UPRS Sodba I U 1264/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-10-26

dohodnina - odmera dohodnine - povračilo stroškov - stroški prehrane in prevoza - dnevnica - službeno potovanje - nepopolno ugotovljene dejanske okoliščine

Toženka ne opredeli, iz katerih dokumentov oz. drugih dokazov izpelje sklep, da v konkretnem primeru ne gre za službene poti. Obenem pa tudi ne drži, da tožnik ni predložil dokazil, iz katerih bi izhajalo da je bil na službeno pot napoten iz Slovenije. Iz dokumentov, priloženih tožbi, izhaja, da je tožnik v Švico oz. Nemčijo pripotoval s Ptuja. Zato sodišče pritrjuje tožniku, da toženka ni ugotavljala, kje je tožnik dejansko prebival.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 15 01-46552-2 z dne 29. 10. 2020 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku odmeril dohodnino za leto 2019 v znesku 11.532,51 EUR, pri čemer mu je v plačilo naložil le 524,41 EUR razlike med tako odmerjenim davkom in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 11.008,10 EUR. Kot med drugim izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, tožnik prejema (tudi) dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v kar so mu bila vključena tudi povračila stroškov prehrane ter stroški prevoza; v tej zvezi so bila tožniku priznana povračila v skupni višini 1.486,40 EUR.

2. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Navaja, da iz dokumenta "Lohnsteuerbescheinigung" za leto 2019 izhaja, da je tožnikova plača znašala neto 38.934,19 EUR, poleg tega pa je tožnik prejel še dva (v Nemčiji neobdavčena) dohodka: 2.044,80 EUR, kar predstavlja potne stroške od stanovanja do kraja opravljanja dela, in 5.709,00 EUR, kar predstavlja stroške prehrane za delo na terenu. Tožniku pojasnjuje, da prejem v Nemčiji neobdavčljivega dohodka ne pomeni, da gre tudi v Sloveniji avtomatično za dohodek, ki se ne všteva v davčno osnovo; v tej zvezi je namreč treba uporabiti slovenske predpise. Citira 44. in 45. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Iz nje izvede, da prevoz na delo in z dela pomeni prihod do kraja, kjer se delo običajno opravlja, službene poti pa se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot običajen kraj opravljanja dela. Glede na predložene podatke v konkretnem primeru ugotavlja, da po slovenski zakonodaji ne gre za službene poti, ampak za prihod v kraj, kjer se delo opravlja, saj se je delo opravljalo zunaj sedeža delodajalca, vendar večinoma za isto stranko (npr. A. GmbH), kar pomeni, da ta kraj šteje za kraj opravljanja dela, prevoz pa za prihod na delo in ne za službene poti. Tožnik je za te prevoze opravil 1.156 km, zato mu je bilo upoštevaje kilometrino priznanih 208,08 EUR.

3. Glede stroškov prehrane oz. dnevnic organ navaja, da bi bilo treba za zmanjševanje osnove za dnevnice dokazati, da gre za službena potovanja. Pri slovenskih delodajalcih se to praviloma dokazuje s potnimi nalogi oz. drugimi evidencami, pri tujih delodajalcih pa je treba o ustreznosti dokazil presojati v vsakem primeru posebej. Vendar tožnik tega ni dokazoval, ampak je le navajal, da je njegova lokacija dela vedno dislocirana in se obravnava kot službena pot, pri čemer ne prejema nadomestila za prehrano, ampak le dnevnice. Po Uredbi se v primeru terenskega dela v Sloveniji, kjer se delavec vsakodnevno vrača v kraj bivanja, ne všteva v osnovo stroškov prehrane med delom; to pa je treba smiselno uporabiti tudi v primeru zaposlencev pri tujih delodajalcih, ki delo opravljajo (le) na območju Nemčije. Tako se tožniku lahko prizna le strošek prehrane in ne dnevnic. Tako se je tudi v izpodbijani odločbi upoštevalo 116 dni, prebitih na delovnem mestu, skupaj 1.278,32 EUR. Tako so bili tožniku pravilno priznani stroški, povezani z delom, v skupni višini 1.486,40 EUR.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, predlaga njeno odpravo in vrnitev zadeve v ponovni postopek ter zahteva povrnitev stroškov postopka. Navaja, da iz izpodbijane odločbe ni jasno, na kakšen način je bilo ugotovljeno, da so bila tožniku v dohodek vključena tudi povračilo stroškov prehrane in prevoza na delo in z dela; ni razviden izračun zneska 1.486,40 EUR niti ni razvidno, katera dokazila so bila pri tem upoštevana. Prav tako ni razvidno, zakaj nista bila upoštevana zneska 2.044,80 EUR ter 5.709,00 EUR, kot ju je uveljavljal tožnik in za to tudi predložil dokaze. Sklicuje se na 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, češ da se ne všteva v davčno osnovo, če od tujega delodajalca prejme povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem ter dnevnice (glede tega tudi citira pojasnilo DURS 4217-6236/2014-2 z dne 10. 6. 2014). Trdi, da je leta 2018 sklenil pogodbo o zaposlitvi z nemško družbo B., kjer je opravljal delo monterja. Leta 2019 je moral po potnih nalogih delodajalca opraviti 1.156 km poti, delodajalec pa ga je napotil na službeno pot v druge kraje, oddaljene ca. 500 km od sedeža družbe oz. podružnice te družbe na Ptuju, kjer je opravil zahtevano delo. V tem času je bival po hotelih in za pot od tam do delovišča ni prejemal povrnjenih stroškov za prevoz na delo in z dela, ampak le potne stroške za posamezno službeno potovanje. Poleg tega pa je prejemal tudi dnevnice (povrnitev stroškov hotela oz. doplačilo za stroške hotela), ni pa posebej prejel izplačil za prehrano med delom, ker je to bilo zajeto v dnevnici. Z vsem tem in z vsemi potnimi nalogi je tožnik seznanil davčni organ, svoji tožbi pa priloži tudi potrdilo o dejanski prisotnosti na delu ter popise delovnih ur. Iz slednjih tudi izhaja njegovo bivanje v hotelih, česar ni mogoče šteti za kraje, kjer se običajno opravlja delo (niti za kraje, kjer bi tožnik običajno prebival; tam je prebival le občasno, v kraj prebivanja pa se ni vračal vsakodnevno), vidno pa je tudi, da je službene poti opravil z lastnim vozilom. Prilaga tudi potne naloge, ki potrjujejo napotitev na službena potovanja v kraja Kussnacht in Blaubeuren. Tudi ne drži, da bi se delo opravljalo večinoma za isto stranko (A., GmbH), o čemer tožnik predloži potrdilo delodajalca še za leto 2018, iz katerega izhaja delo za različne delodajalce (pri čemer tožnik na to niti nima vpliva, ker s končnim naročnikom tožnik kot delavec ni bil v delovnem razmerju).

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Zanika, da izpodbijane odločbe ne bi bilo mogoče preizkusiti, saj je drugostopenjski organ obrazložitev dopolnil. Dalje pa se ne strinja s tožbenimi navedbami, da je tožnik imel pogodbo s tujim delodajalcem, ki je imel v Sloveniji podružnico, zaradi česar bi bilo vsako pot v Nemčijo šteti kot napotitev na delo s strani podružnice. Iz pogodbe o zaposlitvi izhaja, da je tožnik pogodbo sklenil z nemško družbo in ne s podružnico; hkrati pa tožnik tudi ni uveljavljal stroškov od Ptuja do tujega delodajalca in ni predložil dokazil, iz katerih bi izhajalo da je bil na službeno pot napoten iz Slovenije. Gre za nedovoljeno tožbeno novoto. Iz dokumentacije, posredovane organu, izhaja le, da je tožnik opravljal delo monterja za različne stranke, iz pogodbe o zaposlitvi pa izhaja tudi, da bo delo opravljeno v Nemčiji in v tujini. Zato so potni stroški od kraja prebivanja do delovišč upoštevani kot prihod na delo. Ugotovljeno, je bilo, da ni šlo za službene poti, ampak za terensko delo, opravljeno znotraj Nemčije. Zato tožniku tudi niso bile priznane dnevnice.

7. Med strankama je spor, ali zneska 2.044,80 EUR in 5.709,00 EUR, ki ju je tožnik v letu 2019 prejel od svojega delodajalca, sodita pod povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, tj. pod dnevnice oz. povračilo stroškov prevoza (za kar se po 4. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 zavzema tožnik), ali pod povračilo stroškov v zvezi z delom, tj. pod potne stroške od stanovanja do kraja opravljanja dela ter stroške prehrane za delo na terenu, vsled česar se tožniku priznata v znižanem znesku 208,08 EUR in 1.278,32 EUR (za kar se po 45. členu ZDoh-2 zavzema toženka).

8. ZDoh-2 v 44. členu definira dohodke iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, med drugim v 4. točki povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot so dnevnica, povračilo stroškov prevoza vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina), povračilo stroškov za prenočišče, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. Nadalje pa se po 45. členu ZDoh-2 zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada; če pa zavezanec prejme povračilo takšnih stroškov iz prvega odstavka tega člena, se ne glede na 44. člen tega zakona, v davčno osnovo iz prvega odstavka tega člena vštevajo tudi tovrstna povračila.

9. Po presoji sodišča je zato za odločitev v tej zadevi ključna opredelitev, ali je tožnik od svojega delodajalca prejemal povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot sam trdi, ali pa povračila stroškov v zvezi z delom, na čemer svojo odločitev temelji toženka (pri tem drži, kot se navaja v odgovoru na tožbo, da je drugostopenjski davčni organ skopo obrazložitev izpodbijane odločbe dopolnil).

10. Da bi bilo to mogoče za konkretni primer opredeliti, pa je po prepričanju sodišča treba izhajati primarno iz določil pogodbe o zaposlitvi, ki jo je sklenil tožnik, nato pa še tudi iz dokazil v zvezi s posameznim izplačilom, pri čemer bi bilo treba tudi upoštevati mednarodne elemente, prisotne v tej zadevi, in morebitne implikacije glede uporabe (tujega) prava, ki iz tega izhajajo. Tozadevno pa razlogi izpodbijane odločbe, kljub dopolnitvi na drugi stopnji, ne kažejo, da bi bilo dejansko stanje glede tega vprašanja popolno ugotovljeno, nadalje pa teh razlogov tudi ni mogoče preizkusiti, saj iz njih ne izhaja, na katere dokaze je oprt sklep o dejanskem stanju.

11. Toženka v svoji odločbi, kot se to pravilno izpostavlja v tožbi, ne opredeli, iz katerih dokumentov oz. drugih dokazov izpelje sklep, da v konkretnem primeru ne gre za službene poti (na str. 3 drugostopenjske odločbe je zapisano "Glede na predložene podatke je bilo v konkretnem primeru ugotovljeno, da..."). Šele v odgovoru na tožbo toženka prvič omeni, kaj naj bi izhajalo iz tožnikove pogodbe o zaposlitvi (pri čemer se le-ta niti ne nahaja v predloženem upravnem spisu, tako da sodišče teh navedb niti ne more preveriti) ter sklene, da gre v zadevi za terensko delo. Prav tako pa po prvem odstavku 2. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov (…), kar smiselno pomeni, da je predmet presoje zakonitosti upravni akt, kakršen je bil izdan, skupaj z obrazložitvijo. Če ta obrazložitev ni v skladu z zakonom, je zato ni mogoče naknadno dopolnjevati oziroma na ta način sanirati morebitne nezakonitosti akta, ki je predmet presoje v upravnem sporu. Tako tudi odgovor na tožbo ni namenjen dopolnjevanju obrazložitve, kakršno vsebuje presojani akt (temveč zgolj podrobnejši obrazložitvi lastnih stališč in opredelitvi do stališč nasprotne stranke v sporu). Zato so te navedbe iz odgovora na tožbo prepozne.

12. Obenem pa tudi ne drži, kot trdi toženka v odgovoru na tožbo, da tožnik ni predložil dokazil, iz katerih bi izhajalo da je bil na službeno pot napoten iz Slovenije. Iz dokumentov, priloženih tožbi (trije dokumenti z naslovom Einsatz pod A4; konkretno te dokumentacije toženka v odgovoru na tožbo ne osporava kot tožbeno novoto), izhaja, da je tožnik v Švico oz. Nemčijo pripotoval s Ptuja. Zato sodišče pritrjuje tožniku, da toženka ni ugotavljala, kje je tožnik dejansko prebival, izpostaviti pa je treba tudi napačni dejanski zaključek toženke v izpodbijani odločbi, da je tožnik delo opravljal le na območju Nemčije (str. 4 drugostopenjske odločbe), saj je tožnik delal tudi v Švici (česar toženka ne prereka).

13. Glede na navedeno je v tem upravnem sporu tožbi treba ugoditi na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS‑1. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek, v katerem naj toženka po dopolnitvi dokaznega postopka o zadevi ponovno odloči.

14. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena brez naroka za glavno obravnavo, se mu prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 45

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.