UPRS Sodba I U 234/2021-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-02-27

prisilna izterjava davčnega dolga - instrukcijski rok - izrek odločbe - pravna podlaga

V zakonskih določbah ni videti podlage za odločitev o "neuvedbi" postopka davčne izvršbe in s tem za sklep, ki bi lahko nadomestil že izdani sklep o izvršbi. Zakonska podlaga za tovrstno ukrepanje tudi ni razvidna iz obrazložitve sklepa. Tožena stranka sicer v svojih razlogih navaja, da opisani način odločitve izhaja iz določb ZDavP-2, ne pove pa, kako in katerih. Sodišče zato razlogom davčnih organov ni moglo slediti, temveč je sledilo navedbam tožeče stranke o umanjkanju pravne podlage za izpodbijani sklep ter ga v posledici, iz razloga bistvene kršitve določb postopka, odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči.

I. Tožbi se ugodi. Sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4934-4559/2014-16 z dne 25. 7. 2018 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ z izpodbijanim sklepom v 1. točki ugotovila, da knjigovodska evidenca davčnega organa za tožečo stranko na dan 12. 8. 2014 izkazuje skupni davčni dolg v višini 172.703,84 EUR, ter da na dan 12. 8. 2014 po sklepu št. DT 4934-4550/20124-2 08-3111-14 izkazuje neporavnane zapadle obveznosti, ki so navedene v tabeli na straneh od 1 do 37 odločbe. Po 2. točki izreka se postopek davčne izvršbe ne uvede, ker so obveznosti delno poravnane, delno pa se izterjujejo s sklepom o izvršbi na premično premoženje št. DT 4934-31060/2018-1 z dne 19. 2. 2018, in po 3. točki izreka, da se sklep št. DT 4034-4550/2014-2 08-3111-14 z dne 12. 8. 2014 nadomesti s tem sklepom. V pogledu stroškov postopka je odločeno, da davčnemu organu posebni stroški niso nastali in da bo izdan poseben sklep o stroških tožeče stranke (4. in 5. točka izreka).

2. Iz razlogov sklepa izhaja, da gre v zadevi za ponovni postopek, v katerem se z ozirom na odločbo pritožbenega organa št. DT-499-29-640/2016-2 z dne 8. 12. 2017, s katero je le-ta (nadomestni) sklep št. DT 4934-4550/2014-9 z dne 30. 6. 2016 (v nadaljevanju sklep (16))odpravil, ponovno odloča o davčni izvršbi na tožničino premično premoženje, ki je bila uvedena s sklepom št. DT 4934-4550/2014 08-3111-14 z dne 12. 8. 2014 (v nadaljevanju sklep (14)). Pri tem davčni organ ugotavlja, da so po podatkih knjigovodskih evidenc davčnega organa v evidencah knjižena vsa plačila in da so bila tudi upoštevana pri pripravi seznama izvršilnih naslovov, ki je sestavni del izreka. Način knjiženja obveznosti in opravljenih plačil nato davčni organ podrobno in po posameznih postavkah (kontih) pojasni. Pojasni tudi obračunavanje zamudnih obresti. Davčne izvršbe pa ne uvede, ker so bile obveznosti iz sklepa delno poravnane, delno pa se izterjujejo s sklepom na premično premoženje z dne 19. 2 2018, in sklep (2014) nato nadomesti z izpodbijanim sklepom. Posebej navede in obrazloži tudi podlago za obračun stroškov postopka.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbi tožeče stranke z odločbo št. DT-499-29-844/2018 - 7 z dne 31. 12. 2020 delno ugodilo in izpodbijani sklep v 1. točki izreka odpravilo za stroške davčne izvršbe in za stroške za pot izterjevalce v skupnem znesku 115,00 EUR. V preostalem delu se strinja z odločitvijo prve stopnje in je pritožbo zoper sklep zavrnilo. Pri tem se sklicuje na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki urejajo davčno izvršbo, v povezavi z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se uporabljajo za tista vprašanja postopka, ki z ZDavP-2 niso urejena. V zvezi s pritožbenimi navedbami ugotavlja, da je organ prve stopnje v zadevnem postopku ravnal skladno z napotki organa druge stopnje in ponovno ugotavljal, ali obstaja dolžni znesek obveznosti in v kakšni višini, ter na ta način saniral pomanjkljivosti, ki so bile ugotovljene v predhodnih postopkih. Posebej pa s konkretnimi navedbami in pojasnili zavrne tudi ugovore, ki se tičejo posameznih knjiženj ter ugotavlja, da je vzpostavljena knjigovodska evidenca pravilna.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja ter predlaga odpravo izpodbijanega sklepa in povračilo stroškov postopka. V tožbi očita najprej, da pri (ponovnem) odločanju niso bili spoštovani predpisani roki in da je sklep nezakonit že iz tega razloga. Očita tudi, da je izpodbijani sklep izdan brez temelja in brez pravne podlage, in da v postopku ni bilo upoštevano osebno dostojanstvo tožnice, kar vse naj bi pomenilo hudo kršitev pravice tožnice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Dalje opozarja na vsebino izreka izpodbijanega sklepa ter navaja, da ni pravne podlage za to, da se s sklepom ugotavlja knjigovodska evidenca davčnega organa, ki ni izvršilni naslov. Prav tako naj ne bi bilo pravne podlage za to, da se postopek izvršbe ne uvede. Ne strinja pa se tožnica niti z navedbami toženke, po katerih gre pri ugotavljanju knjigovodskega stanja za odločanje o predhodnem vprašanju v postopku izvršbe.

5. Še dalje tožeča stranka opozarja na nedoslednosti in nepravilnosti, ki naj bi v pogledu vodenja evidenc izhajale iz razlogov pritožbenega organa, in ki se nanašajo na ukrepanje davčnih organov v zvezi s sodno izvršbo, ter na obravnavanje plačil iz naslova akontacije dohodnine v izvršbi in v sodnem postopku. Konkretno ugovarja pokrivanju obveznosti iz leta 2007 z zneskom 940,56 EUR, v zvezi s katerim navaja, da naj bi se hkrati terjal za iste obveznosti (iz naslova DDV) v postopku izvršbe, ki se vodi pred sodiščem. Ugovarja tudi vrstnemu redu oziroma načinu, po katerem davčni organ upošteva oziroma knjiži plačila v izvršilnih postopkih ter navaja, da so napačno obračunane tudi zamudne obresti, kar naj bi tožena stranka v postopku sodne izvršbe priznala. Tožeča stranka razen tega problematizira prikazovanje pokrivanja plačil na obrestnih listih. Za nepravilno šteje tudi evidenco davčnega organa, ki se nanaša na obveznosti iz naslova nadomestila za uporabo stavbnih zemljišč (v nadaljevanju NUSZ), in ki naj bi jih kljub zastaranju toženka ne razknjižila oziroma ne upoštevala, da obveznost tožnice iz tega naslova (za stanovanje na A. ulici) več ne obstaja. Dovolj jasne tudi niso šifre, ki jih vsebujejo evidence in iz katerih po navedbah tožnice ni mogoče razbrati, na katero postavko se posamezna šifra nanaša. Nepravilnost evidenc pa naj bi potrjevala tudi navedba toženke na 17. strani odločbe, ki se nanaša na trditve tožeče stranke glede plačila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV). Pokrivanje obveznosti s posameznimi plačili, kot se navaja na 18. do 20. strani odločbe, ni navedeno po posameznih izvršilnih naslovih, zato naj ne bi bilo mogoče preveriti pravilnosti knjiženj. Pri tem tožeča stranka posebej opozori na nepravilnosti, ki naj bi bile storjene pri knjiženju preplačil dohodnine in pri katerih naj bi ne bile obračunane zamudne obresti. Nepravilnost vodenja evidenc naj bi sicer dokazovalo tudi stališče tožene stranke na 19. strani obrazložitve, pa tudi odločbe davčnega organa, iz katerih izhaja, da je bila tožnici dohodnina obračunana neutemeljeno oziroma bistveno previsoko ter da so bile od napačno izračunane dohodnine napačno obračunane tudi obresti. Preplačane dohodnine pa, po navedbah tožnice, davčni organ do danes ni vrnil, niti ni, po navedbah tožnice, do danes pojasnil, kdaj je obveznost štel kot plačano in katere obveznosti naj bi se s plačili pokrivale. Tožnica tudi trdi in dokazuje, da je v celoti poravnala obveznosti iz naslova prispevkov, za katere davčni organ še vedno izkazuje terjatev.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. V obravnavani zadevi se ponovno odloča o pravilnosti in zakonitosti davčne izvršbe, ki je bila začeta s sklepom (14), in sicer po tem, ko je bilo z odločbo drugostopenjskega organa pritožbi tožeče stranke ugodeno in nadomestni sklep (16), s katerim je organ prve stopnje na pritožbo tožeče stranke sprva sam nadomestil omenjeni sklep (14), spoznan za nezakonitega in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek, v tem ponovnem postopku pa izdan izpodbijani sklep (18), ki ga je drugostopenjski davčni organ v delu ( 115,00 EUR) odpravil in v preostalem delu pritožbo zavrnil.

9. Zmanjšanju davčnega dolga za 115,00 EUR, o katerem je odločeno z drugostopenjsko davčno odločbo, tožeča stranka sicer v tožbi ne ugovarja, kljub temu pa s tožbo napada celoten izpodbijani sklep, tako v dejanskem kot v pravnem pogledu.

10. Kolikor tožeča stranka uveljavlja nezakonitost izpodbijanega sklepa že iz razloga, ker je potekel rok za njegovo izdajo, nima prav in sodišče tozadevne tožbene navedbe kot neutemeljene zavrača. Prvenstveno jih zavrne zato, ker je rok iz 242. oziroma 245. člena ZUP (za predložitev pritožbe zoper nadomestno odločbo pristojnemu organu), na katerega se sklicuje tožeča stranka, instruktivne in ne prekluzivne narave

, in zaradi česar prekoračitev predpisanega roka ne predstavlja ovire za nadaljnje vodenje postopka v zadevi. Poleg tega o pritožbi zoper nadomestni sklep ni bilo odločeno oziroma na pritožbo izdana nova odločba (pravilno: sklep) štiri leta kasneje, to je z izpodbijanim sklepom (18), kot se zatrjuje v tožbi, temveč s sklepom (16) z dne 30. 6. 2016, kot to dovolj jasno sledi iz spisov in iz poteka postopkov, kot ga opiše tožena stranka v drugem odstavku na 7. strani odločbe. Zahteva tožeče stranke, da sodišče iz tega razloga ugotovi nezakonitost odločbe (pravilno: sklepa), zato nima ne pravne in ne dejanske podlage.

11. Pač pa ima po presoji sodišča tožnica prav, ko navaja, da iz izpodbijanega sklepa ni razvidna pravna podlaga za odločitev, kakršno vsebuje izrek izpodbijanega sklepa. Po prvi točki izreka se namreč izrecno ugotavlja vsebina knjigovodske evidence davčnega organa, ki se vodi za konkreten primer in višina dolga, ki ga izkazuje, obenem pa se v 2. točki izreka (izrecno) ne uvede postopek izvršbe in nato v 3. točki izreka s takšnim sklepom nadomesti sklep (14), s katerim je bila začeta izvršba. Nadomešča se torej sklep (14), s katerim je bila začeta izvršba, in to na način, ki pomeni negacijo tega, prvotno izdanega sklepa (14), in ki z zakonom ni predviden. Predvidena v ZDavP-2 (v povezavi z določbami ZUP) in s tem možna je (na podlagi pritožbe) utesnitev zahtevka in v primeru, če se davek po sklepu več ne izterjuje, ustavitev postopka izvršbe. Ni pa v zakonskih določbah videti podlage za odločitev o "neuvedbi" postopka davčne izvršbe in s tem za sklep, ki bi lahko nadomestil že izdani sklep o izvršbi. Zakonska podlaga za tovrstno ukrepanje tudi ni razvidna iz obrazložitve sklepa. Tožena stranka sicer v svojih razlogih navaja, da opisani način odločitve izhaja iz določb ZDavP-2, ne pove pa, kako in katerih. Tega tudi ne stori, ko odgovarja na tožbo, saj se pri tem zgolj sklicuje na razloge odločbe in izpodbijanega sklepa. Sodišče zato razlogom davčnih organov ni moglo slediti, temveč je sledilo navedbam tožeče stranke o umanjkanju pravne podlage za izpodbijani sklep ter ga v posledici, iz razloga bistvene kršitve določb postopka, odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. Izrek odločbe, pa tudi sklepa, mora biti namreč popoln in določen, pa tudi natančen in jasen in ne sme puščati nobenega dvoma v vsebino sprejete odločitve. Določenost dispozitiva je še zlasti pomembna v izvršbi, saj sicer ni jasno, kaj se od zavezanca sploh zahteva, oziroma zavezanec ne ve in ne more vedeti, kaj naj stori, da bo izpolnil obveznost iz sklepa.

12. Sodišče je izpodbijani sklep odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ker je tožbi ugodilo že iz tega razloga, se v presojo ostalih tožbenih razlogov ni spuščalo.

13. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

14. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in sklep odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, je sodišče odločilo v zadevi izven glavne obravnave ( 1. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Prim. Dr. Vilko Androjna, Upravni postopek in upravni spor, ČZ Uradni list RS, Ljubljana 1992, str. 216.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.