UPRS Sodba I U 1710/2020-26
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-02-02

dohodnina - odmera dohodnine - davčni rezident - kriterij za ugotovitev rezidentskega statusa - pravnomočna odločba - predhodno vprašanje

Davčni organ se sklicuje na odločbo organa prve stopnje, s katero je bilo odločeno, da se tožnik šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2014 dalje. Tožnik zoper navedeno odločbo ni vložil pritožbe, zato se ta odločba šteje za dokončno in pravnomočno. To pa tudi po presoji sodišča, pomeni, da je bilo vprašanje rezidentstva ugotovljeno v postopku, ki je dokončno oziroma pravnomočno končan, in je zato davčni organ pri odmeri dohodnine utemeljeno upošteval omenjeno odločitev. Gre namreč za vprašanje, ki je predhodno pri izdaji odmerne odločbe in je o njem že pravnomočno odločeno.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijano odločbo tožnika oprostila plačila dohodnine za dohodke, prejete v letu 2016, katerih vir je bil v Avstriji. Od dohodkov prejetih v letu 2016, katerih vir je bil v Sloveniji, je tožniku odmerila dohodnino v znesku 78.698,89 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 49.638,79 EUR znaša 29.060,10 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Odločila je še, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bila tožniku z informativnim izračunom dohodnine za leto 2016 odmerjena dohodnina. Zoper informativni izračun je tožnik vložil ugovor in uveljavljal oprostitev plačila dohodnine v skladu s 24. členom Konvencije, sklenjene med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanja davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija). Davčni organ ugotavlja, da je tožnik davčni rezident Republike Avstrije od leta 2010, v Republiki Sloveniji ima prijavljeno začasno prebivališče. Pri slovenskem delodajalcu A. je bil tožnik v času od 24. 2. 2010 do 13. 4. 2016 zaposlen za polni delovni čas, od 14. 4. 2016 dalje pa je zaposlen za polovični delovni čas. Tožnik se šteje tako za rezidenta Slovenije kot rezidenta Avstrije, saj ima v obeh državah na voljo prebivališče, ki mu je na razpolago, kot tudi ekonomski interes. Za namene Konvencije se tožnik šteje samo za rezidenta Avstrije, saj je dokazal, da je svoj osebni in ekonomski interes preselil v Avstrijo. V 15. členu Konvencije je določeno, da se plače, mezde in drugi podobni prejemki, ki jih dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi, razen če se zaposlitev izvaja v drugi državi pogodbenici. V postopku je bilo ugotovljeno, da se zaposlitev izvaja v Avstriji, zato so dohodki iz zaposlitve, prejeti v Avstriji, v Sloveniji oproščeni plačila dohodnine. Ker pa je tožnik v letu 2016 prejel tudi dohodke z virom v Sloveniji, se le-ti v skladu z ZDoh-2 obdavčijo v Sloveniji. Kot rezident Slovenije je namreč na podlagi 5. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije.

3. Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Osebam, ki so hkrati nerezidenti po Konvenciji in nerezidenti po ZDoh-2 se dohodki iz zaposlitve z virom iz Slovenije obdavčijo le z akontacijo dohodnine, medtem ko se osebam, ki so nerezidenti po Konvenciji in rezidenti po ZDoh-2, dohodki iz zaposlitve z virom iz Slovenije obdavčijo tudi z letno odmero dohodnine. Vprašanje rezidentskega statusa je predhodno vprašanje v postopku odmere dohodnine, z odločbo organa prve stopnje z dne 1. 7. 2015 pa je bilo odločeno, da se tožnik šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2014 dalje. Zato so pritožbene navedbe, ki se nanašajo na status rezidentstva po ZDoh-2 nerelevantne, ugovori v zvezi z okoliščinami, ki se nanašajo na presojo rezidentstva po ZDoh-2 v Sloveniji pa so bili dopustni v rednih in izrednih pravnih sredstvih zoper odločbo o ugotovitvi rezidentskega statusa. Če bi bila kasneje izdana drugačna odločba o rezidentskem statusu po ZDoh-2, je ta lahko relevantna v novem oziroma obnovljenem postopku odmere dohodnine. Ob tem je bilo tožniku pojasnjeno še, da se na podlagi določb ZDoh-2 v primeru, ko se za osebo presodi, da se šteje le za rezidenta Avstrije po Konvenciji, dohodnina od obresti z virom v Sloveniji ne odmeri. Za dohodke od zaposlitve pa so v ZDoh-2 predpisana drugačna pravila; dohodki iz zaposlitve z virom iz Slovenije osebe, ki je po Konvenciji rezident Avstrije, se v Sloveniji lahko obdavčijo.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi zmotne uporabe materialnega prava, nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka. Meni, da je toženka napačno presodila, da se tožnik tudi za namene Konvencije šteje za rezidenta Slovenije v obdobju od 1. 1. 2014 dalje. Toženka v izpodbijani odločbi navaja, da je tožnik na podlagi ZDoh-2 rezident Slovenije, če v kateremkoli času v davčnem letu izpolnjuje katerega izmed pogojev iz 6. člena ZDoh-2. Tožnik pojasni, da je kirurg, ki opravlja delo na oddelku srčne kirurgije. V času izvajanja operacij je bil nastanjen v hotelu, zato v Sloveniji nima na razpolago bivališča. Tudi sicer je bil v letu 2016 v Sloveniji prisoten le 75 dni. Je državljan Hrvaške, ki se je leta 1992 preselil v Avstrijo, kjer ima središče svojih ekonomskih in osebnih interesov, zato od toženke pričakuje, da upošteva dejansko stanje ter ga spozna za davčnega nerezidenta, kot je že odločila v odločbi DT 42150-920/2017-3 z dne 21. 12. 2017. Ob sklicevanju na 5. in 6. člen ZDoh-2 tožnik vztraja, da ne izpolnjuje nobenega izmed pogojev, da bi se lahko štel za rezidenta Slovenije, zato je izpodbijana odločba nezakonita. Tožnik je rezident Avstrije in kot avstrijski rezident je dohodke, prejete oziroma dosežene v Sloveniji v letu 2016, prijavil avstrijskemu davčnemu organu, ki je izdal odločbo o odmeri dohodnine za leto 2016. Toženka je pri odmeri dohodnine za leto 2016 postopala različno ob enaki zakonodaji in Konvenciji, kar je razvidno iz odločbe o odmeri dohodnine od obresti na denarne depozite pri bankah in hranilnicah ustanovljenih v Sloveniji ter drugih državah članicah EU. V prvi točki izreka navedene odločbe je navedeno, da se tožnik šteje za nerezidenta Slovenije za namene mednarodne pogodbe za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016. Iz navedenega izhaja, da je toženka pri odmeri dohodnine za leto 2016, istega tožnika opredelila enkrat kot rezidenta in drugič kot nerezidenta Slovenije. Pri odmeri dohodnine za leto 2017 pa je toženka izdala odločbo dne 20. 10. 2020, v kateri navaja, da se tožnik šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017. Dohodke dosežene v Avstriji je oprostila plačila dohodnine, postopek odmere dohodnine za dohodke, dosežene v Sloveniji, pa ustavila.

5. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. V prvi pripravljalni vlogi tožnik vztraja, da je svoj ekonomski in osebni interes preselil v Avstrijo, zato od toženke pričakuje, da ga spozna za davčnega nerezidenta Slovenije, kot je to storila že v odločbi z dne 21. 12. 2017. V Sloveniji nima prijavljenega stalnega prebivališča, nima svojega običajnega bivališča niti središča svojih osebnih interesov. Naknadno je tožnik predložil še odločbo z dne 27. 5. 2021, v zadevi ugotavljanja rezidentskega statusa, iz katere izhaja, da se tožnik šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016.

8. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost z izpodbijano odločbo sprejete odločitve, da se tožnika za dohodke, prejete v letu 2016, katerih vir je bil v Avstriji, oprosti plačila dohodnine, od dohodkov prejetih v letu 2016, katerih vir je bil v Sloveniji, pa se tožniku odmeri dohodnina v znesku 78.698,89 EUR, kot je razvidno iz izreka izpodbijane odločbe.

9. Tožnik kot sporno postavlja vprašanje svojega rezidentstva. Vprašanje, ali je bil tožnik v za zadevo relevantnem obdobju rezident Slovenije, je namreč pomembno za odločitev v obravnavani davčni zadevi. Davčni organ je ugotovil, da se tožnik šteje tako za rezidenta Slovenije kot tudi rezidenta Avstrije, saj ima v obeh državah na voljo prebivališče, ki mu je na voljo, kot tudi ekonomski interes. Kot izhaja iz 5. člena ZDoh-2, je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2), medtem ko je nerezident zavezan za plačilo dohodnine (le) od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2). Glede na to, da se je v obravnavanem primeru odmerjala dohodnina od dohodka iz tožnikove zaposlitve v Avstriji, so dalje pomembne določbe 15. člena Konvencije, iz katerih jasno izhaja, da je vprašanje tožnikovega rezidentstva pomembno za sporno obdavčitev.

10. Sodišče ugotavlja, da je davčni organ tožnika po določbah Konvencije v letu 2016 štel le za rezidenta Avstrije, zato ga je oprostil plačila dohodnine za dohodke, ki nimajo vira v Sloveniji. To izhaja iz prvega stavka izreka izpodbijane odločbe. Kot pojasni davčni organ, je tožnik dokazal, da je svoj osebni in ekonomski interes preselil v Avstrijo, zato ga je za namene Konvencije štel za rezidenta Avstrije. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2016 izvajal zaposlitev v Avstriji, prejel je dohodke iz zaposlitve v višini 80.766,10 EUR, ki so bili v Sloveniji oproščeni plačila dohodnine. Zato navedba tožnika, da je davčni organ napačno presodil, da se tožnik za namene Konvencije šteje za rezidenta Slovenije v obdobju od 1. 1. 2014 dalje, ne drži.

11. V zadevi ostaja sporen zaključek davčnega organa, da se tožnik za namene ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2014 dalje. Posledica navedenega je, da je kot rezident Slovenije na podlagi 5. člena ZDoh-2 zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Osebam, ki so nerezidenti po Konvenciji in rezidenti po ZDoh-2, se namreč dohodki iz zaposlitve z virom iz Slovenije obdavčijo z letno odmero dohodnine (drugi odstavek 5. člena v povezavi z 18. členom in 123. členom ZDoh-2). Tožnik se z zaključkom davčnega organa, da se za namene ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije, ne strinja. V tožbi pojasnjuje, zakaj zaključek davčnega organa, da se šteje za rezidenta Slovenije, ni pravilen. Pojasni, da je bil v času izvajanja operacij v Izoli nastanjen v hotelu, in da v Sloveniji nima na razpolago bivališča oziroma stalnega doma. Je državljan Hrvaške, ki je svoj ekonomski in osebni interes preselil v Avstrijo, v letu 2016 je bil v Sloveniji prisoten le 75 dni.

12. V zvezi z navedenim sodišče ugotavlja, da se davčni organ sklicuje na odločbo organa prve stopnje št. DT 4218-1218-12195/2015-3 z dne 1. 7. 2015, s katero je bilo odločeno, da se tožnik šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2014 dalje. Tožnik zoper navedeno odločbo ni vložil pritožbe, zato se ta odločba šteje za dokončno in pravnomočno. To pa tudi po presoji sodišča, enako kot sledi iz razlogov izpodbijane odločbe in razlogov toženke, pomeni, da je bilo vprašanje rezidentstva ugotovljeno v postopku, ki je dokončno oziroma pravnomočno končan, in je zato davčni organ pri odmeri dohodnine utemeljeno upošteval omenjeno odločitev. Gre namreč za vprašanje, ki je predhodno pri izdaji odmerne odločbe in je o njem že pravnomočno odločeno. Če pa je o predhodnem vprašanju že odločeno s pravnomočnim posamičnim aktom (res iudicata), je v skladu s tretjim odstavkom 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se v skladu z 2. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) uporablja tudi v davčnem postopku, organ na ta posamični akt vezan. To za konkreten primer pomeni, da se v postopku odmere o teh vprašanjih več ne odloča in da ima toženka prav, ko navaja, da tožnik v tem postopku ne more uspeti z navedbami, ki se nanašajo na vprašanje rezidentstva po ZDoh-2. Ugovori v zvezi z okoliščinami, ki se nanašajo na presojo tožnikovega rezidentstva po ZDoh-2 v Sloveniji, so bili dopustni v rednih in izrednih pravnih sredstvih zoper odločbo o ugotovitvi rezidentskega statusa kot samostojnem postopku, in ne več v postopku odmere dohodnine, v katerem je organ vezan na pravnomočno odločbo o rezidentskem statusu po ZDoh-2. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, pa tožnik ni sprožil kakšnega postopka, s katerim bi poskušal doseči spremembo svojega statusa rezidenta po ZDoh-2 za obdobje leta 2016.

13. Sodišče še dodaja, da se v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) vprašanje formalne in materialne zakonitosti odločbe presoja po pravnem in dejanskem stanju ob izdaji odločbe, s katero je bilo odločeno o pravici, obveznosti oziroma pravni koristi stranke, torej na podlagi takrat veljavnih predpisov in pred izdajo odločbe ugotovljenih dejstev in okoliščin (138. člen ZUP). Kasnejše spremembe dejanskega stanja, nastale po izdaji odločbe, na pravilnost oziroma zakonitost odločbe organa prve stopnje ne morejo vplivati. V obravnavanem primeru je bila izpodbijana odločba izdana 10. 12. 2019. To pomeni, da sklicevanje tožnika na odločbo št. DT 4297-43265/2020-7 z dne 27. 5. 2021, s katero je davčni organ ugotovil, da se tožnik v skladu z ZDoh-2 šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2016, na presojo pravilnosti izpodbijane odločbe ne more vplivati. Je pa lahko navedena okoliščina relevantna v novem oziroma obnovljenem postopku odmere dohodnine.

14. Nazadnje sodišče v zvezi s sklicevanjem tožnika na dne 21. 12. 2017 izdano odločbo št. DT 42150-920/2017-3 pojasnjuje, da je bila z navedeno odločbo odmerjena dohodnina od obresti na denarne depozite pri bankah in hranilnicah. V tej zadevi je šlo torej za odmero dohodnine od dohodka tožnika iz naslova obresti, kar predstavlja drug dohodek tožnika in drugo pravno podlago za odmero dohodnine kot je v predmetni zadevi, ko je bila tožniku z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina od dohodkov iz zaposlitve. Kot pravilno pojasni toženka, velja, da se na podlagi določb ZDoh-2, v primeru, ko se za osebo presodi, da se po Konvenciji šteje za rezidenta Avstrije, dohodnina od obresti z virom v Sloveniji ne odmeri. Za dohodke od zaposlitve (kar je predmet obdavčitve v predmetni zadevi) pa so v ZDoh-2 predpisana drugačna pravila - dohodki iz zaposlitve z virom iz Slovenije osebe, ki je rezident Avstrije po Konvenciji, se v Sloveniji lahko obdavčijo. Tožbene navedbe so zato tudi v tem delu neutemeljene.

15. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, jo je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

16. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, v skladu s katerim v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

17. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da se tožnik v tožbi sklicuje na tožbeni razlog iz 3. točke prvega odstavka 27. člena ZUS-1 (napačno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje), pa iz ostalih tožbenih ne izhaja, da bi bilo dejansko stanje med strankama postopka sporno. Tožnik ne zanika, da je bilo z odločbo z dne 1. 7. 2015 odločeno o njegovem rezidentskem statusu, navedena odločba pa predstavlja rešitev predhodnega vprašanja v postopku odmere dohodnine. Sicer pa je tožnik v tretji pripravljalni vlogi opozoril na možnost odločitve na podlagi podatkov v spisu, brez glavne obravnave, toženka pa se je tudi strinjala, da sodišče v zadevi odloči brez glavne obravnave.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 5

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 147, 147/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.