UPRS Sodba I U 904/2021-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-02-26

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka - obnovitveni razlog - predhodno vprašanje - odmera akontacije dohodnine - višina dohodkov - vrsta dohodka

Prvostopenjski organ in toženka sta zavzela nepravilno stališče, da gre pri odmeri akontacije davka od dohodka iz dejavnosti v postopku davčnega nadzora v razmerju do letne odmere dohodnine za odločitev o predhodnem vprašanju ter s tem za obnovitveni razlog po 4. točki prvega odstavka 260. člena ZUP. Iz sodne prakse Vrhovnega sodišča pa izhaja, da je odmera akontacije dohodnine sicer samostojna pravna celota in je predmet drugega postopka, kar pa še ni zadosten razlog za opredelitev te odločitve kot odločitve o predhodnem vprašanju, na katero bi bil davčni organ pri odmeri letne dohodnine vezan.

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-4242/2018-13 z dne 12. 1. 2021 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo o obnovi odmere dohodnine za leto 2015 tožnici odmerila dohodnino v znesku 334.308,31 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 70,40 EUR. Ker znaša razlike med odmerjeno in že plačano dohodnino manj kot 2,00 EUR, se znesek 0,02 EUR odpiše. Posebni stroški v postopku niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Z izpodbijano odločbo se odpravi odločba št. DT 01-80936 z dne 31. 5. 2016 in se nadomesti s to odločbo.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je v prvi odmerni odločbi z dne 31. 5. 2016 za leto 2015 bil upoštevan dohodek iz dejavnosti v znesku 397.231,42 EUR. Kasneje je prvostopenjski organ opravil davčni nadzor davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 pri A. A., s.p. in je v odločbi št. DT 0610-4328/2018-19 z dne 31. 1. 2019 (ki je postala dokončna z drugostopno odločbo št. DT-499-04-8/2019 z dne 23. 10. 2020) ugotovil višji dobiček iz dejavnosti, in sicer dobiček v znesku 691.615,40 EUR. Na osnovi te odločbe ter na podlagi 4. točke prvega odstavka 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) je prvostopenjski organ s sklepom št. DT 4210-4242/2018-5 z dne 20. 11. 2020 (v nadaljevanju Sklep o obnovi z dne 20. 11. 2020) pri tožnici obnovil odmero dohodnine za leto 2015. Tožnici je bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za izdajo odločbe v obnovljenem postopku, poslan ji je bil namreč zapisnik št. DT 4210-4242/2018-6 z dne 2. 12. 2020, na katerega je tožnica podala pripombe.

3. Obrazložitev izpodbijane odločbe povzema tožničine pripombe na zapisnik, s katerimi je ugovarjala Sklepu o obnovi postopka z dne 20. 11. 2020. Prvostopenjski organ je namreč izdal dva sklepa o obnovi postopka, prvi je bil Sklep št. DT 4210-4242/2018-2 z dne 15. 5. 2018 (v nadaljevanju Sklep o obnovi z dne 15. 5. 2018), ki je bil izdan na podlagi prvega odstavka 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v posledici zapisnika v davčnem nadzoru davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 pri A. A., s.p. Po dokončnosti odmerne odločbe v tem istem postopku davčnega nadzora je bil izdan še Sklep o obnovi z dne 20. 11. 2020, čeprav s Sklepom o obnovi z dne 15. 5. 2018 obnovljeni postopek odmere dohodnine za leto 2015 še ni bil zaključen. Tožnica je takšnemu postopku ugovarjala, ker meni, da ni moč postopka, ki je že v fazi obnove, ponovno obnavljati in to v istem obsegu. Meni, da je prvostopenjski organ na ta način posegel v še nezaključeno upravno zadevo, ki ji je na nedovoljen način preoblikoval podlago (namesto obnove po 89. členu ZDavP-2 v obnovo po 4. točki prvega odstavka 260. člena ZUP), posledično naj bi ji bile kršene ustavne pravice po 22. in 25. členu Ustave in tudi pravilo litispendence. V posledici Sklepa o obnovi z dne 20. 11. 2020 prvostopenjski organ ni več odločal o pravnem sredstvu tožnice, tj. pripombah in drugih procesnih predlogih, ki jih je podala v postopku obnove po Sklepu o obnovi z dne 15. 5. 2018. Zapisnik z dne 2. 12. 2020 namreč teh dejanj in navedb tožnice ne navaja in se do njih tudi ne opredeljuje.

4. Prvostopenjski organ tožničine pripombe na zapisnik v izpodbijani odločbi v celoti zavrne, pojasni svoje stališče glede zakonitosti Sklepa o obnovi z dne 20. 11. 2020, zavrne pa tudi ugovor litispendence, češ da se določba 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP

nanaša zgolj na postopke, začete na vlogo stranke, in zato za konkretni postopek ni relevantna. Zavrne tudi ugovor "

", saj meni, da se je spremenila pravna podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine, zato o zadevi še ni bilo odločeno. V nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe so prikazane vrste dohodka, ki se upoštevajo v davčno osnovo, skupni dohodki, prispevki, davčne olajšave, osnova za izračun dohodnine, odmerjena dohodnina, akontacije in znesek doplačila.

5. Toženka zavrne pritožbo tožnice in v razlogih glede vodenja postopka potrdi razloge prvostopenjskega organa. Zavrne tudi pritožbeni ugovor, da bi bilo potrebno z odmero dohodnine za leto 2015 počakati do odločitve o tožničinih pravnih sredstvih v zvezi s Sklepom o obnovi z dne 20. 11. 2020, to so pritožba zoper sklep o zavrženju pritožbe zoper ta Sklep, pritožba zoper odločbo, s katero je bil zavrnjen predlog, da se Sklep izreče za ničnega, in predlog za odpravo Sklepa po nadzorstveni pravici. Sklep o obnovi je zakonit tudi na podlagi 302. člen ZDavP-2, ki določa, da na podlagi dokončne odločbe, izdane v postopku nadzora akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, davčni organ ponovno odmeri dohodnino. Po Sklepu o obnovi z dne 15. 5. 2018 bi se pravilna osnova za odmero dohodnine za leto 2015 ugotovila s pomočjo novo ugotovljenih dejstev (kot izhajajo iz zapisnika o davčnem nadzoru), po Sklepu o obnovi z dne 20. 11. 2020 pa na podlagi dokončne odločbe DT 0610-4328/2018-19 z dne 31. 1. 2019, ki rešuje, tako toženka, tudi predhodno vprašanje v zadevi odmere letne dohodnine. Zato po mnenju toženke ne gre za isti obseg obnove in ni utemeljen ugovor litispendence in ugovor kršitve načela "

". Toženka zavrne tudi pritožbeni argument, da je bil sklep o obnovi izdan s strani nepooblaščene osebe.

6. Je pa toženka ugotovila pomanjkljivosti v obrazložitvi izpodbijane odločbe in je obrazložitev dopolnila tako, da je še navedla, da se od osnove za izračun dohodnine v višini 688.453,49 EUR dohodnina odmeri od dohodka v višini 8.021,34 EUR po stopnji 16 %, kar znaša 1.283,41 EUR, od 8.021,34 EUR do 18.960,28 EUR po stopnji 27 %, kar znaša 2.953,51 EUR, od 18.960,28 EUR do 70.907,20 EUR po stopnji 41 %, kar znaša 21.298,24 EUR in dohodek od 70.907,20 EUR do 688.453,49 EUR po stopnji 50 %, kar znaša 308.773,15 EUR. Od navedene osnove se tako odmeri dohodnina v višini 334.308,31 EUR.

7. Tožnica odločbo prvostopenjskega organa izpodbija s tožbo in iz razlogov po 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP. Meni, da je toženka tretji odstavek 248. člena ZUP uporabila preko zakonskega pooblastila, s tem pa je tožnici tudi odvzela možnost, da vloži učinkovito pravno sredstvo za zavarovanje svojih pravic. Vztraja na stališču, da bi bilo potrebno z izdajo odločbe počakati do dokončnih odločitev o pravnih sredstvih v zvezi s Sklepom o obnovi z dne 20. 11. 2021, s čimer bi se, pred odločitvijo o glavni stvari, odločilo o postopkovnih kršitvah, v nasprotnem pa je prišlo do kršitve pravice do učinkovitega pravnega sredstva po 25. členu Ustave. Toženka v svoji odločbi ni pojasnila pravne podlage za Sklep o obnovi z dne 20. 11. 2020 in tožnica vztraja na stališču, da se je vodila obnova v istem obsegu in v isti upravni zadevi. Tožnica še pojasni, zakaj meni, da v davčnem postopku ni mogoče obnavljati postopka po 260. členu ZUP, saj obnovo postopka ureja specialno pravilo 89. člena ZDavP-2. Kolikor pa je davčni organ postopal po ZUP, je z zavrnitvijo pritožbe zoper Sklep o obnovi z dne 20. 11. 2020 kršil 268. člen ZUP, ki pritožbo dovoljuje. Vztraja tudi na stališču, da je bila uradna oseba organa pooblaščena le za vodenje postopka, ne pa tudi za odločanje, kar predstavlja izdaja Sklepa o obnovi. Opozarja, da tožnici ni bila dana pravica do izjave glede okoliščin, ki vplivajo na odmero dohodnine.

8. V odgovoru na tožbo toženka vztraja na svojih navedbah in predlaga zavrnitev tožbe.

10. Izpodbijana je odločba o odmeri letne dohodnine za leto 2015, ki je bila izdana v postopku obnove. Obnovo postopka letne odmere dohodnine za leto 2015 je prvostopenjski organ začel na osnovi zapisnika, izdanega v postopku davčnega nadzora davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 pri A. A., s.p., kasneje pa se je oprl na dokončno odločbo o odmeri davka od dohodka iz dejavnosti, izdano v tem postopku davčnega nadzora tožnice kot samostojne podjetnice.

11. Kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, sodišče že na podlagi pooblastil, ki jih ima v okviru predhodnega preizkusa tožbe, kot jih določa 37. člen Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ter na podlagi izpodbijanega akta ter listin v upravnem spisu ugotavlja, da ima izpodbijana odločba tako bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih sploh ni mogoče preizkusiti, ali je zakonita ali ne, zato jo je potrebno odpraviti že na podlagi 37. člena ZUS-1. Izpodbijana odločba namreč ne vsebuje razlogov za drugače ugotovljen dohodek iz dejavnosti v letu 2015, kot je bil ugotovljen s prvo odločbo o letni odmeri dohodnine za leto 2015, in teh pomanjkljivosti tudi toženka s svojo dopolnitvijo obrazložitve ni odpravila. Toženka je v dopolnitvi zgolj pojasnila izračun dohodnine od ugotovljene davčne osnove.

12. Glede na izdani Sklep o obnovi z dne 20. 11. 2020 in način vodenja postopka obnove po tem Sklepu, je očitno, da je do teh pomanjkljivosti v obrazložitvi prišlo zato, ker sta prvostopenjski organ in toženka zavzela nepravilno stališče, da gre pri odmeri akontacije davka od dohodka iz dejavnosti v postopku davčnega nadzora v razmerju do letne odmere dohodnine za odločitev o predhodnem vprašanju ter s tem za obnovitveni razlog po 4. točki prvega odstavka 260. člena ZUP. Iz sodne prakse Vrhovnega sodišča

pa izhaja, da je odmera akontacije dohodnine (torej tudi akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti) sicer samostojna pravna celota in je predmet drugega postopka (v konkretnem primeru je bila predmet postopka davčnega nadzora), kar pa še ni zadosten razlog za opredelitev te odločitve kot odločitve o predhodnem vprašanju, na katero bi bil davčni organ pri odmeri letne dohodnine vezan po tretjem odstavku 147. člena ZUP.

13. Na odločbo o odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti je davčni organ vezan zgolj tako, da je dolžan upoštevati (odšteti) z odločbo odmerjeno akontacijo. Ni pa vezan na ostale ugotovitve, kot so vrsta in višina dohodka, saj to iz določb ZDoh-2 in ZDavP-2 (glej 80. člen ZDavP-2

) ne izhaja. Če bi pri odmeri akontacije dohodnine res šlo za odločitev o predhodnem vprašanju, na katero bi bil davčni organ pri letni odmeri vezan, bi to obenem tudi pomenilo, da davčni zavezanec s pravnimi sredstvi zoper letno odmero dohodnine ne bi smel izpodbijati vrste in višine posameznega dohodka, vključenega v letno odmero, kar pa bi moralo biti, kot je pojasnilo Vrhovno sodišče, jasno določeno v zakonodaji s prekluzijo. Takšne prekluzije pa ne ZDavP-2 ne ZDoh-2 ne določata.

14. Pri odmeri akontacije in letni odmeri tudi očitno ne gre za isto upravno stvar (kar bi vodilo v omejitve na podlagi instituta materialne pravnomočnosti). Odmera akontacije dohodnine temelji na drugi pravni podlagi (124. člen ZDoh-2 in naslednji) kot letna odmera dohodnine. Pri letni odmeri dohodnine gre zgolj za to, da se od odmerjene letne dohodnine akontacija odšteje (tretji odstavek 123. člena ZDoh-2 in tretji odstavek 124. člena ZDoh-2) in se s tem zmanjša davčna obveznost davčnega zavezanca za letno dohodnino.

15. Vrhovno sodišče pa je tudi že odločilo,

da gre v primeru postopkov, od katerih se eden nanaša na akontacijo dohodnine drugi pa na letno odmero, za dva ločena postopka, v katerih se odločitve iz enega postopka ne prenašajo avtomatično v drug postopek, ker sama odmera akontacije nima neposrednega vpliva na končno (letno) dohodninsko obveznost davčnega zavezanca. Odločba o odmeri akontacije dohodnine ni ne odločitev o predhodnem vprašanju pri letni odmeri dohodnine, prav tako ni delna ali začasna odločba v postopku letne odmere dohodnine. V obravnavani zadevi to pomeni, da bi tudi izpodbijana odločba morala imeti vsebinske razloge za drugačno višino dohodka iz dejavnosti, kot je bila ugotovljena v prvi odmerni odločbi za leto 2015 z dne 31. 5. 2016. Zgolj sklicevanje na dokončno odločbo iz postopka davčnega nadzora akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti tako ne zadošča.

16. Ob povedanem je tako jasno, da izpodbijana odločitev, ki teh razlogov nima, sploh nima razlogov za odločitev, zato je obremenjena s tolikšnimi pomanjkljivostmi, da jo je potrebno odpraviti že na podlagi 37. člena ZUS-1. S takšnim odločanjem je bila tožnica tudi prikrajšana za svoje pravice v okviru ugotovitvenega postopka, kot so pravica do sodelovanja v tem postopku, pravica do izjave in navajanja dejstev in dokazov sebi v prid (na kar v tožbi utemeljeno opozarja), saj postopka, zaradi zmotnega stališča glede obstoja predhodnega vprašanja, sploh ni bilo. Prvostopenjski organ je namreč v drugem zapisniku DT 4210-4242/2018-6 z dne 2. 12. 2020, ki ga je izdal po Sklepu o obnovi z dne 20. 11. 2020, kot relevantno dejansko stanje navedel zgolj dokončnost odmerne odločbe iz postopka davčnega nadzora akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti ter višino v tej odločbi ugotovljenega dohodka. V celoti pa je izpustil razloge za drugačno višino dohodka (kot jih je navedel v zapisniku št. DT 4210-4242/2018-3 z dne 16. 5. 2018), s čimer je tožnico prikrajšal za njene zgoraj navedene pravice v zvezi s samim ugotovitvenim postopkom.

17. S tem je tudi pojasnjeno, zakaj dokončna odločba iz postopka davčnega nadzora akontacije davka od dohodka iz dejavnosti ni obnovitveni razlog po 4. točki prvega odstavka 260. člena ZUP, temveč je, enako kot zapisnik, obnovitveni razlog po prvem odstavku 89. člena ZDavP-2. Zaradi ločenosti postopkov je potrebno v postopku obnove letne odmere dohodnine ponovno ugotavljati okoliščine v zvezi z višino dohodka iz dejavnosti, pri čemer se prvostopenjski organ sicer lahko opre na ugotovitve iz postopka davčnega nadzora akontacije davka od dohodka iz dejavnosti, a ne na način, da davčnemu zavezancu oziroma tožnici ni omogočeno v tem postopku izpodbijati teh ugotovitev, kar vse bi moralo biti zagotovljeno v ponovljenem postopku.

18. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi 37. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, je sodišče na podlagi pooblastila iz 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 o zadevi odločilo brez glavne obravnave. Sodišče posledično tudi ni rabilo odločati o preostalih tožbenih ugovorih.

19. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, kot jih določa drugi odstavek 3. člena Pravilnika. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njegovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 290. člena Obligacijskega zakonika), plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1.c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah; ZST-1).

Ki določa, da organ najprej preizkusi zahtevo in jo s sklepom zavrže, če se o isti upravni zadevi že vodi upravni ali sodni postopek, ali je bilo o njej že pravnomočno odločeno, pa je stranka z odločbo pridobila kakšne pravice, ali so ji bile naložene kakšne obveznosti. Enako ravna tudi, če je bila izdana zavrnilna odločba in se dejansko stanje ali pravna podlaga, na katero se opira zahtevek, ni spremenilo.

Glej VSRS, Sklep, X Ips 9/2023 z dne 17. januarja 2024, točke 17 in naslednje obrazložitve.

Ta v prvem odstavku določa, da mora vsebina izreka odmerne odločbe vsebovati 1) izrek odmerne odločbe mora vsebovati: davčnega zavezanca oziroma plačnika davka, če sta različni osebi; vrsto davka; davčno osnovo; davčno stopnjo; znesek odmerjenega davka in obresti, izračunanih do dneva izdaje odločbe; znesek plačanih(-e) akontacij(-e) davka; rok plačila davka in obresti; račun, na katerega se plača; navedbo, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe in navedbo, da bo davek v primeru, če ne bo plačan v določenem roku, prisilno izterjan.

Glej VSRS, Sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89, 89/1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 129, 129/1, 129/1-4, 260, 260/1, 260/1-4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.