UPRS Sodba in sklep II U 403/2022-23
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-06-11

dohodnina - znižanje davčne osnove - stroški prevoza na delo in z dela - exceptio illegalis

V okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini, pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do zavezančevega prebivališča v Sloveniji. Pri tem omejitve, ki je določena v 3 .členu Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja ni dopustno uporabiti, saj presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom (exceptio illegalis).

I. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance, Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020 se zavrže.

II. Tožbi zoper odločbo Ministrstva za finance, Finančne uprave Republike Slovenije, Finančni urad Maribor, št. DT 09 21-04216-1 z dne 1. 12. 2021, se ugodi, navedena odločba se odpravi in se vrne istemu organu v ponovni postopek.

O odločbi DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020

1. Z izpodbijano odločbo DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020 je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju organ prve stopnje ali davčni organ) davčnemu zavezancu A. A. (v nadaljevanju davčni zavezanec ali tožnik) za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 5.104,84 EUR. Ugotovila je, da razlika med odmerjeno dohodnino v znesku 5.104,84 EUR in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 4.209,41 EUR znaša 895,43 EUR, in nadalje, da je davčni zavezanec po odpravljeni odločbi DT 09 21-02493-1 dne 26. 6. 2019 poravnal obveznost v višini 1.036,76 EUR, zato je odločila, da je davčni zavezanec upravičen do vračila preveč plačane dohodnine v višini 141,33 EUR. Hkrati je davčni organ odločil, da davčnemu zavezancu pripadajo zamudne obresti od preveč plačane dohodnine za leto 2017.

O odločbi DT 09 21-04216-1 z dne 1. 12. 2021

2. Z izpodbijano odločbo DT 09 21-04216-1 z dne 1. 12. 2021 je davčni organ odločil: (-) da se davčnemu zavezancu za leto 2019 odmeri dohodnina v znesku 5.640,48 EUR; (-) da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 4.873,57 EUR znaša 766,91 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni; (-) da se po preteku roka zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

3. Obrazložitev odločbe sodišče povzema v spornem delu, ki se nanaša na višino potnih stroškov, ki se davčnemu zavezancu ne vštevajo v osnovo. Davčni organ se sklicuje na prvi odstavek 45. člena in 45. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in določbe Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Ugotavlja, da so bila davčnemu zavezancu v dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini vključena tudi povračila stroškov prehrane med delom ter stroški prevoza na delo in iz dela (celotni dohodek), ki pa se po 45. členu ZDoh-2 obravnavajo kot dohodek, ki se ne všteva v davčno osnovo. Davčnemu zavezancu je davčni organ na podlagi predloženih dokazil priznal povračila stroškov v višini 2.882,70 EUR, ki so bila odšteta od celotnega dohodka.

4. Ministrstvo za finance je kot organ druge stopnje z odločbo DT-499-01-342/2022-4 z dne 13. 10. 2022 pritožbo zavezanca zavrnilo. Ugotavlja, da so bili davčnemu zavezancu v izpodbijani odmerni odločbi priznani stroški v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu v višini 2.882,70 EUR. Omenjeni znesek predstavlja stroške prehrane v višini 2.457,46 EUR, stroške prehrane za nadurno delo v višini 104,12 EUR in stroške prevoza na in z dela v višini 321,12 EUR. Drugostopenjski organ je pravilnost upoštevanja potnih stroškov presojal na podlagi določil 44. in 45. člena ZDoh-2 in 3. člena Uredbe. V svoji odločbi navaja, da ima davčni zavezanec prebivališče, ki je najbližje kraju opravljanja dela, v Avstriji, zaradi česar je to njegovo običajno prebivališče v smislu Uredbe. Meni, da so bili zavezancu stroški prevoza pravilno upoštevani od prebivališča v Avstriji Mondsee, Avstrija, do mesta opravljanja dela na naslovu ..., Mondsee, Avstrija. Pojasnjuje, da bi se prebivališče v Sloveniji za namene upoštevanja potnih stroškov lahko štelo kot običajno prebivališče le, če bi se davčni zavezanec iz Slovenije vozil na delo najmanj štirikrat tedensko. Ker se na delo iz Slovenije in nazaj vozi zgolj enkrat na teden, mu potnih stroškov za prevoz iz Slovenije v Avstrijo in nazaj ni mogoče priznati pri odmeri dohodnine kot stroškov prevoza na delo.

Povzetek bistvenih navedb strank v upravnem sporu

5. Tožnik v tožbi navaja, da obe odločbi izpodbija zaradi neupoštevanja prevoza na delo pri akontaciji dohodnine od dohodka iz zaposlitve. Vozi se tedensko na relaciji Sp. Slemen ... - Mondsee (Avstrija), kar znaša 331 km v eno smer. Ta strošek mu ni bil priznan. Trdi, da gre za protipravno ravnanje, saj je Vrhovno sodišče s sodbami spremenilo izvajanje 45. člena ZDoh-2, ki določa način priznavanja povračil stroškov prevoza na delo in z dela za zaposlene pri tujem delodajalcu za delo v tujini. Praksa davčnega organa pri upoštevanju zneska povračil prevoza na delo je bila doslej takšna, da je kot neobdavčen upoštevan le znesek prevoza od prebivališča v tujini do mesta opravljanja dela, ne pa tudi potni stroški ob koncu tedna od doma in potem nazaj v tujino. V sodbah Vrhovnega sodišča je odločeno, da je davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer prebiva njegova družina, v drugo državo do kraja, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj. To velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe oziroma ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko. V skladu s pravnim stališčem Vrhovnega sodišča se določba 3. člena Uredbe uporablja le v obsegu, ki določa višino povračil stroškov, ne pa tudi glede dodatnega pogoja, ki izhaja iz Uredbe, to je glede tega, da se od običajnega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko.

6. Izvedba glavne obravnave v upravnem sporu je pravilo (51. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), vendar se ta zahteva nanaša predvsem na vsebinsko odločanje o tožbi. Navedeno izhaja iz sistematike zakona, ko so določbe o predhodnem preizkusu tožbe uvrščene v drug oddelek kot določbe o glavni obravnavi, in iz 51. člena ZUS-1, ki se nanaša na vsebinsko odločitev v upravnem sporu, ko je tožba že prestala predhodni preizkus. Vrhovno sodišče v sklepu I Up 3/2025 z dne 5. 3. 2025 navede, da se ta zahteva le izjemoma nanaša na predhodni preizkus tožbe po 36. členu ZUS-1, če so npr. sporna dejstva, ki vplivajo na obstoj procesnih predpostavk za vsebinsko obravnavanje tožbe. Sodišče je v konkretni zadevi tožbo delno zavrglo že v okviru predhodnega preizkusa (I. točka izreka te sodbe in sklepa) na podlagi dejstev, ki niso bila sporna in je ocenilo, da zaradi te odločitve izvedba glavne obravnave ni potrebna.

7. Pri vsebinski presoji tožbe pa v 51. členu ZUS-1 uzakonjena izvedba glavne obravnave vendarle ni absolutna pravica, saj ZUS-1 v 59. členu ureja odločanje sodišča brez glavne obravnave. Tako lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Kot bo razvidno iz obrazložitve k II. točki izreka te sodbe in sklepa, ni sporno dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločitev, temveč subsumpcija dejanskega stanja pod pravne norme, kar pa je vprašanje pravilne uporabe materialnih predpisov. Sodišče je zato na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo, da se glavna obravnava ne opravi niti zaradi vsebinske presoje dela tožbe.

8. Tožba zoper odločbo DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020 ni dopustna.

9. Sodišče tožbo v upravnem sporu vsebinsko obravnava le, če so izpolnjene vse predpostavke, ki jih za to predpisuje zakon. Ena od procesnih predpostavk, ki preprečuje pričetek in tek sodnega postopka, je po določbi 7. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 tudi, če je bila zoper akt, ki se izpodbija s tožbo, mogoča pritožba, pa ta sploh ni bila vložena ali je bila vložena prepozno. Citirana določba pomeni konkretizacijo temeljnega pravila iz 6. člena ZUS-1, po katerem upravni spor ni dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo ali drugo redno pravno sredstvo zoper upravni akt, tega ni vložila ali ga je vložila prepozno.

10. Sodišče v konkretni zadevi ugotavlja, da je bilo zoper izpodbijano odločbo DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020, s katero je bilo odločeno o dohodnini za leto 2017, dopuščeno redno pravno sredstvo. Iz pravnega pouka odločbe izhaja, da je zoper odločbo dovoljena pritožba na Ministrstvo za finance. Iz spisovnega gradiva upravnega spisa izhaja, da je bila tožniku izpodbijana odločba vročena 19. 11. 2020 in da tožnik v danem roku, niti kasneje, zoper odločbo ni vložil pritožbe. Sodišče je zato z dopisom z dne 6. 6. 2025 tožnika pozvalo, da se o tej ugotovitvi izjavi. Tožnik je v danem roku vložil vlogo, v kateri je navajal, da potrjuje, da je vložil pritožbo zoper odločbo DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020 in odločbo DT 09 21-04216-1 z dne 1. 12. 2021 ter da prilaga kopijo pritožbe in odločbo Ministrstva za finance, s katero je bilo odločeno o pritožbi. Vendar pa sodišče ugotavlja, da je tožnik predložil listine, ki se že nahajajo v sodnem in upravnem spisu, to je ugovor (pravilno pritožbo) z dne 15. 12. 2021 in odločbo Ministrstva za finance DT-499-01-342/2022-4 z dne 13. 10. 2022. Ti listini pa nista povezani z izpodbijano odločbo DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020, temveč z izpodbijano odločbo DT 09 21-04216-1 z dne 1. 12. 2021. Tako sodišče ugotavlja, da spisovno gradivo upravnega spisa in po tožniku predložena dokazila ne podpirajo njegove trditve, da je zoper davčno odločbo DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020 vložil pritožbo.

11. Po navedenem sodišče ugotavlja, da je podana procesna situacija, v kateri je imel tožnik možnost vložiti pritožbo zoper izpodbijano odločbo DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020, pa tega ni storil. Ta okoliščina pa po citirani 7. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1 preprečuje pričetek in tek sodnega postopka (negativna procesna predpostavka) glede obravnavane odločbe davčnega organa. Sodišče, ki v skladu z drugim odstavkom 36. člena ZUS-1 na izpolnitev procesnih predpostavk pazi po uradni dolžnosti, je zato tožbo zoper odločbo DT 4210-6299/2019-10 (09-142-01) z dne 17. 11. 2020 v skladu s prvim odstavkom 36. člena ZUS-1 zavrglo.

12. Tožba zoper odločbo DT 09 21-04216-1 z dne 1. 12. 2021 je utemeljena.

13. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost davčne odločbe o odmeri akontacije dohodnine tožniku od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja. Med strankama ni sporno, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine zahteval znižanje davčne osnove (tudi) za stroške prevoza na delo in z dela (2x tedensko za prevoženih 331 km v eno smer) z naslova svojega stalnega prebivališča Sp. Slemen ..., Selnica ob Dravi, do kraja Mondsee v Avstriji, kjer se nahaja delodajalčev sedež, na zahtevo davčnega organa, da prilagodi priglašene stroške prevoza na delo določbam Uredbe, pa je priglasil potne stroške na relaciji znotraj kraja Mondsee. Sodišče ugotavlja, da je tožnik že v pritožbenem postopku nasprotoval odločitvi prvostopenjskega organa, ki v davčno osnovo ni vštel le stroškov prevoza na delo, ki so tožniku nastali na relaciji njegovega prebivališča v kraju Mondsee do delodajalca v istem kraju, medtem ko stroškov prevoza na relaciji od tožnikovega stalnega prebivališča v Sloveniji do prebivališča v Avstriji ni upošteval.

14. ZDoh-2 v 45. členu ureja dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, ki se ne všteva v davčno osnovo. V 44. členu pa ZDoh-2 splošno ureja, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Tako v prvem odstavku našteva dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Mednje so vključena tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela itd., do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Drugi odstavek istega člena ZDoh-2 določa, da se pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlaga upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. V času nastanka obdavčljivega dohodka veljaven 3. člen Uredbe je v delu, relevantnem za obravnavano zadevo, določal, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek 3. člena Uredbe). Mesto opravljanja dela po tej uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oziroma se začne opravljati. Običajno prebivališče po tej uredbi je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela.

15. Sodišče sodi, da so utemeljene tožbene navedbe, da stališče davčnega organa, da se v davčno osnovo ne vštevajo le tisti potni stroški, ki so tožniku nastali na relaciji od njegovega prebivališča v Avstriji do delodajalca, nasprotuje pravnemu redu. Sodišče pri tem izhaja iz pravnega stališča, ki ga je Vrhovno sodišče zavzelo v vsebinsko primerljivih zadevah X Ips 41/2021 z dne 29. 9. 2022 in X Ips 28/2021 z dne 16. 11. 2022, ki mu je sledila tudi upravnosodna praksa.

Vrhovno sodišče je v navedenih zadevah odgovarjalo na revizijsko vprašanje, ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko. Po presoji Vrhovnega sodišča je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 takšen davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer tožnik prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. Ta določba Uredbe je, kot je presodilo Vrhovno sodišče, v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).

16. Glede na zgoraj povzeto stališče Vrhovnega sodišča je treba tožbi v tem upravnem sporu ugoditi glede druge izpodbijane odločbe. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je namreč v bistvenem enako: tožnik je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, v napovedih za odmero dohodnine pa je uveljavljal tudi stroške prevoza na relaciji Slovenija - Avstrija (Mondsee) - Slovenija. Ta strošek mu z izpodbijano odločbo ni bil priznan, davčna organa pa sta se pri utemeljitvi svoje odločitve sklicevala ravno na omenjena 45. člen ZDoh-2 ter 3. člen Uredbe. Slednjo je v spornem delu Vrhovno sodišče opredelilo za nezakonito, zaradi česar je ni dopustno uporabiti. Glede predmetnega zakonskega določila je Vrhovno sodišče pojasnilo, da imamo v Sloveniji sistem, ko se stroški pri odmeri dohodnine upoštevajo, njihovo upoštevanje se sicer lahko omeji, vendar je to pridržano zakonodajalcu. V okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini, pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do zavezančevega prebivališča v Sloveniji.

17. Sodišče po vsem navedenem ugotavlja, da je davčni organ v izpodbijani odločbi nepravilno uporabil materialni predpis, zaradi česar je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo (glede na naravo stvari in podatke, s katerimi razpolaga sodišče) v skladu z nadaljnjimi določbami istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral upoštevati pravno mnenje sodišča iz te sodbe glede uporabe materialnega prava (peti odstavek 64. člena ZUS-1).

18. Stroški postopka nisi bili priglašeni, zato sodišče o njih ni odločalo.

Glej npr. sodbe UPRS III U 79/2022-10 z dne 23. 9. 2024, I U 1029/2022-9 z dne 9. 8. 2024 in I U 11/2022-10 z dne 9. 10. 2023.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 45, 45/2

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.