UPRS Sodba I U 1755/2022-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-08-20

davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV - dobava blaga v drugo državo članico - zloraba sistema DDV - dobra vera - mednarodni tovorni list (CMR) - pomanjkljivi računi - zavrnitev dokaznih predlogov

Sodišče prepričajo ugotovitve, ki se nanašajo na pojasnjeno tožnikovo aktivno vlogo pri ugotovljeni davčni goljufiji. V primeru sodelovanja pri utaji oziroma zlorabi sistema DDV zavezancu lahko naloži plačilo dodatnega DDV, ne glede na izpolnjevanje pogojev iz 46. člena ZDDV-1, ki pa v konkretnem primeru tudi niso izpolnjeni, kar bo sodišče pojasnilo v nadaljevanju. Pri tem mora davčni organ dokazati obstoj objektivnih in subjektivnih elementov zlorabe, kar je davčni organ obrazložil na 19. do 23. in 24. strani izpodbijane odločbe in dodatno toženka na 28. do 30. strani drugostopenjske odločbe.

Toženka predvsem tožniku očita, da ni deloval v dobri veri, kar je po presoji SEU bistvena okoliščina za odmero dodatnega davka.

Okoliščine poslovanja, kot so navedene v izpodbijani odločbi in odločbi toženke, glede dvojnih CMR listine za isti prevoz blaga, neujemanje prepeljanih količin blaga s količinami blaga po računih, neodposlano blago, utemeljen dvom v prevzem blaga, nevednost pritožnika, kam naj se blago sploh odpošlje, poslovanje z obema družbama na enak način in brez sklenjenih pogodb, sestava CMR listin, ki niso bile sestavljene za dejanski prevoz blaga itd. kažejo, da je tožnik vedel, da je s transakcijami, na katere se sklicuje v utemeljitev pravice do oprostitve, sodeloval pri poslih, katerih rezultat je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti (davčna oprostitev pri dobavi v EU). S tem je obstoj utaje DDV izkazan. V zvezi z vprašanjem tožnikovega védenja o zlorabi je bistveno, da iz objektivnih okoliščin izhaja povezanost tožnika s hrvaškima kupcema in da je bil način poslovanja tožnika s hrvaškima kupcema vnaprej dogovorjen. Glede na povezanost in način poslovanja tožnika, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, sodišče pritrjuje oceni toženke, da je tožnik vedel, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, zato so za odločitev nebistvene njegove trditve o tem, da je preveril ID številko hrvaških kupcev. Tožnik načeloma res ne more poznati poslovanja svojih kupcev, vendar razlogi za nepriznavanje pravice do oprostitve temeljijo na dejstvu, da tožnik v teh poslih ni bil dobroveren.

V obravnavani zadevi tožnik tudi ni dokazal, da je bilo blago predmet pridobitve v drugi državi članici, saj iz CMR izhaja, da naj bi se blago, ki ga je poslal nemški dobavitelj, raztovorilo v krajih Nagykanizsa (Madžarska), Arad (Romunija), Graz (Avstrija) in Stuttgart (Nemčija), kot prejemnik je odtisnjen žig pritožnika, brez datuma, hkrati pa so bile za isti prevoz blaga, za isto relacijo in za isti tovor, sestavljene še druge (dvojne) CMR listine, po katerih pa naj bi v teh krajih isto blago prevzeli pritožnikovi hrvaški kupci, ki niso verodostojne listine, česar tožniku ni uspelo izpodbiti.

Povezave med tožnikovimi računi, tovornimi listi CMR tako ni mogoče vzpostaviti, kar pomeni, da tožnik ni uspel z verodostojnimi listinami dokazati, da je izpolnil vse obveznosti, ki se mu nalagajo z zgoraj citiranimi določbami ZDDV-1 in PZZDV-1.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) v zadevi ponovnega davčnega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 dodatno odmerila DDV od davčne osnove 829.010,13 EUR po stopnji 22 % v znesku 182.382,20 EUR in pripadajoče obresti v višini 21.246,18 EUR (točka I/1 izreka). Tožnik je do izdaje odločbe plačal 102.999,81 EUR ter je dolžan plačati DDV in pripadajoče obresti, kot izhaja iz tabele (točka I/2 izreka). DDV in obresti v skupnem znesku 115.965,64 EUR morajo biti plačani v roku 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden, po preteku tega toka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški, ki so nastali finančni upravi, bremenijo slednjo (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v ponovnem davčnem nadzoru DDV za navedeno obdobje ugotovil, da tožnik za dobavo tobačnih listov hrvaškima družbama A. d. o. o. (v nadaljevanju A.) in B. d. o. o. (v nadaljevanju B.) ne izpolnjuje pogojev za oprostitev DDV v skladu z 46. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ obravnava v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ navaja ugotovitve glede poslovanja tožnika z navedenima družbama. Tožnik je v letu 2017 izdal kupcu A. 13 računov, kupcu B. pa 5 računov, na katerih je v povezavi z DDV izpisal, da je oproščeno DDV po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 (reverse charge). Davčni organ posebej opisuje poslovanje tožnika z družbo A. (strani 6 do 13 obrazložitve) in posebej poslovanje z družbo B. (strani 13 do 19 obrazložitve).

3. Iz skupnih ugotovitev davčnega organa v zvezi s poslovanjem tožnika z navedenima družbama (strani 19 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe) izhaja, da: tožnik razen e-mailov ni predložil nobenih dokazil, da sta družbi sploh sodelovali in da kupca nista mogla preveriti bonitete tožnika, kljub temu sta se odločila za poslovanje v višini čez 800.000 EUR. Davčni organ ugotavlja, da je bil način poslovanja tožnika s hrvaškima kupcema vnaprej dogovorjen in da je dejansko aktivnosti v zvezi s prodajo tobačnih listov vodil tožnik, pri čemer navaja neobičajne okoliščine: da je posloval z družbama na popolnoma enak način; posli so izkazani brez pogodb in običajne pisne korespondence, izkazana povpraševanja po e-mailu, sistem predračunov, manjših ali večjih dobav glede na izdane račune, dokumentiranje prevozov z enako nepopolnimi CMR listinami, itd., oba nepovezana kupca imata popolnoma isti stil povpraševanja, komuniciranja, plačevanja računov, isto lastnost nereagiranja ob manjših oz. večjih dobavah, prevzem tobaka na istih lokacijah, itd. Le tožnik je lahko vpeljal takšen način delovanja za oba subjekta. Direktor tožnika je 22. 3. 2018 na zapisnik izjavil, da mu ni znano, ali ima družba A. poslovne prostore kje drugje izven Hrvaške, 25. 4. 2018 pa to spremenil, da se skladišče, kjer je podjetje prevzelo pošiljko nahaja na naslovu: ..., 8800 Nagyjanizsa, Madžarska. Tožnik kot prodajalec in naročnik ter organizator prevoza izkazuje, da je dobavo tobačnih listov za oba hrvaška kupca opravil v iste kraje: v Nagykanizsa Madžarska, Graz Avstrija in Stuttgart Nemčija. Nenavadno je, da naj bi opravil dobavo tobačnih listov za obe družbi na isti naslov: - skladišče ..., 8800 Nagykanizsa. Davčni organ ne verjame, da bi dva nepovezana hrvaška kupca, delovala na Madžarskem na istih naslovih, in da tožnik kot dobavitelj o teh lokacijah ni bil seznanjen. Kot neprepričljivo zavrne pojasnilo, da tožnik kot prodajalec ne ve, kam oziroma na kateri naslov bi bilo potrebno tovor odpeljati. Za poslovanje z družbo A. je tožnik navajal, da so v primerih, ko so natovorili tovor v Slovenski vasi, dali številko šoferja C.C (direktorju A.) in da predpostavlja, da je ta šoferju povedal, na katero lokacijo odpelje blago, čemur davčni organ ne sledi. Tožnik iz naslova manjših ali večjih dobav od količin izkazanih na računu ni sestavil dokumenta o naknadni spremembi davčne osnove, niti ni tega upošteval pri izpolnjevanju obrazcev DDV-O in RP-O, ob tem tudi niso nastali nikakršni zapisi (reklamacije, bremepisi oz. dobropisi, izraženi pridržki, pisni dogovori, itd), kar bi bilo običajno. Tožnik je izkazoval, da je imel na podlagi dveh že plačanih računov s strani A. na zalogi celo do deset mesecev 18 ton tobaka v vrednosti 70.000 EUR ter je šele, ko je bil na stanje že plačanih zalog v skladišču opozorjen s strani davčnega organa, saj v času zaslišanja 6. 4. 2018 odgovorna oseba o tem ni vedela nič. Tožnik na računih ni navedel pravilnih podatkov o datumu opravljene dobave blaga niti ni datum razviden iz drugih listin: na CMR v polju 24 je v vseh primerih odtisnjen le žig A. oz. B., brez izpisanega kraja in datuma prevzema blaga; tožnik je predložil tudi CMR listine, na katerih prevoznik D. d. o. o. uporablja za potrditev istega prevoza različne žige (za isti tovor, isto relacijo in ista vozila) in CMR listino (št. 7202898), ki je sporna, ker jo je prevoznik potrdil z žigom in podpisom in opremil z registrskimi številke vozila, ob tem, da prevoz na podlagi navedene CMR listine ni bil opravljen, kar kaže na utemeljen dvom v verodostojnost prevoznika D., itd.

4. Davčni organ ugotavlja, da navedeni način poslovanja tožnika s hrvaškima kupcema kaže, da so vse vpletene stranke dejansko hotele prodati tobačne liste, ne da bi bil od te prodaje v katerikoli državi članici EU plačan DDV. Izključni namen je bil neupravičeno pridobiti davčno ugodnost in preprečiti dosego davčnega predpisa. Tožnik je to storil tako, da v zvezi z izdanimi računi kupcema A. in B. ni predložil verodostojnih dokazil (CMR), ki bi nedvoumno dokazovale, da so bili tobačni listi dejansko oziroma fizično odpeljani na Hrvaško oziroma na Madžarsko in da je posle izpeljal po nerazumljivo zapleteni poti, ko so bili za isti prevoz, isto relacijo in isti tovor sestavljeni dvojni CMR. Tožnik je želel prikazati, da je bil tobak odpeljan iz Slovenije in je prikril resničnega pridobitelja tobaka. Podana sta tako objektivni element (ugotovljene objektivne okoliščine poslovanja) kot tudi subjektivni element (namen transakcij je pridobiti neupravičeno davčno ugodnost).

5. Davčni organ ugotavlja, da pogoji za oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 po računih, izdanih navedenima hrvaškima družbama niso izpolnjeni. Tožnik ne razpolaga z verodostojnimi računi, zaračunane količine se ne skladajo z dobavljenimi, izkazana davčna osnova ni pravilna, na računih niso pravilno navedeni datumi opravljene dobave blaga, tožnik ni izkazal, kdo in kje je tobačne liste dejansko prejel in posledično ni dokazal, da je bilo blago dejansko odpeljano v drugo državo članico, iz CMR ali iz drugega dokumenta ni razviden prejemnik blaga, kdaj in v katerem kraju je bil tobak prevzet ter da se dobava nanaša na konkretno blago iz računa (na CMR so navedeni le kraji dobave Arad Romunija, Nagykanizsa Madžarska, Graz Avstrija in Stuttgart Nemčija). Ugotovljena obveznost za plačilo DDV je razvidna iz Tabel 7 in 8, odmerjeni DDV iz Tabele 9, poračun delnih plačil iz Tabele 11, izračun obresti pa iz Tabele 12 obrazložitve izpodbijane odločbe.

6. Toženka pritrjuje odločitvi prvostopenjskega davčnega organa. Ob sklicevanju na prvi odstavek 79. člena Pravilnika zaključi, da so tožnikove trditve v postopku ostale nedokazane. Iz predloženih CMR listin ni mogoče potrditi, da je blago dejansko fizično zapustilo ozemlje Republike Slovenije, niti v enem primeru na CMR ni izpisanega kraja, kjer naj bi kupec blago prevzel kot tudi ne dneva, kdaj je bilo blago prevzeto. Blago tudi ni bilo odpremljeno na Hrvaško. Tožnik drugih listin, da ima kupec blaga v tujini registrirano poslovno dejavnost ali v najemu skladiščne prostore, ni predložil. V primerih, ko je nabavil liste tobaka neposredno pri nemškem dobavitelju, je kot dokaz preložil za isti tovor isto relacijo ter isto prevozno sredstvo dve različni CMR, iz katerih tudi ni razvidno, kdo je kupec, kdaj in kje je tobak prevzel. Tožnik je od nemškega dobavitelja kupoval tobačne liste pod svojo slovensko ID številko za DDV in tudi uveljavil pravico do odbitka DDV v višini 156.470,00 EUR in je deloval kot lastnik blag in ne kot posrednik. Navaja drugi odstavek 23. člen ZDDV-1 glede kraja pridobitve ter navaja, da tožnik tudi ni dokazal, da je bilo blago predmet pridobitve v drugi državi članici. Po stališču toženke ne gre za posle, kot jih opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, je pa davčni organ ugotovil objektivne okoliščine, ki kažejo na neobičajno poslovno prakso pri poslovanju s hrvaškima kupcema oz. da je bil bistveni cilj takega poslovanja le pridobitev pravice do davčne oprostitve pri dobavi v EU. Glede predlaganega zaslišanja računovodkinje E.E. in zaposlene F.F., tožnik niti v pripombah niti v pritožbi ni pojasnil, katero pravno pomembno dejstvo želi z zaslišanjem dokazati. V zvezi s knjiženjem pa je davčni organ upošteval navedbo tožnika in izjavo računovodkinje, da je uporabljala dva konta, ločeno za račune EU in izven in da račun 77/2017 z dne 19. 12. 2017 ni bil sestavljen naknadno.

7. Tožnik vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ne strinja se z zaključkom, da sta hrvaška kupca vključen v dobavno verigo le formalno in da naj bi se tožnik tega zavedal. Ni neobičajno, da na CMR ni zapisan točen naslov za izročitev tovora, dovolj, če je v njem zapisan kraj. Navaja 6. člen Sporazuma CMR, da se zahteva le zapis kraja in dneva prevzema blaga in kraja določenega za izročitev, ne pa točnega naslova. Res je v letu 2017 kupcu A. dobavil za 11.193 kg več tobaka, kot ga je bilo plačanega, vendar se je konec leta 2017 presežek izravnal na način, da se je blago "papirnato" vrnilo tožniku, pri čemer se je res, da izdana CMR listina, čeprav se blago iz Madžarske ni fizično odpeljalo v Slovensko vas. Višek blaga je bil prodan kupcu B.. Do zamika v knjigi izdanih računov je prišlo zaradi knjiženja po dveh kontih in ni šlo za naknadno sestavljen račun.

8. Res je prevoznik D. d. o. o. za prevoze dne 12. 1. 2017, 24. 1. 2017 in 26. 1. 2017 zaračunal storitve prevozov tudi na podlagi CMR št. 1256933, 1162296 in 1165687, ki se nanašajo na dobavo, ki jo je izkazala nemška družba G.. Prodajalec H. je zahteval, da se iz CMR vidi, da je njegov kupec tožnik, ki pa ni želel, da njegov nadaljnji kupec A. vidi, kdo je njegov dobavljalec tobaka, zato je bila izdana še ena CMR kot dokaz, da je tožnik prodal blago družbi A., pri čemer se sklicuje na izjavo H. glede dvojnih CMR. Tožnik ni vedel, da njegov kupec A. ne sodeluje z hrvaškimi davčnimi organi, je pa preveril kupčevo VAT številko. Kupec A. je po elektronski poti podal povpraševanje, cene in količine so se dogovarjale po elektronski pošti, kar je običajno. Res se v skladišču tožnika še vedno nahajajo zaloge tobaka last kupca, ki je sporočil, da ga bo prevzel, ko mu kupec potrdi prevzem, svojih strank tožniku ni želel razkriti. Kar se tiče odstopov od plačanih in izročenih količin tobaka, se je poslovanje res izvajalo nekoliko površno, niso se izdajali bremepisi in dobropisi, vendar pa se je poslovanje ob koncu leta 2017 izravnalo. Dejansko se je delalo tako, da se je najprej podalo povpraševanje s strani kupca, potem je bil izdan predračun, blago je bilo plačano po predračunu, nato se je izdal račun, ki je bil skladen s predračunom, res pa se niso upoštevale eventualne razlike med količino blaga v povpraševanju in predračunu in med dejansko naloženim blagom. Stroške prevozov je večinoma plačeval tožnik.

9. Ne drži zaključek, da ker v CMR ni zapisan točen naslov skladišča prejemnika, gre za neverodostojno listino. Po prvem odstavku 9. člena Sporazuma CMR le ta dokazuje pogodbene pogoje in prevoznikov prevzem tovora, dokler se ne dokaže nasprotno. Davčni organ ne upošteva podatkov o najavah posameznih prevozov. Iz CMR izhaja, kdo je prejemnik posamezne dobave. Ni mogoče na podlagi minornih administrativnih pomanjkljivosti zaključiti, da ne gre za verodostojne listine. Nikjer ni navedeno, da bi morale biti v CMR obvezno uporabljene še Incoterms klavzule. Razlogi o pomanjkljivosti listin CMR niso utemeljeni. V danem primeru je tožnik prenesel pravico do razpolaganja nad blagom na kupca v drugo državo članico EU, kupec je imel veljavno davčno številko Republike Hrvaške in jo še ima, tožnik je izdal račune s predpisanimi podatki in tudi CMR izkazujejo, da je blago zapustilo Slovenijo. Davčni organ je zgolj na podlagi okoliščine, da naj kupec A. ne bi sodeloval s hrvaškim davčnimi organi zaključil, da gre za navideznega kupca. Davčni organ ne upošteva niti dobav, ki so bile izvršene neposredno od dobavitelja H. preko tožnika kupcu A. na Madžarsko in v Avstrijo. Pri izdaji računa 2017-380-0077 za kupca B. v višini 508,63 EUR je prišlo do pomote, kar pojasni, 5. 1. 2018 je bil račun račun popravljen, račun 79/2017 je bil vknjižen pod domači promet in je zato prišlo do zamika v številčenju računov v računovodstvu za tri mesta. Iz izpisa programa ... je razvidno, da se računi knjižijo pod različne konte, kar pojasni. Tožnik ni prirejal dokumentacije z družbo A., kot zaključuje davčni organ.

10. Tožnik nasprotuje zaključku, da je bilo izkazovanje družbe B. kot kupca le formalno. Vse količine tobačnih listov so bile izročene tej družbi, tovor je bil prejemniku pripeljan, prevoze je vršilo podjetje D. d. o. o. Prevoze blaga je naročal in plačal tožnik. Blago je bilo natovorjeno v skladišču na naslovu ..., Jesenice na Dolenjskem ali pri dobaviteljih v Nemčiji, iztovorjeno za kupca B. pa je bilo na Madžarskem na naslovu ..., Nagykanizsa, v Avstriji na naslovu ..., Graz in v Nemčiji na naslovu ..., Stuttgart. Izjavo na katerih naslovih je bilo prevzeto blago, je podal tudi direktor podjetja B.. Res je edina pisna komunikacija izkazana preko elektronske pošte, kar ni edina, saj je bila opravljena po ustno dogovorjenem poslu, kar ni neobičajno. Glede neujemanja zaračunanih količin tobaka z dejansko dobavljenimi, in da je družbi B. dolžan dobaviti še 10.697 kg tobaka, navaja, da je bilo blago tožniku neupravičeno vrnjeno s strani te družbe. Tudi ni razumno pričakovati od prodajalca, da bo kupce spraševal, kam je blago namenjeno. Tobak je dejansko izročen tej družbi, kam pa ga je naprej prodala tožniku ni znano. Dvojne CMR je izdajal, ker je kupcu B. prikrival svojega dobavitelja, saj ni želel, da bi kupec pričel kupovati neposredno od nemškega prodajalca. Blago, ki je bilo družbi B. zaračunano po računih 31/2017 z dne 11. 7. 2017 (Neuried - Nagykanizsa), 34/2017 z dne 21. 7. 2017 (relacija BAD Krozingen - Nagykanizsa), delno račun 41/2017 oziroma del blaga, se ni nikoli ni nahajalo na ozemlju Republike Slovenije. Ni obstajala nobena okoliščina, da s poslovanjem družbe B. karkoli ni v redu. Davčni organ na tožnika prevaljuje pridobitev podatkov, ki jih ta niti ne more pridobiti, to je podatke o najemnih pogodbah za skladišča, podatke o morebitnih poslovnih enotah itd. Davčni organ spregleda vse predložene račune za prevoze, iz česar jasno izhaja, da so bili računi izdani in kdo jih je plačal. Tožnik zanika zaključek, da naj bi šlo pri poslovanju s hrvaškima podjetjema le za navidezna kupca. Očita neutemeljeno zavrnitev predloga za zaslišanje F.F. in računovodkinje, saj je iz pripomb razvidno, o čem naj bi pričali.

11. Očita nepristojnost davčnega organa RS obdavčiti dobave tožnika glede na pravila o kraju obdavčitve. Hrvaškima zavezancema je dobavljal blago, ki ga je nabavljal pri nemškem proizvajalcu, pri čemer se je blago kupcema deloma odpremljalo iz skladišča tožnika v Jesenicah na Dolenjskem, v pretežnem delu pa se je odpeljalo v namembni kraj, ki ni bil v Sloveniji, neposredno od proizvajalca, tj. iz Nemčije. Posledično slovenski davčni organ ni pristojen za presojo za dobave, pri katerih se je blago odpošiljalo iz države članice, ki ni Slovenija ( Nemčije). V nadaljevanju nasprotuje dodatno odmerjeni davčni obveznosti za dobave, pri katerih je bilo blago odposlano kupcem iz skladišča tožnika v Sloveniji, pri čemer navaja sodno prakso SEU (C-245/04). Dobava tožnika, opravljena v verigi, glede na pravila za določanje kraja obdavčitve, je lahko obdavčena le v državi, kamor se je prepeljalo blago, kar pa ni bilo v Sloveniji. Posledično je davčni organ neutemeljeno presojal davčno obravnavo transakcij po računih v skupnem znesku 115.965,64 EUR. Glede tega ponovno posebej poslovanje z družbama A. in B., med drugim nasprotuje, da je bilo to poslovanje zgolj formalno ter glede dvojnih prevoznih listin navaja, da srednji, ki posel izvede v vlogi kupca in prodajalca ter s tem zasluži razliko v ceni, ne želi izgubiti posla, kar da je običajna poslovna praksa (stran 20 tožbe). Med drugim navaja, da davčni organ ne dokazuje davčne goljufije in protipravne davčne ugodnosti. Nasprotuje tudi očitkom o prikriti identiteti dobaviteljev, davčnemu organu očita, da ne dokaže, da je pri dobavah omenjenima kupcema (ki so bile opravljene iz Slovenije), prišlo do izogibanja plačilu DDV oz. goljufije. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, toženki pa naloži povračilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

13. Obe stranki postopka sta se pisno odpovedali glavni obravnavi (prvi odstavek 279.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), zato je sodišče o tožbi odločilo na podlagi njunih vlog in pisnih dokazov.

15. V obravnavani zadevi tožniku ni bila priznana oprostitev plačila DDV za dobave blaga iz Slovenije v drugo državo članico (dobava blaga znotraj Unije), to je oprostitev na podlagi prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Izdani računi hrvaškima družbama A. in B. namreč niso vključevali zneska DDV, ker je tožnik štel, da gre za dobavo blaga znotraj Evropske unije in zato velja oprostitev plačila DDV. Davčni organ nasprotno meni, da bi moral biti DDV obračunan, saj tožnik kot dobavitelj ni izkazal pogojev za oprostitev plačila DDV pri dobavi blaga v drugo državo članico, Republiko Hrvaško, med drugim da tožnik ni izkazal, da je blago (tobak in tobačni listi) dejansko fizično zapustilo ozemlje Republike Slovenije oziroma da ni predložil dokazov, da je bilo blago predmet pridobitve v drugi državi članici.

16. Dodatno davčni organ tožniku očita aktivno sodelovanje pri davčni zlorabi. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik posloval z družbo A. in kasneje z družbo B. na popolnoma enak način, brez pogodb in pisne korespodence, povpraševanja z enako vsebino so bila le po elektronski pošti, dobave blaga niso skladne z računi, enak sistem predračunov, manjše ali večje dobav glede na izdane račune, dokumentiranje prevozov z enako nepopolnimi CMR, isti prevoznik, za oba nepovezana hrvaška kupca tožnik kot prodajalec in naročnik ter organizator prevoza izkazuje, da dobavo tobačnih izdelkov opravil v iste kraje (Nagykanizam, Madžarsska, Graz Avstrija in Stuttgart Nemčija), pri čemer je po izjavi tožnika npr. opravil dobavo za oba hrvaška kupca na isti naslov skladišče ..., Nagyjanizsa, Madžarska. Tožnik ni pojasnil, kako sta direktorja C.C. in I.I. prišla v stik z njim kot dobaviteljem tobačnih listov, saj nima spletne strani, ne oglašuje svoje dejavnosti trgovine na debelo s tobakom in nima referenc ter hrvaška kupca nista mogla preveriti njegove bonitete in ali zagotavlja ustrezno kvaliteto tobaka. Kljub temu sta se odločila za poslovanje s tožnikom v skupnem obsegu čez 800.000 EUR, kar po ugotovitvah davčnega organa, s čimer se sodišče strinja, izhaja, da je bil način poslovanja s tema hrvaškima kupcema vnaprej dogovorjen ter da je dejansko aktivnosti v zvezi s prodajo tobačnih listov vodil tožnik.

Tožnik namreč razen e-mailov (med zaposlenko tožnika in direktorjema hrvaških družb A. in B.) ni predložil nobenih dokazil, iz katerih bi izhajalo na kašen način sta navedeni družbi sodelovali s tožnikom.

17. Davčni organ navaja neobičajne okoliščine glede sklepanja in izvedbe poslov, ki kot posredni dokazi kažejo na subjektivni element na strani tožnika, med drugim, da so bili posli izpeljani po nerazumljivo zapleteni poti (dvojni CMR), da je z obema družbama posloval na enak način, da ni znano, komu je bilo blago dejansko dobavljeno, zaradi neusklajene dokumentacije pri posameznih poslih iz CMR ni razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računov, CMR so nepopolni, ne izkazujejo dejanskega stanja, tožnik s strani kupca nima verodostojne listine, ki bi potrjevala, kdo je blago dejansko prejel oziroma kje je kupec prevzel tovor od prevoznika, CMR listine so izpolnjene le formalno z žigom hrvaških družbe A. oz. B. (polje 24 CMR), ni pa izpisanega kraja in datuma prevzema blaga, niti ni vedno razvidno, da se CMR nanaša na blago iz računov itd.

18. Odločitev o nepriznanju pravice do oprostitve DDV torej temelji na dveh podlagah. Prva je določba 1. točke 46. člena ZDDV-1, ki v določa: da so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive o DDV, ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

19. Če je v tem primeru oprostitev plačila DDV za dobave znotraj Unije objektivno odvisna od njegovega fizičnega prenosa iz države članice, kar se načeloma presoja na podlagi dokazov in obračunov, ki jih davčnemu organu predloži davčni zavezanec, pa v primeru ugotovljenega sodelovanja pri davčni utaji ni pomembno, ali so pogoji iz 46. člena ZDDV-1 izpolnjeni. Povedano drugače, tožniku v primeru, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje v transakciji, ki pomeni zlorabo sistema DDV, pravica do oprostitve DDV ne gre niti v primeru, če bi dokazal, da je blago zapustilo Slovenijo in prispelo v drugo državo članico. Ker tožnik izpodbija odločitev davčnega organa po obeh navedenih podlagah, se sodišče v nadaljevanju opredeljuje do obeh.

20. Po sodni praksi SEU nacionalni organi in sodišča načeloma lahko oziroma morajo zavrniti upravičenost do pravic, določenih z Direktivo o DDV, na katere se nekdo sklicuje z namenom goljufije ali zlorabe, kot je pravica do oprostitve za dobavo znotraj Unije. To ne velja samo, če davčno utajo stori sam davčni zavezanec, ampak tudi, če je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je z zadevno transakcijo sodeloval pri utaji DDV, ki jo je storil dobavitelj ali drug izvajalec pri vstopnih ali izstopnih transakcijah v dobavni verigi.

Sodišče prepričajo ugotovitve, ki se nanašajo na pojasnjeno tožnikovo aktivno vlogo pri ugotovljeni davčni goljufiji. V primeru sodelovanja pri utaji oziroma zlorabi sistema DDV zavezancu lahko naloži plačilo dodatnega DDV, ne glede na izpolnjevanje pogojev iz 46. člena ZDDV-1, ki pa v konkretnem primeru tudi niso izpolnjeni, kar bo sodišče pojasnilo v nadaljevanju. Pri tem mora davčni organ dokazati obstoj objektivnih in subjektivnih elementov zlorabe, kar je davčni organ obrazložil na 19. do 23. in 24. strani izpodbijane odločbe in dodatno toženka na 28. do 30. strani drugostopenjske odločbe. Na te razloge se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje. Pri tem vprašanje, ali sta hrvaški družbi t.i. družbi tipa missing trader ali ne, niti ni bistveno, saj gre zgolj za enega od možnih elementov davčne zlorabe, davčni organ pa se je v konkretnem primeru oprl predvsem na delovanje tožnika pri opravljanju poslov, ki ne predstavlja samo površnega poslovanje, kot se sklicuje tožnik, temveč kaže na povezanost tožnika in hrvaških družb in aktivno vlogo tožnika in na zaključek, da je tožnik vedel, da sodeluje pri poslih, katerih rezultat je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti (davčna oprostitev pri dobavi v EU).

21. V zadevi tako ne gre za dilemo, ali gre za v primeru poslovanja z navedenima hrvaškima družbama za navideznost poslov v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, kot meni tožnik, tudi se tožniku ne očita zloraba drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, kar je pojasnila tudi toženka (stran 28 obrazložitve drugostopenjske odločbe).

22. Toženka predvsem tožniku očita, da ni deloval v dobri veri, kar je po presoji SEU bistvena okoliščina za odmero dodatnega davka.

Tožnik kljub velikemu obsegu prometa z družbama A. in B. ni sklenil nobenih pisnih pogodb, ni izkazane običajne pisne korespondence, povpraševanja ipd., z njima je posloval povsem identično, enak sistem predračunov, manjših ali večjih dobav glede na izdane račune, dokumentiranje prevozov z enako nepopolnimi CMR listinami, brez določene njihove medsebojne obveznosti, (npr. glede zavarovanja blaga, kdo plača voznino...), na CMR niso navedene Incoterms klavzule, kar pa ne izhaja tudi iz drugih listin, prevzemi za obe nepovezani hrvaški družbi na istih lokacijah, itd.

23. V zvezi s samo izvedbo poslov iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik dobavljal blago - liste tobaka predvsem hrvaškima kupcema A. in B.. Pri tem je izdajal račune, ki so nepopolni (ne vsebujejo vseh obveznih sestavin po 82. členu ZDDV-1) in se ne skladajo s količinami, ki naj bi kupcema bile dobavljene, pri čemer pa ni bilo nobenih reklamacij s strani hrvaških kupcev, sestavljenih bremepisov ali dobropisov, dobavnic oz. tehtalnih listov, pri čemer je tožnik izdajal račune z netočnimi podatki glede količin tudi, ko je bila dobava opravljena pred izdajo računa, CMR pa je izdajal tudi v primeru, ko ni bilo dobave. Prevozne listine so bistveno vsebinsko pomanjkljive in se ne ujemajo v celoti z izdanimi računi. Izpisi elektronske pošte - ponudbe in predračuni, pa se v ničemer ne ujemajo z izkazanimi dobavami tobaka (tobačnih listov) po izdanih računih.

Niti v enem primeru na CMR listini pa ni izpisanega kraja, kjer naj bi kupec prevzel blago, kot tudi ne dneva, kdaj je bilo blago prevzeto.

Blago tudi ni bilo odpremljeno na Hrvaško,

tožnik pa ni predložil listin, iz katerih bi bilo razvidno, da ima kupec blaga v tujini npr. registirirano poslovno enot ali skladišče v najemu oziroma kakršno koli korespodence s kupcema, iz katere bi izhajalo, kam naj se blago po naročilu kupcev odpelje. Tožnik v postopku ni vedel povedati tudi ničesar npr. glede zaloge (18 ton) tobačnih listov v vrednosti 70.000 EUR, ki so bili plačani po dveh računih kupca A., na kar ga je opozoril šele davčni organ, pri čemer davčni organ še ugotavlja, da naj bi temu kupcu dobavil v letu 2017 skupaj za 11.193 kg tobaka več, kot ga je bilo plačanega, kar kaže, da ne gre le za površnost pri vodenju zalog, kot želi to v tožbi prikazati tožnik.

24. Tožnik je v primerih, ko je nabavil liste tobaka neposredno pri nemškem dobavitelju, predložil po že povedanem dve različni CMR za posamezno dobavo

nekatere celo z različnimi žigi prevoznika, ko naj bi bil isti tovor prepeljan z istim vozilom, kot navaja tožnik. Davčni organ je dvojne CMR štel za neverodostojne, s tem se strinja tudi sodišče, navedbe tožnika, da je to bilo iz razloga, da bi kupcem prikril svojega dobavitelja, da ne bi kupca pričela kupovati neposredno od nemškega prodajalca, kot tožnik navaja tudi v tožbi, pa je utemeljeno zavrnil, tožnik pa drugih dokazov ni predložil. Po Sporazumu o pogodbi za mednarodni prevoz tovora po cesti (CMR) mora biti tovorni list izdan v treh izvirnikih, ki jih podpišeta pošiljatelj in prevoznik., po 6. členu pa mora CMR vsebovati tudi podatke o kraju in naslovu prejemnika.

25. Okoliščine poslovanja, kot so navedene v izpodbijani odločbi in odločbi toženke, glede dvojnih CMR listine za isti prevoz blaga, neujemanje prepeljanih količin blaga s količinami blaga po računih, neodposlano blago, utemeljen dvom v prevzem blaga, nevednost pritožnika, kam naj se blago sploh odpošlje, poslovanje z obema družbama na enak način in brez sklenjenih pogodb, sestava CMR listin, ki niso bile sestavljene za dejanski prevoz blaga,

itd., tudi po presoji sodišča kažejo, da je tožnik vedel, da je s transakcijami, na katere se sklicuje v utemeljitev pravice do oprostitve, sodeloval pri poslih, katerih rezultat je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti (davčna oprostitev pri dobavi v EU). S tem je obstoj utaje DDV izkazan. V zvezi z vprašanjem tožnikovega védenja o zlorabi je po presoji sodišča bistveno, da iz objektivnih okoliščin izhaja povezanost tožnika s hrvaškima kupcema in da je bil način poslovanja tožnika s hrvaškima kupcema vnaprej dogovorjen. Glede na povezanost in način poslovanja tožnika, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, sodišče pritrjuje oceni toženke, da je tožnik vedel, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, zato so za odločitev nebistvene njegove trditve o tem, da je preveril ID številko hrvaških kupcev. Tožnik načeloma res ne more poznati poslovanja svojih kupcev, vendar razlogi za nepriznavanje pravice do oprostitve temeljijo na dejstvu, da tožnik v teh poslih ni bil dobroveren.

26. Navedeni razlogi zadostujejo za zavrnitev pravice do oprostitve DDV. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na izvedbo dokaznega postopka in s tem povezano dokazno oceno predloženih listinskih dokazov, se sodišče z dokazno oceno davčnega organa in toženke strinja. Zavrnitev dokaznih predlogov zaslišanja računovodkinje in zaposlenke tožnika sta toženka in davčni organ argumentirano pojasnila. Iz obrazložitve izhaja, da tožnik ni pojasnil, kaj naj bi priči izpovedali, saj da to ne izhaja niti v okviru pripomb, pod katerimi je tožnik predlagal ta dokazni predlog, kar je razvidno tudi iz upravnih spisov. Glede navedb v pripombah, da je šlo za različne načine knjiženja poslovnih dogodkov s strani računovodkinje, je davčni organ pojasnil, da to dejstvo ni sporno, zato ga ni treba dokazovati, zato je toženka pojasnila, da je tak dokazni predlog nepotreben, kar je tudi eden od ustavno skladnih razlogov za zavrnitev predlaganega dokaza.

27. V Direktivi o DDV o tem, katere dokaze mora predložiti davčni zavezanec, da bi bil upravičen do oprostitve, ni konkretne določbe. V skladu z nacionalnimi predpisi pa se dejstvo, da je blago zapustilo ozemlje Slovenije in je bilo odpeljano ali odposlano v drugo državo članico EU, dokazuje z računom in prevozno listino glede na vrsto prevoza ali z drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Če blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (prvi in drugi odstavek 79. člena PZDDV-1

). V zadevi ni sporno, da tožnik take izjave izven obrazca CMR, kdo je dejanski prejemnik blaga, ni predložil, to pa ne izhaja niti iz CMR listin. Glede kraja pridobitve blaga znotraj Unije, na kar opozarja tožnik, pa prvi odstavek 23. člena ZDDV-1 določa, da se za kraj pridobitve blaga znotraj Unije šteje kraj, kjer se blago nahaja, ko se konča odpošiljanje ali prevoz osebi, ki gaje pridobila. Ne glede na prvi odstavek tega člena pa šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Unije na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero oseba, ki pridobiva blago, opravi to pridobitev, razen če dokaže, da je bila pridobitev blaga predmet DDV v drugi državi članici v skladu s prvim odstavkom tega člena (drugi odstavek). V obravnavani zadevi tožnik tudi ni dokazal, da je bilo blago predmet pridobitve v drugi državi članici, saj iz CMR izhaja, da naj bi se blago, ki ga je poslal nemški dobavitelj, raztovorilo v krajih Nagykanizsa (Madžarska), Arad (Romunija), Graz (Avstrija) in Stuttgart (Nemčija), kot prejemnik je odtisnjen žig pritožnika, brez datuma, hkrati pa so bile za isti prevoz blaga, za isto relacijo in za isti tovor, sestavljene še druge (dvojne) CMR listine, po katerih pa naj bi v teh krajih isto blago prevzeli pritožnikovi hrvaški kupci, ki niso verodostojne listine, česar tožniku ni uspelo izpodbiti.

28. Sodišče se ne strinja s stališčem tožbe, da so CMR pravilno izpolnjeni oziroma da gre lahko zgolj za formalne pomanjkljivosti CMR. Tudi ne držijo navedbe tožnika, da so CMR neverodostojne listine, zgolj zato, ker ni zapisan točen naslov skladišča prejemnika. Davčni organ pojasnjuje, da gre za vsebinske nepravilnosti CMR, ki so takšne narave, da teh prevoznih listin ni mogoče šteti za verodostojne (dvojni CMR, ni razvidno, kdo, kdaj in kje je prevzel tobak itd.). Sodišče se strinja z zaključkom davčnega organa, da na njihovi podlagi ni mogoče ugotoviti, da je bilo prav blago, zaračunano s spornimi računi, dejansko prepeljano v drugo državo (tj. Hrvaško oz. Madžarsko) oziroma, da je bilo blago dobavljeno hrvaškima kupcema. Hkrati so ugotovljene tudi neskladnosti v dokumentaciji posameznih dobav (podatki o količini in datumu odpreme na računih se ne skladajo s podatki CMR, prav tako ni znana dejanski prejemnik blaga itd.). Povezave med tožnikovimi računi, tovornimi listi CMR tako ni mogoče vzpostaviti, kar pomeni, da tožnik ni uspel z verodostojnimi listinami dokazati, da je izpolnil vse obveznosti, ki se mu nalagajo z zgoraj citiranimi določbami ZDDV-1 in PZZDV-1.

29. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki so po presoji sodišča odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne sodbe.

30. Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo.

31. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Dne 6. 7. 2017, ko je izkazano "prvo povpraševanje" kupca B., je iz e-maila razvidno, da je tožnik tej družbi tega dne poslal šele ponudbo za 15 ton tobaka ter da je le-ta še istega dne že nakazala na TRR tožnika znesek 21.900 EUR; dne 4. 9. 2017 je izkazano povpraševanje istega kupca za 50 ton tobaka oz. ponovno 5. 9. 2017, ko je družba tudi prejela predračun), vendar je bilo nakazilo na TRR tožnika v zvezi z tem povpraševanjem realizirano ( že pred prejemom predračuna) 4. 9. 2017 v višini 69.892 EUR.

Npr. sodba SEU Climate Corporation Emissions Trading C-641/21 z dne 27. 10. 2022, 40. točka obrazložitve in tam citirana sodna praksa.

Prim. npr. sodbo SEU v zadevi Enteco Baltic UAB C-108/17 z dne 20. 6. 2018.

Hrvaškima kupcema so zaračunane količine tobaka v okroglih zneskih (npr. 3 x 15.000 kg in 1 x 50.000 kg tobaka), kar se ne sklada s količinami, ki so bile dejansko dobavljene; gre tudi za primere, ko je kupec plačal tobačne liste vnaprej, celo več mesecev pred dobavo (tabela 5, na str. 17 prvostopenjske odločbe); neobičajno je tudi da je v skladišču tožnika npr. plačano blago stalo več mesecev, brez da bi se skladiščenje zaračunalo itd.

V polju 24 CMR: "Pošiljko prevzel na razkladišču v" je le žig A. d. o. o. oziroma B. d. o. o.

Kot namembni kraji so na CMR listinah izpisani kraji Nagykanizsa (Madžarska), Arad (Romunija), Graz (Avstrija) in Stuttgart (Nemčija), kot prejemnik je v rubriki 24 odtisnjen žig tožnika, brez datuma prejema. Iz dvojnih CMR za isti prevoz in relacijo za isti tovor pa naj bi v teh krajih isto blago prevzela tožnikova hrvaška kupca, prav tako datum prejema ni vpisan niti naslov mesta prevzema oz. namembno razkladališče.

Tožnik je predložil dve različni CMR za isti tovor, isto relacijo ter isto prevozno sredstvo. Tudi iz dvojnih CMR pa ni razvidno kdo, kdaj in kje je tobak prevzel, poleg tega je na dvojnih CMR listinah, ki naj bi ga opravil prevoznik D. d. o. o., žig prevoznika v nekaterih primerih različen (določeni žigi vsebujejo poleg imena prevoznika tudi navedbo "vozač 8" ali "vozač 3," drugi pa ne).

npr. CMR št. 7202898 (brez datuma), opremljena z žigom, podpisom in izpolnjenimi registrskimi številkami vozila prevoznika D. d. o. o., ki naj bi dokazovala, da je bilo 11.193 kg tobačnih listov vrnjeno s strani A. tožniku, ki je v postopku navajal, da prevoz ni bil opravljen, ker naj bi bilo blago vrnjeno s strani A. samo "papirnato" in potem prodano družbi B., pri čemer je bila spet sestavljena CMR listina.

Besedilo, veljavno v času izdaje izpodbijane odločbe. Navedena določba je bila kasneje spremenjena s Pravilnikom o spremembah in dopolnitvah PZDDV, Uradni list RS, št. 77/19 z dne 20. 12. 2019.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 23, 23/1, 23/2, 46, 46/1, 46/1-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.