UPRS Sodba in sklep I U 98/2023-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-01-29

odprava odmerne odločbe po nadzorstveni pravici - nadzorstvena pravica - očitna kršitev materialnega prava - oprostitev plačila DDV - davek na promet nepremičnin - prekinitev postopka - zavrženje tožbe - davek na dodano vrednost (DDV)

Sodišče je po pregledu upravnega spisa ugotovilo, da tožnica ni vložila pritožbe zoper odmerno odločbo z dne 19. 9. 2019, zoper katero je pritožba mogoča oziroma dovoljena. Zahteva po formalnem izčrpanju rednih pravnih sredstev je pogoj za dopustnost upravnega spora (prvi odstavek 6. člena ZUS-1), ki ga tožnica ni izpolnila. Zato je sodišče tožbo v navedenem delu zavrglo na podlagi 7. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja. Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.

Glede na navedeno je toženka zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi tožničina dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd.

II. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4236-38078/2019-2 (08-332-29) z dne 19. 9. 2019 se zavrže.

III. Tožbi zoper odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-18-34/2022-3 z dne 28. 12. 2022 se ugodi in se navedena odločba odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

IV. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo tožničino zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) št. DT 4236-38078/2019-2 (08-332-29) z dne 19. 9. 2019 po nadzorstveni pravici. Z navedeno odločbo je davčni organ tožnici odmeril davek na promet nepremičnin v znesku 6.600,00 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica predlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici vložila zaradi spremenjene davčne prakse glede razlage 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi z vprašanjem, ali se promet nepremičnin obdavči po določbah Zakona o davku na pomet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ali se šteje, da je podana oprostitev po določbah ZDDV-1. Toženka je v izpodbijani odločbi obrazložila, da je novo stališče davčne prakse iz junija 2022 mogoče uporabiti kot veljavno pravno podlago za odločanje šele od dneva njegove objave dalje, ne pa za nazaj. Nadalje je pojasnila, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici možna zgolj zaradi kršitve materialnega prava, ki je očitna. Po sodni praksi je kršitev očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe. Dejansko stanje v odmerni odločbi se nanaša zgolj na odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini, iz razlogov odločbe pa ni razvidno, da gre za prodajno pogodbo, katere predmet bi bil neobdavčljiv prenos dela podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. V zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici bi bilo tako treba predhodno izvesti ugotovitveni postopek glede izpolnjevanja pogojev iz ZDDV-1, kar pa ne more biti podlaga za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva.

3. Tožnica se z odločitvijo ne strinja. Trdi, da njena transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1 in da je bil s prodajno pogodbo z dne 10. 9. 2019 prenešen del podjetja, kar po novi davčni praksi ne šteje za oproščeno transakcijo z vidika DDV, zato ji davek na promet nepremičnin ob upoštevanju prvega odstavka 4. člena ZDPN-2 ne bi smel biti odmerjen. Kot bistveno izpostavlja, da se relevantni predpisi, to sta predvsem 4. člen ZDPN-2 in 10. člen ZDDV‑1, v tem času niso spremenili, le davčni organ jih je pred junijem 2022 napačno uporabljal oziroma razlagal. Očitki o retroaktivnosti so zato povsem zgrešeni. Uveljavlja kršitev ustavnih pravic iz 14., 22., 23., 25., 33. in 74. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) ter pravic iz 6., 7., 13. in 14. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic (v nadaljevanju EKČP) ter 1. člena Protokola št. 1 k EKČP. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in odpravi tako izpodbijano odločbo, kot tudi odmerno odločbo davčnega organa z dne 19. 9. 2019, s stroškovno posledico.

4. Toženka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da gre v zadevi za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava glede na ugotovljeno dejansko stanje, kakršno izhaja iz odmerne odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

5. Tožnica je v nadaljevanju vložila še dve pripravljalni vlogi, kjer je še dodatno utemeljila svoje stališče, toženka pa je na to v dodatni vlogi odgovorila.

6. Sodišče je s sklepom I U 98/2023-15 z dne 10. 11. 2023 prekinilo predmetni postopek na podlagi 43. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in izvedlo vzorčni postopek, voden pod opr. št. I U 12/2023. Zoper sodbo I U 12/2023-24 z dne 29. 11. 2023 je bila dopuščena revizija, o kateri je Vrhovno sodišče odločilo s sodbo X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024. S tem je prenehal razlog za prekinitev postopka, zato je sodišče v skladu s 44. členom ZUS‑1 odločilo, kot izhaja iz I. točke izreka te sodbe in sklepa.

7. Tožba zoper odločbo davčnega organa št. DT 4236-38078/2019-2 (08-332-29) z dne 19. 9. 2019 ni dovoljena.

8. Sodišče mora v skladu z drugim odstavkom 36. člena ZUS-1 ves čas postopka po uradni dolžnosti paziti na obstoj procesnih predpostavk. Če ugotovi, da je podan kateri od razlogov iz prvega odstavka 36. člena ZUS-1, mora tožbo zavreči. Med drugim s sklepom tožbo zavrže v primeru, če ugotovi, da je bila zoper upravni akt, ki se s tožbo izpodbija, mogoča pritožba, pa ta sploh ni bila vložena ali je bila vložena prepozno (7. točka prvega odstavka 36. člena ZUS-1).

9. Sodišče je po pregledu upravnega spisa ugotovilo, da tožnica ni vložila pritožbe zoper odmerno odločbo z dne 19. 9. 2019, zoper katero je pritožba mogoča oziroma dovoljena. Zahteva po formalnem izčrpanju rednih pravnih sredstev je pogoj za dopustnost upravnega spora (prvi odstavek 6. člena ZUS-1), ki ga tožnica ni izpolnila. Zato je sodišče tožbo v navedenem delu zavrglo na podlagi 7. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

10. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-18-34/2022-3 z dne 28. 12. 2022 je utemeljena.

11. V zadevi ni sporno, da je tožnica na podlagi prodajne pogodbe z dne 10. 9. 2019 vložila napoved za odmero davka na promet nepremičnin, ki ji je bila priložena kupoprodajna pogodba, na podlagi katere je tožnica odsvojila dve nepremičnini na naslovu ... Davčni organ je tožničini davčni napovedi v celoti sledil in ji od davčne osnove 330.000,00 EUR odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 % v znesku 6.600,00 EUR. Tožnica je tako odmerjeni davek plačala.

12. Prav tako med strankama ni sporno, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero davka na promet nepremičnin za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2

). Finančna uprava Republike Slovenije je junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin, v kateri je med drugim navedeno:

V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage.

13. Zaradi navedene spremembe davčne prakse je tožnica vložila predlog za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, saj ji po novem stališču davek na promet nepremičnin po lastnem zatrjevanju ne bi bil odmerjen.

14. Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2). Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Gre za obliko hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti.

15. Vrhovno sodišče je v že omenjeni sodbi X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024 v zadevi iste stranke presodilo, da zgolj kasnejša sprememba stališča toženke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2. To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Ob poudarjenem restriktivnem pristopu k uporabi izrednih pravnih sredstev bi bil po presoji Vrhovnega sodišča poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.

16. Prav za takšen poseben primer gre v obravnavani zadevi. Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja.

Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.

17. Glede na navedeno je toženka zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi tožničina dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd. Zato je sodišče tožbi zoper odločbo z dne 28. 12. 2022 ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženki v ponovno odločanje, v katerem bo morala upoštevati stališča iz te sodbe in citirane sodbe Vrhovnega sodišča.

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

19. Glede na delni uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik) v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnico pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Kar tožnica zahteva več ali drugače, ni utemeljeno in se zavrne. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

Ta določa: Za prenos nepremičnin po tem zakonu se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost.

Glej 17. in 22. točko sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 10

Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2  - člen 4, 4/1

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 6, 6/1, 36, 36/1, 36/1-7, 36/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88, 88/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.