UPRS Sodba I U 920/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-22

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek od dohodkov pravnih oseb - davek na dodano vrednost (DDV) - davčna izguba - zmanjšanje davčne izgube - zastaranje pravice do izterjave davčnih obveznosti - zastaranje pravice do odmere davka - davčno (ne)priznani odhodki - dokazovanje - dokazno breme - oprostitev plačila DDV

Davčni organ v izpodbijani odločitvi glede zmanjšanja davčne izgube ne bi smel upoštevati v nabavno vrednost nepremičnin obveznosti, ki so nastale v letu 2007, in ki so v letu 2018, ko je bila izdana izpodbijana odločba, že absolutno zastarane. Po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko preteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano, kar pa ni obravnavani primer.

V primeru, ko se pojavi dvom v resničnost poslovnih dogodkov, je na zavezancu, torej v konkretnem primeru na tožniku, da dokaže, da se zaračunane storitve navedeni družbi dejansko nanašajo na 57. člen ZDDV-1 in so s tem oproščene obračunavanja izstopnega DDV, torej da so računi pravilni tudi po vsebini. To pa obenem pomeni, da tožnik ne more zahtevati od davčnega organ, da dokaze v tej zvezi zbira uradoma, saj je to obveznost davčnega zavezanca.

I. Tožbi se delno ugodi tako, da se točka I. izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-6252/2016-33 z dne 5. 3. 2018 odpravi za znesek 6.800,00 EUR.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 zmanjšala izgubo in znaša 54.349,13 EUR (točka I. izreka). Zaradi ugotovljenih nepravilnosti iz naslova davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) se tožniku dodatno odmeri: DDV za davčna obdobja od april do julij 2014, po stopnji 22 %, od osnove 15.075,88 EUR v znesku 3.316,69 EUR (točka II. a. izreka); pripadajoče obresti od DDV iz točke I. a. izreka (prav II. a. - opomba sodišča) v znesku 837,73 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe po 7 % obrestni meri letno (točka II. b. izreka). Odmerjeni davek in obresti pod točkama II. a. in II. b. v skupnem znesku 5.155,42 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe na podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka III. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega (točka IV. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka V. izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je finančni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 in 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 ter DDV za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014. O ugotovitvah je sestavil zapisnik 9. 1. 2018, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je finančni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Z direktorico tožnika je bil opravljen tudi uvodni pogovor 20. 11. 2017. Davčni obračun DDPO za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 je razviden na strani 4 obrazložitve, izkazani poslovni prihodki na straneh 5 do 7 (slednji v postopku DIN niso spreminjani), poslovni odhodki pa na straneh 7 do 18 obrazložitve. Tožnik je izkazal v letu 2014 davčno priznane odhodke v višini 172.495,08 EUR. Glede izgube iz naslova prodaje nepremičnin - razčlenitveni konti 6001 do 60011, davčni organ navaja SRS (2006) 4.1., da so zaloge praviloma sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri ustvarjanju proizvodov ali storitev oziroma pri proizvajanju za prodajo ali prodana v okviru rednega poslovanja. Nabavna vrednost nepremičnin, prodanih v letu 2014, izhaja že iz konca leta 2010, izražena je v otvoritvenem stanju v letu 2014 in zajema nabavno vrednost zemljišča (konto 6001), stroške materiala, storitev in dela, ki se nanašajo na gradnjo nepremičnin (v k. o. ..., konto 60010) in stroške financiranja (konto 60011) v skupni višini 539.192,08 EUR, kar davčni organ pojasni. Glede nabavne vrednost zemljišča v Hrvatinih je v letu 2007 (v breme konta 60004 - nedokončana proizvodnja T. zemljišče, knjižen znesek 346.800,00 EUR, ki zajema nabavno vrednost zemljišča v višini 340.000,00 EUR in dodatno še 6.800,00 EUR davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) po stopnji 2 % in v letu 2009 nedokončana proizvodnja T. (zemljišče) v znesku 347.206,00 EUR. Davčni organ ugotavlja, da nabavna cena in s tem vrednost zemljišča znaša 340.000,00 EUR, kot izhaja iz pogodbe in da tožnik v to vrednost ne more vključiti DPN v višini 6.800,00 EUR. Ugotavlja, da tožnik ni predložil dokumentacije, ki bi izkazovala za skupno 7.206,00 EUR višjo izkazano nabavno vrednost, kot to izhaja iz otvoritvenega stanja v breme tega konta od leta 2008 do leta 2014, ko je tožnik prodal dva dvojčka in štiri parcele, namenjene gradnji. Glede nedokončane proizvodnje T. (material, storitve, delo) davčni organ navaja seznam vseh računov (strani 8 do 10 obrazložitve), ki se nanašajo na navedeno nepremičnino, skupna vrednost znaša 60.693,60 EUR. Dva računa A., d.o.o. v letu 2010 v znesku 18.508,64 EUR ne vsebujeta navedbe, na katero gradbišče se nanašata. Davčni organ je priznal tožniku 90 % navedenega zneska, po ključu, kot ga navaja. Skupni znesek vseh predloženih računov, ki se nanašajo na stroške porabljenega materiala in stroške gradbenih storitev v z zvezi z navedenimi nepremičninami znaša po ugotovitvah davčnega organa 77.443,35 EUR (brez DDV), kar je pojasnjeno na strani 11 obrazložitve. Glede stroškov dela v nabavni vrednosti nepremičnin je davčni organ priznal znesek v višini 61.427,29 EUR, kot je izkazana v poslovnih knjigah tožnika, kot tudi financiranja v višini 31.174,24 EUR. Glede na navedeno glede v letu 2014 prodanih nepremičnin davčni organ ugotavlja, da je bila nabavna vrednost prodanih nepremičnin v k. o. ... na Hrvatinih nižja od nabavne vrednosti, ki je izkazana v poslovnih knjigah na koncu leta 2010 in kot otvoritveno stanje v letu 2014 in znaša 510.044,88 EUR in ne 530.192,08 EUR, kot izhaja iz poslovnih knjig. Izguba iz prodaje nepremičnin v k. o. ... po ugotovitvah davčnega organa znaša 70.743 EUR in ne 90.890,58 EUR, kot je bila izkazana oziroma je za 20.147,20 EUR nižja.

3. Davčni organ tožniku tudi ni priznal stroškov za gorivo za tovorno vozilo Iveco. Tožnik je uveljavljal stroške po 14 računih v višini 664,28 EUR, direktorica pa je pojasnila, da tožnik ni imel nobenih stroškov z gorivom, ker ga je najemnik pokrival sam. Poleg tega pa ima tožnik tudi Audi Q7 med osnovnimi sredstvi, kjer je uveljavljal stroške za gorivo brez podlage, v višini 499,93 EUR (preglednici na strani 13 in 14 obrazložitve). Tožnik je uveljavljal med stroški goriva tudi račune za nakup bencinskega goriva, ki ga ne moreta uporabljati ne tovorno vozilo Iveco ne Audi Q7, saj potrebujeta dizelsko gorivo. Ugotovljeno je tudi, da je nekaj računov za gorivo prejetih na dan, ko niso bile opravljene službene poti. Tožniku davčni organ ni priznal nabave goriva v skupnem znesku 1.164,11 EUR, ker ne zadošča pogojem iz 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Tožniku tudi ni priznal stroškov amortizacije za osebno vozilo Twingo v višini 84,00 EUR, ki ga v letu 2014 ni imel več. Davčni organ ugotavlja tudi napačne vknjižbe (preglednica na strani 15) - nekateri računi se ne nanašajo na tožnika ali so dvakrat knjiženi ali se ne nanašajo na vlaganja v nepremičnine. Iz tega naslova ni priznal 1.231,64 EUR. Glede vlaganj v nepremičnine navaja, da je tožnik 2014 pripoznal med naložbenimi nepremičninami garsonjero in dve stanovanji na ..., Koper in v Izoli, .... Navaja SRS 6.1 in 6. 2. glede naložbenih nepremičnin, ki ju citira. Na kontu - blago v lastnem skladišču je tožnik v letu 2104 pripoznal še eno garsonjero na ..., Koper in Ankaranu, .... . Direktorica je pojasnila, da je tožnik vse nepremičnine oddajal opremljene, razen v Izoli, ter da je že leta 2008 oziroma 2009 prenehal z gradbeni deli zaradi krize. Šele v letu 2014 je začel z gradnjo treh stanovanj v Semedeli, hiše do tretje gradbene faze pa so na prodaj in da je vse vlagano v nepremičnine (stanovanja), katerih je bil tožnik lastnik. Davčni organ je preveril vsebino prejetih računov, ki se nanašajo na mizarske storitve ter dobavo in montažo klimatskih naprav Panasonic. Po izjavi direktorice naj bi tožnik vlagal v stanovanja, ki jih je v letu 2014 oddajal. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik knjižil stroške izdelave in montaže kuhinje, iz prejetih računov pod zaporedno št. 124 in 174 pa ni razvidno, na katere tožnikove nepremičnine se nanašajo. Računi so razvidni iz preglednice na strani 17. Po ugotovitvah davčnega organa gre za neverodostojni knjigovodski listini, ki ju tožnik ne bi smel izkazati med davčno priznanimi odhodki. Glede računov 181 in 189 pa ugotavlja, da bi stroške moral tožnik prenesti preko konta zaloge blaga v lastnem skladišču ali kot del naložbenih nepremičnin in ne neposredno na vrednost prodanih poslovnih učinkov. Navaja tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2, da se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Izkazanih storitev ter nabave kuhinj in klimatskih naprav brez verodostojnih dokumentarnih podlag, na katere nepremičnine se prejeti račun nanaša, davčni organ ni priznal kot davčno priznanih odhodkov (prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2), pri čemer se sklicuje na SRS 22.13. in 21.12., ki jih citira. Davčno priznani odhodki se zmanjšajo za 26.406,95 EUR iz naslova prejetih računov in izgube od prodaje nepremičnin v letu 2014. Tožnik je v obračunu DDPO za leto 2014 izkazal izgubo v višini 80.756,08 EUR, po ugotovitvah davčnega organa izguba v obračunu DDPO za leto 2014 znaša 54.349,13 EUR. Po ugotovitvah davčnega organa nepokrita izguba v obdobju od leta 2010 do 2015 znaša skupaj 102.496,23 EUR.

4. Glede DDV davčni organ ugotavlja, da je tožnik v letu 2014 obračunal premalo DDV po stopnji 22 %, in sicer v skupnem znesku 3.045, 73 EUR po izdanih štirih računih družbi B., d.o.o. (tabela na strani 24 obrazložitve), ker tožnik ni dokazal oproščene dobave storitev (drugi odstavek 57. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Tožnik ni predložil dokazil (npr. seznam in prijavo delavcev, opravljene ure, vrste opravljenih storitev v posameznem obdobju, naročilo C., d.d. za storitve, itd.). Navaja določbe 76. člena in 77. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ tudi ni priznal odbitek vstopnega DDV po treh računih (preglednica na strani 24) v znesku 270,96 EUR, ker se računi ne nanašajo na poslovanje tožnika, bodisi so knjiženi dvakrat ali se ne nanašajo na vlaganja v nepremičnine. Pri tem se sklicuje na določbe 62. člena, 63. člena, drugega odstavka 67. člena, prvega odstavka 32. člena in točke a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 ter 30. člena Pravilnika o ZDDV-1. Pripombe tožnika in odgovor davčnega organa nanje so razvidni na straneh 25 do 29 obrazložitve.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo finančnega organa strinja, za kar navaja razloge.

6. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Očita nepravilno uporabo materialnega prava, nepravilno in nepolno ugotovljeno dejansko stanje in bistvene kršitve pravil postopka. V zneskih je tudi del „dodatno“ ugotovljenih javnopravnih obveznosti, ki izvirajo iz leta 2007 in je ob izdaji izpodbijane odločbe poteklo več kot 10 let, tožnik glede teh obveznosti ugovarja zastaranje. Ne strinja se z navedbo, da je pred sestavo zapisnika uradna oseba tožnika seznanila o rezultatu DIN in ga opozorila na dejstva, ki vplivajo na obdavčenje. Tožnik navedenih pojasnil ni prejel in mu je s tem kršena pravica do sodelovanja v postopku. Tudi ni bil seznanjen z posledicami ugotovitev nadzora. Davčni organ je zgolj postavljal vprašanja in zahteval dokazno dokumentacijo. Tožnik ni bil seznanjen, kaj naj bi sploh dokazoval. Glede zmanjšanja izgube je bil pregled nepopoln in pomanjkljiv. Davčni organ je nabavno vrednost nepremičnin določil v višini 510.044,88 EUR namesto 530.192,08 EUR. V konkretnem primeru je obveznost plačila DPN prevzel kupec, torej tožnik, zato ima pravico do vključitve v nabavno vrednost nepremičnin, kar je davčni organ neupravičeno izločil ter zmanjšal nabavno vrednost zemljišča v Hrvatinih na 340.000,00 EUR. Računa, ki ju je izdal A., d.o.o. v letu 2010, je davčni organ nepravilno razdelil na dve nepremičnini, kljub pojasnilu tožnika, kje so bila dela opravljena in da je bila gradnja v Vanganelu ustavljena s strani gradbene inšpekcije in zato niso mogli izvajati dodatnih del. Davčni organ je uporabil razdelitveni ključ, ki ne izkazuje pravilnega stanja. Tožnik je bil tako neupravičeno priznan zgolj znesek 16.657,78 EUR.

7. Neupravičeno je davčni organ zmanjšal davčno priznane odhodke iz naslova prejetih računov. Tožnik se strinja glede stroška amortizacije in napačnih vknjižb, v ostalem pa ne. Glede nabave goriva za vozilo Iveco je davčni organ pregledal pogodbo o najemu, da bo tožnik kot najemodajalec kril stroške, potrebne za običajno rabo vozila, česar davčni organ ni upošteval. Neupravičeno je tudi izločil račune za nakup bencinskega goriva, ki se po navedbah tožnika nanaša na delovno orodje, ki je uporabljeno na gradbišču. Glede goriva za vozilo Q7 se tožnik ne strinja, da so računi izločeni zgolj zato, ker naj ne bi imeli istih datumov kot potni nalogi. Zaključki davčnega organa glede navedenih stroškov goriva v znesku 1.164,11 EUR so napačni. Glede vlaganja v nepremičnine je direktorica pojasnila, da je prišlo do napake na strani izdajatelja računa pri navedbi objekta in se računa dejansko nanašata na vlaganje v nepremičnine v lasti tožnika. Zmanjšanje davčno priznanih odhodkov, z izjemo nekaterih manjših zneskov, glede katerih je dejansko prišlo do napak, je neutemeljeno. Glede dodatno odmerjenega DDV ne drži, da tožnik naj ne bi predložil verodostojnih podlag, da se nekatere storitve, navedene na računih, dejansko nanašajo na 57. člen ZDDV-1 in s tem na oprostitve. Tožnik je predložil specifikacijo opravljenih storitev po mesecih, pogodbo o opravljanju storitev in cenik, kar je stalna poslovna praksa za sodelovanje s podizvajalci na luškem terminalu. Šlo je za sodelovanje na področju luško prekladalnih in drugih storitev v brezcarinskem prostoru, ki so oproščene obračunavanja DDV. Tožnika konkretno zavezuje podizvajalska pogodba, ki je jasna. Davčni organ bi v primeru nejasnosti lahko pridobil dodatno dokumentacijo s strani C., d.d. Davčni organ se do pojasnil oziroma dokazov tožnika ni ustrezno opredelil in brez konkretnih razlogov zavrača vse navedbe tožnika. Enaki očitki so namenjeni tudi pritožbeni odločbi. Oba organa spregledata, da je direktorica tožnika 4. 12. 2017 predložila vse dokumente, ki se nanašajo na nabavno vrednost vseh nepremičnin, ki jih ima tožnik še vedno med svojimi poslovnimi sredstvi in zalogami, dodatnih zahtev pa davčni organ ni zahteval. Kot dokaz navaja „kot do sedaj, celoten upravni spis DT 0610-6252/2016 (ki naj ga predloži tožena stranka), odločba RS MF DT-499-14-18/2018-4 z dne 4. 4. 2019“. Sodišču predlaga da dopusti in izvede vse predlagane dokaze in izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. V pripravljalni vlogi tožnik še dodatno pojasnjuje glede nepremičnine Hribi in navaja ugotovitve na strani 6 izpodbijane odločbe ter da si davčni organ prihaja sam sebi v nasprotje, saj navede, da je tožnik že 4. 12. 2017 predložil dokazila, čeprav je sklep o dostavi dokumentacije naložen na e-Davke šele 7. 12. 2017. Ponovno ugovarja zastaranje za morebitno obveznost za leto 2007. Glede obračuna DDV (poslovanje tožnika z družbo B., d.o.o.) navaja, da slednja izdaja račune za opravljene storitve C., d.d. bodisi z obračunanim DDV ali brez, odvisno od navodila C., d.d., ker slednja nadzoruje, kje je bilo blago ali delavec, ki je opravljal posamezne storitve. Direktorica tožnika je v postopku obrazložila, da obračun storitve dnevno vodi naročnikov naročnik (tožniku družba B., d.o.o., njim pa C., d.d.), kar je razvidno iz pogodbe. Tožnik blaga ni izvozil ali uvozil, izvajal je dela, ki se nanašajo na drugi odstavek 57. člena ZDDV-1. Davčni organ je opravil poizvedbe pri nekem delavcu v lesnem terminalu, ki mu teh vprašanj ni znal obrazložiti, namesto da bi poklical računovodstvo Luke Koper. V tem delu je dokazno breme na davčnemu organu. Navaja sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 76/2017 z dne 10. 10. 2018 glede dokaznega bremena pri oceni davčne osnove. Hkrati dodatno pojasnjuje, da tudi če bi morali biti izdani računi z DDV, država ni v nobenem primeru oškodovana. Glede goriva je sporno, da je v času, ko je bilo vozilo dano v najem, opravljeno tudi polnjenje goriva s kartico družbe tožnika. Davčni organ ni upošteval argumentov tožnika, da je do točenja prišlo zaradi potreb po prevozu blaga za potrebe tožnika.

9. V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih iz obeh upravnih odločb, saj gre po vsebini za enake navedbe, kot so bile v upravnih postopkih in o katerih sta se že izrekla oba upravna organa. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. V obravnavani zadevi je davčni organ na podlagi ugotovitev v nadzoru DDPO za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 tožniku v obračunu DDPO za leto 2014 zmanjšal izgubo iz preteklih let na 54.349, 13 EUR od 80.756,06 EUR, kot jo je prikazoval tožnik v davčnem obračunu. Glede nabavne vrednosti nepremičnin v k. o. ... na Hrvatinih davčni organ ugotavlja, da je tožnik v letu 2007 knjižil znesek 346.800,00 EUR, ki zajema nabavno vrednost zemljišča v višini 340.000,00 EUR in dodatno še 6.800,00 EUR DPN po stopnji 2 %. Na zahtevo davčnega organa je tožnik predložil kupoprodajno pogodbo med prodajalcem fizično osebo J.Ž. in tožnikom kot kupcem. Pogodba je bila sklenjena 18. 2. 2007, skupni znesek kupnine je 340.000,00 EUR, 2 % DPN znaša 6.800,00 EUR in je bila plačana 2007. Davčni organ navaja 5. člen Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), po katerem je zavezanec za plačilo DPN prodajalec nepremičnine. Po ugotovitvi davčnega organa tako znaša nabavna cena in s tem vrednost zemljišča 340.000, 00 EUR, kot izhaja iz pogodbe, kar je upošteval pri ugotavljanju izgube iz naslova prodaje nepremičnin, ni pa upošteval plačani DPN v višini 6.800,00 EUR. To pa pomeni, da je davčni organ v DIN DDPO za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 pregledoval kupoprodajno pogodbo iz leta 2007 in iz tega naslova (med drugim) ni priznal DPN v višini 6.800,00 EUR v nabavno vrednost nepremičnin in posledično iz tega naslova (med drugim) zniževal izgubo iz naslova prodaje nepremičnin. Po povedanem sloni (delno) zmanjšanje izgube v letu 2014 na ugotovitvah davčnega organa iz naslova prodaje nepremičnin na podlagi kupoprodajne pogodbe iz leta 2007, ko davčni organ (med drugim) ni upošteval zneska 6.800,00 EUR iz naslova DPN, ki ga je tožnik upošteval v svojem obračunu, kar pomeni, da znižanje davčne izgube v letu 2014 delno sloni na ugotovitvah davčnega organa, da v letu 2007 tožnik ni pravilno evidentiral tega zneska v svoje poslovne knjige. Slednje pa utemeljeno izpodbija tožnik, ko navaja, da je v zneskih, ki so navedeni glede zmanjšanja izgube tudi del „dodatno“ ugotovljenih javnopravnih obveznosti, ki izvirajo iz leta 2007 in da je ob izdaji izpodbijane odločbe v letu 2018 poteklo že več kot 10 let glede teh obveznosti. S tem pa se strinja tudi sodišče, saj davčni organ tudi po presoji sodišča v izpodbijani odločitvi glede zmanjšanja davčne izgube ne bi smel upoštevati v nabavno vrednost nepremičnin obveznosti, ki so nastale v letu 2007, in ki so v letu 2018, ko je bila izdana izpodbijana odločba, že absolutno zastarane. Po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko preteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano, kar pa ni obravnavani primer.

12. Zato po presoji sodišča davčni organ v znižanje izgube v postopku DIN za leto 2014 ni pravilno uporabil materialnega prava in posledično napačno upošteval znesek 6.800,00 EUR v nabavno vrednost nepremičnine v k. o. ... na Hrvatinih in za navedeni znesek neupravičeno znižal izgubo tožnika za leto 2014. Zato je sodišče točko I. izreka izpodbijane odločbe odpravilo v delu, ki se nanaša na plačani znesek DPN v višini 6.800,00 EUR. Slednjega je treba upoštevati v davčno priznano izgubo za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014. Sodišče je odločilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

13. V obravnavani zadevi je ostalo sporno (preostalo) zmanjšanje izgube iz preteklih let in dodatna odmero DDV v višini 3.316,69 EUR. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene ugovori so po vsebini večinoma enake tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in v pritožbi, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1), samo pa dodaja še, kot sledi:

14. Sodišče se ne strinja z očitki tožnika o kršitvi pravice do izjave v postopku. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja natančno pojasnilo, katero dokumentacijo je tožnik predložil v postopku in kaj je finančni organ od njega zahteval, prav tako je razvidno, kdaj in katere dokumente je tožnik predložil. Tožnik je v postopku sodeloval, saj ni sporno, da je direktorica tožnika v postopku dajala izjave, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kar pomeni, da je imela možnost izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah, ki vplivajo na odločitev. Na izrecno željo direktorice tožnika je bil z njo opravljen uvodni razgovor na sedežu davčnega organa v Kopru in sestavljen zapisnik o izjavi stranke, ki je bil tožniku tudi vročen. Tudi sodelovalna dolžnost oziroma pravica v postopku ni kršena. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ pozival tožnika na dostavo določenih dokumentov in pojasnil. Res pa je, da tožnik ni predložil vseh zahtevanih dokazil in listin, ki so bile podlaga za evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige tožnika, kar vse je davčni organ podrobno pojasnil v svoji obrazložitvi.

15. Neutemeljeno je sklicevanje tožnika, da ga davčni organ ni seznanil s kakršnimi koli posledicami ugotovitev nadzora ali o učinkih teh ugotovitev in da mu ni bila dana možnost, da predloži verodostojne dokaze, ker da tožnik sploh ni bil seznanjen s tem, kaj naj bi sploh dokazoval. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja nasprotno. Davčni organ je po uvodnem pogovoru z direktorico tožnika 20. 11. 2017 tožniku 5. 12. 2017 izdal sklep za predložitev določene dokumentacije, na kar je direktorica predložila dokumentacijo in pojasnila 4. 12. 2017 in 11. 12. 2017. Tožnik je med drugim navedel, da je predložil vso dokumentacijo, ki se nanaša na nepremičnino (nabava in vlaganje) v k. o. Hribi in Hrvatin. Iz obrazložitve izhaja, da je direktorica 11. 12. 2017 pojasnila, da tožnik ni imel nobenih stroškov z gorivom za tovorno vozilo, saj je najemnik stroške za gorivo pokrival sam tako, kot je to določeno v pogodbi. Prav tako iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je direktorica 21. 12. 2017 povedala, da je morda nabavna vrednost nepremičnin v k. o. ... nižja, ker sama ni predložila vseh računov za vlaganja, saj v arhivu vlada pravi kaos in so nekateri računi iz leta 2008 v fasciklih iz leta 2011. Tudi iz uvodnega razgovora z dne 20. 11. 2017 izhaja, da je direktorica povedala, da je tožnik vse nepremičnine v obdobju DIN oddajal popolnoma opremljene, razen stanovanja v Izoli, ki je delno opremljeno, stroške pa so vsi najemniki plačevali sami. Glede poslovanja pa je istega dne pojasnila, da je tožnik že leta 2008 oziroma 2009 prenehal z gradbenimi deli zaradi krize, šele konec leta 2014 pa je začel z gradnjo treh stanovanjskih hiš v Semedeli. Konec leta je potekel kredit, gradnja v Semedeli je zato ustavljena, hiše do tretje gradbene faze pa so na prodaj. Direktorica je 18. 12. 2017 po elektronskem sporočilu navedla, da je vse vlagano v nepremičnine (stanovanja), katerih lastnik je bilo tožnik v tistih letih in da so dokaz, da se je vlagalo v nepremičnine, najemne pogodbe, ker so vsa stanovanja pred prodajo bila v najemu in da se to nanaša na pohištvo in opremo. Direktorica je 21. 12. 2017 pojasnila, da je tožnik na naslovu ..., Koper opravljal zaključna gradbena dela (polaganje ploščic, laminata itd), ni pa vlagal v opremo in pohištvo na tem naslovu ter zatrdila, da je pri izdaji računov 124 in 174 gotovo prišlo do napake, vendar ni pojasnila kakšne. Tudi je razvidno iz izpodbijane odločbe, da je davčni organ 18. 12. 2017 s sklepom zahteval dodano dokumentacijo, ki bi izkazovala upravičenost oprostitve zaračunavanja DDV, ter da je 18. 12. 2017 direktorica tožnika po elektronski pošti odgovorila, da ne ve katero dokumentacijo za izdane račune, kot jih navaja, je mišljeno, ker je pri davčnem organu specifikacija opravljenih storitev po mesecih, pogodba o opravljanju storitev in cenik. Davčni organ na več mestih izpodbijane odločbe navaja, da se je določene dni po telefonu dodatno pogovarjal z direktorico in ji pojasnil, npr. da naj predloži katerikoli dokument, iz katerega bo jasno razvidno, da so opravljene storitve oproščene DDV (npr. listino EUL, navedbo vrste blaga, potrdilo poreklu, itd). Prav tako je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da je direktorica 21. 12. 2017 osebno predložila pisno pojasnilo, kjer med drugim navaja, da tožnik navedenega nima, ker je predmet pogodbe poslovno sodelovanje na področju zagotavljanja luških prekladalnih in drugih storitev, ki jih podizvajalcu naroči naročnik na območju koprskega pristanišča. Iz obrazložitve (odgovor na pripombe tožnice stan 26) izhaja, da je davčni organ direktorici tožnice 21. 12. 2017 osebno v prostorih davčnega organa pojasnil, da kolikor ne bo predložila dodatne informacije glede izdanih računov družbi B., d.o.o., da bo DIN razširil tudi na DDV, 9. 1. 2018 pa tudi pojasnil, kakšne so ugotovitve in znesek dodatnih obveznosti iz naslova DDV in zmanjšanje izgube za leto 2014.

16. Glede na vse povedano, kar vse izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ni mogoče pritrditi tožniku, da v postopku ni bil seznanjen z vsemi relevantnimi dejstvi in okoliščinami, ki vplivajo na odločitev in da se o njih pred izdajo izpodbijane odločbe ni mogel izjasniti, še manj pa da v postopku ni imel možnosti aktivnega sodelovanja. V zadevi DIN je bil izdan zapisnik 6. 2. 2018, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Sodišče sodi, da v obravnavani zadevi glede na povedano pravila postopka niso bila kršena. Tudi ne gre za neskladje glede datumov in naložitve sklepa o dostavi dokumentacije na e-Davke, saj je iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidno, da se direktorica najprej ni odzvala na sklep o začetku DIN, ki ji je bil poslan na e-Davke in da se je prvič odzvala šele na vabilo, ki ga je prejela na svoj naslov z obrazložitvijo, da še ni nikoli uporabljala e-Davkov, katerega dostop si je kasneje tudi uredila (stran 26 obrazložitve).

17. Nima prav tožnik, ko meni, da je v obravnavanem primeru dokazno breme na davčnem organu, pri čemer se nepravilno sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 76/2017, ki se nanaša na standarde dokazovanja pri oceni davčne osnove

18. Glede zmanjšanja izgube, ki je ostal predmet tega postopka, je davčni organ pojasnil razloge, ki so skladni s pravno podlago, na kateri temelji izpodbijana odločitev. Tožnik očita, da je bil glede zmanjšanja izgube pregled nepopoln in pomanjkljiv, hkrati pa v tožbi ne pojasni drugače glede nabavne vrednosti nepremičnin vlaganj v nepremičnine, glede nedokončane proizvodnje, glede stroškov dela, glede financiranja in nabavne vrednosti prodanih nepremičnin v k.o. ... na Hrvatinih, za katero davčni organ argumentirano pojasni, da je nižja od nabavne vrednosti, kot jo je izkazal tožnik v poslovnih knjigah na koncu leta 2010 in kot otvoritveno stanje v letu 2014. Razlogi tožbe, da davčni organ ni upošteval pojasnila tožnika oziroma da bi ga moral pozvati na dodatna pojasnila, po že povedanem, niso izkazani.

19. Brez dejanskih dokazov v postopku so trditve tožnika, da je davčni organ računa, ki ju je izdal A., d.o.o. v letu 2010 v znesku 18.508,86 EUR, nepravilno razdelil na dve nepremičnini, saj tudi v tožbi ne pojasni, na podlagi katerih dejstev in okoliščin izhajajo njegova pojasnila v postopku, iz katerih naj bi izhajalo, kje so bila dela opravljena. Razlogi tožbe, da je davčni organ uporabil razdelitveni ključ, ki ne izkazuje pravilnega stanja, zato po presoji sodišča niso utemeljeni, saj je davčni organ pojasnil razloge za takšno odločitev, ki izhajajo iz tega, ker tožnik ni imel primerne dokumentacije, ki bi izkazovala drugače, prejeta računa pa ne vsebujeta nobene navedbe, na katero gradbišče se nanašata, pri čemer je davčni organ pojasnil, da je uporabil isti ključ, kot je stroške delil tudi sam tožnik v letu 2010 in je tožniku priznal 90 % teh od navedenega zneska.

20. Neutemeljene so trditve tožnika, da je davčni organ neupravičeno zmanjšal davčno priznane odhodke iz naslova prejetih računov. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo argumentirani razlogi, s katerimi se strinja tudi sodišče, tako glede stroškov goriva za vozilo Iveco in vozila Q7 kot glede računov za nakup bencinskega goriva. Davčni organ je pojasnil, da iz pogodbe o najemu izhaja, da najemodajalec krije tudi stroške, potrebne za običajno rabo vozila, ki nastanejo v času pogodbenega razmerja, pri čemer je tudi sama direktorica tožnika pojasnila, da tožnik ni imel nobenih stroškov z gorivom tovorno vozilo. Glede nekaj računov za gorivo, prejetih na dan, ko niso bile opravljene službene poti, pa je sama direktorica pojasnila, da vozi, vendar redko, službeno vozilo Q7 tudi za privat namene. Navedbe tožbe, da se slednji nanašajo na delovno orodje, ki je uporabljeno na gradbišču, pa sodišče zavrača kot nedopustno tožbeno novoto (52. člen ZUS-1).

21. Na očitke glede prejetih računov št. 124 in 174, da je direktorica tožnika v postopku pojasnila, da je prišlo do napake na strani izdajatelja računa pri navedbi objekta, na katerega se nanašata in da se dejansko nanašata na vlaganje v nepremičnine v lasti tožnika, je odgovoril že davčni organ (stran 28 obrazložitve) v okviru odgovora na pripombe na zapisnik. Davčni organ navaja, da je direktorica tožnika navedla, da je prišlo do napake, ne da bi pojasnila, do kakšne napake naj bi prišlo. Zato sodišče tožbene ugovore, da je tožnik v postopku pojasnil, da je prišlo do napake na strani izdajatelja računa pri navedbi objekta in da gre za vlaganja v lastno nepremičnino, kot neutemeljene zavrača, saj glede na obrazložitev izpodbijane odločbe, ti tožbeni razlogi ne držijo, tožnik pa tudi v tožbi tega ne pojasni.

22. Davčni organ se pri razlogih izpodbijane odločitve sklicuje na relevantne določbe ZZDPO-2, med drugim prvi odstavek 29. člena

23. Glede dodatno odmerjenega DDV sodišče ne sledi razlogom tožbe, da je tožnik predložil verodostojne podlage, da se nekatere storitve, navedene na računih, dejansko nanašajo na 57. člen ZDDV-1 in s tem na oprostitve. Po presoji sodišča je davčni organ argumentirano pojasnil razloge, iz katerih izhaja dodatno obračunan DDV na računih, izdanih družbi B., d.o.o. Iz obrazložitve izhaja, da tožnik v postopku DIN ni predložil nobenih dokazil, s katerimi bi potrdil (ali ovrgel) opravljanje luško prekladalnih storitev, ki so bile zaračunane navedeni družbi brez DDV na pravni podlagi drugega odstavka 57. člena ZDDV-1. Dokazno breme pa je na davčnem zavezancu (76. člen ZDavP-2). Po navedeni določbi je davčni organ dolžan dokazati tista dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša, medtem ko je zavezanec za davek tisti, ki mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (drugi in prvi odstavek 76. člena ZDavP-2). To pa pomeni, da je v primeru, ko se pojavi dvom v resničnost poslovnih dogodkov, na zavezancu, torej v konkretnem primeru na tožniku, da dokaže, da se zaračunane storitve navedeni družbi dejansko nanašajo na 57. člen ZDDV-1

in so s tem oproščene obračunavanja izstopnega DDV, torej da so računi pravilni tudi po vsebini. To pa obenem pomeni, da tožnik ne more zahtevati od davčnega organ, da dokaze v tej zvezi zbira uradoma, saj je to obveznost davčnega zavezanca, čeprav je iz obrazložitve razvidno, da je davčni organ želel pridobiti podatke, ki jih je v postopku navajal tožnik. Zato tožbene ugovore v tej smeri sodišče kot neutemeljene zavrača. Davčni organ je pridobil 21. 12. 2017 informacijo vodje lesnega terminala iz C., d.d. o načinu poslovanja s podizvajalci, kar je tudi pojasnil (stran 22 obrazložitve). Iz luškega terminala je želel tudi pridobiti podatke, ki jih je v postopku navajal tožnik, vendar zaradi premalo informacij o delavcih in o tem, kje se je blago nahajalo v času manipulacije, zaradi preobilice podatkov in podizvajalcev in glede na to, da je šlo za oddaljeno obdobje nadzora, vodja lesnega terminala teh podatkov ni mogel pridobiti. Vendar pa je davčni organ v postopku ugotovil, da obstaja veliko različnih dokazil, s katerimi bi tožnik lahko potrdil opravljanje luško prekladalnih storitev, ki so bile zaračunane družbi B., d.o.o. Direktorico tožnika je o tem seznanil in primeroma navedel katere dokaze bi lahko predložila npr. seznam in prijavo delavcev, opravljene ure (po dnevih) delavcev, vrste opravljenih storitev v posameznem obdobju, naročilo C., d.d. za storitve, lahko bi dala natančen podatek, kje se je blago nahajalo v času manipulacije z njim itd., kar vse bi tožnik lahko pridobil tudi od C., d.d., če z njimi ni razpolagal že takoj. Tožnik ničesar od tega ni predložil, oziroma ni predložil dokumenta, iz katerega bi bilo jasno razvidno, da so opravljene storitve oproščene zaračunavanja DDV, tega tudi v tožbi ne zatrjuje, da je predložil, zato se sodišče strinja z dokazno oceno davčnega organa, da izdani računi (navedeni na strani 24 obrazložitve), z opisom storitev npr. „Opravljene ure vlačilca, preprosta dela (ure)“ ali npr. „K-S, S-K paketi les listavcev, S-L, S-D, L-S, L-D-S klasično les listavcev, storitve npr. Luške mehanizacije viličar do 32t, trak, vlač., mafi“ vsebujejo premalo podatkov za ugotavljanje, ali gre res za storitve, ki so oproščene plačila DDV po drugem odstavku 57. člena ZDDV-1.

24. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti. Postopek pred izdajo izpodbijane odločbe je bil pravilen in zakonit, dokazi so v postopku po presoji sodišča pravilno presojani, kar je argumentirano obrazloženo v izpodbijani odločbi, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantno dejansko stanje, ki je podlaga za izpodbijano odločitev, ni sporno. Tožnik v tožbi sicer izpodbija dejansko stanje in pavšalno kot dokaz navaja „kot do sedaj, celoten upravni spis DT 0610-6252/2016 (ki naj ga predloži tožena stranka), odločba RS MF Dt-499-14-18/2018-4 z dne 4. 4. 2019“ in sodišču predlaga „da dopusti in izvede vse predlagane dokaze“, pri čemer glede v tem delu presojane nepriznane davčne izgube in dodatne naložitve DDV ničesar ne pojasni drugače, kar je v postopku že navajal, in v tožbi ne predlaga nobenih dokazov. Davčni organ se je v razlogih izpodbijane odločitve argumentirano opredelil do vseh navedb tožnika in predložene dokumentacije, čemur sledi tudi sodišče. Tožnik je v postopku aktivno sodeloval in je imel možnosti predlagati dokaze, med drugim tudi listine, ki jih je davčni organ npr. glede DDV primeroma navedel, čemur pa tožnik ni sledil. Razloge za izpodbijano odločitev je davčni organ logično in argumentirano pojasnil v svoji obrazložitvi in opravil pravilno dokazno oceno predložene dokumentacije in listin ter izjav direktorice tožnika, tožnik pa v tožbi ne navaja drugih dejstev, ki bi kazali na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil davčni organ. Sodišče sledi razlogom izpodbijane odločitve kot pravilnim in logičnim ter skladnim z materialnim pravom, ki se nanje sklicuje davčni organ. Tožnik v tožbi ne predlaga nobenih dokazov, na pavšalni dokazni predlog (k vsem točkam tožbe): „kot do sedaj“ pa se sodišču ni treba opredeljevati, niti takšen dokaz dopustiti in izvajati. Z zapisom „kot doslej“ sodišče ni zavezano k izvedbi nobenih dokazov, saj tožnik ni opredelil, katero pravnorelevantno dejstvo naj bi se dokazovalo z izvedbo katerega konkretnega dokaza.

26. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne. Ne glede na to, da je tožnik s tožbo delno uspel (sicer v manjšem delu), pa glede na določbo 25. člena ZUS-1 ni podlage v obravnavanem primeru za priznanje stroškov po uspehu v upravnem sporu. Po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 se v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu stroški priznajo le v primeru, če sodišče tožbi ugodi (v celoti) in izpodbijani upravni akt odpravi (v celoti), kar pa ni obravnavani primer. Ob tem sodišče zgolj še dodaja, da je tožnik uspel v manjšem delu, ki nima posledice v naložitvi obresti v plačilo.

Po določbi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 je materialno dokazno breme za nižjo davčno osnovo na davčnem zavezancu. Če davčni zavezanec zmore to dokazno breme, odpade obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Nadaljnje dokazno breme ima tudi davčni organ, če s svojimi trditvami oporeka temu, kar zatrjuje davčni zavezanec v prid manjši davčni osnovi. Breme dokazovanja se torej v postopku premešča v odvisnosti od tega, kdo dejstva zatrjuje (primerjaj točko 25 navedene sodbe).

Po navedeni določbi se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjenje prihodkov.

Člen 57 ZDDV-1 (oprostitve za dobave blaga in storitve v carinskih postopkih) določa: Plačila DDV so oproščene naslednje transakcije: a) dobava blaga, ki se predloži davčnemu organu in je v skladu s carinskimi predpisi v začasni hrambi; b) dobava blaga, ki se v skladu s carinskimi predpisi vnese v prosto cono; c) dobava blaga, za katero se v skladu s carinskimi predpisi začne postopek carinskega skladiščenja ali postopek aktivnega oplemenitenja (prvi odstavek). Plačila DDV so oproščene tudi storitve, ki so povezane z dobavami blaga po prvem odstavku tega člena (drugi odstavek).

Prim. VSL sodba I Cpg 837/2017, tč. 12; VSL sklep I Cpg 1142/2011, tč. 9; VSRS sodba II Ips 140/2014, tč. 11.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76, 76/1, 76/2, 126, 126/6

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3, 29, 29/1

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 57, 57/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.