UPRS Sodba I U 415/2023-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-06-09

davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do odbitka vstopnega DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - prekluzija glede navajanja dejstev in dokazov - dokazno breme - dokazna ocena - zamudne obresti

Že ob jezikovni razlagi navedene zakonske določbe je razvidno, da ne velja za vse postopke nadzora (glej drugi odstavek 127. člena ZDavP-2, po katerem davčni nadzor obsega davčni nadzor davčnih obračunov, davčni nadzor posameznega področja poslovanja in DIN), ampak zgolj za postopke DIN.

Za postopke nadzora po 130. členu ZDavP-2 pa zakon ne določa nobenega posebnega pravila glede trenutka nastopa prekluzije, zato ima tožnica prav, da je treba upoštevati splošno pravilo iz drugega odstavka 146. člena ZUP, po katerem lahko stranka vse do izdaje odločbe dopolnjuje in pojasnjuje svoje trditve.

V izpodbijani odločbi je nadalje pojasnjeno, da je davčni organ zaradi (pre)splošnega opisa zaračunanih storitev na računih, splošnosti dodatnih pisnih pojasnil, povezanosti družb, načina plačila računov in zgoraj povzetega vzorca poslovanja družb v lasti B. B. utemeljeno podvomil v opravo storitev. Ker negativnega dejstva (tj. da storitve niso bile opravljene) davčni organ ne more dokazati, je dokazno breme o nasprotnem, torej da so bile storitve (transakcije) v resnici opravljene, v okoliščinah konkretnega primera, ko je izkazan utemeljen dvom v opravo storitev, prešlo nazaj na tožnico. Procesno dokazno breme glede na uspeh dokazovanja namreč prehaja med strankama, konkretno od davčnega zavezanca k davčnemu organu in nazaj, po presoji sodišča pa okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ, zadoščajo za prevalitev dokaznega bremena nazaj na tožnico. Slednja glede na obrazloženo svojega dokaznega bremena ni zmogla, zato je pravilen zaključek davčnega organa, da se poslovni dogodki, ki so na računih navedeni, v resnici niso zgodili. Posledično je davčni organ odločil pravilno, ko tožnici ni priznal pravice do odbitka DDV na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1.

Tožnica pa, kot že pojasnjeno zgoraj, obstoja pogodbenega razmerja zgolj s predložitvijo računa in pojasnilom (obrazložitvijo računa) o tem, kaj naj bi svetovanje obsegalo, ni uspela dokazati.

Za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV namreč ne zadošča zgolj ugotovitev, da so bile zaračunane storitve objektivno izvedene, ampak jih mora opraviti drug zavezanec za DDV. Tega pa predložene listine (predlog pogodbe o zaposlitvi, pogodba o zaposlitvi in obvestilo o čakanju na delo) ne dokazujejo.

O tožbenem očitku prekomernosti obrestne mere iz 95. člena ZDavP-2 se je že izreklo Ustavno sodišče v odločbi U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožnici ni priznala odbitka vstopnega DDV po treh računih družbe A., d. o. o. - v stečaju, iz razloga neizpolnjevanja pogojev iz a) točke prvega dostavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV‑1). Z izpodbijano odločbo je tožnici odmerila DDV za januar 2020 in avgust 2020 v skupnem znesku 4.417,60 EUR in obresti v znesku 621,16 EUR ter odločila o roku in načinu plačila odmerjene davčne obveznosti, stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Davčnemu organu se je med postopkom nadzora pri družbi A., ki je bila izbrisana 13. 5. 2022, pojavil sum o navideznem poslovanju med navedeno družbo in tožnico. Zato je v postopku nadzora preverjal predvsem obstoj zaračunanih storitev. Tožnica je družbi A. v obdobju od 16. 11. 2018 do 30. 6. 2021 izdala štiri račune z opisom storitve "najem delovne sile za gradbena dela", družba A. pa tožnici tri račune, navedene v tabelah na 3. strani izpodbijane odločbe. S prvim računom št. 01-01/2020 z dne 31. 1. 2020 je A. tožnici zaračunala delo v proizvodnji za obdobje od 1. 1. 2020 do 31. 1. 2020, z drugim računom št. 04-01/2020 z dne 31. 1. 2020 kadrovska in administrativna dela za obdobje od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 ter svetovanje in raziskava trga za isto obdobje, s tretjim računom št. 23-08/2020 z dne 31. 8. 2020 pa kadrovska in administrativna dela za obdobje od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 ter svetovanje in raziskava trga za isto obdobje.

3. Davčni organ je ugotovil, da v obdobju od 18. 11. 2018 do 30. 6. 2021 na transakcijskih računih med obema družbama ni bilo prometa. Ker zgolj izdani računi še niso dokaz, da so bile storitve dejansko opravljene, je od tožnice večkrat zahteval pojasnila in dokumentacijo (pogodbe, ponudbe dokazilo o plačilu računov, gradbeni dnevnik, seznam delavcev ipd.) oziroma druga verodostojna dokazila o opravljenih storitvah po zgoraj navedenih računih. Tožnica je predložila izpis konto kartice dobavitelja in kupca, izpis iz knjige prejetih in izdanih računov, obrazložitev za prejete račune in specifikacija zanje, tri naročilnice, pogodbo o prevzemu dolga, s katero je tožnica prevzela dolg A. in z njo dokazovala plačilo prejetih računov, ter tri pogodbe o kompenzaciji.

4. Davčni organ navedenih listin ni štel za verodostojnih dokazil, da so bile storitve po predmetnih računih zares opravljene, zato je tožnico ponovno pozval (poziv z dne 11. 11. 2021) k predložitvi dokazil, in sicer seznam opravljenih del, kje so bila dela opravljena in za koga, iz katerih bo razvidno, katera gradbena dela so opravljena, na kateri lokaciji in navedbo naročnika gradbenih del, pogodbe oziroma seznam delavcev in delodajalcev, za katere so bile pripravljene pogodbe, dokazila o opravljenem posredovanju pri sklepanju pogodb s končnim naročnikom ali predložen seznam končnih naročnikov, za katere so bile sklenjene pogodbe. Tožnica je predložila "interni dokument" za proizvodna dela, iz katerega izhaja, da so delavci A. opravili proizvodna dela, in sicer posluževanje strojev v proizvodnji. Dokument je bil potrjen s strani družbe A., ne pa s strani proizvodnega obrata, kjer naj bi bila dela opravljena, zato ga davčni organ ni štel za verodostojnega. Dodatno je ugotovil še vrsto okoliščin v zvezi s povezanostjo in načinom poslovanja obeh družb, na katerih je utemeljil svojo odločitev o fiktivnosti spornih računov (te okoliščine sodišče povzema v 19. in 20. točki obrazložitve).

5. V primeru kadrovskih in administrativnih del, svetovanja in raziskav trga tožnica razen splošnih navedb ni predložila nobenih konkretnih dokazil o izvedbi zaračunanih storitev. Sklicevala se je na javne evidence, iz katerih je razvidno, da ima zaposlene delavce, zanje pa je treba pripraviti pogodbe o zaposlitvi, kar je v okviru kadrovskih nalog po tožničinih trditvah opravila A.. K pripombam na zapisnik je predložila predlog pogodbe o zaposlitvi, pogodbo o zaposlitvi in obvestilo o napotitvi na čakanje na delo. Davčni organ je predložene listine dokazno ocenil in ob upoštevanju povezav med družbama odločil, da poslovni dogodki niso resnični in da posledično dobava storitev za drugega davčnega zavezanca ni bila opravljena, zato ni izpolnjen prvi pogoj za priznanje pravice do odbitka DDV iz 63. člena ZDDV-1.

6. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Pritrdilo je odločitvi davčnega organa in razlogom zanjo. Zavrnilo je ugovore glede kršitev pravil postopka in se pri tem sklicevalo na prekluzijo iz drugega odstavka 140. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnica je imela vse možnosti sodelovanja v postopku, v pripombah na zapisnik pa ni pojasnila, zakaj naknadno predloženih dokazov ni predložila že v postopku, čeprav je bila k temu večkrat pozvana. Ne glede na to pa predložena dokumentacija ne spreminja ugotovitev v izpodbijani odločbi.

7. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo. V njej pritrjuje ugotovitvi, da je k pripombam na zapisnik predložila dodatna dokazila, pri čemer pa je sklicevanje toženke na drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 napačno, saj se zoper njo ni vodil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, ampak postopek nadzora posameznega področja poslovanja. Vprašanje prekluzije za tovrstne postopke pa je urejeno s splošno določbo 146. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v oddaljevanju ZUP). Nasprotuje tudi dokazni oceni predložene listinske dokumentacije. Davčni organ ni sprejel nobenega njenega dokazila, ampak jih je brez argumentirane obrazložitve zavrnil kot neverodostojne. Vztraja, da je izdajatelj računov opravil tako administrativno-kadrovska dela kot tudi proizvodne oziroma gradbene storitve. Če toženka meni, da predložena dokumentacija ne izkazuje resničnosti poslovnih dogodkov, se dokazno breme prevali nanjo. Da bi torej od nje lahko zahtevala dodatna dokazila in dokazno breme prevalila nanjo, bi moral davčni organ utemeljiti dvom v dokumente, ki jih je tožnica že predložila, česar pa ni storil. Trditev, da je izdajatelj računov neplačujoči subjekt in da je tožnica z njim poslovala le navidezno, ostaja nedokazana. Pri tem se, enako kot v postopku pred davčnim organom, sklicuje na poslovno skrivnost, zaradi česar ni razkrila popolnoma vseh podatkov o svojih poslovnih partnerjih. Nasprotuje tudi ugotovitvam glede neplačila računov, saj so prevzemi dolga in kompenzacije v poslovni praksi pogosti načini izpolnitev obveznosti. V vsakem primeru pa je vprašanje (ne)plačila računa irelevantno za vprašanje upravičenosti do odbitka DDV. Ugovarja tudi odmeri obresti po 7 % stopnji in sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v postopni postopek. Zahteva tudi vrnitev stroškov postopka.

8. Toženka v odgovoru na tožbo povzema glavne ugotovitve iz izpodbijane odločbe, ter vztraja pri stališču, da tožnica ni predložila verodostojne dokumentacije o opravljenih storitvah. Zavrača ugovore glede kršitve 146. člena ZUP in 22. člena Ustave ter sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

9. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine, ki jih je tožnica priložila k tožbi, to sta izpodbijana odločba in drugostopenjska odločba (A2 in A3) ter naslednje listine iz upravnega spisa: zapisnik o davčnem nadzoru z dne 14. 3. 2022 (C1), zahtevek davčnega organa za posredovanje podatkov z dne 11. 11. 2021 in odgovor nanj (C2 in C3), trije računi z dne 31. 1. 2020 oziroma 31. 8. 2020 (C4 do C6) in tri naročilnice (C7 do C9).

11. V obravnavani zadevi je sporna pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnica uveljavljala na podlagi treh računov, prejetih od družbe A., d. o. o. - v stečaju (izbrisana 13. 5. 2022). Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi, da z navedenimi računi zaračunane storitve niso bile opravljene, čemur tožnica nasprotuje.

12. Uvodoma sodišče zavrača tožbeni ugovor glede kršitve pravil postopka. Pritrditi gre sicer tožnici, da prekluzija navajanja novih dejstev in predložitve dokazov v trenutku izdaje zapisnika na podlagi drugega odstavka 140. člena ZDavP-2

lahko nastopi zgolj v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN, glej 132. člen ZDavP-2). Navedeno jasno izhaja iz prvega odstavka 140. člena ZDavP-2, ki med drugim določa, da davčni organ v desetih dneh po končanem

sestavi zapisnik, ki ga vroči davčnemu zavezancu. Po drugem odstavku istega člena pa lahko zavezanec za davek v pripombah k zapisniku iz prvega odstavka tega člena predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Že ob jezikovni razlagi navedene zakonske določbe je razvidno, da ne velja za vse postopke nadzora (glej drugi odstavek 127. člena ZDavP-2, po katerem davčni nadzor obsega davčni nadzor davčnih obračunov, davčni nadzor posameznega področja poslovanja in DIN), ampak zgolj za postopke DIN.

13. Kot izhaja iz uvoda izpodbijane odločbe, se je zoper tožnico vodil postopek nadzora DDV za obdobje od 16. 11. 2018 do 30. 6. 2021 v povezavi s prejetimi računi od družbe A.. Da ni šlo za postopek DIN, ampak za postopek nadzora posameznega področja poslovanja po 130. členu ZDavP-2, jasno izhaja iz zapisnika o davčnem nadzoru (dokaz C1), ki se izrecno sklicuje na 130. člen ZDavP-2. Za postopke nadzora po 130. členu ZDavP-2 pa zakon ne določa nobenega posebnega pravila glede trenutka nastopa prekluzije, zato ima tožnica prav, da je treba upoštevati splošno pravilo iz drugega odstavka 146. člena ZUP, po katerem lahko stranka vse do izdaje odločbe dopolnjuje in pojasnjuje svoje trditve.

14. Stališče toženke, da je bila tožnica v pripombah na zapisnik prekludirana glede navajanja novih dejstev oziroma predlaganja dokazov, glede na zgoraj obrazloženo ni pravilno. Ker pa se je davčni organ kljub temu vsebinsko opredelil do tožničinih pripomb in dokazno ocenil k pripombam priložene listine, bistvena kršitev pravil postopka, ki se zatrjuje v tožbi, ni podana.

15. ZDDV-1 razlikuje med vsebinskimi zahtevami v zvezi s pravico do odbitka, torej tistimi zahtevami, ki urejajo samo podlago in obseg te pravice (zahteve, določene v 1. poglavju naslova IX. ZDDV-1 "Nastanek in obseg pravice do odbitka") ter formalnimi zahtevami, ki so v zvezi z navedeno pravico urejajo način in nadzor njenega uveljavljanja ter pravilno delovanje sistema DDV.

16. V prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 je določeno, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje; tako mora imeti za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, ustrezen račun, izdan v skladu s tem zakonom.

17. V zadevi je sporno izpolnjevanje vsebinskih pogojev, zahtevanih za nastanek pravice do odbitka DDV. Glede slednjih iz člena 168(a) Direktive o DDV

izhaja, da je treba blago in storitve, na katere se opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij in da mora to vstopno blago ali storitve dobaviti drug davčni zavezanec.

Dejansko opravljena dobava blaga oziroma storitev je torej eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. V skladu s sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do odbitka.

Predložiti mora objektivne dokaze, da so mu davčni zavezanci dejansko dobavili blago oziroma da so zanj opravili storitve, ki ga je oziroma jih je uporabil pri svojih transakcijah, obdavčenih z DDV.

18. V izhodišču je torej dokazno breme o izpolnjevanju pogojev za odbitek DDV na davčnem zavezancu, čemur tožnica ne nasprotuje. Vendar pa meni, da je s predložitvijo naročilnic, prejetih računov, dokazila o njihovem plačilu (pogodba o prevzemu dolga, pogodbe o kompenzaciji), internega dokumenta za proizvodna dela ter izjavo direktorja izpolnila svoj del dokaznega bremena in dokazala opravo zaračunanih storitev. Tožnica je postopku zatrjevala, enako tudi sedaj v tožbi, da je imela zaposlene delavce, ki jih je posodila družbi A. (za kar ji je slednja v relevantnem obdobju izdala štiri račune), ta pa je z istimi (najetimi) delavci za tožnico opravljala različna gradbena oz. proizvodna dela. Dodatno je družba A. zanjo opravljala tudi administrativno-kadrovska dela in svetovalne storitve (na računu označene kot svetovanje in raziskava trga), za slednje ji je zaračunala mesečni pavšal.

19. Davčni organ temu ni sledil, ampak je odločil, da poslovanje med družbama ni dokazano. Sodišče pritrjuje dokazni oceni, ki ne temelji zgolj na presoji listinskih dokazov, ki jih je v postopku predložila tožnica, ampak tudi na oceni okoliščin poslovanja obeh družb, ki jih je davčni organ ugotovil v tem in v postopku nadzora pri družbi A.. Ugotovil je, da je tožničin direktor B. B. ustanovitelj obeh družb, tako tožnice kot družbe A., in nekdanji direktor slednje v obdobju od ustanovitve do 19. 9. 2017, v obdobju od 21. 5. 2019 do 14. 6. 2021 pa je bil direktor C. C., ki ima prebivališče prijavljeno na istem naslovu kot B. B.. C. C. je po ugotovitvi davčnega organa "slamnati" direktor, saj je dejansko B. B. tisti, ki vodi posle tudi za družbo A. (se oglaša na telefone, podpisuje listine, ipd.). Tožnica nasprotuje sklepanju davčnega organa, da je B. B. vodil posle obeh družb, vendar v davčnem postopku izvedeni dokazi kažejo drugače. Da stikov s C. C. ni imela, ampak je komunicirala po elektronski pošti izključno z B. B., je potrdila računovodkinja družbe A., prav tako se je na telefon, ko je uradna oseba davčnega organa poklicala na objavljeno telefonsko številko družbe A., oglasil B. B. (v obdobju, ko ni bil več direktor).

20. Slednji je tudi direktor večih družb, od katerih večina konča v dolgovih in stečaju, npr. D., d. o. o., E., d. o. o., F., d. o. o., G., d. o. o., H., d. o. o., I., d. o. o., A., d. o. o. (vse s poslovnim naslovom ..., Ljubljana) in J., d. o. o. Glede poslovanja družbe A. se še ugotavlja, da je bil zoper njo začet stečajni postopek in je bila 13. 5. 2022 izbrisana iz poslovnega registra. Pred tem je poslovala skoraj izključno z družbami v lasti B. B.. Ob tem pa sporni računi niso bili plačani preko TRR družb, ampak je šlo za kompenzacije medsebojnih obveznosti.

21. Po izvedeni obravnavi in dokaznem postopku sodišče sodi, da so tožbeni ugovori neutemeljeni. Po presoji sodišča je glede na zgoraj povzete okoliščine davčni organ ustrezno utemeljil dvom v to, da so bile zaračunane storitve opravljene oziroma da jih je za tožnico opravil drug davčni zavezanec. Tožnica je imela zaposlene gradbene delavce, za katere je davčni organ presodil, da jih ni posojala družbi A., da bi ta z njimi lahko opravila gradbene storitve, preko direktorja je bila povezana z izdajateljico računov, v dokaz, da so bile storitve opravljene (in katere), pa je predložila (zgolj) listinsko dokumentacijo, ki jo je sestavila oziroma podpisala sama ali A.. Ko je davčni organ želel pridobiti dodatno dokumentacijo, sestavljeno s strani tretjih oseb (konkretno naročnika gradbenih del, da bi pri njem preveril trditve o izvedbi gradbenih oz. proizvodnih del), se je tožnica sklicevala na poslovno skrivnost. Iz predloženih listin tako ni mogoče ugotoviti kje (na katerem gradbišču oz. delovišču) in za koga (naročnika) naj bi se storitve opravljale. Davčni organ je dodatno dokumentacijo, ki bi dokazovala opravo zaračunanih storitev, poskušal pridobiti tudi pri računovodkinji in stečajnem upravitelju družbe A., vendar neuspešno.

22. Dokazna ocena, na kateri je utemeljen dvom v to, da je A. za tožnico opravil zaračunane storitve, po presoji sodišča ni pavšalna niti arbitrarna in po že povedanem tudi ne temelji na kategoričnem zavračanju verodostojnosti predloženih listin. Zatrjevana kršitev pravice iz 22. člena Ustave zato ni podana. Listine, ki jih je v postopku predložila tožnica in v katere je vpogledalo tudi sodišče v okviru dokaznega postopka, so v formalnem smislu res popolne, vendar jim tudi sodišče ne verjame. Drži, da povezanost družb sama po sebi še ne pomeni, da A. ni opravila zaračunanih storitev, je pa to relevantna okoliščina, saj pojasnjuje možnost za dogovarjanje za izdajo spornih računov, četudi storitve niso bile opravljene s strani izdajateljice. Davčni organ tožnice tudi ni postavil v nemogoč procesni položaj. Vsaj za gradbena oz. proizvodna dela bi organ brez težav opravil kontrolo pri naročniku del, pa je zaradi tožničinega sklicevanja na poslovno skrivnost ni mogel. Tožnica se je torej v okviru svoje sodelovalne dolžnosti odločila, da določenih podatkov ne bo posredovala. V izpodbijani odločbi je nadalje pojasnjeno, da je davčni organ zaradi (pre)splošnega opisa zaračunanih storitev na računih,

splošnosti dodatnih pisnih pojasnil, povezanosti družb, načina plačila računov in zgoraj povzetega vzorca poslovanja družb v lasti B. B. utemeljeno podvomil v opravo storitev. Ker negativnega dejstva (tj. da storitve niso bile opravljene) davčni organ ne more dokazati, je dokazno breme o nasprotnem, torej da so bile storitve (transakcije) v resnici opravljene, v okoliščinah konkretnega primera, ko je izkazan utemeljen dvom v opravo storitev, prešlo nazaj na tožnico. Procesno dokazno breme glede na uspeh dokazovanja namreč prehaja med strankama, konkretno od davčnega zavezanca k davčnemu organu in nazaj, po presoji sodišča pa okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ, zadoščajo za prevalitev dokaznega bremena nazaj na tožnico. Slednja glede na obrazloženo svojega dokaznega bremena ni zmogla, zato je pravilen zaključek davčnega organa, da se poslovni dogodki, ki so na računih navedeni, v resnici niso zgodili. Posledično je davčni organ odločil pravilno, ko tožnici ni priznal pravice do odbitka DDV na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1.

23. Glede svetovalnih storitev je bil tožnici po spornih računih zaračunan mesečni pavšal v višini 250 EUR. Po pozivu davčnega organa je tožnica pojasnila, da je šlo za posredovanje pri sklepanju pogodb s končnim naročnikom. Ni pa predložila npr. pogodbe, s katero bi dokazala pogodbeni odnos z izdajateljico računov. V splošnem sodišče sodi, da se storitve, za katere je bilo dogovorjeno pavšalno plačilo (tudi npr. za poslovno svetovanje) lahko štejejo za opravljene in so kot take podlaga za odbitek vstopnega DDV (ne glede na to, ali so se v določenem obdobju konkretna dejanja izvajala), če so izkazane okoliščine, ki utemeljujejo obstoj take transakcije (npr. dosegljivost, pripravljenost izvajalca opraviti storitev). Ena izmed okoliščin, ki utemeljujejo obstoj take transakcije, je tudi obstoj razmerja med plačnikom storitve in osebo, ki ji je plačan pavšal (izdajateljem računa).

Tožnica pa, kot že pojasnjeno zgoraj, obstoja pogodbenega razmerja zgolj s predložitvijo računa in pojasnilom (obrazložitvijo računa) o tem, kaj naj bi svetovanje obsegalo, ni uspela dokazati.

24. Podobno velja tudi za administrativno-kadrovske storitve. Dejstvo, da je tožnica imela zaposlene delavce (kar med strankama ni sporno), še ni dokaz za to, da je administrativno-kadrovske storitve zanjo opravljal drug zavezanec za DDV. Za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV namreč ne zadošča zgolj ugotovitev, da so bile zaračunane storitve objektivno izvedene, ampak jih mora opraviti drug zavezanec za DDV.

Tega pa predložene listine (predlog pogodbe o zaposlitvi, pogodba o zaposlitvi in obvestilo o čakanju na delo) tudi po presoji sodišča ne dokazujejo. Prav tako ne zadošča pojasnilo, ki ga je tožnica dala v postopku, da naj bi A. pripravila tovrstne pogodbe za 23 delavcev v letu 2019 in 16 delavcev v letu 2020 do 31. 8. 2020, saj zunanje izvajanje dejavnosti (outsourcing) ni izkazano. Tožnica je v tej zvezi trdila, da je sodelovanje potekalo na podlagi naročilnice, kar po presoji sodišča ni dokaz za na obstoj pogodbenega razmerja z izdajateljico računov.

25. Glede na neizpolnjenost prvega pogoja za priznanje pravice do odbitka DDV nadalje ni pomembno (ne)izpolnjevanje ostalih pogojev. Zato so za odločitev nerelevantne ostale tožbene navedbe (o (ne)popolnosti računov, vprašanje plačila DDV, ali je izdajateljica računov missing trader družba).

26. Davčni organ je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril tudi zamudne obresti po 7 % stopnji za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe.

27. O tožbenem očitku prekomernosti obrestne mere iz 95. člena ZDavP-2 se je že izreklo Ustavno sodišče v odločbi U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024. Obrestne mere morajo biti zaradi svoje kazenske funkcije po višini tolikšne, da vplivajo na ravnanje dolžnika, da ga silijo k čimprejšnjemu plačilu dolgovane glavnice. Nikoli pa ni Ustavno sodišče zamudnih obresti štelo za kazenske sankcije in posledično zahtevalo, da mora postopek, v katerem se take obresti odmerjajo, zagotavljati kazenskopravna postopkovna jamstva iz 29. člena Ustave.

Na splošno je Ustavno sodišče zakonodajalcu priznalo precej proste roke pri določanju višine obrestne mere in je zato presojo prekomernosti opravilo po kriteriju očitnosti. Presodilo je, da je primerna obrestna mera tista, ki je skladna s splošnim načelom sorazmernosti, ki na splošno prepoveduje prekomerne posege države. Njihova primerjava zgolj s stopnjo inflacije ali tržnimi obrestnimi merami za ugotovitev morebitne protiustavnosti zato ne zadostuje, saj bresti zasledujejo več namenov (revalorizacija, odvzem likvidne prednosti, spodbujanje k čim prejšnjemu plačilu). Pri določanju spodbujevalne prvine bi zato moralo biti za prekoračitev meje proste presoje očitno, da je usmerjevalna prvina obresti prekomerna.

Tega pa Ustavno sodišče za obresti iz 95. člena ZDavP-2 ni ugotovilo, tudi ne v povezavi z njihovo kaznovalno prvino, ki jo poudarja tožnica, ki je (zgolj) v tem, da vpliva na ravnanje dolžnika. Ker sta nastanek in tek obresti iz 95. člena ZDavP-2 vezana na objektivne okoliščine (zapadlosti davčne obveznosti, potek časa) in nista odvisna od krivde davčnega zavezanca in ker obrestim ni mogoče očitati prekomernosti, te tudi niso kazenska sankcija v ustavnopravnem smislu.

Zato sodišče zavrača tožbeni očitek, da izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na odmero obresti krši 29. oziroma 2. člen Ustave.

28. Ker je torej izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

29. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Ta določa: Zavezanec za davek lahko v pripombah k zapisniku iz prvega odstavka tega člena predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Davčni organ sestavi dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb, če te vplivajo na višino davčne obveznosti. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika. Glede vročanja in vlaganja pripomb k dodatnemu zapisniku se uporablja prvi odstavek tega člena.

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.

Sodba SEU PPUH Stehcemp, C‑277/14 z dne 22. 10. 2017, 28. točka obrazložitve.

Sodba SEU Barlis 06-Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14 z dne 15. 9. 2016.

Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 226/2017 z dne 16. 9. 2020, 14. točka obrazložitve.

Glede gradbenih del je na računu navedeno zgolj "delo v proizvodnji" in količina 1.085 ur, glede ostalih storitev pa kadrovska in administrativna dela ter svetovanje in raziskava trga.

Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 226/2017 z dne 16. 9. 2020.

Že citirana sodna praksa SEU, npr. sodba PPUH Stehcemp, C‑277/14 z dne 22. 10. 2017. Enako Upravno sodišče v sklepu in sodbi I U 319/2021-23 z dne 28. 6. 2024, 17. točka obrazložitve.

Odločba Ustavnega sodišča U-I-85/21 z dne 24. 10. 2024, 30. točka obrazložitve.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 95, 127, 127/2, 130, 132, 140, 140/1, 140/2

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1, 67, 67/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.