UPRS Sodba I U 1048/2023-26
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-08-27

davek od nenapovedanih dohodkov - premoženje nepojasnjenega izvora - zastaranje - absolutno zastaranje - zastaranje pravice do odmere davka - cenitev davčne osnove - nesorazmerje med napovedanimi dohodki in premoženjem - obresti - obrestna mera - odločitev ustavnega sodišča - davčna preiskava - vpogled v spis

Glede na navedeno je tudi za določbo 68.a člena ZDavP-2, na podlagi katere je bil tožnik obdavčen z izpodbijano odločbo, moč reči, da ureja posebno vrsto davka, podvrsto dohodnine, s katero se v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obdavči nenapovedane dohodke fizičnih oseb, z njo pa so določeni predmet obdavčitve, davčna osnova, davčna stopnja in obdobje, za katero se postopek odmere tega davka lahko uvede. Ta določba torej ni nejasna ali nepopolna, tako kot to trdi tožnik.

Povedano drugače, ker iz razlogov na strani zavezancev ni mogoče ugotoviti dejanskih podatkov za izračun davčne osnove, tudi ni mogoče ugotoviti same davčne osnove ter obračunati oz. odmeriti davka in izdati odločbe; v takšnih primerih zaradi načel zakonitosti in enakosti pride v poštev ugotavljanje davčne osnove na alternativen način, s cenitvijo. Ker zavezanec davčnemu organu torej ne omogoči verifikacije in ugotovitve izvora svojih dohodkov oz. premoženja, tudi ne more pričakovati, da bo obdavčen tako "ugodno", kot bi bil v nasprotnem primeru, niti ne more na davčni organ prelagati ugotavljanja teh okoliščin.

Zastaranja odmere ni mogoče uveljavljati po posameznih letih, ki so zajeta v časovno obdobje nadzora, saj se nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in v takšnih primerih (praviloma) ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje.

Metode oz. načini cenitve davčne osnove, ki so se razvili v praksi, niso zakonska materija in je izbira metode odvisna predvsem od okoliščin posameznega primera, zavezanec pa nima pravice zahtevati cenitve po točno določeni metodi. Tožbene navedbe ostajajo na pavšalni ravni, saj tožnik ne specificira podobnosti med njegovim in omenjenimi tremi drugimi primeri, prav tako pa tudi ne poda konkretnega izračuna po metodi neto vrednosti, ki bi v njegovem primeru bistveno zmanjšal davčno osnovo.

Pogoj za uvedbo davčnega nadzora po 68.a členu ZDavP-2 je torej, da davčni organ ugotovi oz. je seznanjen z znatnim oz. precejšnjim nesorazmerjem med premoženjem, sredstvi ali porabo in napovedanimi dohodki fizične osebe, pri čemer uvedba postopka ni pogojena z že dejansko ugotovljenim nesorazmerjem in konkretno višino te razlike, saj je to šele rezultat ugotovitvenega postopka. Ta razkorak ustreza pravnemu standardu znatnosti iz prve alineje prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2.

Tako je na koncu bila izračunana davčna osnova v znesku 34.280,06 EUR, kolikor naj bi po tabeli A (str. 35 izpodbijane odločbe) znašala razlika med vsoto v opazovanem obdobju prejetega in izdanega denarja ter posledično tudi davčna osnova v obravnavanem primeru.

Tožnikov pravni položaj, relevanten za odmero obresti je bil zaključen v času, ko se je novela ZDavP-2J, s katero je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 % letno (v primerjavi s pred 1. 1. 2017 določenim obračunavanjem obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka), že uporabljala.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) z izpodbijano odločbo za obdobje 2006 - 2009 postopek ustavil (tč. I.1 izreka), za obdobje 2010 - 2015 pa je tožniku odmeril davek po stopnji 27,74 % od osnove 34.280,06 EUR v znesku 9.509,29 EUR s pripadajočimi obrestmi 926,44 EUR (tč. I.2 izreka), pri čemer je ugotovil, da je vse že bilo poravnano in da se tožniku vrne presežek v višini 315.427,81 EUR s pripadajočimi obrestmi (tč. I.3 in I.4 izreka); o stroških bo odločeno posebej, pritožba pa ne zadrži izvršitve izpodbijanega sklepa (tč. II in III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre za ponovni postopek, v katerem je davčni organ postopek zaradi odločitve Ustavnega sodišča RS delno ustavil, saj odmera za čas pred letom 2009 ni pravno utemeljena, za leto 2009 pa je absolutno zastarala. Glede izbire metode cenitve poudarja, da je le-ta prepuščena organu, v konkretnem primeru uporabljena metoda denarnega toka pa je jasna, pregledna, vsakomur razumljiva. Ugotavljanje davčne osnove s to metodo pa odraža denarne tokove posameznika v vsakdanjem življenju ter prikaže posamezne vrste prejema denarja, torej obdavčene in neobdavčljive tokove, ki ga posameznik nato porabi, pri čemer so pridobitve in poraba denarja posledica vrednosti premoženja in obveznosti, ki so torej posredno tudi upoštevani. Tako je v tabeli A prikazan način ugotavljanja davčne osnove, pri čemer pa mora biti rezultat, tj. davčna osnova, ne glede na izbrano metod enak. Glede znatnega preseganja sredstev nad prihodki davčni organ meni, da pogojev za ustavitev postopka ni. Tožnik je v opazovanem obdobju imel obdavčljive prejemke, in sicer skupno 191.608,87 EUR neto dohodkov, obdavčenih z letno dohodnino, ter skupno 107.357,69 EUR cedularno obdavčenih dohodkov. Denarne tokove pa je imel v povezavi z odsvojitvami vrednostnih papirjev ter portfeljev pravne osebe, po transakcijskih računih v zvezi z življenjskimi stroški idr. odlivi. Opravil je tudi transakcije z nepremičninami, med drugim je prodal nepremičnino v Poreču (v zvezi s čimer bi moral napovedati pri davčnem organu realizirani dobiček 26.963,50 EUR, česar pa ni storil; v tabeli A, torej v izračunu davčne osnove pa je pravilno prikazan le znesek 11.036,50 EUR, tj. 38.000,00 EUR, za kolikor je tožnik nepremičnino prodal, minus 26.963,50 EUR, ki bi ga bil tožnik torej dolžan napovedati), prejel je tudi nekatere druge prejemke ter prilive od svojcev in bančne obresti ter prilive iz naslova prevzema terjatev ter iz naslova vračila posojil. Navedbe tožnika o pologih gotovine je davčni organ zavrnil kot splošne in nekonkretizirane. Z uporabo indirektne metode denarnega toka je torej davčni organ, kot predstavljeno v tabeli A (str. 30-35 izpodbijane odločbe) primerjal prejeti denar (napovedane dohodke tožnika in druga nakazila, s katerimi je razpolagal) in izdani denar oz. trošenje za osebno porabo, tj. 6.073.691,70 EUR prejetega denarja in 6.168.971,76 EUR izdanega denarja, s čimer je ugotovil razliko v znesku 34.280,06 EUR, kolikor znaša davčna osnova po 68.a členu ZDavP-2. Na to je tudi napravil izračun povprečne davčne stopnje in davka, kot izhaja iz tabele B (str. 35 izpodbijane odločbe), ter obresti po 95. členu ZDavP-2.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Zavrača namreč tožnikov ugovor zastaranja ter neustavnosti 68.a člena in 95. člena ZDavP-2. Glede znatnega preseganja tožnikovih sredstev za privatno potrošnjo nad njegovimi napovedanimi dohodki tožniku sledi, da je to iz izpodbijane odločbe izostalo, a to dopolni drugostopenjski organ s svojo obrazložitvijo. Tako ugotavlja, da pri tem ne gre zgolj za okoliščino, pomembno z vidika uvedbe postopka, kot to navaja prvostopenjski davčni organ, temveč mora biti ta razlika podana v času določitve davčne osnove in torej pri odmeri davka, kar pa se ugotavlja šele med ugotovitvenim postopkom ter lahko predstavlja razlog za določitev predmeta obdavčitve s cenitvijo in odmero davka. Glede na to, da podatki obeh relevantnih premoženjskih kategorij v izpodbijani odločbi niso sporni, drugostopenjski organ ugotavlja, da razlika med prejetim in izdanim denarjem v znesku 34.280,06 EUR predstavlja 11,47 % tožnikovih napovedanih dohodkov v kontroliranem obdobju, ki so 298.966,56 EUR (191.608,87 EUR iz progresivne dohodnine in 107.357,69 EUR iz cedularne dohodnine). Tožnikovo stališče, da gre le za 0,5 % razmerje (saj tožnik izhaja iz razlike ob primerjavi glede na celotno vsoto izdanega denarja), je zmotno. Ugotovljena razlika torej ni neznatna. Pogoje za začetek davčnega inšpekcijskega nadzora pa je treba presojati z vidika 72. člena ZDavP-2. Glede uporabljene metode drugostopenjski organ pritrdi razlogom izpodbijane odločbe, pri čemer ni sporno, da metode niso predpisane, davčni zavezanec pa nima vpliva na to, katero metodo bo davčni organ izbral. Sporno je, ali je izbor metode mogoče preizkusiti in ali je zadoščeno načelu enakosti. Po presoji drugostopenjskega organa je uporabljena metoda jasna, logična in argumentirana ter omogoča preizkus pravnorelevantnih dejstev. Odraža tožnikove denarne tokove, tožnik pa prejemom in izdajam denarja ne ugovarja. Čim pa je tako, je uporabljena metoda pravilna in na zakonu utemeljena. Pri tem gre za le eno od metod, cilj katerih pa je enak, tj. ugotoviti, ali ima zavezanec zadostna sredstva za svoje aktivnosti in ali so ta sredstva primerno izkazana v njegovih napovedih oz. obračunih. Razlika je le v načinu uporabe dejstev in okoliščin - pri metodi izvora in uporabe sredstev gre za najbolj preprosto metodo, ki temelji na vsakem prejetem in izdanem denarju, medtem ko metoda neto vrednosti, na katero se sklicuje tožnik, temelji na primerjavi neto vrednosti na začetku in koncu kontroliranega obdobja in se uporablja v primeru bolj številčnega in manj preglednega finančnega poslovanja. Ker tožnik ne trdi, da bi bila metoda prejetega in izdanega denarja v zadevi uporabljena drugače, kot v bistveno enakih zadevah, je pritožba v tem delu neutemeljena. Drugostopenjski organ tožnikove argumente zavrne tudi glede ugovorov v zvezi z izvedbo finančne preiskave pred davčnim inšpekcijskim nadzorom, saj uporaba dokazov, pridobljenih v finančni preiskavi, ni omejena. To velja za podatke, dokumente in dokaze, ki so podlaga za odločitev davčnega organa. Tožnik ne trdi, da se o kakšnem od teh podatkov ali dokazov, na katerem, izpodbijana odločba temelji, ne bi imel možnosti izreči, zato ni prišlo do kršitve načela zaslišanja stranke. Sama finančna preiskava pa tudi ni stvar odmernega postopka, ki je predmet tega pritožbenega preizkusa.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper 2. in 4. točko izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, naj ju odpravi, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da niso izpolnjeni pogoji za cenitev, posledično pa tudi ne za odmero po 68. členu ZDavP-2, saj ni razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, ki bi znatno presegali napovedane prihodke. Iz tabele A izhaja, da so tožnikovi dohodki znašali 6.073.691,70 EUR, osnova pa le 34.280,06 EUR, kar je 0,564 % preseganje. Pristop, ko se razlika primerja le z zneskom 298.966,56 EUR, ni pravilen, ker je pri metodi denarnega toka treba upoštevati vsoto izdanega denarja. V vsakem primeru je tudi narobe, da je toženka med napovedane prihodke štela le neto dohodke, ne pa celotnih napovedanih ter tudi neobdavčenih in tistih, ki jih ni treba napovedati. Skupno je tožnik imel napovedanih dohodkov za 321.538,45 EUR po progresivnem sistemu in 146.837,97 EUR po cedularnem, torej 468.376,42 EUR in ne zgolj 298.966,56 EUR. Prav tako bi bilo treba upoštevati med napovedane dohodke še skupaj 32.258,46 EUR dnevnic, kilometrin in izplačil za prehrano ter neobdavčljiva nakazila od tožnikove soproge v višini 286.600,00 EUR. Pravilna osnova tako znaša 787.234,88 EUR in jo tožnikova sredstva presegajo le za 4,35 %. To pa ni znatno odstopanje, na kar je tožnik opozarjal že v postopku, tudi s sklicevanjem na zadevo DT-0610-2885/14, v kateri je bilo sicer ugotovljeno preseganje potrošnje glede na dohodke, vendar le-to ni bilo bistveno (o čemer tožnik predloži izsek iz zapisnika - A6, iz katerega izhaja 6,18 % preseganje). Meni, da preseganje med 11,47 % in 4,35 %, kolikor po tožnikovem mnenju največ znaša, ne predstavlja znatnega preseganja. Tožnik meni tudi, da v zadevi dejansko ni bila uporabljena metoda prejetega in izdanega denarja, ampak neka

metoda, po kateri so se v vsoto prejetega denarja všteli le tisti neto dohodki, od katerih je bila obračunana dohodnina, med izdani denar pa so se všteli vsi bančni odlivi. Po takšni računici so pogoji za začetek postopka izkazani kadarkoli zavezanec poleg dohodkov, od katerih se plača dohodnina, prejme tudi druge dohodke, ki jih potroši. Gre za prilive, kot so denimo vračila posojil, nakazila z drugih računov, nakazila družinskih članov, plačila odškodnin, vračila pomotnih nakazil, idr. Takšen načrtni delni pristop ustvarja videz znatne razlike med dohodki in porabo, četudi temu ni nujno tako.

5. Podaja tudi ugovor zastaranja vsaj za leto 2010. Sklep o začetku postopka je bil tožniku vročen leta 2016, kar pomeni, da ni bilo podlage za inšpiciranje leta 2010, ampak bi toženka postopek lahko uvedla le za obdobje petih let pred vročitvijo sklepa, saj tretji odstavek 68.a člena ne posega v prvi odstavek 125. člena ZDavP-2 in se ne dotika vprašanja zastaranja odmere.

6. Nasprotuje tudi obračunanim obrestim, saj se je določba 95. člena ZDavP-2 začela uporabljati 1. 1. 2017, toženka pa jo je uporabila retroaktivno za čas, ko še sploh ni veljala.

7. Ureditev iz 68.a člena ZDavP-2 je tudi neustavna, ker ne določa razmejitve med pogoji za začetek obnove davčnega postopka in postopka za cenitev davčne osnove, saj se ti pogoji med seboj prekrivajo, zavezanci pa so prepuščeni arbitrarni presoji davčnih organov, kar nasprotuje načelu zakonitosti. Zavezanci so tudi neutemeljeno različno obravnavani, čeprav so v bistveno podobnem pravnem položaju. Neustavnost je tudi v tem, da davčni organ ni zavezan ugotavljati vira premoženja in uporabiti različne davčne stopnje glede na vir prirasti premoženja. Različni viri so namreč obdavčeni z različni stopnjami, zato je za pravilno odmero ključna ugotovitev vira dohodka. Čeprav je cilj določbe 68.a člena ZDavP-2 legitimen, pa nesorazmerno posega v pravico do zasebne lastnine, ker organu ne nalaga ugotavljanja vira in uporabe temu viru ustrezne stopnje. V konkretnem primeru je organ praktično v celoti ugotovil vire tožnikovega premoženja, a ga je vseeno obdavčil po 68.a členu ZDavP-2, kar je nesorazmerno. Tudi sicer pa določba 68.a člena ni jasna in ne ureja, kaj šteje kot vir dohodka, kaj je predmet obdavčitve, kakšna je obveznost vodenja evidenc fizične osebe, kako se določi presečni datum, kako se ugotavljata začetno in končno stanje premoženja, kaj se šteje kot dohodek, kako se ugotavlja davčna osnova in kateri predpisi se zanjo uporabijo, kakšne so oprostitve in kaj se v osnovo ne všteva, kateri so (ne)priznani stroški, način določitve porabljenih sredstev, način napovedi premoženja, davčne napovedi in davčnega obračuna, stopnjo, izračun in rok plačila davka. Vse to je pri drugih davkih natančno določeno.

8. Oporeka tudi temu, da je toženka zoper tožnika izvedla tajno davčno preiskavo po Zakonu o finančni upravi, tožnika pa v predmetnem postopku nikoli ni seznanila s celotnim gradivom, ki je bilo v tistem postopku zbrano. Tožnik je v tem postopku soočen s kazensko obtožbo v smislu konvencijskih določil, davčni organ pa bi ga moral seznaniti tako s potekom davčne preiskave kot tudi vsemi dokazi, ki so bili tam zbrani, in jih tožniku predočiti, da bi to lahko preveril, saj bi tožnik šele tako lahko zahteval izločitev nezakonito pridobljenih dokazov. Tožnik je tudi zahteval dostop do spisa davčne preiskave št. DT 0612-65/2016, a je toženka to s sklepom z dne 6. 11. 2017 neutemeljeno zavrgla. Poleg tega toženka finančne preiskave sploh ne bi smela izvesti, saj je ni odredilo sodišče, zato je bila izvedena v nasprotju s 37. členom Ustave RS, izpodbijana odločba pa temelji na nezakonito pridobljenih dokazih, ki pri odločanju ne bi smeli biti uporabljeni.

9. Tožnik je tudi večkrat pozival k pojasnilu, zakaj je bila uporabljena metoda denarnega toka, a v izpodbijani odločbi o tem ni pojasnil, drugostopenjski organ pa se je o tem le skopo izjasnil. Tako ni mogoče razbrati, zakaj se je toženka odločila prav za metodo denarnega toka, to ni bilo konkretno obrazloženo, zato odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. Davčni organ pa glede tega nima proste presoje, ampak je omejen s tretjim do petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 in ustavnim načelom enakosti. Tožnik je prepričan, da je bil neenako obravnavan, saj bi bilo treba uporabiti metodo nadzora finančnih sredstev, ki je bila uporabljena v drugih zadevah, ki jih tožnik našteva in ki so tako po načinu poslovanja kot obsegu premoženja neznanega izvora primerljive s tožnikovim primerom. Zakaj se toženka ni odločila za to metodo, ni mogoče razbrati. Oporeka tudi, da je toženka seštevala po eni strani odlive s tožnikovih bančnih računov, nasprotno pa je po drugi strani upoštevala ne prilive na bančne račune, ampak zneske obdavčenih dohodkov. Tako so v preglednici št. 5 sklepa o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora odlive oz. izdani denar poviševali nakazila na tožnikove druge račune, na račune njegovih svojcev, dajanje posojil podjetjem, kar dejansko ni trošenje, hkrati pa nakazila na druge račune niso upoštevana kot prilivi oz. prejeti denar, tožnik je tudi dobil vrnjena posojila, ki niso upoštevana kot priliv, niti zneski, ki mu jih je nakazala tedanja soproga. Tožnik je tudi sam analiziral prek 5000 transakcij na vseh svojih računih in ugotovil razliko med prilivi in odlivi v desetletnem obdobju le v višini 0,25 EUR, ne pa razliko kot izhaja iz omenjene preglednice št. 5, do česar se toženka sploh ni opredelila, zato je sklep o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora ostal neobrazložen. Kljub temu, da je davčni organ vedel, da tožnik razpolaga z bančnimi računi tudi v tujini, tujih bank ni zaprosil za podatke o prometu, izpiskov pa sprva ni zahteval niti od tožnika. Ob prenakazilih med računi je treba zneske teh nakazil izvzeti iz porabljenega denarja ali pa jih vključiti med prejeti denar. Prav tako davčni organ ni upošteval začetnih in končnih stanj na bančnih računih. Tako se znesek 315.500,00 EUR iz preglednice št. 5 na strani 23 sklepa ne bi smel šteti med tožnikov izdani denar, ker je šlo le za prenos z enega na drugi tožnikov račun. Nadalje je toženka v tej preglednici št. 5 upoštevala kot izdani denar dana posojila, med prejetim denarjem pa ni upoštevala vračil posojil, kar umetno ustvarja nesorazmerje. Tožnik je že pred uvedbo postopka pojasnil in dokazal, da je prejel v času od 2006 dalje dohodke oz. prilive, ki pa jih toženka v sklepu o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora ni upoštevala, zato je le-ta nezakonit. Tako niso bili upoštevani odškodnine, zavarovalnine in vračila posojil v letih 2006 in 2007, vračila posojil v letih 2012-2015, vračilo pomotnega nakazila v 2012, vračila naknadnih vplačil v 2013, prodaja terjatev v 2013 in nepremičnine v Poreču. Gre za dohodke, od katerih se davek po 68.a členu ne plača.

10. Tožnik trdi tudi, kot že prej omenjeno, da je v njegovem primeru celoten obseg dohodkov pojasnjen na stopnji gotovosti. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe (str. 24), je imel tožnik leta 2015 dohodek v višini 38.000,00 EUR iz naslova prodaje nepremičnine v Poreču, a toženka zneska 26.963,50 EUR ni upoštevala med dohodki, ker bi tožnik moral napovedati dobiček, a tega ni storil. Kljub popolnoma jasnemu in z gotovostjo izkazanemu viru je toženka torej te dohodke vključila v davčno osnovo, kar je napačno in diskriminatorno, toženka bi mogla kvečjemu v tem delu za nenapovedani dobiček sprožiti postopek obnove odmere dohodnine.

11. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Navaja, da dodatno odgovarja na tožbena stališča glede znatnega nesorazmerja, in sicer tožnik zmotno trdi, da drugostopenjski organ pri ugotavljanju le-tega ni upošteval dohodkov, od katerih se davek ne plačuje. Navedeni dohodki so namreč, enako kot tisti, od katerih davek ni bil odmerjen ali obračunan, upoštevani pri izračunu razlike med prejetim in izdanim denarjem, tj. pri izračunu razlike, ki posredno priča, da je tožnik za svoje izdatke poleg pojasnjenih dohodkov potreboval še najmanj 34.280,06 EUR, za katere ni uspel pojasniti, da izhajajo iz dohodkov, od katerih se davek ne plačuje. Glede uporabljene metode pa tožnik zmotno trdi, da bi bilo treba upoštevati njegove bruto dohodke (skupaj s prispevki za socialno varnost in akontacijami dohodnine), saj izbrana metoda temelji na zneskih, ki jih fizična oseba dejansko prejme in porabi za svojo privatno potrošnjo, zato ni mogoče upoštevati bruto zneskov, saj z njimi tožnik dejansko ne razpolaga. Zmotna je tudi tožnikova razlaga glede zastaranja odmere, saj gre pri davku po 68.a členu ZDavP-2 za enotno davčno obdobje, ki obsega eno ali več let, ne pa vsako leto posebej, kot to skuša prikazati tožnik. V naknadni pripravljalni vlogi je toženka glede zatrjevanega nesorazmerja dodala še sklic na sodbo I U 2426/2018, po kateri je znatno nesorazmerje treba presojati z vidika dohodkov, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek oz. dohodkov, od katerih se davki ne plačajo, in tistih, ki jih zavezanec ni napovedal, ter da zadošča objektivno gledano precejšnja višina zneska.

12. Na naroku za glavno obravnavo je sodišče vpogledalo v upravni spis, zlasti v sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora (ki je v sodnem spisu v fotokopiji pod C1), vabilo z dne 22. 12. 2016 (ki je v sodnem spisu v fotokopiji pod C2), zapisnik z dne 6. 1. 2017 (ki je v sodnem spisu v fotokopiji pod C3), spremni dopis k posredovanim dokumentom (ki je v sodnem spisu v fotokopiji pod C4) ter zapisnik z dne 30. 1. 2016 in predhodno korespondenco med organom in tožnikovimi pooblaščenci (ki je v sodnem spisu v fotokopiji pod C5). Vpogledalo je tudi v izsek iz zapisnika druge zadeve, ki ga je predložil tožnik (A6) ter sklep o zavrženju zahteve za vpogled v podatke finančne preiskave z dne 6. 11. 2017, ki ga je predložila toženka (B1), zavrnilo pa je vpogled v predloženo pritožbo (A4) ter kopijo informativnega izračuna dohodnine za tožnika za leto 2010 (A5), saj o vsebini teh listin med strankama ni spora, zato je vpogled vanju nepotreben. S strankama je opravilo tudi razpravo o nekaterih podrobnostih, kot opisano v nadaljevanju obrazložitve.

, za katerega tožnik zatrjuje, da je neustaven, ker ni jasen glede vseh elementov za obdavčitev, ker ne nalaga organu obveznosti ugotoviti vir premoženja ter ker organ arbitrarno lahko razlikuje med uporabo obnove postopka ter odmero davka v posebnih primerih. Tem tožnikovim stališčem po presoji sodišča ni mogoče slediti.

15. Že pred novelo ZDavP-2G veljavni peti odstavek 68. člena ZDavP-2 je po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) v celoti urejal posebno vrsto davka (podvrsto dohodnine), s katerim so se v (samostojnem) postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obdavčili nenapovedani dohodki fizičnih oseb; določen je bil predmet obdavčitve, davčna osnova, davčna stopnja in obdobje, za katero se je lahko postopek odmere tega davka uvedel; glede na to, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 torej urejala samostojno vrsto davka, pa je hkrati izključevala ugotavljanje vsakega posameznega nenapovedanega dohodka, prejetega v inšpekcijskem obdobju, in obdavčevanje vsakega od njih glede na njegove značilnosti (vrsto dohodka itd.).

Z novelo ZDavP-2G je prišlo do sprememb te ureditve zlasti pri povišanju davčne stopnje in pri podaljšanju obdobja, za katero se je odmera lahko uvedla,

pri čemer je z naknadno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije U-I-113/17‑40 prišlo do delne razveljavitve ravno glede teh sprememb. Glede na navedeno je po presoji sodišča tudi za določbo 68.a člena ZDavP-2, na podlagi katere je bil tožnik obdavčen z izpodbijano odločbo, moč reči, da ureja posebno vrsto davka, podvrsto dohodnine, s katero se v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obdavči nenapovedane dohodke fizičnih oseb, z njo pa so določeni predmet obdavčitve, davčna osnova, davčna stopnja in obdobje, za katero se postopek odmere tega davka lahko uvede. Ta določba torej ni nejasna ali nepopolna, tako kot to trdi tožnik.

16. Dodatno velja poudariti, da se po 68.a členu ZDavP-2, enako kot po prej veljavnem petem odstavku 68. člena ZDavP-2, obdavčujejo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni.

Ne gre torej za obdavčitev dohodkov, ki bi bili le nenapovedani, ampak mora iti hkrati tudi za dohodke, ki so neznanega izvora; če gre za znane vrste dohodkov, ki le niso bili poročani, jih je treba obdavčiti skladno z njihovo vsebino in višino.

Zato pri odmeri davka po 68.a členu ZDavP-2 po definiciji ne more priti do prekrivanja s primeri, v katerih je na mestu obnova postopka kot izrednega pravnega sredstva. Le-ta namreč pride v poštev po 89. členu ZDavP-2, če se izve za nova dejstva ali dokaze, ki bi mogli pripeljati do drugačne odločbe, kot je bila sprva izdana. Obnova postopka je torej mogoča le zoper davčne odločbe,

kar seveda predpostavlja obstoj predhodnega postopka v zvezi z dohodki znanega izvora. Hkrati pa je ta neznani izvir dohodkov, ki so predmet obdavčitve po 68.a členu ZDavP-2, tudi razlog, zaradi katerega davčnemu organu ni mogoče nalagati, da bi moral ugotavljati vir zavezančevega premoženja in le-tega nato obdavčevati po rednih davčnih stopnjah. Pogoj za izvedbo cenitve davčne osnove je namreč ravno nezmožnost ugotovitve dejanske davčne osnove vsled kršitev sodelovalnih dolžnosti zavezanca.

Oz., povedano drugače, ker iz razlogov na strani zavezancev ni mogoče ugotoviti dejanskih podatkov za izračun davčne osnove, tudi ni mogoče ugotoviti same davčne osnove ter obračunati oz. odmeriti davka in izdati odločbe; v takšnih primerih zaradi načel zakonitosti in enakosti pride v poštev ugotavljanje davčne osnove na alternativen način, s cenitvijo.

Ker zavezanec davčnemu organu torej ne omogoči verifikacije in ugotovitve izvora svojih dohodkov oz. premoženja, tudi ne more pričakovati, da bo obdavčen tako "ugodno", kot bi bil v nasprotnem primeru, niti ne more na davčni organ prelagati ugotavljanja teh okoliščin.

17. Nadalje sodišče zavrača tudi tožnikovo stališče, da je v njegovem primeru

Postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu se skladno s tretjim odstavkom cit. člena uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je bil postopek v tožnikovem primer uveden s sklepom z dne 11. 10. 2016. Iz tega sklepa (C1) izhaja, da je bil postopek začet za obdobje od leta 2006 do leta 2015. Leta 2016 je bil postopek torej uveden za desetletno obdobje, tj. enotno obdobje več koledarskih let skupaj, teh deset let pa je del zadnjega desetletnega obdobja pred letom 2016, tj. obdobja 2006-2015. To je bilo torej skladno s tretjim odstavkom 68.a člena ZDavP-2, česar tožnik ne prereka. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je bil predmetni sklep tudi predmet sodnega preizkusa pred tem sodiščem, vendar je bila tožnikova tožba s sklepom sodišča I U 265/2017 zavržena. Pa tudi sicer tožnikovo naziranje, da bi bilo v njegovem primeru treba iz obdavčitve izvzeti leto 2010 zaradi absolutnega zastaranja, ni pravilno glede na že ustaljeno sodno prakso. Z določitvijo časovnega obdobja nadzora, v katerem se lahko ugotavljata prirast premoženja in potrošnja zavezanca, ni bil določen specialni zastaralni rok za odmero, ampak je ta določitev namenjena med drugim temu, da ni treba ugotavljati vsakega posameznega nenapovedanega dohodka, prejeta v obdobju, posledično pa tudi ni mogoče uveljavljati ugovora zastaranja odmere davka od posameznih dohodkov.

Zastaranja odmere torej ni mogoče uveljavljati po posameznih letih, ki so zajeta v časovno obdobje nadzora,

saj se nepojasnjen prirast premoženja lahko ugotavlja za več let skupaj in v takšnih primerih (praviloma) ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje.

18. Tožnik osporava tudi, da ni jasno, zakaj je bila za cenitev davčne osnove v njegovem primeru uporabljena ravno

, ki jo je davčni organ izbral. Uvodoma sodišče glede tega vprašanja znova pojasnjuje, da cenitev davčne osnove pomeni ugotavljanje dejstev,

in sicer mora davčni organ izračunati davčno osnovo, ki izhaja iz tega, da mora zavezanec imeti za financiranje svoje porabe in pridobitve premoženja zadostne vire, oz. mora dokazati, da je zavezanec v obdobju za te namene porabil več od tega, kot je po vedenju davčnega organa imel na razpolago.

Katera dejstva in na kakšen način jih bo organ ugotavljal, tj. katero metodo bo izbral, da bo določil osnovo za odmero davka, ki se bo najbolj verjetno približala dejanskim razmeram davčnega zavezanca, oziroma resnično vrednost, pa je odvisno od okoliščin posameznega primera, tj. predvsem od narave razpoložljivih podatkov.

Kako bo davčni organ ugotovil pravno pomembna dejstva za izračun davčne osnove, ni predpisano,

četudi okvir za izbiro metode delno opredeljuje že sama zakonska določba

, s katero je bila vzpostavljena podlaga za uporabo metode osebne porabe (privatne potrošnje) in metode prirasti premoženja davčne zavezanke ter za ugotavljanje s tem povezanih dejstev.

Povedano drugače, metode oz. načini cenitve davčne osnove, ki so se razvili v praksi, niso zakonska materija in je izbira metode odvisna predvsem od okoliščin posameznega primera, zavezanec pa nima pravice zahtevati cenitve po točno določeni metodi.

19. Po presoji sodišča je izbira metode "denarnega T izračuna" (oz. metode denarnega toka, kot jo imenuje prvostopenjski davčni organ

; kot pojasnjeno s strani toženke na naroku, pa v tožnikovem primeru ni bila uporabljena metoda izvora in uporabe sredstev, ki jo v svoji odločbi pomotoma omenja drugostopenjski davčni organ), po kateri se praviloma tabelarično (v obliki črke "T") s popisom sredstev, ki jih je zavezanec prejel, na eni strani in s popisom sredstev, ki jih je zavezanec porabil, na drugi strani, preverja, ali je zavezanec imel dovolj sredstev za kritje svojih izdatkov, v tožnikovem primeru tudi zadostno obrazložena. Zlasti drugostopenjski davčni organ je glede tega v svoji odločbi pojasnil, da se druga metoda, t. i. metoda neto vrednosti, za katero se je zavzemal tožnik, uporablja v primeru številčnega in manj preglednega poslovanja zavezancev (str. 11 drugostopenjske odločbe); to po presoji sodišča pomeni, da tožnikovo poslovanje v konkretnem primeru očitno ni bilo tako številčno oz. nepregledno, da ne bi bilo mogoče uporabiti omenjene metode denarnega toka. Smiselno enako je zapisano tudi v izpodbijani odločbi, namreč da je iz prikaza tožnikovega poslovanja v tabeli A razviden način ugotavljanja davčne osnove, tj. z metodo denarnega toka (str. 6 izpodbijane odločbe).

20. Tožnik glede uporabljene metode sicer v tožbi navaja tudi, da bi moral davčni organ v konkretni zadevi uporabiti metodo neto vrednosti, ki naj bi v njegovem primeru dala v bistvenem drugačen rezultat in ki da jo je davčni organ uporabil tudi v treh drugih primerih, opravilne številke katerih tožnik citira in ki da so bili glede načina poslovanja in obsegu premoženja v bistvenem podobni tožnikovemu primeru. Vendar pa te tožbene navedbe po presoji sodišča ostajajo na pavšalni ravni, saj tožnik ne specificira podobnosti med njegovim in omenjenimi tremi drugimi primeri, prav tako pa tudi ne poda konkretnega izračuna po metodi neto vrednosti, ki bi v njegovem primeru bistveno zmanjšal davčno osnovo.

21. Obširne tožbene navedbe, s katerimi tožnik nasprotuje vsebini preglednice št. 5 iz sklepa o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora z dne 11. 10. 2016 (C1), sodišče zavrača. Kot je bilo že odločeno s sklepom I U 265/2017, lahko tožnik ugovore, ki se nanašajo na metodo in s tem povezano zatrjevano nezakonitost upravnega akta, uveljavlja v sporu zoper dokončno upravno odločbo o glavni stvari. V pričujočem upravnem sporu, predmet katerega je izpodbijana odločba, pa preglednice št. 5 ni več, temveč je davčna osnova izračunana v tabeli A (str. 30-35 izpodbijane odločbe), le-ta pa denimo sploh ne vsebuje zneskov iz let 2006 in 2007, ki jih tožnik med drugim tudi omenja v tožbi v zvezi z zatrjevanimi odškodninami, zavarovalninami in vračili posojil, saj med drugim ta leta zaradi ustavitve postopka iz tč. I.1 izreka izpodbijane odločbe niso več predmet tega spora. Zneski, za katere tožnik očita, da jih v preglednici št. 5 sklepa ni bilo, pa so v tabeli A izpodbijane odločbe za obdobje, ki je po delni ustavitvi še stalo relevantno, torej 2010-2015, upoštevani, namreč: vračilo posojil 1,5 mio EUR v 2012 (str. 31 izpodbijane odločbe, priliv s sklicem na točko obrazložitve 11); vračilo posojil 0,45 mio EUR v 2013 (str. 32 izpodbijane odločbe, priliv s sklicem na točko obrazložitve 11, ter str. 34 izpodbijane odločbe, del prilivov s sklicem na točko obrazložitve 3.5); vračilo posojil 0,54 mio EUR v 2014 (str. 33 izpodbijane odločbe, priliva s sklicem na točko obrazložitve 3.1.5 in 3.2.5 - ta dva priliva skupaj znašata 463.000,00 EUR, tožnik pa v tožbi ne obrazloži, zakaj uveljavlja vračila posojil v višjem znesku, tj. 543.500,00 EUR, niti ne dokaže, od kod naj bi izvirala razlika 80.500,00 EUR); vračilo posojil 0,87 mio EUR v 2015 (str. 33 izpodbijane odločbe, priliva s sklicem na točko obrazložitve 3.1.6 in 3.2.6); vračilo napačnega nakazila 0,3 mio EUR v 2012 (str. 31 izpodbijane odločbe, priliv s sklicem na točko obrazložitve 3.2.3); v zvezi s prilivom nekaj prek 60 tisoč evrov, ki naj bi ga tožnik dobil v 2013 zaradi vračila naknadnih vplačil, tožnik v tožbi ne specificira, v zvezi z vplačili v katero gospodarsko družbo naj bi to prejel, niti o tem ne predlaga nobenih dokazov, zato te tožbene navedbe niso utemeljene; prodaja terjatev 0,18 mio EUR v 2013 (str. 32 izpodbijane odločbe, priliva s sklicem na točko obrazložitve 10); prodaja nepremičnine v Poreču 33.000,00 EUR (str. 33 izpodbijane odločbe, priliv s sklicem na točko obrazložitve 6, pri čemer je upoštevan celo višji znesek, tj. 38.000,00 EUR - več o tem v nadaljevanju). Kar je bilo mogoče upoštevati, je bilo v izpodbijani odločbi torej tudi upoštevano. Tožnik sicer v tožbi navaja, da naj bi bili ti podatki znani že pred uvedbo davčnega inšpekcijskega nadzora in bi jih toženka zato morala upoštevati že pri izdaji sklepa o začetku postopka, vendar tega podrobneje ne opredeli, iz sklepa (C1) pa sodišče tudi ne razbere, da bi bili organu vsi ti prilivi poznani že tedaj. Po presoji sodišča v tej zvezi torej tožbene navedbe, s katerimi tožnik osporava potek inšpekcijskega postopka pred izdajo izpodbijane odločbe, niso utemeljene, samega sklepa o začetku postopka pa s tožbo ni mogoče izpodbijati.

22. Tožnik osporava tudi, da toženka ni upoštevala zneska 26.963,50 EUR iz naslova prodaje nepremičnine v Poreču. Tudi temu sodišče ne more pritrditi, saj iz tabele A v izpodbijani odločbi izhaja, da je bil upoštevan iz tega naslova še celo višji znesek, tj. celotna kupnina 38.000,00 EUR (str. 33 izpodbijane odločbe, priliv s sklicem na točko obrazložitve 6).

med sredstvi in premoženjem tožnika in njegovimi napovedanimi dohodki. Tožnik trdi, da je glede na davčno osnovo 34.280,06 EUR in glede na znesek njegovih dohodkov 6.073.691,70 EUR to le 0,564 % preseganje; toženka pa trdi, da je treba upoštevati razliko med prejetim in izdanim denarjem, ki med strankama ni sporna, tj. 34.280,06 EUR, ter tožnikovimi neto napovedanimi dohodki, ki prav tako niso sporni, tj. 298.966,56 EUR, razmerje med njima pa je 11,47 %.

24. Po prvi alineji prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2 davčni organ lahko predmet obdavčitve ugotovi s cenitvijo tudi, če ugotovi, da davčni zavezanec - fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal. Ta določba je enaka prvi povedi prej veljavnega petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je omogočal odmero od ocenjene davčne osnove, če je davčni organ ugotovil, da zavezanec za davek razpolaga z nesorazmernimi sredstvi glede na njegove prihodke, pri čemer je bilo treba upoštevati tudi ostale obveznosti zavezanca.

Prvi odstavek sedaj veljavnega 68.a člena ZDavP-2 dotlej veljavne ureditve ni spremenil.

V prvem odstavku 68.a člena ZDavP-2 sta določena pogoja za ugotovitev davčne osnove z oceno v primeru nenapovedanih in po izvoru neznanih vrst dohodkov fizičnih oseb.

Prvi od obeh pogojev (ki je sporen tudi v konkretnem primeru) pomeni, da če davčni organ ugotovi, da je fizična oseba v nadzorovanem obdobju imela znatno (pri čemer pojma znatnosti zakon ne opredeljuje) nižji davčnemu organu poročani (napovedani ali obračunani) dohodek, kot je vsota v tem obdobju povečanega obsega premoženja in porabe, se šteje, da je dosegla obdavčljiv dohodek, ki ni bil obdavčen z letno dohodnino.

25. Pogoj za uvedbo davčnega nadzora po 68.a členu ZDavP-2 je torej, da davčni organ ugotovi oz. je seznanjen z znatnim oz. precejšnjim nesorazmerjem med premoženjem, sredstvi ali porabo in napovedanimi dohodki fizične osebe,

pri čemer uvedba postopka ni pogojena z že dejansko ugotovljenim nesorazmerjem in konkretno višino te razlike, saj je to šele rezultat ugotovitvenega postopka.

In iz sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora v tožnikovem primeru (C1) izhaja, da je davčni organ razpolagal s podatki, ki so kazali, da je tožnik v obdobju 2006-2015 izdal toliko denarja (7.273.291,59 EUR), da je znatno presegel vsoto prejetega denarja, ki ga je v istem obdobju prejel in napovedal (2.417.742,45 EUR), in sicer za 4.855.549,14 EUR. Ta razkorak po presoji sodišča ustreza pravnemu standardu znatnosti iz prve alineje prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2.

26. Rezultat cenitve davčne osnove, do katere je nato prišlo v izpodbijani odločbi, pa je osnovan na drugem odstavku 68.a člena ZDavP-2, ki določa, da se davek odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Izračun davčne osnove torej, enako kot pogoji za izvedbo cenitve, izhaja iz izhodišča, da mora imeti zavezanec za financiranje svoje porabe in pridobivanje premoženja zadostne vire, ki so organu znani.

V postopku opredeljena davčna osnova pa je (lahko) tudi rezultat (so)delovanja davčnega zavezanca in je lahko tudi nižja od sprva po prvem odstavku 68.a člena zaznanega znatnega razkoraka med sredstvi in potrošnjo zavezanca ter njegovimi znanimi dohodki. Davčni zavezanec namreč v postopku sme skladno s petim odstavkom 68.a člena ZDavP-2 dokazovati, da je davčna osnova nižja.

27. In ravno do tega je prišlo v tožnikovem primeru, saj je davčni organ v izpodbijani odločbi, poleg že sprva v sklepu (C1) upoštevanih dohodkov, upošteval še celo vrsto zneskov, ki jih je tožnik prejel v relevantnem obdobju (prim. tabelo A v izpodbijani odločbi, kjer je v primerjavi s sklepom C1 dodanih v stolpcu "Prejeti denar" še cela vrsta postavk: izplačila dnevnic, kilometrin, stroškov prehrane, nakazila družinskih članov, vračilo napačnih nakazil, vračila posojil, prejemki od odsvojitve terjatev in odsvojitve premoženjskega portfelja, prodaje nepremičnin, idr.). Delno pa je do znižanja davčne osnove prišlo tudi zaradi ustavitve postopka po tč. I.1 izreka izpodbijane odločbe za obdobje 2006-2009. Tako je na koncu bila izračunana davčna osnova v znesku 34.280,06 EUR, kolikor naj bi po tabeli A (str. 35 izpodbijane odločbe) znašala razlika med vsoto v opazovanem obdobju prejetega in izdanega denarja ter posledično tudi davčna osnova v obravnavanem primeru.

Da je davčni organ v tabeli A upošteval le tožnikove neto dohodke, je glede na izbrano metodo, po kateri se primerjajo zneski prejetega in porabljenega denarja, logično, saj je tožnik lahko razpolagal le z denarjem, ki ga je dejansko prejel, torej neto zneskom. Upoštevanje le neto dohodkov sicer izhaja tudi iz izseka iz zapisnika v drugi zadevi, ki ga je predložil tožnik (A6; prim. preglednico na str. 40, iz katere izhaja upoštevanje neto dohodkov 132.949,30 EUR). Zgolj zato, ker bil tožnik uspešen pri uveljavitvi svojih navedb in je po ugotovitvenem postopku skladno z drugim in petim odstavkom 68.a člena ZDavP-2 prišlo do odmere od nižje davčne osnove,

kot se je sprva nakazovala, po presoji sodišča ni mogoče reči, da pogoj po prvi alineji prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2 ni bil podan. Kaj je davčni organ vodilo pri razmisleku v zadevi DT 0610-2885/14, iz izseka zapisnika, ki ga predložil tožnik (A6), ni razvidno in zato ne vpliva na sodno presojo v tej zadevi.

28. Tožnikovo stališče, da ni ustrezno upoštevanje le tistih dohodkov, od katerih je bila obračunana dohodnina, je sicer pravilno. Pri tem, kaj sodi med "dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal", kot to izhaja iz cit. prve alineje prvega odstavka 68.a člena ZDavP-2, je treba upoštevati, da se vsi dohodki ne napovedujejo, ampak se nekateri tudi samo obračunavajo (dobiček iz dejavnosti), spet drugih pa zavezanec ni dolžan niti napovedati niti obračunati (dividende, kjer je obveznost prenesena na izplačevalca).

Gre torej za davčnemu organu poročane dohodke (z davčno napovedjo ali obračunom davka), pa tudi tiste, o katerih ni treba poročati (denimo davka proste kapitalske dobičke), in tudi za povečanje obsega premoženja (denimo darila in dediščine).

Vendar tožnik s tožbo ne zatrjuje konkretno, da bi v njegovem primeru obstajali še kakšni davčnemu organu znani dohodki ali neobdavčljivi dohodki oz. povečanja premoženja, ki bi jih davčni organ moral upoštevati, a jih ni upošteval.

, češ da se je določba 95. člena ZDavP-2 začela uporabljati 1. 1. 2017, tožniku pa so bile obresti naložene retroaktivno za čas, ko ta določba še ni veljala. Tozadevno se sodišče na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge odločbe drugostopenjskega organa in iz enakih razlogov zavrača tožbene navedbe. Tožniku so bile pripadajoče obresti po 95. členu ZDavP-2 sprva odmerjene z odločbo z dne 23. 11. 2017, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe (str. 2), in sicer v višjem znesku, pri čemer je bila ta prva odmerna odločba nato v postopku na drugi stopnji odpravljena in je bila zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V vmesnem času je tožnik že tudi poravnal svojo obveznost (prim. str. 25 izpodbijane odločbe). Zato so mu bile z izpodbijano odločbo obresti obračunane po 95. členu ZDavP-2 le za čas od poteka roka za plačilo davka 1. 8. 2016 do plačila davka po prvotni odmerni odločbi 21. 12. 2017. Zato so mu bile obresti obračunane od glavnice 9.509,29 EUR za 508 dni v znesku 926,44 EUR (preglednica na dnu str. 35 izpodbijane odločbe). Kot navaja drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi (str. 8), so bile tožniku obresti pri tem odmerjene po obrestni meri, ki je veljala v času izpodbijane odločbe in se je uporabljala po 95. členu ZDavP-2, ki ga drugostopenjski organ citira in iz katerega izhaja 7 %

letna obrestna mera. Sodišče še dodaja, da je glede pravil o obrestovanju že bilo presojeno, da so ta po svoji naravi načeloma takšna, da ustvarjajo zaključen pravni položaj, s tem ko urejajo ključne elemente, potrebne za izračun obresti, tj. kdaj obresti začnejo teči, po kakšni obrestni meri tečejo in do kdaj tečejo.

To pomeni, da je bil tožnikov pravni položaj, relevanten za odmero obresti, zaključen v času, ko se je novela ZDavP-2J, s katero je zakonodajalec obrestno mero dvignil na 7 % letno (v primerjavi s pred 1. 1. 2017 določenim obračunavanjem obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka), že uporabljala. Tožniku so bile pripadajoče obresti namreč obračunane s prvo izdano odmerno odločbo iz novembra 2017, plačilo pa je nato izvedel decembra 2017.

30. Sklepno se sodišče opredeljuje še glede tožbenih ugovorov, da toženka ni nikoli tožnika seznanila s potekom in celotnim gradivom iz

, saj bi šele tako lahko zahteval izločitev nezakonito pridobljenih dokazov, toženka pa je njegovo zahtevo za vpogled v spis davčne preiskave neutemeljeno zavrgla; pa tudi sicer davčne preiskave zoper tožnika ni utemeljilo sodišče in je tožnik sedaj v tem postopku soočen s kazensko obtožbo. Te tožbene navedbe po presoji sodišča niso utemeljene.

31. Najprej glede zahteve za vpogled v spis davčne preiskave sodišče spominja na stališča VSRS, da se postopek davčne preiskave uvršča v predpostopkovno fazo, ko se še ne vzpostavijo dokumenti upravne zadeve, saj ti lahko nastanejo šele po začetku upravnega postopka; torej v času davčne preiskave upravni spis sploh še ne obstaja.

To narekuje zavrženje zahtev za vpogled v spis (ne pa denimo njihove zavrnitve).

Ugotovitve in morebitni dokazi iz davčne preiskave pa se prenesejo v postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem ima stranka pravico do seznanitve v okviru tega postopka, kar se zagotavlja z vpogledom v spis upravne zadeve.

Nepravilno je zato stališče o utemeljenosti zahteve za vpogled v spis davčne preiskave zaradi teka davčnega inšpekcijskega nadzora, češ da ima stranka zaradi sodelovanja in uporabe pravnih sredstev v davčnem inšpekcijskem nadzoru pravico, da ji je zagotovljen tudi vpogled v spis davčne preiskave.

Stranka ima v davčnem inšpekcijskem nadzoru med drugim tudi pravico, da izpodbija zakonitost pridobitve podatkov, dokumentov in dokazov, pridobljenih v davčni preiskavi.

32. Da bi v tožnikovem primeru bilo kršeno načelo zaslišanja stranke, v smislu, da bi tožnik v davčnem inšpekcijskem nadzornem postopku, na podlagi katerega je bila izdana izpodbijana odločba, ne bil seznanjen z vsemi relevantnimi dokazi, tožnik ne trdi. Še več, iz upravnega spisa izhaja, da je davčni organ tožnika z vabilom povabil, naj se zglasi pri organu zaradi seznanitve z dokazi in podatki v davčnem inšpekcijskem nadzoru ter s potekom postopka (C2), na kar se je tožnik tudi odzval, o čemer je bil tudi napravljen zapisnik (C3), naknadno pa je prvostopenjski organ tožniku tudi posredoval dokumentacijo (C4). Nekoliko kasneje pa se je pri davčnem organu zglasila še druga tožnikova pooblaščenka in opravila vpogled v spis, kot to izhaja iz tozadevnega zapisnika in predhodne korespondence med organom in tožnikovimi pooblaščenci (C5). Tako je tožniku pojasnil davčni organ tudi v sklepu o zavrženju zahteve za vpogled v podatke davčne preiskave z dne 6. 11. 2017 (B1). Po presoji sodišča je torej tožniku bilo omogočeno, da se seznani z relevantnimi dokazi, a kljub temu v tožbi le posplošeno trdi, da izpodbijana odločba temelji na nezakonito pridobljenih dokazih, ne da bi to konkretiziral. Nepravilno je tudi tožbeno stališče, da bi davčno preiskavo moralo odrediti sodišče, saj iz tedaj veljavnega 131. člena ZDavP-2 izrecno izhaja, da davčno preiskavo začne davčni organ, in torej zakonodajalec intervencije sodišča ni predpisal. Enako tudi ne drži, da bi bil tožnik v tem postopku soočen s kazensko obtožbo, saj se mu z izpodbijano odločbo "le" odmerja davek. Da bi tožnik zatrjeval uveljavljanje svojih pravic tudi na podlagi zakona, ki ureja varstvo osebnih podatkov

33. Tožba je po navedenem neutemeljena, zato jo je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 zavrnilo, odločitev o stroških pa temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Prim. Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, EPA 1450-VI, obrazložitev k predlogu 2. člena.

Jernej Podlipnik, Cenitev davčne osnove - analiza, kritika in predlogi izboljšav, v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 160.

Erik Kerševan, komentar 89. člena, v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 489.

Povzeto po VSRS sodba X Ips 119/2020, tč. 14. Op.: Ta sodba se sicer nanaša na določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 pred uveljavitvijo novele ZDavP-2G, vendar razen podaljšanja s petletnega na desetletno obdobje, je sedanja določba tretjega dostavka 68.a člena ZDavP-2 glede obdobja nadzora, enaka tedanji, zato so po presoji sodišča relevantna tudi cit. stališča revizijskega sodišča.

Tako tudi VSRS v sodbi X Ips 232/2013, tč. 11 - tam je revizijsko sodišče zavrnilo ugovor, da je odmera zastarala za leto 2006, pri čemer je bil davek sicer odmerjen za obdobje 2006-2009.

Prejšnjega petega odstavka 68. člena ZDavP-2 (oz. sedanjega prvega in drugega odstavka 68.a člena).

Povzeto po VSRS sodba X Ips 328/2016, tč. 13.

Povzeto po Jernej Podlipnik, nav. delo, str. 148.

Tako tudi v tuji sodni praksi in doktrini, prim. Alexander von Wedelstädt, komentar k 162. členu Abgabenordnung, v Abgabenordnung und Finazgerichtsordnung, Kommentar, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart, 2018, str. 533, rb. št. 49, kjer je prav tako poudarjeno, da je izbira cenitvene metode odvisna od posameznega primera, pri čemer je finančni organ pri tej izbiri v osnovi prost, če vodi k cilju največje možne pravilnosti osnove za obdavčitev, zavezanec pa ne more zahtevati uporabe neke določene metode ali da finančni organ preverja rezultat cenitve, ki je je osnovan na izbrani metodi, še s pomočjo kakšne druge cenitvene metode.

Metode so v različnih državah in v različni literaturi različno poimenovane - prim. OECD, Strengthening Tax Audit Capabilities, https://www.oecd.org/ctp/administration/37590009.pdf, <10. 6. 2025>, str. 8.

Predlog Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), EPA 1065-IV, obrazložitev k predlogu 69. člena.

Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, EPA 1450-VI, obrazložitev k predlogu 2. člena, str. 26.

Tako izhaja iz VSRS sodbe X Ips 206/2014, tč. 19, v zvezi s tedanjim petim odstavkom 68. člena ZDavP-2, ki je v prvi povedi v bistvenem enak prvi alineji prvega odstavka sedaj veljavnega 68.a člena ZDavP-2.

Tako izhaja iz VSRS sodbe X Ips 215/2013, tč. 11, v zvezi s tedanjim petim odstavkom 68. člena ZDavP-2, ki je v prvi povedi v bistvenem enak prvi alineji prvega odstavka sedaj veljavnega 68.a člena ZDavP-2.

Povzeto po Jernej Podlipnik, nav. delo, str. 165.

Razlika med zneskom izdanega in prejetega denarja, tj. med zneskoma 6.168.971,76 EUR in 6.073.691,70 EUR, kot izhaja iz te iste tabele A (na isti str. izpodbijane odločbe) sicer evidentno ne znaša zgolj 34.280,06 EUR, temveč znaša 95.280,06 EUR. Vendar je po opravljeni razpravi s strankama o tem na naroku za glavno obravnavo treba zaključiti, da je nižji znesek 34.280,06 EUR, ki je v izpodbijani odločbi torej bil upoštevan kot davčna osnova, za tožnika ugodnejši. Zato tožnik nepravilnosti njegovega izračuna seveda v tožbi ni izpodbijal, temveč je šele na naroku prvič dejal, da je izrek v nasprotju z obrazložitvijo in da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. A to ne drži, saj sta izračun davčne osnove v tabeli A izpodbijane odločbe in davčna osnova v izreku izpodbijane odločbe enaki, zlasti pa uveljavljanje novih tožbenih razlogov po poteku roka za vložitev tožbe ni dopustno (VSRS sodba I Up 168/2019, tč. 14). Tožnik je na naroku sicer še dodal, da seštevek v tabeli A ne znaša 6.073.691,70 EUR, a je pri tem ostal na pavšalni ravni.

Pri čemer so v praksi davčne osnove v tovrstnih odmernih postopkih lahko različne, od nekaj milijonov evrov do tudi le nekaj deset tisoč evrov, kot v tožnikovem primeru (prim. npr. VSRS sodbo v zadevi X Ips 35/2015, v kateri je bila davčna osnova denimo le 65.184,21 EUR).

Povzeto po Jernej Podlipnik, nav. delo, str. 160.

Preračun obresti v znesku 926,44 EUR in glavnice 9.509,29 EUR sicer nakazuje, da je prišlo do 9 % zneska obresti v 508 dneh, kar pomeni 6 % na leto in ne 7 %. To je za tožnika bolj ugodno, kot 7 % letna obrestna mera, in ugovor, ki ga je tožnik prvič podal šele na naroku, da odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, ni pravočasen (uveljavljanje novih tožbenih razlogov po poteku roka za vložitev tožbe ni dopustno - VSRS sodba I Up 168/2019, tč. 14).

Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 5. 6. 2024, 18. točka obrazložitve.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 68a/1, 68a/1-1, 68a/2, 68a/3, 68a/5, 95, 131

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 925/2023-39