UPRS Sodba in sklep III U 289/2019-18
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-05-12

Andrej Orel (preds.), Valentina Rustja (poroč.), Lea Chiabai

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka - izvor premoženja - gotovina - dokazovanje - dokazila v davčnem postopku - listinski dokaz - dokaz z zaslišanjem prič - zavrnitev dokaza - vnaprejšnja dokazna ocena

Iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi, kot npr. zaslišanje stranke ali priče, niso izključeni, na kar kaže že dikcija navedene določbe, da se trditve ''praviloma'' dokazujejo z listinskimi dokazi. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa je predvidena prav za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni ali so nepopolni. V konkretni zadevi je davčni organ zavrnitev dokaznih predlogov utemeljil s sklicevanjem na listine (pisne dokaze) in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2, ZUS-1 in ZPP ne izhaja, s čimer je sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno.

II. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-10736/2016-10 z dne 14. 6. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo, navedeno v izreku te sodbe, je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS ali prvostopenjski organ) odpravila odločbo št. DT 01 03934 z dne 30. 5. 2014 o odmeri dohodnine tožnici za leto 2013 (v nadaljevanju tudi: prvotna odmerna odločba) in jo nadomestila z izpodbijano odločbo (1. točka izreka); tožnici za leto 2013 odmerila dohodnino v znesku 90.566,34 EUR (2. točka izreka); ugotovila, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v skupni višini 1.561,43 EUR znaša 89.004,91 EUR (3. točka izreka) ter da je bilo po odpravljeni prvotni odmerni odločbi tožnici vrnjeno 157,00 EUR, in zato odločila, da mora po izpodbijani odločbi plačati dohodnino v višini 89.161,91 EUR, v roku 30 dni od vročitve odločbe (4. točka izreka); po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (5. točka izreka). Odločeno je bilo še, da bo o stroških postopka izdan poseben sklep (6. točka izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (7. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je po tem, ko je prvotna odločba o odmeri dohodnine tožnici za leto 2013 postala dne 1. 7. 2014 dokončna, davčni organ iz zapisnika št. DT 0614-3998/2016-44 z dne 3. 11. 2016 (v nadaljevanju: zapisnik z dne 3. 11. 2016), ki je bil izdan v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri tožnici, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku, in sicer da tožnici v davčno osnovo ni bil vštet dohodek 6300 (preostali drugi dohodki) v višini 192.500,00 EUR. Dne 28. 11. 2016 je zato prvostopenjski organ izdal sklep št. DT 4210-10736/2016-1 o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2013. Nato je z odločbo z dne 31. 1. 2017 odpravil in nadomestil prvotno odmerno odločbo ter tožnici na novo odmeril dohodnino za leto 2013, vendar je po tožničini pritožbi drugostopenjski organ odločbo z dne 31. 1. 2017 odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek. Prvostopenjski organ navaja, da je v ponovnem postopku upošteval ugotovitve iz inšpekcijskega nadzora, kjer je bilo z dokončno odločbo ugotovljeno, da je tožnica v letu 2013 prejela dohodke (preostali drugi dohodki - vir 6300) v višini 192.500,00 EUR, da ni vložila napovedi za odmero akontacije dohodnine od teh dohodkov in da ji akontacija posledično ni bila odmerjena. V inšpekcijskem nadzoru je bilo iz podatkov o prometu na tožničinih bančnih računih in listin o posameznih transakcijah ugotovljeno, da je tožnica na račune pri A., d.d. in B., d.d. v letu 2013 prejela denarna sredstva iz naslova v tabeli prikazanih pologov gotovine oziroma nakazil na osebne račune v navedeni skupni višini, za katere ni dokazala izvora. Zatrjevala je, da položena sredstva predstavljajo zneske lastnih prihrankov, kupnine od prodaje slik in sredstva sorodnikov, ter za dokazovanje svojih navedb predlagala zlasti zaslišanje prič. V obnovljenem postopku odmere dohodnine se je sklicevala na svoje pripombe na zapisnik z dne 3. 11. 2016 ter pritožbene navedbe zoper odločbo, izdano v postopku inšpekcijskega nadzora. V slednjem je z listinami dokazovala, da je del sredstev dobila s prodajo umetniških slik, vendar pa ni uspela dokazati niti lastništva slik. Predlagala je zaslišanje prič, in sicer sina A. A., moža B. B. in sorodnice C. C. iz Beograda, ki naj bi pojasnili pologe, tožničine prihranke in izvor sredstev, vendar so bili ti dokazni predlogi v inšpekcijskem postopku utemeljeno zavrnjeni. Zato se davčni organ tudi v postopku odmere dohodnine ni odločil za zaslišanje predlaganih prič, saj tožničinih navedb ne podpirajo pisni dokazi, priče pa so s tožnico v bližnjem sorodstvu. Potrdila o izvršenih pologih se glasijo na tožnico kot plačnico sredstev, zato ni verjetno, da bi pologe izvrševal kdo drug. Če bi tožnica želela, da z njenim računom upravlja kdo drug, bi mu morala za to podeliti pooblastilo, česar ni storila. Ker z listinami drugačne narave sredstev na računu ni dokazala, priložen ni bil noben dokaz o obstoju prihrankov v obliki gotovine, količini, kraju in načinu hrambe, se prejeta sredstva po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) obravnavajo kot drugi dohodki. To so vsi tisti dohodki fizičnih oseb, ki jih ni mogoče uvrstiti med katere od ostalih obdavčljivih dohodkov in niso z zakonom oproščeni dohodnine oziroma opredeljeni kot taki, da se ne vštevajo v davčno osnovo. Prvostopenjski organ se sklicuje predvsem na določbe prvega in drugega odstavka ter 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in na ostale relevantne določbe tega zakona. Pojasnjuje, da je tako tožnici v ponovnem postopku dohodnino za leto 2013 odmeril na podlagi podatkov, ki jih je posredoval izplačevalec dohodkov, in podatkov, ugotovljenih v inšpekcijskem nadzoru, ter v nadaljevanju obrazložitve predstavi izračun odmere in navaja podlago za ostale točke izreka izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-01-599/2018-2 z dne 25. 10. 2019 (v nadaljevanju: drugostopenjska odločba) zavrnilo tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo in njeno zahtevo za povračilo stroškov postopka. V svoji obrazložitvi uvodoma tožnici pojasnjuje, da je bilo izpolnjevanje procesnih predpostavk za uvedbo obnove postopka presojeno že v predhodni odločbi drugostopenjskega organa, v kateri je ta pojasnil, da so bila nova dejstva oziroma novi dokazi kot obnovitveni razlog dovolj utemeljeno izkazani. Z zapisnikom z dne 3. 11. 2016 so bili namreč ugotovljeni višji osebni prejemki tožnice, kot so bili upoštevani v prvotni odločbi o odmeri dohodnine za leto 2013. Datum sestave zapisnika pa je bil pravilno upoštevan kot dan, ko je začel teči subjektivni rok po 89. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). Prav tako je bilo že pojasnjeno, da odmera dohodnine v obnovljenem postopku ni pogojena z dokončno odločitvijo o odmeri akontacije. V konkretnem primeru odločba o odmeri akontacije ni bila izdana (ni namreč nujno, da davčni organ akontacijo dohodnine od drugih dohodkov sploh odmeri s samostojno odločbo), prejeti dohodki so bili s samostojno odločbo zgolj ugotovljeni, kot taki pa pomenijo novo dejstvo in s tem podlago za obnovo postopka odmere dohodnine. Drži torej pritožbena navedba, da tožnici akontacija dohodnine po stopnji 25 % za predmetno leto v višini 48.125,00 EUR z nobeno odločbo še ni bila odmerjena.

4. Po sklicevanju na načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 ter na določbe 73. člena tega zakona, drugostopenjski organ navaja, da je prvostopenjski organ v ponovnem postopku odpravil kršitve in pojasnil naravo naknadno ugotovljenih dohodkov ter dejstva in okoliščine, pomembne za odmero, ki temelji na pravilni uporabi materialnega predpisa. Upravičeno je odmeril dohodnino od preostalih drugih dohodkov, pomanjkljivosti v obrazložitvi izpodbijane odločbe pa odpravlja drugostopenjski organ v svoji odločbi. Dejansko stanje v zadevi je isto, kot je bilo že ugotovljeno v inšpekcijskem nadzoru pri tožnici. Sporna je narava prejemkov, ki jih je v različnih zneskih, skupno 262.200,00 EUR v času od 21. 1. 2011 do 28. 12. 2015 polagala na svoje račune pri B., d.d. in A., d.d.. Pologov tožnica ne zanika, dokazuje pa, da gre za zneske lastnih prihrankov, vračil kreditov, kupnine od prodaje slik in sredstva sorodnikov. Ni torej sporno, da se je na tožničine račune polagala gotovina, vendar pa vira sredstev v navedeni višini tožnica ni dokazala. Prav tako se ni potrdilo, da bi pologe na račun pri B., d.d. izvrševal njen sin A. A., saj tega podatki o vplačniku na potrdilih ne potrjujejo, imenovani tudi ni bil pooblaščen za upravljanje s tožničinim računom. Sporna tako ostajajo nakazila na račune tožnice (v letu 2013 znesek 192.500,00 EUR), ki jih listinsko ni dokazala. Listine je v inšpekcijskem postopku predlagala le za zneske, ki naj bi pomenili kupnino za slike, vendar bi, da bi se sporna nakazila lahko upoštevala kot taka, morala dokazati lastništvo slik, njihovo prodajo in vrednost ter povezavo med plačili in pologi. Tega v postopku inšpekcije ni dokazala, njenih pavšalnih navedb pa ni mogoče upoštevati niti v tem postopku. Tožnica ugovarja, da je davčni organ v zvezi s polaganjem sredstev na njen TRR neutemeljeno zavrnil predlog za zaslišanje sina A. A. kot priče. Ta naj bi torej zgolj izpovedal, da je polagal denar na tožničine račune, kar pa na zaključek, da je tožnica razpolagala z večjimi zneski denarja, po mnenju drugostopenjskega organa ne bi imelo nobenega vpliva. Pričo bi bilo smiselno zaslišati, če bi lahko izpovedala, da je na tožničine račune polagala svoja sredstva in iz katerega razloga. Da bi priča lahko izpovedala o tem, tožnica ni zatrjevala, niti ni nedvoumno povedala, katere zneske naj bi sploh polagal A. A. Ker se potrdila o izvršenih pologih glasijo na tožnico kot plačnico, zaslišanje sina A. A. o tem, kdo je vršil pologe, zaključkov ne bi spremenilo, zato je prvostopenjski organ takšen dokazni predlog utemeljeno zavrnil. Glede navedbe, da lahko mož B. B. izpove, da je tožnica doma hranila prihranke in kolikšen znesek od teh je predstavljal pologe na račune, pa je bilo tekom postopka tudi že ugotovljeno, da prihrankov ni mogoče pripoznati in jih povezati s pologi gotovine. Predložen ni bil noben dokaz o obstoju gotovine, njeni količini, kraju in načinu hrambe. Pričanje moža B. B., da so prihranki obstajali, zaključka, da dokazi o slednjih ne obstajajo, ne bi spremenilo. Prav tako pričanje sorodnice C. C., od katere naj bi tožnica prejela sredstva v višini 5.000,00 EUR in 4.500,00 EUR, ki naj bi jih položila na svoj račun, ne bi spremenilo dejstva, da pologov gotovine ni mogoče povezati z datumsko nedoločenimi prejemi sredstev. Ker tožnica ni dokazala, da bi prejeta sredstva imela kakršnokoli drugo, neobdavčljivo naravo, je prvostopenjski organ sporne dohodke utemeljeno vštel v osnovo za odmero dohodnine. Drugostopenjski organ dodaja, da ni zaznal kršitev določb 22., 23. in 25. člena Ustave Republike Slovenije. Iz izpodbijane odločbe so razvidni tudi podatki o znesku odmerjene dohodnine ter dejansko med letom plačanimi akontacijami. Ker se je postopek s pritožbo končal neugodno za tožnico, sama nosi svoje stroške.

5. Tožnica je vložila tožbo zoper izpodbijano odločbo, iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Zahteva tudi, da ji toženka povrne stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. V tožbi navaja, da izpodbijana odločba temelji na predhodnih ugotovitvah postopka, ki se je začel tako, da je prvostopenjski organ pridobil podatke o poslovanju na bančnih računih tožnice in pri njej opravil davčni inšpekcijski nadzor davkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2015, v katerem je sestavil zapisnik z dne 3. 11. 2016. Nanj je tožnica podala pripombe, saj se z ugotovitvami in zaključki davčnega organa ni strinjala. V inšpekcijskem postopku je ves čas zatrjevala in dokazovala, da denarna sredstva izvirajo iz oddajanja stanovanj v Kopru in Beogradu v najem, iz prihrankov, iz kreditnega razmerja z B., d.d. na podlagi notarskega zapisa SV 760/12, iz posojilnih razmerij s sinom A. A., od daril sorodnice iz Beograda ter prodaje dveh vrednejših slik v Beogradu. Prvostopenjski organ pripomb ni upošteval ter je davčni inšpekcijski nadzor sklenil z izdajo odločbe št. DT 0614-3998/2016-51 z dne 28. 12. 2016 (v nadaljevanju: odločba z dne 28. 12. 2016). Tožnica povzema vsebino izreka te odločbe in pojasnjuje, da je zoper njo vložila pritožbo, ki jo je drugostopenjski organ z odločbo z dne 12. 3. 2018 zavrnil, nakar je pri Upravnem sodišču vložila tožbo, ki se vodi pod št. I U 878/2018. Odločba z dne 28. 12. 2016 je osnova za izdajo izpodbijane odločbe, zato bo pravilnost slednje mogoče presoditi šele, ko bo pravnomočno ugotovljeno, da se odmerna odločba sploh lahko izda. Samo dejstvo napačnega obračuna akontacije dohodnine, dokler o njem ni dokončno odločeno, ne more biti novo dejstvo ali nov dokaz v postopku odmere dohodnine, kajti takšna nova dejstva in dokazi morajo biti posebej kvalificirani. Tožnica je prepričana, da bo tožbi zoper odločbo z dne 28. 12. 2016 ugodeno, zato postopek obnove ne more teči. Razlogi drugostopenjskega organa o tem so pavšalni in ne vzdržijo presoje. Tožnica opozarja, da ji predhodno z nobeno odločbo ni bila odmerjena akontacija dohodnine po stopnji 25 % za leto 2013 v višini 48.125,00 EUR, čemur pritrjuje tudi drugostopenjski organ, zato v izpodbijani odločbi prvostopenjski organ ne bi smel upoštevati, kot da je te vrste davčna obveznost za tožnico že nastala. Zgolj ugotovitev o tem v obrazložitvi odločb(e) tožnice k plačilu v takšni višini ne obvezuje, ker obrazložitev odločbe ne postane pravnomočna. Tožnici je v plačilo naložena davčna obveznost, ki ji nikoli poprej ni bila odmerjena in je torej ni imela možnosti prostovoljno plačati. Za plačilo akontacije dohodnine za posamezno leto bi ji morala biti izdana posebna odmerna odločba, zoper katero bi imela na voljo pravna sredstva. Ker to ni bilo storjeno, so bile tožnici kršene pravice iz 22., 23. in 25. člena Ustave, podana pa je tudi bistvena kršitev določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP). Izpodbijane odločbe se ne da preizkusiti, saj iz nje ni razvidno, kakšna je razlika med akontacijo dohodnine, ki bi tožnici morala biti odmerjena, in akontacijo dohodnine, ki jo je dejansko plačala.

7. Kot nadalje ugovarja tožnica, je izpodbijana odločba neobrazložena tudi zaradi pomanjkljive presoje glede predlaganih in izvedenih dokazov ter je tudi zato ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Davčni organ je zgolj pavšalno navedel, da tožnica ni uspela dokazati niti lastništva slik, od prodaje katerih naj bi dobila del denarnih sredstev. Pavšalna je obrazložitev, da se ni odločil za zaslišanje prič, ker so bili ti dokazni predlogi že v inšpekcijskem postopku utemeljeno zavrnjeni. Drugostopenjski organ je pritožbenim očitkom o pomanjkljivi obrazložitvi izpodbijane odločbe očitno sledil, saj je navedel, da pomanjkljivosti odpravlja v svoji odločbi, čeprav tega ni storil, ampak je tudi sam arbitrarno zaključil, da tožnica vira sredstev v skupni višini 262.200,00 EUR ni dokazala. To pa je ključno sporno vprašanje, ki ga je treba raziskati. Pri tem se tožnica, da bi se izognila ponavljanju, sklicuje še na razloge iz svoje tožbe v zadevi I U 878/2018; v obravnavani zadevi gre namreč za isto dejansko stanje, kot je bilo ugotovljeno v inšpekcijskem nadzoru in ki ga tožnica napada v omenjeni tožbi. Davčnemu organu predvsem očita, da ji ni omogočil dokazovanja z zaslišanjem predlaganih prič glede izvora in namena sredstev, oziroma da ni upošteval večine njenih dokaznih predlogov. Zaradi odsotnosti listinske dokumentacije, glede na oddaljenost inšpiciranega obdobja, so prav priče ključne za dokazovanje resničnosti trditev tožnice. Ta se sklicuje tudi na svoje pripombe na zapisnik z dne 3. 11. 2016 in na pritožbo zoper odločbo z dne 28. 12. 2016, kar naj se šteje kot del njene trditvene podlage.

8. Tožnica prereka navedbo davčnega organa, da pologov na TRR pri B., d.d. in A., d.d. ni zanikala, saj je to vzeto iz konteksta celotne zadeve. Da so pologi bili, je ugotovil davčni organ, tožnica pa je dokazovala, da je sredstva na njen TRR pri B., d.d. polagal sin A. A., ki je z računom upravljal in katerega zaslišanje je predlagala. Glede na bančno prakso pri pologih, ki jo opisuje tožnica in o čemer se drugostopenjski organ sploh ni opredelil, je neprepričljiv zaključek, da ni verjetno, da bi pologe izvrševal kdo drug. Predloge za zaslišanje prič A. A., B. B. in C. C., ki bi pojasnili pologe na račune, prihranke tožnice in izvor sredstev, je prvostopenjski organ neutemeljeno zavrnil z obrazložitvijo, da navedb tožnice ne podpirajo pisni dokazi in da so priče z njo v bližnjem sorodstvu, čeprav so ob odsotnosti dokumentacije prav priče tiste, ki so ključne za dokazovanje trditev glede izvora sredstev. Tožnica kot nerazumljive zavrača tudi razloge drugostopenjskega organa v zvezi s predlaganim zaslišanjem A. A. ter poudarja, da je zatrjevala, da sredstva pomenijo njene lastne prihranke, pa tudi kupnine od prodaje slik in sredstva sorodnikov, kar bi lahko potrdil tudi sin A. A. Glede na bančno prakso pri pologih presoje ne vzdrži stališče, da zaslišanje sina A. A. o tem, kdo je vršil pologe, ne bi spremenilo napravljenih zaključkov. Davčni organ torej neutemeljeno ni izvedel dokazov, ki jih je predlagala tožnica, posledično pa tudi ni pravilno ugotovil dejanskega stanja glede vira njenih sredstev. Kršil je načela zakonitosti, materialne resnice in sorazmernosti (4., 5. in 6. člen ZDavP-2), tožnica pa zato dejansko ni imela možnosti dokazati svojih navedb v zvezi viri sredstev. Po določbah ZDavP-2 zavezanec za davek svoje trditve dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. V upravnem postopku ni formalnih dokaznih pravil, po katerih bi določeni dokazi imeli večjo moč. Razlogovanje, da bi tožnica morala predložiti listinske dokaze, je nezakonito. Davčni organ je vsak dokaz tožnice obravnaval na način, ki je njej v škodo, četudi bi moral v skladu z ZDavP-2 ugotoviti vsa dejstva, tudi tista, ki so ji v korist. Šele po zaslišanju predlaganih prič B. B., A. A. in Č. Č. ter C. C. bi lahko prepričljivo zaključil, da izvora sredstev tožnica ni dokazala.

9. Toženka je sodišču predložila upravne spise postopka, v katerem je bila izdana izpodbijana odločba. V odgovoru na tožbo splošno prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz izpodbijane in drugostopenjske odločbe ter predlaga, da se tožba zavrne.

10. Tožnica je s prvo pripravljalno vlogo sodišču predložila odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-01-145/2020 z dne 10. 9. 2021, s katero je bilo ugodeno njeni pritožbi zoper odločbo FURS št. 4210-2138/2017-11 z dne 24. 1. 2020 o ponovni odmeri dohodnine tožnici za leto 2015 ter je bila ta odločba odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Drugostopenjski organ je namreč zaključil, da odpravljena odločba ne ustreza standardu obrazloženosti in da tožnici v postopku niso bila zagotovljena vsa procesna jamstva, ker ji davčni organ ni omogočil dokazovanja tudi z drugimi, ne zgolj listinskimi dokaznimi sredstvi. S tem je drugostopenjski organ zavzel stališče, ki je nasprotno stališčem iz njegovih poprejšnjih odločb, pri čemer se je skliceval na novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča, kar vse je relevantno tudi za obravnavano zadevo.

11. V drugi pripravljalni vlogi tožnica izpostavlja, da je bilo s sodbo št. I U 878/2018 z dne 28. 2. 2022 (v nadaljevanju: sodba I U 878/2018) odločeno o njeni tožbi zoper odločbo z dne 28. 12. 2016, in sicer je bilo tožbi ugodeno, izpodbijana odločba je bila odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Na tej odpravljeni odločbi slonijo vse kasnejše odločbe o odmeri dohodnine, izdane v obnovljenih postopkih, zato ni dvoma, da so bile tudi te izdane nezakonito in jih je treba odpraviti.

12. Sodišče je s sklepom št. III U 289/2019-10 z dne 25. 1. 2021 sklenilo, da se postopek v tem upravnem sporu prekine do odločitve Ustavnega sodišča o zahtevi Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, pri Ustavnem sodišču vodeni pod št. U-I-487/18. Navedena določba ZDoh-2 je namreč pomenila pravno podlago tudi za sprejem v tem upravnem sporu izpodbijane odločitve.

13. Ustavno sodišče je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo z odločbo št. U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 (objavljeno v Uradnem listu RS, št. 14/2022 z dne 3. 2. 2022). Odločilo je, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni bila v neskladju z Ustavo. S to odločitvijo je prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka in so torej izpolnjeni pogoji za nadaljevanje postopka v tem upravnem sporu.

15. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, izdane v obnovljenem postopku odmere dohodnine tožnici za leto 2013, z vsebino odločitve, kot je razvidna iz uvoda te obrazložitve.

16. Iz razlogov izpodbijane odločbe ter upravnih spisov, ki jih je predložila toženka, je razvidno, da je po tem, ko je prvotna odločba o odmeri dohodnine tožnici za leto 2013 postala dokončna, FURS pridobila podatke o poslovanju na tožničinih bančnih računih ter pri tožnici opravila davčni inšpekcijski nadzor glede davkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2015. O ugotovitvah inšpekcijskega nadzora je bil sestavljen zapisnik z dne 3. 11. 2016. Na podlagi le-tega je prvostopenjski organ 28. 11. 2016 v skladu z 89. členom ZDavP-2 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine tožnici za leto 2013, ki je bil končan s prvotno odmerno odločbo, in sicer v takem obsegu, da se glede na nova dejstva ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine za to leto. V obrazložitvi sklepa je pojasnil, da je bilo v inšpekcijskem nadzoru ugotovljeno, da je tožnica prejemala denarna sredstva, katerih izvora ni dokazala (in sicer v letu 2013 192.500,00 EUR), ki niso bila zajeta kot njeni drugi dohodki v prvotni odmerni odločbi, kot bi morala biti glede na določbe ZDoh-2. V postopku davčnega inšpekcijskega nazora je bila nato izdana odločba z dne 28. 12. 2016, s katero je bila pod I. točko izreka tožnici dodatno odmerjena dohodnina od dohodka iz oddajanja premoženja v najem in pripadajoče obresti za leta 2013, 2014 in 2015 ter pod III. točko izreka naloženo, da mora biti odmerjeni davek iz I. točke izreka plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, v IV. točki izreka je bilo podano opozorilo o nesuspenzivnosti pritožbe ter pod točko V. izreka sprejeta odločitev o stroških postopka. Pod II. točko izreka odločbe z dne 28. 12. 2016 pa je bilo ugotovljeno: 1.) da je tožnica v letih 2011 in 2012 prejela denarna sredstva v skupni višini 2.100,00 EUR, ki imajo značaj dohodkov iz oddajanja premoženja v najem in predstavljajo osnovo za odmero akontacije dohodnine, da napovedi za odmero akontacije dohodnine od teh dohodkov ni vložila in ji posledično akontacija po stopnji 25 % v skupnem znesku znesku 315,00 EUR ni bila odmerjena, ter 2.) da je tožnica v letih 2011 do 2015 prejela denarna sredstva v skupni višini 262.200,00 EUR (5.820,00 EUR v letu 2011, 14.460,00 EUR v letu 2012, 192.500,00 EUR v letu 2013, 35.550,00 EUR v letu 2014 in 13.870,00 EUR v letu 2015), ki imajo značaj drugih dohodkov in predstavljajo osnovo za odmero akontacije dohodnine, da ni vložila napovedi za odmero akontacije dohodnine od teh dohodkov in ji posledično ni bila odmerjena akontacija dohodnine v skupnem znesku 65.550,00 EUR (1.455,00 EUR v letu 2011, 3.615,00 EUR v letu 2012, 48.125,00 EUR v letu 2013, 8.887,50 EUR v letu 2014 in 3.467,50 EUR v letu 2015). Po prejemu odločbe z dne 28. 12. 2016 je prvostopenjski organ izdal odločbo z dne 31. 1. 2017 (s katero je odpravil prvotno odmerno odločbo in tožnici na novo odmeril in v plačilo naložil dohodnino za leto 2013), ki pa je bila po tožničini pritožbi z odločbo drugostopenjskega organa z dne 7. 3. 2018 odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v katerem je izdal sedaj izpodbijano odločbo.

17. Sodišče sodi, da na podlagi razlogov, s katerimi je utemeljena izpodbijana odločba, ob upoštevanju načina vodenja postopka, v katerem je bila izdana, izpodbijane odločbe ni mogoče potrditi kot pravilne in zakonite.

18. Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da je pri izdaji te odločbe upošteval ugotovitve iz inšpekcijskega nadzora, kjer je bilo z dokončno odločbo (tj. odločbo z dne 28. 12. 2016) med drugim ugotovljeno, da je tožnica v letu 2013 prejela druge dohodke v višini 192.500,00 EUR, da ni vložila napovedi za odmero akontacije dohodnine od teh dohodkov in ji ta akontacija zato tudi ni bila odmerjena. V samem postopku izdaje izpodbijane odločbe torej ni bil voden poseben ugotovitveni postopek v smislu določb 146. člena ZUP in se v njem niso izvajali vsi dokazi za ugotavljanje za odločitev relevantnih dejstev in okoliščin glede drugih dohodkov tožnice v letu 2013, ampak se je prvostopenjski (in nato tudi drugostopenjski) organ skliceval na ugotovitve iz postopka davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem je bil sestavljen zapisnik z dne 3. 11. 2016 in nato izdana odločba z dne 28. 12. 2016. To odločbo je, kot izpostavlja tudi tožnica in česar toženka ne prereka, po vloženi tožničini tožbi Upravno sodišče s sodbo I U 878/2018 v celoti odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

19. V obrazložitvi sodbe I U 878/2018 (12. točka) je sodišče navedlo, da je med strankama sporen vir sredstev za pologe na tožničine bančne račune pri B., d.d. in A., d.d. v obravnavanem obdobju, oziroma pravna narava prejemkov, ki jih je tožnica v obravnavanem obdobju, skupaj v znesku 262.200,00 EUR, polagala na svoje bančne račune. Sodišče je presodilo, da tožnica davčnemu organu utemeljeno očita kršitev načela zaslišanja stranke, načela kontradiktornosti in pravice do izjave stranke v postopku, saj njenih dokaznih predlogov za zaslišanje tožnice in predlaganih prič davčni organ ni zavrnil iz zakonsko dopustnih razlogov (13. točka obrazložitve sodbe I U 878/2018). Tožnica je namreč v postopku inšpekcijskega nadzora pravočasno in substancirano za dokazovanje relevantnih dejstev (obstoj prihrankov tožnice, njeno posojilno razmerje s sinom, darilo sorodnice, kupnina od prodaje umetniških slik) podala dokazne predloge za svoje zaslišanje ter zaslišanje prič A. A., B. B., Č. Č. in C. C., ki pa jim prvostopenjski organ ni sledil, zavrnil jih je tudi drugostopenjski organ, vendar ne iz dopustnih razlogov (15. točka obrazložitve omenjene sodbe). Kot je pojasnilo sodišče, že iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi, kot npr. zaslišanje stranke ali priče, niso izključeni, na kar kaže že dikcija navedene določbe, da se trditve "praviloma" dokazujejo z listinskimi dokazi. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa je predvidena prav za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni ali so nepopolni. Vrsta dokaznih sredstev je odvisna od narave spora.

Zavrnitev navedenih dokaznih predlogov je davčni organ utemeljil s sklicevanjem na listine (pisne dokaze) in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2, ZUS-1 in Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju: ZPP) ne izhaja, s čimer je tudi sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno.

Tudi njegova navedba, da imata tožničin sin in mož nedvomno močan motiv, da bi potrdila navedbe tožnice, pomeni nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno. Takšna splošna vnaprejšnja dokazna ocena določene vrste dokazov namreč nasprotuje načelu proste presoje dokazov in ni dopustni razlog za zavrnitev predlaganega dokaza (zaslišanja tožnice in prič) ter pomeni bistveno kršitev določb postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP (16. točka obrazložitve sodbe I U 878/2018). Kot je nadalje navedlo sodišče v omenjeni sodbi (17. točka obrazložitve), imajo v davčnem postopku listinski dokazi sicer prednost. Vendar je treba upoštevati naravo spora v obravnavanem primeru, in sicer, da gre za obdavčitev fizične osebe, ki med drugim zatrjuje, da je vire za sporne pologe na bančne račune dobila na podlagi ustno sklenjenega posojilnega oziroma darilnega razmerja s svojimi sorodniki. Ustna posojilna oziroma darilna pogodba sta po pravilih obligacijskega prava zakoniti. V takih primerih so predlogi za zaslišanje stranke in prič (sorodniki) primeren dokaz in so v skladu s 77. členom ZDavP-2. Poleg tega je predlog za zaslišanje prič potreben, saj tožnica z njim ni dokazovala dejstev, ki bi bila že dokazana, temveč nasprotna dejstva, in sicer takšna, ki bi bila lahko pravno odločilna.

20. Opisana stališča, ki sledijo navedeni novejši sodni praksi Vrhovnega sodišča, so glede na razloge izpodbijane odločbe in način vodenja postopka, v katerem je bila izdana, ter tožbene ugovore relevantna tudi v obravnavanem upravnem sporu. Iz njih pa sledi, da prvostopenjski organ tožničinih dokaznih predlogov za zaslišanje prič ni zavrnil iz zakonsko dopustnih razlogov. To pomanjkljivost je skušal odpraviti drugostopenjski organ, vendar pa tudi njegova obrazložitev podlage za potrditev izpodbijane odločbe kot pravilne in zakonite ne daje. Tudi drugostopenjski organ je namreč s svojimi (že v povzetku drugostopenjske odločbe predstavljenimi) razlogi zašel na polje nedopustne vnaprejšnje dokazne ocene, obrazložitev izpodbijane odločbe pa je tudi ostala nezadostna.

21. V tej zvezi sodišče pojasnjuje, da v skladu z določbami ZDavP-2 (prvi odstavek 141. člena) po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru davčni organ izda odločbo o odmeri po 84. členu tega zakona oziroma odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne osnove. V konkretnem primeru izdana odločba z dne 28. 10. 2016 je delno pomenila odmerno odločbo po 84. členu ZDavP-2, delno, in sicer v II. točki izreka, pa je šlo za zgolj "ugotovitveno" odločbo v zvezi s tožničinimi drugimi dohodki, ki je bila nato uporabljena v obnovljenem postopku odmere dohodnine. Odločba z dne 28. 10. 2016 v II. točki izreka, glede na njegovo vsebino, niti ne pomeni odločitve o tožničini pravici, obveznosti ali pravni koristi ter sama zase nima pravnih učinkov za tožnico, ampak zgolj podaja določene ugotovitve v zvezi z njenimi drugimi dohodki. Upravni akt, ki pomeni odločitev o tožničini obveznosti v zvezi s temi dohodki, je izpodbijana odločba. Ta mora biti zato polno obrazložena, skladno s standardom, ki izhaja iz prvega odstavka 214. člena ZUP

v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2. Le ob tako obrazloženi odločbi lahko namreč stranka sprejeto odločitev, ki posega v njej pravni položaj, učinkovito izpodbija, sodišče pa polno preizkusi. To pa pomeni, da za utemeljitev izpodbijane odločbe ne zadošča zgolj parcialno navajanje ugotovitev iz postopka inšpekcijskega nadzora in splošno povzemanje tam podanih navedb stranke, temveč mora davčni organ v odločbi, kot je izpodbijana, konkretno navesti vse za odločitev pomembne dejanske ugotovitve ter dokaze, na katerih temeljijo, pri čemer mora jasno in konkretno prikazati vse relevantne navedbe, ugovore in predloge stranke ter se do vsega tega v obrazložitvi izpodbijane odločbe celostno vsebinsko opredeliti. Obrazložitev izpodbijane odločbe opisanemu standardu ne ustreza in zato odločbe ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 7. točke prvega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1.

22. Glede na način vodenja obravnavanega postopka sodišče pripominja, da mora davčni organ stranko v postopku pred izdajo odločbe seznaniti, katere konkretne ugotovitve šteje kot relevantne za odločitev in na čem te ugotovitve temeljijo, tako da se lahko stranka do tega pred izdajo akta, ki posega v njen pravni položaj, izjavi. V obravnavanem primeru je prvostopenjski organ po izdaji sklepa o obnovi postopka tožnici zgolj predložil v podpis izjavo, da se strinja oziroma da se ne strinja z obnovitvenimi razlogi, ki so navedeni v sklepu o obnovi postopka. Sodišče pri tem dodaja, da sta pravica do izjave (9. člen ZUP) in pravica do enakega varstva pravic (22. člen Ustave) zagotovljeni v primeru, da ima stranka možnost dokazovati nepravilnost ugotovitev, na katere se opira izpodbijana odločba, kar vse mora biti tudi izkazano.

23. Ker so bile glede na povedano v obravnavani zadevi bistveno kršene določbe postopka in zato tudi ni mogoče zaključiti, da je bilo dejansko stanje v zadevi v celoti pravilno ugotovljeno, je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral upoštevati zavzeta stališča sodišča (četrti in peti odstavek 64. člena ZUS-1).

24. Z navedenimi razlogi je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so bistvenega pomena za sprejem odločitve o tožbi v tem upravnem sporu. Zaradi ponovnega upravnega postopka in odločanja pa sodišče dodaja, da ostalim tožbenim ugovorom ne sledi. V tej zvezi ugotavlja, da tožnica v obravnavani tožbi odprave sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2013 z dne 28. 11. 2016 ne predlaga in omenjenega sklepa formalno ne izpodbija. Tudi če bi ga, sodišče podlage za odpravo navedenega sklepa ne vidi. Da so bile izpolnjene zakonske predpostavke za izdajo takšnega procesnega sklepa, je razumljivo že dvakrat pojasnil drugostopenjski organ: v svoji prvi odločbi z dne 7. 3. 2018 in v sedanji drugostopenjski odločbi (str. 3). V slednji se je tudi ustrezno opredelil do tožničinih navedb glede (ne)odmere akontacije dohodnine od drugih dohodkov. Sodišče tem razlogom v celoti sledi in se nanje sklicuje (ter jih zato v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ponovno ne navaja) in s tem drugačna tožbena izvajanja zavrača kot neutemeljena. Ob tem zgolj še pripominja, da bodo, skladno s stališči, ki jih je zavzelo sodišče, tožnici vse procesne pravice zagotovljene v ponovnih postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora ter odmere dohodnine.

25. Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov zadeve tožbi treba ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na temelju prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

26. Po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 se v primeru, ko je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik). Na tej podlagi je sodišče, ker je bila zadeva rešena na seji in ker je tožnico v postopku zastopala odvetnica, v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika tožnici priznalo pavšalni znesek povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ki se, ker je tožničina pooblaščenka zavezanka za DDV, skladno z ustaljenimi stališči Vrhovnega sodišča, poveča za uveljavljani 22 % DDV. Po Pravilniku določeni pavšalni znesek zajema vse stroške pravnega zastopanja v upravnem sporu na prvi stopnji, vključno z materialnimi, razen sodnih taks. Toženka mora tako tožnici povrniti stroške tega sodnega postopka v višini 347,70 EUR, v roku 15 dni od vročitve te sodbe (313. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1), od poteka tako določenega paricijskega roka dalje tečejo tudi zakonske zamudne obresti (prvi odstavek 299. člena OZ).

27. Znesek za tožbo plačane sodne takse pa bo tožnici vrnilo sodišče po uradni dolžnosti (36. in 37. člen Zakona o sodnih taksah, ZST-1, ter opomba 6.1.c taksne tarife tega zakona).

Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.

Glej sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 407/2019 z dne 11. 6. 2019.

Glej sklepa Vrhovnega sodišča I Up 460/2011 z dne 29. 9. 2011 in X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014.

Prvi odstavek 214. člena ZUP določa, da obrazložitev odločbe obsega: 1. razložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih; 2. ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto; 3. razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov; 4. navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba; 5. razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo, in 6. razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 2, 2/3, 77, 141, 141/1

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214, 214/1, 237, 237/2, 237/2-3

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sodba in sklep III U 286/2019-18, z dne 12.05.2022, ECLI:SI:UPRS:2022:III.U.286.2019.18

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.