UPRS Sodba I U 282/2021-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-11-22

davek od dohodkov iz dejavnosti - prihodki - zastopanje stranke - fiduciarni račun - porabljena denarna sredstva - nepravilno ugotovljeno dejansko stanje

Tožnik izračunu prihodkov niti ne ugovarja, temveč trdi, da so bili odlivi s fiduciarnega računa, ki se vsi upoštevajo kot zasebna poraba in s tem kot prihodki tožnika, med drugim namenjeni poplačilu računov. V tem pogledu pa odgovora ni, čeprav je po presoji sodišča ugovor relevantne narave, saj se tožnik v tej zvezi sklicuje na izdana računa in na tam zapisano klavzulo, po kateri se plačilo računov opravi iz nakazane odškodnine.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-562/2017-21 08-530-21 z dne 3. 7. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 25,00 EUR, po poteku tega roka skupaj z zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti za leti 2011 in 2012 tožniku dodatno odmerila in naložila v plačilo davek od dohodkov iz dejavnosti in pripadajoče obresti v skupnem znesku 7.788,97 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre v zadevi za ponovni davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju: DIN), ki je bil prvotno opravljen pri tožniku kot odvetniku. V tem, ponovljenem postopku davčni organ ob sklicevanju na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) posebej obravnava prihodke, ki jih je tožnik izkazal v (neoddanem) obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2011 in so znašali 21.500,72 EUR ter posebej prihodke, ki jih je tožnik izkazal v (prav tako neoddanem) obračunu davka za leto 2012, in ki znašajo 15.011,49 EUR. V pogledu prihodkov, doseženih v letu 2011, davčni organ obravnava tožnikovo zastopanje stranke A. A. ter pri tem ugotavlja, da je bil zadevni pravdni postopek končan v letu 2012, in da bi morala biti razlika med zneskom, ki je bil stranki dosojen in med računom, ki je bil izdan za opravljene odvetniške storitve, vrnjena stranki. Tožnik je namreč v dogovoru s stranko dosegel, da se je odškodnina, dosojena stranki, nakazala njemu kot odvetniku stranke, ki bi moral ta sredstva stranki nemudoma izplačati. Tožnik pa po ugotovitvah davčnega organa obveznosti do svoje stranke v poslovnih knjigah ni evidentiral niti ni stranki denarnih sredstev nakazal. Iz predložene dokumentacije in iz nakazil na tožnikov račun tako sledi, da je tožnik dobil v letu 2011 nakazanih 33.510,44 EUR in da je v istem letu izdal stranki račun za 6.726,57 EUR. Razpolagal pa je s sredstvi stranke v višini 26.783,87 EUR, ki jih stranki ni nakazal, temveč je z njimi razpolagal kot svojimi, kar je razvidno iz odlivov s fiduciarnega računa tožnika kot odvetnika na tožnikov osebni račun in iz enega gotovinskega dviga v skupnem znesku 16.000,00 EUR, kot to izhaja iz tabele na 13. strani odločbe. Glede na povedano je tožnik razpolagal z denarjem stranke, kot bi bil denar njegov, zato je davčni organ omenjeni znesek 16.000,00 EUR prekvalificiral v prihodke tožnika, saj je le-ta denar porabljal za plačevanje osebnih stroškov, ter temu ustrezno ugotovil prihodke v letu 2011 na podlagi tretjega odstavka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi z 48. členom ZDoh-2 v višini 37.800,00 EUR. V zvezi s prihodki, obračunanimi za leto 2012, pa davčni organ najprej prikaže odlive s fiduciarnega računa tožnika na njegov osebni tekoči račun in gotovinske dvige v tem davčnem letu. Davčni organ nato prenakazane zneske in dvige s fiduciarnega računa prekvalificira v prihodke tožnika, saj ugotavlja, da je tožnik na ta način razpolagal s sredstvi stranke, kot bi šlo za njegov denar, saj ga je namenil za plačevanje osebnih stroškov. V posledici je davčni organ prihodke tožnika za leto 2012 za znesek 11.000,00 EUR povečal, medtem ko sredstev, ki so ostala na računih, kot prihodek ni upošteval. Navaja še, da z dokumentom, ki bi dokazoval nasprotno, to je vračilo 37.685,48 RUR, ne razpolaga in da tega tudi ne dokazujejo knjigovodske listine, ki jih je predložil tožnik v postopku nadzora. Prihodki tožnika, doseženi v letu 2012, tako znašajo po ugotovitvah davčnega organa 26.511,49 EUR. Poleg tega davčni organ ugotavlja, da iz računa, izdanega stranki in iz nakazil nasprotne stranke izhaja, da je tožnik dobil na fiduciarni račun nakazanih 53.335,16 EUR in da je v tej zvezi izdal dva računa, skupaj za 11.649,68 EUR ter da je v letu 2012 stranki nakazal 4.000,00 EUR. Na ta način je tožnik razpolagal v letih 2011 in 2012 s strankinim denarjem, kot da bi šlo za denar odvetnika v višini 27.500,00 EUR, za ta znesek pa nato neupravičeno ni povečal prihodkov niti ni izdal stranki računa. Ob upoštevanju odhodkov, kot so razvidni iz tabele na 17. strani odločbe, davčni organ nato izračuna akontacijo dohodnine za davčno leto 2011 v znesku 3.665,56 EUR in za davčno leto 2012 v znesku 1.592,77 EUR, kot to sledi iz tabel na 17. in 18. strani odločbe.

3. Pripombe tožnika na ugotovitve, ki jih vsebuje zapisnik, je davčni organ kot neutemeljene zavrnil.

4. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožnika z odločbo št. DT-499-04-35/2019-2 z dne 23.10. 2020 kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje ter se nanje sklicuje. Tožnikov ugovor, da je davčni organ v drugi zadevi (B. B.) zavzel drugačno stališče, zavrne ter poudari, da je bila dejanska situacija v zadevi B. B. drugačna in da je stališče, po katerem se izdani račun upošteva v letu izdaje računa, v obeh zadevah enako. Ugotavlja namreč, da je bil zadeva B. B. dokončno razrešena v letu 2012 in da je bil zato tedaj upoštevan izdani račun, medtem ko je bila zadeva A. A. dokončno razrešena pozneje (v letih 2013, 2014 in 2015) in zato ni mogla biti upoštevana v davčnem letu 2012. Pritožbeni organ se strinja z organom prve stopnje tudi v pogledu tožnikovih razpolaganj s sredstvi na fiduciarnem računu. Tožnikove navedbe o tem, da je s stranko sklenil posojilno pogodbo zavrača kot nedokazane. Sklicevanje tožnika na sklenjeno sodno poravnavo pa zavrne s pojasnilom, da je treba dejansko stanje za leti 2011 in 2012 ugotavljati na podlagi dejanskega stanja in dokumentacije, ki je obstaja v teh letih in ne tiste, ki je nastala kasneje. Do pritožbenih navedb, ki se nanašajo na sodno poravnavo, se zato pritožbeni organ ne opredeljuje. Sicer pa poudari, da se nastanek poslovnega dogodka prvenstveno dokazuje z verodostojnimi listinami. Iz upravnih spisov pa je nesporno razvidno, da je tožnik razpolagal s sredstvi stranke kot s svojimi sredstvi. Zato se v skladu s SRS 18 ta sredstva štejejo za tožnikove prihodke, saj pomenijo povečanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki povečanja sredstev. Ni pa organ prve stopnje štel za prihodek vseh sredstev, nakazanih na fiduciarni račun, kot navaja tožnik, temveč zgolj tisti del sredstev, s katerimi je tožnik razpolagal kot s svojimi sredstvi. Zavrne pa tudi ugovor tožnika, da nista bila upoštevana računa iz let 2011 in 2012 v zneskih 6.726,57 EUR in 4.923,11 EUR ter ugotavlja, da sta bila upoštevana pri izračunu prihodkov in davčne osnove, prihodki pa povečani le za zneske dvigov oziroma prenakazil s fiduciarnega računa na tožnikov račun in ne za celotni znesek nakazil s strani zavarovalnice na fiduciarni račun tožnika, zmanjšan za zneska izdanih računov. Tožniku pritožbeni organ ne pritrdi niti v pogledu ugovorov, ki se nanašajo na obresti od odmerjenega davka v odločbi.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ter predlaga odpravo odločbe in povračilo stroškov postopka.

6. V tožbi na prvem mestu ugovarja ugotovitvi davčnih organov, da je sredstva, prenakazana na tožnikov osebni račun, šteti za tožnikov dohodek. Opravljeno nakazilo je po tožnikovem mnenju šteti zgolj za indic, in ne še za končno ugotovitev, kot v konkretnem primeru, ko je šlo dejansko za posojilo oziroma, kot dokazuje sklenjena poravnava, za obveznost do stranke, ki je bila sodno pripoznana, sredstva pa na podlagi sodne poravnave v celoti vrnjena stranki. Zato je dodatni davek iz dejavnosti neutemeljen, odločba pa nepravilna, tako glede glavnice, kot tudi glede obresti in jo je treba odpraviti.

7. V pogledu odmere davka v zadevi A. A. tožnik povzema in se sklicuje na vse navedbe, ki jih je podal v dotedanjih vlogah. Pri tem kot bistveno za odločitev v zadevi izpostavi sklenjeno sodno poravnavo, in sicer kot okoliščino, ki pokriva prav tisto, za kar davčni organ povečuje prihodke in s tem davčno osnovo. Meni, da je iz pogodbe o odvetniškem zastopanju z omenjeno stranko jasno razvidno, kolikšna je nagrada in s tem dohodek odvetnika iz tega posla. Zato ne vidi podlage za to, da se mu dodatno povečuje prihodek. Za zahtevano knjiženje obveznosti do stranke iz posojila ne vidi razloga, saj takšne tehnike knjiženja do sedaj v nobenem (od 100) pregledov davčni organ ni zahteval. V vseh primerih so sredstva, prejeta na fiduciarni račun, neknjižena, knjižen je znesek računa v deležu, v katerem je tožnik do teh sredstev upravičen, v ostalem delu pa so sredstva nakazana stranki in nikoli knjižena kot strošek in tudi v primeru razlike v izplačilu nikoli knjižena kot obveznost do stranke. Drugače se ugotavlja v konkretnem primeru, ko naj bi bil tožnik dolžan knjižiti obveznost do stranke, ko se obveznost do stranke šteje za tožnikov prihodek. Pravnega pravila ali prakse pa se za to ne navaja, čeprav je bilo že sprva pojasnjeno, da so bila sredstva zadržana oziroma uporabljena v dogovoru s stranko. Teh "ekonomskih vsebin" pa davčni organ pri odločanju ne upošteva in v posledici ne upošteva, da tudi prenakazana sredstva ostajajo obveznost tožnika in da niso njegov dohodek. Dokazano pa je to s predložitvijo sodne odločbe - sodne poravnave, iz katere izhaja, da je tožnik dolžan celotni dohodek iz posla s Keranovićem, in torej tudi 16.000 in 11.500 EUR, stranki vrniti. Ni torej tožnik ravnal s sredstvi kot svojimi, temveč je šlo ves čas za obveznost do stranke, skladno z medsebojno pogodbo in običajnim ravnanjem. Tega ključnega dokaza pa davčni organ ne vpogleda in ga dokazno ne oceni in na ta način v bistvenem krši pravila poštenega postopka in pravico tožnika do izjave. Kot dokaz je tožnik predložil potrdilo o plačilu, in sicer v pripombah na zapisnik. Da je bilo plačano vse, pa izhaja tudi iz sklepa o izvršbi. Vse navedeno pa je po navedbah tožnika "močnejše" od vknjižb in morebitne formalne pomanjkljivosti vknjižbe. Ne drži pa tudi, da kasnejši dogodki ne morejo vplivati na davčno obveznost, saj gre za ugotavljanje ekonomske narave posla ob njegovem nastanku in bi torej, po prepričanju tožnika, davčni organ moral upoštevati prav vse dokaze, ki so bili predloženi pravočasno in znotraj rokov za odgovor na pozive. Gre za dokazovanje prave ekonomske vsebine posla in torej tudi kasnejše listine služijo interpretaciji vsebine posla za nazaj. Za dodaten dokaz pa tožnik šteje tudi drugačno ravnanje davčnih organov v identični zadevi (B. B.), ki ga opiše.

8. Podrejeno tožnik izpodbija (po lastnih navedbah) tisti del odločbe, s katerim se za neupravičeno uporabo šteje tudi tisti del prenakazila s fiduciarnega računa na TRR račun, ki ima podlago v izdanih računih, vključno s previsokimi obrestmi. V tej zvezi navaja, da je imel v letu 2011 pravico do prenakazila vsaj za znesek računa v višini 6.726,57 EUR, ki ga je izstavil stranki A. A. in na katerem je zapisano, da se poravna iz prejete odškodnine. Zato je zakonita podlaga za nakazilo že v izstavljenem računu in bi torej davčni organ smel povečati davčno osnovo le za razliko med 16.000,00 EUR in zneskom računa. Tega prenakazila zato ni mogoče upoštevati kot (zasebne) porabe. Enako velja po navedbah tožnika tudi za leto 2012, ko je imel tožnik od prenakaznih 11.500,00 EUR pravico do nakazila v višini računa (4.923,11 EUR), ki je bil izstavljen A. A., in bi bilo zato davčno osnovo mogoče povečati le za razliko med 11.500,00 EUR, zmanjšano za 4.923,11 EUR iz računa. Neizplačana sredstva s fiduciarnega računa kot takšna pa ne morejo biti podlaga za dohodek v letu prejema.

9. Tožnik tožbo vlaga tudi v pogledu obresti, saj meni, da je pravna podlaga za njihov obračun po stopnji 7% retroaktivne narave in s tem neustavna. Pri tem pa še posebej poudari, da je do obračuna obresti po omenjeni stopnji in v sporni višini prišlo zaradi nezakonitega vodenja davčnega postopka, ki je podaljšalo čas za sprejem odločitve. Končni učinek takšnega načina odločanja pa je v tem, da je davčna obveznost sedaj večja, kot je bila v prvem postopku, oziroma kot bi bila, če tožnik ne bi (sicer upravičeno) uveljavljal napak, storjenih pri odločanju davčnih organov.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe enake pritožbenim in da se je do njih opredelila v drugostopenjski odločbi. Sicer pa tožbene navedbe prereka v celoti ter vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih, ki jih dodatno pojasni.

11. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in pri predlogih.

13. Kot sledi iz upravnih spisov že prvostopenjski davčni organ in nato še tožena stranka natančno opišeta pogodbeno razmerje med tožnikom in stranko A. A., to je zastopanje A. A. v pravdi zoper Zavarovalnico C. zaradi plačila odškodnine, ter nasledke te pravde, kot se izražajo v nakazilih odškodnine s strani Zavarovalnice za stranko A. A. na tožnikov fiduciarni račun ter v tožnikovih izdanih računih za zastopanje stranke in v tožnikovem razpolaganju s sredstvi na fiduciarnem računu.

14. Pri tem se ugotavlja, da je tožnik v inšpiciranih davčnih letih 2011 in 2012 sredstva s fiduciarnega računa nakazoval na svoj tekoči račun ali jih dvigoval v gotovini ter razpolagal s tem denarjem kot svojim, saj ga je porabljal za plačevanje stroškov dejavnosti oziroma za plačevanje osebnih stroškov. To pa, ob upoštevanju narave sredstev na fiduciarnem računu

in ob izostanku posebnih dogovorov med stranko in tožnikom kot odvetnikom, ki ga zastopa, pomeni, da je razpolaganje s temi sredstvi šteti za povečanje gospodarskih koristi tožnika in s tem za prihodke dejavnosti v smislu SRS 18, ki povečujejo davčno osnovo. Pri tem že prvostopenjski davčni organ, v odgovor na pripombe tožnika, pravilno in skladno s spisi pojasni, da so bila kot prihodek upoštevana zgolj sredstva, s katerimi je tožnik razpolagal kot s svojimi sredstvi, oziroma da se kot prihodek niso upoštevala sredstva, ki so ostala na fiduciarnem računu.

15. Tožbeno trditev, da gre pri spornih prenakazilih oziroma dvigih sredstev za posojilo stranke, pravilno in s pravilnimi razlogi zavrne že organ prve stopnje, ko odgovori na enake pripombe in ko ugotavlja, da tožnik o posojilu ali o tozadevnem dogovoru s stranko ne predloži nobenih dokazov. Tega po presoji sodišča tudi ne dokazuje sklenjena poravnava, ki z ozirom na tožbo, ki jo je vložila stranka A. A., prej dokazuje, da dogovora ni bilo in da torej tožnik ni imel soglasja stranke za razpolaganje z njegovimi sredstvi. Pravilno (in v povezavi z zadevo B. B.) pa že prvostopenjski davčni organ tudi pojasni, da sta zadevi različni in da v konkretnem primeru kasnejših (v letu 2013 in kasneje) opravljenih plačil ni mogoče upoštevati pri obračunih davka za predhodna leta (2011 in 2012) in s tem v že zaključenih pravnih razmerjih.

16. Kot tožnik utemeljeno izpostavi na naroku, pa je v zadevi (poleg ostalega) sporno tudi upoštevanje oziroma plačilo računov, ki jih je izdal stranki A. A., in katerih plačila davčni organ po navedbah tožnika ni upošteval pri izračunu prihodkov in s tem pri izračunu davčne osnove za davek, ki se mu nalaga z odločbo.

17. Kot izhaja iz spisov, je tožnik izračunu prihodkov ugovarjal že v davčnem postopku, zlasti in eksplicitno v pritožbi zoper izpodbijano odločbo in z enakimi argumenti, kot jih vsebuje tožba. V zvezi s temi ugovori pa dobi, kot je razvidno iz odločbe pritožbenega organa, zgolj odgovor, da sta bila oba računa upoštevana pri izračunu prihodkov in davčne osnove, prihodki pa povečani le za zneske dvigov oziroma prenakazil s fiduciarnega računa na tožnikov račun, ne pa za celotni znesek nakazil s strani zavarovalnice na fiduciarni račun pritožnika, zmanjšan za zneska izdanih računov. Kar (zadnje navedeno) nedvomno drži in je tudi pravilno pojasnjeno. Vendar pa tožnik izračunu prihodkov v tem pogledu niti ne ugovarja, temveč trdi, enako kot v tožbi, da so bili odlivi s fiduciarnega računa, ki se vsi upoštevajo kot zasebna poraba in s tem kot prihodki tožnika, med drugim namenjeni poplačilu računov. V tem pogledu pa odgovora ni, čeprav je po presoji sodišča ugovor relevantne narave, saj se tožnik v tej zvezi sklicuje na izdana računa in na tam zapisano klavzulo, po kateri se plačilo računov opravi iz nakazane odškodnine. Odgovora ni mogoče niti posredno razbrati iz spisov. Na zadevni očitek v zvezi s prihodki, odgovori šele tožena stranka na naroku, vendar po presoji sodišča zgolj njena argumentacija ni zadostna, saj na novo vsebuje oziroma izpostavi očitek, da tožnik ni izkazal, da se del prenakazanih oziroma dvignjenih sredstev s fiduciarnega računa, nanaša na njegova izdana računa. Gre za očitek, ki ga odločitev davčnih organov ne vsebuje in se torej tožnik o njem v davčnem postopku ni mogel izreči. To pa pomeni, da ni imel dovolj možnosti, da se izreče o višini prihodkov in s tem o okoliščini, ki je bistvena za odločitev v zadevi, in je zato dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno in v posledici lahko tudi nepravilno ugotovljeno. Nepravilno oziroma nepopolno ugotovljeno dejansko stanje pa narekuje odpravo odločbe in ponovno odločanje v zadevi.

18. Sodišče je zato na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da ponovno odloči.

19. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in tretjem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

Fiduciarni račun je poseben transakcijski račun, na katerem njegov imetnik ločeno od sredstev poslovnega računa zbira in hrani sredstva svojih strank. Namen deponiranja denarnih sredstev na fiduciarni račun je v zagotovitvi njihove varnosti in izpolnitve pogodbenih pravic in obveznosti ter preprečitvi mešanja denarnih sredstev imetnika s sredstvi naročitelja in tretjih oseb. Dogovor o deponiranju sredstev na fiduciarni račun je inominatna pogodba, pogodbene stranke pa imajo pri oblikovanju njene vsebine široko polje pogodbene avtonomije. Za presojo medsebojnih pravic in obveznosti je zato ključna vsebina konkretnega dogovora o višini, rokih in pogojih nakazila sredstev na fiduciarni račun in z računa (Prim. VSL sodbo I Cp 530/2019).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3, 48

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.