UPRS Sodba I U 11/2023-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-01-06

davčni inšpekcijski nadzor - izdaja računa - ugotovitvena odločba - upravna zadeva - izrek odločbe - pomanjkljiv izrek odločbe

Pravna teorija se je že opredelila, da zgolj ugotovitev o kršitvah, ob odsotnosti izrecne zakonske podlage o nasprotnem, ni predmet odločitve z upravno odločbo, temveč je le del ugotovitvenega postopka, na podlagi katerega se mora šele sprejeti konkretno in posamično odločitev; če organ oceni, da je to potrebno glede na razkorak med predpisanim in dejanskim, mora nemudoma izdati "pravo" odmerno ali ureditveno odločbo, ne pa izdajati le odločb o dejstvih, saj se sicer postopka ne zaključuje, obenem pa se vodijo nepotrebni "vmesni" sodni spori.

Po presoji sodišča iz izreka izpodbijane odločbe za tožnika ne izhaja konkretna pravna posledica vsled ugotovljene nepravilnosti (tj. kršitve drugega odstavka 5. člena ZDavPR), tj. niti se mu ne nalaga nobene obveznosti niti se mu ne jemlje oz. daje kakšne pravice. Glede na navedeno je v izreku izpodbijane odločbe torej umanjkal del, s katerim bi se tožniku denimo naložilo popravo ali odpravo ugotovljenih kršitev.

I. V zvezi z vloženo tožbo se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4638/2021-2-08-545-08 z dne 31. 5. 2022 odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 285,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega nadzora potrjevanja računov za davčne namene ugotovil, da tožnik ni povezal oznake fizične osebe, ki izdaja račune, z davčno številko te osebe, kot je to določeno v drugem odstavku 5. člena Zakona o davčnem potrjevanju računov (v nadaljevanju ZDavPR) (I. točka izreka), pri čemer tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški postopka, ki so nastali organu, pa bremenijo slednjega (II. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil v zadevi opravljen davčni nadzor in izdan zapisnik, na katerega tožnik ni podal pripomb. Na dan kontrole sta uradni osebi opravili nakup napitka, za kar sta prejeli račun, ki naj bi ga izdal "A.", dejansko pa je tedaj delo v lokalu opravljal B. B., ne pa A. A., kot je izhajalo iz prejetega računa. To je kršitev cit. določila, ki določa, da mora zavezanec za davek povezati oznako fizične osebe, ki izda račun, z njeno davčno številko. Druge kršitve predpisov niso bile ugotovljene.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji obrazložitvi ponovi, kakšne so bile ugotovitve na prvi stopnji, in navaja, da je bila z izpodbijano odločbo zgolj ugotovljena kršitev cit. dolobe ZDavPR. Gre za odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, izdajo takšne odločbe pa predvideva četrti odstavek 130. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ni pa se s to odločbo odločalo o morebitnih posledicah ugotovljenega dejanskega stanja na prekrškovnem področju. Prekrškovni postopek se namreč vodi ločeno.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi oziroma ugotovi njeno nezakonitost, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da sta pooblaščeno osebo spornega dne postregla A. A. in B. B., ki sta oba redno zaposlena pri tožniku, zakon pa ne zahteva, da mora račun izdati tisti, ki je večinoma opravljal delo in prejemal gotovino ob plačilu računov. Da ni relevantno, kdo je gosta postregel, ampak je važno, da je račun izdal operater na blagajni, izhaja že iz sodbe I U 1754/2019. V dokaz svojih navedb se sklicuje na zaslišanje svojega zakonitega zastopnika ter prič A. A. in B. B., idr.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožnika, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Vztraja, da je sporni račun izstavil B. B., in izpostavlja, da tožnik ni podal pripomb na zapisnik, prav tako pa tudi v pritožbi ni nasprotoval ugotovljenemu dejanskemu stanju. Sklicevanje na cit. sodbo je po mnenju toženke neutemeljeno, saj ni sporno, če gosta postreže ena oseba, račun pa izda druga oseba. Tožnik pa ni izkazal, da je sporni račun izdal A. A. Predlogov za zaslišanje tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni podal in gre za nedopustne novote.

6. Naknadno je tožnik sodišču še sporočil, da je v prekrškovnem postopku pred sodiščem uspel in je bil postopek ustavljen, zato sodišču predlaga, da tudi v tem upravnem sporu tožbi ugodi. Toženka se s tem ni strinjala, saj upravni organ ni vezan na odločitev sodišča v prekrškovnem postopku.

7. Izpodbijano odločbo je treba odpraviti.

8. Postopek, v katerem je bila izpodbijana odločba izdana, je bil postopek davčnega nadzora posameznega področja poslovanja po 130. členu ZDavP-2. Ta se lahko zaključi na več načinov, in sicer lahko davčni organ izda odmerno odločbo po 84. členu ZDavP-2, če so v postopku nadzora po tem členu ugotovljene nepravilnosti (ki vplivajo na višino davčne obveznosti), ali odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti (četrti odstavek 130. člena ZDavP-2). Če pa v postopku nadzora po tem členu niso ugotovljene nepravilnosti, davčni organ izda sklep o ustavitvi postopka (peti odstavek cit. člena).

9. Iz izreka izpodbijane odločbe se nakazuje, da je prvostopenjski davčni organ izdal prej omenjeno ugotovitveno odločbo (I. točka izreka: "... se ugotovi, da..."). Tudi v odločbi drugostopenjskega organa je izpodbijana odločba opredeljena kot odločba o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Vendar pa se je pravna teorija že opredelila, da zgolj ugotovitev o kršitvah, ob odsotnosti izrecne zakonske podlage o nasprotnem, ni predmet odločitve z upravno odločbo, temveč je le del ugotovitvenega postopka, na podlagi katerega se mora šele sprejeti konkretno in posamično odločitev; če organ oceni, da je to potrebno glede na razkorak med predpisanim in dejanskim, mora nemudoma izdati "pravo" odmerno ali ureditveno odločbo, ne pa izdajati le odločb o dejstvih, saj se sicer postopka ne zaključuje, obenem pa se vodijo nepotrebni "vmesni" sodni spori.

10. Takšna odločba, kot je izpodbijana, namreč ne zadosti kriteriju po prvem odstavku 2. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2, po katerem je upravna zadeva odločanje o pravici, obveznosti ali pravni koristi fizične ali pravne osebe oziroma druge stranke na področju upravnega prava. Po presoji sodišča namreč iz izreka izpodbijane odločbe za tožnika ne izhaja konkretna pravna posledica vsled ugotovljene nepravilnosti (tj. kršitve drugega odstavka 5. člena ZDavPR), tj. niti se mu ne nalaga nobene obveznosti niti se mu ne jemlje oz. daje kakšne pravice. Davčni nadzor posameznega področja poslovanja pa se zaključi, enako kot druge vrste davčnih nadzorov, med drugim z ureditveno odločbo.

Glede na navedeno je v izreku izpodbijane odločbe torej umanjkal del, s katerim bi se tožniku denimo naložilo popravo ali odpravo ugotovljenih kršitev.

11. Na podlagi določbe prvega odstavka 37. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sme sodišče, kadar ima upravni akt takšne bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne, akt s sodbo odpraviti (ne da bi poslalo tožbo v odgovor). Cit. določilo se nanaša na predhodni preizkus izpodbijanega akta, ki ga sodišče vrši v fazi oz. v zvezi s fazo predhodnega preizkusa tožbe. Ta preizkus je namenjen predhodnemu preverjanju, ali je upravni spor, ki po vsebini pomeni odločanje o zakonitosti upravnih aktov, sploh mogoč; za to pa je poleg za sodno presojo sposobne tožbe očitno potreben tudi upravni akt z vsebino, ki takšno presojo omogoča; brez upravnega akta z vsebino, ki bi lahko bila predmet presoje in s tem upravnega spora, pa do tega niti ne more priti.

12. Za takšno bistveno pomanjkljivost pa lahko gre med drugim tudi v primerih, ko izpodbijani akt ne vsebuje izreka.

Prav to pa je tista bistvena in prvi pogled očitna pomanjkljivost, ki jo je mogoče zaznati v izpodbijani odločbi sami po sebi, tj. brez da bi bilo treba, da se stranki upravnega spora o tem posebej izrekata. Namreč v njenem izreku manjka bistvo, tj. pravna posledica, ki sledi iz ugotovljene nepravilnosti.

13. Sodišče je tako na podlagi določbe prvega odstavka 37. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo, zadevo pa se ob smiselni uporabi določb tretjega in četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 vrača toženki v ponovni postopek.

14. Tožnik se je v tožbi zavzemal za odpravo izpodbijane odločbe, kar pomeni, da je pravna situacija, do katere je prišlo z izdajo te sodbe, enaka, kot če bi s tožbo uspel. Sodišče je zato tudi pri odločitvi o stroških upoštevalo tretji odstavek 25. člena ZUS-1, po katerem je tožnik, ki s tožbo uspe, glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila zadeva rešena izven naroka, tožnika pa je v postopku zastopala odvetnica, se mu priznajo pavšalni stroški v višini 285,00 EUR. Povračila davka na dodano vrednost tožnik ni zahteval. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

15. V zadevi je bilo mogoče odločiti brez naroka, in sicer na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj se je odločalo le o (procesno)pravnih vprašanjih

Povzeto po Polonca Kovač, Pravna narava (novih) aktov v davčnih postopkih v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 70.

Podobne kritike tudi v Jernej Podlipnik, Odločba o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, TFL Glasnik, 25/2016.

Prim. Polonca Kovač, Splošno davčno pravo, Lexpera, GV Založba, Ljubljana, 2023, str. 269.

Povzeto po Andrej Kmecl, komentar k 37. členu v Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2019, str. 251.

Tatjana Steinman, komentar k 59. členu, v Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, Ljubljana, 2019, str. 332. Tako tudi Erik Kerševan, Vilko Androjna, Upravno procesno pravo, Ius Software, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 583.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 37, 37/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 130, 130/4

Zakon o davčnem potrjevanju računov (2015) - ZDavPR  - člen 5, 5/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.