UPRS Sodba I U 121/2025-25
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-03-17

davek od nenapovedanih dohodkov - zastaranje - začetek teka zastaranja - absolutno zastaranje - spor polne jurisdikcije

Zastaranje davka od nenapovedanih dohodkov lahko začne teči enotno za celotno davčno obveznost iz 68.a člena ZDavP-2 in je posledično vezano na (celotno) inšpicirano obdobje (enega do desetih let). Zastaranje torej ne teče za posamezno leto, zajeto v okviru obdobja, za katerega se davek ugotavlja, niti ne more začeti teči med inšpiciranim obdobjem, ampak šele po koncu tega obdobja. V obravnavanem primeru, ko se je postopek vodil na obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, je tako zastaranje pravice do odmere davka po presoji sodišča začelo teči prvi naslednji dan po koncu tega obdobja, to je 1. 1. 2011.

Vendar pa je davčni organ spregledal (takrat veljavni) šesti odstavek 126. člena ZDavP-2, ki ureja absolutno zastaranje, na kar je tožnik pravilno opozoril na glavni obravnavi. Po navedeni določbi ne glede na določbo o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka. V obravnavani zadevi, ko je zastaranje začelo teči 1. 1. 2011, je desetletni absolutni zastaralni rok potekel 1. 1. 2021 (do zadržanja zastaranja ni prišlo). Izpodbijana odločba pa je bila izdana 18. 5. 2021, torej po poteku tega roka.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-2918/2016-31 (10-520-12,15) z dne 18. 5. 2021 se odpravi in se postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ustavi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka, ki bodo odmerjeni s posebnim sklepom.

1. Sodišče odloča o zastaranju pravice do odmere davka od nenapovedanih dohodkov na podlagi 68.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila davek od nenapovedanih dohodkov v znesku 42.010,36 EUR in pripadajoče obresti v znesku 28.065,15 EUR.

2. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. V postopku nadzora je ugotovil, da je tožnik v letu 2010 prejel 160 EUR neto dohodka, da ni imel odprtega bančnega računa, iz njegove prijave premoženja pa na drugi strani izhaja, da je razpolagal s 100.00,00 EUR gotovine. Navedeni znesek je 12. 5. 2010 položil na transakcijski račun družbe A., d. o. o., kar med strankama ni sporno. Za to gotovino je tožnik v postopku trdil in dokazoval, da ne gre za njegova sredstva, ampak za sredstva, ki jih je prejel od pokojnega B. B., za katerega je kupil zlato. Davčni organ je po izvedenem ugotovitvenem postopku odločil, da tožnik ni uspel dokazati svojih trditev glede posedovanja gotovine in nakupa zlata za tuj račun. Po navedenem je tožnik v letu 2010 razpolagal s sredstvi, ki presegajo dohodke, ki jih je v istem letu prejel. Na podlagi indirektne metode denarnega toka je organ izračunal davčno osnovo, ki znaša 109.831,00 EUR, od katere je tožniku odmeril pripadajočo davčno obveznost po povprečni davčni stopnji 38,25 %. Navedeno odločitev je potrdilo Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka).

3. Tožnik v tožbi primarno uveljavlja ugovor zastaranja in retroaktivno uporabo določbe 68.a člena ZDavP-2. Nasprotuje dokazni oceni davčnega organa in trdi, da je davčni organ zavrnil zaslišanje priče C. C. z vnaprejšnjo dokazno oceno, v posledici česar je bila kršena njegova pravica iz 22. člena Ustave. Nasprotuje tudi odmeri obresti po 7 % stopnji.

4. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in predlaga zavrnitev tožbe. Zavrača trditve o postopkovnih kršitvah in vztraja, da pri zavrnitvi zaslišanja priče ni šlo za vnaprejšnjo dokazno oceno. Odmera davka ni zastarala, prav tako je po njenem mnenju neutemeljen tožbeni ugovor v zvezi z višino obrestne mere.

6. Sodišče je s strankama na glavni obravnavi opravilo razpravo glede teka zastaralnega roka. V okviru materialnega procesnega vodstva in po načelu odprtega sojenja je sodišče strankama razkrilo svoje razumevanje 125. oziroma 126. člena ZDavP-2, ki urejata zastaranje v davčnem postopku, v povezavi z odmero davka po 68.a členu istega zakona in strankama dalo možnost, da se o navedenem izjavita.

7. Po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2, veljavnega v času izdaje izpodbijane odločbe,

pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen (prvi odstavek 126. člena ZDavP-2).

8. Po tretjem odstavku 68.a člena ZDavP-2 se postopek po tem členu uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Pri navedenem po presoji sodišča ne gre za določbo, ki bi določala drugačen tek zastaralnih rokov v primeru odmere davka od nenapovedanih dohodkov, ampak gre (zgolj) za določitev obdobja, v katerem se lahko ugotavlja prirast premoženja oziroma potrošnja davčnega zavezanca.

Zastaralni roki pa so določni v 125. in 126. členu ZDavP-2 in veljajo tudi za davčno obveznost, ki se odmerja na podlagi 68.a člena ZDavP-2. Tudi za tovrstne postopke tako velja pravilo iz 133. člena ZDavP-2, torej da je davčni inšpekcijski nadzor dopusten zgolj do zastaranja pravice do odmere davka.

9. Za presojo sodišča so pomembni naslednji datumi: davčni inšpekcijski nadzor se je vodil za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Kot izhaja iz upravnega spisa je tožnik 23. 10. 2015 podal izjavo v postopku pridobivanja podatkov o njegovem premoženju za leto 2010, o čemer priča zapisnik št. DT 0614-11930/2015-1 z dne 23. 10. 2015, 10. 11. 2015 pa je vložil še pisno izjavo. Davčni organ ga je nato 18. 12. 2015 pozval k prijavi premoženja, 13. 5. 2016 pa je izdal sklep o začetku predmetnega postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Odmerno odločbo v prvotnem postopku je davčni organ izdal 27. 9. 2016 in v njej tožniku odmeril davek po 70 % stopnji. Navedena odločba je bila odpravljena v pritožbenem postopku z odločbo Ministrstva za finance z dne 3. 2. 2021 v povezavi z odločbo Ustavnega sodišča U‑I-113/17 z dne 30. 9. 2020.

Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku, in sicer 18. 5. 2021.

10. Določba 68.a člena ZDavP-2 je bila uveljavljena 1. 1. 2014 z novelo ZDavP-2G.

Ustavno sodišče je z že omenjeno odločbo št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020 razveljavilo tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009. Presodilo je namreč, da je tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor je omogočal obdavčitev dohodkov, pridobljenih pred 1. 1. 2009, povratno učinkoval na način, ki ga 155. člen Ustave v prvem odstavku prepoveduje, saj je za nazaj posegel v pravne položaje, ki so bili zaključeni v času veljavnosti prejšnje ureditve, s tem ko je podaljšal obdobje, za katerega lahko davčni organ uvede postopek davčnega nadzora, s petih na deset let. Zakonska ureditev je namreč na dan svoje uveljavitve s tem, ko je določala možnost uvedbe postopka za zadnjih deset koledarskih let, učinkovala tako, da so bili v postopku lahko zajeti dohodki vse do 1. 1. 2004, torej za dohodke od koledarskih let 2004 do (vključno) 2008, kljub temu, da so davčni zavezanci glede slednjih že pridobili pravno varovano upravičenje zoper obdavčitev.

11. Po presoji sodišča davek, ki se tožniku nalaga z odmerno odločbo, do 1. 1. 2014, ki je stopila v veljavo novela ZDavP-2G, ni zastaral. Tega tudi tožnik ne trdi, ampak trdi, da je zastaranje nastopilo 12. 5. 2015, to je pet let od dneva, ko je položil sporno gotovino na pošti. Zato mora sodišče v nadaljevanju odgovoriti na vprašanje, kdaj je začel teči zastaralni rok za odmero davka od nenapovedanih dohodkov.

12. Za določitev začetka teka zastaralnega roka je treba upoštevati, da je davek od nenapovedanih dohodkov posebna vrsta davka, kot je tožniku pravilno pojasnila že toženka. Vir in vrsta nenapovedanih dohodkov za odmero davka nista relevantna, ker nista znana. Zato davčni organ v postopku ne ugotavlja, katerih dohodkov davčni zavezanec ni napovedal niti kdaj bi jih moral napovedati. To stališče potrjuje (ustaljena) sodna praksa.

To nujno pomeni, da lahko zastaranje davka od nenapovedanih dohodkov začne teči enotno za celotno davčno obveznost iz 68.a člena ZDavP-2 in je posledično vezano na (celotno) inšpicirano obdobje (enega do desetih let). Zastaranje torej ne teče za posamezno leto, zajeto v okviru obdobja, za katerega se davek ugotavlja, niti ne more začeti teči med inšpiciranim obdobjem, ampak šele po koncu tega obdobja.

13. To pomeni, da v konkretnem primeru zastaranje ni moglo začeti teči 12. 5. 2010, to je sredi inšpiciranega obdobja, kot trdi tožnik. Toženka ima v tem pogledu prav in ji zato sodišče pritrjuje. Ker se glede na obrazloženo v postopku ne ugotavlja, kdaj bi davčni zavezanec moral katerega od dohodkov napovedati, je po presoji sodišča pri določitvi začetka teka zastaralnega roka za odmero davka po 68.a členu ZDavP-2 treba izhajati iz datuma, ko je bilo davek mogoče odmeriti. Ob odsotnosti kakšnega drugega pravila, ki bi veljalo izključno za odmero davka od nenapovedanih dohodkov, je tako treba izhajati iz besedila prvega odstavka 125. člena ZDavP‑2 (ko je davek treba napovedati, obračunati, odtegniti ali odmeriti), pri čemer zakon ne določa roka, v katerem bi moral davčni zavezanec napovedati nenapovedane dohodke (kar bi bilo tudi sicer nelogično, saj v primeru prijave dohodkov tovrstni postopek niti ne bo uveden) oziroma od njih obračunati davek, zato je lahko relevanten zgolj datum, ko je davek treba oziroma ga je mogoče odmeriti.

14. V obravnavanem primeru, ko se je postopek vodil na obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, je tako zastaranje pravice do odmere davka po presoji sodišča začelo teči prvi naslednji dan po koncu tega obdobja, to je 1. 1. 2011.

15. Sodišče s tem v zvezi zavrača toženkin ugovor, da bi bilo treba upoštevati šesti odstavek 267. člena ZDavP-2 in da je zato zastaralni rok začel teči 1. 7. 2011, saj davčni organ pred tem datumom ni mogel niti smel začeti postopka nadzora. Navedena zakonska določba ureja postopek odmere dohodnine in določa: Če davčnemu zavezancu rezidentu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, mora do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine, s čimer izpodbija domnevo vročitve po prvem odstavku 85. člena tega zakona. V tej zvezi sodišče pojasnjuje, da čeprav se davek po 68.a členu ZDavP-2 smatra za podvrsto dohodnine,

gre vseeno za posebno vrsto davka, ki je specialno in v celoti urejena v določbi 68.a členu ZDavP-2. Z njo je določen predmet obdavčitve, davčna osnova, davčna stopnja in obdobje, za katerega se lahko postopek odmere tega davka uvede. Zato ni mogoča uporaba pravil, ki veljajo za odmero dohodnine na letni ravni, tudi ne v primeru, kot je obravnavani, ko se je postopek odmere davka od nenapovedanih dohodkov uvedel zgolj za eno koledarsko leto. Še manj bi bilo določbo 267. člena ZDavP-2 mogoče upoštevati pri postopkih, uvedenih za več zaporednih koledarskih let skupaj.

16. Do decembra 2015, ko je davčni organ začel z ugotavljanjem tožnikovega premoženja iz leta 2010 in slednjega pozval k prijavi premoženja, kar je ravnanje, vsebinsko povezano z naloženo davčno obveznostjo, torej petletni relativni zastaralni rok iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 ni potekel. Z opisanimi dejanji davčnega organa je bil zastaralni rok v skladu s prvim odstavkom 126. člena ZDavP-2 pretrgan, zato je davčni organ s sklepom z dne 13. 5. 2016 smel začeti postopek davčnega inšpekcijskega nadzora.

17. Vendar pa je davčni organ spregledal (takrat veljavni) šesti odstavek 126. člena ZDavP-2, ki ureja absolutno zastaranje, na kar je tožnik pravilno opozoril na glavni obravnavi. Po navedeni določbi ne glede na določbo o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka. V obravnavani zadevi, ko je zastaranje začelo teči 1. 1. 2011, je desetletni absolutni zastaralni rok potekel 1. 1. 2021 (do zadržanja zastaranja ni prišlo). Izpodbijana odločba pa je bila izdana 18. 5. 2021, torej po poteku tega roka.

18. Po navedenem je odmera davka v obravnavani zadevi pred izdajo izpodbijane odločbe absolutno zastarala, zato je sodišče sledilo tožbenemu predlogu in na podlagi prvega odstavka 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in postopek davčnega inšpekcijskega nadzora davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ustavilo. Glede na tako odločitev se sodišče ni opredeljevalo do ostalih tožbenih ugovorov, saj je bilo treba tožbi ugoditi že zaradi nastopa zastaranja. Iz istega razloga je sodišče kot nepotrebna zavrnilo dokazna predloga za zaslišanje tožnika in priče C. C. Zaradi razjasnitve procesnega dejanskega stanja pa je vpogledalo v posamezne listine iz upravnega spisa v obsegu, ki je razviden iz 9. točke obrazložitve te sodbe, in listinske dokaze, ki jih je tožnik priložil k tožbi (in so tudi del upravnega spisa).

19. Po določbi četrtega odstavka 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 lahko sodišče v sodbi ali sklepu, s katerim se konča postopek, odloči zgolj, katera stranka nosi stroške postopka in v kakšnem deležu. V takšnem primeru se sklep o višini stroškov izda po pravnomočnosti odločitve o glavni stvari.

20. Tožnik je s tožbo uspel, sodišče pa je sledilo njegovemu tožbenemu predlogu in v zadevi odločilo v sporu polne jurisdikcije. Zato mu je toženka dolžna povrniti stroške postopka v skladu s prvim odstavkom 25. člena ZUS-1, katerih višina bo določena v posebnem sklepu v skladu s 163. členom ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in Odvetniško tarifo.

Kasnejša zakonska sprememba v to besedilo ni posegla, zgolj dodana je bila še druga poved, ki se glasi: V primeru odmere na podlagi napovedi pravica do odmere zastara glede na dan, ko bi bilo treba davek napovedati.

Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 119/2020 z dne 21. 4. 2021, ki se sicer nanaša na prej veljavni peti odstavek 68. člena ZDavP-2.

Ustavno sodišče z navedeno odločbo delno razveljavilo tretji in četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2.

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2G), Uradni list RS, št. 111/13 z dne 27. 12. 2013.

Glej 39. in 40. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča.

Na primer sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 119/2020 z dne 21. 4. 2021 in X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016.

Tako ustaljena sodna praksa, glej v 6. opombi citirano sodno prakso in dodatno še sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 68a/3, 125, 125/1, 126, 126/1, 126/6, 133

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 65, 65/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.