UPRS Sodba I U 1757/2022-34
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-01-08

davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do odbitka vstopnega DDV - odbitek vstopnega DDV - zloraba sistema DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - davčna goljufija - vedenje o davčni goljufiji - sodna praksa Sodišča EU - opustitev dolžne skrbnosti - subjektivni element - pravni standard - pravni standard skrben gospodarstvenik

Navedeno ne drži, saj, kot pojasnjeno zgoraj, za presojo, ali je zavezanec moral vedeti, da je s pridobitvijo, ki je podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, sodeloval pri transakciji, ki je povezana z goljufijo, ni nujno, da je goljufijo storil neposredni zavezančev dobavitelj, zadostno je, da jo je storil drug gospodarski subjekt, ki je sodeloval višje (ali nižje) v dobavni ali storitveni verigi. Prav tako se drugemu kupcu blaga lahko zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, če je vedel ali bi moral vedeti za obstoj goljufije na področju DDV, ki jo je pri prvi prodaji storil prvotni prodajalec, čeprav je tudi prvi pridobitelj vedel za to goljufijo. To pa je ravno situacija, kakršna je obravnavana v tem upravnem sporu, v katerem se tožniku očita, da je imel v davčnem vrtiljaku vlogo profiterja, subjekti višje v davčni verigi pa so bili neplačujoči, kot opisano zgoraj.

Znaki, na podlagi katerih je mogoče sumiti, da obstajajo nepravilnosti ali goljufija, zaradi česar je treba izkazati večjo skrbnost, da se zavezanec prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do njegove udeležbe pri goljufiji, niso predpisani, temveč se presojajo od primera do primera. Predstavlja pa zgoraj, v predhodni točki opisana situacija po presoji sodišča takorekoč vzorčni primer takšne situacije, ki bi jo odgovorne osebe pri tožniku kot dobri in skrbni gospodarstveniki morale prepoznati.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo po opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje meseca februarja 2017 tožniku odmeril DDV od osnove 748.360,00 EUR po 22 % stopnji v znesku 164.639,20 EUR, kar je že bilo plačano (delno s plačilom februarja 2020, delno pa z zadržanjem presežka DDV po obračunu DDV za obdobje februarja 2017), tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov je zavrnil z dostavkom, da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Odmerjeni DDV se v celoti nanaša na nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po petih računih (od sicer 52-ih) za nakup telefonov in dodatne opreme znamke A. od dobavitelja, družbe B., d.o.o. (nadaljevanju B). Od te družbe je tožnik po shemi davčnega vrtiljaka, ki je bil aktiven od julija 2016 do februarja 2017 nabavljal telefone in dodatno opremo v skupnem znesku 10.046.041,20 EUR, od tega v spornem obdobju za 912.999,20 EUR (od česar je 748.360,00 EUR davčna osnova in 164.639,20 EUR DDV). Za preostali čas od julija 2016 do vključno januarja 2017 je bil postopek sprva voden skupaj s to zadevo, vendar se je na pritožbeni stopnji ločil (saj v tem drugem delu tožnikovi pritožbi zoper sprva izdano odločbo ni bilo ugodeno, v delu, ki je predmet te zadeve, pa ji je bilo ugodeno). Ugotovljen je bil t.i. davčni vrtiljak med družbami C., GmbH iz Avstrije, D., d.o.o. in E., d.o.o. iz Slovenije, B. (tožnikovim dobaviteljem), tožnikom ter hrvaško družbo F., d.o.o. (tožnikovim kupcem, v nadaljevanju F.). Tožnik je s svojima dobaviteljem in kupcem sklepal pogodbe ter v zvezi s tema družbama napravil zgolj nekatere preveritve; posel je bil ekonomsko nelogičen (glede na to, da je tožnikov dobavitelj že poznal tožnikovega kupca, ni bilo ekonomsko smiselno dodajati v verigo tožnika in njemu prepuščati 2 % razlike v ceni oz. 174 tisoč EUR); neobičajen je bil način poslovanja glede prevzemanja tveganja (plačevanje vnaprej po avansu s strani tožnikovega kupca, še preden je tožnik plačal svojemu dobavitelju; tožniku niso ostajale nobene zaloge, saj je od kupca dobil naročilo in plačilo prej, kot je sam naročil blago pri svojem dobavitelju; glede na klavzulo FCO skladišče tožnik tudi ni imel nobenih obveznosti glede organizacije prevoza in odgovornosti glede poškodovanja blaga).

3. Preprodaja istega domnevnega blaga se je večkrat ponovila od avstrijske družbe, prek vseh treh slovenskih družb in tožnika ter nato k hrvaški družbi, od tam pa spet nazaj v Avstrijo, denarni tok plačevanja računov pa je tekel v obratni smeri, vendar vseskozi ni bilo nobenega zunanjega vira nabave tega blaga (denimo od nizozemske družbe, ki je bila generalni uvoznik izdelkov A. s Kitajske), prav tako tudi ni bilo izhoda blaga h končnim kupcem. Pri družbah D. in E. gre za osebi tipa

oz. za neplačujoča gospodarska subjekta. Tožnikov dobavitelj B. je bil t.i.

oz. vmesnik, namenjen vzpostavitvi razdalje oz. prikazovanju nepovezanosti med tožnikom in neplačujočimi subjekti ter omogočenju, da tožnik lahko pride do odbitka vstopnega davka. Lastnik in direktor B. je bil G. G., ki je med drugim prikrito izpeljal tudi ustanavljanje in poslovanje družbe E. (saj je bil njen formalni lastnik in direktor prepoznan za slamnatega moža). Na podlagi DIN, ki so tekli pri obeh neplačujočih subjektih in vmesniku, so bile vsem trem družbam odvzete ID za DDV številke. Hrvaški davčni organi pa so družbo F. tudi prepoznali za neplačujoč subjekt, ki mu je tudi prenehala ID za DDV številka, avstrijski organi pa so družbo C. prepoznali kot kanalsko družbo, ki je blago pridobivala s Hrvaške in ga takoj dobavljala v Slovenijo, kar je lahko počela davčno nevtralno, saj ji te transakcije v Avstriji niso povzročale davčne izgube, je pa s svojim početjem pripomogla k ustvarjanju pogojev za vračilo DDV udeležencem v Sloveniji. Glede tožnikove vloge v tej shemi se v izpodbijani odločbi ugotavlja, da je bil tožnik t.i.

oz profiter, ki je zaradi dobav v tujino lahko te izvajal po stopnji 0 % in ni rabil plačati izstopnega DDV, od nabav v Sloveniji pa je lahko zahteval vračilo vstopnega DDV. Proračun Republike Slovenije je bil pri tem oškodovan. Tožnik si je namreč od prejetih računov dobavitelja B. odbijal vstopni DDV, pri prodaji istega blaga na hrvaško pa DDV ni obračunal; od proračuna Republike Slovenije pa je DDV dobil vrnjen, nato ga je s plačilom računov prenakazal dobavitelju B., le-ta pa svojima dobaviteljema D. in E., ki pa izstopnega davka nista obračunala in plačala; odbitek vstopnega davka pri tožniku je bil torej vir za nezakonito pridobitev DDV iz proračuna, z denarnim tokom iz tega vira pa sta se dejansko okoristila neplačujoča subjekta D. in E.

4. Primerjava cen nabavljenih izdelkov s cenami drugih ponudnikov na trgu je pokazala, da so bile cene pri drugih v primerljivem obdobju drastično nižje, davčni organi pa so vse izdane listine prepoznali kot neverodostojne (gre za račune, dobavnice, obrazce CMR itd.), ugotovili so, da blago fizično ni obstajalo in so bile transakcije izvedene le na papirju. Postopki pri drugih udeležencih vrtiljaka so bili pravnomočno zaključeni, saj zavezanci niso podali pripomb niti niso vložili pravnih sredstev; tožnik pa je nasprotno trdil, da je blago obstajalo, v zvezi s tem je podal tudi več dokaznih predlogov. Po izvedenem postopku je davčni organ glede tega ugotovil, da davčni organ zaradi neobstoja materialnih dokazov ne more prepričljivo izpodbijati tožnikovih dokazov glede obstoja blaga, zato ne more z gotovostjo izključiti obstoja dobav med B. in tožnikom (čeprav davčni organ obstoja blaga v vrsti in količini, kot izhajajo iz računov in dobavnic, ne potrjuje). Zavrnitve pravice do odbitka tako davčni organ v tožnikovem primeru ne utemeljuje (več) z neobstojem blaga, ampak je davčni organ ugotavljal, kakšna je bila tožnikova vloga v davčnem vrtiljaku (v smislu subjektivnega elementa).

5. Davčni organ je že v prvotnem postopku izvedel vse s strani tožnika predlagane dokaze, vpogledal je v predložene dokumente, si ogledal skladiščne prostore in kontejnerje tožnika, pregledal je predložene vzorce blaga, zaslišal je 15 prič (ki so zaposlene delno pri s tožnikom povezanih podjetjih oz. gre za tožnikove sodelavce), izjave sta podala tudi tožnikova zakonita zastopnika, zaslišanje nekaj oseb pa ni bilo izvedeno (ker bi bodisi izpovedale podobno, kot že zaslišani, ker ni šlo za osebe, ki bi sodelovale pri tožnikovih poslih, ker so bile že zaslišane oz. niso bile dosegljive organu). Davčni organ obširno našteva vire in literaturo, v katerih se je mogoče poučiti o davčnih utajah. Glede poteka poslovanja pa ugotavlja, da tožnik dotlej ni imel izkušenj s trgovanjem s telefoni in povezanim blagom, saj se je ukvarjal z gradbeništvom, ki je bilo njegova glavna dejavnost. Izvršni direktor tožnika H. H. je povedal, da se je G. G. pri njem zglasil že leta 2015 in ponujal agencijske delavce, a do sodelovanja ni prišlo. Nato pa se je ta oseba ponovno oglasila spomladi leta 2016 z enako ponudbo, po zavrnitvi pa je G. G. predlagal in predstavil posel s telefoni A. Zaradi padca prometa pri tožniku v letu 2016 in zaradi nujnosti povečanja le-tega zaradi pridobivanja poslov na razpisih, se je izvršni direktor posvetoval z drugim direktorjem, I. I., saj sam na tem področju ni imel izkušenj. Na naknadnem sestanku ob prisotnosti tudi omenjenega direktorja je G. G. omenil, da je produkt zanimiv zaradi nižje cene od konkurence in zaradi obstoja trga v JV regiji; ker pa tožnik zaradi nepoznavanja trga ni imel kupcev, je G. G. sam ponudil kupca, družbo F., povedal pa je tudi, da njegovo podjetje B. ne more samo založiti potrebnega DDV. I. I. in H. H. sta povedala, da nista izvedela, od koga je B. kupoval blago (če bi to vedeli, bi se pogajali neposredno z dobaviteljem). I. I. je povedal tudi, da se mu je posel za tožnika zdel varen, saj je imel varnega kupca z vnaprejšnjimi plačili, težav z denarjem tožnik ni imel in je DDV lahko založil za 30 dni, pri tem je zaslužil približno 2 %. V ponovnem postopku sta H. H. in I. I. podala še dodatni izjavi po elektronski pošti, ki ju je davčni organ presodil v kontekstu ugotavljanja tožnikove dobrovernosti.

6. Osnutek pogodbe za nakup od B. je tožnik, po pojasnilih, prejel od svojega dobavitelja, sam pa je osnutek dalje poslal svojemu kupcu, družbi F. Po ugotovitvah davčnega organa je tožnik s svojim kupcem vsaj od konca meseca julija 2016 do oktobra 2016 posloval brez originalno podpisane pogodbe. Pogodbe, sklenjene s B. in F., so bile tipske in iz njih izhaja, da je bil tožnik zelo skrben, kot opisano zgoraj (avansna plačila kupca, preden sam plača svojemu dobavitelju, ni imel zalog, klavzula FCO skladišče tožnika) ni nosil skoraj nobenih tveganj. Nasprotno pa si je o svojem dobavitelju pridobil le akt o ustanovitvi, potrdila, da B. tedaj ni bil davčni dolžnik, ter neizpolnjeno garancijsko izjavo za telefon; o svojem kupcu pa se je pozanimal le, ali ima veljavno ID za DDV številko. V času od konca julija 2016 do začetka februarja 2017 je tožnik z 52 transakcijami nabavil 68.537 kosov izdelkov znamke A. po neto nabavni vrednost prek 8,2 mio EUR, ki jih je prodal v isti količini po neto prodajni vrednosti 8,4 mio EUR brez DDV; razlika v ceni je 174.345,2 EUR ali povprečno 2,07 %. Vodja financ pri tožniku, priča J. J., je povedal, da analitičnega materialnega knjigovodstva za to blago ni vodil, saj nikoli niso imeli zalog, vso količino blaga so namreč še isti dan izročili kupcu, predmetne transakcije pa so bile izkazane samo v bilanci uspeha. I. I. je povedal, da je bil tožnik tisti, ki je te posle prekinil, saj je davčni organ zadržal presežek DDV. Temu davčni organ ne verjame, ker se je zadnja dobava zgodila 7. 2. 2017, presežek davka pa je finančni organ zadržal dva meseca kasneje, 20. 4. 2017, ko je bil izdan sklep o predložitvi zavarovanja za vračilo DDV. Izvedeni dokazi glede "izvoza" blaga na Hrvaško pa po mnenju davčnega organa niso zadostni za dokaz, da je bilo blago iz Slovenije odpeljano v drugo državo članico, saj listine (53 x račun in CMR v funkciji pisne izjave) ne izpolnjujejo kriterijev po Pravilniku za oprostitev obračuna in plačila DDV po 1. točki 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

7. Davčni organ ugotavlja, da v zadevi ni podan četrti element za priznanje pravice do odbitka. Tožnik ni bil dobroveren, bil je nedopustno neskrben, neodgovoren oz. malomaren in ni prepoznal znakov goljufije oz. utaje drugih udeležencev dobavne verige oz. se na te okoliščine ni oziral. Utaja pa se je tudi dejansko zgodila in tožnik je k njej s svojim ravnanjem pripomogel. Organ svojo odločitev utemeljuje na dokazih, ki so obstajali že v času sklepanja posla in se nanašajo neposredno na tožnika ter izključno na njegova dobavitelja in kupca. Na ugotovitve drugih postopkov pa se davčni organ sklicuje le glede predstavitve davčnega vrtiljaka in dokazovanja, da so bile transakcije, na katere se tožnik sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z zlorabo drugih udeležencev v dobavni verigi. V konkretnem primeru so že ob sklenitvi obstajali indikatorji, ki so utemeljeno nakazovali povezavo transakcij z zlorabo sistema DDV, tožnik pa vseeno ni sprejel dodatnih previdnostnih ukrepov, ampak se je le omejeno pozanimal o svojih dobavitelju in kupcu. Ti indikatorji so bili naslednji in se povezujejo v smiselno celoto: (i) Tožnik, ker je bil novinec v poslih s telefoni, bi moral biti še toliko bolj pozoren, glede na to, da G. G. ni poznal, preden se je spustil v posel, saj je šlo za eno najbolj rizičnih dejavnosti za utajo DDV. O G. G. oz. njegovih družbah bi lahko opravil vsaj osnovne preveritve, kar bi bilo razumno. (ii) Glede na to, da pa je tožnik sicer izkušen in že dlje časa deluje na trgu, bi moral zaznati kot neobičajno, da mu je dobavitelj že takoj povedal, kdo bo kupec v tujini; že ekonomsko ni jasno, zakaj bi tožniku, ki se sicer ukvarja z gradbeništvom, neznani poslovnež G. G. ponujal posel s tveganim blagom, obenem pa bi mu že takoj uredil kupca. Potemtakem bi G. G. s tem kupcem lahko posloval neposredno in bi tudi bil deležen celotne marže. Tudi plačilni pogoji in manipulacija blaga so bili neobičajni, saj je na trgu med nepovezanimi osebami redko, da kupec plača avans, še isti dan pa blago preide od dobavitelja h prvemu kupcu (tožniku) in nato nemudoma naprej k nadaljnjemu kupcu. Tožnik bi moral biti oprezen, ko je G. G. dejal, da njegovo podjetje ne more založiti DDV, saj to opozarja na nezanesljivost poslovnega partnerja, tudi z vidika davčne varnosti. (iii) Poslovno previden, osveščen in skrben gospodarstvenik bi moral pridobiti informacije o neznanem dobavitelju B. in neznanem kupcu F., a tožnik tega ni storil, čeprav so denimo preveritve davčnega organa (iz javnih in komercialnih baz podatkov, spleta in ogleda na terenu) pokazale, da sta obe družbi rizični. (iv) Tožnik je bil v posel umetno vrinjen in k poslu ni prispeval ničesar, saj je bila njegova naloga le, da je blago za nekaj ur skladiščil v svojem kontejnerju, iz česar ni imel nobenih obveznosti, odgovornosti, stroškov in tveganj, prav tako ne iz naslova zalog. Enako tudi ni nosil finančnih tveganj, niti odgovornosti iz naslova kvalitete izdelkov. Vse to ekonomsko ni smiselno. Edini odgovor je, da je bil (prikriti) smisel vsega, da je v davčnem vrtiljaku nujno, da se najde družbo, ki bo profiter in ki od spornih poslov v svojih obračunih davka izkaže odbitek vstopnega DDV, istočasno pa ga zaradi davčne oprostitve pri "izvozu" ne obračuna in ne plača, kar pomeni, da DDV dobi v celoti povrnjenega od državnega proračuna. Gre za nezakonito pridobitev davčne koristi neplačujočega subjekta v drugem delu dobavne verige, ki je dejanski "koristnik" denarnega toka. Profiter pa mora za to svojo vlogo tudi nekaj zaslužiti (oz. če je hkrati glavni organizator davčnega vrtiljaka pa sam pridobi davčno ugodnost v vrednosti vrnjenega DDV). Tožnik je torej odbijal vstopni DDV, ki ga nato ni dalje obračunal zaradi prodaje v drugo državo članico, sam pa je ta isti DDV prenakazal svojemu dobavitelju B. (cca. 1,8 mio EUR), le-ta pa svojima dobaviteljema (neplačujočima subjektoma D. in E.), ki sta bila navzven vidna kot končna koristnika denarja, ki je izviral iz zlorabe davčnih pravic; tožnik je za to zaslužil razliko v ceni (174 tisoč EUR). (v) Poslovno skrben subjekt bi preveril tudi cene spornih izdelkov, a je I. I. dejal, da ga to ni zanimalo (češ da ga je zanimala le razlika v ceni); pri tem bi se vprašal, zakaj je cena teh izdelkov bistveno višja kot na prostem trgu. Tožnik je to okoliščino zavestno prezrl, prav tako tudi okoliščino, da ni bilo nobenih sprememb cen in količin dobave (nasprotno, le-te so se v času po decembru 2016 zelo hitro povečevale). Po prepričanju davčnega organa so bile cene umetno napihnjene, dobave pa velike, da bi se v čim krajšem času s čim manj dobavami čim bolj povečal denarni tok iz nezakonito pridobljenega DDV. (vi) Da se je tožnik zavedal tveganosti tega posla, dokazuje njegovo poslovno obnašanje, ko je zase poskrbel na način, da je od svojega kupca vse dobil avansirano, preden je sam plačal dobavitelju, da mu niso ostajale zaloge, saj je od kupca naročilo dobil prej, kot je sam naročil pri svojem dobavitelju, dogovorjena je bila klavzula FCO skladišče, tožnik ni imel tveganja poškodovanja blaga niti odgovornosti do končnih kupcev. (vii) Tožnik ni opravil nobenih razumnih preveritev, čeprav je vedel, da bo blago odpeljano na Hrvaško, česar pa niti formalno ni uspel dokazati, kar dodatno potrjuje, da tožnik ni bil dobroveren.

8. Iz pojasnil tožnikovih zakonitih zastopnikov ne izhaja, kako sta ukrepala glede predstavljenih rizikov, le splošno sta zatrjevala, da je tožnik posloval pošteno. Nista pa denimo pojasnila, zakaj nista podvomila o poštenosti samega posla, in nista izpodbila trditev davčnega organa o ekonomski nelogičnosti posla (če je B. poznal F., ni logično, zakaj bi se v posel vrinilo tožnika, ki so mu prepustili 174 tisoč EUR, čeprav k poslu ni prispeval nobene dodane vrednosti, sam pa pri tem ni nosil nobenih ekonomskih in pravnih rizikov iz posla). Davčni organ tako sklene, da pri tožniku ni izpolnjen četrti pogoj za odbitek DDV, saj je bil nedobroveren, pri njem je namreč podana kvalificirana neskrbnost (nevednost), ker je bil v poslu nedopustno neskrben, neodgovoren in malomaren, s čimer je omogočil drugim udeležencem v vrtiljaku, da so izvedli davčno utajo, kar velja za celotno obdobje od 26. 7. 2016 do 7. 2. 2017, torej tudi za pet računov dobavitelja B., ki so bili izdani v času od 1. 2. 2017 do 7. 2. 2017, na podlagi katerih je tožnik odbijal vstopni DDV po obračunu za februar 2017 v znesku 164.639,20 EUR, kar je predmet tega postopka. Tožnik bi moral glede na opisane konkretne objektivne okoliščine, ki utemeljeno kažejo na ekonomsko nelogičen in nepotreben posel, vedeti, da gre lahko za zlorabo sistema DDV. Subjektivni element tožnika je bil tako dvojno izkazan, saj so mu opisane okoliščine omogočile sklepanje, da so transakcije, na katere se sklicuje pri svoji pravici do odbitka, lahko povezane z zlorabo sistema DDV, ter so opisani indici terjali od tožnika določeno ravnanje v smislu preverjanja zanesljivosti dobavitelja oz. izdajatelja računa. Kot je že instančno sodišče opozorilo, ima namreč zavezanec za davek tudi na segmentu davčnih tveganj dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo, saj zaradi svoje vloge v sistemu DDV ni le dolžan tega plačati, ampak ga tudi pobira. Tako se tožniku pravica do dobitka ne prizna, pri čemer je bil dodatno odmerjen davek že plačan (v manjšem znesku s plačilom februarja 2020, v glavnem pa s pobotom z zadržanim presežkom DDV po obračunu za februar 2017).

9. Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno in v celoti pritrdila ugotovitvam izpodbijane odločbe. Dodaja, da je v zadevi sporno, ali bi tožnik na podlagi ugotovljenih dejanskih okoliščin moral vedeti, da je posloval z družbami, ki so izvršile goljufijo v sistemu DDV. Na podlagi opisanih okoliščin tudi pritožbeni organ meni, da bi si tožnik kot pošten, poslovno skrben in previden gospodarstvenik moral postaviti vrsto ekonomsko logičnih vprašanj in vprašanj glede samega posla. Meni, da je utemeljen zaključek, da so organizatorji davčne utaje v posel tožnika vključili s ciljem, da kot profiter odbija vstopni davek, ki ga nadalje ne obračuna, ta isti davek pa nakaže naprej svojim dobaviteljem, iz česar imata korist neplačujoča subjekta višje v verigi. Za to si je tožnik zaslužil 2 % razliko v ceni. Objektivne okoliščine pri tem vzpostavljajo vsebinsko povezavo z goljufijo, a se tožnik nanje ni oziral, zato mu je bila pravica do odbitka utemeljeno zavrnjena. V obravnavanem primeru je relevanten standard, da bi tožnik "moral vedeti" za goljufijo (ne pa, da je vedel), saj obstajajo okoliščine, ki kažejo, da je izdajatelj računa sodeloval v transakcijah, ki pomenijo goljufijo, a jih tožnik zaradi lastne nedopustne malomarnosti ni prepoznal. Očitek o neizvedenem zaslišanju tožnikovih zakonitih zastopnikov ni utemeljen, saj je davčni organ tožnikovemu dokaznemu predlogu za zaslišanje obeh direktorjev sledil, prav tako so bili zaslišani tudi drugi. Tožnik tudi neutemeljeno meni, da mu je bila obveznost naložena iz naslova solidarne odgovornosti, kajti šlo je za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

10. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano in drugostopenjsko odločbo ter sodišču predlaga: naj se odločba druge stopnje spremeni, tako da se tožnikovi pritožbi ugodi in se izpodbijana odločba razveljavi, tožniku pa prizna pravica do odbitka; podredno naj se odločba druge stopnje spremeni, tako da se tožnikovi pritožbi ugodi in se izpodbijana odločba razveljavi, zadeva pa se vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje; podredno naj se odločba druge stopnje razveljavi in se zadeva vrne toženki v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa zahteva povračilo stroškov postopka. Navaja, da ni jasno, kakšno zvezo ima zavrnitev pravice do odbitka DDV z dodatno odmerjenim DDV, ki izhaja iz izreka izpodbijane odločbe, pri čemer je bil ta davek s strani tožnika že odmerjen in tudi plačan. Ključno je, ali je dokazano, da bi tožnik moral vedeti, da je sporni posel lahko povezan z zlorabo DDV. Tožnik je pri tem opravil osnovne poizvedbe glede svojega dobavitelja, morebitnih ostalih preveritev pa zakon od njega ni zahteval. Sam nikoli ni zaznal nobene okoliščine, ki bi kazala, da bi prihajalo do utaje višje v dobavni verigi (ne pa pri tožnikovem dobavitelju). Tudi očitek o neobstoju ekonomskega smisla ni ustrezen, saj je tožnik pojasnil, da je želel povečati svoj letni promet (kar je dosegel). Očitek, da tožnik k poslu ni prispeval ničesar, ni povezan z utajo višje v verigi in ga tožnik ne more umestiti pod nobeno pravno normo. Zakonska določila ZDDV-1 (62., 63. in 67. člen) ne vsebujejo omejitev glede vedenja o sodelovanju pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, zakonski pogoji, formalni in materialni, za odbitek davka pa so v konkretnem primeru izpolnjeni. Izpodbijana odločba ne vsebuje obrazložitve na podlagi zakonskih določil, zakaj se tožniku nalaga plačilo dodatno odmerjenega davka. Tožnik, čeprav ni vedel in ni mogel vedeti o goljufiji, pa je sankcioniran z zavrnitvijo pravice do odbitka. Ni pojasnjeno niti, zakaj se tožniku odmerja DDV, ki ga v proračun nista plačala neplačujoča subjekta, glede na to, da se tožniku ne očita solidarna odgovornost za DDV. Glede očitka nedobrovernosti je davčni organ narobe uporabil materialno pravo in nepopolno ugotovil dejansko stanje. O vedenju glede sodelovanja pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, govori 76.b člen ZDDV-1, ki se nanaša na ugotavljanje solidarne odgovornosti. Takšna odgovornost pa se tožniku ne nalaga, zato ne razume, zakaj je govora o takšnem vedenju. Tožnik vztraja, da je njegov dobavitelj, družba B., DDV odvedel, tožnik pa je po računih tega dobavitelja uveljavljal pravico do odbitka, glede na preverjeno dejstvo, da družba B. ni bila davčni dolžnik. Pri svojem dobavitelju tožnik ni zaznal nobenih nepravilnosti. Tožnik obširno citira sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) glede pravice do odbitka in meni, da iz obrazložitve davčnega organa ni mogoče razbrati, kako konkretno naj bi tožnik iz okoliščin glede njegovega dobavitelja vedel za utajo višje v verigi. Vseh sedem sklopov okoliščin, ki jih ugotavlja davčni organ, se nanaša na B., čeprav je do utaje prišlo višje. Tožnik meni tudi, da samo naštevanje okoliščin ne pomeni celovite dokazne ocene subjektivnega elementa. Tudi če bi tožnik nadalje preverjal svojega dobavitelja, ne bi mogel posumiti v utajo na strani njegovih dobaviteljev, ki jih ni poznal in jih ni bil dolžan poznati. Tudi to, da se je tožnik zavaroval pred pogodbenimi riziki, ki bi iz poslovanja lahko izhajali zanj, ne pomeni, da je sumil, da bi lahko šlo za utajo DDV. Ravno zato pa je tožnik zahteval predložitev potrdila o plačanih javnih dajatvah. Tožnik nadalje tudi obširno citira sodno prakso instančnega sodišča, iz katere po njegovem mnenju izhaja, da je vedenje o goljufiji v zvezi z DDV mogoče utemeljevati le z neskrbnostjo v povezavi s plačevanjem DDV s strani izdajatelja računa, ne pa s kakršnokoli neskrbnostjo. Ker pa B. ni bil prepoznan kot neplačujoč subjekt, tožniku ni razumljiv očitek, zakaj se ni ravnal po smernicah za poslovanje s takšnimi subjekti. Davčni organ ni ugotavljal, s kakšnimi informacijami je tožnik razpolagal v zadevnem času in prič ni zasliševal v smeri ugotavljanja subjektivnega vidika. Prav tako v ponovljenem postopku ni neposredno zaslišal tožnikovih zakonitih zastopnikov. Davčni organ je tako brez ustrezno usmerjenega dokaznega postopka zaključil, da bi tožnik moral vedeti za utajo. Tožnik se tudi v celoti sklicuje na svoja zatrjevanja v pripombah na zapisnik in v pritožbi, ki naj se štejejo kot del tožbenih navedb.

11. V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbe in vztraja pri dosedanjih razlogih in navedbah. Vztraja, da je dokazala tožnikovo slabovernost, zato tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV. Pri tem ni šlo samo za naštevanje ugotovljenih okoliščin, ampak iz njih izhaja, zakaj so takšne narave, da bi jih tožnik moral zaznati in na njihovi podlagi ukrepati.

12. Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da mora sodišče upoštevati stališča iz zadeve I U 289/2020, ki napotuje na presojo pogojev za priznanje pravice do dobitka skladno s sodno prakso. Vztraja, da bi davčni organ tožniku moral očitati konkretno neskrbnost v povezavi s plačevanjem DDV s strani izdajatelja računa, tožniku pa se očita le splošno neskrbnost brez pojasnila, kateri zakon bi mu nalagal opravo tako obsežnih preveritev.

13. Tožnik se je naknadno odrekel predlaganim zaslišanjem in je soglašal, da sodišče v zadevi odloči brez obravnave, glede vsebine same zadeve pa se je skliceval še na sodbo tega sodišča I U 1312/2021. Tudi toženka se je odpovedala glavni obravnavi. Zato je sodišče v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi 5. alineje drugega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj sta se ji stranki odpovedali, kar pomeni, da je lahko sodišče odločilo le na podlagi listin, pri tem pa ni bilo vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje upravnega akta.

15. Odmerjeni DDV se v celoti nanaša na nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po petih računih, ki jih je družba B. februarja 2017 izdala tožniku, in sicer gre za davek v skupni višini 164.639,20 EUR. Tožniku pravica do odbitka ni bila priznana, saj mu davčni organ očita, da bi moral vedeti, da je pri transakcijah, pri katerih je sodeloval, prišlo do goljufije višje v dobavni verigi.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisujeta slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU.

Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji: iz ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); in da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe). Tudi če so predhodni pogoji izpolnjeni, pa pravice do odbitka ne bo mogoče priznati (četrti pogoj, t. i. subjektivni element), če bo ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), to je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju ali morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo EU, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno. Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo v namen goljufije ali zlorabe oziroma da se je pravica uveljavljala z goljufijo. Iz tega izhaja, da je pravico do odbitka mogoče zavrniti, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi predhodno navedenih določb.

Ni namreč v nasprotju s pravom EU, da se od davčnega zavezanca zahteva ravnanje v dobri veri, pri čemer pa ni treba, da se pri zavrnitvi pravice do odbitka dokaže njegova slaba vera, kajti dejstvo, da je davčni zavezanec kupil blago ali storitve, čeprav je vedel ali bi moral vedeti da je s tem sodeloval pri transakciji, ki je del utaje, zadostuje, da se šteje, da je navedeni zavezanec sodeloval pri tej utaji, in da se mu zato zavrne pravica do odbitka.

17. V obravnavanem primeru je sporno ravno izpolnjevanje zadnjega od naštetih pogojev, zato niso relevantne tožbene navedbe, da tožnik izpolnjuje vse pogoje po 62. do 67. členu ZDDV-1, prav tako pa ne drži, da toženka v izpodbijani odločbi ne bi pojasnila, na kakšni pravni podlagi osporava izpolnjevanje tega četrtega pogoja, saj se je toženka to določno navedla (str. 15 in nadaljnje izpodbijane odločbe), Direktiva o DDV in sodbe SEU pa predstavljajo pravni vir.

je SEU nedavno izdalo sodbo v zadevi C‑512/21, v kateri je povzelo dosedanja stališča glede pravice do odbitka v primerih davčnih goljufij, namreč da mora biti pravica do odbitka zavrnjena ne le, kadar goljufijo na področju DDV stori davčni zavezanec sam, ampak tudi takrat, kadar se dokaže, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je z nakupom tega blaga ali storitev sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo na področju DDV (tč. 27 cit. sodbe). Pri tem sme biti pravica do odbitka zavrnjena le, če je na podlagi objektivnih elementov dokazano, da je zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s pridobitvijo blaga ali storitev, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, sodeloval pri transakciji, ki je povezana s takšno goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug gospodarski subjekt, ki je sodeloval višje ali nižje v dobavni ali storitveni verigi (prim. tč. 28 cit. sodbe). Po stališču SEU iz cit. sodbe mora davčni organ natančno opredeliti znake goljufije in predložiti dokaze o goljufivih ravnanjih in dokazati, da je davčni zavezanec, med drugim, moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje za utemeljitev te pravice, povezana z navedeno goljufijo (kar pa ne pomeni nujno, da identificira vse akterje, ki so sodelovali pri tej goljufiji, in njihova ravnanja).

19. Nadalje iz cit. sodbe izhaja, da če se dokaže, da bi moral davčni zavezanec vedeti, da je s svojo pridobitvijo sodeloval pri transakciji, povezani z goljufijo na področju DDV, storjeno višje v dobavni verigi ali verigi storitev, k zavrnitvi pravice do odbitka vodi opustitev izvedbe nekaterih skrbnostnih ravnanj (tč. 42 cit. sodbe). Pri tem se lahko od davčnega zavezanca zahteva tudi, da izkaže večjo skrbnost, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do njegove udeležbe pri goljufiji, kadar obstajajo indici, na podlagi katerih je mogoče sumiti, da obstajajo nepravilnosti ali goljufija, vendar od njega ni mogoče zahtevati, da opravi kompleksna in poglobljena preverjanja, kakršna so ta, ki jih lahko opravi davčna uprava; ali je davčni zavezanec glede na vse okoliščine konkretnega primera izkazal zadostno skrbnost in sprejel ukrepe, ki jih je v teh okoliščinah mogoče razumno zahtevati od njega, pa je v presoji nacionalnih organov (tč. 54 cit. sodbe).

v zvezi s transakcijami, ki jih je po spornih petih računih tožnik izvedel s svojim dobaviteljem B.,

, v tej zadevi med strankama ni spora (tožnik samega davčnega vrtiljaka, obstoj katerega sta ugotovila davčna organa, ne zanika), prvostopenjski davčni organ pa je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi natančno opredelil in dokazal znake te goljufije. Na tem mestu sodišče zavrača tožbene navedbe, da je védenje o goljufiji mogoče povezovati le z neskrbnostjo v povezavi s plačevanjem DDV osebe, ki je zavezancu račune izdala, po tožnikovem mnenju pa torej v konkretnem primeru ne more biti nič narobe, saj družba B. ni bila prepoznana kot neplačujoč subjekt. Navedeno ne drži, saj, kot pojasnjeno zgoraj, za presojo, ali je zavezanec moral vedeti, da je s pridobitvijo, ki je podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, sodeloval pri transakciji, ki je povezana z goljufijo, ni nujno, da je goljufijo storil neposredni zavezančev dobavitelj, zadostno je, da jo je storil drug gospodarski subjekt, ki je sodeloval višje (ali nižje) v dobavni ali storitveni verigi. Prav tako se drugemu kupcu blaga lahko zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV, če je vedel ali bi moral vedeti za obstoj goljufije na področju DDV, ki jo je pri prvi prodaji storil prvotni prodajalec, čeprav je tudi prvi pridobitelj vedel za to goljufijo.

To pa je ravno situacija, kakršna je obravnavana v tem upravnem sporu, v katerem se tožniku očita, da je imel v davčnem vrtiljaku vlogo profiterja, subjekti višje v davčni verigi pa so bili neplačujoči, kot opisano zgoraj.

21. Nadalje pa je za presojo predmetne zadeve relevantno,

ali bi tožnik moral vedeti, da so bile nakupne transakcije, ki jih je izvedel s svojim dobaviteljem B. po prej omenjenih petih spornih računih iz meseca februarja 2017, povezane s to goljufijo.

Kolikor je odgovor na to vprašanje pritrdilen, pa je nadalje relevantno, ali je tožnik izvedel zadostne previdnostne ukrepe, da bi se prepričal, da te transakcije niso del goljufije drugega subjekta. To dvoje pa je predmet tega upravnega spora.

22. Po mnenju obeh davčnih organov bi tožnik moral vedeti, da so njegove transakcije del opisanega davčnega vrtiljaka, ker obstaja sklop konkretnih objektivnih okoliščin, ki zlasti kažejo na ekonomsko nelogičnost in nepotrebnost tožnikovega poslovanja, pri čemer so te okoliščine obstajale že pred sklenitvijo in tudi med izvajanjem opisanih davčno visoko rizičnih poslov. Tako iz prvostopenjske odločbe izhaja podroben opis teh okoliščin, ki jih je davčni organ opisal v sedmih točkah, kot povzeto zgoraj v tč. 7 obrazložitve te sodbe. Sodišče se na te razloge po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje. Po presoji sodišča je ta obrazložitev davčnega organa namreč prepričljiva in je tožnik v tem upravnem sporu ni izpodbil. Zlasti so po prepričanju sodišča pri tem bistvene naslednje okoliščine, ki jih je ugotovil davčni organ, namreč da se je tožnik, kot sicer že dolgo na trgu prisotna družba, spustil v posel z neznanim subjektom B. vsled kontakta, ki ga je s tožnikom navezal G. G., čeprav tožnik ni imel nobenih izkušenj pri trgovanju s telefoni in povezanimi artikli, čeprav je G. G. povedal, da sam oz. njegovo podjetje nima sredstev za kritje DDV, in čeprav je G. G. tožniku že zagotovil nadaljnji odkup blaga pri hrvaškem kupcu. Opisano je tudi po presoji sodišča izrazito suspektno, saj je v tržnem gospodarstvu enostavno nerazumno, da bi nekdo, ki ima kupca za svoje blago, to blago raje preprodal tretjemu, da bi ga nato ta tretji preprodal izvorno mišljenemu kupcu, saj se s tem, v normalni transakciji, izgublja del zaslužka. Sodišče se tudi strinja, da z vidika gospodarske družbe ni razumno, da za poslovodstvo ne bi bila relevantna cena izdelkov, ki jih kupuje, saj ni ekonomske logike v kupovanju po bistveno višji ceni, kot je oblikovana na prostem trgu - davčni organ je glede tega ugotovil, da je šlo za približno dvakratnik tržnih cen (str. 11 izpodbijane odločbe). Tožnik tega, da je bila cena, po kateri je on kupoval od dobavitelja B., višja od tržne, ne zanika. Iz izpodbijane odločbe se pri tem jasno kaže tudi vedno hitrejše in bolj intenzivno vrtenje opisanega davčnega vrtiljaka, saj se je povečevala tako vrednost posameznih dobav (od okoli 100.000,00 EUR pri prvih treh dobavah k okoli 200.000,00 EUR pri vseh nadaljnjih dobavah, kot razvidno iz preglednice št. 1 na str. 5 in 6 izpodbijane odločbe) kot tudi njihova frekvenca (od nekaj dobav na mesec v juliju, avgustu, septembru in oktobru 2016, do sedem, 11 in 20 dobav v novembru in decembru 2016 ter januarju 2017, kot prav tako razvidno iz preglednice št. 1 na str. 5 in 6 izpodbijane odločbe). Dobave po petih računih, ki so predmet tega upravnega spora, so torej sledile v februarju 2017, časovno čisto na koncu delovanja opisanega vrtiljaka. Zato bi ob kristalizaciji opisanega vzorca teh dobav, vrednost in frekvenca katerih sta se torej večali, tožnik še toliko bolj moral vedeti, da okoliščine njegovega poslovanja niso običajne. Po tem pa je to tožnikovo poslovanje nenadno prenehalo - po oceni prvostopenjskega davčnega organa zaradi ukrepov, ki so jih začele izvajati finančne oblasti v Sloveniji in na Hrvaškem konec leta 2016 (kot pojasnjeno na str. 25 izpodbijane odločbe). Z vidika presoje subjektivnega elementa je po presoji sodišča prav tako zelo pomenljivo, kako dobro je tožnik svoje interese zavaroval z obligacijskopravnega vidika: njegov kupec mu je plačila avansiral preden je sam plačal svojemu dobavitelju (torej tožnik ni nosil tveganj neplačil), njegov kupec mu je blago naročal prej, kot je sam naročal pri svojem dobavitelju, prav tako pa je blago prek tožnika prešlo v roku nekaj ur (torej tožnik ni nosil tveganj, da bi obtičal sam in z zalogo blaga, ki ga je kupil po občutno višji ceni od tržne in ki ga torej redoma ne bi mogel prodati dalje brez izgube), sam je blago nabavljal s klavzulo FCO svoje skladišče, prav tako pa ga je prodajal s klavzulo FCO svoje skladišče (kar pomeni, da tožnik ni nosil niti nobenih tveganj v zvezi s transportom). Tožnikova poslovna situacija je bila torej takorekoč vodotesna. Vendar pa tožnik ni z enako stopnjo skrbnosti poskrbel tudi za zagotovilo, da DDV, ki ga je odbijal po spornih petih računih, ne bi bil povezan s transakcijami, ki so bile del davčne utaje, čeprav bi bil to mogel.

23. Znaki, na podlagi katerih je mogoče sumiti, da obstajajo nepravilnosti ali goljufija, zaradi česar je treba izkazati večjo skrbnost, da se zavezanec prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ne vodi do njegove udeležbe pri goljufiji, niso predpisani, temveč se presojajo od primera do primera. Predstavlja pa zgoraj, v predhodni točki opisana situacija po presoji sodišča takorekoč vzorčni primer

takšne situacije, ki bi jo odgovorne osebe pri tožniku kot dobri in skrbni gospodarstveniki

morale prepoznati. Glede na to, da se je tožnik odpovedal, da bi bili pred sodiščem zaslišani tožnikova zakonita zastopnika I. I. in H. H. ter priča J. J., ki so predhodno v davčnem postopku v tej zvezi podajali navedbe oz. izpovedovali, torej tega tudi z njihovimi izpovedbami, do katerih torej ni prišlo, tožnik ni mogel izpodbiti.

24. V tožbi je bilo sicer še navedeno, da ni jasno, zakaj se tožniku odmerja DDV, ki ga v proračun nista plačala neplačujoča subjekta, glede na to, da se tožniku ne očita solidarna odgovornost za DDV, ter da o védenju glede sodelovanja pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, govori 76.b člen ZDDV-1, ki se nanaša na ugotavljanje solidarne odgovornosti, ki pa se tožniku ne nalaga. Te tožbene navedbe sodišče zavrača kot neutemeljene, saj ne drži, da bi se tožniku z izpodbijano odločbo odmeril DDV, ki ga ne bi bila plačala D. in E. Prav tako, kot obrazloženo zgoraj, je tudi glede pravice do odbitka v okviru četrtega pogoja relevantno, ali je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, zato ne drži, da se ta vprašanja nanašajo le na primere solidarne odgovornosti.

25. Ker bi torej tudi po presoji sodišča tožnik na podlagi zgoraj opisanih okoliščin moral vedeti, da so bile nakupne transakcije, ki jih je izvedel s svojim dobaviteljem B. po prej omenjenih petih spornih računih iz meseca februarja 2017, povezane z goljufijo višje v dobavni verigi, je bilo nadalje treba presoditi še,

ali je tožnik izvršil zadostne previdnostne ukrepe, da bi se temu izognil.

Kot je izpostavilo SEU (sodba C‑512/21, tč. 54), je pri tem možno pričakovati, da zavezanec izkaže večjo skrbnost (četudi ni moč od njega pričakovati kompleksnih in poglobljenih preverjanj, kakršna lahko opravi davčna uprava).

26. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe je tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe predložil dokumente, na podlagi kateri se je pozanimal o svojem dobavitelju, družbi B. O njej je pridobil in predložil akt o ustanovitvi, potrdila, da B. ni davčni dolžnik, ter vzorec garancijske izjave glede telefona, o svojem kupcu, hrvaški družbi F., pa je tožnik preveril le, ali ima ID št. za DDV (prim. str. 23 izpodbijane odločbe).

27. Tudi po presoji sodišča te preveritve ne zadostijo niti standardu osnovnih preveritev, s tem pa tudi ne standardu večje skrbnosti in torej dodatnih preveritev. Če bi bil tožnik pogledal v javno in brezplačno dostopne historične podatke sodnega registra, bi bil lahko ugotovil, da je njegov dobavitelj B. do tedaj, ko je začel z njim poslovati tožnik, že večkrat spremenil firmo, poslovni naslov, družbenike in zakonite zastopnike. Prav tako bi na AJPES lahko pridobil javno in brezplačno dostopne računovodske izkaze svojega dobavitelja, iz katerih bi bilo vidno, da je bilo predhodno poslovanje družbe B. zanemarljivo v primerjavi s posli, ki jih je ta družba vršila s tožnikom, šlo je za družbo z enim zaposlenim, brez osnovnih sredstev in zalog, ki je poslovala z zanemarljivim dobičkom oz. z izgubo. V ta kontekst bi bil tožnik po presoji sodišča lahko tudi povezal informacijo, ki jo je povedal G. G. na sestanku z zakonitima zastopnikoma tožnika, namreč da družba B. ne more založiti potrebnega DDV. Vse navedene okoliščine (in še druge) so izpostavljene tudi v izpodbijani odločbi (str. 21, 33, 34). Po presoji sodišča bi vesten gospodarstvenik torej opravil več poizvedb, kot jih je opravil tožnik, pri čemer opisane poizvedbe po presoji sodišča ne bi pomenile kompleksnih oz. poglobljenih preverjanj, ki ne bi bile možne ali dosegljive za veliko gospodarsko družbo, kakšna je tudi tožnik.

28. Tožnik pa je namesto opisanih informacij o svojem dobavitelju pridobil in davčnemu organu predložil le Akt o ustanovitvi B. (v sodnem spisu v fotokopiji pod C1) ter potrdila o plačanih zapadlih davkih in drugih obveznih dajatvah za B. (v sodnem spisu v fotokopiji pod C2). Pridobil je sicer še vzorec garancijske izjave, ki pa je v kontekstu preverjanja dobrovernosti in bonitete dobavitelja v smislu preprečevanja udeležbe pri utaji, nerelevantna. Akt o ustanovitvi je po presoji sodišča v tej zvezi nezadosten, saj nakazuje le kakšen je bil statusnopravni ustroj gospodarske družbe B. na določen presečni datum, konkretno, kot izhaja iz listine C1, na dan 1. 9. 2016, kar je več mesecev pred februarjem 2017 (ki pomeni relevantno obdobje v tem upravnem sporu). Potrdila o plačanih obveznostih (C2) pa v tej zvezi po presoji sodišča tudi niso relevantna in tožnika ne razbremenjujejo, saj očitki davčnega organa v tej zadevi niso usmerjeni v to, da bi B. bil neplačujoč gospodarski subjekt, temveč v to, da je bilo z ekonomskega vidika vprašljivo, ali je bilo treba, da B. prodaja tožniku, ko pa je B. že vedel, kdo bo naslednji kupec v verigi (tj. hrvaška F.). Po presoji sodišča bi tudi pojasnilo G. G., da njegovo podjetje ne more založiti DDV (prim. str. 21 izpodbijane odločbe), moralo biti pokazatelj, da potrdila C2 niso relevantna. Nenazadnje bi bil tožnik lahko zavrnil poslovanje s B. in kupcem F., ki ga je pripeljal ta isti dobavitelj, kot izpostavljeno tudi v izpodbijani odločbi (str. 17). Tožnik bi bil po presoji sodišča mogel napraviti tudi osnovne poizvedbe o omenjenem hrvaškem kupcu, ki ga je njegov dobavitelj B. že vnaprej zagotovil, saj so tudi podatki hrvaškega sodnega registra prosto in brezplačno dostopni na spletu, zlasti pa bi bil lahko na katerem od spletnih zemljevidov preveril naslov tega hrvaškega kupca, ki je bil do sredine meseca januarja 2017 prijavljen v manjši stanovanjski hiši v Zagrebu, odtlej pa v stanovanjskem bloku v Zagrebu, česar pa tožnik niti ni zaznal, kot izhaja iz izpodbijane odločbe (str. 35), zato so bili njegovi računi, dobavnice in CMR obrazci izdani z napačnimi podatki (česar tožnik ne prereka).

29. Po navedbah tožbe naj tudi ne bi bilo jasno, kakšno zvezo ima zavrnitev pravice do odbitka DDV z dodatno odmerjenim DDV, ki izhaja iz izreka izpodbijane odločbe, pri čemer je bil ta davek s strani tožnika že plačan. Te tožbene navedbe so po presoji sodišča neutemeljene, ker se v primeru zavrnitve pravice do odbitka neupravičeno odbiti davek zavezancu odmeri z odmerno odločbo, ali se mu tudi naloži v plačilo ali ne, pa je odvisno od primera do primera.

30. Tudi tožnikovo sklicevanje na sodbo tega sodišča v zadevi I U 289/2020 ni na mestu, kajti v tisti zadevi je bil zavezanec sprva obdavčen zaradi nepriznanja pravice do odbitka DDV ob očitku fiktivnosti dobav blaga, nato pa je sodišče tožbi ugodilo zaradi absolutno bistvenih kršitev določb postopka. V tožnikovem primeru pa gre za nepriznavanje pravice do odbitka zaradi tožnikove opustitve dolžne skrbnosti. Sklicevanje na zadevo I U 289/2020 tožniku prav tako ni v korist, ker je v tisti zadevi tudi šlo za krožno poslovanje po 52 spornih računih v istem časovnem obdobju in med istimi subjekti, kot nastopajo v tožnikovem primeru, le da je tam vlogo profiterja zasedla družba K., v konkretnem primeru pa tožnik (kot je to izpostavljeno tudi v izpodbijani odločbi, str. 13).

31. Tožnik se je skliceval še na sodbo tega sodišča I U 1312/2021, češ da je šlo v tisti zadevi za vsaj enake kršitve kot v tej zadevi, saj ima večina zapisnika praktično enako vsebino. Tudi s tem sklicevanjem tožnik sodne presoje v tem upravnem sporu ne more spremeniti. Kot izhaja iz sodbe I U 1312/2021 (tj. iz tč. 19, 20, 21 in 23) je v tisti zadevi sodišče namreč ugotovilo kršitve, ki jih v tem upravnem sporu tožnik bodisi ne izpostavlja bodisi jih sodišče ne ugotavlja. V tem upravnem sporu namreč ni vprašljiva obrazloženost izpodbijane odločbe glede odmerjenega zneska oz. višine davka 164.639,20 EUR. Prav tako pa je sodišče že zgoraj pojasnilo, kakšna je sodna presoja glede ugovora odbitka in odmere DDV ter solidarne odgovornosti. Iz izpodbijane odločbe pa po presoji sodišča tudi izhaja, da se tožniku očita, da bi moral vedeti, da so njegove transakcije del davčnega vrtiljaka (kot povzeto zgoraj v tč. 22 obrazložitve te sodbe), in ni morebitne nejasnosti, da bi se tožniku hkrati očitalo tudi dejansko védenje o tem. Ugovorov glede obresti pa v tem upravnem sporu tudi ni bilo, saj le-te tožniku z izpodbijano odločbo niso bile naložene.

32. Sklepno sodišče zavrača še tožbeno sklicevanje na pripombe, ki jih je tožnik podal v davčnem postopku zoper zapisnik ter na v davčnem postopku vloženo pritožbo. V sodni praksi je namreč že bilo sprejeto stališče, da ni mogoče upoštevati sklicevanja na navedbe v vlogah v upravnem postopku, saj je tožba v upravnem sporu samostojno pravno sredstvo, njeno utemeljenost pa sodišče presoja le na podlagi v njej konkretiziranih kršitev oziroma tožbenih navedb, in zato ne zadostuje sklicevanje na druge vloge.

33. Glede na navedeno je treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrniti, sodišče pa tudi ne ugotavlja morebitne ničnosti izpodbijane odločbe.

34. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru zavrnitve tožbe trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Prim. denimo sklep VSRS X Ips 453/2011, tč. 11: Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih predpisuje vsakokratni veljavni zakon o davku na dodano vrednost, deloma pa določajo tudi viri prava Evropske unije, med njimi tudi sodbe SEU, izdane v predložitvenih postopkih /.../.

Povzeto po sodbi VSRS X Ips 61/2016, tč. 10 in 12.

Povzeto po sklepu SEU C-108/20, tč. 30 in 31.

O tem že v izpodbijani odločbi podrobno pojasnjuje prvostopenjski davčni organ (str. 17, 18 in nadaljnje izpodbijane odločbe), podobne indikatorje v navodilih iz leta 2022 izpostavlja tudi nemško ministrstvo, pristojno za finance (dostopno na https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatzsteuer-Anwendungserlass/2022-06-15-USt-Beteiligung-Steuerhinterziehung.html), ko kot prvo sumljivo okoliščino izpostavlja, da se na podjetje obrnejo tretji, ki ponudijo podjetju udeležbo v poslih, pri katerih tretji že zagotovijo osnove za posel, zagotovijo udeležence v poslu, nakupne in prodajne cene, itd., posli se večkrat ponovijo, udeleženci nimajo izkušenj ali znanja na področju posla, itd. Tudi v tuji sodni praksi so bile okoliščine, ko je šlo med drugim za velik porast prometa v kratkem času in za vključitev zavezanca v transakcijo, ki je bila z ekonomskega vidika povsem nepotrebna, prepoznane kot okoliščine, ki bij zavezanec moral identificirati kot problematične (sklep nemškega Zveznega finančnega sodišča VI R 19/20 z dne 20. 10. 2021, tč. 40, dostopen na https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202250035/).

To je namreč standard skrbnosti, ki je relevanten - prim. sodbo VSRS X Ips 112/2013, tč.15.

Tako tudi v sodbi VSRS X Ips 85/2014, tč. 25: /.../ zahteva po izvedbi osnovnih preveritev poslovanja izdajatelja računa se ne vzpostavi šele, ko že obstajajo indici o goljufiji v zvezi s plačevanjem DDV. Od davčnega zavezanca je namreč razumno pričakovati (še zlasti pri sklepanju poslov velikih vrednosti), da osnovne preveritve glede poslovanja izdajatelja računov, na podlagi katerih namerava odbijati vstopni DDV, opravi že pred oziroma ob sklenitvi posla. Če pa zazna indice, na podlagi katerih lahko utemeljeno sklepa, da subjekt, s katerim namerava poslovati, na trgu ne nastopa z namenom resničnega poslovanja, temveč zaradi izvedbe davčne goljufije, pa mora izvesti še dodatne preveritve.

Prim. sodba in sklep VSRS I Up 476/2013 z dne 5. 2., 2015, tč. 32.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.