UPRS Sodba II U 115/2023-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-02-19

odmera dohodnine - delo v tujini - regres - dokaz - stroški prehrane

Sodišče zaključuje, da je tožena stranka napačno omejila dokazovanje za odločitev relevantnega dejstva dejanske prisotnosti na delovnem mestu zgolj na s strani delodajalca potrjen seznam prisotnosti oziroma njegovo izjavo, da takšne listine ne bo izdal, razen tega pa je tudi zmotno tožniku onemogočila dokazovanje, da je dodatna dokazila iz upravičenih razlogov predložil šele v pritožbenem postopku.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave, RS Finančnega urada Ptuj št. DT 14 40-00826-1 z dne 6. 4. 2022 se odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 € v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožniku za leto 2019 odmerjena dohodnina v znesku 5.575,09 €. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 1.220,68 € znaša 4.354,41 € in jo mora tožnik plačati v v odločbi navedenem roku na v odločbi naveden račun.

2. Iz obrazložitve prvostopne odločbe izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine za dohodek, ki ga je dosegel pri delodajalcu v Avstriji v bruto znesku 35.863,49 €. K napovedi je priložil vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu, izjavo, da v Avstriji ni in ne namerava vložiti napovedi za odmero dohodnine ter zahtevati vračila davka, letno plačilno listo za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2019 ter izjavo o uporabi lastnega prevoznega sredstva za prevoz na delo in z dela. Na napovedi je navedel, da uveljavlja znižanje davčne osnove za izplačilo regresa za letni dopust in poslovno uspešnost.

3. V postopku kontrole napovedi je bilo ugotovljeno, da ni priložil dokazila o prisotnosti na delovnem mestu v letu 2019 in plačilne liste, na kateri je vidna višina izplačanega dohodka za regres za letni dopust in za poslovno uspešnost. Davčni organ je tožnika pozval na predložitev manjkajoče dokumentacije, glede dokazila o prisotnosti na delovnem mestu v letu 2019 pa naj predloži s strani delodajalca potrjen seznam. Kolikor ga delodajalec ne želi potrditi, naj navede razlog nepotrditve in pisno komunikacijo o tem z delodajalcem.

4. Na ta poziv se je tožnik odzval dne 15. 12. 2021 in preko sistema e-davki poslal plačilni listi za mesec junij, na kateri je vidno izplačilo regresa za letni dopust, in za mesec november, na kateri je vidno dodatno izplačilo, kar zavezanec uveljavlja kot izplačilo poslovne uspešnosti. Ker dokazila o dejanski prisotnosti na delovnem mestu ni predložil, mu je davčni organ dne 23. 12. 2021 po elektronski pošti poslal ponovni poziv za predložitev tega dokazila. Na to je tožnik odgovoril, da delodajalec A. ne izdaja dnevne liste prisotnosti na delu. Svoje izjave ni potrdil z nobenim dokazilom. Glede na to, da zavezanec ni predložil nobenih dokazil o dejanski prisotnosti na delovnem mestu, se mu uveljavljani stroški v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu v višini 8.606,50 € ne priznajo. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora davčni zavezanec v skladu z določbo 4. odstavka 123. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) plačati razliko v znesku 4.354,41 €.

5. Drugostopni organ je tožnikovo pritožbo zoper zgoraj navedeno odločitev kot neutemeljeno zavrnil. Ugotavlja, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine stroške v zvezi z delom v tujini uveljavljal za zatrjevanih 175 dni prisotnosti na delu, vendar razen izpolnjene vloge ni predložil nobenega dokazila, s katerim bi to dokazal. Glede na to je bil tožnik pozvan, naj predloži seznam prisotnosti na delu za leto 2019, ki je potrjen s strani delodajalca, kolikor delodajalec ne želi potrditi seznama prisotnosti, pa naj navede razlog nepotrditve. Kot dokaz naj predloži pisno komunikacijo z delodajalcem.

6. Na dva poziva prvostopnega organa je tožnik predložil le izjavo, da delodajalec dnevne liste prisotnosti na delu ne izdaja, ni pa v zvezi s to izjavo predložil nobenega dokazila, kljub temu, da je bil na to opozorjen.

7. Pritožbi je tožnik priložil izpis prisotnosti na delu po posameznih mesecih v letu 2019, ki naj bi bil pripravljen s strani tožnikovega delodajalca in ki naj bi po tožnikovem mnenju dokazoval zatrjevanih 175 dni dejanske dnevne prisotnosti na delovnem mestu v letu 2019. Pojasnil je, da je po prejemu izpodbijane odločbe svojemu delodajalcu pokazal višino davka, ki ga mora doplačati, nato mu je slednji iztisnil tabelo dejanske prisotnosti na delu po posameznih dnevih in tega dokazila brez svoje krivde ni mogel dobiti v postopku odmere.

8. Dopustnost pritožbenih novot se v pritožbenem postopku presoja na podlagi 3. odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). Ko torej zavezanci v pritožbi predlagajo nove dokaze, morajo hkrati obrazložiti razloge, zaradi katerih tega niso mogli predložiti že v postopku na prvi stopnji. Pritožnik sicer kot dokaz predlaga tudi svoje zaslišanje o tem, da mu delodajalec ni hotel potrditi dejanske prisotnosti na delu, kot tudi, da je šele po izdaji izpodbijane odločbe prejel izpis dejanske prisotnosti na delu. Ta dokazni predlog drugostopni organ zavrača kot neutemeljen, ker tožnik z lastnim zaslišanjem navedenih dejstev ne more dokazati. Ker je tožnik šele v pritožbi prvič predložil izpis dnevne prisotnosti na delu po posameznih mesecih leta 2019, je to nov dokaz, ki ga v pritožbenem postopku ni mogoče upoštevati oziroma vsebinsko obravnavati.

9. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu zaradi nepriznanja stroškov malice in stroškov prevoza na delo in z dela pri odmeri dohodnine v skladu s 45. členom ZDoh-2. Navaja, da je davčni napovedi priložil vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu. Gre za obrazec, ki je za namene priznavanja stroškov malice in prevoza pripravljen s strani davčnega organa. Pod to vlogo se je podpisal in izrecno navedel, da izjavlja, da so podatki resnični in pravilni.

10. Davčni organ je tožnika pozval k predložitvi dokazila o dejanski prisotnosti na delu, kar je tožnik sicer poskušal pridobiti od nadrejenega, vendar mu je slednji dejal, da nima časa, zato tožnik svoje vloge za uveljavljanje stroškov ni mogel dopolniti. Delodajalec mu je dejansko prisotnost na delu potrdil šele po prejemu odločbe, ko se mu stroški prevoza in malice niso priznali, oziroma v odprtem roku za pritožbo. Tako je tožnik potrdilo delodajalca o dejanski prisotnosti na delu priložil k pritožbi, ob tem pa pojasnil razloge, zakaj tega ni mogel storiti prej. Davčni organ mu stroškov malice in prevoza ni priznal niti za en dan, čeprav je jasno, da je delal, saj je prejemal plačo in bil v delovnem razmerju, torej z zaključkom, kot da sploh ne bi hodil na delo. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v nov postopek. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi iz razlogov, ki so navedeni v obrazložitvi upravnih odločb in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. V zadevi je bila dne 6. 2. 2025 opravljena glavna obravnava, na kateri sta stranki vztrajali pri svojih navedbah. V dokaznem postopku je sodišče vpogledalo vse predložene in ostale listine upravnega spisa, zaslišalo tožnika in po izvedenem dokaznem postopku odločilo, da je tožba iz razlogov, ki bodo navedeni v nadaljevanju, utemeljena.

14. Tožnik je zaslišan povedal, da je komunikacija med njim in šefom potekala zgolj ustno, zato nobenega dokazila o tem, da mu šef potrdila o dejanski prisotnosti na delu ne izda, ni mogel predložiti. To je davčnemu organu tudi pojasnil. Delodajalec se je odzval šele potem, ko mu je predložil, da mora doplačati 4.500,00 € davka. V tistem času je pri delodajalcu prišlo tudi do zamenjave programa za računalniške izpise in je bilo vse skupaj zato še težje pridobiti. Tožnik je pojasnil, da je bil v letu 2019 zaposlen v domu za ostarele A. kot tehnik zdravstvene nege. To je velik koncern, ki ima po Avstriji, Nemčiji in Belgiji ogromno število domov. Kot tehnik zdravstvene nege je skrbel za paciente v domu. Njegova fizična prisotnost na kraju opravljanja dela je torej nujna, saj brez tega dela ne bi mogel opravljati. Njegovo delo je, da skrbi za to, da so pacienti urejeni, nahranjeni, skrbi za njihovo osebno higieno, da dobijo pravo terapijo itd. Za paciente so bili odgovorni po 24 ur na dan, zato se temu ustrezno določa tudi delovni čas. Glede na to je bil na delo razporejen tudi med vikendi. Lokacija njegovega delodajalca je bila v Avstriji, v Gratkornu, kamor se je vozil z avtomobilom, vožnja pa je trajala med uro in uro in pol. Tja se je vozil iz kraja svojega bivališča, to je iz ... Pojasnil je še, da je od delodajalca poskušal pridobiti izjavo, da mu potrdila ne bo dal, vendar je odgovor, da tega ne bo storil, dobil le v ustni obliki.

15. Predmet presoje v predmetni zadevi je odločitev tožene stranke v delu, v katerem pri odmeri dohodnine tožniku za leto 2019 ni upoštevala stroškov prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela. To vprašanje, torej dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, ki se ne všteva v davčno osnovo, ureja ZDoh-2 v 45. členu. V prvem odstavku tega člena določa, da se zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi 3. točke prvega odstavka in drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada.

16. V 44. členu ZDoh-2 na splošno ureja dohodke iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo in jih taksativno našteva v prvem odstavku. Mednje so vključena tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom ter stroški prevoza na delo in z dela itd., do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Drugi odstavek tega člena določa, da se pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države

17. V relevantnem obdobju veljavna Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) ima določbe v zvezi s stroški prehrane med delom in prevoza na delo in z dela v 2.

18. ZDoh-2 posebnih postopkovnih določb v zvezi z dokazovanjem dejanske prisotnosti na delu, ki je po prvem odstavku 45. člena ZDoh-2 pogoj za to, da se stroški prehrane med delom ter prevoza na delo in z dela ne vštevajo v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, nima. Teh nima niti Uredba, pri čemer je treba takoj dodati, da zakonsko pooblastilo za podzakonsko urejanje te materije ne vključuje možnosti določanja dodatnih pogojev za davčno upoštevanje določenih kategorij stroškov davčnih zavezancev

19. V davčnem postopku velja načelo materialne resnice - prvi odstavek 5. člena ZDavP-2. Ta določa, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni z ZDavP-2 drugače določeno.

20. Za vprašanja davčnega postopka, ki niso urejena z drugimi področnimi predpisi, se uporablja zakon, ki ureja splošni upravni postopek, torej ZUP (tretji odstavek 2. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2). V skladu s tem je za dokazovanje za odločitev relevantnih dejstev mogoče uporabiti vsa primerna dokazna sredstva (164. člen ZUP) in glede na to dokaznih sredstev ni dopustno limitirati.

21. V zadevi je, kar med strankama ni sporno, tožnik pri Finančnem uradu Ptuj dne 1. 9. 2020 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2019, kateri je med ostalim priložil vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela.

22. Po prejemu te vloge je prvostopni organ tožnika pozval, da svojo vlogo dopolni s seznamom prisotnosti na delu za leto 2019, ki mora biti potrjen s strani delodajalca, kolikor pa ta tega ne želi storiti, mora navesti razlog nepotrditve in o tem predložiti pisno komunikacijo z delodajalcem.

23. Iz določb ZDoh-2 (in Uredbe) ne izhaja, da je mogoče dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini dokazovati le z od delodajalca potrjenim seznamom prisotnosti na delovnem mestu. Očitno tega ne misli niti davčni organ, saj je od tožnika kot davčnega zavezanca zahteval, da predloži bodisi seznam prisotnosti na delu za leto 2019, ki ga je potrdil delodajalec, bodisi dokazila (pisno komunikacijo) o tem, da je delodajalec izdajo takšnega potrdila odklonil. Kaj je namen slednjega, ni jasno, saj iz njega dejanska prisotnost na delovnem mestu, ki je tista okoliščina, ki predstavlja dejansko podlago odločitve v zvezi z nevštevanjem stroškov za delo v tujini, ne bi bila razvidna, in torej ne bi v ničemer prispevala k odločitvi.

24. Glede predložitve seznama dejanske prisotnosti na delo v pritožbenem postopku je tožnik zaslišan kot stranka v upravnem sporu povedal, da je delodajalec "vložil več truda, zavzetosti" za izdajo potrdila o prisotnosti na delovnem mestu šele, ko mu je pokazal odločbo o odmeri dohodnine in je videl, kolikšen znesek mora iz tega naslova plačati. Takrat šele je bil delodajalec pripravljen izdati seznam prisotnosti na delovnem mestu, ki ga je tožnik priložil pritožbi.

25. Navedeno je tožnik zatrjeval že v pritožbenem postopku pred organom druge stopnje in v dokaz glede navedenih dejstev v pritožbi predlagal svoje zaslišanje. Drugostopni organ je ta dokaz napačno zavrnil kot neprimeren.

26. Drugi odstavek 238. člena ZUP določa, da lahko pritožnik v pritožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi, če so obstojali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.

27. Kot je že zgoraj pojasnjeno se tudi v davčnem postopku za vprašanja, ki niso urejena z drugimi področnimi predpisi, uporablja ZUP. Glede na to se določbe ZUP, ki urejajo dokazovanje, uporabljajo tudi v tem postopku, to pa pomeni, da se kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje dejanskega stanja, med njimi tudi ustna izjava stranke, kar se ravno tako kot drugi dokazi prosto presoja po 10. členu ZUP

28. Po obrazloženem sodišče zaključuje, da je tožena stranka napačno omejila dokazovanje za odločitev relevantnega dejstva dejanske prisotnosti na delovnem mestu zgolj na s strani delodajalca potrjen seznam prisotnosti oziroma njegovo izjavo, da takšne listine ne bo izdal, razen tega pa je tudi zmotno tožniku onemogočila dokazovanje, da je dodatna dokazila iz upravičenih razlogov predložil šele v pritožbenem postopku.

29. Ker v postopku izdaje upravnega akta niso bila upoštevana pravila postopka v zvezi z ugotavljanjem za odločitev relevantnih dejstev, kar je vplivalo na pravilnost in zakonitost odločitve, je s tem podana bistvena kršitev pravil postopka (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1). Zato je sodišče po 3. točki prvega odstavka 64. člena ZUS-1, tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo in v skladu s četrtim odstavkom citiranega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal, v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo treba odpraviti storjeno kršitev upravnega postopka, razjasniti za odločitev relevantno dejansko stanje in ob upoštevanju pravnega mnenja sodišča (peti odstavek 64. člena ZUS-1) v zadevi ponovno odločiti.

30. Tožeča stranka je v skladu s tretjim odstavkom 25. člen ZUS-1 upravičena do povrnitve stroškov v zvezi s postopkom pred sodiščem prve stopnje po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (četrti odstavek 3. člena)

v višini 385,00 €. K temu je prištelo še 84,70 € 22 % za DDV in skupno znesek 469,70 €, naložilo v plačilo toženi stranki (II. točka izreka).

31. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

V nadaljevanju določa, da če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

Ta določa višino stroškov za prehrano med delom, ki se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

Ta določa višino stroškov za prevoz na delo in z dela, ki se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja in definira za višino tega stroška relevantne okoliščine, kot so mesto opravljanja dela, javni prevoz itd.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022.

O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka.

Ta določa: če je bila zadeva rešena na glavni obravnavi in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 385,00 €.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 45, 45/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.