UPRS Sodba I U 878/2021-27
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-07-12

davek na dodano vrednost (DDV) - dodatna odmera DDV - pravica do oprostitve plačila ddv - račun - pomanjkljivi računi - mednarodni tovorni list (CMR) - pomanjkljivi podatki - dokazno breme

V sistemu DDV je načeloma vsaka dobava blaga predmet obdavčitve z DDV, oproščene pa so tiste dobave, za katere zakon izrecno določa oprostitev plačila DDV in pod zakonsko določenimi pogoji. V primeru dobave blaga v drugo državo članico mora davčni zavezanec, ki to dobavo opravlja (torej tožnik), tudi z listinsko dokumentacijo izkazati pogoje za oproščeno dobavo blaga v drugo državo članico, konkretno mora dokazati, da je bilo blago dejansko odposlano ali odpeljano v drugo državo članico drugemu davčnemu zavezancu.

Tožnik je k pripombam na zapisnik predložil popravljene račune, na katerih je navedena ID za DDV hrvaškega kupca, prav tako tudi klavzula o oproščeni dobavi blaga po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1. Vendar pa zgolj s tako popravljenim računi tožnik, tudi po presoji sodišča, ni dokazal uvodoma navedenih pogojev za oproščeno dobavo blaga, in sicer ni dokazal, da prenosa blaga iz Slovenije na ozemlje Hrvaške.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je tožniku za obdobje od 1. 7. 2019 do 30. 9. 2019 odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) skupaj s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 29.734,97 EUR. Odmerjeni DDV in obresti mora tožnik plačati v 30-ih dneh od vročitve odločbe, pod davčno izvršbo. Stroški postopka organa bremenijo organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Prvostopenjski organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pregledal šest izdanih računov za dobavo avtomobilskih pnevmatik s prilogami kupcu družbi A., d.o.o. iz Zaprešiča, Hrvaška, in sicer račun št. 56/2019 z dne 13. 7. 2019, račun št. 57/2019 z dne 17. 7. 2019, račun št. 59/2019 z dne 6. 8. 2019, račun št. 60/2019 z dne 19. 8. 2019, račun št. 64/2019 z dne 30. 8. 2019 in račun št. 69/2019 z dne 12. 9. 2019. Na teh računih tožnik ni obračunal DDV, saj naj bi šlo za oproščeno dobavo blaga v drugo državo članico.

3. Prvostopenjski organ ugotavlja pomanjkljivosti v podatkih na računih, in sicer na računih ni DDV številke kupca ter klavzule o oprostitvi plačila DDV po 1. točki 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Iz računom priloženih kopij CMR obrazcev izhaja, da je bil prevoznik blaga družba B., d.o.o. iz Zagreba. Prvostopenjski organ ugotavlja pomanjkljivosti CMR-jev, in sicer je zgolj na enem nečitljiva navedba registrske oznake vozila, na ostalih oznake vozila ni. CMR-ji ne vsebujejo podatkov o nakladišču in razkladišču blaga, prav tako niso izpolnjeni obrazci o odhodnem kraju z naslovom in datumom ter kraju razkladišča blaga z navedbo osebo, ki je pošiljko prevzela. Pod rubriko - pošiljko prevzel je nečitljiv podpis in žig družbe B., d.o.o., Zagreb.

4. Zaradi teh pomanjkljivosti je prvostopenjski organ ugotovil, da so CMR-ji neverodostojne knjigovodske listine, s katerimi tožnik ni uspel dokazati, da je blago zapustilo slovensko območje, kar je pogoj za oproščeno dobavo blaga po 1. točki 46. člena ZDDV-1. V okviru mednarodne izmenjave informacij je prvostopenjski organ od hrvaškega izvedel, da družba A., d.o.o. Zaprešič od ustanovitve dalje davčnemu organu ni dosegljiva, da nima zaposlenih, nima poslovnih prostorov oziroma skladišč, ustanovitelji in direktorji pa so slovenski državljani. Družba na Hrvaškem ni izkazala nobenih dobav, po navedbah hrvaškega davčnega organa ne posluje, nima resursov oziroma zmožnosti skladiščenja blaga.

5. V pripombah na zapisnik je tožnik predložil popravljene račune z davčno številko kupca in pravilno klavzulo oprostitve plačila DDV in pojasnil, da naj bi kupec blago prevzel in potrdil prevzem v skladišču s podpisom CMR obrazca. Ob tem ni navedel naslova razkladišča blaga na Hrvaškem. Prvostopenjski organ je ocenil, da tudi s popravljenimi računi tožnik ni uspel dokazati pogojev za oprostitev plačila DDV za dobavo blaga po 1. točki 46. člena ZDDV-1.

6. Toženka pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrne kot neutemeljeno in v razlogih pritrdi prvostopenjskemu organu. Glede očitkov v zvezi z dokaznim bremenom pojasni, da je oprostitev plačila DDV izjema od splošnega pravila obračunavanja DDV od dobav blaga, zato je po tretjem odstavku 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dokazovanje pogojev za oprostitev dokazno breme davčnega zavezanca, kar izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča Evropske unije (toženka se sklicuje na sodbo SEU, C-184/05). Toženka se strinja, da tudi na podlagi popravljenih računov ni mogoče priznati pravice do oprostitve plačila DDV, saj zgolj računi niso dovolj za dokazilo pogojev za oproščeno dobavo blaga po 1. točki 46. člena ZDDV-1.

7. Tožnik vlaga tožbo, v kateri ugovarja procesno kršitev drugega odstavka 76. člena ZDavP-2, saj meni, da prvostopenjski organ ni pojasnil, zakaj ni upošteval novih računov, ki jih je imel tožnik pravico popraviti. Posledično se odločbe ne da preizkusiti in gre za bistveno kršitev Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) na podlagi 7. točke drugega odstavka 237. člena. Če pa je davčni organ odločal po načelu prostega preudarka, bi moral takšno odločanje tudi ustrezno obrazložiti, zato je odločba tudi v nasprotju s 4. členom ZDavP-2. Kršena sta bili tudi načeli materialne resnice po 5. členu ZDavP-2 ter načelo iz 7. člena ZDavP-.2. Tožnik predlaga zaslišanje zakonitega zastopnika in zaslišanje predstavnika družbe A., d.o.o.

8. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti vztraja na svoji odločitvi in predlaga zavrnitev tožbe.

9. Tožnik je vložil še pripravljalno vlogo, v kateri ponavlja tožbene ugovore ter predlaga še zaslišanje dodatnih dveh prič.

10. Sodišče je v okviru dokazovanja pogledalo listine upravnega spisa, predvsem sporne račune, popravljene račune in CMR-obrazce. Dokazne predloge za zaslišanje predstavnika tožeče stranke, predstavnika A., d.o.o., skladiščnika C. C. in računovodkinje D. D. je zavrnilo kot prepozne, saj jih je tožnik prvič predlagal šele v tožbi oziroma v pripravljalni vlogi, pri čemer ni pojasnil (na pisni poziv sodišča in tudi na glavni obravnavi), zakaj jih ni predlagal že v upravnem postopku.

12. Po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1, kot je veljal v obdobju inšpiciranih računov, so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. 79. člen takrat veljavnega Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 določa, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa.

13. Kot sta pojasnila prvostopenjski organ in toženka, sodišče pa se s to razlago v celoti strinja, je dokazno breme glede pogojev za oproščeno dobavo blaga v drugo državo članico na davčnem zavezancu, ki to dobavo opravlja. To izhaja že iz določb prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 in 79. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV-1, pa tudi iz zgoraj navedene sodne prakse SEU

, na katero se je pravilno sklicevala že toženka. V sistemu DDV je načeloma vsaka dobava blaga predmet obdavčitve z DDV, oproščene pa so tiste dobave, za katere zakon izrecno določa oprostitev plačila DDV in pod zakonsko določenimi pogoji. V primeru dobave blaga v drugo državo članico mora davčni zavezanec, ki to dobavo opravlja (torej tožnik), tudi z listinsko dokumentacijo izkazati pogoje za oproščeno dobavo blaga v drugo državo članico, konkretno mora dokazati, da je bilo blago dejansko odposlano ali odpeljano v drugo državo članico drugemu davčnemu zavezancu.

14. V postopku nadzora je prvostopenjski organ preveril račune in spremljajoče prevozne listine in ugotovil pomanjkljivosti, kot so bile zgoraj navedene. Ob takšnih pomanjkljivostih predvsem CMR-jev tudi sodišče, enako kot davčna organa, ugotavlja, da z njimi tožnik ni uspel dokazati pogojev za oproščeno dobavo blaga. Sodišče se s razlogi za stališče, da CMR-ji ne dokazujejo pogojev za oprostitev, v celoti strinja in se na te razloge v izogib ponavljanju in na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tudi sklicuje. Tožnik je k pripombam na zapisnik predložil popravljene račune, na katerih je navedena ID za DDV hrvaškega kupca, prav tako tudi klavzula o oproščeni dobavi blaga po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1. Vendar pa zgolj s tako popravljenim računi tožnik, tudi po presoji sodišča, ni dokazal uvodoma navedenih pogojev za oproščeno dobavo blaga, in sicer ni dokazal, da prenosa blaga iz Slovenije na ozemlje Hrvaške. Ne gre torej za to, da prvostopenjski organ popravljenih računov ni sprejel, kot to očita tožnik, temveč za pravilno oceno prvostopenjskega organa in toženke, da tudi s popravljenimi računi tožnik, ob tako pomanjkljivih CMR-jih, ni uspel dokazati pogojev za oprostitev. To je v izpodbijani odločbi tudi pojasnjeno, zato odločba nima očitane kršitve 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Drugih dokazov pa tožnik v upravnem postopku ni predlagal, v upravnem sporu prvič predlagana zaslišanja prič pa so prepozni predlogi in jih je zato sodišče kot takšne po določbi 52. členom ZUS-1 zavrnilo. Ob navedenem je tako neutemeljen tudi tožbeni očitek (podan sicer povsem pavšalno), da je organ kršil načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči (7. člen ZDavP-2) ter načelo materialne resnice. Odločba tudi ni bila izdana po prostem preudarku, temveč na podlagi presoje pogojev po 46. členu ZDDV-1 v povezavi s prvim odstavkom 79. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV-1.

15. Ob povedanem sodišče kot sklepno ugotavlja, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

16. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrže oziroma zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Glej Sodbo SEU v zadevi Twoh International BV , C-184/05, točka 26.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46, 46/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76, 76/3

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 79

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.