UPRS Sodba in sklep I U 525/2023-25, enako tudi , 
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2025-03-05

davek na promet nepremičnin - odprava in razveljavitev oziroma sprememba odločbe po nadzorstveni pravici - sprememba pravnega stališča - pravilna uporaba materialnega prava - uporaba prava EU

Spremenjeno matrialnopravno stališče toženke temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti.

II. Tožbi se ugodi, odločba Ministrstva za finance DT-499-18-36/2023-4 z dne 9. 3. 2023 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 15,00 EUR v 15 dneh od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijano odločbo zavrnilo tožničino zahtevo za odpravo odločbe Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) DT 4236-23548/2020-2 (09-130-22) z dne 20. 7. 2020 po nadzorstveni pravici. Z navedeno odločbo je davčni organ tožnici odmeril davek na promet nepremičnin v znesku 114.102,42 EUR.

2. Tožnica je podala predlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici zaradi razlage 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi z vprašanjem, ali se promet nepremičnin obdavči po določbah Zakona o davku na pomet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ali se šteje, da je podana oprostitev po določbah ZDDV-1. Toženka je v izpodbijani odločbi pojasnila, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici možna zgolj zaradi kršitve materialnega prava, ki je očitna. Po sodni praksi je kršitev očitna, če jo je mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe. Dejansko stanje v odmerni odločbi se nanaša zgolj na odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini, iz razlogov odločbe pa ni razvidno, da gre za prodajno pogodbo, katere predmet bi bil neobdavčljiv prenosa dela podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1. V zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici bi bilo tako treba predhodno izvesti ugotovitveni postopek glede izpolnjevanja pogojev iz ZDDV-1, kar pa ne more biti podlaga za uporabo navedenega izrednega pravnega sredstva.

3. Tožnica se z odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da je na podlagi prodajne pogodbe kupcu prodala nepremičnino, ki v naravi predstavlja poslovni prostor, pri čemer so na kupca prešle vse obveznosti iz naslova najemnih pogodb, ki jih je predhodno sama sklenila z najemniki. Navaja, da je treba prenos podjetja ali dela podjetja v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin šteti kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Zato ji davek na promet nepremičnin ob upoštevanju 4. člena ZDPN-2 ne bi smel biti odmerjen. Davčni organ je zmotno uporabil določilo 3. člena ZDPN-2 in tožnici odmeril davek na promet nepremičnin. Pri tem se med drugim sklicuje na 19. člen Direktive sveta Evropske unije U 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in sodbo Sodišča EU v zadevi C-497/01 z dne 27. 11. 2003, Zita Modes. Toženka je zmotno uporabila določilo 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Navaja, da je normodajalec pogoje za uporabo nadzorstvene pravice po ZDavP-2 uzakonil širše, kot so le-ti določeni v Zakonu o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj ZDavP-2 za uporabo nadzorstvene pravice ne zahteva očitne kršitve materialnega zakona. Davčni organ je z razlago 88. člena ZDavP-2, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, kršil 2. člen Ustave RS. Z razlago davčnega organa je izničena možnost odprave odločbe po nadzorstveni pravici iz 88. člena ZDavP-2. Razlaga 88. člena ZDavP- 2, kot jo je podal davčni organ, je v nasprotju s 153. členom Ustave RS ter z besedno in logično razlago, saj ne omogoča uporabe navedene zakonske določbe. Sklicuje se na rok za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici in sodišču predlaga, naj odloči v sporu polne jurisdikcije in tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo ter odmerno odločbo davčnega organa. Prvostopenjski organ je dolžan tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve sodbe plačati 114.102,42 EUR skupaj z 9 % zakonskimi zamudnimi obrestmi od 20. 8. 2020 dalje do plačila. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

5. Tožnica je v pripravljalnih vlogah vztrajala pri svojih stališčih in jih dodatno utemeljila. Navaja, da zakonodajalec v 88. členu ZDavP-2 očitnosti kršitve ni uzakonil, zato je sodišče pri odločanju ne bi smelo uporabiti. V zvezi s pravilno uporabo prava Evropske unije se ponovno sklicuje na sodbo Sodišča EU C- 497/01 z dne 27. 11. 2003 in poudarja, da so odločitve Sodišča EU obvezne za vsa nacionalna sodišča in vse druge organe in subjekte v državah članicah. Davčni zavezanci ne smejo biti različno obravnavani v državah članicah. V kolikor nacionalno sodišče sprejme stališča, ki so neskladna z enotno razlago in uporabo prava EU, gre za kršitev pravice do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave RS. Sklicuje se tudi na sodno prakso Sodišča EU po kateri morajo nacionalna sodišča uporabiti vsa sredstva, da se pravnomočna odločba spremeni tako, da bo skladna s pravom EU ter na sodno prakso v zvezi z obveznostjo skladne razlage in vračanja dajatev, ki so bile pobrane v nasprotju s pravom EU. Sodišču predlaga, da v primeru dvoma v pravilnost navedenega postavi predhodna vprašanja Sodišču EU.

6. Tožnica je hkrati s tožbo podala tudi predlog za izdajo začasne odredbe, katerega je sodišče zavrnilo s sklepom I U 525/2023-6 z dne 13. 4. 2023. Tožničino pritožbo zoper navedeni sklep je Vrhovno sodišče RS zavrnilo s sklepom I Up 125/2023 z dne 17. 5. 2023.

7. Sodišče je s sklepom I U 525/2023-19 z dne 20. 11. 2023 prekinilo predmetni postopek na podlagi 43. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in izvedlo vzorčni postopek, voden pod opr. št. I U 12/2023. Zoper sodbo I U 12/2023-24 z dne 29. 11. 2023 je bila dopuščena revizija, o kateri je Vrhovno sodišče RS odločilo s sodbo X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024. S tem je prenehal razlog za prekinitev predmetnega postopka, zato je sodišče v skladu s 44. členom ZUS‑1 odločilo, kot izhaja iz I. točke izreka te sodbe in sklepa.

9. V zadevi ni sporno, da je tožnica na podlagi prodajne pogodbe z dne 8. 7. 2020 vložila napoved za odmero davka na promet nepremičnin, ki ji je bila priložena kupoprodajna pogodba, na podlagi katere je tožnica odsvojila poslovni prostor. Davčni organ je tožničini davčni napovedi v celoti sledil in ji od davčne osnove 5,705.120,87 EUR odmeril davek na promet nepremičnin po stopnji 2 % v znesku 114.102,42 EUR. Tožnica je tako odmerjeni davek plačala.

10. Sodišče ugotavlja, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero davka na promet nepremičnin za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2

). Finančna uprava Republike Slovenije je junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin, v kateri je med drugim navedeno:

V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage.

11. Tožnica je zaradi kršitve materialnega zakona vložila predlog za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, saj ji davek na promet nepremičnin po lastnem zatrjevanju ne bi smel biti odmerjen.

12. Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki je urejeno v 88. členu ZDavP‑2. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. Gre za obliko hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti.

13. Vrhovno sodišče RS je v že omenjeni sodbi X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024 presodilo, da zgolj kasnejša sprememba stališča toženke glede razlage materialnega prava ne utemeljuje uporabe izrednega pravnega sredstva iz 88. člena ZDavP-2. To velja tudi, če je taka sprememba stališča zapisana v obliki pojasnil ali navodil, izdanih s strani pristojnega upravnega organa. Ob poudarjenem restriktivnem pristopu k uporabi izrednih pravnih sredstev bi bil po presoji Vrhovnega sodišča RS poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča RS o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.

14. Prav za tak poseben primer gre v obravnavani zadevi. Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja.

Zato je napačno toženkino stališče, da standard očitnosti kršitve materialnega prava v konkretni zadevi ni podan, ker kršitev ni neposredno razvidna iz dejanskega stanja, kot je bilo ugotovljeno v odmerni odločbi.

15. Glede na navedeno je toženka zmotno razlagala 88. člen ZDavP-2, v posledici česar je bilo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Toženka namreč ni ugotavljala, ali obravnavana transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, torej ali je bila poleg lastninske pravice na nepremičnini predmet prenosa tudi tožničina dejavnost, ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo dejavnost itd. Zato je sodišče tožbi zoper izpodbijano odločbo Ministrstva za finance ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo toženki v ponovno odločanje, v katerem naj upošteva stališča iz obrazložitve te sodbe in citirane sodbe Vrhovnega sodišča RS.

16. Sodišče ni sledilo predlogu tožeče stranke, naj odloči v sporu polne jurisdikcije. Na podlagi 65. člena ZUS-1 sme namreč sodišče meritorno odločiti o stvari le, če narava stvari to dopušča in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. V obravnavanem primeru navedeni pogoji za meritorno odločanje po presoji sodišča niso podani, saj podatki postopka za to ne dajejo zanesljive podlage.

17. Sodišče še posebej opozarja toženo stranko, da v tej zadevi v ponovljenem postopku v zvezi z odločitvijo o odpravi, razveljavitvi ali spremembi odmerne odločbe ni vezana na zakonski rok pet let po vročitvi odmerne odločbe tožnici, saj bi bilo v nasprotnem primeru poseženo v pravico tožnice do učinkovitega sodnega varstva.

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave v skladu s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

19. Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnico pa je v postopku zastopala A. A., zaposlena v pravni osebi tožnice, se ji priznajo stroški v višini 15 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

20. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Ta določa: Za prenos nepremičnin po tem zakonu se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost.

Glej točki 17 in 22 sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88, 88/2

Opr št. sodišča II stopnje: Sodba in sklep I U 511/2023-23, z dne 05.03.2025, ECLI:SI:UPRS:2025:I.U.511.2023.23

Opr št. sodišča II stopnje: Sodba in sklep I U 595/2023-22, z dne 05.03.2025, ECLI:SI:UPRS:2025:I.U.595.2023.22

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.