UPRS Sodba IV U 124/2022-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-03-10

vračilo davka - davčna odmerna odločba - analogija - zakonska analogija

Analogija v davčnem pravu po stališču sodne prakse in pravne teorije ni prepovedana, ko je to v korist davčnim zavezancem. V postopku vračila lahko davčni organ ugotovi, da je obračun davčnega odtegljaja napačen in preveč plačan davek zavezancu vrne ali pa zahtevek zavrne z odločbo.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Posebni davčni urad št. 0610-1648/2018-16 z dne 3. 5. 2022 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ zavrnil tožnikov zahtevek z dne 31. 3. 2022 za vračilo napačno obračunane in plačane dohodnine (v zadevi 0610-1648/2018) v znesku 200.000,00 EUR in plačanih obresti na podlagi samoprijave v znesku 38.414,39 EUR (1. točka izreka), pri čemer tožnika bremenijo njegovi stroški postopka, organu pa posebni stroški niso nastali (2. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je nad zavezancem - tožnikom organ opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 ter davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 5. 2018, na podlagi 132. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). O ugotovitvah je izdal zapisnik DT 0610-1648/2018-13 z dne 21. 9. 2018, v katerem je ugotovil, da tožnik ni obračunal in plačal akontacije dohodnine od prikritega izplačila dobička v obliki plačila deleža družbe večinskemu družbeniku, ki znaša 200.000,00 EUR, kar bi moral plačati s pripadajočimi 7 % zamudnimi obrestmi. Zato je tožnik v postopku samoprijave vložil na obrazcu REK-2 obračun davčnega odtegljaja

(140.a člen ZDavP-2). Zavezanec je davčno obveznost (davek in obresti s 5 % letno obrestno mero v višini 38.414,39 EUR) po 140.a členu ZDavP-2, ki jo je navedel v obračunu davčnega odtegljaja, tudi poravnal (v skupni višini 238.414,39 EUR). Posledično je organ s sklepom z dne 12. 10. 2018 ustavil postopek DIN, saj na zapisnik tožnik ni podal pripomb in je nepravilnosti, ugotovljene v postopku, že odpravil tekom postopka po 140.a členu ZDavP-2. Vrhovno sodišče (VSRS) je v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 v primerljivi zadevi sprejelo drugačno stališče kot davčni organ v postopku DIN. Tožnik je zato zahteval vračilo napačno obračunanega in plačanega davka ter obresti (pred potekom 5 letnega zastaralnega roka iz četrtega odstavka 125. člena ZDavP-2).

3. Davčni organ ugotavlja, da ker je bil v konkretni zadevi opravljen DIN po 132. členu ZDavP-2 in je bila obveznost plačana na podlagi popravka obračuna v DIN po 140.a členu ZDavP-2, bi bila edina možnost, da se tožniku eventualno vrne plačani davek samo, če bi davčni organ v postopku DIN znova ugotavljal dejstva in izvajal dokaze. Glede na četrti odstavek 140.a člena ZDavP-2 se davčni nadzor področja poslovanja ali davkov za davčno obdobje, ki je bil že predmet DIN, ne more ponoviti, razen če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odmere davka, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni in uporabljeni v DIN. V primeru drugačnega stališča VSRS (kot je sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021) niso izpolnjeni pogoji za obnovo postopka po 89. členu ZDavP-2 in 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), saj glede na ustaljeno sodno prakso (npr. sodba I U 1171/2018 z dne 14. 3. 2019) sodba ne predstavlja novega dejstva v skladu s temi določili. Edina možnost v postopku, zaključenem po 140.a členu ZDavP-2, je, da zavezanec vloži popravek obračuna po 54. členu ZDavP-2. Če ta popravek davčni organ sprejme, ker je vložen v roku iz prvega odstavka 54. člena ZDavP-2, in presodi, da je vloženi popravek utemeljen brez ponovne uvedbe davčnega nadzora (skladno s četrtim odstavkom 140.a člena ZDavP-2 nadzor ni več dopusten), zavezanec pridobi tudi možnost vračila preveč plačanega davka. Popravljanje obračunov, če je bila davčna obveznost izkazana previsoko, je urejeno v 54. členu ZDavP-2. Zavezanec predloži popravek obračuna, če naknadno ugotovi, da je v predloženem obračunu davčno obveznost izkazal previsoko glede na obveznost, ki bi jo bil dolžan izkazati na podlagi zakona o obdavčenju, in to najpozneje v roku 12 mesecev od poteka roka za predložitev obračuna, v zvezi s katerim se vlaga popravljen obračun. Davčni organ ugotavlja, da je v konkretni zadevi 12 mesečni rok za popravek po 54. členu ZDavP-2 že zamujen. Plačilo davčne obveznosti je bilo namreč opravljeno 8. 10. 2018. Rok za oddajo obračuna za navedeno plačilo je bil tako 8. 10. 2018, rok za popravek tega obračuna pa se je iztekel 8. 10. 2019. V zvezi z navedbami zavezanca, da je ta napačno izračunal in plačal davek ne po lastni želji in volji, temveč izključno "po nasvetu" davčnega organa, ta še dodaja, da v konkretni zadevi ni mogoče govoriti o kakršnemkoli svetovanju, prisili ali pritisku na zavezanca glede oddaje samoprijave. Davčni inšpektor je zavezanca zgolj seznanil s pravnimi možnostmi v postopku in ga s tem poučil o njegovih pravicah. Njegova odločitev o tem, ali bo vložil samoprijavo in plačal davek ali pa bo v nekoliko drugačnem pravnem položaju po prejeti odločbi o odmeri, pa je bila povsem prostovoljna in z ničemer izsiljena s strani davčnega inšpektorja.

4. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo, katere obrazložitev je sicer sam še dopolnil. Iz obrazložitve izhaja, da se po prvem odstavku 97. člena ZDavP-2 davek vrne, če je preplačilo ugotovljeno z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom. Predmetni davek je bil plačan na podlagi in v skladu s predloženim obračunom davčnega odtegljaja. Organ prve stopnje je z izpodbijano odločbo utemeljeno odločil, da v konkretni zadevi vračilo davka na podlagi 54. člena ZDavP-2 ni mogoče, ker je potekel rok za vložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja. Organ druge stopnje je mnenja, da pojasnjeno ne odstopa od pritožnikovega stališča v pritožbi, ko navaja, da je ta rok z vidika, kako tehnično doseči vračilo davka, prekluziven. Organ prve stopnje je z izpodbijano odločbo nadalje utemeljeno odločil, da preplačila davka v konkretni zadevi, upoštevaje izrecno določbo 140.a člen ZDavP-2, ni mogoče ugotoviti s ponovitvijo DIN, razen ob ugotovitvi novih dejstev in dokazov. Ni sporno, da sodba VSRS, št. X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, na katero se v dani zadevi sklicuje pritožnik, glede na ustaljeno sodno prakso ne predstavlja novega dejstva v skladu z relevantnimi določili. Navedenemu pritrjuje tudi pritožnik.

5. Organ druge stopnje izpostavlja, da se je v konkretni zadevi (za razliko od zadev predložitve (in popravkov) obračuna, kjer se ne vodi upravnega postopka) vodil upravni postopek DIN, v katerem so bile ugotovljene nepravilnosti, ki so bile odpravljene s tožnikovo vložitvijo obračuna davčnega odtegljaja in plačilom davka. Tožnik torej davka ni obračunal sam, temveč na podlagi ugotovitev v postopku DIN in na podlagi strinjanja z njimi. S tem je v DIN ugotovljeno davčno obveznost tožnik priznal kot pravilno. Zakon (140.a člen ZDavP-2) za tovrstne primere izrecno določa, da se davčni inšpekcijski postopek ustavi. Tožnik pa je imel tudi (drugo) možnost, in sicer da ne vloži obračuna davčnega odtegljaja na podlagi 140.a člena ZDavP-2 in bi se v tem primeru DIN nadaljeval ter zaključil z izdajo odločbe, ki bi jo imel tožnik možnost izpodbijati z vsemi pravnimi sredstvi. Pritožbeni organ meni, da tožnik v zvezi z davčno obveznostjo, ugotovljeno in plačano na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vloženega v postopku DIN po 140.a členu ZDavP-2, ki se je na ta način tudi zaključil, ne more zahtevati, da se ponovno in drugače odloči v okviru drugega (konkretnega) postopka (odločanja o zahtevi za vračilo).

6. Organ druge stopnje še dodaja, da konkretna zadeva ni enaka zadevi iz sodbe Upravnega sodišča RS (UPRS) I U 258/2012 z dne 28. 8. 2012, kjer je bilo sicer odločeno, da je zaradi poteka 12 mesečnega roka mogoče uveljavljati vračila plačanega davka na podlagi 97. člena ZDavP-2, vendar se je ta odločitev nanašala na zadevo, v kateri je bila na podlagi uporabe pravnega sredstva izdana sodba VSRS, s katero se je ugotovila druga pravna podlaga za izplačilo in s tem drugačna (davčna) opredelitev ter posledično drugačna obdavčitev izplačanega dohodka, kar je potencialno lahko pomenilo tudi ugotovitev preplačila davka. Ta situacija tako ni enaka konkretni, v kateri se pritožnik sklicuje na sodbo, s katero ni bilo odločeno o njegovi konkretni davčni obveznosti. V sodbi VSRS X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019 pa je šlo za situacijo, ko je vračilo davka, ki ga je zahteval sam davčni zavezanec na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, ki ga je zanj plačal izplačevalec dohodka in se o višini davčne obveznosti ni odločalo po posebnem postopku, v katerem bi imel možnost sodelovanja tudi davčni zavezanec. V dani zadevi pa je bila davčna obveznost ugotovljena v postopku DIN, v katerem je sodeloval tudi tožnik in v katerem je imel možnost uveljavljati, da za odmero davka ni podlage. Tega sam ni storil, temveč je bilo to ugotovljeno pozneje in v primeru drugega davčnega zavezanca, s sodno odločbo, ki lahko učinkuje zgolj na kasnejše postopke odmere davka oz. na postopke, ki ob njeni izdaji še niso bili zaključeni.

7. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov tega postopka. Sklicuje se na 140.a člen ZDavP-2 in izpostavlja, da je namen omejitve po tej določbi zagotavljanje, da zavezanci kljub vloženemu obračunu ne bodo na slabšem, če bi se davčni organ naknadno (po ustavitvi postopka) premislil (pravna varnost). Določba uzakonja prepoved reformatio in peius (sprememba v škodo). Takšna sprememba bi bila brez te določbe mogoča, kajti sklep o ustavitvi ne predstavlja pravnomočne odločitve o upravni zadevi (ne povzroči učinka ne bis in idem). Ni pa namen te določbe omejiti zavezance pri tem, da dosežejo vračilo napačno obračunanega in plačanega davka ter obresti, kadar jim je to v korist, ker ugotovijo, da so se zmotili (npr. zaradi kasneje zavzetih materialnopravnih stališč v sodni praksi, kot to velja za to zadevo). Sploh, kadar je ta pomota posledica "napotka", ki ga je dal organ (npr. v zapisniku, kot velja za to zadevo). Drugačna razlaga je po tožnikovem prepričanju protiustavna, kajti obračun davčnega odtegljaja je vrsta obračuna davka (četrti odstavek 49. člena ZDavP-2). Gre za obliko samoobdavčitve. Tak izračun ni upravna odločba (upravni akt), zato zanj ne veljajo pravila o dokončnosti in pravnomočnosti. Obračune je dopustno naknadno tudi popravljati, kar je praviloma povezano z določenimi roki (npr. 12 mesecev od poteka roka za predložitev davčnega obračuna v 54. členu ZDavP-2), toda ti roki niso prekluzivni z vidika upravičenosti do vračila davka (npr. da bi zaradi tega prenehala terjatev zavezancev), ampak so lahko prekluzivni zgolj z vidika, kako "tehnično" doseči vračilo davka, in sicer, ali se vloži popravljen obračun (v tem primeru davčni organ, če se z njim strinja, ne izdaja formalne upravne odločbe) ali pa je treba vložiti ločeno zahtevo, ki vsebuje zahtevek, o katerem mora davčni organ odločiti v obliki (formalne) vračilne upravne odločbe. ZDavP-2 ne predpisuje določene posebne oblike obračuna, ki bi omogočala vračilo preveč plačanega davka po obračunu davčnega odtegljaja v postopku DIN potem, ko mine 12 mesečni rok od poteka roka za predložitev obračuna, zato zavezanec vračilo preveč obračunanega davka zahteva z vložitvijo ločene zahteve. To zahtevo pa vlaga znotraj 5 letnega zastaralnega (prekluzivnega) roka. Pravica do vračila plačanega davka, ki ga zavezanec ni bil dolžan plačati, zastara (prekludira) v 5 letih od dneva, ko ga je plačal (četrti odstavek 125. člena ZDavP-2). Da je tak način postopanja pravilen, izhaja tudi iz pravne teorije

Podlaga za vračilo je torej odločba davčnega organa na podlagi vloženega zahtevka za vračilo, o katerem mora davčni organ odločiti (97. člen ZDavP-2).

8. Navaja, da davčni organ pri posebnih oblikah obračuna vodi upravni postopek, čeprav to ni upravni postopek odmere davka, vsebina vsakršnega obračuna oz. celo opustitev predložitve obračuna pa je predmet postopka davčnega nadzora obračunov (129. člen ZDavP-2). Ta določba je logična posledica dejstva, da je obračun zasebni akt, ki postane tudi izvršilni naslov (145. člen ZDavP-2). Zakonodaja tako ne predvideva, da mora toženka slepo zaupati, da bodo zavezanci ravnali skladno s predpisi, ampak je dolžna njihovo ravnanje tudi nadzorovati (127. člen ZDavP-2). V postopku nadzora obračunov (129. člen ZDavP-2) davčni organ verificira vloženi obračun. Postopek nadzora obračunov (129. člen ZDavP-2) in postopek nadzora posameznega področja poslovanja (130. člen ZDavP-2) sta enako kot DIN upravna postopka. To ne more biti sporno, saj jima lahko sledi izdaja upravne odločbe (odmerna odločba ali odločba o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vpliva na višino davka). Stranka tega postopka sme tudi znotraj teh postopkov ravnati skladno z "napotki" pristojnega organa, saj ni ovire, da znotraj tega postopka vloži denimo obračun na podlagi samoprijave (55. člen ZDavP-2), če se pred tem ni začel prekrškovni postopek ali kazenski postopek, kar je v praksi redko. Obračun davka skladno z "napotki" davčnega organa znotraj postopka lahko rezultira zgolj v ustavitev postopka, o čemer je treba izdati sklep (četrti odstavek 135. člena ZUP). Noben upravni postopek namreč ne more ostati odprt v nedogled, ampak mora biti zaključen s formalnim aktom (odločbo ali sklepom).

To pomeni, da se stranka postopka po 129. in 130. členu ZDavP-2 lahko strinja z "napotki" davčnega organa in obračuna davek in obresti, pa je kasneje upravičena do vračila, pa čeprav je toženka postopek ustavila, ker je stranka ravnala v skladu z njenimi "napotki". Tožnik se je seveda zavedal posledic, da če bo obračunal davek ter obresti ter bo vsoto teh zneskov plačal, da se bo postopek ustavil. S temi posledicami se strinja. Ni pa se mogel tožnik zavedati, da potem ne bo mogel kasneje popraviti vloženega obračuna davka, saj to iz zakona ne izhaja. Glede na navedeno je zmotno stališče drugostopenjskega davčnega organa, da četrti odstavek 140.a člena ZDavP-2 preprečuje, da stranka, ki je vložila obračun davka po tem členu, ne bi bila upravičena do povračila obračunanega in plačanega zneska.

9. Glede sklicevanja na sodno prakso, in sicer sodbo UPRS I U 258/2012 z dne 28. 8. 2012, tožnik pojasni, da je bilo v obeh zadevah naknadno ugotovljeno, da je obračun davčnega odtegljaja napačen, pri čemer je bila v obeh zadevah to posledica odločitve VSRS. Vendar pa tudi VSRS v primerjani sodni praksi ni odločalo o konkretni davčni obveznosti tožnika, temveč le, da nekdanji delodajalec ni dolžan plačati odpravnine. Glede stališča sodbe VSRS X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019 pojasnjuje, da dejstvo, da je zavezanec pomotoma sestavil napačen zasebni akt (obračun), ne pomeni, da ga ni upravičen korigirati in da mora davek in obresti plačati samo zato, ker se je zmotil. Nikakor obračuna ni mogoče šteti za upravni akt in s tem za zadevo, ki je pravnomočno zaključena, ker je obračun temeljil na predhodnih napotkih davčnega organa. Čim pa to ni upravni akt, gre za "običajen" obračun in zavezanec lahko zahteva vračilo davka, ki ga je neutemeljeno obračunal in plačal.

10. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

O odločanju brez oprave glavne obravnave v zadevi

11. Sodišče je v zadevi odločilo brez oprave glavne obravnave, saj sta obe stranki izrecno podali pisno soglasje, da se glavni obravnavi odpovedujeta v skladu z 279. a členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), kar je v zvezi tudi s 5. alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Tako je sodišče v sporu odločilo na podlagi listin strank (5. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

13. Sodišče ugotavlja, da v konkretni zadevi med strankama niso sporna naslednja dejstva, ki jim zato sodišče sledi skladno z drugim odstavkom 214. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1: - predmetni davek (dohodnino v višini 200.000,00 EUR in obresti v višini 38.414,39 EUR, skupaj 238.414,39 EUR)) je tožnik plačal na podlagi in v skladu s predloženim obračunom davčnega odtegljaja v postopku samoprijave, ker se je tožnik strinjal z zapisniškimi ugotovitvami davčnega organa v postopku DIN, ki je potekal na podlagi 140.a člena ZDavP-2, zaradi česar je davčni organ skladno s četrtim odstavkom 140.a člena ZDavP-2 postopek DIN s sklepom ustavil; - VSRS je spremenilo sodno prakso v zvezi z obdavčitvijo v primerljivi zadevi (sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021), zato je s plačanim obračunom davčnega odtegljaja tožnika prišlo do preplačila davka; - tožnik ni vložil zahteve za vračilo navedenega davka po 54. členu ZDavP-2, je pa nadalje med strankama nesporno, da je ob vložitvi tožnikove zahteve za vračilo davka pretekel 12 mesečni rok za vložitev popravka obračuna iz 54. člena ZDavP-2; - toženka o tožnikovem zahtevku (za vračilo navedenega davka) ni odločala v postopku DIN.

14. Sporno pa je med strankama vprašanje, ali tožnik lahko vloži zahtevek za vračilo davka po 97. členu ZDavP-2 v situaciji, ko je oddal obračun davčnega odtegljaja v postopku DIN po 140.a členu ZDavP-2. Po presoji sodišča je odgovor na to vprašanje pritrdilen.

15. Med strankama je sicer sporna uporabnost stališč iz sodbe UPRS I U 258/2012 z dne 28. 8. 2012 - ker zaradi poteka predpisanega 12 mesečnega roka v tam obravnavani zadevi ni bilo več mogoče zahtevati oz. predlagati popravka davčnega obračuna, je bilo mogoče uveljavljati vračilo plačanega davka le na podlagi 97. člena ZDavP-2. Sodišče se ne strinja s toženko in pritrjuje tožniku ter ugotavlja, da so okoliščine iz presojane zadeve UPRS primerljive, saj je sodišče pri svoji odločitvi izpostavilo, da bi bilo mogoče pri odločanju organa upoštevati, da je zaradi izdane sodbe VSRS prišlo do spremembe pravne podlage za izplačilo in s tem do drugačne davčne opredelitve ter posledično do drugačne obdavčitve izplačanega dohodka. Ta pa lahko pripelje, če se ugotovi nižja davčna obveznost, do ugotovitve o preplačilu davka in s tem do drugačne odločitve v zadevi. Enako stališče je zavzela tudi pravna teorija, in sicer, da časovna omejitev popravkov obračuna po 54. členu ZDavP-2, ki se skladno s šestim odstavkom 57. člena ZDavP-2 uporablja tudi za obračun davčnega odtegljaja, ne pomeni, da zavezanci izgubijo pravico do popravka in posledično vračila davka. V teh primerih je treba po mnenju pravne teorije zahtevke zavezancev obravnavati v postopku davčnega nadzora.

16. Po 97. členu ZDavP-2 se, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, preveč plačani znesek, ki presega 10 EUR, vrne po uradni dolžnosti v 30 dneh od dneva vročitve odločbe oz. od dneva predložitve davčnega obračuna. Med strankama ni sporno, da v postopku DIN oz. v zvezi s tožnikovo predložitvijo obračuna davčnega odtegljaja ni bila izdana odmerna odločba davčnega organa. Po četrtem odstavku 49. člena ZDavP-2 obračun davka zajema davčni obračun, obračun davčnega odtegljaja in obračun prispevkov za socialno varnost. Iz določb ZDavP-2 pa ne izhaja, da bi 97. člen ZDavP-2 veljal tudi za obračun davčnega odtegljaja. Glede na navedeno v konkretni zadevi ob strogi gramatikalni razlagi določbe 97. člena ZDavP-2 ne bi bilo moč uporabiti. Vendar pa se tožnik sklicuje na stališče iz sodbe VSRS X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019, zaradi česar naj bi se 97. člen ZDavP-2 smiselno v korist davčnega zavezanca, tj. tožnika, uporabil tudi v konkretni zadevi, toženka pa prereka, da bi šlo za primerljivi zadevi.

17. Sodišče sicer pritrjuje stališču toženke, da ne gre za primerljivi zadevi v smislu vsebine zahtevka, saj se je v obravnavani zadevi pred VSRS presojalo vračilo davka, ki ga je zahteval davčni zavezanec na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, ki ga je zanj plačal izplačevalec dohodka in se o višini davčne obveznosti ni odločalo po posebnem postopku, v katerem bi imel možnost sodelovanja tudi davčni zavezanec, ki zato v postopku ni mogel uveljavljati davčne olajšave, medtem ko je tožnik v postopku DIN lahko sodeloval. Je pa v navedeni sodbi VSRS ugotovilo pravno praznino v zvezi z uveljavljanjem nižje davčne obveznosti, kadar davčni organ ne izda odmerne odločbe o višini davčne obveznosti.

To pravno praznino je po mnenju VSRS mogoče zapolniti z analogno uporabo določbe 97. člena ZDavP-2, ki ureja različne primere, v katerih pride do vračila preveč plačanega davka. Namen določbe 97. člena ZDavP-2 je po presoji VSRS v obravnavani zadevi v tem, da se zavezancu, ki je plačal nekaj, česar mu zakon o obdavčenju ne nalaga, omogoči vračilo tega zneska. VSRS ugotavlja, da je davčni odtegljaj zgolj eden izmed načinov izpolnitve davčne obveznosti, zato mora imeti davčni zavezanec tudi v tem specifičnem primeru, v katerem odmerna odločba ni izdana, možnost zahtevati vračilo davka (brez predložitve popravka obračuna). Analogija v davčnem pravu po stališču sodne prakse in pravne teorije ni prepovedana, ko je to v korist davčnim zavezancem. V postopku vračila lahko davčni organ ugotovi, da je obračun davčnega odtegljaja napačen in preveč plačan davek zavezancu vrne ali pa zahtevek zavrne z odločbo.

18. Podobna situacija (zahteva za vračilo davka (izplačanega na podlagi obračuna davčnega odtegljaja), kadar odmerna odločba ni izdana), kot izhaja iz cit. sodbe VSRS, je tudi tožnikova, zato je po presoji sodišča treba dopustiti analogno uporabo 97. člena ZDavP-2 v tožnikovo korist. Davčni zavezanec je plačal davek po obračunu davčnega odtegljaja, ki ga je sicer po višini uskladil z v zapisniku v okviru DIN izraženim mnenjem davčnega organa, vendar po vsebini o tožnikovi davčni obveznosti ne bo izdane več nobene odmerne odločbe, s katero bi se komurkoli nalagalo v plačilo kakšen davek. Zato se je tožnik, ko je izvedel za spremenjeno sodno prakso VSRS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in s tem za dejstvo, da je plačal preveč davka, poslužil samostojnega davčnega postopka zaradi vračila davka po 97. členu ZDavP-2, ki ga je sprožil z vložitvijo z izpodbijano odločbo zavrnjene zahteve, v kateri je uveljavljal nižjo davčno obveznost, tj. zahteval vračilo preveč plačanega davka z obrestmi. O tej tožnikovi zahtevi pa bi po presoji sodišča davčni organ skladno s 97. členom ZDavP-2 moral odločiti z odločbo o vračilu davka, ki se po četrtem odstavku 65. člena ZDavP-2 obravnava kot odmerna odločba in se po drugem odstavku 73. člena ZDavP-2 lahko izda brez posebnega ugotovitvenega postopka, če so podani za to izpolnjeni pogoji. Za to se zavzema tudi pravna teorija, po kateri davčni organ preplačilo ugotavlja v (skrajšanem) ugotovitvenem postopku in izda odmerno odločbo po četrtem odstavku 65. člena ZDavP-2 ali pa odločbo o zavrnitvi zahteve, pri čemer je vračilo samostojna in upravna (ne civilnopravna) zadeva.

Pravila o odmerni odločbi se sicer uporabljajo tudi za vračilno odločbo (četrti odstavek 65. člena ZDavP-2 in tretji odstavek 80. člena ZDavP-2), ki je zakon podrobneje ne ureja.

Če za skrajšani ugotovitveni postopek pogoji niso izpolnjeni, je treba o vračilu odločiti po posebnem ugotovitvenem postopku skladno s 145. členom ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2.

19. Ta se sicer na podlagi 127. člena ZDavP-2 lahko vrši (poleg davčnega nadzora davčnih obračunov in davčnega nadzora posameznega področja poslovanja) tudi kot DIN. Tožena stranka je izrecno opozorila, da se skladno s četrtim odstavkom 140.a člena ZDavP-2 postopek DIN področja poslovanja ali davkov za davčno obdobje, ki je bil že predmet DIN, ne more ponoviti, razen če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odmere davka, če bi bila ta dejstva oz. dokazi navedeni in uporabljeni v davčnem inšpekcijskem nadzoru. Spremenjena sodna praksa pa ni ne novo dejstvo ne novi dokazi. Zato ugovarja, da v konkretni zadevi organ ne bi mogel izvesti (ponovnega) DIN preveč plačanega davka tožnika po sistemu samoobdavčitve po predloženem obračunu davčnega odtegljaja.

20. Sodišče se sicer strinja, da spremenjena sodna praksa ne predstavlja ne novega dejstva ne novega dokaza, vendar pa pritrjuje stališču tožnika, da je namen omejitve iz četrtega odstavka 140.a člena ZDavP-2 uzakonitev prepovedi reformatio in peus (spremembe na slabše). Namen omejitve iz navedene določbe zakona je zagotavljanje, da davčni zavezanci kljub vloženemu obračunu ne bodo na slabšem, če bi se davčni organ naknadno po ustavitvi postopka premislil, s tem se v navedenih zadevah dosega pravna varnost. Brez navedene določbe bi bila sprememba v škodo davčnih zavezancev mogoča, kajti sklep o ustavitvi nima učinkov materialne pravnomočnosti. Ni pa namen te določbe omejiti zavezance pri tem, da dosežejo vračilo napačno obračunanega plačanega davka, kadar jim je to v korist (tudi zaradi kasneje spremenjene sodne prakse, pri čemer so prej sledili stališčem organa glede višine plačila davka), skladno s 97. členom ZDavP-2. Pri odločanju o zahtevku za vračilo gre po presoji sodišča namreč za postopek, ki se vodi samostojno in ki se, čeprav se nanaša na izplačilo, ki je bilo predmet obračuna davčnega odtegljaja, vodi ločeno. Posebej in v skladu z določbami relevantne materialne in procesne davčne zakonodaje se v postopku o vračilu (samostojno) ugotavljajo pravna narava izplačila ter relevantna dejstva.

21. Navedeno stališče je tako po presoji sodišča tudi skladno z načelom pravičnosti, ki ga je treba upoštevati tudi v davčnih postopkih.

Po oceni sodišča namreč ni podanega razumnega kriterija razlikovanja glede davčnih zavezancev, ki podajo obračun davčnega primanjkljaja sami v postopku samoprijave (in ki bi lahko do izteka 5 letnega roka iz četrtega odstavka 125. člena ZDavP-2 postopali po 97. členu ZDavP-2, če bi zamudili rok iz 54. člena ZDavP-2), ter tistimi, ki to storijo tekom postopka DIN (in ki zato v dani situaciji ne bi mogli postopati po 97. členu ZDavP-2).

22. Pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih od dneva, ko ga je plačal oz. od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati (četrti odstavek 125. člena ZDavP-2). Tako stališče potrdi tudi VSRS s sodbo X Ips 197/2011 z dne 7. 6. 2012.

23. Ker je tožnik pravočasno v roku iz četrtega odstavka 125. člena ZDavP-2 po 97. členu zahteval vrnitev po njegovem preveč plačanega davka in ker organ o tem ni odločil, je toženka po presoji sodišča nepravilno uporabila materialno pravo (zahtevek tožnika je namreč presojala le po 54. in 140.a členu ZDavP-2, ne pa tudi analogno po 97. členu ZDavP-2). Tako je sodišče tožbi ugodilo na podlagi četrte alineje prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v skladu s povedanim o zadevi odloči znova.

24. Če sodišče tožbi ugodi, se tožniku prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (tretji odstavek 25. člena ZUS-1). Ker je bila zadeva rešena brez oprave glavne obravnave, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v znesku 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika). Toženka jih mora poravnati v roku 15 dni od vročitve te sodbe, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne dalje do plačila. Plačana sodna taksa za postopek v višini 148,00 EUR bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Obračun davčnega odtegljaja (57. člen ZDavP-2) je namenjen izračunu tuje davčne obveznosti (plačnik davka izračuna davčno obveznost davčnega zavezanca).

Tone Jerovšek in drugi, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut in Davčno finančni raziskovalni inštitut, Ljubljana in Maribor 2008, str. 142.

Sodba UPRS I U 258/2012 z dne 28. 8. 2012.

Sodba VSRS X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019, točka 17 obrazložitve.

Prim. Erik Kerševan in Vilko Androjna: Upravno procesno pravo. 2. izdaja, IUS Software (GV Založba), Ljubljana 2017, str. 346-347.

Tone Jerovšek in drugi, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut in Davčno finančni raziskovalni inštitut, Ljubljana in Maribor 2008, str. 142.

Sodba VSRS X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019, točka 16 in 17 obrazložitve.

Tako A. Dolinšek in drugi, Splošno davčno pravo, Lexpera, GV založba, 2023, str. 244 in 245.

Tako tudi sodba UPRS I U 485/2023 z dne 3. 2. 2025, točka 14 obrazložitve.

VSRS je v svoji praksi v davčnih zadevah že poudarilo, da načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance pomeni izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). V zvezi s tem je pomembno, da mora biti izbrani kriterij razlikovanja pri obdavčenju v razumni povezavi s predmetom urejanja. Glej sklep VSRS X Ips 53/2021 z dne 27. 8. 2020, točka 10 obrazložitve.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 97

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.