je ugotovilo že VSRS,

ki je to pravno praznino pri prodaji poslovnih deležev tudi zapolnilo skladno z načelom enakosti, in sicer z analogno uporabo določb o vračilu davka po 16. členu ZDPN-2.

Pri tem pa je dodalo, da se nadaljnje vprašanje morebitne neustavne pravne praznine zastavlja šele, če se izkaže, da se tožnikovo premoženje na podlagi pogodbe (A4) ni moglo povečati in da njegova zadeva ne sodi pod drugi odstavek 16. člena ZDPN-2.

Vendar pa, kot obrazloženo zgoraj, po izvedbi dokaznega postopka v tem upravnem sporu sodišče ugotavlja, da v tožnikovem primeru ni prišlo do povratnih učinkov ex tunc narave, na podlagi katerih bi bil predmetni poslovni delež v družbi A. tožniku s strani kupca B. vrnjen tako, kot da tožnik na podlagi pogodbe (A4) nikoli ne bi prenehal biti njegov imetnik. Zato ne gre za situacijo, ko bi obstajala pravna praznina, ampak tožnikov zahtevek za vračilo davka po temelju ni osnovan in je bil zato z izpodbijano odločbo pravilno zavrnjen.

19. Ker tožnik ne navaja, da bi bilo njegov zahtevek treba obravnavati po prvem odstavku 16. člena ZDPN-2 ter glede morebitnih s tem povezanih implikacij, se to vprašanje niti ne izkaže kot sporno v tej zadevi, pri čemer je tudi že VSRS v predhodnem upravnem sporu ugotovilo, da vračilo davka tožniku na tej pravni podlagi ni mogoče glede na to, da je bil že pred razveljavitvijo pogodbe opravljen prenos poslovnega deleža s tožnika na kupca.

Tako je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

20. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Prim. VSL sklep I Cp 1826/98: Sporazumna razveljavitev (oz. natančneje razdor) pogodbe je pogodba, s katero stranki odstopita od prvotne pogodbe. Svoj odstop izrazita s soglasjem izjavljenih volj, ki je v bistvu nova pogodba (mutuus dissensus), s katero se razdre prvotna pogodba. To pomeni, da ima sporazumen razdor pogodbe oz. nova pogodba za predmet ukinitev prvotne pogodbe. Vendar je tak (sporazumen) razdor mogoč le, dokler prvotna pogodba ni v celoti realizirana, t.j. dokler nista stranki izpolnili svojih obveznosti iz prvotne pogodbe.

Prim. prav tam: Če pa je ta pogodba v celoti izpolnjena, predstavlja soglasje strank o razdoru pogodbe v bistvu novo pogodbo z zamenjanimi vlogami. Če je tako kupec plačal ceno, prodajalec pa prenesel nanj lastninsko pravico, je njuna kasnejša pogodba o razdrtju prvotne pogodbe v bistvu nova prodajna pogodba, v kateri prvotni kupec nastopa kot prodajalec, prvotni prodajalec pa kot kupec. Sporazumen razdor pogodbe kot splošen način prenehanja pogodbe je torej mogoč le v primeru neizpolnjene ali delno izpolnjene pogodbe, ne pa tudi, kadar je le-ta popolnoma realizirana.

To bi moglo biti tudi drugače - prim. VSL sklep IV Cpg 184/2023, tč. 4-9: predlagatelj je leta 2023 na podlagi v tem letu sklenjenega sporazuma predlagal, naj se vpiše sprememba družbenika z dnem v preteklosti, tj. v letu 2021, stališče sodišča pa je bilo, da je ob retroaktivni razvezi pogodbe treba v sodnem registru vzpostaviti stanje, kot da lastninska pravica na deležu nikoli ni bila prenesena.

Na tem mestu sodišče izrecno izpostavlja, da se zaradi tega, ker v konkretnem primeru ni šlo za ex tunc prenose poslovnega deleža, ne opredeljuje, ali razveza pogodbe o prenosu poslovnega deleža učinkuje za nazaj, češ da gre pri prenosu deleža za trenutno obveznost - kot izhaja iz cit. VSL sklepa IV Cpg 184/2023, tč. 9, ali pa je treba izhajati iz tega, kar v tem upravnem sporu navaja toženka v drugostopenjski odločbi, tj. da ni mogoče reči, da je šlo za le trenutno obveznost, saj je šlo za daljše časovno obdobje od 2010-2015, ko so se vršile korporacijskopravne pravice.

Tako tudi VSRS sodba X Ips 25/2023, tč. 17.

Sodba X Ips 1/2021, tč. 15 in 16 ter opomba št. 9.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 97

Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2  - člen 16, 16/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.