UPRS Sodba I U 691/2020-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-23

dobiček iz kapitala - odlog ugotavljanja davčne obveznosti - odplačen pravni posel - sprememba pogodbe - podaritev kapitala - rok za priglasitev

1. točka drugega odstavka 100. člena jezikovno jasno določa, da se ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, torej pri vsaki podaritvi kapitala, kar pomeni tudi pri tisti, ki je bila dogovorjena v posledici novacije sprva odplačnega prenosa v neodplačnega. Takšna razlaga pa ne izhaja niti iz namena pravice do odloga obdavčitve odsvojitve kapitala, ki je v tem, da se prenosom kapitala na zavezančevega zakonca ali otroka zagotovi davčna nevtralnost in se ugotavljanje kapitalskega dobička odloži do nadaljnje odsvojitve kapitala. Da bi ta ugodnost veljala zgolj za v praksi pogostejše situacije, ko pridobitelj in odsvojitelj že ob prenosu dogovorita neodplačen prenos, ne pa tudi v primerih kasnejše spremembe pogodbenega dogovora iz odplačnega v neodplačnega, ob siceršnji dispozitivnosti pogodbenih razmerij, ni videti razumnega razloga. Četudi gre za izjemo od splošnega pravila obdavčevanja odsvojitve kapitala, ki jih je kot izjeme potrebno obravnavati ozko, sodišče ugotavlja, da je razlaga toženke, ki učinkuje tako, da se v splošnem odvzame pravica do odloga po 100. členu ZDoh-2 v situacijah prenovitve pogodbenega razmerja, preozka, predvsem pa za takšno različno obravnavanje dveh primerljivih pogodbenih razmerij, katerih končna posledica je v obeh primerih brezplačen prenos poslovnega deleža na otroka oz. zakonca davčnega zavezanca, ni videti nobenega stvarnega in razumnega razloga.

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42153-2174/2019-3 z dne 14. 1. 2020 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanim sklepom vlogo tožnika za odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku zavrgel kot prepoznega.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je tožnik dne 29. 7. 2019 priglasil uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala hčerki A. A. Tožnik je k vlogi priložil notarski zapis Pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža v družbi B., d. o. o. z dne 20. 6. 2016 (v nadaljevanju Pogodba z dne 20. 6. 2016) in notarski zapis Aneksa k tej Pogodbi z dne 20. 6. 2016, ki je bil sklenjen 19. 7. 2019 (v nadaljevanju Aneks z dne 19. 7. 2019). Prvostopenjski davčni organ pojasnjuje, da kadar zavezanec podari - odsvoji kapital - delež v gospodarski družbi zakoncu ali otroku, lahko pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved za odmero dohodnine, uveljavlja odlog ugotavljanja davčne obveznosti (100. člen Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2). Podaritev kapitala mora najpozneje do roka za vložitev napovedi iz drugega ali četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2. Napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov mora zavezanec vložiti do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. V obravnavanem primeru je tožnik vlogo vložil 29. 7. 2019, tj. po 28. 2. 2017, zato je organ njegovo vlogo s sklepom zavrgel kot prepozno.

3. Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep zavrnila kot neutemeljeno. Pojasnjuje, da gre v konkretni zadevi za specifično dejansko stanje iz razloga, ker je do odsvojitve deleža v družbi nesporno prišlo s sklenitvijo Pogodbe z dne 20. 6. 2016, s katero je tožnik hčerki prenesel 50 % poslovni delež v družbi B., d. o. o. na odplačen način, tj. s plačilom kupnine v višini 3.750,00 EUR. Z Aneksom k pogodbi z dne 19. 7. 2019 pa se je kavza pogodbe spremenila iz odplačnega v neodplačen pravni posel. Šele s sklenitvijo Aneksa k pogodbi z dne 19. 7. 2019 je nastalo dejansko stanje, ki bi lahko bilo podlaga za ugotavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti po določbi 100. člena ZDoh-2, saj je pogoj za priznanje pravice do odloga neodplačnost pravnega posla. Kljub temu toženka meni, da je pravica do uveljavljanja davčne ugodnosti ugasnila s potekom roka za vložitev napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala od odsvojitve deleža po Pogodbi z dne 20. 6. 2016, torej dne 28. 2. 2017. Za uveljavljanje davčne ugodnosti je predpisan materialnopravni rok, ki je prekluziven, zato s potekom roka pravica do uveljavljanja ugodnosti ugasne. V zadevi namreč ni dvoma, da je do odsvojitve kapitala prišlo v letu 2016 in ne v letu 2019. Tožnik tudi napačno domneva, da je pravica do uporabe davčne ugodnosti vezana na vložitev napovedi za odmero davka na dediščine in darila.

4. Tožnik vlaga tožbo, v kateri pojasnjuje, da je bila vloga, s katero je tožnik priglasil uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri odsvojitvi kapitala, vložena istočasno z napovedjo odmere davka od prejetega darila, tj. 19. 7. 2019. Ker vložitev te vloge ni bila mogoča pred 19. 7. 2019, je nelogična trditev davčnega organa, da naj bi bil tožnik z vložitvijo vloge v zamudi. V kolikor je do pravnega posla prišlo 19. 7. 2019, je povsem nemogoče, da bi bila davčna obravnava takega posla mogoča pred tem datumom. Toženka se sklicuje na četrti odstavek 326. člena ZDavP-2, ki konkretne situacije sploh ne ureja, saj velja za nerezidente, tožnik pa je rezident. Tožnik vztraja, da je bila vloga vložena pravočasno. Ni nepomembno, da je toženka na podlagi vloge z dne 19. 7. 2019 odločila, da je darilo po obravnavanem pravnem poslu oproščeno plačila davka, zato je nerazumljivo, da naj bi bila istočasno vložena vloga za priglasitev uveljavljanja odloga zamujena. Sodišču predlaga, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožnika, vztraja pri dosedanjih razlogih in predlaga zavrnitev tožbe.

7. Med strankama ni sporno, da je po določbah podpoglavja 6.3. ZDoh-2 z dohodnino obdavčen dobiček iz kapitala, dosežen z odsvojitvijo kapitala, pri čemer se kot odsvojitev kapitala po 94. členu ZDoh-2 med drugim šteje tudi njegova podaritev. Nadalje ni sporno, da se ugotavljanje davčne obveznosti v primerih, kot jih določa 100. člen ZDoh-2, lahko odloži, med drugim tudi v primeru podaritve kapitala zavezančevemu otroku oziroma zakoncu (1. točka drugega odstavka 100. člena ZDoh-2). O tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu na način in v roku, ki ga določa ZDavP-2 (331. člen v povezavi s 326. člen ZDavP-2) in ni sporno, da je ta rok v konkretnem primeru 28. februar tekočega leta za preteklo leto. Sporno pa je, ali je v okoliščinah tega primera, ko je tožnik, kot zatrjuje in izkazuje z listinami, svoji hčeri kapital (50 % poslovni delež v družbi B., d. o. o.) s Pogodbo z dne 20. 6. 2016 sprva odsvojil odplačno, kasneje se je ta pogodbeni dogovor z Aneksom z dne 19. 7. 2019 spremenil na način, da je bil namesto odplačnega dogovorjen neodplačni prenos poslovnega deleža, rok za priglasitev potekel 28. februarja 2017 ali 28. februarja 2020.

8. Drži, kar ugotavljata davčna organa, da je do odsvojitve 50 % poslovnega deleža v tem primeru prišlo že na podlagi Pogodbe z dne 20. 6. 2016, ki je urejala odplačni prenos poslovnega deleža. Drži tudi, da tožnik na podlagi te Pogodbe z dne 20. 6. 2016 ni imel pogojev za odlog ugotavljanja davčne obveznosti po 2. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, saj je le–ta predviden v primeru neodplačnega prenosa kapitala. V konkretnem primeru to pomeni, da bi davčni organ priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti po 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, če bi jo tožnik vložil do 28. 2. 2017 na podlagi zgolj sklenjene Pogodbe z dne 20. 6. 2016, utemeljeno zavrnil. Vendar pa stališče toženke, ki, ne da bi razloge za zavrnitev pravice do odloga ugotavljanja davčne obveznosti utemeljila na okoliščinah konkretnega primera, v situaciji naknadne spremembe pogodbenega dogovora o prenosu kapitala iz odplačnega v neodplačni prenos, zavzame stališče, da se rok za priglasitev odloga po 100. členu ZDoh-2 izteče 28. februarja tekočega leta po sklenitvi odplačnega prenosa (v konkretnem primeru torej 28. februarja 2017) ob istočasnem stališču, da na ta dan ni bilo pogojev za priznanje pravice do odloga, v resnici pomeni, da toženka odreka pravico do odloga ugotavljanja davčne obveznosti po 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 v vseh primerih naknadne spremembe pogodbenega dogovora, torej tudi v primeru, ko bi do brezplačne podaritve kapitala prišlo v posledici pogodbe o novaciji sprva odplačnega pravnega posla v neodplačen pravni posel. Kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, sodišče za takšno (preozko) razlago pravice do ugotavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti po 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 ne vidi utemeljenega razloga.

9. Prenos poslovnega deleža se skladno s tretjim odstavkom 481. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) izvede na podlagi pogodbe v obliki notarskega zapisa, pri čemer pa je pravni posel, ki ustvari obveznost za prenos poslovnega deleža od odsvojitelja na pridobitelj, lahko katerikoli pravni posel, katerega predmet (izvršitveno ravnanje) je prenos poslovnega deleža od odsvojitelja na pridobitelja. Najbolj pogosti primeri takšnih pravnih poslov so prodajna, menjalna in darilna pogodba, ki so obligacijski pravni posli.

10. Za pravna razmerja obligacijskega prava pa veljata načeli avtonomije in dispozitivnosti (3. člen OZ). Slednje omogoča, da lahko udeleženci prosto urejajo obligacijska razmerja, v kolikor jih ne urejajo v nasprotju z ustavo, s prisilnimi predpisi ali z moralnimi načeli. Načelo prostega urejanja obligacijskih razmerij zajema tudi urejanje že obstoječih obveznosti preko instituta novacije oziroma prenovitve pogodbe (323. člen OZ). Skladno s prvim odstavkom 323. členom OZ obveznost preneha, če se upnik in dolžnik sporazumeta, da bosta obstoječo obveznost nadomestila z novo, in če ima nova obveznost drugačen predmet ali drugačno pravno podlago. Na tej podlagi je dopustno že obstoječo odplačno obveznost prenosa poslovnega deleža spremeniti v neodplačno, in prav ta novacija predstavlja novo pogodbo med strankama prvotnega posla

. To pa obenem pomeni, da je šele od sklenitve te pogodbe začel teči materialnopravni rok za priglasitev pravice do odloga ugotavljanja davčne obveznosti po 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2.

11. Razlaga, kot jo je v tej zadevi zavzela toženka (ki v splošnem odvzame pravico do odloga ugotavljanja davčne obveznosti po 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 v situaciji, ko do podaritve poslovnega deleža pride v posledici novacije sprva odplačnega prenosa v neodplačnega), bi bila zakonita le v primeru, če bi 1. točka drugega odstavka 100. člena izrecno izključevala pravico do odloga za tovrstne primere in bi obenem za takšno različno obravnavanje dveh sicer podobnih življenjskih situacij (to je podaritve kapitala zavezančevemu otroku oz. zakoncu v primerjavi s podaritvijo kapitala otroku oziroma zakoncu v posledici novacije sprva odplačnega pogodbenega razmerja v neodplačnega) obstajali stvarni in razumni razlogi.

12. Po oceni sodišča nič od navedenega ni izpolnjeno. 1. točka drugega odstavka 100. člena jezikovno jasno določa, da se ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, torej pri vsaki podaritvi kapitala, kar pomeni tudi pri tisti, ki je bila dogovorjena v posledici novacije sprva odplačnega prenosa v neodplačnega. Takšna razlaga pa ne izhaja niti iz namena pravice do odloga obdavčitve odsvojitve kapitala, ki je v tem, da se prenosom kapitala na zavezančevega zakonca ali otroka (torej prenosom znotraj prvega dednega reda) zagotovi davčna nevtralnost in se ugotavljanje kapitalskega dobička odloži do nadaljnje odsvojitve kapitala. Da bi ta ugodnost veljala zgolj za v praksi pogostejše situacije, ko pridobitelj in odsvojitelj že ob prenosu dogovorita neodplačen prenos, ne pa tudi v primerih kasnejše spremembe pogodbenega dogovora iz odplačnega v neodplačnega, ob siceršnji dispozitivnosti pogodbenih razmerij, ni videti razumnega razloga. Tudi v slednjem primeru je namreč, po sklenitvi pogodbe o novaciji prvotnega pogodbenega razmerja, izpolnjen edini zakonski pogoj za priznanje pravice do odloga, to je brezplačen prenos kapitala na zavezančevega zakonca oziroma otroka. Četudi gre za izjemo od splošnega pravila obdavčevanja odsvojitve kapitala, ki jih je kot izjeme potrebno obravnavati ozko, sodišče ugotavlja, da je razlaga toženke, ki učinkuje tako, da se v splošnem odvzame pravica do odloga po 100. členu ZDoh-2 v situacijah prenovitve pogodbenega razmerja, preozka, predvsem pa za takšno različno obravnavanje dveh primerljivih pogodbenih razmerij, katerih končna posledica je v obeh primerih brezplačen prenos poslovnega deleža na otroka oz. zakonca davčnega zavezanca, ni videti nobenega stvarnega in razumnega razloga.

13. Seveda pa takšno stališče v ničemer ne posega v pravico davčnega organa do odmere davka od dobička od odsvojitve kapitala ob sklenitvi odplačnega pravnega posla ter kasnejšo zavezančevo pravico do vračila preveč plačanega davka, skladno s pravili in pogoji davčnega postopka, kot jih razlaga tudi sodna praksa Vrhovnega sodišča

14. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je tožnik vlogi za priglasitev uveljavljanja odloga davčne obveznosti priložil notarska zapisa Pogodbe z dne 20. 6. 2016 in Aneks k tej Pogodbi z dne 19. 7. 2019. Sodišče ugotavlja, da davčna organa podrobneje vsebine teh dveh notarskih zapisov, v posledici zmotnega stališča, da je rok za priglasitev v vsakem primeru potekel 28. 2. 2017, sploh nista ugotavljala. Tako je v celoti ostalo neraziskano dejansko stanje v zvezi z okoliščinami naknadno sklenjenega Aneksa z dne 19. 7. 2019, in sicer ali Aneks z dne 19. 7. 2019 dejansko predstavlja novacijo sprva odplačnega pravnega posla ali pa je bil sklenjen iz drugega razloga, primeroma zaradi zmote v volji pogodbenih strank ali uskladitve pisnega dogovora z dejansko voljo pogodbenih strank, kot sta jo stranki izkazovali že ob sklenitvi prvotnega pravnega posla. Navedenega davčni organ ni ugotavljal, zato dejansko stanje v tem delu ni bilo v celoti ugotovljeno in sodišče pravilnosti odločitve ne more preizkusiti.

15. Glede na vse navedeno sodišče zaključuje, da je toženka nepopolno ugotovila dejansko stanje, zato je sodišče izpodbijani sklep na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral organ ugotovljene pomanjkljivosti odpraviti in na podlagi popolno ugotovljenega dejanskega stanja ponovno odločiti o pravici do odloga davčne obveznosti po 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2.

16. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 347,70 EUR. Te stroške skupaj z morebitnimi zakonskimi zamudnimi obrestmi je sodišče naložilo v plačilo toženki.

17. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani sklep odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

18. Sodišče je v zadevi odločilo po sodniku posamezniku na podlagi 2. alinee drugega odstavka 13. člena ZUS-1.

Obligacijski zakonik (OZ) : (splošni del : s komentarjem, [avtorji komentarja Nina Plavšak........et al.], GV Založba, 2003, 2. knjiga, stran 419.

Glej VSRS, Sodba X Ips 1/2021 z dne 29. 9. 2021.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 100, 100/2, 100/2-1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 326, 326/2, 326/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.