UPRS Sodba I U 1193/2021-25
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-04-04

davek od dohodka iz kapitala - prikrito izplačilo dobička - prodaja poslovnega deleža - izogibanje davčnim obveznostim - obrazloženost odločbe - pomanjkljiva obrazložitev

Zgolj dejstvo, da je na podlagi navedenega posla družbenik kot prodajalec dela poslovnega deleža tožnika zavezan plačati manj davka od prejete kupnine za prodan poslovni delež tožnika kot v primeru, če bi mu bil izplačan dobiček, ne omogoča uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj taka posledica ne pomeni neupravičene davčne koristi.

Nakup lastnih poslovnih deležev je sicer mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička, vendar le v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in da je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ morebitne razlike med tržno in pogodbeno določeno ceno za nakup obravnavanega dela poslovnega deleža tožnika v konkretnem postopku ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča in je posledično dejansko stanje v tem delu nepopolno ugotovljeno. Podana pa je tudi kršitev pravil postopka, saj v obrazložitvi izpodbijane odločbe v tej zvezi ni navedenih razlogov, zaradi katerih je davčni organ štel, da izplačilo kupnine za nakup obravnavanega dela poslovnega deleža tožnika po ekonomski vsebini predstavlja prikrito izplačilo dobička. Zgolj navedba višine kupnine za nakup dela poslovnega deleža tožnika, brez izračuna njegove tržne vrednosti, pa ne zadosti zahtevi po obrazloženosti upravnih odločb iz 214. člena ZUP.

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3159/2019-10 z dne 5. 5. 2020 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2017 tožniku odmerila dohodnino po stopnji 25 % od izplačanih dohodkov, ki se izplačujejo kot dividende, to je od skupnega zneska izplačanega prikritega izplačila dobička 545.000,00 EUR, skupaj v znesku 136.250,00 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje odločbe, po obrestni meri 7 %, skupaj v znesku 38.232,60 EUR, po tabeli. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 174.482,60 EUR mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Povrnitve stroškov postopka tožnik ni zahteval. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točki II in III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik organiziran kot gospodarska družba z vpisanim osnovnim kapitalom 9.180,00 EUR. Ustanovitelj ter edini družbenik te družbe, A. A. je 29. 10. 2010 svoj poslovni vložek razdelil na dva deleža in enega prodal družbi s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža SV 738/10 z dne 29. 10. 2010. Delež v nominalnem znesku 3.624,86 EUR, kar predstavlja 39,4865 %, je navedeni družbenik prodal družbi za kupnino 700.000,00 EUR, poslovni delež v nominalni vrednosti 5.555,14 EUR, kar predstavlja 60,5135 %, pa je zadržal. Sprememba velikosti poslovnih deležev je bila v sodni register vpisana 15. 12. 2010. V septembru leta 2013 je družbenik A. A. svoj poslovni delež v družbi ponovno razdelil na dva deleža in enega prodal družbi, ki je ponovno pridobila lastni poslovni delež, kar je bilo vpisano v sodni register 17. 9. 2013. Tako so bili pri družbi vpisani naslednji družbeniki: A. A. s poslovnim deležem v nominalni višini 5.009,98 EUR oz. 54,5749 % osnovnega kapitala družbe in družba - lastni poslovni delež v nominalnem znesku 4.170,02 EUR oz. 45,4251 % osnovnega kapitala družbe.

3. Zoper tožnika je bil uveden davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) z vročitvijo sklepa 17. 12. 2019, v katerem je bil narejen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, razvidne na straneh 18 do 23 obrazložitve izpodbijane odločbe. Odgovori davčnega organa nanje pa so razvidni na straneh 23 do 28. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik v letu 2013 od družbenika A. A. pridobil lastni poslovni delež z nominalno vrednostjo 4.170,02 EUR oz. 45,4251 % osnovnega kapitala družbe tako, da je družba na dan 1. 1. 2013 najprej oblikovala rezerve s prenosom prenesenih dobičkov iz preteklih let in jih nato s temeljnico odpravila. Družba ob izplačilu kupnine za odkup lastnega poslovnega deleža v obdobju od 20. 1. 2014 do 28. 12. 2017 ni imela oblikovanih rezerv za lastne poslovne deleže, kot to določa drugi odstavek 500. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Šele tekom postopka DIN je družba s knjiženjem na dan 31. 12. 2019 v poslovnih knjigah vzpostavil rezerve za lastne poslovne deleže in izkazala stanje odkupljenega poslovnega deleža. Tožnik je po pogodbi z dne 5. 5. 2013 odkupil lastni poslovni delež za kupnino v znesku 700.000,00 EUR, katerega vrednost je v poslovnih knjigah neustrezno izkazoval. Kupnina se je določila po knjigovodski vrednosti in ni bila oblikovana na podlagi ponudbe in povpraševanja. Tožnik je v nasprotju s 69. členom ZGD-1 poročal, da nima lastnih poslovnih deležev. Odločitev o nakupu lastnega poslovnega deleža je sprejela fizična oseba, ki je bila hkrati prodajalec in kupec. Družbenik družbo tudi po odsvojitvi poslovnega deleža lastniško, upravljalsko in operativno še vedno obvladuje. Delni umik poslovnega deleža, ki ga kot namen za nakup lastnega deleža zaradi nameravane prodaje družbe zatrjuje tožnik, ni bil izveden. Sprememba družbenikov v sodnem registru je bila izvedena že ob odkupu poslovnega deleža in ne šele po poplačilu. Odkup poslovnega deleža, ki je sicer zakonit, je bil v konkretnem primeru izveden v nasprotju z ZGD-1. Z njim je družbenik A. A. dosegel, da je bilo sicer dejansko izplačilo dobička prikazano kot plačilo kupnine za nakup lastnega poslovnega deleža družbe. S formalno izvedenim pravnim poslom nakupa lastnega deleža družbe in plačilom kupnine je bilo dejansko (po ekonomski vsebini) izvedeno prikrito izplačilo dobička družbeniku A. A. zaradi davčno ugodnejše obravnave.

4. Davčni organ tožniku očita zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Navaja določbe 5. člena, 15. člena in 18. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), 80. člen ZDoh-2, ki opredeljuje dohodke iz kapitala in 90. člen ZDoh-2, ki opredeljuje dividende. V nadaljevanju navaja 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki opredeljuje prikrito izplačilo dobička. Po 132. členu ZDoh-2, veljavnem v relevantnem obdobju, se je dohodnina od dobička iz kapitala izračunala po stopnji 25 % in se šteje kot dokončni davek. Na podlagi 134. člena ZDoh-2, ter 57. člena do 60. člena in 325. člena ZDavP-2 mora davčno obveznost kot davčni odtegljaj izračunati in plačati plačnik davka za davčnega zavezanca. Po ugotovitvah davčnega organa na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe tožnikov posel, ki ga je sklenil s svojim družbenikom, s katerim je kupil lastni poslovni delež družbe, predstavlja izogibanje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 v povezavi z drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2. Kupnina, ki jo je prejel družbenik za prodan poslovni delež od družbe pa za davčne namene predstavlja prikrito izplačilo dobička. Obračun davčne obveznosti je razviden na straneh 17 in 18 obrazložitve, obračun obresti na straneh 26 in 27 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Pritožbeni organ pritrjuje odločitvi prvostopenjskega organa. Tudi po mnenju pritožbenega organa obravnavani posli predstavljajo zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 (stran 12 obrazložitve odločbe). Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe prepričljivo pojasnil, da konkretno dejansko stanje ne ustreza odmeri davka od dobička iz kapitala, ampak obdavčitvi z dividendam, ki obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo tudi objektivne, kot tudi subjektivne okoliščine v zvezi s predmetnimi posli odkupa lastnega poslovnega deleža, ki kažejo na to, da si je družbenik A. A. želel zagotoviti ugodnejšo davčno obravnavo vseh dohodkov, ki izvirajo iz poslovnih deležev do višine dogovorjene kupnine (stran 14 obrazložitve odločbe pritožbenega organa). Tožnik je zlorabil predpise in sicer Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) in ZGD-1 o prodaji poslovnih deležev družbe z namenom davčnega izogibanja. Na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se za potrebe obdavčenja upošteva njihova ekonomska vsebina. Dohodek, ki je bil na tej podlagi izplačan, se skladno z ekonomsko vsebino poslov obravnava kot izplačilo dividend na podlagi 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, saj gre v konkretnem primeru za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2. Glede tožnikovega ugovora zastaranja se opredeli na strani 17 obrazložitve. Tožnikov dokazni predlog zaslišanja tožnikovega direktorja A. A. je pritožbeni organ zavrnil kot nedopustno pritožbeno novoto. Pritožbeni organ za odločitev o tožnikovem predlogu za odložitev izvršbe po 87. členu ZDavP-2 ni pristojen.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in toži zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev določb postopka. Dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, kar utemelji na straneh 2 do 4 tožbe. Pravni posel odsvojitve oz. prodaje poslovnega deleža z dne 5. 9. 2013 je bil sklenjen v skladu z določili ZGD in veljavnimi davčnimi predpisi. Družbenik A. A. je zardi odsvojitve poslovnega deleža družbi davčnemu organu predložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve poslovnega deleža družbi in mu je bila s pravnomočno odločbo davčnega organa DT 38 00864 z dne 24. 10. 2014 odmerjena dohodnina v višini 22.900,47 EUR, ki jo je tudi poravnal. Posel za toženko tako ni bil sporen. Davčni organ je nato pet let kasneje v okviru predmetnega DIN isti pravni posel ponovno obdavčil. Podana je kršitev prepovedi večkratnega odločanja o isti stvari oz. načela "ne bis in idem" (4. točka prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Z izpodbijano odločbo je davčni organ zmotno ugotovil, da plačana kupnina družbeniku predstavlja zlorabo drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 v povezavi z drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2. Dejansko stanje je napačno ugotovljeno, materialno pravo je bilo napačno uporabljeno. Opredelitev predmetnih poslov kot zlorabe predpisov ter posledično obdavčitev kupnine kot prikritega izplačila dobička davčni organ ni obrazložil. Davčni organ je prekoračil pooblastila s tem, ko je zakonitemu in dejanskemu pravnemu poslu prodaje poslovnega deleža z jasno kavzo prisodil v davčnem smislu povsem drugo kavzo (prikritega izplačila dobička). S tem je posegel v pogodbeno svobodo strank in v svobodno gospodarsko pobudo. Šele s spremembo iz novele ZDavP-2, ki je začela veljati 1. 1. 2020, je bila podana zakonska podlaga, da se izplačana vrednost poslovnega deleža, v primeru odsvojitve poslovnega deleža v okviru pridobivanja lastnih deležev lahko obdavčuje kot dividenda. Retroaktivnost pa ni dopustna, za kar navaja odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-285/10 z dne 7.6. 2012 in U-I-158/11 z dne 28. 11. 2013. Določba 6. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 ne more predstavljati zakonske podlage za predmetno obdavčitev. Na straneh 3 do 5 tožbe pojasnjuje davčne posledice in ekonomsko vsebino posla. Isti pravni posel ne more biti hkrati kupoprodajna pogodba in izplačilo dobička, kar pojasni. Odkup lastnega poslovnega deleža je tožnik izvedel s ciljem priprave na vstop bodočih družbenikov v družbo. Namen pridobivanja lastnih deležev v d.o.o. ni zakonsko določen.

7. Ker je pogodbeni namen sporen, tožnik sodišču predlaga, da s tem v zvezi zasliši tožnikovega zakonitega zastopnika A. A. Meni, da je prišlo do kršitve pravice do zasebne lastnine po 33. členu Ustave in svobodne gospodarske pobude po 74. členu Ustave, kar pojasni. Na straneh 6 do 10 tožbe navaja pogoja izkazanosti subjektivnega in objektivnega elementa za opredelitev zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ter ugovarja napačno uporabo materialnega prava. Zavrne očitek davčnega organa glede upravljalskega in lastniškega vpliva družbenika v družbi. V tožnikovi sferi ni podana zavestna sestavina zlorabe. Tudi nista podana objektivni in subjektivni element zlorabe predpisov. Določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 je bila napačno uporabljena. Ugovore glede prikritega izplačila dobička po 7. točki prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 podaja na strani 10 tožbe. Navedbe davčnega organa s tem v zvezi ostajajo na pavšalni ravni. Zakonska pogoja glede prikritega izplačila dobička iz 7. točke prvega odstavka ZDDPO-2 v konkretnem primeru nista izkazana, kar pojasni. Tržnega neravnovesja davčni organ sploh ni ugotavljal. Določba 7. točke prvega odstavka ZDDPO-2 je bila napačno uporabljena. Svoja stališča glede upravljalskih upravičenj podaja na strani 11 tožbe, glede neizplačila dobička in zastaranja pa na strani 12 tožbe. Pravica do odmere davka je zastarala od izplačil 20. 1. 2014, 10. 2. 2014 in 3. 3. 2014. Zatrjuje tudi zastaranje odmere davka od izplačil 27. 11. 2014, kar pojasni. Po mnenju tožnika so bile storjene tudi bistvene kršitve določb postopka, saj je pritožbeni organ neutemeljeno zavrnil tožnikov dokazni predlog zaslišanja tožnikovega zakonitega zastopnika A. A. kot nedopustno pritožbeno novoto. Tožnik predhodno v postopku ni predlagal zaslišanja saj je menil, da davčni organ nima pristojnosti presojati notranje vzgibe pogodbenih strank za sklenitev določenega pravnega posla. Ker pa je davčni organ predpostavil, da je bil namen pogodbenih strank pri sklenitvi predmetnih poslov prikrito izplačilo dobička, zato je v pritožbi tožnik predlagal zaslišanje A. A. Davčni organ je kršil je tudi prepoved ponovnega odločanja o isti svari ("ne bis in idem") iz 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP). Kršeno je bilo načelo zakonitosti iz 6. člena ZUP in izveden poseg v delitev oblasti iz 3. člena Ustave, kar pojasni. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v odpravi in samo odloči o zadevi oziroma podrejeno, da naj zadevo vrne v ponovni postopek prvostopenjskemu organu, v vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka, ki jih priglaša.

8. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa ter sodišču predlaga naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Med strankama je sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito tožnikovo plačilo kupnine za nakup lastnega deleža družbeniku na podlagi 5. člena in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 opredelil kot zlorabo predpisov in ga prekvalificiral v prikrito izplačilo dobička ter ga obdavčil. Med strankama ni sporno, da je tožnikov edini družbenik in zakoniti zastopnik A. A. svoj poslovni vložek razdelil na dva deleža in enega prodal tožniku s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža za kupnino 700.000,00 EUR. Tožnikova izplačila kupnine družbeniku za nakup lastnega poslovnega deleža družbe je davčni organ obravnaval po ekonomski vsebini in jih opredelil kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 oz. kot izplačilo dividend po četrtem odstavku 90. člena ZDoh-2 v zvezi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2, ker je obravnavani posel opredelil kot zlorabo drugih predpisov, za katero je po mnenju davčnih organov izkazan tožnikov subjektivni in objektivni element. Posledično je obravnavani posel prodaje dela poslovnega deleža tožnika v skladu s 5. členom ZDavP-2 opredeli po njegovi ekonomski vsebini kot prikrito izplačilo dobička, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2 in ga obdavčil kot dividendo po četrtem odstavku 90. člena ZDoh-2. Med strankama je v konkretni zadevi sporna davčna obravnava pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža družbenika oz. tožnikov nakupu lastnega deleža, sporna je uporaba materialnega prava ter je posledično sporno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Tožnik davčnemu organu očita tudi kršitev določb postopka.

11. Na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Po presoji sodišča je utemeljen tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Glede uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 sodišče ob upoštevanju izhodišč, sprejetih v sodni praksi,

pojasnjuje, da mora presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

12. Na bistvene tožbene ugovore v zvezi s pravnimi učinki nakupa lastnih poslovnih deležev s strani družbe z omejeno odgovornostjo je že odgovorilo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. Izhajalo je iz stališča, da gre za pravni posel, ki je po ZGD-1 izrecno dopusten, povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene deleže kasneje sama odsvoji drugim osebam. Z navedenim pravnim poslom se torej zasleduje jasen pravno poslovni temelj (kavza) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež. Tudi dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi. Enako velja za dejstvo, da poslovne deleže gospodarska družba odkupi z lastnimi sredstvi, ki bi jih sicer lahko izplačala kot dobiček družbenikom.

Zgolj dejstvo, da je na podlagi navedenega posla družbenik kot prodajalec dela poslovnega deleža tožnika zavezan plačati manj davka od prejete kupnine za prodan poslovni delež tožnika kot v primeru, če bi mu bil izplačan dobiček, ne omogoča uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj taka posledica ne pomeni neupravičene davčne koristi. Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na pravne posledice pridobitve lastnega poslovnega deleža so po navedenem utemeljeni.

13. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v obravnavani zadevi, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je bil posel prodaje dela poslovnega deleža družbenika oz. nakupa lastnega deleža s strani tožnika dejansko sklenjen in da so že nastopile s tem povezane ekonomske posledice, saj je družbenik pridobil pravico do kupnine, tožnik pa je pridobil lastni poslovni delež. Dejstvo, da je bila kupnina za poslovni delež tožnika družbeniku izplačana tudi s pobotom, na navedeno ne vpliva. Davčna organa v obrazložitvah predmetnih odločb navajata objektivne in subjektivne okoliščine, iz katerih naj bi izhajalo, da obravnavani posel prodaje dela poslovnega deleža družbenika družbi predstavlja zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in da je njegova dejanska ekonomska vsebina prikrito izplačilo dobička, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2, vendar teh okoliščin davčni organ ni presojal kot del pravnega konstrukta.

Iz navedenega prav tako ne izhaja presoja obravnavanega posla prodaje dela poslovnega deleža tožnika kot del umetnega pravnega konstrukta.

14. Kot podlago za obdavčenje je davčni organ poleg določbe 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini navedel določbo četrtega odstavka 74. člena ZDoh-2, ki ureja zlorabo predpisov ter tudi določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki opredeljuje prikrito izplačilo dobička. Davčni organ meni, da naj bi bila prava ekonomska vsebina nakupa lastnega deleža prikrito izplačilo dobička. Tožnik v tožbi ugovarja prekvalifikaciji davčnega organa, ki je izplačilo kupnine družbeniku s strani tožnika za nakup lastnega deleža družbe prekvalificira v prikrito izplačilo dobička oziroma v izplačilo dividend družbeniku. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavči tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja(jo) najmanj 25 % osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma, ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t.i. tržno neravnovesje). Nakup lastnih poslovnih deležev je sicer mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička, vendar le v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in da je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ morebitne razlike med tržno in pogodbeno določeno ceno za nakup obravnavanega dela poslovnega deleža tožnika v konkretnem postopku ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča in je posledično dejansko stanje v tem delu nepopolno ugotovljeno. Podana pa je tudi kršitev pravil postopka, saj v obrazložitvi izpodbijane odločbe v tej zvezi ni navedenih razlogov, zaradi katerih je davčni organ štel, da izplačilo kupnine za nakup obravnavanega dela poslovnega deleža tožnika po ekonomski vsebini predstavlja prikrito izplačilo dobička. Zgolj navedba višine kupnine za nakup dela poslovnega deleža tožnika, brez izračuna njegove tržne vrednosti, pa ne zadosti zahtevi po obrazloženosti upravnih odločb iz 214. člena ZUP. Izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti.

15. Tožniku so bile z izpodbijano odločbo na podlagi 95. člena ZDvaP-2 odmerjene 7 % obresti, ki tečejo od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe, s čimer se tožnik ne strinja. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo obveznost iz naslova obresti ni nastala (95. člen ZDavP-2). S tem v zvezi sodišče sodišče pripominja, da je Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 86/2020 s sklepom 17. 3. 2021 prekinilo postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o njegovi zahtevi oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2.

16. Po povedanem je bilo materialno pravo v zadevi napačno uporabljeno (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 v zvezi s 5. členom ZDavP-2 ter 7. točka 74. člena ZDDPO-2), posledično je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno, podane pa so tudi očitane kršitve določb postopka, zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. in 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. V skladu s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 je davčni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka. V ponovnem postopku naj davčni organ materialno pravo pravilno uporabi ter relevantno dejansko stanje pravilno in popolno ugotovi in izda odločbo v skladu z 214. členom ZUP.

17. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije oziroma, da sodišče v zadevi samo vsebinsko odloči, vendar sodišče na takšno tožnikovo zahtevo ni vezano.

Sodišče v zadevi ni odločalo meritorno na podlagi 65. člena ZUS-1, kot je to predlagal tožnik, saj za meritorno odločitev v obravnavani zadevi ni bilo podanih pogojev, ker podatki predmetnega postopka ne dajejo zanesljive podlage za tovrstno odločitev sodišča, marveč je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku.

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

19. Ker je bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti že zaradi napačne uporabe materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo. Z navedenim je sodišče odgovorilo na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

20. Ker je sodišče tožbi ugodilo je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-l glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, zato je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Glej npr. sodbi Upravnega sodišča RS I U 1021/2021-11 z dne 22. 2. 2022 in I U 450/2020-9 z dne 25. 1. 2022.

Prim. novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022.

Glej 23. in 24. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 202.

Davčni organ odločitev o zlorabi predpisov utemeljuje na četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 na podlagi stališča, da družbenica s prodajo dela poslovnega deleža tožnika ni izgubila upravljavskih upravičenj v toniku in da kupnina za poslovni delež ni bila plačana na način, kot je bilo določeno v pogodbi. Navedeno pa glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS ne zadostuje za subsumpcijo posla pod določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki opredeljuje zlorabo predpisov.

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90, 90/4

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.