UPRS Sodba I U 585/2023-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-06-17

dohodnina - odprava odločbe po nadzorstveni pravici - davek na dediščine in darila - očitna kršitev materialnega prava - načelo enakosti

Tožbena trditev o neenotni praksi davčnih organov drži, vendar to ne dosega praga očitnosti kršitve materialnega predpisa, ki bi narekovala uporabo izrednega pravnega sredstva. Kot je Vrhovno sodišče razsodilo v nedavni sodbi X Ips 41/2024 z dne 21. 5. 2025, kršitev materialnega prava, ki temelji na tisti razlagi iz prakse Upravnega sodišča, ki je za tožnico ugodnejša, ne dosega praga resnosti kršitve, ki bi utemeljeval poseg v pravnomočno odmerno odločbo. Zahtevani pogoj očitnosti v takšnem primeru ni izpolnjen, ampak bi bil izpolnjen med drugim v primeru, če bi se o pravilni razlagi materialnopravne zakonske norme izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (erga omnes) in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (ex tunc), ne pa davčni organ druge stopnje ali Upravno sodišče v posamičnih zadevah. Vrhovno sodišče je namreč tisto, ki v revizijskem postopku dokončno presodi, kako je treba razlagati zakon in katera od različnih razlag materialnega prava, ki jih je sprejelo Upravno sodišče (in/ali davčni organ) in vzpostavljajo neenotno sodno prakso, je pravilna.

Odgovora instančnega sodišča (ne Vrhovnega ne Ustavnega) na vprašanje, ali se izplačilo denarnega zneska iz premoženja zasebne ustanove oziroma družinske fundacije obdavči na podlagi ZDoh-2 (in se torej izplačilo šteje za dohodek po ZDoh-2) ali na podlagi ZDDD še ni, sodna praksa Upravnega sodišča glede navedenega vprašanja pa ni enotna, tako kot tudi ne praksa davčnih organov.

Glede zatrjevane kršitve načela enakosti pa sodišče pojasnjuje, da vsakršno neenotno odločanje upravnih organov še ne pomeni posega v pravico iz 14. člena Ustave. Ustavno relevanten bi bil arbitraren odstop od ustaljene sodne prakse (predvsem najvišjih sodišč v državi), kar Ustava varuje v okviru pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Kot že pojasnjeno, gre v obravnavani zadevi za drugačno situacijo (predvsem drugačno procesno situacijo, saj je zavezanka v zadevi I U 1729/2019 vložila pritožbo in nato tožbo v upravnem sporu, tožnica pa ne, posledično so končne odločitve glede obdavčitve lahko različne), zato zatrjevana kršitev Ustave ni podana.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo tožničino zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) št. DT 08 03-26784-2 z dne 9. 3. 2021 po nadzorstveni pravici.

2. Ni sporno, da je tožnica v letu 2019 od družinske fundacije s sedežem v Liechtensteinu prejela znesek 50.000 EUR. Davčni organ je obnovil postopek odmere dohodnine za navedeno leto in z odločbo št. DT 08 03 26784-2 z dne 9. 3. 2021 (tj. odločbo, katere odpravo po nadzorstveni pravici zahteva tožnica) odpravil v prvotnem postopku izdano odločbo z dne 31. 3. 2020 in jo nadomestil z navedeno odločbo. V odmero je vključil tudi dohodek v prej navedenem znesku. Tožnici je za leto 2019 tako odmeril dohodnino v znesku 22.620,58 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 5.323,16 EUR, ker pa ji je bil po odpravljeni odmerni odločbi vrnjen znesek 258,36 EUR, mora tožnica po odločbi z dne 9. 3. 2021 plačati znesek 5.581,52 EUR v roku in na način, kot je odločeno v tretjem odstavku izreka navedene odločbe.

3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožnica zoper odločbo davčnega organa z dne 9. 3. 2021 ni vložila pritožbe. Z upoštevanjem drugega dohodka, katerega višina in znesek akontacije sta ugotovljena s pravnomočno odločbo, ni mogoče govoriti o očitni kršitvi materialnega prava v smislu 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Toženka obrazloži, da Ustava Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb namreč zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev poprave le najhujših napak pri urejanju upravnih zadev. Pri tem se sklicuje na več odločitev Vrhovnega sodišča in obrazloži, da v obravnavani zadevi ne gre za hujšo oziroma očitno kršitev materialnega zakona.

4. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo. Zatrjuje, da ni imela na voljo drugega pravnega sredstva, s katerim bi dosegla vračilo neutemeljeno plačanega davka. Trdi, da je bil z odločbo z dne 9. 3. 2021 očitno prekršen materialni zakon in se pri tem sklicuje na sodbo tega sodišča I U 1729/2019-12 z dne 27. 12. 2021 in na njeni podlagi izdano odločbo davčnega organa z dne 9. 2. 2022, po kateri je bila davčna zavezanka v istovrstni zadevi oproščena plačila davka na dediščine in darila. V navedeni sodbi je sodišče pritrdilo stališču, da se v zvezi z obdavčitvijo sredstev, izplačanih iz družinske fundacije, uporabijo določbe Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) in ne določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh‑2). V nadaljevanju obširno pojasnjuje, zakaj znesek, ki ga je prejela, predstavlja volilo, ki se obdavčuje po ZDDD, in v tej zvezi zatrjuje kršitev več temeljnih načel ter zmotno ugotovitev dejanskega stanja. Sklicuje se tudi na načelo enakosti iz 14. člena Ustave, v katerega je bilo z odmero dohodnine po njenem mnenju poseženo, v posledici česar je prišlo do neenotne uporabe prava in posega v načelo zakonitosti.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Iz procesnega dejanskega stanja zadeve izhaja, da je bila tožnici v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2019 izdana odločba z dne 9. 3. 2021, v kateri je bil v letni davčni osnovi upoštevan tudi znesek 50.000 EUR in ta znesek obdavčen kot drug dohodek na podlagi 105. člena ZDoh-2. Zoper v obnovljenem postopku izdano odločbo se tožnica ni pritožila. Marca 2022 je predlagala obnovo postopka, njen predlog je davčni organ zavrgel s sklepom št. DT 4210-211/2022-2 z dne 17. 8. 2022. Hkrati s pritožbo zoper navedeni sklep je tožnica vložila tudi izredno pravno sredstvo - zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Zavrnitev te zahteve (o pritožbi zoper sklep o zavrženju predloga za obnovo postopka je toženka odločala z ločeno odločbo) je predmet presoje v tem upravnem sporu.

8. Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ta je v drugem odstavku določal,

da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon.

9. Zakon ne določa, kaj šteje za kršitev materialnega zakona, je pa ta pravni standard napolnila sodna praksa, ki poudarja restriktiven pristop k uporabi izrednih pravnih sredstev.

Njihov cilj je namreč odprava le najhujših oziroma temeljnih materialnih in procesnih kršitev, ne pa vseh napak, ki jih je mogoče sanirati že z uporabo rednih pravnih sredstev (pritožbe). Tudi v oblastnih postopkih, kakršen je davčni postopek, je bistveno, da je presoja izrednega pravnega sredstva omejena oziroma zadržana in bistveno ožja od presoje, ki jo opravi davčni organ druge stopnje v zvezi s presojo utemeljenosti rednega pravnega sredstva v okviru preizkusa kršitev materialnega prava.

Pravnomočnost je torej močnejša in pomembnejša od vsebinske kvalitete odločbe, zaradi česar so s pravnomočnostjo utrjeni tudi nezakoniti pravni akti. Pravnomočnost je namreč ustavna vrednota in sestavni del pravice do učinkovitega sodnega varstva in sojenja brez nepotrebnega odlašanja, ki vključuje tudi prepoved ponovnega odločanja o isti stvari.

10. Toženka ima torej prav, da vsakršna kršitev materialnega prava ne zadošča za uporabo omenjenega izrednega pravnega sredstva, ampak mora biti ta očitna. Tožnica očitnost kršitve materialnega prava utemeljuje z neenostnostjo davčno-upravne prakse glede obdavčitve prejetega zneska na podlagi ZDoh-2. Upravno sodišče je v sodbi I U 1729/2019-12 z dne 27. 12. 2021 res odločilo drugače, kot davčni organ v njenem primeru. Sodišče je v navedeni sodbi obravnavalo v bistvenem enako dejansko situacijo in odločilo, da je davčni organ napačno uporabil materialno pravo, ker ni upošteval določbe prvega in tretjega odstavka 2. člena ZDDD, po katerem je predmet obdavčitve premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek pa zakonu, ki ureja dohodnino.

11. Tožbena trditev o neenotni praksi davčnih organov drži, vendar to po presoji sodišča ne dosega praga očitnosti kršitve materialnega predpisa, ki bi narekovala uporabo izrednega pravnega sredstva. Kot je Vrhovno sodišče razsodilo v nedavni sodbi X Ips 41/2024 z dne 21. 5. 2025, kršitev materialnega prava, ki temelji na tisti razlagi iz prakse Upravnega sodišča, ki je za tožnico ugodnejša, ne dosega praga resnosti kršitve, ki bi utemeljeval poseg v pravnomočno odmerno odločbo.

Zahtevani pogoj očitnosti v takšnem primeru ni izpolnjen, ampak bi bil izpolnjen med drugim v primeru, če bi se o pravilni razlagi materialnopravne zakonske norme izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (

) in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (

), ne pa davčni organ druge stopnje ali Upravno sodišče v posamičnih zadevah. Vrhovno sodišče je namreč tisto, ki v revizijskem postopku dokončno presodi, kako je treba razlagati zakon in katera od različnih razlag materialnega prava, ki jih je sprejelo Upravno sodišče (in/ali davčni organ) in vzpostavljajo neenotno sodno prakso, je pravilna.

12. Odgovora instančnega sodišča (ne Vrhovnega ne Ustavnega) na vprašanje, ali se izplačilo denarnega zneska iz premoženja zasebne ustanove oziroma družinske fundacije obdavči na podlagi ZDoh-2 (in se torej izplačilo šteje za dohodek po ZDoh-2) ali na podlagi ZDDD še ni, sodna praksa Upravnega sodišča glede navedenega vprašanja pa ni enotna, tako kot tudi ne praksa davčnih organov. Upravno sodišče je namreč v sodbi I U 177/2024-36 z dne 11. 3. 2024 razsodilo, da dohodki, doseženi na podlagi družinskih fundacij, niso navedeni v ZDoh-2 kot dohodki, oproščeni plačila dohodnine oziroma niso neobdavčeni, kar pomeni, da so predmet obdavčitve po ZDoh-2.

13. Glede na navedeno je toženka pravilno pretehtala, da v konkretni zadevi ni dosežen prag očitnosti kršitve materialnega zakona, ki bi narekoval odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Po sodni praksi tudi ne gre za očitno kršitev materialnega predpisa v primeru nepravilno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja,

ob tem da navedeni tožbeni ugovor tudi sicer ni konkretiziran oziroma je iz ostalih tožbenih navedb prav nasprotno razvidno, da dejansko stanje, relevantno za odločitev o odmeri davčne obveznosti, med strankama ni sporno (prejem zneska 50.000,00 EUR, trenutek izplačila, znesek plačane akontacije).

14. Prav tako ne drži tožbena trditev, da tožnica ni imela na voljo drugega pravnega sredstva, s katerim bi lahko izpodbila odločitev davčnega organa. Zoper v obnovljenem postopku izdano odmerno odločbo je imela možnost vložiti pritožbo (redno pravno sredstvo), na kar je bila pravilno opozorjena v pravnem pouku odmerne odločbe z dne 9. 3. 2021. Če bi s pritožbo uspela (ali s tožbo v upravnem sporu, če bi bila pritožba zavrnjena), bi bila na podlagi 97. člena ZDavP-2 pod tam navedenimi pogoji upravičena do vračila preveč plačanega davka. Tožnica pritožbe ni vložila (pritožba je bila vložena zgolj zoper sklep o zavrženju predloga za obnovo postopka), zato je neskladna s podatki spisa in tudi nelogična tožbena navedba, da je bila pravica do presoje zakonitosti že izčrpana v okviru presoje drugostopenjskega organa o pritožbi zoper odmerno odločbo z dne 9. 3. 2021. Takega stališča namreč toženka v izpodbijani odločbi ni sprejela.

15. Ostale tožbene trditve so (pre)pavšalne ali pa nebistvene za odločitev. Zatrjevane kršitve načela materialne resnice, proste presoje dokazov, načela zakonitosti in kontradiktornosti v postopku so v tožbi zgolj navržene, zato se sodišče do njih ne more opredeliti. Enako velja za trditve o kršitvah 33. člena Ustave, 1. člena Dodatnega protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin ter 17. člena Listine Evropske unije o temeljnih pravicah. Glede zatrjevane kršitve načela enakosti pa sodišče pojasnjuje, da vsakršno neenotno odločanje upravnih organov še ne pomeni posega v pravico iz 14. člena Ustave. Ustavno relevanten bi bil arbitraren odstop od ustaljene sodne prakse (predvsem najvišjih sodišč v državi), kar Ustava varuje v okviru pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

Kot že pojasnjeno, gre v obravnavani zadevi za drugačno situacijo (predvsem drugačno procesno situacijo, saj je zavezanka v zadevi I U 1729/2019 vložila pritožbo in nato tožbo v upravnem sporu, tožnica pa ne, posledično so končne odločitve glede obdavčitve lahko različne), zato zatrjevana kršitev Ustave ni podana.

16. Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

17. Sodišče je v navedeni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj se spor nanaša zgolj na pravna vprašanja, konkretno na razlago pojma očitne kršitve materialnega zakona iz 88. člena ZDavP-2. V takih primerih, torej ko sodišče odloča zgolj o pravnih vprašanjih in dejansko stanje med strankama ni sporno, ima sodišče v prvem odstavku 59. člena ZUS-1 pooblastilo, da odloči brez glavne obravnave.

18. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z novelo ZDavP-2O (Uradni list RS, št. 100/2024) je bila določba spremenjena tako, da je bila dodana beseda "očitno". Sprememba je začela veljati 27. 11. 2024, to je po izdaji izpodbijane odločbe.

Npr. odločitve Vrhovnega sodišča X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, X Ips 1317/2007 z dne 15. 1. 2009, X Ips 26/2006 z dne 5. 9. 2007, X Ips 471/2014 z dne 13. 4. 2016 in X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016. Podobno tudi odločba Ustavnega sodišča U-I-5/16 z dne 19. 1. 2017, 16. in 17. točka obrazložitve, kjer je poudarjeno, da so izredna pravna sredstva po svoji naravi namenjena poseganju v pravnomočne sodne odločbe (njihovi spremembi, odpravi, razveljavitvi), kar narekuje posebno previdnost (zadržanost, restriktivnost) tako pri njihovem urejanju v predpisih kakor tudi pri presoji izpolnjenosti pogojev za njihovo vsebinsko presojo oziroma pogojev za njihov uspeh v posameznih primerih.

Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024, 13. točka obrazložitve.

Sklep Ustavnega sodišča U-I-200/23 z dne 20. 6. 2024 in odločba U-I-46/24 z dne 3. 10. 2024.

Tudi v tej zadevi tožnica želi z uporabo izrednega pravnega sredstva doseči odpravo davčne obveznosti oziroma njeno zmanjšanje.

Povzeto po sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 41/2024 z dne 21. 5. 2024, 21. in 23. točka obrazložitve.

Prim. npr. odločbo Ustavnega sodišča Up-1631/08 z dne 11. 9. 2008.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 2, 2/1, 2/3

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 14

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.