UPRS Sodba I U 338/2024
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-12-01

dohodnina - davek od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - razveljavitev darilne pogodbe - nova dejstva in novi dokazi - dejansko in pravno stanje ob izdaji odločbe - zahteva za vračilo davka

Okoliščine sporazumne razveljavitve darilne pogodbe, ki so nastale in jih je tožnica uveljavljala šele po izdaji in vročitvi odmerne odločbe (v pritožbenem postopku) v tem upravnem sporu ne morejo vplivati na pravilnost že opravljene odmere davka. Spremembe v dejanskem in pravnem stanju, ki so nastale po izdaji izpodbijane (odmerne) odločbe, četudi z veljavo za nazaj, ne morejo vplivati na njeno zakonitost ob izdaji. Možna pa je, glede na citirano instančno stališče, zahteva za vračilo davka, kar je tožnici že pojasnil tudi drugostopenjski davčni organ.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski organ je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2021 v znesku 8.086,00 EUR ter obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov do vložitve napovedi v višini 139,57 EUR. To je bilo tožnici v postavljenem roku tudi naloženo v plačilo, dotlej brezobrestno in pod izvršbo. Odločeno je še bilo, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero dohodnine na podlagi samoprijave. Davčni organ je tožnici odmeril dohodnino upoštevaje razliko v vrednosti ob pridobitvi in ob odsvojitvi, upoštevaje stroške in čas imetništva kapitala od pet do deset let, ki narekuje 20 % davčno stopnjo.

3. Drugostopenjski organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Iz obrazložitve izhaja, da tožnica ne ugovarja podatkom za odmero, kasnejša razveljavitev darilne pogodbe pa na ugotovljeno dejansko stanje za odmero davka ne more vplivati v smislu presoje pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Meni, da v postopku na prvi stopnji ni bilo nepravilnosti, ki bi lahko vplivale na pravilnost ali zakonitost odločitve. Pojasnjuje, da je, upoštevaje stališče Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v zadevi X Ips 1/2021, tožničina edina možnost za vzpostavitev prejšnjega stanja vložitev zahteve za vračilo davka ter da se bo šele tako presojalo, ali ima razveljavitev darilne pogodbe učinek ex tunc in ali je zaradi darilne pogodbe prišlo do povečanja premoženja oziroma ali je delež v družbi A., d.o.o. ostal ves čas isti. To vse je predmet dokaznega postopka v zadevi zaradi vračila davka.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter vse postopke, ki temeljijo na tej odločbi, ustavi, toženi strani pa naloži povrnitev stroškov tega postopka. Čeprav ne zanika dejanskega stanja, kot je ugotovljeno v drugostopenjski odločbi organa, vztraja, da sporazum o razveljavitvi darilne pogodbe velja za nazaj, zato se ji davek ne bi smel odmeriti. Poudarja, da razveljavitev pravnega posla velja za nazaj, kar pomeni, da vsi pravni učinki pravnega posla in vsi pravni posli, ki so nastali na podlagi takega pravnega posla ne veljajo več. Navedeno po mnenju tožnice pomeni, da naložena obveznost plačila davka ne učinkuje več in ne bi smela biti izvršljiva. Po njenem mnenju je že začeta izvršba, ki temelji na podlagi te odločbe davčnega organa, nična in bi se morala razveljaviti po uradni dolžnosti.

5. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja na razlogih iz obrazložitve obeh odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Dodaja, da je utemeljevanje dejanskega stanja za vračilo davka lahko predmet davčnega postopka, kar je tožnici v postopku tudi pojasnil. Glede na tožbene navedbe pojasni, da postopek izvršbe teče, ker v davčnem postopku pritožba ne zadrži izvršitve odmerne odločbe.

7. Prvostopenjski organ je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov v znesku 8.086,00 EUR s pripadki, pri čemer tožnica v pritožbi ni ugovarjala ugotovljenim podatkom za odmero, temveč je navedla zgolj, da je prišlo 16. 11. 2022 do razveljavitve darilne pogodbe. Med strankama je sporno, ali je razveljavitev darilne pogodbe po izdaji in vročitvi odmerne odločbe, ki naj bi veljala

, lahko podlaga za kasnejšo spremembo odmerne odločbe v pritožbenem postopku na način, da se davek ne odmeri.

8. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v 237. členu določa, da se odločba lahko izpodbija s pritožbo, če je bil pri njeni izdaji materialni predpis napačno uporabljen oziroma sploh ni bil uporabljen, če je bilo dejansko stanje ugotovljeno nepopolno ali napačno ali če so podane kršitve pravil postopka. Nadalje 238. člen ZUP določa, da se nova dejstva in novi dokazi lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.

9. Kot izhaja iz zgoraj navedenega, je bil sporazum o razveljavitvi darilne pogodbe, ki ga omenja tožnica, sklenjen po izdaji izpodbijane odmerne odločbe. Navedeno je drugostopenjski organ tudi poudaril v obrazložitvi svoje odločbe. Tako ugotovljenega dejanskega stanja ne zanika niti tožnica, kar je izrecno zapisala v vloženi tožbi. Ker se nova dejstva in novi dokazi lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji, pritožbeni razlog napačne oz. nepopolne ugotovitve dejanskega stanja torej tudi po presoji sodišča ni podan.

10. Ne glede na navedeno pa tožnica v tožbi zatrjuje, da bi morale biti spremembe, nastale po izdaji izpodbijane odločbe, kljub temu upoštevane, češ da sporazum o razveljavitvi darilne pogodbe velja za nazaj, tako vsi pravni učinki pravnega posla in vsi pravni posli, ki so nastali na podlagi takega pravnega posla ne veljajo več, zato po njenem mnenju naložena obveznost plačila davka ne učinkuje več in ne bi smela biti izvršljiva.

11. V tej zvezi so relevantna stališča iz sodbe Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v zadevi X Ips 1/2021, v kateri je pri presoji vračila plačanega davka od dobička od kapitala analogno uporabilo drugi odstavek 16. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2), ki ureja vračilo plačanega davka v primeru nemožnosti ali le delne izpolnitve pogodbe o prenosu nepremičnine.

Po mnenju revizijskega sodišča tudi v primeru obdavčitve dobička iz kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti naknadnih pravnih poslov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo. Če se v zvezi s sklenjeno pogodbo zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin vzpostavi stanje, kot da odsvojitve ni bilo, podlage za odmero davka ni. V primeru (delne) realizacije takšne pogodbe je treba pri njeni razveljavitvi vzpostaviti stanje, kot je obstajalo, preden je bila pogodba sklenjena in izpolnjena, tj. za prodajalca mora razveza za nazaj vzpostaviti ne le obveznost vračila morebiti prejete kupnine, ampak tudi njegov položaj lastnika oziroma imetnika predmeta odsvojitve.

Za takšne primere bi po presoji revizijskega sodišča moral zakon predvideti možnost vračila plačanega davka, saj je v nasprotnem primeru država kot ena od strank davčnega javnopravnega razmerja neupravičeno obogatena.

12. Glede na navedeno okoliščine sporazumne razveljavitve darilne pogodbe, ki so nastale in jih je tožnica uveljavljala šele po izdaji in vročitvi odmerne odločbe, v pritožbenem postopku po mnenju sodišča v tem upravnem sporu ne morejo vplivati na pravilnost že opravljene odmere davka. Spremembe v dejanskem in pravnem stanju, ki so nastale po izdaji izpodbijane odločbe, četudi z veljavo za nazaj, ne morejo vplivati na njeno zakonitost ob izdaji. Možna pa je, glede na citirano instančno stališče, zahteva za vračilo davka, kar je tožnici že pojasnil tudi drugostopenjski davčni organ.

13. Glede na navedeno je treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrniti. Ker dejansko stanje, relevantno za odločitev v zadevi, med strankama ni sporno, ampak so bila med strankama sporna vprašanja pravne narave, je sodišče pri tem lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS‑1.

14. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS‑1, po kateri v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Povzeto po cit. sodbi, tč. 20 in 25: VSRS je zavzelo stališče, da so zaradi bistvenih podobnosti samih pravnih poslov pri prodaji nepremičnine in poslovnega deleža v gospodarski družbi ter v bistvenem enakega režima njune obdavčitve z dohodnino, tudi pri odpadli pravni podlagi prenosa poslovnega deleža uporabljiva pravila vračanja plačanega davka iz 16. člena ZDPN-2, ki se nanaša na nepremičnine.

Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2  - člen 16, 16/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 237, 238

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.