UPRS Sodba I U 597/2022-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-06-14

davek iz dobička od kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost kapitala v času odsvojitve - stroški investicij - dokazovanje - izvedba dokazov v davčnem postopku - dokazno pravilo - izjava stranke - vnaprejšnja dokazna ocena - enako varstvo pravic

Po presoji sodišča je treba pritrditi tožnici, da so bila z zavrnitvijo njenih dokaznih predlogov za zaslišanje omenjenih oseb kršena pravila postopka. Cit. 98. člen ZDoh-2 ne veleva, da bi bilo sporne stroške moč dokazovati le s kakšnimi predpisanimi dokazili. Ne vsebuje torej dokaznega pravila in ne omejuje možnosti dokazovanja. Vendar pa sta prvostopenjski in drugostopenjski davčni organ z apriorno zavrnitvijo dokaznih predlogov, ki jih je podala tožnica, po presoji sodišča omejila pravico tožnice do dokazovanja.

Sodišče pripominja tudi, da je morajo biti razlogi za zavrnitev dokaznih predlogov, kolikor pridejo v poštev, jasni in določni, kar pomeni, da mora biti razviden nosilni razlog za zavrnitev dokaznega predloga. Zgoraj opisano kopičenje razlogov s strani toženke, pa je po presoji sodišča neustrezno, saj vnaša v toženkino odločitev nejasnost.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42152-494/2021-13 z dne 16. 4. 2021 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

II. Zahteva tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožnici odmeril in naložil v plačilo 17.207,20 EUR dohodnine od dobička od odsvojitve nepremičnin. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnica prodala dve parceli - kmetijski zemljišči, pri čemer je bilo med drugim sporno, kdaj ju je pridobila. Prav tako pa je bilo sporna vrednost stroškov, ki se vštevajo v vrednost kapitala ob pridobitvi. Tožnica je namreč svoji napovedi priložila cenitev, iz katere je izhajalo, da je na eni od parcel prišlo do vlaganj v višini 141.325,00 EUR. Po mnenju davčnega organa ni bilo sporno, da je do povečanja vrednosti nepremičnine prišlo, a cenitev ni bila ustrezno dokazilo, saj ne more potrjevati, da gre za stroške, ki jih je plačal zavezanec. Običajno se to dokazuje z računi, ki glasijo na zavezanca. Tožnica je v tej zvezi predlagala zaslišanje družinskih članov, a to po presoji davčnega organa ni primeren dokaz in ta zaslišanja ne bi dokazala, so stroški finančno bremenili zavezanca.

2. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Po mnenju druge stopnje je sicer obrazložitev iz izpodbijane odločbe glede zavrnitve izvedbe dokaznega predloga neustrezna, kar se tiče označitve dokaznega predloga za neprimernega. Vendar pa je izpodbijana odločba pravilna in skladna z veljavno zakonodajo, zato je drugostopenjski organ te razloge prve stopnje dopolnil. Ni sporno, da se je vrednost tožničine nepremičnine v času njenega lastništva povečala, sporno pa je, ali gre za investicije, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, ter ali je stroške plačala tožnica. Pisnih dokazov o tem ni. Drži sicer, da je možno dokazovanje z različnimi dokaznimi sredstvi, a opuščanje navzven vidnih dejanj vzbuja dvom v skladnost poslovanja in vzpostavlja rizik pri dokazovanju, saj je primarno dokazovanje s pisno dokumentacijo. Izjava stranke je v primerjavi z drugimi dokazili v podrejenem položaju. Tožnica stroške dokazuje izključno s predlogom za svoje zaslišanje in za zaslišanje prič, ki pa so njeni sorodniki oz. zaupne osebe, pri čemer je neobičajno, da ne predloži nikakršnega računa ali dokazila o plačilu. Izjave omenjenih oseb so interesno obarvane in zgolj na podlagi izjav ni mogoče z gotovostjo preveriti, ali sploh gre za ustrezne vrste strošek, ki ga je po zakonu mogoče priznati, niti ni mogoče preveriti vira plačevanja. Objektivnega dokaza o stroških investicij, ki povečujejo uporabno vrednost, ter dokazil o tožničinem plačilu torej ni.

3. Tožnica vlaga tožbo in sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi oz., podredno, naj jo odpravi in zadevo toženki vrne v ponovno odločanje, zahteva pa tudi povrnitev "pravdnih stroškov tega postopka". Navaja, da je v prvostopenjskem postopku gradila na dveh sklopih argumentov: primarno, da je del nepremičnin pridobila že prej, kot je to ugotovil prvostopenjski organ; dodatno pa še, da davčni organ ni upošteval njenih navedb glede opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja. Glede slednjega je tožnica predložila cenilno mnenje in njegovo dopolnitev ter predlagala svoje zaslišanje in zaslišanje svojega moža in sina. Tožnica izpostavlja, da se kot dokaz lahko uporabi vse, kar je primerno, zakon razlik med dokazi ne dela, toženka pa ni imela podlage za takojšnjo zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje omenjenih oseb. Vnaprejšnja dokazna ocena, tj. ocena dokazov s predlaganimi zaslišanji kot neverodostojnih, ni dopustna, kar tožnica obširno obrazloži, predlagana zaslišanja pa niso bila zavrnjena iz nobenega od dovoljenih razlogov. Organ je zmotno štel, da imajo dokazno vrednost le listinski dokazi, za kar podlage v zakonu ni. Glede na navedeno je prišlo do bistvene kršitve pravil postopka, ki je tudi pritožbeni organ ni odpravil.

4. Toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani in drugostopenjski odločitvi in njunih razlogih, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne. Navaja, da za vpise v zemljiško knjigo velja načelo zaupanja, zaradi česar tožnica, če ni uredila ustreznih vpisov v zemljiški knjigi (tj. več kot 50 let ni poskrbela za vpis svoje lastninske pravice v zemljiško knjigo), nosi škodljive posledice takšne opustitve. V nadaljevanju toženka obširno pojasnjuje stanje glede tožničinega dedovanja in domnevne pridobitve z darilom. Glede očitkov o nezakonitem omejevanju dokaznih sredstev pa toženka navaja, da je bil tožničin predlog za zaslišanje omenjenih oseb premalo substanciran, saj ni pojasnila narave investicij niti razlogov za izostanek listin. Prav tako pa je treba upoštevati, da je izjava stranke kot dokazno sredstvo subsidiarne narave. Tožnica svojemu dokaznemu bremenu ni zadostila.

6. Na podlagi 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se v vrednost kapitala ob pridobitvi vštevajo poleg nabavne vrednosti kapitala še stroški, določeni v sedmem odstavku cit. člena, med drugim vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Ob upoštevanju tretjega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) mora davčni zavezanec, če želi uveljaviti stroške na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanja ter s tem znižati davčno osnovo, dokazati, da so ti stroški dejansko nastali, in pri tem tudi izkazati, da gre za tako vrsto stroška, ki ga je mogoče priznati, in da ga je tudi plačal.

7. Pri tem zakon ne predvideva, da se lahko nastanek in plačilo stroškov dokazujeta samo z računom, prav tako pa ne postavlja zahteve, da mora davčni zavezanec imeti račun, izdan na njegovo ime. Dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost. Pomanjkanje listin - računov (kadar listine niso formalni pogoj za uveljavljanje pravic) je načeloma mogoče nadomestiti z drugimi dokaznimi sredstvi, če je predlagan dokaz v konkretnem primeru ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, dokazni predlog pa ustrezno substanciran. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je namreč predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic).

8. Iz tožbe izhaja, da je odprto vprašanje v tem upravnem sporu le eno

, in sicer, ali je toženka utemeljeno zavrnila dokazne predloge za zaslišanje tožnice ter njenega moža in sina v zvezi z dokazovanjem na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, ki naj bi jih plačala tožnica. Da je dejstva v upravnem postopku mogoče dokazovati z različnimi dokaznimi sredstvi, se stranki strinjata.

9. Tožnica je torej predlagala v tej zvezi zaslišanje treh oseb, kar je prvostopenjski organ zavrnil kot neprimerno. Drugostopenjski organ je to zavrnitev označil za neustrezno in kot razloge za zavrnitev navedel, da odsotnost objektivnih dokazov lahko vzbudi dvom v skladnost poslovanja s predpisi, vzpostavlja rizik pri dokazovanju, da je primarno dokazovanje s pisno dokumentacijo, da je izjava stranke možna le podredno, da je neobičajno, da tožnica ne predloži računov in dokazil o plačilu, da so izjave stranke in njenih sorodnikov interesno obarvane. V odgovoru na tožbo toženka doda še, da tožničini dokazni predlogi niso bili substancirani.

10. Po presoji sodišča je treba pritrditi tožnici, da so bila z zavrnitvijo njenih dokaznih predlogov za zaslišanje omenjenih oseb kršena pravila postopka. Cit. 98. člen ZDoh-2 ne veleva, da bi bilo sporne stroške moč dokazovati le s kakšnimi predpisanimi dokazili. Ne vsebuje torej dokaznega pravila in ne omejuje možnosti dokazovanja. Vendar pa sta prvostopenjski in drugostopenjski davčni organ z apriorno zavrnitvijo dokaznih predlogov, ki jih je podala tožnica, po presoji sodišča omejila pravico tožnice do dokazovanja.

11. Ravnanje udeležencev v poslu, pri katerem se opušča dejanja, ki so vidna navzven, in pri katerem se lahko zato vzbudi

s predpisi, po presoji sodišča ne more biti razlog za zavrnitev tožničinih dokaznih predlogov. Če toženka ugotovi, da poslovanje ni bilo skladno s predpisi, se posledice tega, ob odsotnosti drugačne zakonske ureditve, lahko manifestirajo na področju kaznovalnega prava.

opravljenih transakcij ob odsotnosti pisne dokumentacije v takšnem primeru tudi po presoji sodišča res nosi tožnica, vendar pa se ta rizik ne izrazi v tem, da se njene preostale dokazne predloge zavrne, temveč se lahko izrazi kvečjemu v tem, da s personalnimi dokazi, ki pa se vseeno izvedejo, morebiti ne bo uspela dokazati svojih trditev. Prav tako po presoji sodišča ne more biti razlog za zavrnitev dokaznih predlogov, da je

, da tožnica ne predloži računov in dokazil o plačilih. Tudi to, da je izjava stranke po 188. členu Zakona o splošnem upravnem postopku

, ni razlog za zavrnitev izvedbe tega dokaza, ampak pomeni le, da morajo biti izpolnjeni določeni pogoji, da izvedba tega dokaza pride v poštev. Tožnica ima prav tudi, ko toženki očita nedopustno

glede izjav njenih svojcev. Po presoji sodišča takšna dokazna ocena, četudi je izjemoma dopustna

, s strani davčnega organa v tej zadevi ni bila zadostno utemeljena. Nenazadnje pa sodišče dodaja še, da je v upravnem sporu predmet presoje upravni akt, kakršen je bil izdan, skupaj z obrazložitvijo (kot morebiti dopolnjena ali spremenjena v pritožbenem postopku), pri čemer odgovor na tožbo ni namenjen dopolnjevanju te obrazložitve. Toženka pa šele v odgovoru na tožbo prvič navaja še očitek

tožničinih dokaznih predlogov, kar torej ni sprejemljivo. Pa tudi sicer obveznosti substanciranja davčni organ ne sme razlagati prestrogo

, saj ni povsem očitno, da bi se od strank morala zahtevati enaka stopnja substanciranja, kot velja za sodne postopke, formalna pomanjkljivost pa se lahko razreši tudi prek ustreznega procesnega vodstva.

12. Sodišče pripominja tudi, da je morajo biti razlogi za zavrnitev dokaznih predlogov, kolikor pridejo v poštev, jasni in določni, kar pomeni, da mora biti razviden nosilni razlog za zavrnitev dokaznega predloga. Zgoraj opisano kopičenje razlogov s strani toženke, pa je po presoji sodišča neustrezno, saj vnaša v toženkino odločitev nejasnost.

13. Glede na navedeno je bilo poseženo v tožničino pravico do enakega varstva pravic, zato je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženki, da v skladu s povedanim ponovno odloči v zadevi. Zadeva je lahko bila rešena brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

14. Tožnica je sicer zahtevala povrnitev stroškov postopka oz. "pravdnih stroškov tega postopka", kot je zapisala v tožbi, vendar pri tem, kljub temu, da je celo primarno predlagala odločanje v sporu polne jurisdikcije, ni navedla, da bi ji v upravnem sporu sploh nastali kakšni stroški oziroma kakšni stroški so ji nastali (ni predložila stroškovnika ter stroškov ni specificirala na način, da bi bilo jasno, kateri stroški so ji nastali in v kakšni višini). Zato tožničinega stroškovnega zahtevka ni mogoče šteti za ustrezno določnega in opredeljenega in je sodišče njen zahtevek na podlagi prvega in drugega odstavka 163. člena Zakona o pravdnem postopku, ki se po prvem odstavku 22. člena ZUS-1 subsidiarno uporablja tudi v upravnih sporih, zavrnilo. Sodišče pri tem pripominja, da bo tožnici plačano sodno takso vrnilo po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Zato so navedbe toženke v odgovoru na tožbo, ki se nanašajo na tožničino dedovanje spornih nepremičnin oz. njihovo pridobitev z darilom, odveč.

Prim. Kerševan, dr. Erik, Dokazni predlogi v splošnem in posebnih upravnih postopkih, Podjetje in delo, 2017, št. 6-7, str. 1012, GV Založba.

Komentar k 77. členu v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70.-90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana 2021, str. 407.

Erik Kerševan, Dokazni predlogi v splošnem in posebnih upravnih postopkih, Podjetje in delo, GV Založba, 2017, št. 6-7, str. 1012.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/7, 98/7-1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76, 76/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.