UPRS Sodba I U 1610/2022-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-06-17

dohodnina - odmera dohodnine - zaposlitev pri tujem delodajalcu - stroški prevoza na delo in z dela - exceptio illegalis - delo v tujini - znižanje davčne osnove - dokazna ocena - neobrazložena odločba - pravica do izjave

Iz predhodno navedene obrazložitve prvostopenjskega organa ni razvidno katero običajno prebivališče tožnika v tujini je davčni organ upošteval v predmetni odmerni odločbi, s tem v zvezi pa tudi ni razvidna dokazna ocena prvostopenjskega organa, kot to pravilno ugovarja tožnik v tožbi. Izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena, kot to določa 214. člen ZUP.

Glede na navedeno iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa ni nedvoumno razviden razlog za zavrnitev tožnikovega dokaznega predloga.

Ker je v obravnavanem primeru tožnik ugotovljenim dejstvom ugovarjal in v ta namen predlagal izvedbo zaslišanja predlaganih prič, bi moral pritožbeni organ opraviti ustno obravnavo in predlagane priče tudi zaslišati ali pa dokazni predlog zavrniti z jasno navedbo ustavno dopustnega razloga, česar pa ni storil. S tem je kršil tožnikovo pravico do izjave, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka 27. člena ZUS-1, kar je vplivalo ali moglo vplivati na ugotovitev v konkretni zadevi, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita.

Utemeljen je tudi tožnikov ugovor, da je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo napačno uporabljeno in sicer določbe 44. člena in 45. člena ZDoh-2 in 3. člena Uredbe.

Glede na zgoraj povzeto stališče Vrhovnega sodišča RS je potrebno tožbi ugoditi. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je sporno in v bistvenem primerljivo: tožnik je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, v napovedi za odmero dohodnine je uveljavljal tudi stroške prevoza na delo in z dela v tujino. Sporen pa je kraj iz katerega se je tožnik v letu 2018 vozil na delo v tujino. Tožnik zatrjuje, da se je na delo vozil iz Slovenije, davčna organa pa navajata, da se je na delo v Avstrijo vozil iz običajnega prebivališča v Avstriji, pri čemer pa dejansko stanje v zadevi ni razčiščeno. Davčna organa sta se pri utemeljitvi izpodbijane odmere dohodnine sklicevala na 45. člen ZDoh-2, pritožbeni organ pa tudi na 3. člen Uredbe. Slednjo pa je v spornem delu Vrhovno sodišče RS opredelilo za nezakonito, zaradi česar je ni dopustno uporabiti. Glede predmetnega zakonskega določila je Vrhovno sodišče RS pojasnilo, da imamo v Sloveniji sistem, ko se stroški pri odmeri dohodnine upoštevajo, njihovo upoštevanje se sicer lahko omeji, vendar je to pridržano zakonodajalcu. V okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini, pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do zavezančevega prebivališča v Sloveniji.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Kočevje DT 05 01-01984-2 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačil zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančni urad Kočevje Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2018 odpravil odmerno odločbo DT 05 01-01984-1 z dne 29. 3. 2019 in jo nadomestila s to odločbo. Z njo je tožniku za leto 2018 odmeril dohodnino v znesku 5.344,30 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 1.778,84 EUR, znaša 3.565,46 EUR. Tožniku je bilo po odpravljeni odmerni odločbi vrnjeno 1,66 EUR, zato mora po tej odmerni odločbi plačati 3.567,12 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Vsaka stranka trpi svoje osebne stroške. Pritožba ne zadrži izvršitve .

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ navaja, da je bila z odmerno odločbo DT 05 01-01984-1 z dne 29. 3. 2019 tožniku odmerjena dohodnina za leto 2018 v višini 0,00 EUR, ki je postala dokončna 30. 4. 2019. Ker je davčni organ zvedel za nova dejstva, je v skladu z določbo 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) začel z obnovo postopka in 22. 7. 2019 izdal sklep o obnovi postopka DT 4210-5553/2019-2, v katerem je bila tožniku dana možnost, da se izjavi. Tožnik je davčnemu organu 7. 8. 2019 posredoval pisno izjavo. Tožnik je 10. 6. 2019 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2018 in napovedal dodatne dohodke iz Avstrije. Napovedi je priložil odločbo avstrijskega davčnega organa in plačilne liste od decembra 2017 do decembra 2018 iz katerih izhaja, da je prejel dohodek v višini 37.904,64 EUR, od tega 35.451,41 EUR iz naslova plače in 2.453,23 EUR regresa. K napovedi je priložil tudi vlogo, v kateri uveljavlja stroške v zvezi z delom v tujini in sicer stroške prehrane v znesku 2.578,68 EUR in stroške prevoza na delo in z dela za 234 dni v višini 1.179,36 EUR za 6.552,00 km po 0,18 EUR/km razdalje med običajnim prebivališčem tožnika na naslovu ..., Avstrija. Stroške v zvezi z delom v tujini je davčni organ na podlagi predloženih dokazil priznal v priglašeni višini, skupaj v višini 4.064,92 EUR, kar je odštel od od zneska prejetega dohodka. Obračun dohodnine je razviden na straneh 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se davčnemu zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo iz tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in v višini, ki je določena z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Način in višina upoštevanja navedenih stroškov v konkretnem primeru je razvidna na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo in pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje. V predmetni zadevi ,je po dokončnosti odmerne odločbe davčni organ na podlagi tožnikove napovedi za odmero dohodnine za leto 2018 (samoprijava) ugotovil, da v dohodnino ni bil vštet dohodek prejet v tujini. Davčni organ v pravočasno obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2018 po drugem odstavku 89. člena ZDavP-2 tožnika pozval k sodelovanju. Tožnik je podal pisno izjavo, da je seznanjen s postopkom in naknadno vložil vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu. Kot podlago navaja 44. člen in 45. člen ZDoh-2 ter 3. člen Uredbe. Tožnik je stroške v zvezi z delom v tujini uveljavljal na podlagi samoprijave, kjer pa ni navedel zneska, temveč zgolj navedbo: "po seznamu". Tožnik se je 14. 1. 2021 osebno zglasil pri davčnem organu in uveljavljal stroške prehrane v višini 2.578,68 EUR in stroške prevoza od naslova ..., Avstrija do mesta opravljanja dela na naslovu ..., Avstrija (14 km v eno smer) v višini 1.179,30 EUR. Pritožbeni organ navaja 71. člen, 267. člen in 270. člen ZDavP-2. Tožnik je navedbe iz izjave z dne 14. 1. 2021 v pritožbi spremenil in navedel, da se na delo v tujino vozi iz Slovenije, kar naj se upošteva kot običajno prebivališče v skladu z Uredbo. Te navedbe je pritožbeni organ opredelil kot nedopustne pritožbene novote, saj zanje tožnik ni navedel opravičljivega razloga zaradi katerih teh navedb ni uveljavljal že v postopku na prvi stopnji. Pojasnil je, da prijavljeno prebivališče po Zakonu o prebivališču (v nadaljevanju ZPPreb-1) ni relevantno za ugotavljanje običajnega prebivališča po Uredbi. Glede na število dni dela tožnika v tujini in njegov delovni čas, ko je bil na delu prisoten 10 ali več ur, ter glede na čas vožnje od prebivališča v Sloveniji in kraja dela v tujini vsaj 3 ure v eno smer, vsaj 4 x tedensko, tudi ni mogoče, da bi se tožnik vozil na delo v tujino iz Slovenije, zato zaslišanje tožnikovih družinskih članov, ki ga je v pritožbi predlagal tožnik, ni bilo potrebno.

4. Tožnik se z odmero dohodnine ne strinja in toži zaradi kršitve pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Prvostopenjski organ ni upošteval stroške tožnikovega prevoza od stalnega prebivališča v Sloveniji na naslovu ..., Slovenija do naslova delodajalca ..., Avstrija. Stroške je davčni organ odmeril na podlagi 3. člena Uredbe, ni pa izvedel vseh predlaganih dokazov (vpogled v CRP, zaslišanje tožnikovih družinskih članov) ter odločil, da je tožnikovo običajno prebivališče, kot ga določa 3. člen Uredbe na naslovu ..., Avstrija. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in se oprl na 3. člen Uredbe ter odločil, da vpogled v CRP in zaslišanje tožnikovih ožjih družinskih članov ni potrebno. Pri tem pa ostaja nerazčiščeno na podlagi katerih dokazov sta davčna organa ugotovila naslov v Eberndorfu, ki naj bi predstavljal tožnikovo običajno prebivališče, saj tu nikoli ni bil prijavljen. Dokazi na ravni verjetnosti pa po ZDavP-2 in po ZUP tudi niso zadosten standard za dokazovanje. Tožnik ugovarja zmotno uporabo materialnega prava in sicer 3. člena Uredbe. Ni dokazano, da je tožnikovo običajno prebivališče Eberndorf, saj je ta naslov tožnik uporabil le za namen pridobitve delovnega dovoljenja za zaposlitev v Avstriji. Tožnik je v postopku večkrat pojasnil, da mu je na voljo občasna uporaba nepremičnine na naslovu ..., Eberndorf, Avstrija, kjer občasno prespi. Davčni organ je neutemeljeno in brez navedb dokazov zaključil, da se tožnik vsaj 4 x tedensko vozi iz predhodno navedenega naslova, ki v skladu z določili Uredbe predstavlja običajno prebivališče, kar pa ne drži. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 in na 45. člen ZDoh-2 ter ugovarja, da je 3. člen Uredbe v nasprotju z navedeno zakonsko določbo, saj posega v zakonsko materijo. Sklicuje se na načela jasnosti, določnosti in zakonitosti davčnih predpisov ter na načelo davčne pravičnosti. Davčna organa sta napačno zaključila da se za priznavanje stroškov prevoza upošteva le vožnja od običajnega prebivališča po Uredbi. Materialno pravo je bilo napačno uporabljeno. Določba Uredbe, ki kot pogoj za davčno upoštevanje določa minimalno število voženj od običajnega prebivališča do naslova delodajalca je v nasprotju z določbo 45. člena ZDoh-2., za kar se sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS X DOR 149/2022-2 z dne 8. 6. 2022. Izpodbijano odločbo je potrebno odpraviti, ker ne upošteva dejanskih stroškov tožnika zaradi dnevnih voženj iz naslova stalnega prebivališča v Sloveniji do sedeža delodajalca v Avstriji (Volkermarkt) in nazaj.

5. Napačno je tudi ugotovljeno dejansko stanje, saj se je tožnik vozil iz naslova svojega edinega bivališča..., Stara Cerkev iz Slovenije na delo v Avstrijo na naslov ..., Volkermarkt. Že v postopku je tožnik pojasnil, da je naslov naveden na plačilnih listih formalen in pridobljen za potrebe delovnega dovoljenja v Avstriji. Na tem naslovu tožnik v letu 2018 ni nikoli prebival. S tem v zvezi je predlagal vpogled v evidenco prijavljenih bivališč in zaslišanje prič (tožnikove žene, sina in hčerke), ki ga davčni organ ni izvedel in se do njega ustrezno tudi ni opredelil. Nikjer tudi ni pojasnjeno na podlagi katerih dokazil in na podlagi katere pravne podlage naj bi imel tožnik običajno prebivališče v Avstriji. Tožnik je namreč v postopku izjavil, da ima v Avstriji bivališče od leta 2019 dalje. Sklicuje se na določbo 45. člena ZDoh-2. Navaja tudi, da obseg stalne prisotnosti tožnika na delovnem mestu v Avstriji ni sporen (234 delovnih dni). Kot zadosten dokaz za nastanek stroška prevoza na delo in z dela pa je že prisotnost na delu. Hramba računov za gorivo, za cestnine in podobno, ni potrebna. Zahteva davčnega organa po predložitvi računov za gorivo po izpisku prevoženih kilometrov je nezakonita in postavlja tožnika v neenak položaj. Sodišču predlaga, naj izvede glavno obravnavo in zasliši tožnikovo ženo, hčerko in sina, kar je tožnik predlagal že v davčnem postopku. Priče bodo lahko izpovedale, da tožnik v letu 2018 v Avstriji ni imel niti začasnega niti običajnega bivališča in da se je dnevno vozil na delo v Avstrijo. Tožnik ugovarja tudi kršitev določb postopka, ker davčni organ ni izvedel predlaganega zaslišanja prič. Davčni organ ni navedel nobenega listinskega dokaza, iz katerega bi izhajalo tožnikovo običajno bivališče v Avstriji. Sklicuje se na 77. člen ZDavP-2 in 164. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zaslišanje prič bi pripomoglo k razjasnitvi dejanskega stanja, sodišču pa predlaga tudi svoje zaslišanje o dinamiki dela in o vožnji na delo in z dela v letu 2018. Sodišču predlaga, naj ugotovi, da je bila izpodbijana odločba v zvezi z odločbo pritožbenega organa neustavna in nezakonita ter jo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, tožniku pa tudi prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ tožniku v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2018 z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo dohodnino. Sporno je davčno priznavanje tožnikovih stroškov prevoza na delo in z dela k tujemu delodajalcu v Avstriji. Sporna je razlaga materialnega prava in sicer 44. člena in 45. člena ZDoh-2 ter 3. člena Uredbe, sporno je ugotovljeno dejansko stanje, tožnik pa ugovarja tudi bistvene kršitve določb postopka.

9. Prvostopenjski in pritožbeni organ sta kot podlago za izpodbijano odmero dohodnine navedla določbo 45. člena ZDoh-2, na podlagi katere lahko zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini (prvi odstavek). Navedeni stroški se priznajo pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Pritožbeni organ dodatno kot pravno podlago za izpodbijano odmero dohodnine navaja tudi določbo 3. člena Uredbe na podlagi katere se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališča najbližjega postajališču do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega bivališča. Mesto opravljanja dela po Uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oz. se začne opravljati. Običajno prebivališče po Uredbi je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po Uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela. Za določanje oddaljenosti v skladu s tem členom se upoštevajo najkrajše običajne cestne povezave (šesti odstavek). Delojemalcu, ki dosega dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, se ne glede na prvi, tretji, četrti in peti odstavek tega člena, prizna strošek prevoza na delo in z dela do višini 0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela (osmi odstavek).

10. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe na strani 2 izhaja, da je tožnik 10. 6. 2019 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2018 in napovedal dodatne dohodke iz Avstrije. Napovedi je priložil odločbo avstrijskega davčnega organa in plačilne liste od decembra 2017 do decembra 2018. K napovedi je priložil tudi vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini in v njej poleg stroškov prehrane med delom za 234 dni dejanske prisotnosti na delu.... uveljavljal tudi stroške prevoza na delo in z dela za 234 dni (14 polnih kilometrov v eno smer) v znesku 1.179,36 EUR za 6.552,00 km (0,18 EUR za vsak poln kilometer razdalje med običajnim prebivališčem zavezanca v tujini do mesta opravljanja dela na naslovu Volkermarkt, Avstrija). Iz predhodno navedene obrazložitve prvostopenjskega organa pa ni razvidno katero običajno prebivališče tožnika v tujini je davčni organ upošteval v predmetni odmerni odločbi, s tem v zvezi pa tudi ni razvidna dokazna ocena prvostopenjskega organa, kot to pravilno ugovarja tožnik v tožbi. Izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena, kot to določa 214. člen ZUP.

11. Po presoji sodišča dejansko stanje v obravnavani zadevi prav tako ni raziskano v zadostni meri in je med strankama sporno. Tožnik zatrjuje, da se je na delo in z dela vozil iz Slovenije, davčni organ pa navaja, da se je v kraj opravljanja dela v Avstriji vozil iz običajnega prebivališča v tujini (v Avstriji). V pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo je tožnik navajal, da je njegovo edino bivališče na naslovu ..., Stara Cerkev v Sloveniji, ki predstavlja njegovo običajno prebivališče po Uredbi. Da v letu 2018 ni imel običajnega prebivališča v Avstriji bi lahko izpovedali tožnikova žena, sin in hči, katerih zaslišanje je predlagal pritožbenemu organu. Slednji je naveden tožnikov dokazni predlog zavrnil kot pritožbeno novoto, za katero tožnik ni navedel opravičljivega razloga (238. člen ZUP). Kot dodaten razlog je navedel, da prijavljeno prebivališče po ZPPreb-1 ni relevantno za ugotavljanje običajnega prebivališča po Uredbi. Poleg tega je navedel še dodaten razlog za zavrnitev predlaganega zaslišanja prič in sicer, da to ni potrebo. Glede na število dni dela tožnika v tujini in njegov delovni čas, ko je bil na delu prisoten 10 ali več ur, ter glede na čas vožnje od prebivališča v Sloveniji in kraja dela v tujini vsaj 3 ure v eno smer, vsaj 4 x tedensko tudi ni mogoče, da bi se tožnik vozil na delo v tujino iz Slovenije, zato zaslišanje družinskih članov, ki ga je v pritožbi predlagal tožnik, ni bilo potrebno. Glede na navedeno iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa ni nedvoumno razviden razlog za zavrnitev tožnikovega dokaznega predloga. Dokaz je nepotreben, če gre za nesporno dejstvo, za splošno znano dejstvo, ki ga ni potrebno dokazovati ali pa za že dokazano dejstvo, kar pa ni konkreten primer. Dokaz ni relevanten, če dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilna, kar prav tako ni konkreten primer, saj tožnik predlaga zaslišanje glede opredelitve običajnega prebivališča v konkretnem primeru, od katere je nedvomno odvisna odmera stroškov prevoza na delo in z dela v tujini. Prav tako tudi ne more iti za pritožbeno novoto, saj iz obrazložitve prvostopenjskega organa ne izhaja konkretizacija tožnikovega običajnega prebivališča v tujini, ki ga je prvostopenjski organ upošteval pri odmeri dohodnine. Dokazovanje je proces, ki naj preko izvedbe dokazov in njihove presoje privede do pravilne in celovite ugotovitve dejanskega stanja, torej vseh za odločitev relevantnih dejstev. Ker je v obravnavanem primeru tožnik ugotovljenim dejstvom ugovarjal in v ta namen predlagal izvedbo zaslišanja predlaganih prič, bi moral po presoji sodišča, pritožbeni organ opraviti ustno obravnavo in predlagane priče tudi zaslišati ali pa dokazni predlog zavrniti z jasno navedbo ustavno dopustnega razloga, česar pa ni storil. S tem je kršil tožnikovo pravico do izjave, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), kar je vplivalo ali moglo vplivati na ugotovitev v konkretni zadevi, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita.

12. Utemeljen pa je tudi tožnikov ugovor, da je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo napačno uporabljeno in sicer določbe 44. člena in 45. člena ZDoh-2 in 3. člena Uredbe. Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 sprejelo stališče glede vprašanja,

ali je ob ustavno-skladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko

Ob ustavno-skladni razlagi 45. člena ZDoh-2 je davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Sloveniji, kjer davčni zavezanec prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbo 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma: "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe.

Navedena določba Uredbe je v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena Uredbe, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, ni dopustno uporabiti (

13. Glede na zgoraj povzeto stališče Vrhovnega sodišča RS je potrebno tožbi ugoditi. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je sporno in v bistvenem primerljivo: tožnik je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, v napovedi za odmero dohodnine je uveljavljal tudi stroške prevoza na delo in z dela v tujino. Sporen pa je kraj iz katerega se je tožnik v letu 2018 vozil na delo v tujino. Tožnik zatrjuje, da se je na delo vozil iz Slovenije, davčna organa pa navajata, da se je na delo v Avstrijo vozil iz običajnega prebivališča v Avstriji, pri čemer pa dejansko stanje v zadevi ni razčiščeno. Davčna organa sta se pri utemeljitvi izpodbijane odmere dohodnine sklicevala na 45. člen ZDoh-2, pritožbeni organ pa tudi na 3. člen Uredbe. Slednjo pa je v spornem delu Vrhovno sodišče RS opredelilo za nezakonito, zaradi česar je ni dopustno uporabiti. Glede predmetnega zakonskega določila je Vrhovno sodišče RS pojasnilo, da imamo v Sloveniji sistem, ko se stroški pri odmeri dohodnine upoštevajo,

njihovo upoštevanje se sicer lahko omeji, vendar je to pridržano zakonodajalcu.

V okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini,

pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do zavezančevega prebivališča v Sloveniji.

14. Enako stališče je zavzelo Upravno sodišče RS v sodbah I U 11/2022 z dne 9. 10. 2023, I U 1029/2022 z dne 9. 8. 2024, III U 96/2022 z dne 29. 8. 2024, III U 268/2022 z dne 29 8 2024, III U 79/2022 z dne 23. 9. 2024 in I U 1585/2022-12 z dne 29. 5. 2025.

15. Zaradi predhodno navedenih nepravilnosti je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno, materialno pravo je bilo napačno uporabljeno, storjene pa so bile tudi kršitve določb postopka zato jo je sodišče odpravilo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ skladno s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. V ponovljenem postopku naj davčni organ materialno pravo pravilno uporabi ter ugotovi pravilno in popolno dejansko stanje. Poleg tega naj izvede predlagani dokaz z zaslišanjem prič ali pa za zavrnitev tega dokaznega predloga navede ustavno dopustne razloge, ki morajo biti jasni in določni. Iz obrazložitve upravnega akta mora biti nedvoumno razviden nosilni razlog za zavrnitev dokaznega predloga, upravni akt pa mora vsebovati vse sestavine, ki jih določa 214. člen ZUP.

16. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

17. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V predmetnem postopku tožnika ni zastopal odvetnik. V skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožniku, če je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in tožnika v postopku ni zastopal odvetnik, stroški v višini 15,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 45

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

Uredba o spremembi Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2017) - člen 3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.