UPRS Sodba I U 790/2023-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-08-19

davek od dohodkov pravnih oseb - nepriznani odhodki - oprava storitev - podizvajalci - račun - sestavine računa - popis del - neskladnost podatkov v evidencah - verodostojna listina - prekluzija - drugi dohodek

Davčni organ ni ugotavljal, ali so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 za davčno nepriznanje odhodkov, torej da so bili knjiženi dohodki nepotrebni oziroma niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov. Tega ni ugotavljala niti toženka v drugostopenjski odločbi, čeprav se sklicuje tudi na 29. člen ZDDPO-2. Davčni organ sicer na več mestih podvomi, ali so bile zaračunane storitve res opravljene, vendar odločitve ne utemelji na tem stališču (torej da odhodki sploh niso nastali), ampak na stališču, da tožnica ni zagotovila ustreznih listin o odhodkih, katerih obstoj ni sporen. Čim je temu tako, lahko ostaja odprto zgolj vprašanje višine nastalih odhodkov in njihove potrebnosti za tožničino poslovanje, ne pa vprašanje, ali so storitve montaže sploh bile opravljene.

Obdavčitev obdavčljivih vrst dohodka ZDoh-2 ureja izrecno v posameznih, temu namenjenih poglavjih. Posamezen dohodek je mogoče opredeliti kot drug dohodek, če se za konkretni dohodek, ki povečuje premoženje prejemnika, primarno ugotovi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodke, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. Ugotovitev davčnega organa, da tožnica ni dokazala porabe nakazanih sredstev za potrebe poslovanja družbe, še ne zadostuje za obdavčitev teh sredstev na podlagi 105. člena ZDoh-2.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-268/2021-116 z dne 21. 9. 2021 se odpravi v še neodpravljenem delu in se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je pri tožnici opravila davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost, davka od dohodkov pravnih oseb in davka od drugih dohodkov ter ji z izpodbijano odločbo v I. točki izreka odmerila: 1. davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2017 v znesku 47.534,66 EUR in pripadajoče obresti, 2. davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2018 v znesku 95.708,88 EUR in pripadajoče obresti ter 3. davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2019 v znesku 46.032,94 EUR in pripadajoče obresti; v II. točki izreka pa davek od drugih dohodkov za november 2019 v znesku 4.761,72 EUR in pripadajoče obresti ter davek od drugih dohodkov za december 2019 v znesku 2.308,81 EUR in pripadajoče obresti. V III. in IV. točki izreka je odločila o stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe.

2. Tožnica je v inšpiciranem obdobju opravljala montažo in popravilo industrijskih strojev

na lokacijah v ZDA, Rusiji, Avstriji, Mehiki, Turčiji in Italiji za svoja naročnika, tj. italijanski družbi A. in B. Slednja sta prodajalca oziroma dobavitelja navedenih industrijskih strojev, ki se dobavijo v prostore kupca, kamor dobavitelja napotita tožnico, da opravi montažo. Na kraju oprave montaže, tj. pri kupcu, tožnica po lastnih navedbah najame dvižne stroje in podobno opremo (mehanizacija, dvigala, žerjavi, ki jih podizvajalci potrebujejo za opravo montaže industrijskih strojev). Tožnica nima in nikoli ni imela svojih zaposlenih, ampak dela opravlja po podizvajalcih. Slednji so različni samostojni podjetniki, ki za svoje opravljene storitve tožnici izstavijo račune. Gre za stroške opravljene montaže po dnevih ter stroške bivanja v tujini (nastanitev, prehrana, prevoz). Prav tako tožnici izstavijo račune dobavitelji dvigal oziroma žerjavov. Odhodki po obeh skupinah računov, tako po računih podizvajalcev kot po računih dobaviteljev opreme, so sporni v obravnavani zadevi.

3. V izpodbijani odločbi se za vsak posamezen račun od podizvajalcev ugotavljajo določena neskladja med prejetim računom in popisi del, ki se nanašajo predvsem na razlike med krajem opravljanja del, časom ter oznakami strojev, ki so se montirali. Poleg tega popisi del niso podpisani ne s strani tožnice kot tudi ne s strani naročnika. Iz posameznih računov izhaja, da so jih izdali podizvajalci v času, ko v Sloveniji še niso imeli registrirane dejavnosti (s. p.). Prav tako je davčni organ pri primerjavi prejetih in izdanih računov (naročnikoma A. in B.) ugotovil odstopanja npr. glede kraja oprave storitve, ponekod pa ne kraj ne čas niti oznaka stroja, ki naj bi se montiral, niso navedeni. Na podlagi računov in ostale prejete dokumentacije je davčni organ zaključil, da so računi podizvajalcev neverodostojne knjigovodske listine, saj iz njih ni mogoče razbrati kraja in časa poslovnega dogodka niti točno opredeliti narave in obsega opravljenih storitev. Ugotovljeno je bilo tudi, da so bila v nekaterih primerih plačila podizvajalcem izvedena preden je bil izdan račun. Tožnici zato na podlagi 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ni priznal odhodkov po prejetih računih podizvajalcev C. C., s. p., D. D., s. p., E. E., s. p., F. F., s. p. in G. G., s. p.

4. Prav tako davčni organ ni priznal odhodkov za najem opreme po računih družb H., I., J., K. in L., d. o. o., vse na podlagi 12. člena ZDDPO-2. V izpodbijani odločbi se glede navedenih računov ugotavlja, da dokument št. 234 izdajatelja H. sploh ni račun, ampak zgolj potrdilo o plačilu. Na njem ni navedeno, katera oseba ga je izdala, ni podpisa niti žiga izdajatelja. Ni jasno, kateri stroji so bili najeti, enako velja za domnevne račune dobaviteljev I., J. ter K. Ob tem se tudi ugotavlja odstop od siceršnjega tožničinega poslovanja, saj iz predloženih računov podizvajalcev izhaja, da je tožnica enake storitve v letu 2017 opravljala tudi v Rusiji in Turčiji, pri čemer stroškov najema opreme, brez katere naj večtonskih komponent strojev ne bi bilo možno premikati, ne izkazuje. Družba L. je po tožničinih trditvah nastopala kot njen podizvajalec, z njo tožnica ni imela sklenjene pisne pogodbe, niti ni tožnica predložila kakršne koli spremne dokumentacije k trem računom, ki bi omogočala ugotoviti nastanek, vsebino ter obseg zaračunanih storitev. Iz računov ni mogoče razbrati, na kakšni podlagi so se oblikovale cene zaračunanih storitev, niti ugotoviti obsega in količine zaračunanih storitev. Ni logično, da bi tožnica najela podizvajalca, ki bi za opravljanje del najel podizvajalce (prej omenjene samostojne podjetnike posameznike, ki so že tako ali tako delali kot tožničini podizvajalci). Ob tem se ugotavlja, da je ustanoviteljica družbe L., družba M., katere ustanovitelj in zastopnik je N. N. Slednji je tudi zastopnik družbe O., d. o. o., ki za tožnico in ostale podizvajalce vodi računovodstvo.

5. Davčni organ je tožnici odmeril tudi davek od drugih dohodkov v povezavi z nakazilom zneska 28.282,10 EUR C. C. Ta znesek je davčni organ štel kot drug dohodek navedene fizične osebe in ga obdavčil na podlagi 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnica je v postopku zatrjevala, da so bila denarna sredstva nakazana fizični osebi z namenom plačila dveh računov dobavitelju K. iz Moskve, ki sta se nanašala na najem žerjava. Predložen je bil tudi dogovor o plačilu z dne 4. 9. 2019, ki ga davčni organ ni štel za verodostojnega in je zato zaključil, da ni bilo dokazano, da je bil nakazani denar porabljen za tožničino poslovanje.

6. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka oz. drugostopenjski organ) je pritožbi delno ugodilo, in sicer glede dela stroškov podizvajalcev, ki se nanašajo na stroške bivanja v tujini v znesku 20.893,57 EUR. Pritožbi je ugodilo iz razloga nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Po presoji toženke predložena dokumentacija dokazuje nastanek določenih odhodkov, zato ni pravilna ugotovitev davčnega organa, da so vsi prejeti računi v celoti neverodostojni. Sprejela je stališče, da se davčno ne priznajo računi v tisti višini, v kateri stroški niso ustrezno dokazani. Pri tem je upoštevala, da gre glede na vrsto dejavnosti, ki jo opravlja tožnica (montaža strojev, ki so se opravljali pri kupcih strojev v različnih krajih sveta), po naravi in logiki stvari za storitve, ki so vodile v nastanek obdavčljivih prihodkov in jih tožnica izkazuje v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb.

7. Pritožbo pa je zavrnila v zvezi s preostalimi stroški po računih podizvajalcev in stroški najema žerjavov oziroma mehanizacije na kraju montaže. Toženka v tem delu pritrjuje davčnemu organu, da tožnica ni dokazala upravičenosti navedenih stroškov oziroma ni verodostojno izkazala, da so bila zaračunane storitve dejansko opravljene. Davčni organ je v zvezi s tem ugotovil številne nelogičnosti in nejasnosti, med drugim plačilo računa z gotovino. Računi so tudi formalno pomanjkljivi (vsebujejo le naziv dobavitelja, ostalih podatkov pa ni, dokument ni označen s številko, naziv dokumenta je "prejeto plačilo računa"). Kljub pozivu tožnica ni predložila spremne dokumentacije, ki bi dokazovala nastanek poslovnega dogodka, čeprav je davčni zavezanec tisti, ki je v skladu s pravili dokaznega bremena iz 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za svoje trditve dolžan predložiti dokaze. Posledično ni izkazano, da so bili odhodki, ki jih je uveljavljala tožnica, potrebni za pridobitev prihodkov, s čimer ni podana podlaga za njihovo davčno priznanje tudi na podlagi 29. člena ZDDPO-2. Dokazni predlog za zaslišanje prič je bil skladno z drugim odstavkom 14o. člena ZDavP-2 brez opravičljivih razlogov podan po izdaji zapisnika in s tem prepozno, poleg tega pa ni bil v zadostni meri substanciran, kar samo po sebi sicer še ni upravičen razlog za zavrnitev dokaznega predloga. Odločitev prve stopnje je bila potrjena tudi glede obdavčitve zneska 28.282,10 EUR na podlagi 105. člena ZDoh-2.

Povzetek bistvenih navedb strank v postopku

8. Tožnica vlaga tožbo in v njej uveljavlja več kršitev. Glede na izrek drugostopenjske odločbe izpodbijane odločbe v delu, v katerem je ta ostala v veljavi, ni mogoče izvršiti in je zato izpodbijana odločba v tem delu nična. Ni namreč znano, koliko davka mora tožnica plačati in kako je to mogoče izračunati. Tožnica je za potrebe pravilne in popolne ugotovitve dejanskega stanja v zvezi z upravičenostjo in višino stroškov po računih tujih družb pravočasno predlagala zaslišanja. Odločba druge stopnje je v tem delu sama s sabo v nasprotju, saj toženka na eni strani zatrjuje, da bi moral davčni organ izvesti predlagana zaslišanja, po drugi strani pa zavrača pritožbeni očitek, ki se nanaša na račune navedenih podjetij. Izpodbijana odločba je tudi neustrezno obrazložena, s čimer je davčni organ kršil pravico do pravnega sredstva. Davčni organ je vsa dejstva, ki niso podprla vnaprej sprejete odločitve o nepriznavanju stroškov, zanemaril, jih označil za nelogične ali pa na hitro odpravil z navedbo, da jim ne verjame. Tožnica pojasnjuje, da je predložila prejete račune od dobaviteljev in vse izdane račune kupcem. Verodostojnost prejetih računov ne more biti vprašljiva, saj se je dejavnost opravljala po poslovnem modelu, ki je bil v zapisniku in tudi izpodbijani odločbi podrobno predstavljen in ga je davčni organ sprejel. Pojasnjuje, da opravlja storitve montaže industrijskih strojev za svoje naročnike, katerim zaračunava opravljene montaže po dnevih ter stroške bivanja izvajalcev v tujini (hotel, prevoz). Storitve montaže opravlja s posameznimi podizvajalci, to je samostojni podjetniki, ki ji za svoje storitve izstavijo račune. Tožnica še uveljavlja, da brez najema opreme v kraju izvajanja montaže le te ne more izvesti, torej so stroški najema opreme nujno potreben odhodek. Če so stroji dejansko bili zmontirani, kar potrjuje davčni organ s tem, ko prizna v davčnih obračunih celotne izkazane prihodke, je lahko odprto samo še vprašanje ugotavljanja višine dejansko nastalih odhodkov. Nikakor pa se ne more strinjati, da ji odhodki v celoti niso priznani zaradi formalnih pomanjkljivosti na računih. V računovodskih standardih ni določeno, da morajo biti izdani računi podpisani in žigosani. Glede drugih dohodkov še navaja, da je izpodbijana odločba tudi v tem delu neobrazložena. Vztraja, da so bila denarna sredstva fizični osebi nakazana z namenom plačila računov dobavitelju, kar je v postopku tudi dokazala. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo davčnemu organu v ponovni postopek.

9. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi. Glede prejetih računov podizvajalcev se sklicuje na odločitev davčnega organa, v kateri je ugotovljeno, da tožnica kljub pozivu organa ni predložila dodatnih dokazil, ki bi omogočala organu ugotoviti nastanek, vsebino in obseg zaračunanih storitev. Dokumentacija je bila pomanjkljiva. Sami računi pa so davčnemu organu vzbudili dvom o njihovi verodostojnosti, poleg tega so se plačevali večinoma z gotovino. Tožnica ne more uspeti s trditvijo, da v državah, v katerih je poslovala, veljajo drugačna pravila poslovanja, ki vplivajo tako na obseg spremljajoče dokumentacije kot tudi na način plačila. Glede obdavčitve drugih dohodkov vztraja, da tožnica ni dokazala, da je fizična oseba C. C. denarna sredstva resnično porabila za plačilo računov ruski družbi. Sodišču zato predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Glede na tožbene navedbe in uvod tožbe je sodišče štelo, da tožnica izpodbija prvostopenjsko odločbo zgolj v še neodpravljenem delu.

12. Davčni organ v izpodbijani odločbi v povezavi s pritožbeno odločitvijo tožnici ni priznal vseh odhodkov po računih podizvajalcev, kot tudi ne odhodkov po računih dobaviteljev H., I., J. in K. Sporni so tudi odhodki po računu dobavitelja L., d. o. o., ki se nanaša na izvajanja storitev montaže ter obdavčitev zneska 28.282,10 EUR, nakazanega fizični osebi.

13. Sodišče uvodoma zavrača tožbeni ugovor, da je izpodbijana odločba nična v delu, ki ni bil odpravljen v pritožbenem postopku. Drugostopenjski organ je pritožbi delno ugodil in prvostopenjsko odločbo delno odpravil, svoj izrek pa je oblikoval opisno (brez konkretnega zneska), kar pa ne pomeni, da izrek ni (dovolj) določen oziroma, da bi bila zaradi tega izpodbijana odločba v navedenem delu neizvršljiva.

Na podlagi opisno oblikovanega izreka je v zvezi z obrazložitvijo drugostopenjske odločbe po presoji sodišča mogoče izračunati preostalo tožničino davčno obveznost. V prvostopenjski odločbi so namreč navedeni zneski po računih podizvajalcev C. C., s. p., D. D., s. p., E. E., s. p., F. F., s. p. in G. G., s. p. (tabele po posameznem podizvajalcu in za posamezno leto), na podlagi tega pa je v povezavi z odločitvijo, da se odločba odpravi za znesek 20.893,57 EUR mogoče izračunati novo davčno osnovo in s tem preostanek davčne obveznosti. Tožnica je torej lahko izpolnila svojo davčno obveznost, naloženo z neodpravljenim delom izpodbijane odločbe, posledično pa ne drži tožbeni ugovor, da bi bilo mogoče odločbo, s katero je bil odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb za tri zaporedna leta, odpraviti le v celoti.

14. Prav tako ne drži tožbena navedba, da ima odločitev drugostopenjskega organa za posledico nastop litispendence, saj da naj bi hkrati tekla dva postopka odmere davka od dohodkov pravnih oseb za leta 2017, 2018 in 2019. Drugostopenjski organ je zadevo vrnil davčnemu organu v ponovno odločanje zgolj v odpravljenem delu, v preostalem pa je postopek odmere davka od dohodkov pravnih oseb za navedena davčna obdobja (dokončno) zaključen. Predmet tega spora tako ni isti kot predmet ponovljenega postopka davčnega inšpekcijskega nadzora, saj sodišče odloča zgolj o zakonitosti odmerne odločbe v delu, ki ni bila odpravljena.

Glede davka od dohodkov pravnih oseb - davčno nepriznani odhodki

15. Davčni organ je svojo odločitev o nepriznanju odhodkov za davčne namene oprl na 12. člen ZDDPO-2 in Slovenske računovodske standarde (konkretno SRS 14, v skladu s katerim se stroški pripoznajo na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, ki jasno in brez dvoma izkazujejo naravo in obseg poslovnih dogodkov). Nosilno stališče izpodbijane odločbe, ki ga je potrdila tudi toženka v pritožbenem postopku, je da tožnica v zvezi s knjiženimi odhodki nima listin, ki bi verodostojno izkazovale poslovne dogodke, oziroma listin, na podlagi katerih bi davčni organ kot nekdo, ki pri poslovnem dogodku ni sodeloval, lahko popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov ugotovil nastanek in obseg poslovnih dogodkov (manjka revizijska sled). Tožnica temu nasprotuje. Meni, da je izkazala poslovno potrebnost odhodkov v smislu 29. člena ZDDPO-2 in da posamezne formalne pomanjkljivosti na računih ne morejo imeti za posledico nepriznanja odhodkov v celoti, še manj pa plačilo računov z gotovino.

16. Določba 12. člena ZDDPO-2 je splošna določba o davčni osnovi, ki v prvem odstavku opredeli dobiček zavezanca, ki je osnova za odmero za davka. V skladu s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenih računovodskih standardov, če zakon ne določa drugače.

ZDDPO-2 v 12. členu ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan (prihodek ali) odhodek, temveč predpisuje splošen način ugotavljanja davčne osnove - ob upoštevanju izkaza poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila - in torej primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja. Glede (ne)priznavanja odhodkov za davčne namene je tako relevantna (zgolj) določba 29. člena ZDDPO-2, po kateri so priznani tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek). V skladu s sodno prakso je davčno priznan vsak dokazan odhodek, ki je v razumni in logični povezavi z ustvarjanjem prihodkov

oziroma drugače, pri ugotavljanju dobička se ne upoštevajo le tisti odhodki, kjer ugotovljena dejstva in okoliščine iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo na to, da odhodki niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, torej če iz ugotovitve dejanskega stanja izhaja, da niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov pravne osebe.

18. Davčni organ v obravnavanem primeru ni ugotavljal, ali so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 za davčno nepriznanje odhodkov, torej da so bili knjiženi dohodki nepotrebni oziroma niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov. Tega ni ugotavljala niti toženka v drugostopenjski odločbi, čeprav se sklicuje tudi na 29. člen ZDDPO-2 (17. stran drugostopenjske odločbe) in v drugem odstavku na 12. strani pravilno povzema izhodišča za presojo utemeljenosti stroškov po ZDDPO-2. Davčni organ sicer na več mestih podvomi, ali so bile zaračunane storitve res opravljene, vendar odločitve ne utemelji na tem stališču (torej da odhodki sploh niso nastali), ampak na stališču, da tožnica ni zagotovila ustreznih listin o odhodkih, katerih obstoj ni sporen. Pri tem davčni organ v načelu sprejema tožničin poslovni model (izvajanje montaže strojev po podizvajalcih), kar se nenazadnje kaže tudi v odločbi drugostopenjskega organa, ki ugotavlja, da je tožnica opravljala storitve montaže strojev pri kupcih teh strojev v različnih državah po svetu, zato so izdatki za te storitve morali nastati (12. stran drugostopenjske odločbe). Čim je temu tako, lahko ostaja odprto zgolj vprašanje višine nastalih odhodkov in njihove potrebnosti za tožničino poslovanje, ne pa vprašanje, ali so storitve montaže sploh bile opravljene. Tega pa davčni, kot že navedeno, zaradi zmotne razlage materialnopravnih določb ZDDPO-2, ni ugotavljal.

19. Ob tem sodišče še dodaja, da dvom, ali so bile storitve opravljene v Sloveniji (ali so samostojni podjetniki opravljali dejavnost v Sloveniji) in ugibanje davčnega organa, da so podizvajalci delo opravljali (tudi) neposredno za italijanskega naročnika (za to obstaja možnost, ki se po mnenju davčnega organa nakazuje po pregledu listinske dokumentacije, glej npr. 17. in 26. stran izpodbijane odločbe), ne zadostujejo za davčno nepriznanje odhodkov.

20. V zvezi z neizvedbo predlaganih zaslišanj prič sodišče naadalje sodi, da tožnica utemeljeno ugovarja kršitvi pravice do izjave. Nosilno stališče toženke je, da so dokazni predlogi, podani po prejemu zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru, prepozni iz razloga, ker v pripombah k zapisniku tožnica ni navedla, zakaj je zaslišanja predlagala šele v tej fazi postopka (glej 15. stran drugostopenjske odločbe). Slednjega, torej da v pripombah ni navedla razlogov za zamudo pri predlaganju dokazov, tožnica v tožbi ne prereka.

prekluzijo iz drugega odstavka 140. člena ZDavP-2

razlaga restriktivno. Davčni zavezanec mora namreč imeti realno možnost, da se izjavi o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za izdajo odločbe. To pomeni, da mora biti davčni zavezanec seznanjen oceno davčnega organa, ali je do izdaje zapisnika uspel dokazati dejstva, za katera nosi dokazno breme oziroma mora imeti možnost, da tudi še v pripombah na zapisnik te ugotovitve izpodbija z novimi dejstvi in dokazi. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov oziroma podanih dokaznih predlogov je zato po stališču Vrhovnega sodišča mogoče zavrniti le v posebnih okoliščinah, in sicer če davčni zavezanec zamude sploh ne pojasni ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov. Uporaba dokazne prekluzije je tako med drugim dovoljena, če je bilo v postopku ugotovljeno, da je davčni zavezanec imel možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja stranke kot odraz 22. člena Ustave) in hkrati za svojo zamudo ne poda nobenih (dodatnih) razlogov.

22. Prav na prvi razlog (nepojasnjenost zamude) se sklicuje toženka, pri tem pa v izpodbijani odločbi ni ugotovitve, da je bila tožnica pred prejemom zapisnika seznanjena s stališčem organa, da z že predloženimi (listinskimi) dokazi ni uspela dokazati upravičenosti v davčnem obračunu navedenih odhodkov. Da bi bila z navedenim seznanjena, ne izhaja niti iz listin upravnega spisa, ki ga je sodišču predložila toženka. Oboje skupaj (torej predhodna seznanjenost zavezanca z nosilnimi ugotovitvami/stališči davčnega organa in nenavedba razlogov za zamudo) pa je pogoj za nastop prekluzije v fazi pred izdajo odmerne odločbe.

23. Glede na navedeno je davčni organ poleg zmotne uporabe materialnega prava, tj. pogojev za davčno nepriznanje odhodkov, tudi zagrešil bistveno kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), na kar pravilno opozarja tožnica.

24. ZDoh-2 v 105. členu opredeljuje druge dohodke kot vse dohodke, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona. Po navedeni zakonski določbi so dohodki po tem zakonu: 1. dohodek iz zaposlitve, 2. dohodek iz dejavnosti, 3. dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, 4. dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice, 5. dohodek iz kapitala, 6. drugi dohodki.

25. Iz sodne prakse izhaja, da v okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka ne spada obdavčitev prejemka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja njegovega premoženja. Obdavčitev na tej pravni podlagi je mogoča le ob ustrezni pravni kvalifikaciji izvedenega pravnega posla na podlagi navedenih značilnosti kot

, za katerega se ne uporabljajo druge določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev drugih vrst dohodka.

26. V izpodbijani odločbi je ugotovljeno, da sta računa družbe K. in dogovor z dne 4. 9. 2019 o plačilu računov neverodostojni knjigovodski listini. Izpodbijana odločba stoji na stališču, da tožnica ni dokazala, da je C. C. denarna sredstva resnično porabil za plačilo zgoraj navedenih računov ruski družbi, zato je štela, da gre za njegove dohodke. Tožnica v tožbi nasprotno vztraja, da je pojasnila, čemu so bila sredstva namenjena in da davčni organ, niti toženka v drugostopenjski odločbi, nista obrazložila, zakaj tem pojasnilom ne verjameta oziroma ne sledita.

27. Navedeni tožbeni ugovor je utemeljen. Obdavčitev obdavčljivih vrst dohodka ZDoh-2 ureja izrecno v posameznih, temu namenjenih poglavjih. Posamezen dohodek je mogoče opredeliti kot drug dohodek, če se za konkretni dohodek, ki povečuje premoženje prejemnika, primarno ugotovi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodke, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena ZDoh-2).

Glede na navedeno ugotovitev davčnega organa, da tožnica ni dokazala porabe nakazanih sredstev za potrebe poslovanja družbe, še ne zadostuje za obdavčitev teh sredstev na podlagi 105. člena ZDoh-2. Najmanj, kar je treba ugotoviti za kvalifikacijo dohodkov kot drugih dohodkov je, da ne gre za nobenega od drugih vrst dohodkov, urejenih v ZDoh-2 (npr. da ni šlo za izplačilo dohodka samostojnemu podjetniku, ki za tožnico opravljal montažo strojev, torej za dohodek iz dejavnosti) oziroma dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine. Tega davčni organ ni ugotavljal oziroma ni obrazložil, zakaj navedeni znesek obdavčuje po 105. členu ZDoh-2.

28. Glede na navedeno je davčni organ napačno uporabil materialno pravo in tudi kršil pravila postopka, zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), izpodbijano odločbo v še nedopravljenem delu odpravilo in zadevo v tem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.

29. V obravnavani zadevi je očitno že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, v upravnem sporu tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, zato je sodišče odločilo brez glavne obravnave (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

30. Ker je tožnica s tožbo uspela, je upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik) v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bil o o tožbi odločeno brez opravljene glavne obravnave, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), zvišani za DDV po 22 % stopnji, skupaj torej 347,40 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena OZ).

31. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Po tožničinih navedbah gre za stroje z numeričnim krmiljenjem, ki se uporabljajo v različnih proizvodnih procesih in tehtajo med 60 in 100 ton.

Na zadnji strani tožbe v tožbenem predlogu sicer zapiše, naj sodišče izpodbijano odločbo v celoti odpravi, vendar iz siceršnje vsebine tožbe dovolj jasno izhaja, da se izpodbija zgolj tisti del odločbe, glede katerega je bila pritožba zavrnjena.

Prim. npr. izrek sodbe Upravnega sodišča I U 1413/2020-18 z dne 9. 3. 2023, ki je oblikovan na primerljiv način, tako da je sodišče tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo za posamezen mesec/davčno obdobje oziroma v zvezi s posameznim računom/dobropisom. Opisno je oblikovan tudi izrek sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 15/2017 z dne 7. 3. 2018.

Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016.

Tako sklep Vrhovnega sodišča X Ips 281/2017 z dne 8. 7. 2020.

Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023.

Ta določa, da lahko zavezanec za davek v pripombah k zapisniku iz prvega odstavka tega člena predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika. Davčni organ sestavi dodatni zapisnik v 30 dneh po prejemu pripomb, če te vplivajo na višino davčne obveznosti. Nova dejstva in dokazi se upoštevajo le, če so obstajali pred izdajo zapisnika in jih zavezanec za davek upravičeno ni mogel navesti ter predložiti pred izdajo zapisnika.

Že citirani sklep Vrhovnega sodišča X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023, 30. točka obrazložitve.

Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 7/2023 z dne 20. 3. 2024.

Glej npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 42/2024 z dne 23. 5. 2025, sodba in sklep X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, sklep X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023 in sklep X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 29

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 140, 140/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.