UPRS Sodba II U 444/2022-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-02-13

dohodnina - samoprijava - napoved za odmero dohodnine - rok za vložitev napovedi

Vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ni več mogoča, ko prvič nastopi ena izmed okoliščin iz prejšnjega odstavka in je takšna vloga prepozna. Navedena zakonska določba 63. člena ZDavP-2 opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, končni rok pa je vezan na različne procesne trenutke, v obravnavanem primeru gre za vročeno odmerno odločbo. S tem, ko je informativni izračun dohodnine pridobil učinek vročene davčne odločbe oziroma odmerne odločbe, samoprijave ni več mogoče vložiti.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je z izpodbijanim sklepom napoved davčnega zavezanca A. A. za odmero dohodnine za leto 2020, ki jo je vložil na podlagi samoprijave z dne 13. 8. 2021, kot prepozno vloženo zavrglo (1. točka izreka sklepa). Odločila je tudi, da davčnega zavezanca bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (2. točka izreka sklepa).

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je tožnik kot davčni zavezanec dne 13. 8. 2021 pri davčnem organu vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2020 na podlagi samoprijave. Davčnemu zavezancu je bil dne 31. 3. 2021 izdan informativni izračun dohodnine za leto 2020, zoper katerega ni vložil ugovora do 30. 4. 2021, zato je 1. 5. 2021 postala odločba pravnomočna. Napoved za odmero dohodnine za leto 2020 na podlagi samoprijave pa je tožnik kot davčni zavezanec vložil šele 13. 8. 2021, kar je, kot je ugotovil FURS, prepozno v skladu z določbo prvega odstavka 63. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZdavP‑2).

3. Zoper izpodbijani sklep je tožnik kot davčni zavezanec vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ zavrnilo kot neutemeljeno.

4. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, in sicer navaja, da je bil tožniku dne 31. 3. 2021 izdan informativni izračun, zoper katerega ni vložil ugovora, zato je le-ta postal pravnomočen. Dne 13. 8. 2021 pa je tožnik vložil samoprijavo, v vmesnem času pa ni bilo nobenega dejanja davčnega organa, torej davčni organ ni izdal odmerne odločbe pred samo prijavo, ni začel davčnega inšpekcijskega nadzora in ni začel postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Davčni organ se je oprl ob izdaji sklepa o izvršbi na gramatikalno razlago 63. člena ZDavP-2 kar je po mnenju tožeče stranke materialnopravno napačno. Navaja, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil od pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, v postopkih pobiranja posameznih davkov in posebnega dela ZdavP‑2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. V prid tožnikovemu argumentiranju je tudi zgodovinska in teleološka razlaga 63. člena ZDavP-2. Za razliko od prej veljavnega ZDavP-1, kjer se je vsebinsko nekoliko drugačna določba o samoprijavi nahajala v poglavju o kazenskih določbah, jo je v ZDavP-2 zakonodajalec umestil med splošne določbe zakona, kar kaže na to, da je institut samoprijave želel vsebinsko okrepiti. Namen instituta, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi. Torej namen zakonodajalca ni podvreči davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo drugačnim pravilom. Tožnik tudi meni, da je taka razlaga v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli (14. člen Ustave RS). Zato predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Priglaša tudi stroške postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih obrazloženih upravnih odločb in predlaga sodišču, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. V obravnavani zadevi je predmet presoje sklep prvostopenjskega organa, s katerim je bila kot prepozna zavržena napoved tožeče stranke kot davčnega zavezanca za odmero dohodnine za leto 2020 na podlagi samoprijave. Zavrženje temelji na 3. točki prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki določa, da organ najprej preizkusi zahtevo in jo s sklepom zavrže, če zahteva ni bila vložena v predpisanem roku. Po vsebini gre za procesno odločitev, ki nima značilnosti upravnega akta iz 2. člena ZUS-1, vendar pa ZUS-1 tudi v takih primerih, ko ni izdan akt iz 2. člena ZUS-1, ki bi ga bilo mogoče izpodbijati, zagotavlja možnost sodnega varstva. Tako se v upravnem sporu v skladu z drugim odstavkom 5. člena ZUS-1 lahko izpodbijajo tisti sklepi, s katerim je postopek odločanja o izdaji upravnega akta obnovljen, ustavljen ali končan. Tak sklep je tudi sklep o zavrženju zahteve, ker ni vložena v predpisanem roku. Izpodbijani sklep je zato po oceni sodišča akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu.

8. V zadevi ni sporno, da je bil tožnik zavezanec za plačilo dohodnine v letu 2020. Prav tako ni sporno, da je bil informativni izračun za odmero dohodnine za leto 2020 sestavljen dne 31. 3. 2021, in ker tožnik ni vložil ugovora zoper informativni izračun, je postala odločba pravnomočna dne 1. 5. 2021. Sporno je ali je pravilna odločitev davčnega organa v skladu s 63. členom ZDavP-2, saj je po prepričanju tožnika odločitev materialnopravno napačna. Tožeča stranka je namreč očitala toženi stranki nepravilno razlago prvega odstavka 63. člena ZDavP-2.

9. V skladu z določbo prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi. Vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ni več mogoča, ko prvič nastopi ena izmed okoliščin iz prejšnjega odstavka in je takšna vloga prepozna. Navedena zakonska določba 63. člena ZDavP-2 opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, končni rok pa je vezan na različne procesne trenutke, v obravnavanem primeru gre za vročeno odmerno odločbo.

10. ZDavP-2 v tretjem odstavku 267. člena določa, da na podlagi podatkov davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora. Po poteku roka za vložitev ugovora, in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine. V tem primeru velja, da se je odpovedal pritožbi. V petem odstavku 267. člena ZDavP-2 pa je določeno, da mora zavezanec v primeru, če davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2.

11. Po mnenju sodišča je odločitev davčnega organa materialnopravno pravilna v skladu s 63. členom ZDavP-2, in sicer, da davčna napoved na podlagi samoprijave, ki je vložena po tem, ko zoper informativni izračun ni bil vložen ugovor, je ta tako pridobila naravo odmerne odločbe in samoprijava ni mogoča. Takšno stališče je Vrhovno sodišče RS jasno zavzelo v zadevi X Ips 27/2020 z dne 1. 7. 2020, katere osrednje vprašanje je sicer bilo upoštevanje dejstev v prepozni davčni napovedi na podlagi samoprijave v obnovljenem davčnem postopku.

12. S tem, ko je informativni izračun dohodnine pridobil učinek vročene davčne odločbe oz. odmerne odločbe, ni mogoče več vložiti samoprijave. Zato je sklep o zavrženju napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, vložene po vročitvi (in dokončnosti ter pravnomočnosti) odmerne odločbe, pravilen in utemeljen na zakonu.

14. Sodišče pritrjuje tožniku, da je namen instituta samoprijave, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti, vendar ob upoštevanju 63. člena ZDavP-2. S tem zvezi je neutemeljen tožbeni ugovor, kršitve 14. člena Ustave RS, ki pomeni tudi upoštevanje neenakega položaja davčnih zavezancev.

15. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Sodišče je v navedeni zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker med strankama ni bilo sporno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa, temveč materialna in procesna zakonitost odločbe. Kadar pa dejansko stanje ni sporno, pa ZUS-1 daje sodišču v prvem odstavku 59. člena izrecno pooblastilo, da lahko odloči tudi brez glavne obravnave.

17. Tožeča stranka je sicer predlagala odločanje sodišča v sporu polne jurisdikcije, s tem ko je predlagala, da sodišče izpodbijani sklep odpravi in samo odloči o stvari, vendar za takšno sojenje niso izpolnjeni pogoji po 65. členu ZUS-1, ki v prvem odstavku določa, da sme sodišče upravni akt odpraviti in s sodbo odločiti o stvari, če narava stvari to dopušča in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje.

18. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 USRS, sodba IV U 34/2021, z dne 13. 9. 2023.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 129, 129/1, 129/1-3

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63, 63/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.