UPRS Sodba I U 379/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-04-23

davek na dodano vrednost (DDV) - davek od drugih dohodkov - odbitek vstopnega DDV - navidezen pravni posel - davčna utaja

Ključna je izjava zakonitega zastopnika družbe B., ki jo je dal v davčnem postopku in iz katere izhaja, da tožnika kot podjetnika ne pozna ter da z njim nikoli ni posloval in tudi sicer ne sodeluje. Omenjeno izjavo nadgrajujejo okoliščine, ki se tičejo domnevno prejetih računov omenjene družbe in pogodb o asignaciji, za katere davčni organ ugotavlja, da so kot listine neverodostojne, ter okoliščine v zvezi s plačili računov, ki niso bila opravljena na poslovni TRR omenjene družbe, temveč so bila opravljena C. C. kot fizični osebi na njegov osebni bančni račun, ne da bi bila po ugotovitvah davčnih organov izkazana njegova povezava z omenjeno družbo. Vse to pa po presoji sodišča pomeni, da tožnik ne izkazuje pravice do odbitka vstopnega DDV po zadevnih računih.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 208 in davka od drugih dohodkov (v nadaljevanju: DDD) za obdobje od 1. 3. 2016 do 31. 3. 2019, tožniku z izpodbijano odločbo v točki I/1 izreka dodatno odmerila in naložila v plačilo DDV in pripadajoče obresti v skupnem znesku 516.276,10 EUR, ter v točki I/2 davek od drugih dohodkov in obresti v skupnem znesku 603.823,70 EUR. Po II. točki izreka tožnik povrnitve stroškov postopka ni zahteval, stroški postopka, ki so nastali Finančni upravi, pa bremenijo Finančno upravo. V III. točki izreka je odločeno še, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je bilo težišče davčnega nadzora sodelovanje A. A., s.p. kot kupca z družbo B., d.o.o., kot dobaviteljem. Pri tem iz povzetka ugotovitev davčnega nadzora, ki se tičejo dodatne odmere DDV izhaja, da so bili posli tožnika z družbo B., d.o.o. (v nadaljevanju B.), od katere naj bi tožnik kupoval blago in naročal storitve in ki se obravnavajo v tem postopku, navidezni in namenjeni zgolj davčni utaji, saj po zbranih podatkih omenjena družba tožnika sploh ne pozna in ni z njim nikoli sodelovala. Fiktivni so bili po ugotovitvah davčnih organov tako prejeti računi omenjene družbe, ki jih je davčnim organom predložil tožnik, kot tudi plačila teh poslov, ki so bila opravljena na podlagi asignacijskih pogodb in se zato sklenjeni posli na podlagi določb tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pri obdavčenju ne upoštevajo. Razen tega se ugotavlja, da iz računov, ki jih je predložil tožnik, ni razvidno, za kakšne storitve gre in kdo jih je opravil, priloženih pa tudi ni nobenih spremljajočih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče preveriti, ali so bile storitve dejansko opravljene. Zato tožnik tudi ni mogel zaračunanega blaga uporabiti za namene svojih obdavčljivih transakcij ter je vedel, da gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Kar vse po presoji davčnega organa z ozirom na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in ustaljeno sodno prakso pomeni, da tožnik ne izpolnjuje predpisanih pogojev za odbitek vstopnega DDV po zadevnih računih, in zato se tožniku v skladu z določbami 63. člena ZDDV-1 pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi predloženih prejetih računov dobavitelja B. za leta 2016, 2017 in 2018 ne prizna, oziroma se ugotavlja, da je tožnik neupravičeno odbijal vstopni DDV (v skupni višini 443.379,37 EUR, po stopnji 22%, od skupne osnove 2.010.900 EUR) po zadevnih računih.

3. Glede odmere DDD pa davčni organ v povzetku kot nedvomno ugotovljeno navaja, da so bila v inšpiciranem obdobju s strani tožnika na bančni račun C. C. nakazana denarna sredstva v skupnem znesku 2.085.460,21 EUR, in sicer na podlagi asignacijskih pogodb. Pri tem je bilo ugotovljeno, da asignant (družba B.) tožnika ne pozna in z njim ne sodeluje, da je D. D. na naslovu, ki je razviden iz besedila pogodb, neznan in da tožnik o njem ne ve ničesar, da se asignatar C. C. na vabila oziroma pozive davčnega organa ni odzval in ni predložil ničesar, pa tudi, da tožnik tudi sicer ne ve za nobeno posojilo. Po ugotovitvah davčnega organa gre zato pri zadevnih nakazilih C. C. za njegove druge dohodke iz 11. točke drugega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in se zato tožniku kot plačniku davčnega odtegljaja od skupne davčne osnove v znesku 2.085.460,21 EUR dodatno odmeri davek od drugih dohodkov v skupnem znesku 521.365,10 EUR.

4. Na podlagi določb 95. člena ZDavP-2 se tožniku obračunajo tudi pripadajoče obresti, kot je to razvidno iz preglednic na straneh od 43 do 48 izpodbijane odločbe.

5. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT 499-16-79/2020-2 z dne 25. 1. 2021 pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje, ki jih dodatno pojasni.

6. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razloga bistvenih kršitev pravil postopka, zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zaradi zmotne uporabe materialnega prava.

7. Za bistveno kršitev pravil postopka šteje napako prvostopenjskega organa pri vročanju izpodbijane odločbe v elektronski obliki, ki naj bi jo storil s tem, ko je odločbo vročal računovodskemu servisu pooblaščenca namesto pooblaščencu ter se pri tem skliceval na fikcijo vročitve. Ker je po navedbah tožnika pooblaščenec tudi sam fizično prejel izpodbijano odločbo, je bila ta vročitev pravilna, niso pa bile pravilno opravljene tiste vročitve, ki so bile opravljene računovodski pooblaščenki pooblaščenca, ki za sprejem vlog strank ni pooblaščena.

8. Ugovarja tudi roku, ki ga je imel za podajo pripomb na zapisnik, saj meni, da rok zaradi korona ukrepov ne bi smel teči. Prvostopenjski davčni organ je namreč zadevo kvalificiral kot nujno, za kar pa po navedbah tožnika ni bilo pogojev in o tem v prvostopenjski davčni odločbi tudi ni bilo navedenih razlogov. Z razlogi, ki jih navaja drugostopenjski davčni organ, pa se tožnik v tožbi ne strinja in navaja, da v ZZUSUDJZ posebnih določb glede tega ni, videti pa tudi sicer ni razloga za to, da se zadevo obravnava kot nujno, saj gre za redne postopke nadzora. S tem pa tožniku ni bil dan rok za izjasnitev in podajo pripomb zoper prvotne ugotovitve nadzora in meni, da je treba že iz tega razloga odločbo odpraviti in postopek vrniti organu prve stopnje v ponovno odločanje.

9. Razen tega tožnik zatrjuje, da je tožena stranka tožniku skrivala podatke o poizvedbah o prometu na osebnem računu C. C., in se torej tožnik ob vpogledu v spise ni mogel izjasniti o vseh dejstvih, čeprav so podlaga za odločitev. To pa že spet pomeni bistveno kršitev določb postopka ter obenem kršitev ustavne pravice do enakega obravnavanja in pravice do obrambe.

10. Dalje tožnik navaja, da je v postopku predlagal izvedbo dokazov, tudi zaslišanje C. C., ki ga davčni organ neupravičeno ni izvedel, in enako naj bi veljalo za D. D., za oba pa tožnik meni, da bi edina lahko izpovedala o vsebini računov in o tem, da nista bila pooblaščenca. Zato dejansko stanje v pogledu faktur ni bilo popolnoma ugotovljeno in zato je nepravilen zaključek tožene stranke o tem, da so bile fakture fiktivne. V tej zvezi tožnik opozarja, da je iz računov razvidno, kje so bila dela opravljena ter da teh podatkov davčni organ ni preverjal, temveč je upošteval le nekatere od tistih računov, ki se hranijo pri toženi stranki, in je zato tudi iz tega razloga dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Zmotno je tudi stališče, da tožnik ni predložil nobene gradbene knjige, saj se v primerih notranje ureditve prostorov s talno oblogo gradbena knjiga ne vodi. Na računih je navedeno, kje so se izvajala dela in za katerega naročnika in bi torej bilo mogoče od naročnikov izvedeti, da je družba B. izvajala gradbena dela. Izvajala pa so se dela v daljšem časovnem obdobju in zato tožnik ne verjame, da direktor omenjene družbe za izvajanje del ne bi vedel. Poudarja še, da je šla družba B. v stečaj in da so bili predstavniki družbe v kazenskih postopkih. V pravilnost transakcijskega računa pa ni mogel podvomiti in tega tudi ni preverjal, ker so račune prinesli pooblaščenci, ki so mu pripeljali vse izvajalce. Tudi ni bistveno, da C. C. in D. D. nista bila zaposlena pri B., saj sta bila lahko pogodbena sodelavca te družbe. Bistveno je, da so zagotavljali delovno silo skupaj z opremo, in da zato tožnik ni imel razloga, da bi v karkoli podvomil. Zato sodišču predlaga svoje zaslišanje in zaslišanje vseh naročnikov del za sporno obdobje ter vpogled v spise zadeve. Poleg tega predlaga zaslišanje delavcev B., ki so izvajali dela, ter postavitev izvedenca finančno-ekonomske stroke, ki naj ugotovi, katera dela so bila dejansko izvršena. Pridržuje si tudi predlagati nove dokaze, kolikor jih bo pridobil od predlaganih prič C. C. in D. D. Glede na to, da ni mogel vpogledati v celotne spise zadeve, pa sodišču predlaga, da pridobi upravne spise ter tožniku postavi rok, v katerem lahko spise pregleda.

11. Opozarja še, da naj bi davčni organ na podlagi izpodbijane odločbe dvakrat odmeril davek za isto stvar ter da zgolj finančni transfer sredstev še ne more pomeniti podlage za odmero dohodnine. Za predložitev verodostojnih dokumentov pa ni imel ustreznega in zakonitega roka. Zato naj dejansko stanje v celoti ugotovi naslovno sodišče z zaslišanjem oziroma izvedbo vseh predlaganih dokazov. Pri čemer zastopa stališče, da je šele s sanacijo (odpravo) obeh davčnih odločb mogoče odpraviti njihov učinek.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

, ki se zatrjujejo v tožbi, sodišče po pregledu spisov ugotavlja, da niso podane. Ugotavlja tudi, da so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, ter da le-te pravilno zavrne že tožena stranka. Zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na razloge tožene stranke sklicuje. Glede očitkov, ki se tičejo vročanja izpodbijane odločbe, že iz navedb v tožbi izhaja, da je tožnik odločbo po pooblaščencu nedvomno prejel ter se zoper odločbo pravočasno pritožil. To pa pomeni, da tudi morebitne napake pri vročanju na izpodbijano odločitev nimajo nobenega vpliva in je zato očitek bistvene kršitve postopka brez dejanske podlage in s tem neupošteven. Iz spisov nadalje kot nesporno sledi, da je imel tožnik možnost pripomb na zapisnik in da jih je podal v zakonskem roku, ter da za podaljšanje roka, čeprav je to možnost imel, ni zaprosil. Ne drži torej trditev tožnika, da ni imel možnosti, da se o ugotovitvah, ki jih vsebuje zapisnik, izjavi. Obenem pa se iz istega razloga - ker je tožnik možnost izjave v postopku vsekakor imel, pokažejo kot nebistveni tisti njegovi ugovori, s katerimi oporeka opredelitvi zadeve kot nujni za reševanje. V spise zadeve pa je tožnik nedvomno vpogledal, kot to sledi iz uradnega zaznamka o vloženi zahtevi za vpogled v evidence/pregled spisa in v katerem se ugotavlja, da ob upoštevanju določb ZDavP-2 o varovanju podatkov, ki so davčna tajnost po ZDavP-2, ni ovir za ugoditev zahtevku. Pooblaščenec, ki je uradni zaznamek podpisal, je bil torej seznanjen z možnostjo omejitve vpogleda, pa temu ni ugovarjal. Izrecno zavrnjena pa je bila zavrnjena zgolj zahteva tožnika za preslikavo dokumenta (odgovor SCAC), od te zahteve pa je, kot sledi iz nadaljnjega uradnega zaznamka z dne 3. 6. 2020, pooblaščenec tožnika odstopil. Sklicevanje toženke na ta uradni zaznamek torej ni le "besedni konstrukt" drugostopenjskega organa in tudi ne drži očitek, da gre pri tem za "popolno neresnico", kot se v nasprotju s spisi zatrjuje v tožbi.

Glede vsebinske obravnave davčne obveznosti

pa sodišče ravno tako sledi ugotovitvam in razlogom davčnih organov, ki jih šteje za pravilne in skladne z zakonom in jih zato v celoti ne ponavlja. Pri tem je po presoji sodišča ključna izjava zakonitega zastopnika družbe B., ki jo je dal v davčnem postopku in iz katere izhaja, da tožnika kot podjetnika ne pozna ter da z njim nikoli ni posloval in tudi sicer ne sodeluje. Omenjeno izjavo nadgrajujejo okoliščine, ki se tičejo domnevno prejetih računov omenjene družbe in pogodb o asignaciji, za katere davčni organ ugotavlja, da so kot listine neverodostojne, ter okoliščine v zvezi s plačili računov, ki niso bila opravljena na poslovni TRR omenjene družbe, temveč so bila opravljena C. C. kot fizični osebi na njegov osebni bančni račun, ne da bi bila po ugotovitvah davčnih organov izkazana njegova povezava z omenjeno družbo.

16. Vse to pa po presoji sodišča pomeni, da tožnik ne izkazuje pravice do odbitka vstopnega DDV

po zadevnih računih, in ki se mu zato ne prizna, obenem pa tudi ne izkazuje poslovne narave plačil, ki so bila opravljena C. C., in ki jih je zato davčni organ upravičeno štel in obdavčil kot (C. C.) druge dohodke

. Trditev tožnika, da gre pri tem za neupravičeno dvojno obdavčenje, ne drži, kot to tožniku pravilno pojasni že tožena stranka (na 24. strani) v obrazložitvi svoje odločbe.

17. Tožnik v tožbi in pred tem že v pritožbi in pripombah na zapisnik oporeka ugotovitvam davčnih organov in nasprotno trdi, da je bila družba B. (tudi) v inšpiciranem obdobju njegov dobavitelj ter da so bili dejansko opravljeni tako dobave blaga in storitev po prejetih računih kot tudi plačila računov. Pri tem pa po presoji sodišča tožnik ne prepriča in svojih trditev ne dokaže, čeprav je dokazovanje pravice do odbitka vstopnega DDV, kot tudi podlage za izplačila, ki so bila opravljena fizični osebi, na strani tožnika kot zavezanca za davek. Sodišče sicer lahko verjame tožniku, da vseh del po fakturah ni mogel opraviti sam oziroma s svojimi delavci, vendar pa sodelovanja prav z družbo B., ki se obravnava v tem postopku, ne uspe dokazati. Tudi ne s predložitvijo računov za opravljena dela, saj so le-ti, kot skladno s spisi ugotavlja davčni organ, prepričljivo drugačni od računov, ki jih je davčni organ pridobil iz svojih evidenc, in kar nenazadnje potrjuje izjavo zakonitega zastopnika B., da ni posloval, oziroma da ne posluje s tožnikom. Druge dokumentacije o dobavi in opravljenih delih, razen računov, pa tožnik nima nobenih. Ko gre za plačila računov, pa ima tožnik prav, da so plačila v tujino dopustna in tega davčni organ tudi ne osporava. Pač pa ugotavlja, da se v konkretnem primeru računov ne plačuje na poslovni račun dobavitelja, ampak na bančni račun C. C., za katerega se po razpoložljivih uradnih podatkih povezanost z družbo B. ne ugotavlja in je tožnik, čeprav zatrjuje drugače, prav tako ne izkaže. Podlaga naj bi bile pogodbe o asignaciji, za le-te pa se ugotavlja, da so kot listine bistveno pomanjkljive in da jih tudi po vsebini ni bilo moč preizkusiti, saj sta bila dva od udeležencev (strank) zadevnih pogodb, D. D. (kot neznan) in C. C. (kot neodziven) za zahtevano posredovanje podatkov davčnemu organu nedosegljiva. Po povedanem torej tožnik v davčnem postopku ni predložil relevantnih dokazil za svoje trditve, saj predloži samo račune in asignacije, ki pa jih kot neverodostojnih ni bilo mogoče upoštevati pri odločitvi. K temu sodišče z ozirom na tožbene navedbe le še dodaja, da zgolj verjetnost, da so vsa gradbena dela izvajali predstavniki družbe B., za odločitev ne zadošča, pa tudi, da odločitev v obravnavanem primeru, tj. ob pomanjkanju vsakršnih, za odločitev pomembnih listinskih podlag, ne more temeljiti zgolj na izjavah prič oziroma udeležencev pri obravnavanih poslih.

18. Zato zgolj zaslišanje (tudi sicer neopredeljenih) naročnikov in izvajalcev del oziroma njihovo pričanje, ki se predlaga v tožbi, ne more nadomestiti pomanjkanja vsakršne verodostojne listinske podlage za zatrjevano poslovno sodelovanje s B., in tudi ne more izničiti izpričanega zanikanja njenih stikov s tožnikom, kakršno izhaja iz izjave direktorja in iz poslovnih knjig (podatkov o kupcih) omenjene družbe. Zaslišanja (neopredeljenih) naročnikov del, zaslišanje D. D. in zaslišanje tožnika ter postavitev izvedenca finančno-ekonomske stroke pa se itak predlagajo šele v tožbi in se zato kot novi in s tem nedopustni dokazi v skladu z določbami 52. člena ZUS-1 ne morejo upoštevati pri odločanju o tožbi.

19. Po povedanem je torej izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene. Sodišče je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Z ozirom na to, da tožnik predlaga zgolj izvedbo dokazov, ki so po že povedanem novi in obenem nepotrebni za odločitev, je sodišče na podlagi 2. in 3. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Davčni zavezanec sme namreč pri izračunu davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV.

Gre za druge dohodke iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2), za katere je tožnik kot plačnik za prejemnika C. C. obračunati akontacijo dohodnine.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.