UPRS Sodba I U 970/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-05-24

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

dohodnina - odmera dohodnine - obnova odmere dohodnine - posojilna pogodba

Meritorno odločbo o stvari, ki je predmet obnove, je izdal davčni organ na podlagi podatkov, ki so bili zbrani v prejšnjem postopku in ki jih je davčni organ zbral v obnovljenem postopku. Okoliščina, da odločba DIN v času izdaje izpodbijane odločbe še ni bila pravnomočna, na drugačno odločitev glede odmere dohodnine v obnovljenem postopku ne vpliva. V obravnavanem primeru gre za samostojen postopek, v katerem se presojajo vsa relevantna dejstva in okoliščine, ki vplivajo na odmero dohodnine tožniku za leto 2013, kar sta davčni organ in toženka tudi argumentirano pojasnila in česar tožnik v postopku obnove odmere dohodnine s svojimi navedbami in predloženimi listinami ni uspel ovreči.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. V postopku obnove odmere dohodnine za leto 2013 je z izpodbijano odločbo Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) odpravila odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 10-01-73544 z dne 31. 3. 2014, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2013 v višini 2.796,20 EUR in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožniku odmerila za predmetno leto dohodnino v znesku 14.718,16 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v skupni višini 10.521,24 EUR znaša 4.196,92 EUR, tožniku pa se glede na znesek, že plačan po odpravljeni odločbi, v plačilo nalaga znesek 4.196,96 EUR v danem roku, na podračun, ki ga navaja. Po preteku danega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali, tožnik trpi svoje stroške postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ po dokončnosti odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 10-01-73544 z dne 31. 3. 2014 (v nadaljevanju prvotna odločba o odmeri dohodnine za leto 2013) izvedel za nova dejstva, ki vplivajo na višino davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2013. Navedena odločba je postala dokončna 1. 5. 2014. Pri tožniku je bil namreč opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013, v katerem so bile ugotovljene nepravilnosti obračuna dohodnine za leta 2008 do leta 2013 za tožnika. V postopku DIN je ugotovljeno, da je tožnik od družbe A. (v nadaljevanju A.) na osebni bančni račun prejel izplačila v skupnem znesku 247.100,00 EUR, ki jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in od njih obračunal akontacijo dohodnine po stopnji 25 % v znesku 61.775,00 EUR. Davčni organ je za novo dejstvo izvedel 23. 11. 2015, ko je bil izdan zapisnik DIN 0610-2071-23 08-530-17 in 24. 12. 2015 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2013.

3. Davčni organ je 24. 12. 2015 dal tožniku možnost, da se izjavi o relevantnih dejstvih in okoliščinah. Tožnik se je na poziv odzval in po elektronski pošti 22. 1. 2016 poslal dokazilo o vračilu posojila po posojilni pogodbi sklenjeni 1. 10. 2021 z družbo A. v višini 50.000,00 EUR in pojasnilo, da se ne strinja z zaključki DIN, saj je s sredstvi, ki jih želi davčni organ ponovno obdavčevati, že razpolagal ob prenehanju družb B., d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju B.) in C., d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju C.). S tem v zvezi davčni organ odgovarja, da iz zapisnika in odločbe, izdane v ponovnem postopku za tožnika, izhaja ugotovitev, da je poslovanje družb B., C., A. in tožnika prepleteno na način in z namenom, da je tožnik kot fizična oseba lahko prejemal neobdavčene prejemke. Tožnik v postopku nastopa v vlogi likvidacijskega upravitelja družb B. in C. in je tudi določil njuno vrednost ob likvidaciji. Pri tem pa tožnik ni pojasnil dejstev v zvezi z družbo A., od katere je tožnik prejel posojilo, in kateri sta likvidni družbi B. in C. dali posojilo. Glede na pridobljeno bonitetno poročilo davčni organ ugotavlja, da ima tudi v tuji družbi A. tožnik upravljalsko oziroma odločevalsko funkcijo, ki mu je med drugim omogočala, da kot posojilojemalec ni vračal posojil in da mu družba ni obračunavala obresti od danih posojil. Iz navedenega izhaja, da tožnik od družbe A. dejansko ni prejemal posojil, ampak druge prejemke (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), ki jih ni prijavil davčnemu organu. V postopku obnove odmere dohodnine za leto 2013 je davčni organ presodil predložena dokazila glede vračila 50.000,00 EUR in ugotovil, da so bila predložena dokazila že upoštevana v ponovnem postopku, v katerem je bila tožniku izdana nova odločba. Davčni organ je v postopku obnove ugotovil, da je bilo v prvotnem postopku DIN davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 ugotovljeno, da je tožnik od družbe A. prejel izplačila v skupnem znesku 247.100,00 EUR, ki jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in od njih obračunal akontacijo dohodnine po stopnji 25 % v znesku 61.775,00 EUR, kot izhaja iz razpredelnice na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. V postopku DIN so bile posojilne pogodbe, sklenjene med tožnikom in družbo A. za znesek 35.000,00 EUR in posojilne pogodbe, sklenjene med družbama B. in C. ter družbo A., na podlagi katerih je družba A. tožniku v letih 2010 do 2013 izplačala 123.246,43 EUR, opredeljene kot navidezni posli v smislu tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V ponovnem postopku je davčni organ presojal tudi vrednost premoženja družb B. in C. ob likvidaciji in sicer tako obveznosti, kot tudi sredstva. Davčni organ je ugotovil (na podlagi odločbe DT 01 00622 0 z dne 9. 7. 2010, ki je bila izdana na podlagi tožnikove napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2009), da je ob likvidaciji družbe B. znašala njena vrednost 38.553,57 EUR, družbe C. pa 0,00 EUR. Navedeni družbi sta lahko na tožnika kot ustanovitelja oziroma univerzalnega pravnega naslednika, prenesli le toliko premoženja, kot sta ga imeli ob likvidaciji, to pa je 38.553,57 EUR, kar je davčni organ tudi upošteval pri obdavčitvi tožnika za leto 2013 (preglednica na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe). Ugotovljena višina dohodka tožnika za leto 2013 znaša 30.900,00 EUR, od katerega je davčni organ obračunal akontacijo dohodnine po stopnji 25 % v višini 7.725,00 EUR. Prvotno ugotovljena višina izplačanega dohodka pa je znašala 62.900,00 in jo je davčni organ zmanjšal za izplačila po posojilni pogodbi z dne 1. 10. 2012, ki ni več predmet postopka, saj je bilo posojilo naknadno vrnjeno. V obnovljenem postopku je davčni organ ugotovil, da so izpolnjeni pogoji za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2013. V DIN so bili za tožnika ugotovljeni dodatni dohodki, izplačani v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2011, ki jih je davčni organ uvrstil pod druge dohodke v višini 30.900,00 EUR. Davčni organ navaja določbe 109. člena, 122. člena in 123. člena ZDoh-2. Davčni organ je tožniku na podlagi svojih podatkov in tožnikovih podatkov tožniku odmeril dohodnino za leto 2013 v znesku 14.718,16 EUR. Podatki, jih je pri tej odmeri davčni organ upošteval so razvidni na preglednici na straneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Kot pravno podlago za obnovo postopka odmere dohodnine tožniku za leto 2013 navaja določbo 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jo citira. Pritožbeni organ meni, da so nova dejstva oziroma novi dokazi kot obnovitveni razlog dovolj utemeljeno izkazani. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik prejel dohodke, ki jih v napovedi za odmero dohodnine za leto 2013 ni napovedal, kar pojasni na strani 3 obrazložitve svoje odločbe. S sklepom o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2013 je davčni organ tožnika pozval k sodelovanju v postopku. Tožnik je imel možnost predlagati dokaze. Tožnik je bil seznanjen že v postopku DIN z ugotovljenim dejanskim stanjem in dokazi, ki so predmet presoje tudi v tem postopku. Davčni organ je v predmetnem postopku presojal pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na naknadno ugotovljene dohodke tožnika in njihovo obdavčitev. Nesporno gre za isto dejansko stanje, kot je bilo ugotovljeno v DIN pri tožniku, s katerim je bil tožnik seznanjen že v predhodnem postopku in tudi s sklepom o obnovi postopka. Razlogi za opredelitev posojilnih pogodb kot navideznih pogodbe, so razvidni iz odločbe DIN in jih pritožbeni organ povzema na strani 4 obrazložitve svoje odločbe. Zato se pri odmeri predmetne dohodnine zgolj sledi ugotovljenemu dejanskemu stanju. Tudi pritožbeni organ se strinja z ugotovitvami dejanskega stanja, da nakazilo na račun tožnika s strani družbe A. ne predstavljalo vračila posojila, temveč izplačilo brez pravne podlage, ki se obdavči z dohodnino. Glede vrednosti premoženja družb B. in C. ob likvidaciji pa pojasni, da univerzalni pravni naslednik ob prenehanju družbe prevzame tako aktivo družbe, kot tudi pasivo. Da bi družbi B. in C. imeli v svojem premoženju terjatve do družbe A. tožnik v postopku ni dokazal. Tudi načelo zaslišanja stranke v postopku ni bilo kršeno, saj je bil tožnik hkrati z izdajo sklepa o obnovi vabljen k sodelovanju, na kar se je odzval s pisno izjavo.

5. Tožnik se z odmero dohodnine za leto 2013 ne strinja in vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Uvodoma povzema potek postopka in predmetno odmero dohodnine. Med drugim navaja, da je davčni organ pri tožniku predhodno opravil DIN v zvezi z davkom od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013, ki se je zaključil z izdajo odločbe o odmeri akontacije dohodnine od drugih dohodkov od davčne osnove 247.100,00 EUR v višini 61.775,00 EUR, ki pa jo je Upravno sodišče RS s sodbo I U 1035/2016 z dne 5. 6. 2018 odpravilo. Tudi zoper v ponovljenem postopku izdano odločbo 0610-2017/2013-46 08-545-09-PP z dne 19. 11. 2018 je tožnik sprožil upravi spor, ki se vodi pod opr. št. I U 436/2019 in še ni končan. Z izpodbijano odločbo zoper katero je tožnik vložil predmetno tožbo je davčni organ le povzel ugotovitve iz omenjene odločbe DIN v delu, ki se nanaša na leto 2013. Kljub temu, da postopek še ni pravnomočno končan, je davčni organ v predmetnem postopku izhajal iz ugotovljenega dejanskega stanja in pravnega stanja iz te zadeve in se vsebinsko sklicuje na omenjeni DIN, iz katerega povzema „nova“ dejstva kot lastna v tem obnovljenem postopku. Davčni organ presoja dejstva, na podlagi katerih je tožnik prejel „sporne“ prejemke, in sicer: posojilno pogodbo 1/2008 z dne 1. 11. 2008 med tožnikom in družbo A., na podlagi katere je tožnik prejel znesk 35.300,00 EUR; posojilno pogodbo med družbo A. in družbama B. ter C. in tako imanovano „netenje“ kreditnih poslov oziroma obveznosti, ki jih je družba A. imela do upnic likvidiranih družb B. in C. oziroma preostanka terjatev njunega rezidualnega premoženjskega pravnega naslednika - tožnika, ki mu je kot edinemu lastniku po veljavnih korporacijskih pravilih Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) pripadla ta premoženjska pravica, ki jo je delno „zaprl“ s svojimi obveznostmi po posojilni pogodbi, preostanek terjatve oziroma kapitala družbe pa mu je bil izplačan kot preostala sredstva oziroma kapital likvidiranih družb.

6. Iz navedb davčnega organa izhaja, da je poslovanje navedenih družb in tožnika prepleteno in povezano na način in z namenom, da je lahko tožnik kot fizična oseba prejemal neobdavčene dohodke. Zato predhodno navedeni posojilni pogodbi vrednoti kot navidezne pravne posle. Kot edini dokaz je davčni organ upošteval odločbo DT 01 00622 0 z dne 9. 7. 2010, s katero je bila odmerjena dohodnina iz dobička iz kapitala za leto 2009, zaradi prenehanja družb B. in C., po kateri je bila ob likvidaciji ugotovljen vrednost družb v višini 38.553,57 EUR, kar je po navedbah davčnega organa maksimalni znesek, ki bi ga družbi ob likvidaciji lahko prenesli na tožnika kot njunega ustanovitelja. Ker je terjatev iz posojilnih pogodb navedeni znesek presegla, je davčni organ zaključil, da gre za navidezni posel, hkrati pa je ugotovitev vezal na ugotovitve iz odločbe z dne 9. 7. 2010, do tožnikovi navedb in predloženih dokazov pa se ni opredelil. Davčni organ je prezrl je navedbe tožnika, da sta B. in C. odobrili in dali posojila družbi A. Tok denarja je jasen in verodostojno izkazan v tožnikovih poslovnih knjigah. Pogodbena razmerja so bila resnična in niso prikrivala nobenega drugega posla. Ob prenehanju družb B. in C. so njuno premoženje predstavljale tudi terjatve do družbe A. Tožnik je bil kot njuni edini družbenik ex lege upravičen do vsega njunega premoženja, ne glede v kakšni obliki se nahaja. Ob tem ni nastalo nobeno novo premoženje. Tožnik je ob prenehanju navedenih družb tudi vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2009 in vpisal vrednost postavk „Kapital“ iz bilanc stanja obeh navedenih družb, kot mu je svetoval davčni organ. Kot navidezno je davčni organ ocenil posojilno pogodbo 1/2008 med tožnikom in družbo A. kot posojilodajalcem. To posojilo do prenehanju navedenih družb ni bilo poplačano, tako je bil tožnik hkrati dolžnik in upnik družbe A. in je posojilo poplačal s pobotanjem terjatve, ki jo je imel do družbe A., kar je bilo zabeleženo v poslovnih knjigah. Ne držijo navedbe davčnega organa, da tožnik posojil ni vračal. Zgolj zato, ker poplačilo ni prišlo na bančni račun družbe A. še ne pomeni, da gre za navidezno pogodbo oziroma da posojilo ni bilo vrnjeno. Zato so očitki glede navideznosti predmetnih posojilnih pogodb napačni. Tudi povzetki dejstev iz nepravnomočno končanega DIN so nepravilni tudi v tem obnovljenem odmernem postopku dohodnine.

7. Tožnik navaja, da odločba o odmeri dohodnine ni pravnomočna in da se je davčni organ skliceval na 89. člen ZDavP-2, ki ga citira. Odločba je bila s strani Upravnega sodišča RS razveljavljena (prav odpravljena - opomba sodišča) s sodbo I U 1035/2016. Davčni organ je 19. 11. 2018 v ponovnem DIN izdal novo odločbo DT 0610-2017/2013-46 08-545-09-PP, s katero je dodatno odmeril akontacijo dohodnine v znesku 39.636,61 EUR, kot podlago za ponoven izračun dohodnine za leto 2013 pa je vzel iste dohodke tožnika, kot so bili podlaga za izdajo izpodbijane odločbe. Tožnik je tako zoper odločbo DT 0610-2017/2013-46 08-545-09-PP vložil tožbo v upravnem sporu. Postopek pred Upravnim sodiščem RS je bil prekinjen. Glede spornega zneska in dodatne odmere dohodnine se tako že vodi postopek, ki pa še ni pravnomočno končan. Izpodbijana odločba predstavlja obnovo postopka glede povsem enakih dejstev in dokazov. Obnova je preuranjena, saj je davčni organ že dodatno odmeril dohodnino s še nepravnomočno odločbo DT 0610-2071/2013-46 08-545-09-PP. Obnova postopka tako zgolj predstavlja neko drugo pot, s katero je davčni organ odmeril sicer že odmerjeno (a izpodbijano) dohodnino. V konkretnem primeru bi davčni organ moral počakati do pravnomočnosti odločbe DT 0610-2071/2013-46 08-545-09-PP, na podlagi katere bi nato lahko presodil, ali je obnova postopka sploh potrebna. Gre za kršitev načela ekonomičnosti postopka.

8. Tožnik sodišču predlaga hkratno ali celo (pri)druženo obravnavo tožnikovih tožb, vloženih zoper odločbe v obnovljenih postopkih odmere dohodnine tožniku za leta 2010, 2012 in 2013, ki se vodijo pred Upravnim sodiščem RS in vse temeljijo na isti dejanski in pravni podlagi v zadevi DIN davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponoven postopek, v obeh primerih pa naj toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Glede očitka, da je bila obnova uvedena preuranjeno navaja, da 89. člen ZDavP-2 določa, da lahko začne organ obnovo postopka po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Če se dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje ugotovijo pri davčnem nadzoru, se šteje, da je davčni organ za njih izvedel na dan sestave zapisnika in posledično obnova postopka ni pogojena s pravnomočnostjo odločbe, s katero so bila ugotovljena dejstva, ki predstavljajo podlago za uvedbo obnove postopka. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane odločbe ter razlogi, s katerimi pritožbeni organ utemelji zavrnitev pritožbenih ugovorov, ki jih tožnik uveljavlja tudi v upravnem sporu. Sodišče se zato nanje sklicuje in jih v skladu s pooblastilom iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ne ponavlja, glede tožbenih navedb pa dodaja:

12. Izpodbijana odločba je bila izdana v postopku odmere dohodnine, ki je bil na podlagi določbe 89. člena ZDavP-2 obnovljen, ker je davčni organ izvedel za nova dejstva, in sicer je bilo, kot se to navaja davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe (str. 2), v DIN pri tožniku za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 ugotovljeno, da je tožnik od družbe A. prejel na osebni bančni račun izplačila v skupnem znesku 247.100,00 EUR (formalno na podlagi sklenjenih posojilnih pogodb med družbami A., B., C. in tožnikom, ki jih je davčni organ opredelil kot navidezne pravne posle). Ta izplačila je davčni organ v postopku DIN opredelil kot druge dohodke na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter tožniku naložil v plačilo akontacijo dohodnine od tega zneska (odločba 0610-2071/2013-46-08-545-09-PP z dne 19. 11. 2018).

13. V predmetnem obnovljene postopku je davčni organ tožniku odmeril dohodnino za leto 2013. Predmet presoje v obnovljenem davčnem postopku je bila presoja pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na naknadno ugotovljene dohodke in njihovo obdavčitev za leto 2013 tožniku, kar je davčni organ argumentirano pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločba. Tudi pritožbeni organ je povzel vse relevantne okoliščine, ki so podlaga za odmero dohodnine za leto 2013 tožniku v obnovljenem postopku. Z dejanskim stanjem, ki je bilo ugotovljeno v DIN davka od drugih dohodkov pri tožniku, pa je bil tožnik seznanjen tako v predhodnem postopku, kot tudi s sklepom o obnovi postopka, kar tudi izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa. Podrobni razlogi, zaradi katerih je davčni organ štel, je šlo za navidezne pravne posle, pa izhajajo iz odločbe DIN, s katero je bil tožnik seznanjen in je v postopku tudi aktivno sodeloval, saj tega v tožbi ne zanika. Poleg navedenega pa so razlogi povzeti tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe (na strani 3 obrazložitve) in odločbe pritožbenega organa (na straneh 3 in 4 obrazložitve). Tožnik pa vsega navedenega s tožbo konkretizirano ne izpodbija, marveč zgolj zatrjuje, da je nakazila od družbe A. prejel kot naslednik terjatev družb B. in C. do družbe A. Ti dve družbi sta družbi A. odobrili posojila, tok denarja je jasen in sledljiv ter zaveden v tožnikovih poslovnih knjigah. Glede na navedeno tožnik s tožbo po presoji sodišča torej ni uspel izpodbiti ugotovitev davčnega organa glede navideznosti posojilnih pogodb med družbama B. in C. ter A. Same višine prejetih nakazil s strani navedenih družb na tožnikov bančni račun, ki jo je davčni organ ugotovil v izpodbijani odločbi, pa tožnik niti ne izpodbija.

14. Davčni organ je sporne tožnikove prejemke, ki so razvidni iz tabele na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe opredelil kot druge dohodke. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka). Iz navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.

Dohodek je pri tem treba razumeti v pomenu, kot ga ima ta beseda v splošnem jeziku.

Prav tako pa dohodek povečuje premoženje davčnega zavezanca.

15. Tožniku je bila pred izdajo izpodbijane odločbe dana možnost izjave, tako da je bil k izjasnitvi pozvan z vabilom, na kar se je odzval in organu po elektronski pošti podal izjavo in pojasnila ter dokazilo o vračilu posojila v višini 50.000,00 EUR z obračunom obresti in dokazilom o njihovem plačilu ter se opredelil do pravnih in dejanskih vprašanj, o čemer v zadevi ni spora.

16. Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ pred obnovo predmetnega postopka razpolagati s pravnomočno odločbo DIN od drugih dohodkov pri tožniku in da je izpodbijana odločba preuranjena. Kot pravilno navaja toženka v odgovoru na tožbo, iz določbe 89. člena ZDavP-2, ki ureja pogoje za obnovo postopka, takšna razlaga ne izhaja. Kolikor pa so tožbeni razlogi usmerjeni glede tega, da bi se tožnik ne imel možnosti ustrezno pritožiti, pa so ti ugovori brezpredmetni, saj v zadevi ni sporno, da je tožnik v postopku DIN kot davčni zavezanec sodeloval in imel vse pravne in dejanske možnosti, da pojasni svoja stališča in predlaga dokaze zanje.

17. Sodišče tudi ne sledi tožbenim ugovorom, da izpodbijana odločba ne vsebuje vsebinskih razlogov glede dejstev in okoliščin, ki so podlaga ugotovitvi v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2013, da je tožnik v navedenem letu prejel neobdavčena denarna sredstva. Tako kot pravilno navaja pritožbeni organ, je meritorno odločbo o stvari, ki je predmet obnove, izdal davčni organ na podlagi podatkov, ki so bili zbrani v prejšnjem postopku in ki jih je davčni organ zbral v obnovljenem postopku. Okoliščina, da odločba DIN v času izdaje izpodbijane odločbe še ni bila pravnomočna, na drugačno odločitev glede odmere dohodnine v obnovljenem postopku ne vpliva. V obravnavanem primeru gre za samostojen postopek, v katerem se presojajo vsa relevantna dejstva in okoliščine, ki vplivajo na odmero dohodnine tožniku za leto 2013, kar sta davčni organ in toženka tudi argumentirano pojasnila in česar tožnik v postopku obnove odmere dohodnine s svojimi navedbami in predloženimi listinami ni uspel ovreči. S temi zaključki davčnega organa pa se strinja tudi sodišče. Po pregledu izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da jo je mogoče preizkusiti glede vseh elementov, ki jih njena obrazložitev mora vsebovati skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Vsebuje namreč opredelitev do tožnikovih navedb v pisni izjavi, ki jo je podal po vabilu davčnega organa; vsebuje ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto, ter njihovo presojo; prav tako vsebuje navedbo relevantne pravne podlage in razloge za sprejeto odločitev. Pri navajanju ugotovljenih dejstev in dokazov zanje je davčni organ sicer res navedel, da te ugotovitve izhajajo iz DIN davka od drugih dohodkov, ki se je vodil pri tožniku, vendar pa so vsa relevantna dejstva in dokazi po presoji sodišča natančno in konkretno za obravnavani primer navedeni tako v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi v obrazložitvi odločbe pritožbenega organa. Tožbeni ugovor, da se davčni organ ni opredelil do dokaznih predlogov tožnika, pri čemer pa tožnik ne pove, do katerih dokaznih predlogov tožnika v tem postopku se davčni organ ni opredelil, so brezpredmetni in zato se sodišče do tega ne opredeljuje. Trditev, da se davčni organ ni opredelil do predloženega dokazila, po presoji sodišča ne drži, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja pojasnilo davčnega organa, da se je v tem postopku zatrjevano vračilo 50.000,00 EUR upoštevalo v ponovnem postopku DIN, v katerem je bila tožniku izdana nova odločba dne 19. 11. 2018. Tožnik tudi v tožbi ne predloži ničesar, kar bi lahko vzbudilo dvom v takšne ugotovitve davčnega davčnega organa, niti ne predlaga glede tega nobenih dokaznih predlogov.

18. Po povedanem so bile tožniku zagotovljene vse možnosti izjave v postopku izdaje izpodbijane odločbe in so mu bila predočena vsa dejstva in vsi pravni argumenti, na katerih sloni njegova davčna obveznost, tako po temelju, kot tudi po višini in to tako v predhodnem postopku DIN, kot tudi v obravnavanem obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2013. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe jasno izhaja ugotovljeno dejansko stanje, tožnik pa ni predložil drugih dokazov, ki bi jih bilo potrebno drugače presoditi. Pravilno je davčni organ odmero dohodnine za leto 2013 oprl na določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki jo je tudi pravilno uporabil.

19. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti (ničnost), je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

20. Sodišče na podlagi prvega odstavka 42. člena ZUS-1 ni sledilo tožnikovemu predlogu o združitvi več odprtih postopkov tožnika pri naslovnem sodišču v skupno obravnavo, ki jih v tožbi navaja tožnik.

21. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi tretje alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj gre za spor med istima strankama in gre za podobno dejansko in pravno podlago ter je o tem vprašanju sodišče že pravnomočno odločilo po opravljeni glavni obravnavi. Sodišče je namreč v tej zadevi presojalo pravilnost in zakonitost odločbe v zadevi ponovnega DIN davka od drugih dohodkov tožnika zaradi ugotovljenih nepravilnosti v obdobju od 2008 do 2013 in dodatne odmere akontacije dohodnine od drugih dohodkov.

22. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Povzeto po odločbi USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.

Sodba in sklep VSRS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, tč. 17.

Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 436/2019 z dne 4. 5. 2022.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89

Opr št. sodišča II stopnje: I U 436/2019-18, z dne 04.05.2022, ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.436.2019.18

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba I U 1970/2020-15, enako tudi ,