UPRS Sodba in sklep I U 1995/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-01-31

Adriana Hribar Milič (preds.), Alenka Dolinšek (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek od dohodka iz kapitala - davčni inšpekcijski nadzor - prodaja poslovnega deleža - pridobitev lastnih poslovnih deležev - prikrito izplačilo dobička - izogibanje davčnim obveznostim - izogibanje plačilu davka - zloraba davčnih predpisov - davčna optimizacija - povezane osebe

Zgolj dejstvo, da sta bila na podlagi navedenega posla družbenika zavezana plačati manj davka kot v primeru, če bi jima družba izplačala dobiček, po stališčih sodne prakse ne omogoča uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj taka posledica ne pomeni neupravičene davčne koristi, kot enega od pogojev za utemeljitev zlorabe. Tudi dejstvo, da gre za posel, sklenjen med povezanimi osebami, samo po sebi ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika (oziroma več družbenikov) njegovi lastni družbi.

II. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1097/2018-14 (04-510-07) z dne 15. 6. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015 tožnici odmerila dohodnino od dohodka iz kapitala v znesku 120.782,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 28.806,37 EUR, obračunane po 7 % obrestni meri od posameznega prikritega izplačila dobička, navedenega v tabeli, do izdaje odločbe (I. točka izreka). V II. točki izreka je davčni organ tožnici naložil davčno obveznost v skupnem znesku 149.588,37 EUR v plačilo. Povrnitve stroškov postopka tožnica ni zahtevala.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je predmet obdavčitve pravni posel odsvojitve poslovnih deležev družbenikov A. A. in B. B. tožnici. Družbenika sta bila imetnika poslovnih deležev v deležu vsak 50 % in sta s pogodbo o odsvojitvi poslovnih deležev SV 1006/14 z dne 28. 11. 2014 prodala vsak 14,8893 % poslovni delež tožnici, ki je deleža kupila kot lastni poslovni delež. Struktura lastništva v osnovnem kapitalu tožnice se je spremenila tako, da sta bila družbenika po izvedbi posla vsak zase imetnika poslovnega deleža, ki je ustrezal 35,1107 %, tožnica pa imetnica deleža, ki je ustrezal 29,7786 % osnovnega kapitala družbe. Kupnina je bila določena v znesku 360.498,54 EUR za vsakega družbenika, pri tem pa sta bila zneska 161.622,00 EUR (za A. A.) oziroma 93.994,00 EUR (za B. B.) pobotana s terjatvijo, ki sta jo imela družbenika do tožnice iz naslova plačila kupnine za nepremičnine po prodajnih pogodbah SV 1007/14 in SV 1008/14, obe z dne 28. 11. 2014. Razliko (A. A. 198.876,54 EUR in B. B. 266.504,43 EUR) se je tožnica zavezala plačati do 31. 12. 2014 na transakcijska računa družbenikov. Vendar kupnina ni bila v celoti plačana na navedeni (pogodbeno dogovorjeni) način. Le njen del (A. A. znesek 31.942,00 EUR, B. B. pa 31.308,00 EUR) je bil nakazan na TRR, preostanek dolga pa je bil prenesen na dolgoročna posojila, z namenom da ga bo tožnica postopoma izplačevala družbenikoma. Ob tem sta družbenika 5. 1. 2016 s tožnico sklenila tudi posojilni pogodbi z datumom črpanja posojila s 1. 1. 2015, kar je omogočalo izplačilo kupnine za poslovna deleža v kasnejših obdobjih. Davčni organ na podlagi okoliščin posla ugotavlja, da je bila prodaja poslovnih deležev izvedena izključno z namenom davčnega izogibanja, saj sta si družbenika na tak način zagotovila davčno ugodnejšo obravnavo prejemkov od prodaje poslovnih deležev do višine dogovorjene kupnine. Pogodba namreč ne sledi nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti. Dodatno je davčni organ ugotovil, da sta družbenika že v letu 2010 in ponovno leta 2016 izvedla prodajo poslovnih deležev tožnici. Gre torej za ponavljajoč vzorec transakcij odkupa lastnega poslovnega deleža, pri čemer so povečanja osnovnega kapitala nominalna, zmanjšanja pa efektivna. Skladno s četrtim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se prodaja na davčnopravnem področju ne upošteva, ampak se upošteva njena ekonomska vsebina, tj. izplačilo dividend. Dodatno se davčni organ opre tudi na 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki določa, kdaj gre za prikrito izplačilo dobička in da se tovrstni dohodki obdavčijo kot dividende v skladu z 90. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Toženka pritrjuje odločitvi davčnega organa, pri tem pa zavzame stališče, da je za odmero davka v obravnavanem primeru bistven (le) posel prodaje poslovnih deležev, ostale pogodbe, ki jih je tožnica sklepala z družbenikoma (pogodbi o prodaji nepremičnin, o odstopu terjatev ter posojilne pogodbe) pa niso odločilne, pomembne so le v delu, ki utemeljuje prejem dohodka družbenikov, ki izvira iz posla prodaje poslovnih deležev. Ta posel je bil tudi po stališču toženke izveden prav zaradi davčnih posledic. Čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, ki jih predpisi predvidevajo za prodajo poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo, cilj posla, to je izguba upravičenj in naslova imetništva poslovnih deležev v zameno za denarno odmeno, ni bil dosežen. Družbenika sta tudi po izvedbi posla v celoti lastniško in upravljavsko obvladovala družbo na enak način kot pred izvedbo posla. Za dosego cilja izplačila dobičkov sta izbrala pot, ki je dražja (stroški notarja) in kompleksnejša, saj je pri prodaji deležev treba upoštevati določbe Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) glede oblikovanja rezerv za lastne deleže, obvestiti je treba morebitne druge družbenike, skleniti prodajno pogodbo z družbo, spremeniti družbeno pogodbo ipd. S takim ravnanjem sta družbenika zlorabila določbe Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in ZGD-1 z namenom davčnega izogibanja, saj se pravice družbenikov dejansko niso zmanjšale, ampak lahko družbenika po izvedbi posla še vedno samostojno sprejemata odločitve v zvezi s poslovanjem tožnice. Ne gre torej za dovoljeno davčno optimizacijo, ampak za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 oziroma prikrito izplačilo dobička v smislu 74. člena ZDDPO-2.

4. Tožnica vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Po njenem stališču je pravno nedopustno, da davčni organ brez vsake podlage v pravu ali dejanskem stanju različno vrednoti isti pravni posel. Pri svojem odločanju je namreč vezan na ustavo in zakon. To še toliko bolj velja v obravnavanem primeru, ko je bila pridobitev lastnega poslovnega deleža izvedena že v letu 2010 in je bila ugotovljena kot davčno ustrezna, dohodek pa obdavčen kot kapitalski dobiček iz naslova odsvojitve kapitala. V primeru pogodbe iz leta 2014 pa želi davčni organ enak pravni posel umestiti pod zlorabo pravnih predpisov, za kar nima podlage v zakonu. Davčni organ je prekoračil pooblastila, ki mu jih dajeta ZDavP-2 in Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), s tem ko je zakonitemu pravnemu poslu prodaje poslovnega deleža z jasno kupoprodajno kavzo brez kakršnegakoli očitka fiktivnosti za davčne namene prisodil povsem drugo kavzo, ki je v izplačilu dobička. S tem je spremenil veljavno in nesporno voljo strank, kar je nedopusten poseg v svobodo gospodarske pobude in zasebno lastnino. Status povezanih oseb za presojo odmere davka v tem postopku ni pomemben. Sklepanje pogodb med povezanimi osebami je dovoljeno, zato davčni organ tega dejstva ne more šteti kot negativen očitek za potrebe davčnega postopka. Tožnica izpostavlja, da je bil nakup lastnega poslovnega deleža dejansko izveden in poslovni delež prenesen. Pravne posledice pridobitve lastnih poslovnih deležev pa določa zakon, in sicer 500. člen ZGD-1. Nasprotno pa izguba upravljavskih upravičenj ni navedena kot zakonski pogoj za pravno dopustnost navedenega pravnega posla. V sferi upravljavskih upravičenj je dejansko prišlo do spremembe, družba je lastniško drugače strukturirana, družbenika pa s prodanimi deleži ne moreta več razpolagati in torej v njuni sferi premoženja ne obstajajo več. Nenazadnje je sama prodaja poslovnega deleža skladno s 481. členom ZGD-1 ena izmed pravic družbenika, ki jo slednji z realizacijo prenosa poslovnega deleža na družbo izgubi. Ekonomska vsebina spornega pravnega posla je torej širša, kot izhaja iz razlogovanja davčnega organa oziroma toženke. Tožnica davčnemu organu očita napačno uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Davčni organ je namreč v celoti spregledal zavestno sestavino pojma zlorabe, tj. da se mora stranka zavedati protipravnosti svojega ravnanja. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi, tako da družbenikoma odmeri dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014, podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Upravno sodišče je s sklepom I U 1995/2019-11 z dne 23. 2. 2021 prekinilo predmetni postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi Vrhovega sodišča RS za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, vloženi v revizijski zadevi X Ips 24/2020.

7. Po ponovni presoji obravnavne zadeve in glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, ki je po vložitvi navedene zahteve obravnavalo vprašanje davčne obravnave nakupa lastnih poslovnih deležev, je sodišče presodilo, da ni (več) pogojev za prekinitev predmetnega postopka. Zato se postopek nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

9. V obravnavanem primeru je tožnica v letu 2014 od svojih družbenikov kupila (lastni) poslovni delež, in sicer dva deleža v velikosti 14,8893 % osnovnega kapitala, za kupnino 360.498,54 EUR za vsakega od njiju. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, so dejansko nastale, saj je tožnica pridobila lastni poslovni delež, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Navedene dejanske okoliščine med strankama postopka niso sporne. Sporna pa je davčna obravnava tako izvedenega posla.

10. Na bistvene tožbene ugovore v zvezi s pravnimi učinki nakupa lastnih poslovnih deležev s strani družbe z omejeno odgovornostjo je že odgovorilo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. Izhajalo je iz stališča, da gre za pravni posel, ki je po ZGD-1 izrecno dopusten, povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene deleže kasneje sama odsvoji drugim osebam. Z navedenim pravnim poslom se torej zasleduje jasen pravno poslovni temelj (kavza) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež. Tudi dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi. Enako velja za dejstvo, da poslovne deleže gospodarska družba odkupi z lastnimi sredstvi, ki bi jih sicer lahko izplačala kot dobiček družbenikom.

Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na pravne posledice pridobitve lastnega poslovnega deleža so po navedenem utemeljeni.

11. V četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 je določeno pravilo za spregled nastale davčne obveznosti (v konkretnem primeru davek od dobička iz kapitala) in vzpostavitev nove obveznosti (davek iz naslova dividend). Zakon torej daje davčnemu organu pooblastilo za presojo pravnih poslov za davčne namene ob upoštevanju njihove ekonomske vsebine. Z vidika načela zakonitosti obdavčenja, na katerega se sklicuje tožba, torej ne gre za nezakonito ravnanje ali celo za prekoračitev pooblastil, saj je v zakonu prekvalifikacija vrste dohodka na navedeni pravni podlagi dopustna pod pogoji, ki jih je razdelala sodna praksa.

12. Z vidika uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa sodišče ob upoštevanju izhodišč, sprejetih v sodni praksi, nadalje pojasnjuje, da mora presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

13. Kot že navedeno, je bil posel nakupa lastnih poslovnih deležev v obravnavani zadevi dejansko sklenjen in so na njegovi podlagi nastopile s tem povezane gospodarske (ekonomske) posledice – tožnica je pridobila lasten poslovni delež, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča zato v tem primeru v zvezi s poslom odkupa lastnih poslovnih deležev ne more biti govora o umetnem konstruktu. Utemeljen je zato tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava, konkretno četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Zgolj dejstvo, da sta bila na podlagi navedenega posla družbenika zavezana plačati manj davka kot v primeru, če bi jima družba izplačala dobiček, po stališčih sodne prakse ne omogoča uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj taka posledica ne pomeni neupravičene davčne koristi, kot enega od pogojev za utemeljitev zlorabe. Tudi dejstvo, da gre za posel, sklenjen med povezanimi osebami, samo po sebi ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika (oziroma več družbenikov) njegovi lastni družbi. Čeprav je mogoče pritrditi razlogom v izpodbijani odločbi, da tudi po sklenitvi spornega pravnega posla v družbi ni prišlo do bistvenih sprememb v razmerju med tožnico in družbenikoma, pa nakup lastnega poslovnega deleža ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Presoja ekonomske in poslovne utemeljenosti ter drugih značilnosti sklenitve pravnega posla odkupa lastnih poslovnih deležev na strani tožnice za odločitev ni upoštevna.

14. Davčni organ je v izpodbijani odločbi sicer ugotavljal še druge okoliščine poslovanja tožnice (nakupi lastnih poslovnih deležev že v letu 2010 in kasneje v letu 2016, sklenitev pogodb o prodaji nepremičnin, sklenitev posojilnih pogodb, v izpodbijani odločbi se povzemajo bilance stanja na dan 31. 12. več zaporednih let ipd.), vendar ta dejstva niso bila presojena kot del pravnega konstrukta.

Prav nasprotno, toženka v drugostopenjski odločbi izrecno zavzame stališče, da ostali pravni posli za odločitev o zlorabi niso bistveni in se zato ne presojajo v okviru uporabe 74. člena ZDavP-2 (glej 12. in 13. stran drugostopenjske odločbe).

15. Tožnica v tožbi ugovarja tudi stališču, da gre pri izplačanih zneskih za prikrito izplačilo dobička. Davčni organ je namreč odločitev o odmeri davka oprl tudi na določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2, češ da naj bi bila prava ekonomska vsebina nakupa lastnega deleža prikrito izplačilo dobička družbenikoma.

16. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavči tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja(jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t. i. tržno neravnovesje).

17. Nakup lastnih poslovnih deležev je torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička. Vendar le v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in da je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ pa slednjega (torej morebitne razlike med tržno in pogodbeno določeno ceno) v postopku nadzora ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča, da celoten znesek kupnine pomeni izplačilo dobička. Zato tožnica v zvezi z navedeno pravno podlago utemeljeno opozarja, da je bilo dejansko stanje napačno oziroma nepopolno ugotovljeno.

18. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpraviti ter zadevo vrniti davčnemu organu prve stopnje, da ponovno odloči v zadevi. Sodišče ni sledilo primarnemu tožbenemu predlogu, da odloči v sporu polne jurisdikcije in sámo odmeri davek od dobička iz kapitala (65. člen ZUS-1), saj sta zavezanca za plačilo fizični osebi, ki nista stranki predmetnega postopka, ne pa tožnica. Že po sami naravi stvari sodišče torej ne more samo odmeriti davka, kot to predlaga tožnica v primarno postavljenem zahtevku.

19. Sodišče je odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

20. Glede na uspeh s tožbo je tožnica upravičena do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu s sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Glej 23. in 24. točko obrazložitve omenjene sodbe Vrhovnega sodišča RS.

Več o tem, kdaj gre za nedopustno davčno izogibanje, v sodbah Vrhovnega sodišča RS X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019. Glej sodbi Upravnega sodišča RS I U 1021/2021-11 z dne 22. 2. 2022 in I U 450/2020-9 z dne 25. 1. 2022.

Prim. novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022.

Davčni organ odločitev o zlorabi gradi na stališču, da družbenika s prodajo poslovnega deleža nista izgubila upravljavskih upravičenj v tožnici in da kupnina ni bila plačana na način, kot je bilo določeno v pogodbi. To pa glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS ne zadostuje za subsumpcijo posla pod zlorabo.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.