UPRS Sodba I U 259/2022-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-06-05

davek od dohodka iz premoženja - dohodek iz oddajanja premoženja v najem - odmera davka

Po presoji sodišča je davčni organ v zvezi z opredelitvijo tožnice kot zavezanke za dohodnino od dohodka iz oddajanja premoženja v najem pravilno oprl na določbo drugega odstavka 12. člena ZDavP-2, ki opredeljuje, da se kot zavezanec za davek šteje tudi skrbnik premoženja davčnega zavezanca oziroma plačnika davka. Po presoji sodišča je napačno tožničino stališče, da v konkretnem primeru ni zavezanka za davek.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici kot začasni skrbnici zapuščine po pokojnemu A. A. naložila plačilo dohodnine od dohodka, doseženega iz oddajanja premoženja v najem v obdobju od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 od davčne osnove 5.400,00 EUR, po davčni stopnji 25 %, v znesku 1.350,00 EUR.

2. Iz obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v skladu z drugim odstavkom 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložila napoved za odmero dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem za leto 2019 in da je bila s Sklepom Okrajnega sodišča v Ljubljani z opr. št. IV D 2978/2011 z dne 25. 8. 2017 postavljena za začasno skrbnico zapuščine po pokojnem A. A., ..., ... Na podlagi prvega odstavka 77. člena in prvega odstavka 135.č člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je davčni organ od davčne osnove 5.400,00 EUR, po davčni stopnji 25 %, odmeril dohodnino v višini 1.350,00 EUR. Tožnica je kot skrbnica davčnega zavezanca na podlagi drugega odstavka 12. člena ZDavP-2 davčna zavezanka za plačilo davka. Kot oseba, ki upravlja premoženje zapustnika do dejanskega prevzema premoženja s strani pravnih naslednikov, mora v breme tega premoženja ali prihodkov tega premoženja, izpolniti davčno obveznost, kot to določa sedmi odstavek 48. člena ZDavP-2.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožničino pritožbo zavrnilo ter dodatno navedlo, da v primeru, ko sodišče postavi začasnega skrbnika zapuščine, izgubijo dediči pravico upravljanja zapuščine, ne glede na to, ali so začasni ali dokončni dediči. Začasni skrbnik zapuščine pri upravljanju lahko stori vse, kar sodi v okvir rednega upravljanja skupnega premoženja sodedičev, tudi izpolnitev davčnih obveznosti zapuščine. Po mnenju pritožbenega organ je tožnica odgovorna izpolniti davčno obveznost v breme premoženja, ki ga upravlja.

4. Tožnica se z izpodbijano odločbo ne strinja in meni, da v danem primeru ne more nastopati kot davčna zavezanka ali plačnica davka in tudi ne more biti stranka v postopku, zato ni legitimirana za izdajo odmerne odločbe v predmetnem postopku. Skrbnik zapuščine ni skrbnik umrlega in tudi ni skrbnik njegovega premoženja, marveč je skrbnik premoženja dedičev. Umrli osebi pa tudi ni mogoče odmeriti davka. Toženka se ni ukvarjala z vprašanjem procesnega položaja skrbnika. Kot zavezanca bi bilo potrebno določiti skupnost dedičev po pokojnem. Meni tudi, da 12. člen ZDavP-2 ne more nadomestiti opredelitve materialnega davčnega zakona glede opredelitve, kdo je v posameznih primerih davčni zavezanec. V konkretnem primeru je potrebno uporabiti ZDoh-2, ki določa, da je davčni zavezanec pri plačilu dohodnine iz dohodka iz oddajanja premoženja v najem oseba, ki prejme ta dohodek (4. člen in 15. člen ZDoh-2). Med strankama pa ni sporno, da tožnica ni prejela nobenega dohodka, marveč zgolj upravlja premoženje za dediče kot skrbnica. Po mnenju tožnice tudi četrtega odstavka 12. člena ZDavP-2 v konkretnem primeru ni mogoče uporabiti, saj skrbnik zapuščine po ZDoh-2, ki je lex specialis, ni določen kot plačnik davka ali davčni zavezanec. Ker je bila v konkretnem primeru izpodbijana odločba izdana na podlagi davčne napovedi, ni sporno, da tožnica ni bila dolžna za davčnega zavezanca (za dediče) odtegniti in plačati davka, saj tudi ni sporno, da dohodka ni izplačala tožnica, marveč najemnik. Po mnenju tožnice tudi druge povedi četrtega odstavka 12. člena ZDavP-2 ni mogoče uporabiti, saj ZDoh-2 ne določa, da bi morala tožnica kot skrbnica plačati davek. Če pa tožnica ni niti davčna zavezanka niti plačnica davka, ji odmerne odločbe ni mogoče izdati, kar pojasni.

5. V primeru, da se sodišče s tožničinim stališčem, da tožnice ni mogoče šteti kot davčne zavezanke in tudi ne kot plačnice davka ne bi strinjalo, pa podrejeno pojasnjuje, da bi moral davčni organ odmerno odločbo izdati skupnosti dedičev, skrbnik zapuščine pa bi, kot njihov zakoniti zastopnik, moral izpolniti davčno obveznost. Sedmi odstavek 48. člena ZDavP-2 določa primer, kdaj se lahko skrbnika neposredno zaveže kot zavezanca za izpolnitev davčne obveznosti. To je v primeru, ko davek ni plačan ali pa premoženje zapustnika ne zadostuje za poplačilo davčne obveznosti, kar pojasni. Tožnica opozarja, da je potrebno v takšnem primeru voditi ločen postopek, saj skrbnik odgovarja kot davčni porok. V nasprotnem primeru bi imeli glede iste davčne obveznosti dva izvršilna naslova, ki bi se glasila na isto osebo. Tožnica tudi navaja, da v primeru, da bi dopustili uporabo četrtega odstavka 12. člena ZDavP-2 in bi lahko tožnico šteli kot plačnico davka, bi navedeno pomenilo, da je tožnica zavezanka za davek, ni pa davčna zavezanka. Tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni nikjer navedla relevantne pravne podlage, iz katere bi izhajalo, da je tožnica davčna zavezanka za plačilo dohodnine, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ker v tem delu izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Ker je bila izpodbijana odločba tožnici izdana kot plačnici davka v smislu četrtega odstavka 12. člena ZDavP-2, gre v tem primeru za poroštveno odmerno odločbo, ki jo uvaja 1. točka prvega odstavka 80. člena ZDavP-2. Sporno je tudi, ali je izrek izpodbijane odločbe zakonit, saj ne vsebuje omejitve, da je izvršba iz naslova izpodbijane odločbe možna zgolj na premoženje, ki ga skrbnik zapuščine upravlja, kar pomeni, da lahko davčni organ izvede izvršbo na celotno premoženje osebe, na katero se glasi odločba. V konkretnem primeru bi to bilo na celotno osebno premoženje tožnice, kar bi pomenilo, da je davčno poroštvo skrbnika neomejeno. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ter toženki tudi naloži, da je tožnici dolžna povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

9. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ tožnici kot začasni skrbnici zapuščine z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dohodka iz oddajanja premoženja v najem. Tožnica se z odmero ne strinja in meni, da v konkretnem primeru ni ne davčna zavezanka, ne davčna plačnica. V konkretnem primeru dejansko stanje ni sporno, sporna je razlaga prava.

10. Med strankama ni sporno, da je bila tožnica s sklepom Okrajnega sodišča v Ljubljani z opr. št. IV D 2978/2011 z dne 25. 8. 2017 postavljena za začasno skrbnico zapuščine po pokojnemu A. A. do in da do izdaje izpodbijane odločbe še ni prišlo do prehoda premoženja zapustnika na njegove dediče. Prav tako med strankama ni sporno, da je bila izpodbijana odločba izdana na podlagi davčne napovedi tožnice (kot začasne zastopnice zapuščine kot zastopnica skupnosti potencialnih dedičev) za odmero dohodnine od dohodka iz oddajanja premoženja v najem za leto 2019 za nepremičnino na naslovu ..., ... za prejeti dohodek v znesku 6.000,00 EUR, ki jo je v skladu z drugim odstavkom 326. člena ZDavP-2 vložila tožnica.

11. Skladno s prvim odstavkom 131. členom Zakona o dedovanju (v nadaljevanju ZD), se skrbnika zapuščine postavi, če so dediči neznani ali če je neznano njihovo prebivališče, kakor tudi v drugih primerih, kadar je to potrebno. Začasni skrbnik zapuščine je upravičen, da v imenu dedičev toži ali je tožen, da izterjuje terjatve in izplačuje dolgove in da zastopa dediče, med drugim, izterjuje terjatve in izplačuje dolgove.

12. Prvostopenjski in pritožbeni organ sta odmero utemeljila na določbi prvega in drugega odstavka 12. člena in sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2 ter prvega odstavka 77. člena in prvega odstavka 135.č člena ZDoh-2.

13. Določba 12. člena ZDavP-2 opredeljuje zavezance za davek. Na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDavP-2 so zavezanci za davek po tem zakonu: 1. davčni zavezanec ali davčna zavezanka, 2. plačnik davka ali plačnica davka, 3. oseba, ki je v postopku davčne izvršbe v skladu s tewm zakonom dolžna plačati davek. Na podlagi drugega odstavka 12. člena ZDavP-2 se za zavezanca za davek šteje tudi pravni naslednik ali pravna naslednica davčnega zavezanca oziroma plačnika davka ali skrbnik ali skrbnica davčnega zavezanca oziroma plačnika davka oziroma njegovega premoženja.

14. Podrobneje odgovornost pravnih naslednikov in oseb, ki upravljajo premoženje zapustnika ali oseb, razglašenih za pogrešane oziroma opravilno nesposobne ureja 48. člen ZDavP-2. Na podlagi sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2 davčne obveznosti, nastale v zvezi z upravljanjem premoženja zapustnika v obdobju od trenutka uvedbe dedovanja do dejanskega prevzema premoženja s strani pravnih naslednikov, ali nastale v zvezi z upravljanjem premoženja po odločbi o denacionalizaciji, izpolnjujejo osebe, ki upravljajo premoženje zapustnika. Oseba, ki upravlja premoženje teh oseb, mora v breme premoženja oziroma prihodkov iz premoženja, ki ga upravlja, izpolniti davčno obveznost. Ne glede na prejšnji stavek je oseba, ki upravlja premoženje teh oseb, odgovorna za izpolnitev davčne obveznosti z vsem svojim premoženjem, če davčni organ ugotovi, da davek ni bil plačan in premoženje oziroma prihodki iz premoženja, ki ga upravlja, ne zadostuje za poplačilo davčne obveznosti, ker je prelil premoženje oziroma prihodke iz premoženja v svojo korist oziroma korist druge osebe na način, ki ni v skladu z ravnanjem dobrega gospodarstvenika.

15. Zakonodaja jasno razmejuje, da začasni skrbnik zapuščine oziroma, kot ga navaja sedmi odstavek 48. člena ZDavP-2 "oseba, ki upravlja premoženje zapustnika," za izpolnitev davčne obveznosti odgovarja do višine zapustnikovega premoženja. Iz druge povedi navedene določbe ZDavP-2 jasno izhaja, da oseba, ki upravlja premoženje zapustnika, mora v breme premoženja oziroma prihodkov iz premoženja, ki ga upravlja, izpolniti davčno obveznost. Le v primerih iz tretje povedi sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2 lahko organ poseže z izvršbo na osebno premoženje začasnega skrbnika zapuščine, zato so neutemeljene navedbe tožnice, da izrek izpodbijane odločbe dopušča izvršbo tudi na tožničino osebno premoženje.

16. Stališče tožnice, da določbe 12. člena ZDavP-2 v konkretnem primeru ni mogoče uporabiti, ker skrbnik zapuščine po ZDoh-2, ki je lex specialis, ni določen kot plačnik davka ali davčni zavezanec, ni pravilno. Tožnica sicer pravilno navaja, da ZDoh-2 določa, da je davčni zavezanec pri plačilu dohodnine iz dohodka iz oddajanja premoženja v najem oseba, ki prejme ta dohodek (4. člen in 15. člen ZDoh-2). Opredelitev zavezancev za davek iz 12. člena ZDavP-2, pa velja za vse vrste davkov, tudi za dohodnino in opredeljuje izjeme, to je katere subjekte se šteje tudi za zavezance za davek. Pri tem pa je potrebno upoštevati obseg odgovornosti oseb, ki upravljajo premoženje zapustnika, ki ga določa 48. člen ZDavP-2. Po presoji sodišča je davčni organ v zvezi z opredelitvijo tožnice kot zavezanke za dohodnino od dohodka iz oddajanja premoženja v najem pravilno oprl na določbo drugega odstavka 12. člena ZDavP-2, ki opredeljuje, da se kot zavezanec za davek šteje tudi skrbnik premoženja davčnega zavezanca oziroma plačnika davka. Po presoji sodišča je napačno tožničino stališče, da v konkretnem primeru ni zavezanka za davek.

17. Neutemeljen je tožničin ugovor, da davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni nikjer navedel relevantne pravne podlage, iz katere bi izhajalo, da je tožnica davčna zavezanka za plačilo dohodnine, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ker v tem delu izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Po presoji sodišča vsebuje izpodbijana odločba vse elemente po 214. členu ZUP in je tudi ustrezno obrazložena. Med drugim vsebuje tudi navedbo pravne podlage in sicer določbo drugega odstavka 12. člena in sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2, ki ju je davčni organ tudi pravilno uporabil. Glede odmere dohodnine pa je davčni organ slednjo pravilno oprl na določbi prvega odstavka 77. člena in prvega odstavka 135.č člena ZDoh-2.

18. Po povedanem je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno, dejansko stanje popolno ugotovljeno, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka (pomanjkljiva obrazložitev, ki onemogoča preizkus izpodbijane odločbe) in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega akta, med strankama ni sporno, sporna je razlaga prava.

20. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 12, 12/2, 48, 48/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.