UPRS Sodba I U 134/2022-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-06-04

dohodnina - obnova postopka odmere dohodnine - nova dejstva - akontacija dohodnine - drugi dohodek

Davčni organ ni opravil pravne kvalifikacije obravnavanih tožničinih dvigov gotovine iz bančnega računa babice A. A. ter ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnica dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in je bila tožničina aktivnost opravljena z namenom povečanja tožničinega premoženja s pridobitvijo predmetnega prejemka. V konkretnem primeru davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po ZDoh-2.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Hrastnik DT 15 01-34260-2 z dne 20. 3. 2020 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačil zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2017 odpravila odmerno odločbo DT 15-01-34260-1 z dne 31. 5. 2018 in jo nadomestila s to odločbo. Z njo je tožnici za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 105.480,93 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 60.125,66 EUR, znaša 45.355,27 EUR. Tožnici je bilo po odpravljeni odmerni odločbi vrnjeno 174,91 EUR, zato mora po tej odmerni odločbi plačati 45.530,18 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Vsaka stranka trpi svoje osebne stroške. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ navaja, da je po tem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine za leto 2017 z dne 31. 5. 2018 dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku, in je zato v skladu s prvim odstavkom 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 23. 7. 2019 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2017. Tožnici je dal možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za izdajo odločbe v obnovljenem postopku. Tožnica se je na vabilo davčnega organa odzvala v smislu 73. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 9. 8. 2019 podala izjavo, v kateri med drugim navaja, da se z obnovo odmere dohodnine za leto 2017 ne strinja. Izjavlja, da nima nobene veze z denarjem, ki je bil nakazan na račun njene babice A. A., marveč je zanjo le urejala vse potrebno. Babica je bila težko bolna in ni nikamor hodila. Tožnica je bila pooblaščena na babičinem bančnem računu in je zanjo dvigovala denar. To so bili dvigi pokojnine in drugi dvigi, za katere jo je babica prosila. Za kaj je babica porabila denar tožnice ni zanimalo. Zatrjuje, da je dvignjen denar vedno dala svoji babici. Davčni organ napačno ugotavlja, da je tožnica dvignjeno gotovino zadržala zase, kar ne drži. V zadevi ni podlage za obnovo dohodnine za leto 2017. Davčni organ v obrazložitvi v nadaljevanju navaja, da je po dokončnosti odločbe o odmeri dohodnine tožnici za leto 2017 zvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku. Pri zavezancu za davek B., d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju B.) je davčni organ opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2016 do 30. 6. 2017 ter davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017, o čemer je bil 11. 4. 2019 izdan zapisnik DT 0610-4565/2017-129. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da je družba B. na račun A. A. nakazala sredstva v višini 239.803.00 EUR. Vsa nakazana sredstva je tožnica kot pooblaščenka A. A. istega ali pa naslednjega dne dvignila. Tožnica je bila vnukinja A. A. Glede na to, da je bila tožnica tista, ki je dvigovala gotovino iz računa A. A., davčni organ meni, da je tožnica prejela dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), zato je te tožničine dvige iz računa babice A. A. obravnava kot druge dohodke, ki se obdavčijo. Ker omenjeni dohodek tožnice pri odmeri dohodnine za leto 2017 ni bil upoštevan je bilo potrebno postopek odmere dohodnine za leto 2017 obnoviti. Davčni organ pa je za obnovitveni razlog zvedel 11. 4. 2019, ko je bil izdan zapisnik DT 0610-4565/2017 129. Pri odmeri dohodnine za leto 2017 je upošteval tudi drug dohodek v bruto znesku 239.803.00 EUR.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo in pritrdilo odločitvi in razlogom organa prve stopnje. V predmetni zadevi so podani pogoji za obnovo postopka po drugem odstavku 89. člena ZDavP-2. Davčni organ je 23. 7. 2019 po uradni dolžnosti izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine. Izvedel je formalni preizkus in ugotovil, da je okoliščina, ki pomeni razlog za obnovo postopka, verjetno izkazana in tudi, da je okoliščina, ki se uveljavlja kot razlog za obnovo postopka takšna, da bi lahko sama zase ali v zvezi z drugimi pripeljala do drugačne odločitve. Sklicuje se na drugi odstavek 89. člena ZDavP-2. Šteje se, da je davčni organ za nova dejstva izvedel na dan sestave zapisnika DIN pri davčnem zavezancu. V nadaljevanju navaja 15. člen ZDoh-2. Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki, ki jih fizična oseba pridobi v davčnem letu, torej tudi sredstva, ki jih je tožnica dvignila iz računa A. A., za katera ni dokazala, da jih je njej tudi predala. Ker je z dohodnino mogoče obdavčiti le prejete dohodke, je davčni organ ugotavljal, ali je tožnica dohodke tudi dejansko prejela. Iz 10. člena ZUP izhaja načelo proste presoje dokazov, kar pojasni. V zadevi ni sporno, da je bil pri družbi B. voden postopek DIN, v katerem so bile ugotovljene nepravilnosti glede nakazil denarja na bančni račun A. A. in glede dvigov tega denarja s strani tožnice, ki je bila z družbo B. povezana preko osebnih povezav (partner C. C. je bil direktor družbe). V DIN pri družbi B. je davčni organ ugotovil, da je v obdobju od 28. 11. 2016 do 5. 4. 2017 prejemala prilive od kupcev D., d.o.o., E. E., s.p. in F., d.o.o. Vsa nakazana sredstva so bila v večini primerov še isti dan prenakazana na račun A. A., kot posojilo. Od 10. 1. do 30. 3. 2017 je bilo na račun A. A. izvedenih dvanajst nakazil, v skupnem znesku 239.803,00 EUR. Vsa nakazana sredstva je isti ali naslednji dan dvignila tožnica kot pooblaščenka A. A. Davčni organ je v zvezi z dvigi denarja s tožnico opravil dva pogovora (zaslišanji), v katerih je potrdila, da je dvigovala gotovino iz računov A. A., da pa jo je vedno izročila svoji babici A. A., ki je bila imetnica bančnih računov. Davčni organ je raziskal tudi možnost, da bi 81 letna A. A., ki je dne 18. 6. 2017 umrla, od družbe B. dejansko prejela posojilo v navedeni višini. Ob proučitvi vseh dejstev in okoliščin, po pregledu poslovnih listin in zaslišanju predstavnikov družbe je bilo ugotovljeno, da v poslovnih knjigah družbe B. posojila niso zavedena. Družba B. z A. A. ni imela sklenjenih posojilnih pogodb in z njo tudi ni imela poslovnih stikov. A. A. je bila stara 81 let in po izjavi njene vnukinje težko bolna. Po podatkih na osebnih računih A. A. pri G., d.d. in H., d.d. poleg omenjenih prilivov niso prihajali drugi redni prilivi. Iz sklepa o dedovanju po pokojni A. A. tudi ni bilo razvidno, da bi družba B. v zapuščinskem postopku prijavila terjatve do pokojne. Davčni organ je zaključil, da v postopku ni bilo dokazano, da bi bil denar na račun A. A. dejansko nakazan z namenom posojila, temveč se domneva, da A. A. z nakazili ni bila seznanjena. O prilivih na bančni račun pa je bila brez dvoma obveščena tožnica, ki je sredstva iz računov A. A. tudi dvigovala, kar tudi sama zatrjuje v postopku odmere dohodnine. Za konkretni postopek je relevantno vprašanje, ali je tožnica, ki je iz računa A. A. nesporno dvigovala gotovino, davčni organ prepričala, da tega denarja ni obdržala. Tožnica je bila s sklepom o obnovi seznanjena z ugotovitvami DIN pri družbi B. in vabljena, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Tožnica se je na ponovno vabilo z dne 9. 12. 2019 odzvala s pisno izjavo. Tožnica zatrjuje, da je dvignjeni denar vedno predala babici A. A. Davčni organ je tožnico kot pričo zaslišal tudi v postopku DIN pri družbi B., kjer je navedla, da ne ve koliko denarja je dvignila, je pa denar vedno predala babici A. A.

4. Tožnica se z odmero dohodnine ne strinja in v tožbi uvodoma povzema izrek izpodbijane odločbe. Podane so kršitve določb postopka, materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno ter dejansko stanje v zadevi ni bilo pravilno ugotovljeno, kot to izhaja iz 1., 2., in 3. točke 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V sklepu o obnovi postopka odmere dohodnine DT 4210-6596/2019-1 z dne 23. 7. 2019 davčni organ navaja, da je pri družbi B. opravil DIN DDV za obdobje od 1. 1. 2016 do 30. 6. 2017, ter od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 5. 2017, o čemer je 11. 4. 2019 izdal zapisnik DT 0610-4565/2017-129. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da je družba B. na osebni račun A. A. nakazala sredstva v višini 239.803,00 EUR. Navedena je 18. 6. 2017 umrla. Toženka je 6. 3. 2019 tožnico zaslišala kot pričo v postopku DIN pri družbi B. Tožnica je izjavila, da ne ve koliko denarja je dvignila iz bančnega računa A. A. Denar je izročila babici A. A. Tudi ni seznanjena, kaj je babica storila z izročenim denarjem. Tožnica se je odzvala na vabilo davčnega organa s pisno izjavo o dejstvih in okoliščinah glede razlogov obnove postopka odmere dohodnine za leto 2017. V izjavi med drugim navaja, da ne ve, kam je babica dajala denar. Babica se je želela pozdraviti in je iskala pomoč pri raznih ljudeh, ki so ji za denar veliko obljubljali. Z navedenimi obnovitvenimi razlogi se ne strinja. Trditev davčnega organa, da je denar pokojne babice tožničin dohodek, nima osnove v nobeni zakonski določbi. Davčni organ v izpodbijani odločbi navaja, da je bila tožnica od 4. 1. 2016 do 24. 3. 2017 zakonita zastopnica družbe I. V postopku DIN naj bi davčni organ tudi ugotovil poslovno sodelovanje med družbo B. in družbo I. Ker tožnica v postopku ni priložila nobenega dokaza, kaj je naredila z dvignjeno gotovino iz računa babice A. A., toženka meni, da denarja ni prejela A. A., marveč tožnica. Na podlagi navedenega je toženka celotni dvig gotovine iz računa, ki je bil last A. A., opredelil kot dohodek tožnice po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnica je živela v isti hiši kot pokojna babica A. A., ki je bila slabega zdravja, zato je potrebovala pomoč pri vsakodnevnih opravilih (nakupi v trgovini, naročanje kurilnega olja, priprava obrokov, čiščenje, obisk zdravnikov). Vsa potrebna opravila je pokojni babici A. A. opravljala tožnica. Sklep toženke, da naj od babice zahteva, naj podpiše izjavo, da je svoj denar tudi prejela, je nepristojno. Iz priložene kopije hranilne knjižice, ki jo je pokojna A. A. imela odprto pri H., d.d., je razvidno, da je bila tožnica pooblaščena že v letu 2009. Leta 2011 je pokojna A. A. odprla TRR pri G., d.d. Iz priloženega dokumenta je razvidno, da je kot pooblaščenka na obeh računih navedena tožnica. Pooblastilo velja od 26. 4. 2011 dalje do preklica. Tožnica meni, da bi toženka v postopku odmere dohodnine za leto 2017 morala upoštevati njene izjave, da je kot pooblaščenka samo dvigovala babičin denar in ji ga tudi izročila, zato dvig gotovine ne predstavlja njenega dohodka. V navedenem primeru bi toženka v postopku DIN pri družbi B., ki ni razpolagala s posojilno pogodbo med družbo B. in pokojno A. A., ta dohodek moral opredeliti kot dohodek pokojne A. A., nikakor pa ne kot dohodek tožnice. V postopku obnove odmere dohodnine za leto 2017 toženka po smrti babice ni mogla toženki predložiti dokazila (podpisane izjave babice), ki bi potrdila izjavo tožnice, da je dvignjeni denar babici A. A. tudi izročila. Toženka v izpodbijani odločbi navaja, da iz sklepa o dedovanju po pokojni A. A. izhaja, da je vrednost čiste zapuščine znašala 230,37 EUR, kar naj bi bil jasen dokaz, da je bil bančni račun pokojne babice zlorabljen. Hkrati navaja, da je denar z računa pokojnice dvigala tožnica kot pooblaščenka babice. Trditvi si nasprotujeta. Navedbe ne dokazujejo dejstva, da je denar, ki je bil nakazan pokojni A. A., last oz. dohodek tožnice. Tožnica se sklicuje na načelo zakonitosti v davčnih zadevah, na načelo materialne resnice, na načelo sorazmernosti, kar pojasni. Tožnica meni, da je v zadevnem postopku napačno uporabljeno materialno pravo oz. da je davčni organ relevantne določbe ZDoh-2 napačno razlagal, zato je odločitev napačna, izpodbijana odločba pa nezakonita. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in samo vsebinsko odloči o zadevi, podrejeno pa, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, v vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške postopka, v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. V pripravljalni vlogi tožnica navaja, da je skrbela za babico A. A., ki je bila težko bolna, zato je toženka tožnico zaslišala kot pričo v postopku DIN pri družbi B. Denar, nakazan na babičin bančni račun, je tožnica res dvigovala kot babičina pooblaščenka, vendar ga je vedno babici tudi izročila, česar pa toženka ni upoštevala, zato je nakazilo v višini 239.803,00 EUR, opredelila kot druge dohodke tožnice. Svojo odločitev je utemeljila zgolj na predvidevanjih, kar izhaja tudi iz navedb v sklepu o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2017: "Glede na to, da je bila J. J. tista, ki je dvigovala gotovino iz osebnega računa A. A., davčni organ meni, da je prejela dohodke po 11. točki 105. člena ZDoh-2." V tem postopku davčni organ ni pravilno ugotovil dejanskega stanja, s čimer je kršil 76. člen ZDavP-2. Od toženke je mogoče razumno pričakovati, da za svoje trditve razpolaga s potrebnimi dokazi. Iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS izhaja, da je dokazno breme na davčnem organu, če oporeka temu, kar zatrjuje davčni zavezanec. Če davčni organ trdi, da je tožnica zadržala babičin denar, potem je dokazno breme na davčnem organu. Dejstva je dolžan dokazati tisti, ki jih zatrjuje in je tudi mogoče razumno pričakovati, da za svoje trditve razpolaga s potrebnimi dokazi, kar pojasni. Tožnica v celoti prereka navedbe tožene stranke in v celoti vztraja pri vloženi tožbi v vseh tožbenih navedbah in tožbenem zahtevku.

8. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ tožnici v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2017 z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo dohodnino.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa izhaja, da je davčni organ po tem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine za leto 2017 z dne 31. 5. 2018 dokončna iz zapisnika DIN pri družbi B. 0610-4565/2017-129 z dne 11. 4. 2019 izvedel za nova dejstva in dokaze in sicer, da je tožnica prejela obdavčljiv dohodek v višini 239.803,00 EUR, ki ni bil upoštevan pri odmeri dohodnine za leto 2017, zato je postopek odmere te dohodnine obnovil. V postopku DIN pri družbi B. je bilo ugotovljeno, da je družba B. na račun A. A. nakazala sredstva v višini 239.803.00 EUR. Vsa nakazana sredstva je tožnica kot pooblaščenka A. A. istega ali pa naslednjega dne dvignila. Tožnica je bila vnukinja A. A. Iz sklepa o dedovanju po A. A., ki je 18. 6. 2017 umrla, ni bilo razvidno, da bi družbe B. v zapuščino prijavila terjatev do pokojne v znesku 239.803.00 EUR, iz česar izhaja, da nakazila niso bila posojila družbe B. A. A. Davčni organ je 6. 3. 2019 tožnico zaslišala kot pričo v postopku DIN pri družbi B. Tožnica je izjavila, da ne ve koliko denarja je dvignila iz bančnega računa A. A. Denar je izročila babici A. A. Tožnica se je odzvala na vabilo davčnega organa s pisno izjavo v kateri navaja, da ne ve, kam je babica dajala denar. A. A. je bila stara 81 let in po izjavi njene vnukinje težko bolna. Tožnica je v postopku zatrjevala, da je kot pooblaščenka samo dvigovala babičin denar in ga babici A. A. tudi izročila, zato sporni dvigi gotovine ne predstavljajo tožničinega dohodka in tudi ni podane pravne podlage za obdavčitev po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, zato je bilo po mnenju tožnice materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

10. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek). Smiselno enako določa tudi 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Iz navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke

11. Po presoji sodišča je utemeljen tožničin tožbeni ugovor, da je davčni organ s tem, ko je celotne dvige gotovine, ki jih je tožnica opravila iz bančnega računa babice A. A. opredelil kot tožničine druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v predmetni zadevi napačno uporabil materialno pravo oz., da je njegova razlaga materialnega prava napačna.

12. Za pravilno pravno kvalifikacijo, da prejemek predstavlja drug dohodek davčnega zavezanca, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je po presoji sodišča potrebno ugotoviti, da konkretni dohodek povečuje premoženje fizične osebe in tudi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena ZDoh-2). Če zakonodajalec nekega dohodka, ki ima značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka (iz 18. člena ZDoh-2) ni vključil v obdavčenje v ustreznem poglavju ZDoh-2, tega ni mogoče obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je namenjena obdavčitvi izjemnih primerov, torej obdavčenju dohodka "sui generis", ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, pri čemer se kot "drug dohodek" iz navedene zakonske določbe lahko šteje le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Za pravilno obdavčitev dohodkov fizične osebe je po zakonu potrebna nadaljnja opredelitev vrst dohodkov, ki izhaja iz 18. člena ZDoh-2. Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala splošni definiciji dohodka, pa po ZDoh-2 izrecno niso predmet obdavčenja (19. člen ZDoh-2).

Taka opredelitev zadosti načelu zakonitosti davčnih predpisov, saj lahko davčni zavezanec ob predhodno navedeni razlagi določbe 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 razumno pričakuje, da bo ustvarjeno povečanje premoženja (ekonomska moč) obdavčeno z dohodnino. Navedena razlaga je tudi skladna z vidika načela davčne pravičnosti, ki izhaja iz enakosti porazdelitve javnih bremen, saj je tako ustrezno obdavčeno le tisto povečanje premoženja, ki je tudi dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca.

13. Po ZDoh-2 je podlaga za obdavčenje vselej pravna kvalifikacija določenega dohodka, na podlagi katerega je ustvarjen. Obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni mogoča brez pravne kvalifikacije, temveč le na podlagi ugotovitve, da je ob upoštevanju pravnih značilnosti aktivnosti davčnega zavezanca in cilja, ki ga je pri tem zasledoval, pravna kvalifikacija dohodka drugačna od drugih dohodkov davčnega zavezanca, ki so obdavčeni po posebnih poglavjih ZDoh-2 (ali drugih z njim povezanih zakonov o obdavčenju), in pomeni "sui generis" dohodek, ki je nastal s ciljem povečanja premoženja davčnega zavezanca (fizične osebe). V okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne sodi obdavčitev dohodka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja. Obdavčitev na tej pravni podlagi je mogoča le ob ustrezni pravni kvalifikaciji na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja v konkretni zadevi in sicer na podlagi navedenih značilnosti dohodka kot "sui generis", za katerega se ne uporabljajo druge določbe ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev drugih vrst dohodka. Z vidika pravilne uporabe materialnega prava je bistveno, da je na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 obdavčljiv kot "sui generis" zgolj tisti dohodek, ki je prejet na podlagi aktivne volje in delovanja davčnega zavezanca s ciljem, da bo na podlagi svoje aktivnosti tak dohodek prejel.

14. Za pravilno pravno kvalifikacijo prejemka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je potrebno ugotovitvi, da gre za prejemek, ki je rezultat aktivnosti davčnega zavezanca s ciljem povečanja njegovega premoženja. Ugotoviti je tudi potrebno, da ne gre, za katero izmed vrst dohodka iz 1 do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Sledi presoja, ali gre za katerega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1 do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ali za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Šele po navedeni presoji, pa bi se lahko pojavilo vprašanje, ali je mogoča obdavčitev na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

15. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidna subsumpcije ugotovljenega dejanskega stanja v zadevi pod zakonsko normo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Po povedanem po presoji sodišča davčni organ ni opravil pravne kvalifikacije obravnavanih tožničinih dvigov gotovine iz bančnega računa babice A. A. ter ni izvedel presoje ali gre za prejemke, ki jih je tožnica dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in je bila tožničina aktivnost opravljena z namenom povečanja tožničinega premoženja s pridobitvijo predmetnega prejemka. V konkretnem primeru davčni organ tudi ni ugotavljal, ali sporni prejemki ne sodijo v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. da se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oz., da ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po ZDoh-2. Posledično tudi ni ugotovil "sui generis" dohodka oz. prejemka, ki bi omogočil uporabo obdavčitve na uporabljeni pravni podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

16. Po povedanem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje napačno ugotovljeno, zato je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj postopa skladno s stališči in napotki iz obrazložitve te sodbe. Davčni organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča glede postopka.

17. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

18. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez naroka za glavno obravnavo, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Povzeto po odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.

Glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 6/2023 z dne 20. 3. 2024.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.