UPRS Sodba I U 586/2023-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-07-08

dohodnina - odmera dohodnine - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - stroški prevoza - službena pot - podjemna pogodba - avtorska pogodba - predavatelj

Vsak dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (neodvisno od tega, ali ima elemente odvisnega oziroma neodvisnega razmerja), če ni v zvezi z opravljanjem dejavnosti, se obdavči po določbah 2. točke III. poglavja ZDoh-2.

Te vključenosti v civilnopravnih razmerjih v splošnem ni, podjetnik se zaveže naročniku le opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če pa rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja tja v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (v tožnikovem primeru je to izvedba predavanja). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in z dela, temveč ima tožnik prav v svoji razlagi, da te poti bolj ustrezajo karakteristikam "službene poti", zaradi česar se višina stroškov zanje določi po znesku iz 5. člena Uredbe.

Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, česar pa davčni organ zaradi zmotne uporabe materialnega prava sploh ni ugotavljal. V ponovljenem postopku bo zato moral davčni organ preveriti okoliščine v zvezi s tožnikovimi navedbami, da njegovo delo nima značilnosti odvisnega razmerja, ter upoštevajoč stališča sodišča glede uporabe materialnega prava ponovno odločiti o višini stroškov prevoza.

I. Tožbi se ugodi, se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-10576/2019-7 08-2250-05 z dne 22. 7. 2021 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 15 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožniku z izpodbijano odločbo v ponovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2018 odmerila dohodnino v znesku 782,91 EUR. Plačana akontacija dohodnine znaša 3.815,66 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 3.032,75 EUR. Tožniku je bil znesek 3.006,30 že vrnjen po odpravljeni odločbi št. DT 4210-10576/2019-1 z dne 23. 10. 2019, zato se mu vrne še razlika v znesku 25,95 EUR, skupaj s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od dneva vračila po odpravljeni odločbi do 21. 7. 2021. Znesek v skupni višini 29,83 EUR se tožniku vrne v roku 30 dni od vročitve te odločbe. Odločeno je bilo še o načinu vračila v primeru obstoja neplačanih davčnih obveznosti ali v primeru, da tožnik ne bo imel odrtega transakcijskega računa, ostroški postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

2. V izpodbijani odločbi davčni organ povezama dosedanji potek postopka. Glede stroškov prevoza se davčni organ sklicuje na določbe 41. in 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), ki določa pogoje in višino davčno priznanih stroškov. Tožniku so dejanski stroški prevoza nastali izključno v zvezi s prihodom do krajev, ki so bili v podjemnih oziroma avtorskih pogodbah navedeni kot kraji, kjer se bo delo opravljalo (Maribor, Kranj, Portorož, Ljubljana), zato je te kraje utemeljeno šteti kot kraje, kjer se je opravljalo običajno delo. Ni mogoče govoriti o tem, da je bil tožnik napoten na službeno pot. Službena pot je namreč določena kot izjema od splošne določbe o povračilu stroškov, zato morajo biti za priznanje takšnih stroškov izpolnjeni posebni pogoji, med drugim tudi to, da gre za odhod v kraj, ki ga po pogodbi ni mogoče šteti kot kraj, kjer se delo opravlja. Po navedenem so bili pri odmeri dohodnine tožniku priznani stroški prevoza na delo in z dela po tarifi 0,18 EUR/km (peti odstavek 3. člena Uredbe) za skupno ugotovljenih 77 poti v izmeri 6.097 km v višini 1.097,46 EUR (poleg 1.559,03 EUR normiranih stroškov).

3. Glede splošne olajšave se ugotavlja, da je tožnikov dohodek v letu 2018 presegel 13.316,83 EUR, zato mu po 111. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2) pripada splošna olajšava v višini 3.302,70 EUR. Dodatno obrazlaga, da je splošna olajšava namenjena varstvu eksistenčnega minimuma skladno s splošnim subjektivnim neto načelom. Njen namen je izključitev iz obdavčitve dohodkov, ki jih posameznik minimalno porabi za preživljanje in vzdrževanje samega sebe in je zato namenjena vsem zavezancem rezidentom ob izpolnjenem pogoju, da drug rezident zanj ne uveljavlja posebne olajšave vzdrževanega družinskega člana. Dodatna splošna olajšava iz drugega odstavka 111. člena ZDoh-2 pa je namenjena zmanjšanju davčne obremenitve posameznikov z najnižjimi dohodki.

4. Dodatno je davčni organ sledil tožnikovim ugovorom in stališču tukajšnjega sodišča glede obveznih prispevkov v zvezi s priznanjem olajšave za dodatno pokojninsko zavarovanje (117. člen ZDoh-2). Tožnik izpodbijani odločbi v navedenem delu ne ugovarja, zato to ni predmet tega postopka.

5. Toženka je pritožbo zavrnila. Glede stroškov prevoza je ponovila razloge davčnega organa v izpodbijani odločbi. V primeru, ko je sklenjena pogodba za opravljanje dela s posameznim visokošolskim zavodom ali ministrstvom, se že ob sklenitvi pogodbe ve, kje se bo delo delo v okviru običajnih delovnih nalog opravljala oziroma izvajala, kar pomeni, da prihod na kraj predavanja predstavlja kraj, kjer se delo običajno opravlja. Tega ne more spremeniti dejstvo, da se tožnik doma pripravlja na navedena predavanja. V takšnem primeru bi se lahko kvečjemu štelo, da se njegovo delo opravlja na dveh lokacijah. Za službeno pot pa bi lahko šlo le v primeru, ko bi bil tožnik na podlagi navodila izplačevalca dohodka napoten na drug kraj opravljanja dela, kot je kraj, kjer se predavanja v okviru študijskega načrta opravljajo. Zavrne tudi tožnikov ugovor glede neustavnosti višine splošne davčne olajšave.

6. Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo. Izpodbijana odločba je po njegovem naziranju nezakonita iz dveh razlogov, in sicer zaradi upoštevanja prenizkega zneska splošne dohodninske olajšave in zaradi prenizko priznanih stroškov prevoza, v zvezi s čimer je davčni organ po tožnikovem mnenju napačno upošteval znesek 0,18 EUR/kilometer namesto 0,37 EUR/kilometer.

7. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Sodišče uvodoma ugotavlja, da glede obeh tožbenih ugovorov že obstoji sodna praksa, glej npr. sodbo I U 766/2021-10 z dne 13. 2. 2024, ki se nanaša na odmero dohodnine za leto 2015, ostale relevantne okoliščine zadeve pa so primerljive s tu obravnavano tožbo. Zato sodišče sledi stališčem iz navedene sodbe, na podlagi katerih je treba tožbi ugoditi.

10. Tožnik je v letu 2018 dosegel (tudi) dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2), glede katerih četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v drugem stavku določa, da je poleg normiranih stroškov mogoče uveljavljati (in s tem znižati davčno osnovo) tudi za dejanske stroške prevoza v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil, pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi Vlada. Ni sporno, da je tožnik stroške prevoza uveljavljal pravočasno. Sporno pa je, ali je davčni organ v izpodbijani odločbi upošteval pravilno višino stroškov po Uredbi, in sicer 0,18 EUR/km, ki velja za prevoze na delo in z dela in ne 0,37 EUR/km, ki velja za službene poti, kot to ugovarja tožnik.

11. Tožnik meni, da položaj osebe, ki dela po drugem pogodbenem razmerju, ni primerljiv z osebo, ki je v delovnem razmerju. Sploh to velja za njegov primer, ko opravlja predavateljsko delo in večino dela opravi doma in so zato potovanja po svoji naravi službeno potovanje. Meni, da je imel zakonodajalec v drugem stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v mislih 4. točko prvega odstavka 44. člena istega zakona, kar izhaja iz vsebine določbe. Dohodki iz drugih pogodbenih razmerji izhajajo iz razmerij, ki niso urejena s kolektivnimi pogodbami. Če bi namesto dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja šlo za dohodke iz opravljanja dejavnosti, bi brez dvoma šlo za službeno potovanje. Uredba v četrtem odstavku 5. člena določa, da mora biti povračilo stroškov dokumentirano s potnim nalogom in računi, takšno dokumentiranje pa se za prevoz na delo in iz dela ne zahteva. Dejanski stroški po drugem stavku četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 pa se priznajo ne glede na to, ali jih izplačevalec povrne ali ne. Ne gre torej za vprašanje davčne obravnave povrnjenih stroškov, kot to izhaja iz 44. člena ZDoh-2, ampak za vprašanje možnosti uveljavljanja dejanskih stroškov, četudi so ti nepovrnjeni. Gre torej za enačenje položaja z osebo, ki opravlja dejavnost na terenu.

12. Tožnik v tožbi po presoji sodišča pravilno opozarja, da drugi stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 v ničemer ne ureja vprašanja, ali se pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja upošteva višina stroškov prevoza po 3. ali po 5. členu Uredbe. Sodna praksa tukajšnjega sodišča izhaja iz kriterija razlikovanja med obema kilometrinama glede na presojo, ali gre v konkretnem primeru za običajne poti v okviru opravljanja dela na osnovi drugega pogodbenega razmerja ali gre za izredne poti, kamor je izvajalec napoten s strani naročnika.

Uporabljen je torej kriterij razlikovanja, ki izhaja iz značilnosti opravljanja dela v delovnem razmerju, za katerega pa tožnik upravičeno opozarja na njegovo neustreznost za presojo potnih stroškov v neodvisnem civilnopravnem razmerju, kakršno naj bi bilo tudi njegovo delo predavatelja.

13. Po drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 je dohodek iz zaposlitve dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (v nadaljnjem besedilu: dohodek iz drugega pogodbenega razmerja). Po drugem odstavku 35. člena ZDoh-2 se za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja. Po tretjem odstavku tega člena se za odvisno razmerje šteje (poleg delovnega razmerja) tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Vendar pa po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Po tej določbi se dohodek za opravljeno delo ali storitev (ki se ne izvaja v okviru dejavnosti, kot to določa tretji odstavek 38. člena ZDoh-2) obdavči kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, torej povsem neodvisno od vprašanja, ali ima konkretno razmerje, ki ni delovno razmerje, elemente odvisnega oziroma neodvisnega razmerja.

14. Sodišče po navedenem ugotavlja, da se vsak dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (neodvisno od tega, ali ima elemente odvisnega oziroma neodvisnega razmerja), če ni v zvezi z opravljanjem dejavnosti, obdavči po določbah 2. točke III. poglavja ZDoh-2.

15. Po drugi strani pa je delovno razmerje po svojih temeljnih značilnostih odvisno pravno razmerje.

Drugi odstavek 13. člena Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) omejuje uporabo civilnopravnih pogodb, če obstajajo elementi delovnega razmerja (4. člen ZDR-1 v povezavi z 22. oziroma 54. členom istega zakona). V teh primerih velja zakonska prepoved opravljanja dela na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon

. Delo oziroma storitev, če se izvaja v civilnopravnem razmerja, se zato praviloma izvaja na način, kot je značilen za neodvisna razmerja, kar pomeni brez vključenosti izvajalca v delovni proces oziroma podjetje naročnika. Primer takšnega neodvisnega razmerja je podjemna pogodba iz 619. člena Obligacijskega zakonika (OZ), s katero se podjemnik zavezuje opraviti določen posel, kot je izdelava ali popravilo kakšne stvari, kakšno telesno ali umsko delo ipd., naročnik pa zavezuje, da mu bo za to plačal. Enako velja za pogodbo o naročilu avtorskega dela po 99. členu Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (ZASP).

16. Delavec se dnevno vozi na delo in iz dela zaradi svoje vključenosti v delovni proces oziroma v podjetje delodajalca, le ta pa mu je že na podlagi zakona dolžan, poleg plačila za opravljanje dela, povrniti stroške prevoza na delo in iz dela (prvi odstavek 130. člena ZDR-1). Te vključenosti v civilnopravnih razmerjih v splošnem ni, podjetnik se zaveže naročniku le opraviti določen posel (obligacija rezultata). Če pa rezultat ne nastaja v podjetju naročnika, ni mogoče govoriti, da bi podjemnik prihajal na delo k naročniku, temveč prihaja tja v zvezi z izročitvijo (izvedbo) predmeta pogodbe (v tožnikovem primeru je to izvedba predavanja). V teh primerih že pojmovno ni mogoče govoriti o stroških prevoza na delo in z dela, temveč ima po presoji sodišča tožnik prav v svoji razlagi, da te poti bolj ustrezajo karakteristikam "službene poti", zaradi česar se višina stroškov zanje določi po znesku iz 5. člena Uredbe.

17. Kriterij razlikovanja kilometrine, ki sledi ureditvi v delovnem razmerju, je po navedenem ustrezen pri tistih t.i. drugih pogodbenih razmerjih, ki jih je po drugem odstavku 13. člena ZDR-1 dopustno sklepati tudi v primeru odvisnih razmerij, oziroma v razmerjih z dejansko ugotovljenimi elementi odvisnega razmerja. Drugače pa je v neodvisnih civilnopravnih razmerjih, kakršno naj bi bilo tudi tožnikovo, česar pa davčni organ zaradi zmotne uporabe materialnega prava sploh ni ugotavljal. V ponovljenem postopku bo zato moral davčni organ preveriti okoliščine v zvezi s tožnikovimi navedbami, da njegovo delo nima značilnosti odvisnega razmerja, ter upoštevajoč stališča sodišča glede uporabe materialnega prava ponovno odločiti o višini stroškov prevoza.

18. Ob povedanem je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovno odločanje, v katerem mora organ glede višine stroškov prevoza ponovno odločiti skladno s stališči in napotki iz te sodbe.

19. Ker je treba tožbi ugoditi že na podlagi prvega tožbenega ugovora, se sodišče ne opredeljuje do ugovora neustavne višine splošne davčne olajšave.

20. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, relevantno za odločitev v tem sporu, med strankama ni sporno. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, tj. relevantnih določb ZDoh-2 in Uredbe.

21. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Glej sodbe Upravnega sodišča I U 383/2020-13 z dne 25. 8. 2022, I U 1659/2020-12 z dne 15. 2. 2022 in I U 129/2020-9 z dne 9. 3. 2021.

Delovno razmerje je v prvem odstavku 4. člena ZDR-1 definirano kot razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca.

Primer takšne izjeme je začasno ali občasno delo po Zakonu o urejanju trgu dela.

Ne pa za avtorsko delo, ki je ustvarjeno v delovnem razmerju, in za katerega veljata 101. in 102. člen ZASP.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 35, 35/2, 35/3, 36, 36/2, 38, 38/1, 38/3, 41, 41/4

Obligacijski zakonik (2001) - OZ  - člen 619

Zakon o avtorski in sorodnih pravicah (1995) - ZASP  - člen 99

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.