UPRS Sodba II U 158/2022-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-07-12

dohodnina - čezmejni delovni migrant - v tujini plačan davek - odprava dvojne obdavčitve - odbitek v tujini plačanega davka - načelo enakega obravnavanja

Namen odprave dvojnega obdavčenja z metodo omejenega odbitka, ki ga določa Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja, je v tem, da se slovenskemu rezidentu pri odmeri dohodnine od dohodka, od katerega je bil v tujini dejansko plačan dokončen davek, ta davek v Sloveniji prizna v višini, ki je enaka vsoti v tujini plačanega davka od posameznih vrst dohodka, ki pa ne sme presegati v Sloveniji izračunenega zneska dohodnine na letni ravni.

V Sloveniji priznani davek je enak v tujini plačanemu davku le, če predstavlja vsoto v tujini plačanega davka od posameznih vrst dohodka, ki se v Sloveniji vštevajo v letno davčno osnovo za odmero dohodnine, ob upoštevanju omejitve iz mednarodne konvencnije, da vsota tako priznanega odbitka ne sme preseči v Sloveniji odmerjenega zneska dohodnine.

Glede na v ZDoh-2 uveljavljeno načelo obdavčitve svetovnega dohodka rezidentov Slovenije ter upoštevaje metodo omejenega odbitka za odpravo dvojnega obdavčenja je treba tudi čezmejnim delovnim migrantom v tujini dejansko plačani dokončni davek v celoti (in ne le fiktivno v priznanem deležu od celote vseh dohodkov) odšteti od dohodnine, odmerjene na letni ravni - tako kot se slovenskim rezidentom, ki so dohodek prejeli v Sloveniji, med letom plačana akontacija dohodnina po prvem odstavku 272. člena ZDavP-2 odšteje od odmerjenega zneska dohodnine za posamezno davčno leto.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 09 21-01748-1 z dne 8. 1. 2021 se odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z odločbo št. DT 09 21-01748-1 z dne 8. 1. 2021 je Finančna uprava Republike Slovenije tožniku za leto 2019 odmerila dohodnino v znesku 22.189,20 EUR in mu naložila, da mora razliko med odmerjeno dohodnino in zneskom 21.459,09 EUR, ki predstavlja skupni znesek med letom plačane akontacije dohodnine, v višini 730,11 EUR plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na prehodni davčni podračun - proračun države, naveden v izreku odločbe.

2. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ poleg dohodkov z oznako 1101 (plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom) v višini 85.723,62 EUR v davčno osnovo tožnika vštel tudi regres za letni dopust (oznaka dohodka 1103), zmanjšan za znesek povprečne neto plače zaposlenega v Sloveniji, preračunane na mesec za leto 2019, v znesku 4.249,99 EUR. Upoštevaje plačane prispevke (11.974,83 EUR iz naslova dohodka 1101 ter 636,72 EUR iz naslova dohodka 1103) ter olajšave (splošno olajšavo v znesku 3.302,70 EUR ter posebno olajšavo za vzdrževana družinska člana v skupnem znesku 5.086,16 EUR) je bila tožniku dohodnina od neto davčne osnove 68.973,20 EUR odmerjena po stopnji 32,17076 % v znesku 22.189,20 EUR.

3. Po ugotovitvi davčnega organa je tožnik v tujini iz naslova dohodka 1101 plačal davek v višini 23.811,87 EUR, iz naslova dohodka 1103 pa davek v višini 306,26 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine nižji od ustreznega dela dohodnine (odbitka) od tujih dohodkov, je davčni organ tožniku od uveljavljanega zneska 24.188,13 EUR odbitek priznal le do višine odmerjene dohodnine, to je v znesku 21.459,09 EUR.

4. Zoper navedeno odločitev se je tožnik pritožil, Ministrstvo za finance pa je njegovo pritožbo z odločbo št. DT-499-01-443/2021 z dne 12. 4. 2022 kot neutemeljeno zavrnilo. Za namen preverjanja pravilnosti upoštevanega zneska v Avstriji plačanega davka je bilo v postopku po mnenju ministrstva treba ugotoviti, kolikšen del dohodnine odpade na dohodek iz naslova plače (1101) in kolikšen del na dohodek iz naslova regresa za letni dopust, ki ga je tožnik prejel v višini 6.003,83 EUR (1103). Letna davčna osnova tožnika (vsota bruto dohodka iz virov 1101 in 1103, zmanjšana za plačane prispevke za socialno varnost in ostale stroške) je po ugotovitvi ministrstva v letu 2019 znašala 77.362,06 EUR, kar pomeni, da predstavlja dohodek iz vira 1101 95,33 % tožnikove davčne osnove. Navedeni delež dohodka iz vira 1101 odpade po mnenju ministrstva tudi na odmerjeno dohodnino, preostali delež (4,67 %) odmerjene dohodnine pa predstavlja dohodek tožnika iz vira 1103. Odbitek davka od tujih dohodkov je bil tožniku tako upoštevan le do višine odmerjene dohodnine, ki bi jo bilo po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) treba plačati od posamičnega vira, in ne v celotnem znesku davka, ki je bil plačan v tujini, saj se skladno s Konvencijo med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju: Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja) dovoli odbitek v tujini plačanega davka le v znesku, ki je enak davku od dohodka, ki je bil plačan v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba po ZDoh-2 plačati od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen.

5. Ker je znesek odmerjene dohodnine nižji od ustreznega dela dohodnine (odbitka) od tujih dohodkov, je bil tožniku od uveljavljanega odbitka davka od tujih odhodkov iz vira 1101 v znesku 23.811,87 EUR odbitek priznan le do višine odmerjene dohodnine, to je v znesku 21.152,83 EUR (95,33 % od odmerjene dohodnine v višini 22.189,20 EUR). Na dohodek tožnika iz naslova regresa po ugotovitvi ministrstva odpade delež dohodnine v znesku 1.036,37 EUR (4,67 % od odmerjene dohodnine 22.189,20 EUR). Ker je ta znesek višji od ustreznega dela dohodnine (odbitka) od tujih dohodkov (306,26 EUR), se je tožniku v tujini plačani davek od tega dohodka priznal v celotni višini 306,26 EUR. Kot odbitek je bil zato tožniku po mnenju ministrstva pravilno upoštevan v tujini plačani davek v skupni višini 21.459,09 EUR.

6. V vloženi tožbi tožnik meni, da je davčni organ pri odločanju napačno ugotovil dejansko stanje in posledično tudi napačno uporabil materialno pravo. Navaja, da ima sklenjeno delovno razmerje v Avstriji, kjer prejema dohodke v skladu z avstrijsko zakonodajo. Jedro dodatne davčne obveznosti v letu 2019 predstavlja (za razliko od preteklih let) davčna obravnava prejetega regresa v Avstriji, ki ga je davčni organ pojmoval kot vsebinsko primerljiv dohodek slovenskemu regresu za letni dopust. Ker se ta dohodek do določene višine v Sloveniji ne všteva v davčno osnovo, prvostopni organ plačanega davka ni upošteval v celoti kot odbitka tujega davka v Sloveniji.

7. Tožnik pojasnjuje, da je v Avstriji v letu 2019 prejel regres v višini 6.003,83 EUR kot del mesečne plače. Znesek dohodka, ki je bil izplačan iz naslova regresa, tako presega povprečno plačo tega leta v Sloveniji, zato se je tožniku v davčno osnovo dohodek iz naslova regresa vštel v višini 3.613,27 EUR. Prvostopenjski organ je po njegovem mnenju poenostavljeno izračunal, kolikšen del v Avstriji plačanih prispevkov in dohodnine odpade na dohodek, ki ga je obravnaval kot regres, za kar v ZDoh-2 ni najti metodološke podlage. Meni, da je davčni organ regres, izplačan v Avstriji, napačno štel za dohodek, vsebinsko primerljiv regresu, izplačanemu v Sloveniji. Poudarja, da ZDoh-2 in sodna praksa v Sloveniji ne pojasnita, na podlagi katerih meril naj bi se presojala vsebinska primerljivost, kriterijev pa v odločbah tudi ne pojasnita finančna organa. Regres kot pravica delavca je namreč v Sloveniji urejen povsem drugače kot v Avstriji, kjer je regres urejen s kolektivnimi pogodbami, izplačilo pa je možno na različne načine (v obliki mesečnega dodatka k plači, v obliki dodatnega izplačila ob koncu leta kot 13. ali 14. plača ali v obliki enkratnega izplačila oziroma ob izbrani dinamiki). Izplačilo regresa v Avstriji tudi ni omejeno po višini z davčnim predpisom (ni posebne davčne obravnave), prav tako pa tudi ni priporočenega najvišjega zneska z delovnopravnega vidika. Obravnavani znesek se v Avstriji obdavči enako kot dohodek iz zaposlitve oziroma plača, h kateri se navedeni dohodek tudi prišteva.

8. Z izpodbijano odločitvijo je bila tožniku kršena tudi ustavna pravica do enakosti pred zakonom. Tožnik namreč glede na nepričakovano in neutemeljeno drugačno odločitev davčnega organa v primerjavi s preteklimi, ne da bi se ob tem spremenila zakonodaja, nima nobene pravne varnosti, ki jo zagotavlja 22. člen Ustave RS.

9. Davčni organ po mnenju tožnika pri odločanju tudi ni upošteval v celoti v tujini plačanega davka kot odbitka. Dohodki iz zaposlitve so namreč obdavčeni sintetično (kot seštevek, ki tvori letno davčno osnovo), kar pomeni, da se ne obdavčijo in obravnavajo posamično po posameznih vrstah dohodka, kot dohodke obravnava davčni organ v izpodbijani odločbi, v kateri izhaja iz prerazporejanja davkov po posameznih podvrstah dohodkov iz zaposlitve (ločeno za plačo in ločeno za regres). Takšna metodika pa v ZDoh-2 ni predpisana. Finančni organ je tako poenostavljeno in brez obrazložitve ugotovil, da odpade na avstrijski regres 1.036,37 EUR avstrijskega davka, kot odbitek v tujini plačanega davka iz naslova regresa pa je upošteval le znesek 306,26 EUR.

10. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku iz naslova prejetega dohodka, davek plačan v tujini, priznan le v znesku 21.459,09 EUR, čeprav je tožnik od dohodkov v Avstriji plačal dohodnino v višini 24.118,13 EUR. Navedeno pomeni, da tožnik dohodnine v Sloveniji glede na odmerjeno višino (22.189,20 EUR) ni dolžan doplačati. Z izpodbijano odločbo mu je bila tako nezakonito naložena dolžnost doplačila dohodnine v višini 730,11 EUR, kar predstavlja po njegovem mnenju de facto dvojno obdavčitev, kar ni v skladu s sklenjeno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja.

11. Glede na navedeno tožnik predlaga, da sodišče odpravi obe odločbi ter zadevo vrne organu na prvi stopnji v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka z DDV ter zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. V odgovoru na tožbo toženka prereka navedbe tožnika in vztraja pri razlogih, navedenih v obrazložitvi odločb, ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Za odločitev v obravnavani zadevi je ključno vprašanje vsebinske primerljivosti v tujini prejetega regresa tožnika z regresom, urejenim v slovenski delovnopravni zakonodaji, ter vprašanje, ali je bil tožniku z izpodbijano odločbo v postopku odmere dohodnine od dohodka, ki ga je v letu 2019 prejel od tujega delodajalca iz naslova sklenjenega delovnega razmerja, kot odbitek dohodnine pravilno upoštevan znesek v tujini plačanega davka.

15. Med strankama ni spora o tem, da je tožnik rezident Slovenije in s tem tudi slovenski davčni zavezanec. Prav tako ni sporno, da je v letu 2019 v Avstriji kot t.i. čezmejni delovni migrant prejel dohodke iz zaposlitve (dohodek 1101 iz naslova plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom ter dohodek 1103 iz naslova regresa), od katerih je v tujini plačal dokončni davek v skupni višini 24.118,13 EUR. Od navedenega dohodka je bila tožniku z izpodbijano odločbo v Sloveniji odmerjena dohodnina v znesku 22.189,20 EUR, v tujini plačani davek pa je bil tožniku kot odbitek dohodnine priznan le v višini 21.459,09 EUR (21.152,83 EUR od dohodka 1101 ter 306,26 EUR od dohodka 1103). Ker davčni organ tožniku ni upošteval celotnega zneska v tujini plačanega davka, je bila tožniku z izpodbijano odločbo naložena obveznost doplačila dohodnine v višini 730,11 EUR, za katero tožnik trdi, da mu ob pravilni uporabi materialnega prava (to je ob upoštevanju celotnega zneska davka, plačanega v tujini) ne bi smela biti naložena.

16. Glede očitka tožnika o neprimerljivosti regresa, ki ga je prejel od avstrijskega delodajalca, z regresom, do katerega je po slovenski zakonodaji upravičen delavec, zaposlen pri slovenskem delodajalcu, sodišče ugotavlja, da iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da sta organa odločitev glede davčne obravnave avstrijskega regresa oprla na listine v upravnem spisu (plačilne liste - Lohnzetteln), ki jih je davčni organ v postopku odmere dohodnine pridobil od tožnika, iz katerih je razvidno, da je tožnik poleg plače za mesec maj 2019 v Avstriji prejel tudi regres za letni dopust (Urlaubszuschluss) v višini 6.003,83 EUR, od katerega so bili v tujini plačani prispevki za socialno varnost ter davek. Tovrsten dohodek, ki ga tuji (enako kot slovenski) delodajalec delavcu izplača na podlagi sklenjenega delovnega razmerja in ki služi kot finančni dodatek delavcu v času njegovega letnega dopusta, je treba po presoji sodišča davčno obravnati kot dohodek, ki je po vsebini (namenu) primerljiv regresu po slovenski delovnopravni zakonodaji. Enako stališče je Upravno sodišče RS sprejelo v sodbi opr. št. II U 149/2022 z dne 22. 5. 2024,

v kateri je pojasnilo, da po avstrijski zvezni zakonodaji, ki ji sledijo kolektivne pogodbe na ravni posameznih dejavnosti, delavcu, ki ima pravico do dopusta, tudi v Avstriji (tako kot v Sloveniji) pripada pravica do regresa.

17. Upoštevaje obrazloženo je davčni organ po presoji sodišča ravnal pravilno, ko je dohodek tožnika (za katerega tudi tožnik sam v tožbi navaja, da predstavlja regres) v višini 6.003,83 EUR davčno obravnaval enako kot velja to po ZDoh-2 za regres, ki ga je slovenski delodajalec po slovenski delovnopravni zakonodaji dolžan plačati zaposlenemu delavcu. Pri obeh dohodkih je treba upoštevati določbo 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ki je bila v ZDoh-2 vnešena s prvim odstavkom 2. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Ur. l. RS, št. 28/2019; ZDoh-2U) in ki je bila pri odmeri dohodnine prvič upoštevana v davčnem letu 2019, na katero se tudi nanaša izpodbijana odločba. Po navedeni določbi se regres za letni dopust, ki je določen kot pravica iz delovnega razmerja v skladu z zakonom, ali

, do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Navedena zakonska ureditev je odraz načela enakosti na davčnem podočju, ki zahteva enako obravnavo primerljivih dohodkov slovenskih davčnih zavezancev ne glede na to, kje so bili dohodki doseženi, pri čemer pa po presoji Ustavnega sodišča RS to načelo ne zahteva da bi se morale pri obdavčenju v tujini prejetega dohodka v Sloveniji upoštevati posebnosti tuje delovnopravne in davčne zakonodaje tako, da bi bil pri obeh skupinah davčnih zavezancev (tistih, zaposlenih v Sloveniji in tistih, zaposlenim v tujini) po obdavčitvi zagotovljen enak razpoložljivi dohodek.

18. Davčni organ je tako po presoji sodišča ravnal skladno z določbami materialnega prava, ko je dohodek tožnika v višini 6.003,83 EUR, kljub temu, da je njegova obdavčitev v Avstriji drugačna od obdavčitve v Sloveniji, štel za regres, v posledici česar je osnovo za odmero dohodnine iz naslove prejetega regresa znižal za višino povprečne mesečne bruto plače zaposlenih v Sloveniji, ki je v letu 2019 znašala 1.753,84 EUR.

19. Tožba pa je po presoji sodišča utemeljena v delu, v katerem tožnik davčnemu organu očita, da pri izdaji izpodbijane odločbe ni pravilno upošteval zneska v tujini plačanega davka.

20. Z izpodbijano odločbo nepriznani znesek v tujini plačanega davka predstavlja po mnenju tožnika primer dvojnega obdavčenja, ki ni v skladu z določili Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja, ki jo je Slovenija sklenila z Avstrijo z namenom, da se preprečijo negativni učinki dvojnega obdavčenja dohodkov slovenskih rezidentov, ki so v skladu z avstrijsko zakonodajo glede na njihov vir lahko obdavčeni tudi v Avstriji.

Da se preprečijo negativni učinki dvojnega obdavčenja in da se porazdeli davčna pristojnost, morajo države članice Evropske unije (v nadaljevanju: EU) po ustaljeni sodni praksi Sodišča EU

sprejeti ukrepe za odpravo dvojnega obdavčenja, kolikor ti ukrepi niso določeni že na ravni EU. Slovenija dvojno obdavčenje dohodka iz zaposlitve odpravlja na podlagi sklenjenih bilateralnih mednarodnih konvencij, ki za odpravo dvojnega obdavčenja predvidevajo metodo dobropisa davka, po kateri se v tujini plačani davek od dohodka odbije od domače davčne obveznosti (t.i. odbitek davka), in sicer omejeno, to je največ do višine domače davčne obveznosti tako, da znesek odbitkov ne more preseči zneska v Sloveniji odmerjene dohodnine (metoda omejenega odbitka).

21. Način odprave dvojnega obdavčenja dohodka, ki ga rezident Slovenije doseže v Avstriji, Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja ureja v 1. točki 24. člena, v kateri se je Slovenija zavezala, da bo dvojno obdavčenje, kadar slovenski rezident ustvari dohodek, ki se sme po konvenciji obdavčiti tudi v Avstriji, odpravila tako, da bo kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta odobrila znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Konvencija, na določbe katere je davčni organ pri odločanju v konkretni zadevi vezan,

priznani odbitek skladno z metodo omejenega odbitka omejuje po višini, ko odloča, da odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se, odvisno od primera, nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Avstriji.

22. Ker je bil v obravnavani zadevi dohodek, ki ga je tožnik v letu 2019 prejel iz naslova zaposlitve, obdavčen tudi v Avstriji, je bil slovenski davčni organ dolžan po citirani določbi konvencije kot odbitek od odmerjene dohodnine po ZDoh-2 upoštevati v tujini plačani davek, ki pa ga na podlagi uporabljene metodologije, ki je podrobneje pojasnjena v obrazložitvi drugostopne odločbe, ni odobril v celoti oziroma v najvišjem možnem znesku, ki ga dopušča Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja, to je največ do višine tožniku v Sloveniji odmerjene dohodnine v letu 2019. Razlog za to je v metodologiji, ki jo je uporabil pri izračunu odobrenega odbitka, po kateri davčni organ odbitka ni upošteval v višini vsote v tujini plačanega davka iz vseh virov dohodka iz naslova zaposlitve skupaj temveč ločeno za vsak posamezen dohodek iz zaposlitve in to največ v izračunanem deležu od ugotovljenega zneska dohodnine na letni ravni. Pri izračunu višine odobrenega odbitka za znesek plačanega davka v tujini od dohodkov, ki so vključeni v osnovo za odmero dohodnine v Sloveniji, je davčni organ uporabil matematični izračun, pri katerem je fiktivno in ločeno po posameznih vrstah dohodka iz naslova zaposlitve (virih dohodnine) ugotavljal delež v Sloveniji izračunane dohodnine na letni ravni, ki naj bi (ločeno po postavkah 1101 in 1103, upoštevaje delež posameznega dohodka glede na vsoto vseh prejetih dohodkov) odpadel na posamezni dohodek, ki se všteva v osnovo za odmero dohodnine.

23. Opisana metodologija izračuna v tujini plačanega davka, ki ga je organ odbil od odmerjene dohodnine, pa v konvenciji ter veljavni nacionalni davčni zakonodaji (v ZDoh-2 ter v ZDavP-2) nima podlage. Način izračuna odbitka, za katerega se je Slovenija v konvenciji v skladu z uveljavljeno mednarodno davčno prakso

zavezala, da ga bo upoštevala pri odpravi dvojnega obdavčenja, je po presoji sodišča mogoče razbrati že iz namenske, sistemske pa tudi jezikovne razlage predpisov.

24. Namen odprave dvojnega obdavčenja z metodo omejenega odbitka, ki ga določa Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja, je namreč v tem, da se slovenskemu rezidentu pri odmeri dohodnine od dohodka, od katerega je bil v tujini dejansko plačan dokončen davek, ta davek v Sloveniji prizna v višini, ki je enaka vsoti v tujini plačanega davka od posameznih vrst dohodka, ki pa ne sme presegati v Sloveniji izračunenega zneska dohodnine na letni ravni. Takšen zaključek potrjuje jezikovna razlaga določbe 1. točke 24. člena Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja, po kateri se slovenskemu rezidentu kot odbitek od davka na dohodek odobri znesek, ki je

davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. V Sloveniji priznani davek pa je enak v tujini plačanemu davku le, če predstavlja vsoto v tujini plačanega davka od posameznih vrst dohodka, ki se v Sloveniji vštevajo v letno davčno osnovo za odmero dohodnine, ob upoštevanju omejitve iz mednarodne konvencnije, da vsota tako priznanega odbitka ne sme preseči v Sloveniji odmerjenega zneska dohodnine. Davka, ki ga je tožnik iz naslova prejetega dohodka med letom plačal v tujini v skupnem znesku 24.118,13 EUR, pa davčni organ v izpodbijani odločbi od izračunane dohodnine na letni ravni ni odbil v celoti (torej v znesku, ki je

v tujini plačanemu davku) oziroma po metodi omejenega odbitka največ do višine v Sloveniji odmerjene dohodnine (glede na to, da v obravnavani zadevi v tujini plačani davek presega v Sloveniji odmerjeni davek).

Razlog za to pa je v uporabi metodologije, po kateri je davčni organ kot odbitek v tujini plačani davek tožniku priznal le v določenem deležu od dohodnine (glede na predhodno izračunan delež v Sloveniji obdavčene plače in regresa v skupni davčni osnovi dohodka iz zaposlitve). Takšen način upoštevanja v tujini plačanega davka pa po presoji sodišča ni skladen s 24. členom konvencije, saj ne upošteva v tujini plačanega davka od dohodka v maksinalni višini, ki ga je po konvenciji mogoče odbiti (do višine v Sloveniji odmerjene dohodnine) in (v delu) posledično dopušča dvojno obdavčenje dohodka. Ker je dohodnina davek, s katerim se na letni ravni obdavči celota vseh dohodkov davčnega zavezanca v posameznem davčnem letu (t.i. sintetična obdavčitev dohodkov),

zmanjšana za priznane olajšave in plačane prispevke (109. člen ZDoh-2), ni mogoče fiktivno na ravni posamezne vrste dohodka izračunavati deleža dohodnine, ki naj bi odpadel na posamezni dohodek, in nato od tega fiktivno izračunanega deleža dohodnine odštevati v tujini plačanega davka, kot je to storil v izpodbijani odločbi davčni organ na prvi stopnji. Metoda izračuna odbitka, ki jo je uporabil organ, je tako pravnosistemsko nelogična in neskladna s slovensko ureditvijo obdavčenja dohodkov fizičnih oseb v posameznem davčnem letu.

25. Pravilnost navedenega stališča potrjuje tudi načelo davčne pravičnosti, ki je na davčnem področju odraz načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave Republike Slovenije, v skladu s katerim je treba v bistvenem enake pravne položaje obravnavati enako. Kot izhaja iz prakse Ustavnega sodišča RS, navedeno načelo med drugim zahteva tudi, da morajo biti dohodki čezmejnih delovnih migrantov obravnavani tako, kot da bi bili prejeti v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu.

Glede na v ZDoh-2 uveljavljeno načelo obdavčitve svetovnega dohodka rezidentov Slovenije ter upoštevaje metodo omejenega odbitka za odpravo dvojnega obdavčenja, je treba tudi čezmejnim delovnim migrantom v tujini dejansko plačani dokončni davek v celoti (in ne le fiktivno v priznanem deležu od celote vseh dohodkov) odšteti od dohodnine, odmerjene na letni ravni - tako kot se slovenskim rezidentom, ki so dohodek prejeli v Sloveniji, med letom plačana akontacija dohodnina po prvem odstavku 272. člena ZDavP-2 odšteje od odmerjenega zneska dohodnine za posamezno davčno leto. Le na takšen način se namreč po presoji sodišča ob uporabi metode omejenega odbitka zagotovi odprava dvojne obdavčitve v znesku, ki je

davku od dohodka, ki je bil plačan v tujini, s tem pa se posledično tudi zagotovi enaka obravnava vseh slovenskih davčnih zavezancev, ne glede na vir njihovega dohodka. Pri tem pa je davčni organ dolžan upoštevati v konvenciji določeno omejitev, da višina odbitka (ki predstavlja vsoto v tujini plačanega dokončnega davka od posameznih vrst dohodka, ki se vštevajo v davčno osnovo) v nobenem primeru ne sme preseči v Sloveniji odmerjenega zneska dohodnine na letni ravni.

26. Ker je davčni organ v tujini plačani davek od dohodnine, odmerjene za leto 2019, odbil v nasprotju z materialnopravnimi predpisi, je sodišče odstopilo od stališča, ki je bilo glede upoštevanja odbitka v tujini plačanega davka od dohodka iz zaposlitve zavzeto v sodbi opr. št. II U 149/2022 z dne 22. 5. 2024 (30. točka obrazložitve) in je tožbi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) ugodilo, izpodijani upravni akt odpravilo ter vrnilo zadevo davčnemu organu na prvi stopnji v ponovni postopek. Pri ponovnem odločanju je organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava (peti odstavek 64. člena ZUS-1).

27. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi podatkov upravnega spisa, saj dejansko stanje, relevantno za odločitev (višina prejetih dohodkov iz naslova sklenjenega delovnega razmerja v tujini ter skupna višina v tujini plačanega davka), med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Sporno je bilo le pravno vprašanje primerljivosti tujega in slovenskega regresa ter vprašanje pravilne razlage in uporabe predpisov, ki določajo način upoštevanja v tujini plačanega davka z namenom, da se davčni zavezanec, rezident Slovenije, izogne dvojnemu obdavčenju dohodka, ki ga je prejel v tujini. Glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice pa zadeve davčne narave tudi ne sodijo v okvir pravice do poštenega sojenja iz prvega odstavka 6. člena Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, katere sestavni del je tudi pravica do javne in ustne obravnave.

28. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožniku povrniti stroške postopka. Po tej določbi se, če sodišče ugodi tožbi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku (glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu) prisodi pavšalni znesek v skladu s pravilnikom, ki ga izda minister, pristojen za pravosodje, to je Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik). Glede na citirano zakonsko določbo sodišče tožniku ni odmerilo stroškov po Odvetniški tarifi, kot jih je ta zahteval, ampak po Pravilniku. Če je bila zadeva rešena izven glavne obravnave in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se tožniku priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika). Ta znesek stroškov, povečan za 22 % DDV, v skupni višini 347,70 EUR je sodišče prisodilo tožniku, kot izhaja to iz točke II izreka.

29. Obresti od zneska sodnih stroškov je sodišče tožniku prisodilo od dneva zamude, toženka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Upravno sodišče RS opr. št. II U 149/2022 z dne 22. 5. 202, 18. in 19. točka obrazložitve.

Odločba USRS št. U-I-196/19-12 z dne 2. 2. 2023, 40. in 44. točka obrazložitve.

Zaradi načela obdavčitve svetovnega dohodka, ki ga pozna večina držav, v prvem odstavku 5. člena pa ga uzakonja tudi ZDoh-2, je dohodek lahko obdavčen tako v državi, katere rezident je davčni zavezanec, kot tudi v državi, v kateri je bil dohodek dosežen. Zaradi uporabe enakih naveznih okoliščin je lahko isti dohodek obdavčen v več državah hkrati (t.i. dvojno obdavčenje), čemur se države zaradi negativnih učinkov dvojnega obdavčenja skušajo izogniti na različne načine (na ravni države ali sklenjenih mednarodnih pogodb), ob uporabi različnih metod, ki upoštevajo v drugi državi plačani davek.

Sodba SEU v zadevi Manfred Beker, Christa Beker proti Finanzampt Heilbronn, C-168/11 z dne 28. 2. 2013, 32. točka obrazložitve - glej tam navedeno sodno prakso.

Odločba Ustavnega sodišča RS št. U-I-147/12-18 z dne 29. 5. 2013, 10., 12. in 14. točka obrazložitve.

V skladu z načelom zakonitosti, ki je na davčnem področju uzakonjeno v 4. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), je davčni organ pri odločanju v davčnih zadevah dolžan upoštevati mednarodne pogodbe, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, ter zakone in splošne akte, izdane na podlagi zakonskih določb.

Npr. Vzorčna davčna konvencija Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD).

Če je bil v tujini od istega dohodka, ki je obdavčen tudi v Sloveniji, dejansko plačan višji znesek dokončnega davka, kot ga je odmeril slovenski davčni organ, zavezanec v Sloveniji z naslova dohodnine nima nobene obveznosti.

V letno davčno osnovo za odmero dohodnine se ne vštevajo posamezne vrste dohodka, določene v prvem odstavku 109. člena ZDoh-2.

Odločba Ustavnega sodišča RS št. U-I-196/19-12 z dne 2. 2. 2023, 40. točka obrazložitve.

Tuji državi plačani dokončni davek v delu, ki presega v Sloveniji odmerjen znesek dohodnine za posamezno davčno leto, se davčnemu zavezancu po metodi omejenega odbitka v Sloveniji ne vrne, kar pa ne velja za med letom v Sloveniji plačane zneske akontacije dohodnine, ki jih je dolžan slovenski davčni organ v delu, v katerem presegajo znesek na letni ravni odmerjene dohodnine, kot davčno preplačilo zavezancu vrniti (četrti odstavek 123. člena ZDoh-2).

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v. Italy, št. 44759/98, z dne 12. julija 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 109

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 272, 272/1

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1998) - BATIDO  - člen 24

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.