UPRS Sodba I U 12/2021-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-23

odmera dohodnine - dobiček iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - nabavna vrednost - vrednost ob odsvojitvi - stroški odvetnika - strošek izvedenca

Po vsebini gre dejansko za stroške odvetnika, sodnega izvedenca in sodne takse. Uveljavljani stroški ne izkazujejo narave katerega izmed davčno priznanih stroškov po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 oziroma da ne gre za vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih plača zavezanec.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila in pod izvršbo v plačilo naložila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 41.246,57 EUR po 15 % stopnji v znesku 6.186,99 EUR, pri čemer posebni stroški v postopku niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine - poslovni lokal, A., ki jih je pridobil 15. 12. 2013, odsvojil pa 20. 5. 2019, torej je bil njen lastnik več kot pet let. Kot nabavno vrednost je davčni organ upošteval vrednost ob pridobitvi v višini 75.000,00 EUR in upošteval stroške ob pridobitvi v višini 6.458,43 EUR, kot vrednost ob odsvojitvi je upošteval vrednost 126.500 EUR in stroške ob odsvojitvi v višini 3.795,00 EUR ter od davčne osnove 41.246,57 EUR odmeril dohodnino od davka od dobička iz kapitala po stopnji 15 % v znesku 6.186,99 EUR. Tožnik je v napovedi uveljavljal pri pridobitvi plačilo stroškov etažiranja - strošek odvetnika, strošek sodnega izvedenca in sodne takse v skupnem znesku 3.949,88 EUR, ki jih davčni organ ni priznal, ker to ni strošek, s katerim bi se vrednost nepremičnine povečala, je pa že upoštevan v 1 % normiranih stroškov.

3. Toženka je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila. Tožnik je uveljavljal stroške etažiranja (stroške odvetnika, sodnega izvedenca in sodne takse) kot strošek investicij in vzdrževanja v višini 3.949,88 EUR in kot dokazilo predložil 4 račune odvetnika B. B., UPN nalog o plačili predujma za delo sodnega izvedenca in UPN nalog o plačilu sodne takse. Navaja 1. točko sedmega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) glede stroškov, ki povečujejo vrednost kapitala ob pridobitvi, ki ga citira. Bistveno je, da gre za povečanje uporabne vrednosti nepremičnine, in to z deli, ki sodijo v okvir vzdrževanja ali investicije v nepremičnino. Stroške, ki jih tožnik uveljavlja, po vsebini predstavljajo stroške pravnega zastopanja in plačila sodne takse. Ne glede na to, da se uveljavljani stroški nanašajo na postopek vzpostavitve etažne lastnine, pa navedeni stroški po stališču toženke niso nastali v zvezi s samo vzpostavitvijo etažne lastnine, ampak v zvezi s pravnim zastopanjem, glede sodne takse pa navaja, da iz dopisa tožnika z dne 19. 2. 2019 ni mogoče razbrati, za kateri postopek je bila taksa plačana. Toženka navaja pravilo o dokaznem bremenu iz tretjega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Sklepno navaja, da ZDoh-2 ne omogoča zniževanje davčne osnove iz katerihkoli stroškov, temveč zgolj tistih, ki jih je mogoče uvrstiti v okvir sedmega odstavka 98. člena in drugega odstavka 99. člena ZDoh-2. Ker uveljavljani stroški ne izkazujejo narave katerega izmed davčno priznanih stroškov na navedeni pravni podlagi, jih pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala tudi po presoji toženke ni mogoče upoštevati.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Razlogi davčnega organa, da je nepriznani strošek etažiranja že upoštevan v 1 % normiranih stroškov, nimajo zakonske podlage. Splošno znano dejstvo je, da se z vzpostavitvijo etažne lastnine poveča vrednost nepremičnine. Tolmačenje toženke, da naj bi navedeni stroški ne nastali v zvezi s vzpostavitvijo etažne listine, je napačno. Tožnik je nepremičnino kupil v letu 2013 kot solastniški del na stavbi. Po pridobitvi je naročil etažiranje stavbe, da bi lahko prodal del, ki je bil v njegovi lasti. Večji dobiček je lahko dosegel zgolj zato, ker je nepremičnino etažiral. Ne strinja se z očitkom toženke, da s strani odvetnika zaračunani stroški niso nastali v zvezi s samo etažno lastnino. Tožnik je za vodenje postopka etažiranja angažiral odvetnika. Iz napovedi priloženih prilog - računov in potrdila za etažiranje v znesku 3.949,88 EUR je jasno razvidno, da se je vodil postopek na Okrajnem sodišču v Ljubljani II N 236/2016. UPN o plačilu 1.000,00 EUR se nanaša na plačilo predujma za delo sodnega izvedenca v tej zadevi, UPN o plačilu 150,00 EUR za sodno takso (150,00 EUR) v tem postopku. Iz vseh listin izhaja, da stroške plačal tožnik. Očitki toženke, da stroškov etažiranja ni plačal tožnik, češ da je plačal pravno zastopanje, so neutemeljeni. ZDoh-2 ne poda definicije pojma „na premičnini opravljene investicije“. Iz jezikovne razlage besede „investicija“ iz Slovarja slovenskega knjižnega jezika je razvidno, da je zanjo bistvena značilnost uporaba denarja za povečanje premoženja. Ker gre pri etažiranju za uporabo denarja z namenom, da se vzpostavi etažna lastnina, ki sama po sebi dvigne vrednost nepremičnine, za kar navaja dokaz zapis „Etažna lastnina kot dodana vrednost stanovanjske hiše“, ni dvoma, da gre pri etažiraanju za na nepremičnini opravljeno investicijo. Dvoma tudi ni, da etažiranje povečuje uporabno vrednost nepremičnine, ker lastniki določijo uporabo celega objekta in začnejo uporabljati tako svoje kot sorazmerno tudi skupne dele stavbe. Zato obravnavani stroški etažiranja izpolnjujejo pogoje po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovnem postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov, kot jih priglaša, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Po 15. členu ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu, pri čemer so dohodki vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno (prvi in drugi odstavek). Nadalje 18. člen ZDoh-2 kot dohodke po tem zakonu opredeljuje med drugim tudi dohodek iz kapitala (peta alineja), pri čemer po 80. členu ZDoh-2 dohodek iz kapitala vključuje med drugim tudi dobiček iz kapitala (tretja alineja prvega odstavka). Slednji je po 92. členu ZDoh-2 definiran kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, pri čemer za kapital po 93. členu ZDoh-2 štejejo tudi nepremičnine. Pri tem je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2). V vrednost kapitala ob pridobitvi se po 98. členu ZDoh-2 všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni v tem členu (prvi odstavek). Stroški iz prvega odstavka tega člena so med drugim vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec (1. točka sedmega odstavka).

8. V zadevi je sporna davčna osnova za odmero dohodnine iz dobička iz kapitala oziroma višina stroškov, ki se glede na 98. člen ZDoh-2 vštevajo v vrednost kapitala ob pridobitvi. Tožnik namreč meni, da mu davčni organ neupravičeno ni priznal stroškov etažiranja v skupni višini 3.848,88 EUR, ki jih je dokazoval s 4 računi odvetnika B. B. in UPN naloga o plačilu predujma za delo sodnega izvedenca in plačilu sodne takse, ki bi jih po stališču tožbe moral davčni organ upoštevati kot stroške, ki povečujejo vrednost kapitala ob pridobitvi, in ki se vštevajo kot vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Gre torej za spor glede upoštevnih stroškov po navedeni določbi ZDoh-2, ki posledično znižujejo davčno osnovo za davek od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin.

9. V zadevi je sporna sama narava stroškov etažiranja, in sicer je sporno ali stroški etažiranja sodijo v okvir upoštevnih stroškov po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 oziroma ali gre za vrednost na nepremičnini opravljenih investicij za povečanje uporabne vrednosti premoženja z deli, ki sodijo v okvir opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Da bi se v konkretni zadevi lahko odgovorilo na navedeno vprašanje, ali gre med drugim za vrednost na nepremičnini opravljenih investicij, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, kot meni tožnik, je pred tem potrebno ugotoviti dejansko vsebino uveljavljanih stroškov. Iz obrazložitve toženke namreč izhaja zaključek, da gre za stroške, ki po vsebini predstavljajo stroške pravnega zastopanja in plačila sodne takse, tožnik pa dokazuje, da se UPN-ji o plačilu v tej zadevi uveljavljanih stroškov nanašajo na sam postopek etažiranja. Za pravilno odločitev v tej zadevi je zato po presoji sodišča potrebno najprej ugotoviti, za kakšne stroške dejansko gre, saj je od teh dejanskih ugotovitev odvisen odgovor na nadaljnje vprašanje, ali gre za stroške, s katerimi je povečana uporabna vrednost nepremičnine, katere lastnik je tožnik, kot zatrjuje tožnik.

10. Sodišče se strinja s tožnikom, da razlogi glede zavrnitve uveljavljanih stroškov davčnega organa in toženka niso skladni, saj davčni organ navaja, da so stroški etažiranja vključeni v 1 % normiranih stroškov, toženka pa se opredeli do predloženih dokazil ter zaključi, da po vsebini predstavljajo stroške pravnega zastopanja in plačila sodne takse in da niso nastali v zvezi s samo vzpostavitvijo etažne lastnine, ampak v zvezi s pravnim zastopanjem in da glede sodne takse tudi ni mogoče razbrati, za kateri postopek je bila plačana. Različni razlogi za odločitev med organom prve stopnje in toženko samo po sebi sicer ne predstavlja kršitve pravil postopka, kolikor toženka obrazložitev organa prve stopnje dopolni oziroma nadomesti s svojimi razlogi, ki pa morajo biti pojasnjeni na način, da jih je mogoče preizkusiti, saj gre za celovito odločitev, ki se preizkuša v tem upravnem sporu. Razlogi toženke so po presoji sodišča dovolj argumentirani in imajo podlago v dejanskih ugotovitvah, kot jih navaja, ki v zadevi niti niso sporne. Tožnik tudi sam navaja, da gre za račune odvetnika in plačilo sodne takse in zatrjuje, da gre za potrebe etažiranja, čeprav drugih dokazov, kot jih navaja toženka, v postopku ni ponudil in tega niti ne zatrjuje.

11. Toženka se utemeljeno sklicuje na določbo tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2 glede pravila o dokaznem bremenu, ki je na strani tožnika, ki mora zavezanec dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Tudi po presoji sodišča tožnik v povezavi s 1. točko sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 temu ni zadostil. Zgolj opisovanje širših okoliščin glede narave stroškov etažiranja pa ne zadošča, tožnik pa drugega ne zatrjuje. Posledično se sodišče strinja z dokazno oceno toženke glede same narave uveljavljanih stroškov, da gre po vsebini dejansko za stroške odvetnika, sodnega izvedenca in sodne takse in da uveljavljani stroški ne izkazujejo narave katerega izmed davčno priznanih stroškov po 1. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 oziroma da ne gre za vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih plača zavezanec.

12. Sklicevanje tožbe na pomen izraza investicija po SSKJ, po katerem je za investicijo bistvena značilnost uporaba denarja za povečanja premoženja, in da je jasno, da gre pri naročilu etažiranja za investicijo, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, v konkretnem primeru niti ni pomembno, saj kot izhaja iz obrazložitve toženke, iz predloženih računov in dokazil po vsebini izhaja, da gre dejansko za stroške pravnega zastopanja in plačila sodne takse, iz naslova katerih pa tudi po presoji sodišča ZDoh-2 ne omogoča zniževanja davčne osnove z vštevanjem stroškov v vrednost kapitala ob pridobitvi. Tožnik pa v tej zvezi ne zatrjuje, da je v postopku predložil še kakšna druga dokazila.

13. Obrazložitev izpodbijane odločitve v smislu celovite odločitve tako po presoji sodišča zadosti pogojem iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) glede obveznih sestavin obrazložitve upravne odločbe, ki jo je mogoče preizkusiti.

14. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

15. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker pravno relevantno dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno, tožnik pa ni predlagal novih dokazov, kot tudi ne oprave glavne obravnave.

16. Sodišče je odločalo po sodnici posameznici na podlagi prvega in tretjega odstavka 13. člena ZUS-1 po sklepu I U 12/2021 z dne 14. 2. 2023.

17. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/7, 98/7-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.