UPRS Sodba I U 578/2021-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-03-13

davek od dobička iz kapitala - povezana oseba - odsvojitev kapitala - poroštvo

Zakonska ureditev instituta poroštva iz prve povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki je podlaga za odločitev v konkretnem primeru, je povsem jasna in nedvoumna in, poroštva ne pogojuje z ugotavljanjem oziroma izkazovanjem namena dolžnika, da bi se z neodplačnim prenosom premoženja oziroma s prenosom premoženja po nižji ceni od tržne, izognil plačilu davka. Nanaša se namreč na izterjavo iz premoženja povezanih oseb in s tem iz premoženja oseb, ki so tesneje povezane z davčnim dolžnikom, in kar je po presoji sodišča tista okoliščina, ki utemeljeno narekuje drugačne pogoje za uporabo poroštva, kot so tisti iz druge povedi. Gre torej za zakonsko besedilo, s katerim se zaradi povezanosti med dolžnikom in osebami, na katere je dolžnik svoje premoženje neodplačno ali po nižji vrednosti od tržne prenesel, vzpostavlja domneva, da je podan namen izogibanja, in to na način, da se opušča njegovo nadaljnje dokazovanje.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v zadevi ugotavljanja poroštva za obveznosti davčnega zavezanca A., A., v prvi točki izreka ugotovila, da je B. B. kot porok davčnega dolžnika A. A. odgovoren za plačilo davčnih obveznosti po odločbi o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012, št. DT 42153-10658/2015-3 z dne 4. 10. 2017 , ki znašajo skupaj 60.862,27 EUR, in v drugi točki izreka omenjeni znesek tožniku naložila v plačilo. V 3. točki izreka je zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka zavrnila ter odločila, da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Izrekla je še, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (4. točka izreka).

2. V obrazložitvi davčni organ ugotavlja, da davčni zavezanec A. A. po podatkih davčnih evidenc v predpisanem roku ni poravnal svojih davčnih obveznosti in da je zato davčni organ v skladu s 143. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) začel davčno izvršbo. V postopku davčne izvršbe je davčni organ ugotovil, da A. A. iz naslova dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012 po stanju na dan 2. 7. 2020 dolguje 60.805,61 EUR ter zamudne obresti. Odločba o odmeri dohodnine je bila na podlagi samoprijave izdana 4. 10. 2017 za skupni znesek 59.564,60 EUR, odmera pa opravljena na podlagi brezplačnega prenosa poslovnih deležev 87,49922% osnovnega kapitala družbe C., d.o.o., ki je bil opravljen v letu 2012, in je 25. 10. 2017 postala izvršljiva. Davčni organ je nato izdal sklepe o izvršbi na dolžnikove denarne prejemke, na dolžnikova denarna sredstva in nato še na premičnine, vendar na podlagi navedenih sklepov ni prišlo do poplačila terjatve. Ker je bil 4. 6. 2018 zoper dolžnika začet stečajni postopek, je davčni organ postopek izvršbe ustavil, z nadaljnjimi poizvedbami pa nato ugotovil, da dolžnik itak nima vnovčljivega premoženja in da zato ni verjetno niti poplačilo obveznosti v stečajnem postopku.

3. Zato je davčni organ preveril, ali je dolg dolžnika mogoče izterjati od druge osebe. Pri tem je po podatkih uradnih evidenc ugotovil, da je dolžnik v letu nastanka davčne obveznosti neodplačno odsvojil premoženje - poslovne deleže v družbi C., d.o.o. svojemu sinu. Pogodba o brezplačnem prenosu je bila sklenjena 16. 10. 2012, z njo pa je davčni dolžnik A. A. na svojega sina B. B. neodplačno prenesel dva poslovna deleža v skupnem deležu 87,4922 % osnovnega kapitala v že omenjeni družbi, katerih vrednost znaša 355.725, 79 EUR in od te vrednosti je bila odmerjena dohodnina. Do odsvojitve oziroma prenosa premoženja je torej prišlo v letu 2012, na katerega se nanaša odmerjena in neporavnana obveznost iz naslova dohodnine, sin B. B. pa je v skladu s tretjim odstavkom 148. člena ZDavP-2 z dolžnikom povezana oseba. To pa po ugotovitvah davčnega organa pomeni, da so izpolnjene vse predpostavke za uporabo instituta poroštva po 148. členu ZDavP-2 in je zato sklenil davčni dolg izterjati iz premoženja poroka - tožnika. Navedbam tožnika, ki jih je le-ta dal v izjasnitvi, in po katerih do prenosa premoženja ni prišlo z namenom izogibanja davčni izvršbi, in da zato ni dovoljeno uporabiti instituta poroštva, pa davčni organ ne sledi ter obenem navaja, da iz poslov, ki so jih v istem mesecu (oktobru 2012) sklenili med seboj člani družine ... in s katerimi je dolžnik razdelil svoje premoženje, celo izhaja ravno nasprotno.

4. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT-499-29-350/2020- 2 z dne 5. 3. 2021 pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih sledi odločitvi in razlogom prve stopnje in se nanje sklicuje. Strinja se namreč, da so bili v obravnavanem primeru izpolnjeni vsi pogoji za uporabo instituta poroštva, ki jih določa prvi odstavek 148. člena ZDavP-2, medtem ko pritožbene ugovore kot neutemeljene zavrača. Poudari, da gre v konkretnem primeru za situacijo iz prve povedi omenjenega člena in da iz zakona ne izhaja, da bi bilo potrebno v tem primeru ugotavljati oziroma izkazati namen dolžnika, da se izogne davku. To se glede na jasno določbo zahteva le v primeru situacije iz druge povedi, za katero pa v konkretnem primeru ne gre. Tudi glede na obrazložitev k predlogu ZDavP-2 naj bi šlo v obravnavanem primeru za posebno možnost uveljavljanja plačila davčnega dolga od ožjih družinskih članov, a seveda ob upoštevanju pogojev, ki uporabo te določbe omejujejo. Medtem ko iz zakonodajnih gradiv tudi sicer nikjer ne izhaja, da bi moral davčni organ posebej izkazovati dolžnikov namen, da se izogne plačilu davka. Pritožbeni organ nadalje ugotavlja, da ni nikjer določeno ali pojasnjeno, da bi bilo mogoče institut poroštva mogoče uporabiti le v zvezi s tistimi neodplačnimi odtujitvami premoženja, ki se zgodijo po nastanku davčnega dolga. Pomembno je le, da je bilo premoženje davčnega dolžnika preneseno na povezano osebo v istem letu oziroma v letu po nastanka davčne obveznosti. V konkretnem primeru je tako do odsvojitve premoženja kot do nastanka obveznosti iz naslova dobička iz kapitala prišlo v letu 2012 in je torej izpolnjen pogoj iz 148. člena ZDavP-2. Sodna praksa, na katero se sklicuje tožnik, se po navedbah toženke nanaša na druge oziroma drugačne primere, zato jo (obrazloženo) šteje za neupoštevno. Zavrne pa tudi navedbe tožnika o tem, da se ob prenosu premoženja oziroma ob neodplačni odsvojitvi kapitala ni zavedal, da le-ta podleže obdavčenju, in obenem pritrjuje razlogovanju organa prve stopnje v tej zvezi.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo in povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi zmotne uporabe materialnega prava in zaradi bistvene kršitve pravil postopka.

6. V tožbi zastopa stališče, da je uporaba instituta poroštva iz 148. člena ZDavP-2 v konkretnem primeru nezakonita. Namen instituta poroštva naj bi bil namreč v preprečevanju izogibanja davčni izvršbi na način odtujevanja premoženja ali dejavnosti s strani davčnega dolžnika. To pa pomeni, da je omenjeni institut mogoče uporabiti le v zvezi s tistimi brezplačnimi odtujitvami, ki so se zgodile po nastanku davčnega dolga, ki se neuspešno izterjuje. Ni pa namenjen varovanju bodočih davčnih dolgov, to je dolgov, ki nastanejo po brezplačni odtujitvi oziroma nastanejo prav zaradi brezplačne odtujitve, saj pri teh dolgovih sploh ne more priti do situacije, da bi se premoženje na povezane osebe brezplačno prenašalo z namenom izogibanja davčni izvršbi. Takšno stališče po navedbah tožnika potrjuje obrazložitev predloga Zakona o davčnem postopku, izhajalo pa naj bi tudi iz stališč sodne prakse, na kar vse se v nadaljevanju tožbe sklicuje. V konkretnem primeru pa je glede na potek dogodkov logično, da prenos poslovnega deleža ni nastal z namenom izogibanja davčni izvršbi, saj je zaradi prenosa očetovega deleža na tožnika sploh nastal davčni dolg in torej ta prenos ni nastal z namenom izogibanja davčni izvršbi in zato instituta poroštva po prvem odstavku 148. člena ZDavP-2 za izterjavo tega davka ni dovoljeno uporabiti. Za nelogično in nepravilno pa šteje tožnik tudi obrazložitev odločbe ter nasploh šteje, da ne zadošča merilom iz 22. člena Ustave, saj iz nje ni mogoče vsebinsko razbrati, zakaj materialnopravna razlaga, ki jo uveljavlja tožnik, ne pomeni pravilne uporabe materialnega prava. To pa po navedbah tožnika pomeni, da je zaradi pomanjkljivih razlogov odločbe podana bistvena kršitev pravil postopka.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore ter vztraja pri svojih razlogih. Posebej prereka tožbeni očitek, da izpodbijana odločba ni zadosti obrazložena. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita ter utemeljena s pravilnimi razlogi, zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

10. V zvezi s tožbenimi ugovori pa sodišče na prvem mestu zavrača tožbeni očitek (bistveno) pomanjkljive obrazložitve. Kot navaja že tožena stranka v odgovoru na tožbo, izhaja pa tudi iz spisov, je prvostopenjski davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel vse relevantne okoliščine in dejstva, na katerih temelji odločitev, ter opravil njihovo subsumpcijo pod zadevne zakonske določbe. Opredelil pa se je tudi do vseh navedb, ki jih vsebuje tožnikova izjasnitev in jih obrazloženo zavrnil. Razloge za odločitev je dopolnil v obrazložitvi svoje odločbe še drugostopenjski davčni organ. Pri tem se je izrekel o vseh pritožbenih očitkih in, enako kot pred tem že prvostopenjski organ, ni prezrl tistih, ki so vsebinske narave in kot se davčnima organoma neupravičeno očita v tožbi.

11. V materialnopravnem pogledu pa je tudi po presoji sodišča slediti interpretaciji ter uporabi zakonske ureditve, kakršno zastopata davčna organa. Dejansko stanje v zadevi namreč v konkretnem primeru ni sporno. Spora v bistvu tudi ni o tem, da so s tem izpolnjeni vsi pogoji, ki jih za uporabo instituta poroštva vsebujejo določbe 148. člena ZDavP-2. To pa je tudi po presoji sodišča, enako kot meni tožena stranka, za odločitev v konkretnem primeru dovolj, oziroma ni podlage za to, da bi morali biti izpolnjeni še nadaljnji pogoji, ki jih uveljavlja tožnik v tožbi in jih je uveljavljal tudi že v davčnem postopku. Zakonska ureditev instituta poroštva iz prve povedi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki je podlaga za odločitev v konkretnem primeru, je namreč povsem jasna in nedvoumna in, drugače kot pri institutu poroštva, ki temelji na drugi povedi omenjenega prvega odstavka 148. člena, poroštva ne pogojuje z ugotavljanjem oziroma izkazovanjem namena dolžnika, da bi se z neodplačnim prenosom premoženja oziroma s prenosom premoženja po nižji ceni od tržne, izognil plačilu davka. Kar pa ni nedopustno, saj se prva poved

nanaša na situacijo, ki je različna od tiste iz druge povedi

. Nanaša se namreč na izterjavo iz premoženja povezanih oseb in s tem iz premoženja oseb, ki so tesneje povezane z davčnim dolžnikom, in kar je po presoji sodišča tista okoliščina, ki utemeljeno narekuje drugačne pogoje za uporabo poroštva, kot so tisti iz druge povedi. Gre torej za zakonsko besedilo, s katerim se zaradi povezanosti med dolžnikom in osebami, na katere je dolžnik svoje premoženje neodplačno ali po nižji vrednosti od tržne prenesel, (z učinkom

) vzpostavlja domneva, da je podan namen izogibanja, in to na način, da se opušča njegovo nadaljnje dokazovanje. Ni pa po presoji sodišča niti ovire za to, da se iz istega razloga, to je zaradi povezanosti med dolžnikom in pridobiteljem premoženja, pri ugotavljanju, kdaj je prišlo do neodplačnega razpolaganja s premoženjem, upošteva tudi leto nastanka davčne obveznosti, poleg obdobja po letu, ko je davčna obveznost nastala. Tožbena razlogovanja sodišča, enako kot pred tem davčnih organov, ne prepričajo o nasprotnem in jih zato kot neutemeljena zavrača.

12. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

14. Dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankam ni sporno. Zato je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v zadevi lahko odločilo brez glavne obravnave.

ki glasi: "Če davka ni bilo mogoče izterjati iz premoženja dolžnika, se ta izterja iz premoženja povezanih oseb, ki so to premoženje neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobile od dolžnika v letu oziroma po letu, v katerem je davčna obveznost nastala, do vrednosti tako pridobljenega premoženja."

ki glasi: "Davek se lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka."

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 148, 148/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.