UPRS Sodba IV U 116/2021-26
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-03-21

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka - obnova postopka odmere dohodnine - pravica do izjave - načelo zaslišanja stranke v postopku - obrazložitev odločbe - pomanjkljiva obrazložitev

Opustitev vložitve odgovora na tožbo ali vložitev neobrazloženega ugovora v upravnem sporu nima posledic, kot jih v takih primerih predpisuje ZPP. Vložitev odgovora na tožbo je po določbah ZUS-1 strankina pravica in ne sodelovalna dolžnost, nespoštovanje katere je sankcionirano. Možna posledica opustitve odgovora na tožbo izhaja le iz 62. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče brez predhodne izjave sodbo opre na dejstvo, ki ni sporno in mu stranke niso ugovarjale.

Pravica do pravnega sredstva je lahko učinkovita le, če je odločba najprej polno obrazložena, kar pomeni, da mora biti obrazložena na tako konkreten način, da bo omogočena presoja, ali je organ v zadostni meri izpolnil vse zahteve, ki mu jih glede ugotovitvenega in dokaznega bremena nalagajo zakonske določbe. Zahteva po obrazložitvi ugotovljenega dejanskega stanja od davčnega organa terja, da v odločbi jasno in konkretno opredeli višino in čas posameznega dviga, ki ga organ šteje kot tožnikov dohodek, in podatke o računu, iz katerega so bila sredstva dvignjena.

I. Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance, Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 04 01-12940-2 z dne 25. 7. 2019 se odpravi in se vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v višini 285,00 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki začnejo teči od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

1. Z izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance, Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju organ prve stopnje ali davčni organ) odločila: (-) da se odločba DT 01-12940 z dne 31. 3. 2017 o odmeri dohodnine za leto 2016 odpravi in nadomesti s to odločbo; (-) da se zavezancu A. A. (v nadaljevanju zavezanec ali tožnik) za leto 2016 odmeri dohodnina v znesku 42.203,63 EUR; (-) da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 26.270,82 EUR znaša 15.932,81 EUR; (-) da je bilo zavezancu po odpravljeni odmerni odločbi vrnjeno 1.171,49 EUR, zato mora zavezanec po tej odmerni odločbi plačati 17.104.30 EUR v določenem roku; (-) da se po preteku roka zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je bila zavezancu z odločbo DT 01-12940 z dne 31. 3. 2017, ki je postala dokončna 4. 5. 2017, odmerjena dohodnina za leto 2016 v višini 776,83 EUR. Po dokončnosti odločbe je davčni organ izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku, zato je na podlagi prvega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izdal sklep številka DT 4210-2911/2019-1(04-142-20) z dne 19. 3. 2019 o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2016. Davčni organ je za obnovitveni razlog izvedel 1. 10. 2018.

3. Zavezancu je bila 19. 3. 2019 dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe v obnovljenem postopku, vendar se zavezanec vabilu ni odzval.

4. Davčni organ navaja, da je pri zavezancu za davek B., d. o. o. opravil davčni inšpekcijski nadzor obračunavanja in plačevanja davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 ter 1. 10. 2018 izdal zapisnik DT 0610-3463/201 8-5(01322-01.02). V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora so bile ugotovljene nepravilnosti, ki se nanašajo na nedokumentirane gotovinske dvige. Kot drugi dohodek A. A. je davčni organ opredelil vse nedokumentirane gotovinske dvige iz transakcijskih računov zavezanca za davek. Po pridobljenih podatkih C., d. d., D., d. d. in E., d. d. je bila edina oseba, pooblaščena za razpolaganje s sredstvi na zadevnih transakcijskih računih zavezanca za davek, prokurist A. A., ki je v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 tudi opravil dvige gotovine v skupnem znesku 164.092,00 EUR. Davčni organ navaja, da so podrobnosti glede gotovinskih dvigov razvidne v zapisniku (Tabela 1: Podatki o dvigih gotovine - E., d. d., Tabela 2: Podatki o dvigih gotovine - E., d. d. in Tabele 3: Dvigi v obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 - skupaj) kot tudi iz pridobljenih kopij dokumentov o opravljenih dvigih gotovine na posameznem transakcijskem računu. Dvigi zakonitega zastopnika zavezanca za davek v okviru davčnega inšpekcijskega nadzora niso bili dokumentirani in s tem izkazani kot poraba sredstev za namene opravljanja dejavnosti pravne osebe, zato so obravnavani kot davčno nepriznani stroški. Davčni organ ugotavlja, da transakcije gotovinskih dvigov sredstev iz transakcijskih računov inšpicirane družbe v bistvu pomenijo dvigovanje družbinega (tujega denarja) s strani prokurista družbe A. A., ki nima podlage v poslovanju družbe, kar pomeni, da so bila sredstva porabljena za zasebne namene in dejansko predstavljajo dohodek fizične osebe in so predmet obdavčitve po tretjem odstavku 15. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) kot drugi dohodki v skladu s 6. točko 18. člena ZDoh-2. Davčni organ zaključi, da je v obnovljenem postopku ugotovil, da zavezancu v odločbi o odmeri dohodnine za leto 2016 v letno davčno osnovo ni bil vštet dohodek 6300-Preostali drugi dohodki v višini 97.290,00 EUR s pripadajočo akontacijo dohodnine v višini 24.322,50 EUR.

5. V nadaljevanju davčni organ navaja, da letna davčna osnova zavezanca, zmanjšana za olajšave, znaša 105.707,49 EUR. V skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in 2. člena Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2016 je bila zavezancu od davčne osnove 105.707,49 EUR odmerjena dohodnina po stopnji 40,42642 % in znaša 42.733,75 EUR, zmanjšana za 530,12 EUR (13,5 % odmerjene pokojnine, nadomestila oz. priznavalnine) pa 42.203,63 EUR. Od odmerjene dohodnine v znesku 42.203,63 EUR je bila odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka, plačan v tujini, v znesku 26.270,82 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora zavezanec v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 15.932,81 EUR. Po odpravljeni odmerni odločbi je bilo zavezancu vrnjeno 1.171,49 EUR, zato mora zavezanec po tej odmerni odločbi plačati 17.104,30 EUR.

6. Ministrstvo za finance je kot organ druge stopnje z odločbo DT 499-01-817/2019-3 z dne 23. 6. 2021 pritožbo zavezanca zavrnilo. Ugotavlja, da je zavezanec vložil še njeno dopolnitev, ki je ne upošteva, saj je vložena po poteku roka za vložitev pritožbe. V odločbi pojasnjuje, da je obnova postopka začeta v zakonskih rokih, pri čemer se sklicuje na določbo petega odstavka 89. člena ZDavP-2. Obravnava tudi pritožbene navedbe o nezakonitem, netransparentnem postopku. Pritrdi zavezancu, da prvostopenjska odločba gotovinskih dvigov ne specificira datumsko in po višini, temveč se sklicuje na podrobnosti zapisnika, izdanega v inšpekcijskem postopku, ki zavezancu ni bil vročen. Kljub temu organ druge stopnje pritožbene očitke zavrne, ker so bile vse podrobnosti glede dvigov gotovine zavezancu predočene v obrazložitvi sklepa o dovolitvi obnove postopka, poleg tega pa je bil zavezanec z zapisnikom seznanjen kot prokurist družbe.

Povzetek bistvenih navedb strank v upravnem sporu

7. Tožnik tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi najprej v celoti povzame vsebino pritožbe in njene dopolnitve. V nadaljevanju tožbe nasprotuje temu, da se 1. 10. 2018, ko je bil sestavljen zapisnik, šteje kot datum, od katerega teče šestmesečni rok za uvedbo postopka obnove po 89. členu ZDavP-2. Trdi, da je relevanten datum za začetek teka roka za obnovo postopka dan, ko je tekom inšpiciranja podjetja B., d. o. o. finančni organ pridobil podatke o dvigih denarja s strani tožnika in se je dejansko seznanil z dvigi denarja, ne pa datum sestavljanja zapisnika o teh dejstvih. Davčni organ mora izkazati, da je postopek obnove uvedel v šestih mesecih po seznanitvi z novimi dejstvi.

8. Tožnik nasprotuje temu, da je bil zato, ker je bil vabljen k pojasnitvi zadeve, obveščen o vsebini zadeve in dohodkih, ki se mu pripisujejo. Davčni organ doslej tožniku ni vročil niti zapisnika z dne 1. 10. 2018, v katerem naj bi bilo zapisano vse relevantno za predmetno zadevo. V tem zapisniku naj bi bili zavedeni vsi sporni dvigi gotovine, s katerimi se tožnik do današnjega dne ni seznanil in se zato do njih ne more opredeliti. Glede konkretnih očitkov o spornih dvigih se izpodbijani odločbi sklicujeta zgolj na ta zapisnik. Tožnik trdi, da je bil upravni postopek nezakonit in netransparenten, v njem mu ni bilo omogočeno, da se seznani z dokazili in listinami, zato je tak postopek popolnoma arbitraren in neustaven. Tožniku mora biti najprej vročen zapisnik z dne 1. 10. 2018. Toženka mora dvige, ki jih je štela kot tožnikove druge prihodke, opredeliti po datumu in višini ter navesti, pri kateri banki je bil dvig opravljen, da se bo lahko tožnik o spornih dvigih izjasnil. Tožnik zahteva, da se sodišču predloži celoten predhodni upravni spis, vse od izdaje prve odločbe DT 01-12940 z dne 31. 3. 2017, vključno z vsemi morebitnimi uradnimi zaznamki in drugimi dokumenti, ki so inšpicirali podjetje B., d. o. o., in celotni spis, v katerem je bil 1. 10. 2018 izdelan zapisnik, ki ga tožnik še ni prejel.

9. Tožnik navaja, da je organ druge stopnje svojo odločitev slabo razložil, saj iz nje ni razbrati, da bi prvostopenjski organ res ustrezno dokazal, da je tožnik dvigoval denar iz računa inšpicirane družbe zase in ne za poslovanje pravne osebe. Tožnik v nadaljevanju pojasnjuje, da je bil ves denar, ki je bil dvignjen, porabljen za poslovanje pravne osebe in ne za tožnikove osebne koristi. Toženka ni dokazala, da je tožnik denar porabil zase. Nazadnje navede, da je pridobil izpiske o prometu v obdobju od 13. 4. 2016 do 31. 12. 2017 na transakcijskem računu, ki ga je imela inšpicirana družba odprtega pri E., d. d. Iz njih ni razbrati dvigov na njegovo ime, kot to zatrjuje toženka. Izpiskov drugih bank pa tožnik nima in mu ni poznano, da bi podjetje imelo račune še pri drugih bankah.

10. Tožnik primarno predlaga, da sodišče odpravi odločbi organov prve in druge stopnje in odloči, da v veljavo ponovno stopi odločba Finančnega urada Celje 01-12940 z dne 31. 3. 2017. Podredno zahteva odpravo izpodbijanih odločb in izdajo nove odločbe. Zahteva še povrnitev stroškov postopka s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

11. Toženka je vložila odgovor na tožbo, v katerem je vztrajala pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb.

12. V pripravljalni vlogi z dne 14. 2. 2022 tožnik predlaga izdajo sodbe na podlagi pripoznave, ker toženka ni vložila obrazloženega odgovora na tožbo.

13. Toženka v prvi pripravljalni vlogi z dne 23. 2. 2022 navaja, da odgovor na tožbo v ZUS-1 ni urejen tako kot v Zakonu o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Sklicevala se je na 38. člen ZUS-1 in navajala, da odgovor na tožbo v upravnem postopku ni obligatoren.

14. Tožnik v drugi pripravljalni vlogi z dne 6. 10. 2022 še navaja, da v postopku, iz katerega izhajajo sporne ugotovitve, tožnik ni bil inšpiciran subjekt in v njem ni sodeloval. Tožnik bi zato moral biti osebno (kot fizična oseba) seznanjen z listinami, iz katerih izhajajo posledice zanj. Tožnik podaja navedbe o tem, na kak način je bil denar, ki ga je dvignil, vrnjen v podjetje.

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave. Oprlo se je na določbo prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ki določa, da lahko sodišče kljub temu, da je dejansko stanje med strankama sporno, odloči brez glavne obravnave, če je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

17. Sodišče uvodoma pojasnjuje, da ni sledilo tožnikovemu predlogu za izdajo sodbe na podlagi pripoznave. Opustitev vložitve odgovora na tožbo ali vložitev neobrazloženega ugovora v upravnem sporu nima posledic, kot jih v takih primerih predpisuje ZPP. Vložitev odgovora na tožbo je po določbah ZUS-1 strankina pravica in ne sodelovalna dolžnost, nespoštovanje katere je sankcionirano. Možna posledica opustitve odgovora na tožbo izhaja le iz 62. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče brez predhodne izjave sodbo opre na dejstvo, ki ni sporno in mu stranke niso ugovarjale.

18. Izpodbijana odločba je bila izdana na podlagi 89. člena ZDavP-2 v postopku odmere dohodnine za leti 2016 in 2017, ki je bil obnovljen, ker je davčni organ našel nove dokaze in izvedel za nova dejstva, in sicer, kot navaja izpodbijana odločba davčnega organa, da je tožnik kot prokurist družbe B., d. o. o. v obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 opravil dvige gotovine v skupnem znesku 164.092,00 EUR. Ker ta sredstva niso bila dokumentirana kot poraba sredstev za namene opravljanja dejavnosti pravne osebe, je davčni organ štel, da so bila porabljena za zasebne namene in predstavljajo drug dohodek tožnika kot fizične osebe v skladu s 6. točko 18. člena ZDoh-2. Davčni organ je dohodnino upoštevaje navedene dogodke odmeril znova in tožniku naložil plačilo dohodnine v znesku 17.104,30 EUR.

19. Med strankama ni sporno, da se je obravnavani postopek obnove odmere dohodnine proti tožniku začel na podlagi ugotovljenih dejstev in okoliščin v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri davčnem zavezancu B., d. o. o., v kateri je imel tožnik položaj prokurista. Tudi ni sporno, da je bil v davčnem inšpekcijskem nadzoru omenjene pravne osebe 1. 10. 2018 sestavljen zapisnik in da je davčni organ na podlagi ugotovitev, ki izhajajo iz navedenega zapisnika, s sklepom z dne 19. 3. 2019 začel obnovo postopka odmere dohodnine za leti 2016 in 2017 za tožnika. Sodišče pritrjuje tožniku, da je po prvem odstavku 89. člena ZDavP-2 rok za začetek obnove postopka, ki temelji na ugotovitvi novih dejstev ali pridobitvi novih dokazov, šest mesecev od dneva, ko je davčni organ mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. V skladu z navedeno določbo po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek ni mogoče začeti obnove postopka po uradni dolžnosti. Sodišče pa ne soglaša s tožnikom, da v konkretni zadevi za začetek teka roka ni odločilen zapisnik z dne 1. 10. 2018, temveč dan, ko je davčni organ izvedel za dejstva, ki izhajajo iz zapisnika.

Peti odstavek 89. člena ZDavP-2 namreč določa, da če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika. Ravno za primere, kot je konkretni, ko so ugotovitve davčnega inšpekcijskega nadzora pomembne za obdavčenje v drugih postopkih in obnovo drugih postopkov, torej velja, da je davčni organ za obnovitvene razloge izvedel na dan sestave zapisnika. Sodišče zato pritrjuje razlogom izpodbijane odločbe, da je rok za obnovo postopka začel teči 1. 10. 2018, ko je bil sestavljen zapisnik, iz česar izhaja, da je bil sklep o obnovi davčnega postopka z dne 19. 3. 2019 izdan pravočasno.

Glede na to, da se obnova nanaša na postopka odmere dohodnine za leti 2016 in 2017, je jasno, da tudi petletni absolutni rok za obnovo postopka še ni potekel, česar pa tožnik niti ni zatrjeval.

20. Sodišče pa po pregledu tožbe, izpodbijane odločbe in upravnega spisa ugotavlja, da je utemeljena tožbena graja, da je izpodbijana odločba obremenjena z absolutnimi bistvenimi kršitvami pravil postopka. Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS) je v odločbi Up-260/01 z dne 5. 2. 2004 izpostavilo dve zahtevi, ki izhajata iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), za kateri sodišče ocenjuje, da sta odločilni tudi v konkretnem primeru. Prizadeti osebi mora biti v upravnem postopku dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, na katere se opira odločba. Druga zahteva je, da mora biti odločba upravnega organa obrazložena.

21. 22. člen Ustave, ki zagotavlja enako varstvo pravic pred sodišči in vsemi nosilci javnih pooblastil, je ena najpomembnejših ustavnih določb. Njen temeljni cilj je zagotoviti pošteno obravnavo posameznikov v vseh oblastnih postopkih. Pravica do izjavljanja (tudi pravica do izjave, pravica do kontradiktornega postopka) je neposreden in najpomembnejši izraz pravice do enakega varstva pravic v postopku, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave. V (kontradiktornem) postopku mora biti vsaki stranki omogočeno, da navaja dejstva, dokaze in pravna stališča, da se opredeli do navedb nasprotne stranke, da sodeluje v dokaznem postopku, da se izjavi o rezultatih dokazovanja ter sploh o celotnem procesnem gradivu, ki lahko vpliva na odločitev. Enako varstvo pravic ima v upravnih postopkih poseben pomen zaradi vnaprejšnje nadrejenosti javnega interesa in s tem upravnega organa v razmerju do posamezne stranke.

Tudi v davčnem postopku velja, da ima stranka pravico biti slišana, sodelovati v postopku in se v njem izjavljati. Iz sodne prakse izhaja, da ima načelo zaslišanja stranke iz 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se v davčnih postopkih uporablja skladno s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2, poseben pomen tudi v davčnih postopkih. Takšno konkretizacijo te pravice najdemo npr. v 73. in 139. členu ZDavP-2.

22. Tožnik ne izpodbija ugotovitve organa prve stopnje, da mu je bila v postopku dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, vendar pa med strankami hkrati obstaja nesporno dejstvo, da davčni organ tožnika pred izdajo izpodbijane odločbe (in tudi kasneje) ni seznanil z zapisnikom z dne 1. 10. 2018, za katerega iz izpodbijane odločbe izhaja, da v obravnavnem obnovljenem davčnem postopku predstavlja ključni dokaz. Sodišče na podlagi upravnega spisa ugotavlja, da je davčni organ tožniku skupaj s sklepom o obnovi postopka z dne 19. 3. 2019 posredoval tudi vabilo z dne 19. 3. 2019, da se v določenem roku v času uradnih ur zglasi pri davčnem organu kot stranka v zvezi z obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2016 in 2017. Ne glede na to, da se tožnik vabilu ni odzval, pa sodišče meni, da zgolj s takim vabilom v okoliščinah obravnavane zadeve tožniku ni bila učinkovito zagotovljena pravica do obrambe oziroma mu ni bila v polnem obsegu zagotovljena pravica do izjave, saj tožniku kot davčnemu zavezancu z nevročitvijo zapisnika ni bilo omogočeno, da se seznani s ključnimi obremenilnimi informacijami. Le tako ravnanje bi mu omogočalo, da spozna obremenilne dokaze in pomen svojega sodelovanja v postopku ter v postopku učinkovito zavaruje svoje interese na način, se izjavi, izpodbija zbrane dokaze in zbere (nasprotne) dokaze. Sodišče po navedenem sodi, da je bila zaradi opustitve vročitve zapisnika z dne 1. 10. 2018 tožnikova pravica do izjave izvotljena in je podana bistvena kršitev določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP.

23. Sodišče pri tem ne spregleda navedb v drugostopenjski upravni odločbi, da je iz spisovne dokumentacije razvidno, da je bil tožnik z vsebino zapisnika seznanjen kot prokurist inšpicirane družbe. Te navedbe nimajo opore v posredovanem upravnem spisu, ki se nanaša izključno na postopek obnove. Iz odredbe v zapisniku z dne 1. 10. 2018, ki je bil organu prve stopnje posredovan z dopisom finančnega inšpektorja, je razvidno, da je bil vročen naslovniku "F. F., s. p. - osebno elektronsko", kar se sklada s tožbenimi trditvami tožnika. Tožnik med naslovniki ni naveden. Tudi če bi bilo drugače, velja, da gre za dva ločena postopka, pri čemer je bil tožnik v inšpicirani družbi kot njen prokurist v drugačnem položaju kot v predmetnem postopku, ko je davčni organ odločal o spremembi njegove davčne obveznosti. V razmerju do tožnika bi mu davčni organ moral zagotoviti seznanitev z zbranimi dokazi in možnost izjave ter predložitve nasprotnih dokazov v postopku, v katerem je izdal izpodbijano odločbo.

24. Sodišče nadalje soglaša s tožnikom tudi, da je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva. V zgoraj citirani odločbi je USRS pojasnilo, kaj mora biti navedeno v odločbi upravnega organa, da bi sodišče lahko presojalo njeno zakonitost. Gre za: (-) opis hipotetičnega zakonskega dejanskega stanja, v okviru katerega mora upravni organ, ki odloča o izpolnjenosti predpostavk, navesti, kakšno vsebino je dal določenemu pravnemu pojmu; (-) dejansko stanje stvari, pomembno za zakonito in pravilno odločbo; (-) dokaze, ki utemeljujejo obstoj teh dejstev, in (-) razloge, ki so bili odločilni pri presoji dokazov. Sodišče pri tem dodaja, da so sestavine upravne odločbe s polno obrazložitvijo določene v prvem odstavku 214. člena ZUP, v skladu s katerim obrazložitev obsega: (-) razložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih; (-) ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto; (-) razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov; (-) navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba; (-) razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo, in (-) razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank. Sodišče se strinja s tožnikom, da so lahko zagotovljena pravna sredstva le navidezna, če je odločba pomanjkljivo obrazložena. Pravica do pravnega sredstva je lahko učinkovita le, če je odločba najprej polno obrazložena, kar pomeni, da mora biti obrazložena na tako konkreten način, da bo omogočena presoja, ali je organ v zadostni meri izpolnil vse zahteve, ki mu jih glede ugotovitvenega in dokaznega bremena nalagajo zakonske določbe.

25. Sodišče ugotavlja, da izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi davčnega organa, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 opravil dvige gotovine v skupnem znesku 164.092,00 EUR s transakcijskih računov podjetja B., d. o. o. Davčni organ teh dvigov ne konkretizira, temveč navaja, da so podrobnosti glede gotovinskih dvigov razvidne v zapisniku, za katerega je nesporno, da tožniku ni bil vročen. Upravni organ tako zgolj povzema ugotovitve zapisnika o skupni vsoti gotovinskih dvigov, ki ni bila dokumentirana in izkazana kot poraba sredstev za opravljanje dejavnosti pravne osebe, imetnice računov. Sodišče se strinja s tožnikom, da zahteva po obrazložitvi ugotovljenega dejanskega stanja terja od davčnega organa, da v odločbi jasno in konkretno opredeli višino in čas posameznega dviga, ki ga organ šteje kot tožnikov dohodek, in podatke o računu, iz katerega so bila sredstva dvignjena. S tem, ko davčni organ ni pojasnil, katere konkretne dvige gotovine je štel kot tožnikove dohodke, ki se vštevajo v letno davčno osnovo, je tožniku odvzel možnost, da preizkusi razumnost in pravilnost sprejete odločitve. S tem, ko je davčni organ opustil konkretizacijo dohodkov (gotovinskih dvigov) kot podlage za drugačno (višjo) odmero dohodnine, je storil bistveno kršitev določb upravnega postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

26. Pomanjkljivosti v obrazložitvi se očitno zaveda tudi drugostopenjski organ pri obravnavanju pritožbe, ko poskuša tozadevni pritožbeni ugovor zavrniti z navedbami, da so bile vse podrobnosti spornih dvigov tožniku predočene že v obrazložitvi sklepa o dovolitvi obnove postopka. Sodišče po pregledu upravnega spisa ugotavlja, da temu ni tako. Tudi sklep o obnovi postopka z dne 19. 3. 2019 konkretizacije gotovinskih dvigov ne vsebuje, temveč enako kot izpodbijana odločba vsebuje navedbo, da so podrobnosti glede gotovinskih dvigov razvidne v zapisniku, iz tabele 1 in tabele 2, ta pa tožniku ni bil vročen. Tudi če bi sklep o obnovi postopka vseboval specifikacijo posameznih spornih dvigov, pa ta okoliščina ne odvezuje davčnega organa dolžnosti polne obrazložitve izpodbijane odločbe. 214. člen ZUP predpisuje sestavine obrazložitve in od te dolžnosti bi lahko organ odstopil le, če bi imel izrecno zakonsko podlago za sklicevanje na razloge iz druge odločbe, ki pa je ZUP ne uzakonja, kot to velja za obrazložitev odločbe organa druge stopnje (drugi odstavek 254. člena ZUP). Prav tako konkretne zadeve ni mogoče opredeliti kot enostavne v smislu četrtega odstavka 214. člena ZUP, ki omogoča skrajšano obrazložitev.

27. Pritožbeni organ pomanjkljivo obrazložitev prvostopenjske odločbe poskuša sanirati tudi z navedbo, da se je tožnik z vsebino zapisnika seznanil kot prokurist družbe. Kot je sodišče že obrazložilo, v upravnem spisu za te trditve ni najti opore, poleg tega seznanitev z dokazom ne vpliva na dolžnost organa, da svojo odločitev obrazloži v skladu z zahtevami iz prvega odstavka 214. člena ZUP (22. in 25. točka obrazložitve te sodbe).

28. Tretji odstavek 27. člena ZUS-1 določa, da je bistvena kršitev določb postopka vselej podana, ko gre za absolutno bistveno kršitev pravil upravnega postopka. Kot je že pojasnjeno, ZUP med absolutne bistvene kršitve pravil postopka uvršča tudi primere, ko je stranki kršena pravica do izjave (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP), nadalje pa tudi primere, ko se odločbe ne da preizkusiti (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP). Pri teh kršitvah se vpliv na zakonitost oziroma pravilnost odločitve domneva in ga ni potrebno posebej ugotavljati. Sodišče po navedenem zaključuje, da je podan izpodbojni razlog iz 2. točke prvega odstavka 27. člena ZUS-1 v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1.

29. Sodišče ugotavlja, da je del tožbe namenjen grajanju ugotovljenega dejanskega stanja. Kot je razvidno iz te sodbe, je sodišče ugotovilo pomanjkljivost obrazložitve izpodbijane odločbe glede ugotovljenega dejanskega stanja (zaradi česar je podana postopkovna kršitev), kar pa v nadaljevanju onemogoča vsebinsko presojo utemeljenosti izpodbojnih razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter posledično nepravilne uporabe materialnega prava. Tožba je utemeljena že zaradi bistvenih kršitev določb postopka.

30. Sodišče je po vsem navedenem ob zgoraj obrazloženi utemeljenosti tožbe na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo tako, da je izpodbijan upravni akt odpravilo in vrnilo zadevo toženki oziroma prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, saj pogoji za zavrnitev tožbe, določeni v drugem odstavku 63. člena ZUS-1, niso podani. V ponovnem postopku reševanja zadeve bo moral davčni organ pred izdajo odločbe tožniku omogočiti seznanitev z zanj obremenilno vsebino zapisnika z dne 1. 10. 2018, na kateri davčni organ gradi svoje ugotovitve o tožnikovih dohodkih v davčnih letih 2016 in 2017, in morebitnimi drugimi zbranimi dokazi, mu dati možnost, da se o dokazih izjavi in tudi sam predloži dokaze za svoje trditve. Posamezni sestavni deli odločbe morajo obsegati podatke, ki jih določa ZUP, da bo odločitev mogoče razumeti in jo preizkusiti. Predvsem mora obrazložitev odločbe obsegati ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katero je oprto, opredelitev do posameznega dokaza, razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo sprejeto odločitev.

31. Tožnik v zadevi zahteva tudi povrnitev stroškov postopka. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo, je odločilo, da mora toženka tožniku v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 povrniti stroške postopka. Po navedenem določilu sodišče v primeru, če je ugodilo tožbi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravilo ali ugotovilo nezakonitost izpodbijanega upravnega akta, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s pravilnikom, ki ga izda ministrica oziroma minister, pristojen za pravosodje. Prisojeni znesek plača toženec. Na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu je sodišče prisodilo tožniku ustrezen pavšalni znesek povračila stroškov v višini 285,00 EUR. Zadeva je bila namreč rešena brez glavne obravnave, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščenka, ki je odvetnica. Sodišče ugotavlja, da tožnikova pooblaščenka DDV od opravljenih storitev ni priglasila in ker po javno dostopnih podatkih (https://www.bizi.si/) ni zavezanka za DDV, ga sodišče ni odmerilo. Prisojeni znesek stroškov mora tožniku povrniti toženka v roku 15 dni, šteto od dne, ko ji je vročena ta sodba (313. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), od poteka tako določenega paricijskega roka dalje tečejo tudi zakonske zamudne obresti (prvi odstavek 299. člena OZ). Sodišče pojasnjuje, da bo plačana sodna taksa tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1 c) k tar. št. 6.1 Zakona o sodnih taksah).

Glej Z. Štucin in drugi avtorji, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, Ljubljana 2019, stran 255.

Tožbeni razlog, ki se nanaša na pravočasnost obnove postopka, je sodišče obravnavalo kot dovoljen, ker zoper sklep o obnovi postopka ni pritožbe in se tak sklep lahko izpodbija v pritožbi zoper glavno odločbo (šesti odstavek 89. člena ZDavP-2).

Tako tudi sodna praksa, npr. sodbe UPRS I U 71/2021-17 z dne 10. 10. 2023, UPRS III U 275/2012 z dne 14. 1. 2014, UPRS I U 1609/2012 z dne 10. 9. 2013.

Prim. sklep VSRS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023 in sodbo VSRS X Ips 1/2020 z dne 2. 9. 2020.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214, 237

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.