UPRS Sodba I U 939/2020-18
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-04-06

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Dolinšek

davek od dohodkov iz dejavnosti - akontacija davka od dohodkov iz dejavnosti - delo na črno - nenapovedani dohodki - dohodek iz dejavnosti

Že v dodatku k zapisniku o nadzoru nad delom na črno z dne 21. 3. 2018, ki je v spisih in na katerega tožnik ni imel pripomb, in na naroku pa je pojasnjeno tudi, da z ozirom na tožnikovo kontinuirano (in ne priložnostno) opravljanje dejavnosti, opredeljenih kot delo na črno, dohodka iz podjemnih pogodb ni mogoče šteti kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, temveč gre za dohodek iz dejavnosti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v zadevi nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2015 do 21. 3. 2018 tožniku z izpodbijano odločbo dodatno odmerila in naložila v plačilo akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti in pripadajoče obresti ter obresti od že zapadlih obrokov predhodne akontacije dohodnine po posameznih davčnih obdobjih, v skupnem znesku 20.656,53 EUR (I. in II. točka izreka). V III. točki izreka se ugotavlja, da tožnika bremenijo stroški, ki jih ima zaradi postopka, in da davčnemu organu posebni stroški niso nastali, ter v IV. točki navaja, da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bil pri tožniku predhodno opravljen nadzor dela na črno. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožnik najmanj za obdobje od 1. 1. 2015 opravljal dejavnost posredništva v prometu z nepremičninami, nadalje druge pravne dejavnosti, dejavnost organizatorjev potovanj ter dejavnosti rezervacij in druge, s potovanji povezane dejavnosti, za katere ni bil registriran in jih je opravljal kot delo na črno. Zato je davčni organ z odločbo št. DT 0610-502/2017-95 (04-510-06,19) z dne 3. 10. 2017 tožniku opravljanje navedenih dejavnosti prepovedal.

3. Nadalje, na podlagi dokumentacije in podatkov, pridobljenih v tem postopku in v postopku nadzora dela na črno, davčni organ ugotavlja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju ustvarjal prihodke, ki jih ni evidentiral ter da v tej zvezi (v zvezi s pologi gotovine na TRR, prejetimi dohodki na TRR in gotovino), navzlic zahtevi davčnega organa in z izjemo potrdila o vračilu posojila posojilojemalke A. A. z dne 5. 1. 2018, ni predložil verodostojnih listin, ki bi objektivno pričale o resničnosti njegovih izjav, niti ni za zadevna obdobja oddal predpisanih obračunov davka od dohodkov iz dejavnosti niti ni plačeval predpisanih dajatev. Zato je davčni organ na podlagi 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovil predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeril akontacijo dohodnine za zadevna davčna obdobja.

4. Pri oceni davčne osnove je davčni organ upošteval podatke o nenapovedanih dohodkih iz naslova opravljenih storitev različnim strankam, ki se v skladu s 46. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) štejejo za dohodek iz dejavnosti, in sicer: 1. pologe gotovine s strani tožnika na njegov TRR, odprt pri banki B., zmanjšane za mesečna vračila obrokov posojila s strani A. A. v višini 100,00 EUR, za posamezno obračunsko leto, kot to prikazujejo preglednice od št. 1 do 3 iz odločbe; 2. prejete dohodke za leto 2015, kot so razvidni iz izpisov o izvedenih transakcijah na istem TRR, odprtem pri B. banki, in o katerih so izpovedale zaslišane priče; 3. prejete dohodke, razvidne iz izpisov o izvedenih transakcijah na že omenjenem računu in na računu, odprtem pri C., d. d. za posamezno obračunsko leto, kot je razvidno iz preglednic od št. 4 do 7 odločbe; 4. prejete dohodke v gotovini za leto 2015, na podlagi zapisnika o zaslišanju priče D. D.; 5. prejete dohodke v gotovini za leto 2016, o čemer sta bila sestavljena zapisnika o zaslišanju prič oz. je bila prejeta pisna izjava priče, kot se navaja v nadaljevanju obrazložitve k tej točki; in 6. prejete dohodke v gotovini za leto 2017, kot izhaja iz podjemne pogodbe z dne 1. 8. 2016, sklenjene med naročnikom E. E. in podjemnikom - tožnikom.

5. Vsota nenapovedanih dohodkov tožnika zaradi opravljanja storitev različnim strankam za leto 2015 je razvidna iz preglednice št. 8 na 20. strani odločbe in znaša 30.188,28 EUR. Nadalje se ugotavlja, da tožnik računov v zvezi z opravljanjem dejavnosti ni predložil. Zato znaša davčna osnova 30.188,28 EUR in davčna obveznost, obračunana po stopnji iz 122. člena Zdoh-2, 8.840,40 EUR. V skladu z določbo 301. člena ZDavP-2 je davčna obveznost zapadla v plačilo 30. 4. 2016 in se zato zaračunajo tudi pripadajoče obresti ter določijo obroki akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2016.

6. Vsota nenapovedanih dohodkov, doseženih v letu 2016, je razvidna iz preglednice št. 12 na 23. strani odločbe in znaša 25.754,00 EUR. Prejetih računov v zvezi z opravljanjem dejavnosti tožnik ni predložil. Zato je davčna osnova enaka prejetim dohodkom, davčna obveznost, ki je enaka predhodni akontaciji ali akontaciji dohodnine pa znaša 6.820,79 EUR. Nakar se obračunani davčni obveznosti pripišejo še pripadajoče obresti ter določijo obroki akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2017.

7. Določijo pa se še obroki akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2018 ter pripadajoče obresti ter obračuna davek od dohodkov iz dejavnosti za omenjeno davčno obdobje, kar prikazuje preglednica št. 20 na 20. in 21. strani odločbe. Davčna osnova, ki je enaka nenapovedanim dohodkom, znaša 320,00 EUR in davčna obveznost 51,20 EUR, obračunajo pa se tudi pripadajoče obresti ter se celotna obračunana davčna obveznost v skupnem znesku 20.656,53 EUR naloži v plačilo tožniku.

8. Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje pritožbo tožnika z odločbo št. DT-499-04-48/2019-2 z dne 21. 5. 2020 zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje.

9. Pritožbene trditve, da tožnik ni opravljal dela na črno, zavrne s sklicevanjem na odločbo, ki je bila izdana v postopku nadzora dela na črno in ki je dokončna. Nadalje ugotavlja, da je tožnik v nadzorovanem obdobju opravljal dejavnosti, ki so navedene v odločbi ter da od dohodkov, doseženih z opravljanjem le-teh, ni obračunal davka. Zato pritožbeni organ pritrjuje organu prve stopnje, da so v konkretnem primeru izpolnjeni pogoji za cenitev davčne osnove po določbah 68. člena ZDavP-2, pritrjuje pa tudi opravljeni cenitvi. Pri tem ugotavlja, da je prvostopenjski organ črpal podatke iz dokumentacije, ki je bila pridobljena v postopku nadzora dela na črno, in tiste, ki je bila pridobljena v tem postopku nadzora. Nadalje ugotavlja, da je bil tožnik že v postopku nadzora dela na črno pozvan k predložitvi listin ter seznanjen z izjavami posameznih prič glede plačil, ki so jih izvedle v zameno za opravljene storitve. Pozvan pa je bil tudi k predložitvi verodostojne dokumentacije, ki bi izkazovala vir izvedenih gotovinskih pologov oziroma namen prejetih gotovinskih plačil in nakazil na transakcijske račune v predmetnem odmernem postopku, in sicer s sklepom z dne 22. 5. 2019 ter med drugim opozorjen, da v primeru, če dokumentacije ne predloži, predstavljajo pologi gotovine oziroma prejeta gotovina ter nakazila na TRR dohodke iz dejavnosti v smislu 46. člena ZDoh-2.

10. Glede pritožbenih ugovorov, ki se nanašajo na denarna sredstva, ki jih je tožnik prejel od F. F. in G. G. v skupni višini 40.000,00 EUR, in na zatrjevana posojila A. A., H. H. in I. I., pritožbeni organ ugotavlja, da je organ prve stopnje pri odločanju upošteval predloženo potrdilo o vrnitvi posojila A. A. z dne 5. 1. 2018, tako da je pri oceni davčne osnove pologe gotovine na TRR tožnika zmanjšal za znesek vračil mesečnih obrokov posojila v višini 100,00 EUR in s tem zmanjšal davčno osnovo. Ugotavlja tudi, da tožnik v tej zvezi v pritožbi ne pove nič določnega in izračunu davčnega organa konkretizirano ne ugovarja.

11. V zvezi z zatrjevanim posojilom sestri H. H. organ druge stopnje glede na podatke spisov ugotavlja, da tožnik do izdaje zapisnika z dne 7. 8. 2019 ni predložil nobenih dokazil in da je šele pripombam na zapisnik prvič priložil potrdilo o vrnitvi posojila z dne 10. 2. 2017, v katerem je navedeno, da tožnik in H. H. nista sklenila posojilne pogodbe, da je sestra nujno rabila denar zaradi razveznega postopka in da ji je bil izročen znesek 11.000,00 EUR v januarju 2012, takrat pa je bilo tudi dogovorjeno, da bo vračala po svojih zmožnostih, mesečno ali v daljšem razdobju. Iz potrdila nadalje izhaja, da iz evidence, ki jo vodita, sledi, da je H. H. tožniku od leta 2014 vračala posamezne zneske ter dogovor med njima, da tožnik po zadnjem plačilu v marcu 2016 konec leta 2016 H. H. posodi še 4.000,00 EUR, kar je bilo vrnjeno januarja 2017, ter da so s tem medsebojne pravice in obveznosti poravnane. V tej zvezi toženka ugotavlja, da tožnik ne pojasni, zakaj tega potrdila ni predložil pred izdajo zapisnika in da ni videti, da bi tega ne mogel storiti. Prav tako ne predloži evidence o vračilu, na katero se potrdilo sklicuje. Poleg tega tožnik s svojimi navedbami prihaja sam s sabo v nasprotje, saj glede domnevnega posojila v svojem odgovoru z dne 16. 7. 2019 pojasnjuje, da mu H. H. posojeni znesek 11.000,00 EUR po obrokih še vedno vrača. Znesek danega posojila se tudi ne sklada z zneski vračil, kar ob vsem že povedanem po presoji pritožbenega organa podpira stališče organa prve stopnje, da je bilo potrdilo sestavljeno za potrebe postopka in da ne odraža resničnega dejanskega stanja.

12. Argumentirano je organ prve stopnje po presoji organa druge stopnje zavrnil tudi navedbe tožnika glede zatrjevanega posojila I. I.. Tožnik za svoje navedbe ni predložil nobenih dokazil, temveč je zgolj zatrjeval, da gre pri nakazilu I. I. (1.000,00 EUR na TRR) za posojilo. Drugače izhaja iz predhodno sklenjene podjemne pogodbe z dne 5. 8. 2016 in priloženega obračuna opravljenega dela, ki pomeni plačilo tožniku za opravljene storitve po podjemni pogodbi in ne za vračilo danega posojila. Temu ustrezen je tudi namen, naveden ob opravljenem nakazilu, ki glasi: „I. I., plačilo stroškov v zvezi s prodajo“.

13. Kot neutemeljene pa pritožbeni organ zavrača tudi pritožbene navedbe glede domnevnega trgovanja z devizami. Ugotavlja, da potrdili banke J., d. d. in K., d. d., ki ju prilaga tožnik, ne dokazujeta prav ničesar in še zlasti ne trgovanja z devizami v nadzorovanem obdobju. Kolikor je navedbe tožnika razumeti kot predlog za zaslišanje bančnih uslužbencev, pa tožnik takšen predlog prvič poda šele v pritožbi in ne pojasni, zakaj ni tega predlagal že prej v postopku. Zato gre za nedovoljeno pritožbeno novoto.

14. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno razveljavitev (pravilno: odpravo) ter povrnitev stroškov postopka.

15. V tožbi se najprej sklicuje na svojo izjavo, ki jo je dal v postopku nadzora nad delom na črno, in ki jo prilaga tožbi. Sklicuje se nanjo in prilaga tudi izjavo, ki jo je dne 9. 4. 2018 poslal davčnemu organu prve stopnje.

16. Dalje navaja, da mu davčni organ doslej ni nikoli očital nezakonitosti pri ravnanju s finančnimi sredstvi. V dokaz svojih trditev se sklicuje na izročilno pogodbo z dne 24. 12. 2002, ki jo prilaga, in s katero je prevzel pravice in obveznosti in pri kateri ne gre za darilo, temveč je z njo prevzel skrbništvo nad dvema osebama. Vseskozi je denar (devize), pridobljen od oskrbovancev (G. G., F. F.), v izvrševanju pogodbe menjal na bankah, o čemer bi lahko pričali delavci bank, če že banki ne želita poiskati v arhivih podatkov o tem poslovanju. S tem tožnik dokazuje, da ni po letu 2010 uporabil deviznih sredstev za poslovne namene.

17. Do danes (tj. do vložitve tožbe) še ni dokončno odločeno o poslovanju tožnika na podlagi podjemnih pogodb in pri katerih gre za enkratno delo upokojenca, kot je razvidno tudi iz njihove vsebine. Od takrat, ko je tožnik te pogodbe predložil davčnemu organu, ni dobil nobenega odgovora ali zahtevka. Vse ostale pogodbe pa so bile predložene na FURS takoj po opravljenem delu.

18. Že v začetku leta 2019 je tožnik zbolel in prenašal bolečine do julija istega leta. V dokaj normalno stanje je prišel šele septembra istega leta, zato ni mogel redno sodelovati z davčnim organom.

19. Pri tem je po navedbah v tožbi za tožnika najbolj boleča trditev toženke v zvezi z dajanjem posojil in po kateri se sredstva, ki jih je tožnik posodil sestri H. H., obravnavajo drugače kot sredstva, ki jih je posodil prijateljici A. A. V tej zvezi tožnik ne sprejema dvoma v obstoj potrdila, ki ga je predložil v pritožbenem postopku in ki ga (tj. dvoma) po navedbah tožnika ni mogoče upoštevati, dokler se ne zasliši H. H. Nepravilen je tudi seštevek obrokov vračil posojil, ki po zadnjem plačilu v marcu 2016 znaša 8.600,00 EUR in ne v višini posojenih sredstev, to je 11.000,00 EUR. Posebej in ponovno pa tožnik opozarja, da je bil v času nadzora težko bolan in je zato prosil za podaljšanje roka za pridobitev dokumentacije. Če bi bil pozvan s strani davčnega organa, bi lahko razjasnil vse okoliščine glede danega posojila oziroma odločbe.

20. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka vse navedbe tožnika v tožbi in vztraja pri razlogih obeh davčnih odločb. V zvezi s tožbenimi navedbami, ki se tičejo zdravstvenega stanja tožnika, dodaja, da je organ prve stopnje na prošnjo tožnika odobril podaljšanje roka za pripombe na zapisnik, kar pomeni, da je bilo tožniku omogočeno, da sodeluje v postopku in da predloži vso relevantno dokumentacijo. Glede podjemnih pogodb pa dodaja, da so bile presojene v postopku nadzora dela na črno ter v tej zvezi prilaga celoten spis omenjene zadeve. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

21. Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih navedbah in pri predlogih. Sodišče je na naroku vpogledalo listine, ki se nahajajo v upravnih spisih obravnavanega nadzora in nadzora dela na črno, in kot pričo zaslišalo H. H., tožnikovo sestro. Zavrnilo pa je tožnikov predlog za vpogled v sodbo Okrajnega sodišča v Celju ZSV 147/2019, saj tožnik omenjene sodbe, kljub pozivu sodišča in čeprav je z njo na naroku razpolagal, sodišču ni želel predložiti.

23. Za dohodek iz dejavnosti, ki se obdavčuje v konkretnem primeru, se v skladu z določbami 46. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic.

24. Kot izhaja iz spisov in izpodbijane odločbe, je bil pri tožniku opravljen nadzor dela na črno in pri tem ugotovljeno, da je tožnik v inšpiciranem obdobju opravljal več vrst dejavnosti, za katere ni bil registriran in kar se mu v nadaljevanju (z dokončno odločbo) kot delo na črno prepoveduje. Obenem pa so omenjene ugotovitve o tem, da je tožnik opravljal dejavnost, z ozirom na citirani 46. člen ZDoh-2, podlaga tudi za vodenje tega postopka (in o čemer med strankama niti ni spora).

25. Spora tudi ni o tem, da je tožnik v inšpiciranem obdobju prejemal dohodke, kot so pologi gotovine na TRR, transakcije oziroma nakazila na TRR in gotovina, ter da tožnik od zadevnih dohodkov ni obračunal davka.

26. Sporna je pravna narava prejetih dohodkov, ki jih davčni organ šteje za dohodke iz opravljanja dejavnosti, tožnik pa nasprotno trdi, da to niso in da ne izvirajo iz dejavnosti, temveč je njihov vir drugje. Pri tem se tudi v tožbi, enako kot pred tem v davčnem postopku, sklicuje na izročilno pogodbo, nadalje na sklenjene podjemne pogodbe in na posojila oziroma vračila teh posojil, iz katerih naj bi izvirali zadevni dohodki.

27. Zgolj sklicevanje tožnika na izročilno pogodbo oziroma na denarna sredstva, ki jih je tožnik pridobil iz tega naslova, samo po sebi še ne izkazuje vira dohodkov, ki jih je tožnik dosegel v inšpiciranem obdobju, če ni drugih dokazil o uporabi sredstev prav iz tega naslova. Dokaz o tem pa je v konkretnem primeru zgolj eden, in sicer dano posojilo osebi A. A., kar davčni organ pri odločanju upošteva, medtem ko utemeljeno ne upošteva drugih dveh zatrjevanih posojil in za to navaja prepričljive razloge, ki jim sledi tudi sodišče in se nanje sklicuje. Tega ne spreminja niti izjavljanje tožnika na naroku niti izpoved zaslišane priče. Tožnik se namreč o spornih posojilih na naroku (specifično) ne izreče. Zaslišana priča H. H. pa sicer pove, da ji je tožnik posojal denar, obenem pa pove tudi, da evidence o prejemu in vračanju posojil ni vodila, in tudi sicer ne navede nobenih konkretnih podatkov v tej zvezi. Ko se ji predoči potrdilo o vrnitvi posojila, ki se nahaja v spisih, izpove, da ga je sestavil tožnik in da ga je podpisala. Skratka, iz lastnega ve povedati le, da si je od brata izposojala denar in da mu ga je tudi vračala (v gotovini), kar pa za drugačen zaključek, kot ga je naredil davčni organ, po presoji sodišča ne zadošča. Utemeljeno in dovolj prepričljivo pa davčni organ zavrne tudi navedbe tožnika glede zatrjevanega posojila I. I., ki naj bi prav tako imelo svoj vir v že omenjeni izročilni pogodbi. Sodišče v tem delu sledi razlogom davčnih organov in se nanje sklicuje.

28. Nikakršnih dokazov tudi ni o poslovanju oziroma razpolaganju tožnika z deviznimi sredstvi (dvigih in pologih), ki ga (kot vir gotovinskih pologov na svoj TRR) zatrjuje tožnik v tožbi in pred tem že v davčnem postopku. Zato tožena stranka tožnikovih zatrjevanj v tej smeri utemeljeno ne upošteva.

29. Že v dodatku k zapisniku o nadzoru nad delom na črno z dne 21. 3. 2018, ki je v spisih in na katerega tožnik ni imel pripomb, in na naroku pa je pojasnjeno tudi, da z ozirom na tožnikovo kontinuirano (in ne priložnostno) opravljanje dejavnosti, opredeljenih kot delo na črno, dohodka iz podjemnih pogodb ni mogoče šteti kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, temveč gre za dohodek iz dejavnosti. Tožbeni očitek, da se tožena stranka ni izrekla o predloženih podjemnih pogodbah, torej ne drži in ga zato sodišče zavrača.

30. Glede ostalih ugotovitev davčnih organov, ki se nanašajo na tožnikove vire dohodkov, tožba konkretnih ugovorov ne vsebuje. Zgolj sklicevanje na že podani izjavi pa za odločanje o tožbi ne zadostuje. Tožba je namreč samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v tožbi in zato sodišče izjav, ki jih tožnik prilaga tožbi, pri odločanju ne upošteva.

Ugovorov tožnik tudi nima specifično glede cenitve davčne osnove, zato sodišče sledi razlogom davčnih organov.

31. Kot neutemeljene pa sodišče zavrača tudi očitke tožnika, ki se tičejo izvedbe postopka. Sodišče sicer ne dvomi v bolezen in bolečine, ki so prizadele tožnika prav v času, ko se je vodil postopek nadzora in ki so nedvomno otežile njegovo sodelovanje z davčnim organom. Obenem pa je iz podatkov spisov razvidno, da je tožnikove težave davčni organ upošteval in ugodil, tudi datumsko, njegovemu predlogu za podaljšanje roka, v katerem se je nato tožnik (lahko) glede ugotovitev nadzora še pred izdajo odločbe izjavil, oziroma podal na zapisnik pripombe.

32. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

33. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Prim. Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, komentar k 30. členu, 16. odstavek.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 46

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 1421/2019-19