UPRS Sodba III U 219/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-06-22

Andrej Orel (preds.), Lea Chiabai (poroč.), Valentina Rustja

carina - carinska dajatev - naknadna vknjižba carinskega dolga - nastanek carinske obveznosti - zastaranje carinskega dolga - tek zastaralnega roka - zmotna uporaba materialnega prava

V postopku ugotovljena zloraba sistema NCTS se lahko kvalificira kot napaka carinskih organov v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZS. Komisija sicer ni odločala na podlagi 220. člena CZS, temveč po 239. členu CZS, vendar pa je (ne glede na ločenost teh postopkov) treba upoštevati, da so za uporabo 220. in 239. člena CZS lahko pravno pomembna ista dejstva. Ugotovljena napaka carinskih organov je pravno pomembna okoliščina tako v postopku naknadne vknjižbe po 220. členu kot v postopku odpusta po 239. členu CZS.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4242-265/2017-13 z dne 27. 7. 2017, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je z odločbo, št. DT 4242-265/2017-13 z dne 27. 7. 2017 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), tožeči stranki v postopku ponovnega odločanja o naknadni vknjižbi zneska dajatev za blago, prijavljeno v tranzitni postopek pri Izpostavi Luka Koper po tranzitni deklaraciji (T1) z MRN oznako 08SI00604410F9D2A2 z dne 8. 12. 2012, določila uvozne in druge dajatve za blago "moške trenerke iz umetnih ali sintetičnih vlaken, 17.703 kosov, tarifne oznake 6211 33 90 kombinirane nomenklature in TARIC kode 00" ter za blago "moške bombažne srajce, 7.800 kosov, tarifne oznake 6205 20 00, kombinirane nomenklature in TARIC kode 90", v skupnem znesku 7.483,28 EUR, in sicer od tega carine v znesku 2.610,45 EUR in davek na dodano vrednost v znesku 4.872,83 EUR (I/1. točka izreka). Ugotovila je, da so bile določene oziroma obračunane uvozne dajatve in druge dajatve v skupnem znesku 7.483,28 EUR že plačane na podlagi prve odločbe Carinskega urada Nova Gorica, št. DT 424-90/2011-2 z dne 19. 5. 2011 (I/2. točka izreka), od tega zneska pa obračunane in plačane obresti po medbančni obrestni meri (EURIBOR) v višini 608,34 EUR (I/3. točka izreka). Zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka je FURS zavrnila (II. točka izreka) ter odločila, da pritožba zoper odločbo ne zadrži njene izvršitve (III. točka izreka).

2. FURS je pojasnila, da je izpodbijano odločbo izdala v ponovljenem postopku. Prvič je v zadevi odločila z odločbo Carinskega urada Nova Gorica, št. DT 424-90/2011-2 z dne 19. 5. 2011, odločitvi pa je po vloženi tožbi pritrdilo Upravno sodišče RS s sodbo, št. III U 235/2013-9 z dne 28. 11. 2014. Tožeča stranka je zoper odločitev vložila revizijo, ki ji je Vrhovno sodišče RS s sodbo, št. X Ips 23/2015 z dne 9. 2. 2017, ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo, odločbo Carinskega urada Nova Gorica odpravilo ter zadevo vrnilo FURS v nov postopek z napotilom, da mora oceniti, ali so podani vsi pogoji iz določbe člena 220 (2)(b) takrat veljavnega Carinskega zakonika (v nadaljevanju CZS), ki določa, kdaj se naknadna vknjižba ne opravi. Pred izdajo odločbe je FURS tožečo stranko seznanila s svojimi ugotovitvami v dopolnjenem postopku in ji dala možnost, da se o tem izjavi, kar je tožeča stranka tudi storila.

3. Iz listin zadeve izhaja, da je Oddelek za tranzit Carinskega urada Nova Gorica (v nadaljevanju Carinski urad) na podlagi prvega odstavka 21. in 21.a člena takrat veljavnega Zakona o carinski službi (ZCS-1) in 13. člena CZS opravil carinsko kontrolo nad pravilnim zaključkom tranzitne operacije, začete s tranzitno deklaracijo (T1) z MRN oznako 08S100604410F9D2A2 z dne 8. 12. 2008. Ugotovil je, da je tožeča stranka s to tranzitno deklaracijo v sistemu NCTS (računalniško podprt tranzitni postopek) za zunanji skupnostni tranzit prijavila blago, opisano v I. točki izreka izpodbijane odločbe. Pošiljatelj blaga je bila družba A., prejemnik pa družba B., Italija. Blago je bilo naloženo na prevozno sredstvo z registrskimi oznakami ... (HU - Madžarska), opravljala pa ga je družba C. Napoteno je bilo na namembni carinski urad Freilager Wien v Avstriji, z rokom predaje najkasneje do 15. 12. 2008. Dne 16. 12.2008 je Carinski urad na deklarirani namembni urad poslal elektronsko sporočilo "zahtevek za poizvedbo", vendar odgovora ni prejel, o čemer je nato obvestil tožečo stranko in jo pozval, naj predloži dokazila, ki bodo ustrezala določbam člena 365(2)(3) Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 z dne 2. julija 1993 o določbah za izvajanje Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 o carinskem zakoniku Skupnosti (v nadaljevanju Izvedbena uredba). Dne 30. 12. 2008 je Carinski urad iz Madžarske prejel sporočilo "rezultati kontrole" ter na tej podlagi tožečo stranko seznanil, da je bil tranzitni postopek pravilno zaključen dne 30. 12. 2008. Šlo je sicer za obvestilo, ki ni dokazilo o zaključku postopka in je zgolj informativne narave. Tranzitni postopek je bil v računalniškem sistemu NCTS zaključen, tako da je deklaracija prešla v stanje "zaključeno".

4. Carinski urad je kontrolo nad pravilnim zaključkom tranzitne deklaracije opravil zato, ker ga je madžarska carinska administracija (Hungarian customs and finance guard, Central control headquarters, Budapest) obvestila, da tranzitni postopek ni bil pravilno zaključen. Pri naknadni preiskavi je bilo namreč ugotovljeno, da so bila v sistemu NCTS zlorabljena elektronska sporočila, in sicer sporočilo "obvestilo o prispetju (IE006)" in sporočilo "rezultat kontrole (IE018)". Carinski urad je na podlagi prejetega obvestila sprožil poizvedbeni postopek, tožečo stranko pa z dopisom z dne 10. 12. 2009 obvestil o nepravilno zaključenem tranzitnem postopku ter jo pozval, naj v roku dveh mesecev posreduje dokazila o pravilnem zaključku postopka, vendar pa se na ta poziv ni odzvala. Carinski urad je nato namembnemu uradu poslal obrazec "zahteva za preverjanje" ter prejel odgovor, da niti pošiljka niti ustrezni dokumenti tam niso bili predloženi ter da je bil postopek končan na podlagi nepravilnosti, ki bi lahko izhajale iz zlorabe. Ugotovljeno je torej bilo, da se tranzitni postopek ni zaključil v skladu z 92. členom CZS, ki določa, da se zunanji tranzitni postopek konča in da so obveznosti imetnika ustrezno izpolnjene, kadar je blago dano v postopek in so namembnemu carinskemu uradu predloženi zahtevani dokumenti v skladu z določbami za ta postopek. Carinski urad je zaključil, da je zaradi nezakonite odstranitve blaga izpod carinskega nadzora nastal carinski dolg na kraju, kjer je bilo blago dano v tranzitni postopek oziroma je bilo vneseno na carinsko območje Skupnosti, torej na območju Izpostave Luke Koper.

5. Carinski urad je o svojih ugotovitvah sestavil zapisnik, ki ga je vročil tožeči stranki, ta pa je nanj podala pripombe, ki jim je priložila potrdilo o prispetju kamiona na destinacijo, oziroma dokument "Freizone Wien št. 089339 z dne 18. 12.2008". Carinski urad je zato opravil preverjanje pri avstrijski carinski administraciji (Zollstelle Hafen Wien), ki je na to poizvedbo odgovorila z dopisom z dne 20. 4. 2011. Iz tega dopisa izhaja, da so opravili poizvedbo pri prejemniku blaga C., ki je pojasnil, da nima nobene informacije o tem, kje se zadržuje pošiljka. Avstrijska carinska administracija je še navedla, da od namembnega urada nista bili poslani sporočili "obvestilo o prihodu" oziroma "rezultati kontrole", kar pomeni, da tranzitni postopek še ni zaključen, niti ni znano, kje se nahaja pošiljka. Po tem, ko je bila tožeča stranka z opisanimi ugotovitvami poizvedb seznanjena, je v pripombah pojasnila, da meni, da v zadevi ni prišlo do nepravilnosti in da je postopek zaključen. Tranzitni postopek se je pričel dne 8. 12. 2008, blago pa je tudi prispelo na namembni urad, kar izkazuje zaključek postopka v NCTS aplikaciji ter zato zavrača vsako odgovornost za posledice. Priložila je potrdilo o prispetju blaga na destinacijo Frezione Wien, obvestilo Oddelka za tranzit št. 4241-13830/2008-4 z dne 31. 12.2008 o zaključenem tranzitnem postopku ter dopis banki za vračilo instrumenta zavarovanja.

6. FURS ugotavlja, da dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno. Prevoznik je pri odhodnem carinskem uradu Luka Koper prejel tranzitno deklaracijo, v kateri je bilo navedeno kam in v kakšnem roku mora dostaviti blago, vendar pa tega ni odpeljal na namembni carinski urad Freilager Wien, saj blago ni bilo predloženo temu uradu, pač pa je bilo odpeljano neposredno na Madžarsko, kjer je bil tranzitni postopek neupravičeno zaključen. Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) je v sodbi "British American tobacco manufacuring BV, C-222/01", sprejelo stališče, da je treba tudi začasno odstranitev tranzitnega dokumenta od blaga, na katerega se nanaša, šteti kot "odstranitev" blaga izpod carinskega nadzora, saj odstranitev pristojnim carinskim organom onemogoči, pa čeprav le začasno, dostop do blaga pod carinskim nadzorom in izvajanje kontrol, ki so predpisane s carinsko zakonodajo skupnosti. Dejstvo, da je v predmetni zadevi prevoznik prejel tranzitno deklaracijo, v kateri je bilo navedeno kam mora blago dostaviti in je odtisnil štampiljko svojega podjetja na mednarodni tovorni list CMR, zato zadošča za zaključek, da je prevoznik v smislu člena 96 (2) CZS vedel, da je v carinskem tranzitnem postopku in da zato odgovarja za predložitev nedotaknjenega blaga namembnemu carinskemu uradu v predpisanem roku. To pomeni, da je prevoznik blago odstranil izpod carinskega nadzora. Ker je v obravnavanem primeru tudi tožeča stranka spoznana za odgovorno za nepredložitev nedotaknjenega blaga namembnemu carinskemu uradu, je prevoznik skupaj s tožečo stranko solidarno zavezan za plačilo dajatev za blago, ki je bilo prijavljeno v tranzitni postopek po predmetni tranzitni deklaraciji. S prvo odločbo, ki je bila s sodbo Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 23/2015 z dne 9. 2. 2017, odpravljena, je Carinski urad tožeči stranki in prevozniku družbi C. obračunal dajatve in obresti, kar vse je tožeča stranka plačala dne 6. 6. 2011.

7. Vrhovno sodišče je zaključilo, da je bilo v zadevi zmotno uporabljeno materialno pravo, saj carinski organ, kljub ustrezni trditveni podlagi, ki jo je podala tožeča stranka, ni presojal, ali so izpolnjeni pogoji za opustitve naknadne vknjižbe iz določbe člena 220 (2)(b) CZS. Po tej določbi se vknjižba zneska dajatev ne opravi, če znesek zakonsko dolgovanih dajatev ni bil vknjižen kot posledica napake carinskih organov, ki je oseba, zavezana plačilu, ni mogla ugotoviti ter je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo. Če so ti pogoji izpolnjeni, od zavezanca ni mogoče naknadno izterjati dajatev.

8. FURS je v ponovljenem postopku presojal pogoje za uporabo člena 220 (2)(b) CZS. Kot prvi pogoj je presojal, ali je prišlo do napake carinskih organov. Napaka, ki jo povzročijo carinski organi, se šteje za napako, zaradi katere ima lahko zavezanec za plačilo legitimna pričakovanja. V predmetni zadevi iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da sta bili v računalniškem tranzitnem sistemu NCTS sporočilo "obvestilo o prispetju (IE006)" in sporočilo "rezultati kontrole (IE018)" zlorabljeni na namembnem madžarskem carinskem uradu, kar je mogoče zaključiti na podlagi dopisa madžarske carinske administracije št. NK 7011-1/2009 z dne 24. 11. 2009. Tudi na podlagi odgovora št. 100000/16454/2011 z dne 20. 4. 2011 v zvezi z izvedbo preverjanja tranzitnega postopka pri avstrijski carinski administraciji je mogoče zaključiti, da sporni tranzitni postopek pri prijavljeni namembni carinski izpostavi ni bil zaključen. Bistveno je, da potrditev predložitve blaga in spremljajočih dokumentov v računalniški izmenjavi podatkov NCTS ni bila verodostojna, kar je mogoče razložiti le tako, da je bil uslužbenec namembnega carinskega urada v drugi državi članici v goljufijo aktivno udeležen, ali pa da ta organ tretji osebi ni uspel preprečiti dostopa do NCTS sistema.

9. Ključno vprašanje je, ali te okoliščine pomenijo napako carinskega organa v smislu člena 220(2)(b) CZS, ali pa se lahko opredelijo kot posebna situacija v smislu 239. člena tega zakonika. Res je, da imata obe določbi enak cilj, to je, da se omeji plačilo carinskega dolga, vendar se ne nanašata na enako situacijo. 239. člen CZS je širši (tako SEU v zadevi T- 51/07, paragraf 58). Namen člena 220 (2)(b) CZS je namreč varovati legitimno pričakovanje zavezane osebe glede utemeljenosti vseh dejstev, na katerih temelji odločitev, medtem ko je 239. člen CZS splošna klavzula pravičnosti (sodba SEU z dne 14. maja 1996 v združenih zadevah Faroe Seafood in drugi, C-153/94 in C-204/94, Recueil, str. 1-2465, točka 87, in sodba SEU z dne 19. februarja 1998 v zadevi Eyckeler & Malt proti Komisiji, T-42/96, Recueil). Gre torej za dve ločeni določbi, ki tudi vsebujeta različne kriterije uporabe (tako SEU v zadevah T -42/96, Eyckeler & Malt, paragrafi 136 do 139 in T-51/07, Agrar-Invest, paragraf 59). Je pa res, da je treba v skladu s sodno prakso enako razlagati pogoj pri drugi alineji člena 239 (1) CZS, da zadevni osebi ni mogoče pripisati očitne malomarnosti, in pogoj pri členu 220 (2)(b) CZS, da dolžnik ni mogel odkriti napake organov. FURS nadalje pojasnjuje, da niti CZS niti Izvedbena uredba ne vsebujeta definicije napake. V skladu s sodno prakso gre za napako predvsem v primeru napačne razlage ali uporabe carinske zakonodaje. Podoben primer zlorabe NCTS, kot je obravnavani, je že obravnavala Evropska Komisija, ki je odločila, da take okoliščine predstavljajo posebno situacijo v smislu 239. člena CZS. Zloraba sistema NCTS je pomembna okoliščina, ki lahko vpliva na to, da se nastali carinski dolg povrne ali odpusti, kar izhaja iz sklepa Komisije št. REM 03/2010 z dne 5. 1.2012. Stališče Komisije je, da namerna in aktivna udeležba carinskih uslužbencev v goljufivih dejanjih, predvsem pri zaključevanju tranzitnih dokumentov za blago, ki še ni bilo predloženo, pomeni posebno okoliščino v smislu 239. člena CZS.

10. Glede na sodno prakso FURS zaključuje, da se zloraba sistema NCTS lahko obravnava kot poseben primer, ki izhaja iz okoliščin, pri katerih zavezancu ni mogoče pripisati nobene goljufije ali očitne malomarnosti. V takih primerih se po določbi 239. člena CZS uvozne dajatve povrnejo ali odpustijo, če lahko zavezanec za plačilo dokaže obstoj posebnih okoliščin ter dokaže, da na njegovi strani ni bilo goljufije ali očitne malomarnosti. Postopek povračila oziroma odpusta uvoznih dajatev po navedenem členu je ločen postopek in glede na odmerni postopek, ki je v teku, samostojen postopek, zahtevek za povračilo dajatev pa je treba vložiti pred potekom roka dvanajstih mesecev, ki se šteje od dneva posredovanja sporočila teh dajatev dolžniku. Ob upoštevanju dokumentacije in razpoložljivih podatkov FURS ni ugotovila okoliščin, ki bi nakazovale, da bi v obravnavanem primeru obstajala namerna in aktivna udeležba carinskih uslužbencev v goljufivem dejanju. Morebitna vpletenost madžarskih carinskih organov tudi sicer ne bi vplivala na opustitev vknjižbe na podlagi člena 220 (2)(b) CUS, saj ne gre za napako carinskih organov, ampak kvečjemu posebno situacijo. Pogoj prisotnosti napake carinskih organov zato ni izpolnjen.

11. Ne glede zaključek, da že prvi pogoj (napaka organa), ni izpolnjen, je FURS presojala še drugi pogoj, to je, ali je tožeča stranka mogla ugotoviti napako. V skladu s sodno prakso se pri presoji tega pogoja upošteva zapletenost predpisov ter poklicne izkušnje zavezanca in stopnja njegove skrbnosti. Tožeča stranka svojo dejavnost opravlja že od leta 1992, kar kaže na njeno izkušenost na področju izvajanja tranzitnih postopkov. Tožeča stranka bi morala posebno pozornost nameniti prevozu blaga, ki je bil opravljen s tovornim vozilom madžarskega prevoznika. Za prevoz blaga je bila sklenjena odplačna prevozna pogodba. Iz mednarodnega tovornega lista CMR št. KOP-08-1272 je razvidno, da je bil kot namembni kraj naveden Dunaj v Avstriji, prejemnik blaga po tranzitni deklaraciji pa je bilo podjetje v Italiji. Tožeča stranka bi morala dodatno poskrbeti, da bo prevoznik opozorjen in priskrbljen z vsemi podatki, da bo blago dejansko predloženo namembnemu carinskemu uradu. V predmetni zadevi pa je pri lažno zaključenem tranzitnem postopku prišlo do odklona med deklariranim in dejanskim namembnim uradom, na kar tožeča stranka ni reagirala. S tem ni delovala skrbno in se je sama izpostavila določenemu tveganju. Tožeča stranka ni opravila preverjanja smiselnosti in ekonomske upravičenosti poti, kar pa bi se od skrbnega gospodarskega subjekta prav gotovo pričakovalo. Dejstvo, da so dokumenti lahko napačni, ponarejeni ali neveljavni, je del poklicnega tveganja (sodba SEU v zadevi Mehibas Oordselaan, T-290/97, točka 83), kar mora skrben gospodarski subjekt upoštevati. Očitno je, da tožeča stranka ni ravnala z zahtevano in potrebno skrbnostjo. Kolikor bi sprejela določene ukrepe in mehanizme nadzora, bi lahko identificirala določene dejavnike tveganja goljufij in se ob sprejemu ustreznih preventivnih ukrepov temu izognila. Tožeča stranka po presoji FURS ni spoštovala veljavnih predpisov in ni skrbno nadzirala prevoza blaga, v polju 50 tranzitne deklaracije pa se je vpisala kot glavni zavezanec.

12. Na opisane ugotovitve FURS je tožeča stranka podala pripombe, ki jih FURS v nadaljevanju obrazložitve (str. 10 - 13 izpodbijane odločbe) povzema (ker so vsebinsko enake tožbenim ugovorom, jih sodišče na tem mestu ne navaja). V zvezi z očitkom tožeče stranke glede pristojnosti za obravnavanje predmetnega tranzitnega postopka, FURS še enkrat opisuje ugotovljeno dejansko stanje ter navaja, da glede na sporočila pristojnih madžarskih in avstrijskih carinskih organov in ker tožeča stranka ni predložila nobenega od ustreznih dokazil o koncu tranzitnega postopka, ni mogoče določiti kraja dogodka, ki je povzročil nastanek carinskega dolga. Zato so nastopili razlogi, da se glede kraja nastanka carinskega dolga in pristojnega carinskega organa uporabi tretja alineja člena 215 (1) in člen 215 (3) CZS. Iz teh določb izhaja, da se v primeru, če je bilo blago vneseno v carinski postopek, ki ni bil zaključen in kraja ni mogoče opredeliti v skladu s prvo in drugo alinejo 215 (1) člena CZS, po potrebi določi tisti kraj, kjer je bilo blago dano v ta postopek ali je bilo v skladu s tem postopkom vneseno na carinsko območje Skupnosti (enako SEU v zadevi Militzer & Munch GmbH proti Ministero delle Finanze, C-230/06). Tožeča stranka je v zmoti, ko navaja, da je treba kot kraj nastanka carinskega dolga šteti kraj, v katerem je bilo izdano ponarejeno potrdilo o koncu postopka. Dejstvo je, da je bil tranzitni postopek neupravičeno zaključen, saj so bila elektronska sporočila v sistem NCTS poslana lažno. To pa ne dovoljuje sklepanja, da je carinski dolg nastal v državi članici, kjer so bila ta elektronska sporočila poslana.

13. Ne drži niti pripomba tožeče stranke, da je FURS odločila v nasprotju z navodili Vrhovnega sodišča RS v sodbi X Ips 23/2015 z dne 9. 2. 2017, katere ključne poudarke v nadaljevanju povzema. Pojasnjuje, da je v skladu s temi navodili presojala pogoje za uporabo člena 220 (2)(b) CZS in ugotovila, da nobeden ob teh pogojev v predmetni zadevi ni izpolnjen. Tožeča stranka tudi ne dvomi v odgovore carinskih organov Avstrije in Madžarske in zato ni potrebe po naknadnih poizvedbah, tega pa ni zahtevalo niti Vrhovno sodišče. FURS ob tem ponovno izpostavlja sklep Komisije št. REM 03/2010 z dne 5. 1. 2012, iz katerega izhaja, da je namerna in aktivna udeležba carinskih uslužbencev v goljufivih dejanjih, predvsem pri zaključevanju tranzitnih dokumentov za blago, ki še ni bilo predloženo, posebna okoliščina v smislu 239. člena CZS. V konkretnem primeru madžarski carinski organ niso navedli, da bi bili pri goljufiji udeleženi tudi carinski uslužbenci, pa tudi sicer njihova morebitna vpletenost ne bi vplivala na opustitev vknjižbe na podlagi člena 220 (2)(b) CZS, saj to ne pomeni napake organa, ampak posebno okoliščino po 239. členu tega zakonika. Na podlagi odgovorov tujih carinskih administracij v okviru medsebojnega upravnega sodelovanja je FURS ugotovila, da je pri lažno zaključenem tranzitnem postopku prišlo do odklona med deklariranim in dejanskim namembnim uradom (deklarirani namembni urad v Avstriji, dejanski pa na Madžarskem), tožeča stranka pa na to ni reagirala in zato ni ravnala skrbno.

14. Ker je FURS v ponovljenem postopku ugotovila, da pogoji iz določbe člena 220 (2)(b) CZS, ki določa kdaj se naknadna vknjižba ne opravi, niso izpolnjeni, ni pravne podlage za povrnitev uvoznih dajatev po določbi 236. člena CZS in se opravi vknjižba ugotovljenega carinskega dolga tožeče stranke kot glavnega zavezanca. Po določbi tretjega odstavka 35. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1) je z nastankom carinskega dolga nastal tudi obdavčljivi dohodek in obreznost obračuna davka na dodano vrednost za uvoženo blago. V nadaljevanju obrazložitve FURS pojasnjuje izračun uvoznih dajatev in davka na dodano vrednost, kar vse prikazuje v tabeli ter nato zaključuje, da se za blago, prijavljeno po predmetni tranzitni deklaraciji določijo uvozne in druge dajatve v skupnem znesku 7.483,28 EUR. Tožeča stranka je že po prvi odločbi ta znesek poravnala in se zato šteje, da je obveznost po izpodbijani odločbi poravnana. Enako je poravnala tudi zamudne obresti in se zato te ponovno ne obračunajo. Ker se je postopek za tožečo stranko končal neugodno, je FURS njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka zavrnila kot neutemeljeno.

15. Tožeča stranka je zoper odločitev FURS vložila pritožbo, ki pa jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-498-1-43/2017-2 z dne 3. 6. 2019, zavrnilo kot neutemeljeno. V obrazložitvi uvodoma povzema vsebino pritožbe ter izpodbijane odločbe, za katero meni, da je pravilna in zakonita, da ima oporo v materialnih predpisih ter izhaja iz podatkov v upravnih spisih in se zato na obrazložitev te odločbe tudi sklicuje.

16. Glede pristojnosti FURS drugostopenjski organ ugotavlja, da je ta pravilno pojasnila, zakaj je pristojna za vodenje postopka naknadne vknjižbe carinskega dolga in zakaj nista pristojna niti madžarski niti avstrijski carinski organ. Tranzitni postopek je bil neupravičeno zaključen, saj so bila elektronska sporočita v sistem NCTS poslana lažno, kar pa ne dovoljuje sklepanja, da bi carinski dolg nastal v državi članici, kjer so bila ta elektronska sporočila poslana. Za to presojo je pomembno stališče SEU v sodbi C-230/00, pa tudi Upravno sodišče RS je v sodbi št. III U 235/2013 pri vprašanju pravilne ugotovitve dejanskega stanja ter s tem povezanega postopka pred upravnimi organi pritrdilo, da je za izterjavo pristojna tista država, v kateri je bilo blago dano v tranzitni postopek, kar je v predmetni zadevi Republika Slovenija. Uveljavljano stališče tožeče stranke glede pristojnosti tudi ni bilo predmet revizijske presoje.

17. Drugostopenjski organ tudi ne sledi pritožbenemu očitku tožeče stranke, da naj bi bila odločitev FURS v nasprotju s pravnimi stališči, napotki in navodili Vrhovnega sodišča RS v sodbi št. X Ips 23/2015 z dne 9. 2. 2017. V zadevi ni sporno, da je bil tranzitni postopek zaključen v skladu z 92. členom CZS in da je za carinski dolg, ki je nastal z nezakonito odstranitvijo blaga izpod carinskega nadzora, kot glavna zavezanka odgovorna tožeča stranka. Sporna tudi ni višina dolgovanega zneska dajatev, določena v izreku izpodbijane odločbe, pač pa je sporen obstoj pogojev, da se naknadna vknjižba zneska dajatev na podlagi 220. člena CZS ne opravi, konkretno obstoj pogojev iz točke (b) drugega odstavka tega člena. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da v obravnavanem primeru ne gre za napako carinskih organov in torej že prvi od pogojev, ki jih določa ta določba zakonika ni izpolnjen. Tožeča stranka se ne strinja s subsumiranjem ugotovljenega dejanskega stanja pod pravni pojem "napaka" iz določbe 220. člena CZS. Prvostopenjski organ je kljub nestrinjanju s stališčem Vrhovnega sodišča opravil presojo v skladu z napotki v sodbi ter zaključil, da napaka avstrijskih oziroma madžarskih carinskih uslužbencev ni izkazana, pač pa iz zbrane dokumentacije in razpoložljivih podatkov izhaja samo, da gre pri posredovanju podatkov o zaključenem tranzitnem postopku za zlorabo elektronskih sporočil, da je bil postopek zaključen v Avstriji, niso pa podane okoliščine, iz katerih bi bila razvidna namerna in aktivna udeležba carinskih uslužbencev pri goljufivem dejanju in s tem napaka iz citirane zakonske določbe. Glede na stališče sodne prakse za drugačen zaključek zadošča že verjetnost, da so bili carinski organi vpleteni v zlorabe sistema, kar pa je le eden od kumulativnih pogojev, ki morajo biti izpolnjeni za opustitev naknadne vknjižbe carinskega dolga v smislu člena 220 (2)(b) CZS. Poleg tega pogoja mora biti izpolnjen tudi pogoj, da je napaka, ki so jo storili pristojni organi, taka, da je zavezanec v dobri veri ne more odkriti in da je zavezanec v zvezi s carinsko deklaracijo upošteval vse določbe, ki jih določajo veljavni predpisi. Temu, da tožeča stranka tudi teh pogojev ne izpolnjuje, izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ki se ji drugostopenjski organ pridružuje. Dodaja, da je tožeča stranka na podlagi sporočil oziroma na podlagi uradnega potrdila o zaključku postopka, ki ga je prejela preko sistema NCTS lahko štela, da je tranzitni postopek zaključen (dobra vera), vendar pa se ji lahko očita premajhna skrbnost pred tem, to je odgovornost do zaveze, da bo blago, ki je bilo prijavljeno v tranzitni postopek, nedotaknjeno predloženo namembnemu carinskemu uradu (Dunaj) v predpisanem roku. Po presoji drugostopenjskega organa je tudi pravilno stališče prvostopenjskega organa, da se v skladu s tem pogojem glede na sodno prakso ugotavlja zapletenost predpisov, poklicne izkušnje zavezanca za plačilo in stopnjo njegove skrbnosti, kar je v izpodbijani odločbi tudi pojasnil.

18. Tožeča stranka se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter samo reši zadevo oziroma podrejeno, vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Tožena stranka naj ji tudi povrne stroške postopka. Uvodoma vztraja pri stališču, da tožena stranka ni krajevno pristojna za odločanje o predmetni zadevi. Do tega je prišlo zato, ker je napačno uporabila materialni predpis in posledično storila bistveno kršitev upravnega postopka. Glede na kraj nastanka kršitve, to je odstranitve blaga izpod carinskega nadzora, bi morala celoten spis posredovati pristojnemu organu v Avstriji oziroma na Madžarskem. Tožena stranka se sicer sklicuje na 3. alinejo prvega odstavka 213. člena v zvezi z 203. členom CZS, ki pa je ni mogoče uporabiti v konkretnem primeru. Vrhovno sodišče RS se v sodbi št. X Ips 23/2015 z dne 9. 2. 2017 sicer ni vsebinsko opredelilo do vprašanja pristojnosti na podlagi 215. čl. CZS, je pa poudarilo, da gre za vprašanje pravilne ugotovitve dejanskega stanja ter s tem povezanega postopka pred upravnimi organi, kar pomeni, da šteje, da bi se tožena stranka morala do tega vsebinsko opredeliti, česar pa ni storila, pač pa se le sklicevala na prej navedene določbe CZS, ignorirala pa 2. alinejo prvega odstavka 215. člena CZS. Sklicevanje na 3. alinejo prvega odstavka 215. člena CZS je dopustno le, če se dokaže, da kraja ni mogoče opredeliti v skladu s prvo in drugo alinejo istega odstavka tega člena, česar pa tožena stranka ni ugotavljala, pač pa zgolj ugotovila, da blago ni prispelo na namembni kraj, ni pa poskusila ugotoviti, kje se blago nahaja (sodba SEU, Militzer & Munch GmbH C-230/06). Izdelava predmetne tranzitne deklaracije ne more predstavljati kršitve, saj je bila sestavljena v skladu s carinskimi predpisi in je bila posredovana carinskemu organu, ta pa jo je sprejel in blago prepustil v tranzitni postopek, tožečo stranko pa celo obvestil o pravilnem zaključku tega postopka. Zato bi izvedba ugotovitvenega postopka glede obstoja predpostavk za uporabo 2. alineje prvega odstavka 215. čl. CZS z veliko verjetnostjo pripeljala do ugotovitve, da je carinski organ, ki je pristojen za odločanje o predmetni zadevi, ali organ Avstrije ali pa Madžarske. Zlorabe namreč niso bile storjene in tudi ne ugotovljene v Sloveniji, kar je bistveno za odločitev o pristojnosti, tožena stranka pa ni ugotavljala, kako se je odvil postopek niti ni izvajala dokazov o času in kraju nastanka carinskega dolga.

19. Tožeča stranka nadalje meni, da je triletni materialni prekluzivni rok iz tretjega odstavka 221. člena CZS za obvestilo glavnemu zavezancu o nastanku carinskega dolga že zdavnaj potekel. Tožena stranka bi zato morala predmetni ponovljen postopek naknadne vknjižbe dajatev zoper tožečo stranko po uradni dolžnosti ustaviti. Iz tretjega odstavka 221. člena v zvezi z 243. in 245. členom CZS izhaja, da v nobenem primeru zadržanja zastaranja ni mogoče podaljšati na čas odločanja v postopku z izrednimi pravnimi sredstvi. Takšna razlaga bi bila v nasprotju z določbami pravnega reda EU in slovenske nacionalne zakonodaje. Ključna okoliščina presoje zastaranja je dokončnost oziroma pravnomočnost upravne carinske odločbe. Kolikor pride do odprave odmerne odločbe v okviru postopka z izrednimi pravnimi sredstvi, ima takšna odprava učinek za nazaj, torej kot da o upravni stvari še ni bilo odločeno (tako Vrhovno sodišče RS v zadevi št. X Ips 253/2012 in št. X Ips 650/2005 z dne 11.9.2008). Zadržanje teka zastaralnega roka iz tretjega odstavka 221. člena CZS za čas odločanja o reviziji ali o drugem izrednem pravnem sredstvu ni določeno niti v CZS niti v EU, ne gre pa niti za pravno praznino, ki bi jo bilo dopustno napolniti z uporabo drugih zakonskih določb. Evropski zakonodajalec je v 243. členu CZS izrecno uredil vprašanje obsega pritožbenega postopka in določil, da se ta zaključi najkasneje z izdajo pravnomočne sodbe sodnega organa o pritožbi zoper upravno odločbo, ne pa šele z odločitvijo o izrednem pravnem sredstvu zoper pravnomočno odločbo sodnega organa. Tega zaključka ne spremeni niti določba 245. člena CZS, saj je s to določbo dano državam članicam le pooblastilo, da sprejmejo določbe v zvezi z izvajanjem pritožb, ne pa da lahko pojem pritožbe in pritožbenega postopka, ki je vsebinsko izrecno urejen v CZS spremenijo po vsebini. Glede na navedeno zato tožeča stranka trdi, da tretji odstavek 221. člena CZS v povezavi z 243. in 245. členom CZS ni bil pravilno uporabljen pri odločanju o ugovoru zastaranja obveznosti. Točna je sicer navedba tožene stranke, da se je o tem vprašanju Vrhovno sodišče RS opredelilo v sodbi z dne 9.2.2017, vendar pa je navedlo zgolj to, da je bil zastaralni rok glede na določbo tretjega odstavka 221. člena (v zvezi z 243. členom) CZS odložen v času odločanja o pravnih sredstvih zoper odločitev in da se z odločitvijo o tej reviziji njegov tek nadaljuje, ne da bi svoje stališče obrazložilo, kar pa je bistveno za obravnavo tega vprašanja.

20. SEU se v svoji sodni praksi doslej še ni opredelilo do vprašanja izteka roka iz tretjega odstavka 221. člena v zvezi z drugim odstavkom 243. člena in 245. člena CZS. Vprašanje je ključno za odločitev v zadevi, sodna praksa Vrhovnega sodišča pa ne more biti ni upoštevna. Sodišču zato na podlagi določbe 113.a člena Zakona o sodiščih (ZS) predlaga, da izda sklep, s katerim naj predmetni postopek prekine in SEU odstopi v odločanje naslednje predhodno vprašanje glede razlage prava EU, ki je relevantno za meritorno odločanje v predmetni zadevi: "Ali je treba prej veljavni tretji odstavek 221. člena v zvezi z 243. in 245. členom CZS razlagati na način, da so pod pojmom "pritožbeni postopek", poleg pritožbenih postopkov, v katerih se odloča neposredno o zakonitosti upravne odločbe nacionalnega upravnega organa, vključeni tudi postopki z izrednimi pravnimi sredstvi, v katerih se odloča o zakonitosti pravnomočne sodne odločbe nacionalnega sodišča, ki je bila izdana v postopku z zgoraj navedeno upravno odločbo, in v katerih se med ostalim ne more izpodbijati dejanskega stanja ugotovljenega na nižjih stopnjah postopka? ".

21. V nadaljevanju tožbe se tožeča stranka opredeljuje do preostalih vsebinskih pravnih in dejanskih vprašanj. Tožena stranka je v drugostopenjski odločbi v zvezi z zaupanjem v NCTS potrdila izrecno navedla, da je tožeča stranka kar dvakrat prejela uradno potrditev o pravilnosti zaključka tranzitnega postopka in da je zato lahko štela, da je tranzitni postopek zaključen (dobra vera). Kljub temu pa takemu nespornemu legitimnemu zaupanju tožeče stranke ne priznava nobene pravne pomembnosti in nobenih pravnih posledic. V zvezi z dejanskimi okoliščinami zatrjevanih zlorab NCTS sistema tožena stranka v ponovljenem postopku ni izvedla nobenega dokaza, pač pa je dokazno breme v zvezi z dokazovanjem teh zlorab v celoti prevalila na tožečo stranko, in to kljub jasnim navodilom Vrhovnega sodišča v sodbi z dne 9. 2. 2017, po katerih je dokazno breme v takem primeru, kot je obravnavani, na toženi stranki. Vrhovno sodišče je toženi stranki tudi naložilo, da naj ob upoštevanju ustreznih navedb in dokazov glede vknjižbe in zaupanja v sistem NCTS preveri, ali so izpolnjene predpostavke za odpust dolga na podlagi člena 220 (2)(b) CZS in naj upošteva, da je dostop do dokumentov omogočen prav toženi stranki, kar pa je ta v celoti spregledala. Tožena stranka je vsa ta navodila ignorirala in odločila v diametralnem nasprotju s pravnimi stališči in jasnimi napotili in navodili Vrhovnega sodišča RS.

22. V izpodbijani odločbi je tožena stranka zapisala, da je presojala obstoj pogojev za odpust dajatev na podlagi (b) točke drugega odstavka 220. člena CZS in najprej odločala o vprašanju obstoja napake carinskega organa. V zvezi s tem, da zapisala, da madžarski carinski organi niso navedli, da bi lahko bili pri goljufiji udeleženi tudi carinski uslužbenci ter da tudi ugotovljena vpletenost madžarskih carinskih organov ne bi vplivala na opustitev vknjižbe, saj da to ne pomeni napake carinskega organa, ampak kvečjemu posebno situacijo iz 239. čl. CZS. Na tej podlagi je zaključila, da pogoj prisotnosti napake carinskih organov ni izpolnjen. S takim stališčem je tožena stranka odločila nasprotno od stališča Vrhovnega sodišča RS in tudi nasprotno od lastnih ugotovitev. Vrhovno sodišče je pojasnilo, da je zloraba NCTS sistema v namembnem carinskem uradu pravno pomembna okoliščina, ki lahko vpliva na to, da se naknadna vknjižba ne opravi in da je zloraba bila tudi dejanski povod za začetek postopka. Navedlo je tudi, da se neupravičen vnos sporočila o pravilnem zaključku tranzitnega postopka v sistem NCTS, čeprav blago ni bilo predloženo, lahko razumno razloži le tako, da v takem primeru pri zlorabi sistema aktivno sodelujejo zaposleni pri namembnem carinskem uradu ali pa z napačno organizacijo tega namembnega carinskega urada, ki je omogočila dostop do sistema NCTS, ugotovilo pa, da med strankama v postopku ni sporno, da je prišlo do zlorabe sistema NCTS ter da bi se te lahko kvalificirale kot napaka carinskih organov v smislu (b) točke drugega odstavka 220. člena CZS. Tožena stranka bi torej morala ugotoviti, ali je prišlo do zlorabe s strani madžarskih carinskih organov, česar pa v ponovljenem postopku ni storila. Po mnenju Vrhovno sodišče je namreč prav zloraba madžarskih carinskih organov tista okoliščina, ki je ključna za odločitev v predmetni zadevi, saj takšne zlorabe tožeča stranka nikakor ne bi mogla predvideti, kar posledično pomeni, da bi morala tožena stranka odločiti, da se dajatve ne vknjižijo. Evropska Komisija je tako ravnala v postopku odpusta po 239. členu CZS v zadevi REM 03/2010. Prav takšni odločitvi pa se tožena stranka očitno hoče izogniti in je zato svojo odločitev poskusila utemeljiti z neutemeljenimi argumenti in nasprotovanju odločitvi Vrhovnega sodišča.

23. Tožena stranka je opisano stališče sprejela v nasprotju s stališči Vrhovnega sodišča RS glede vsebinske povezanosti in prepletenosti 239. in 220. člena CZS, in sicer da je treba upoštevati, da so lahko v obeh primerih pravno pomembna ista dejstva ter da je treba pogoje za uporabo teh členov razlagati enako. Tožeči stranki zato ni razumljivo na kakšni pravni in tudi logični podlagi se je tožena stranka postavila na stališče, da zloraba NCTS sistema s strani (madžarskega) carinskega organa ne pomeni napake carinskega organa, ampak le posebno situacijo po 239. čl. CZS. Zloraba je namreč veliko več od napake, saj gre za zavestno dejanje, ne pa za napako, ki je lahko storjena tudi nezavestno ali pa iz malomarnosti. Razlika med 239. in 220. členom CZS je predvsem v tem, da so razlogi za odpust pri 220. členu CZS predvsem v ravnanjih (to je napakah) carinskih organov, medtem ko so razlogi za odpust pri 239. členu CZS širši in lahko obsegajo tudi druge dejanske okoliščine, ki segajo izven "sfere" carinskega organa in zaradi katerih ne bi bilo pravično zavezancu naložiti plačilo carinske dajatve. Po drugi strani pa sta po vsebini obe določbi povsem primerljivi in se pokrivata, kar je ugotovilo tudi Vrhovno sodišče RS v svoji sodbi in kar je že večkrat ugotovilo tudi SEU v svojih odločbah. Tožena stranka je torej ravnala v nasprotju z navodilom Vrhovnega sodišča RS, da se bo moralo v ponovljenem postopku odločati po 220. členu CZS in da se bo pri tem moralo uporabiti iste kriterije kot pri 239. členu CZS. Odločila je namreč, da dejstvo, da konkretna situacija predstavlja posebno situacijo po 239. člen CZS, nima nobene vsebinske zveze z napako carinskega organa po 220. čl. CZS.

24. Tožeča stranka nadalje poudarja, da so v zadevi izpolnjeni vsi vsebinski pogoji iz 220. oziroma 239. čl. CZS za odpust dolga. Ob tem opozarja, da je tožena stranka sama ugotovila, da je bila tožeča stranka obveščena, da je bil tranzitni postopek pravilno zaključen dne 30. 12. 2008 in ni bilo razlogov, da bi tožeča stranka dvomila v ta podatek. Zlorabe NCTS sistema torej tožeča stranka ni mogla predvideti. Dejstvo je, da je tožena stranka šele dne 27. 11. 2009 prejela obvestilo madžarskega organa, da je z zaključkom tranzita nekaj narobe in da je pri pošiljanju elektronskih sporočil prišlo do zlorab. Tožeča stranka je vedela zgolj to, da sta slovenski in avstrijski carinski organ uradno potrdila, da so bili vsi tranziti zaključeni in zato ni bilo razloga, da bi dvomila v NCTS sistem, niti nad tem sistemom nima nadzora. Tožeča stranka je tako šele po prejemu zapisnika v mesecu februarju 2011 prvič izvedela, da je bilo z zaključkom tranzitnega postopka nekaj narobe in je šele takrat lahko začela opravljati lastne poizvedbe o tem kaj se je dejansko dogajalo in kdo je kaj izvajal. Sistem NCTS je glavni, predvsem pa najbolj verodostojen podatek o zaključku tranzitnega postopka in je posebej urejen z evropskimi predpisi, na podlagi katerih mora tožeča stranka šteti, da so podatki iz sistema NCTS verodostojni. Če bi tožeča stranka morala šteti, da podatki iz sistema NCTS niso verodostojni, potem sistem ne bi imel smisla. Kot je pravilno ugotovila tudi tožena stranka, je konkretna protizakonita ravnanja, s katerimi se je blago odstranilo izpod carinskega nadzora, izvršil prevoznik, ne pa tožeča stranka. Res je sicer, da je odgovornost tožeče stranke kot glavnega zavezanca praviloma objektivna (96. čl. CZS), vendar pa to še ne pomeni, da zaradi tega tožeča stranka ne more izpolnjevati pogojev za opustitev vknjižbe oz. odpusta dolga po 220. oz. 239. čl. CZS. Iz sodne prakse SEU je razvidno, da je bil namen 239. člena CZS urediti prav takšne situacije kot je predmetna. Določba temelji na načelu pravilnosti (npr. zadeve: C-86/97 Trans-Ex-Import, 21. in 22. odst; C-61/98 De Haan, 52. in 53. odst.; C-253/99 Bacardi, 56. odst.), kar pomeni, da je treba upoštevati okoliščine, zaradi katerih se je določen carinski zavezanec znašel v izjemni situaciji, ki je posledica odnosa med zavezancem in državno upravo in zaradi katere bi bilo nepravično, da se tožeči stranki naloži breme plačila carinske obveznosti, katerega v primeru neobstoja te izjemne situacije ne bi imela (npr. zadevi: 58/86 Cooperative agricole d'approvisionnement des Avirons, 22. odst.; C-222/01 British American Tobacco (Investments) and Imperial Tobacco, 63. odst.). Situacija, v kateri se je znašla tožeča stranka, je nastala zaradi zlorab računalniškega sistema NCTS in je izjemna, tožena stranka pa je objektivno ni mogla predvideti ali je pričakovati. Takšna napaka ne more predstavljati pričakovanega poslovnega rizika glavnega zavezanca v tranzitnih postopkih, kot je to potrdila Evropska Komisija v odločbi REM 03/2010 z dne 1. 5. 2012. Pomembno je poudariti, da je Evropska komisija v tej odločbi povedala tudi, da za nastanek posebne situacije iz 239. čl. CZS zadostuje že dejstvo, da je do zlorabe objektivno prišlo in da posledično ni treba oziroma ni pravno relevantno, ali so oziroma bodo carinski uradniki, ki so te zlorabe izvrševali, dejansko obtoženi ali pa obsojeni za storitev kaznivih dejanj v zvezi s tem. Poudarila je tudi, da je dokazno oziroma preiskovalno breme glede goljufivih ravnanj carinskih uradnikov na carinskem organu, ne pa na glavnemu zavezancu. Tožeča stranka je legitimno pričakovala, da je s spornim tranzitom vse v redu, če je sistem NCTS potrdil, da je tranzit končan in zaključen in je torej ravnanje tožene stranke ustvarilo razumno pričakovanje tožeče stranke kot previdnega in preudarnega gospodarskega subjekta.

25. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno. Tožeča stranka se šele v tožbi sklicuje, da je potekel triletni rok, ki ga določa člen 221 CZS, saj se po njenem tek triletnega zastaralnega roka zadrži le dokler traja pritožbeni postopek z upravno - carinsko odločbo, ne pa tudi za čas trajanja sodnega postopka zoper pravnomočno sodno odločbo. Glede zastaranja pravice do odmere carinskega dolga obstaja sodna praksa, primeroma v sklepu in sodbi Upravnega sodišča RS, št. I U 1002/2017-52 z dne 19. aprila 2019, iz katere tožena stranka povzema 27. do 34. točko obrazložitve.

26. Tožena stranka še navaja, da je Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 23/2015 z dne 9. 2. 2017 opozorilo, da je napaka carinskih organov samo eden od več kumulativnih pogojev, ki morajo biti podani za opustitev naknadne vknjižbe carinskega dolga v smislu člena 220 (2)(b) CZS. Tožena stranka je v ponovnem postopku presojala obstoj vseh navedenih pogojev in s tem sledila napotkom revizijskega sodišča, pravilno pa je upoštevala tudi, da morajo biti za to, da se naknadna vknjižba ne opravi, vsi pogoji izpolnjeni kumulativno.

28. Sodišče zavrača tožbeni ugovor tožeče stranke, da tožena stranka ni krajevno pristojna za odločanje o predmetni zadevi ter da bi v zadevi morali odločati bodisi pristojni avstrijski bodisi pristojni madžarski organi. Pravilno pri tem ugotavlja, da se pristojnost carinskega organa določi glede na kraj, kjer je bilo blago odstranjeno izpod carinskega nadzora. Sodišče ugotavlja, da v konkretnem primeru ta kraj ni bil ugotovljen. Nesporno je, da je tožeča stranka v izpostavi carinskega urada v Luki Koper v sistemu NCTS prijavila sporno blago za zunanji skupnosti tranzit; da je bilo blago naloženo na tovorno vozilo z madžarskimi registrskimi tablicami; da je bilo napoteno v namembni carinski urad v Avstriji; da je madžarski carinski urad poslal sporočilo, da je bil tranzitni postopek v sistemu NCTS zaključen; da je madžarski carinski urad čez približno leto dni slovenskim carinskim organom poslal obvestilo, da tranzitni postopek ni bil zaključen pravilno in da so bila v sistemu NCTS zlorabljena elektronska sporočila; ter da je na tej podlagi tožena stranka pričela s poizvedbenim postopkom, v katerem pa je ugotovila, da niti pošiljka niti ustrezni dokumenti niso bili predloženi namembnemu carinskemu uradu v Avstriji, postopek pa se je zaključil na podlagi nepravilnosti, ki bi lahko izhajale iz zlorabe. Nesporno torej je, da se tranzitni postopek ni zaključil v skladu z 92. členom CZS, po katerem se zunanji tranzitni postopek konča in so obveznosti izpolnjene, kadar je blago dano v postopek in so namembnemu carinskemu organu predloženi vsi dokumenti, ki so zahtevani za ta postopek, pač pa je bilo blago nezakonito odstranjeno izpod carinskega nadzora. Kje je bilo blago dejansko odstranjeno izpod carinskega nadzora, torej v kateri državi in kje se sedaj nahaja, v postopku niti slovenski niti madžarski in niti avstrijski carinski organi niso uspeli ugotoviti.

29. Glede na opisano dejansko stanje se je po presoji sodišča tožena stranka pri določitvi pristojnosti za odločanje o naknadni vknjižbi zneska dajatev za blago, ki je bilo prijavljeno po tranzitni deklaraciji, ki jo je sestavila tožeča stranka in je bila v sistem NCTS vnesena v Luki Koper, pravilno oprla na določbo prvega odstavka 215. člena CZS. Ta določa, da carinski dolg nastane: (-) na kraju dogodkov, ki povzročijo nastanek tega dolga; (-) če tega kraja ni mogoče opredeliti, se upošteva, da je carinski dolg nastal na kraju, za katerega carinski organi ugotovijo, da je blago tam v položaju, ki je povzročil nastanek carinskega dolga; (-) če je bilo blago vneseno v carinski postopek, ki ni bil zaključen, in kraja ni mogoče opredeliti v skladu s prvo in drugo alinejo v nekem roku, se v skladu s postopkom odbora po potrebi določi tisti kraj, kjer je bilo blago dano v ta postopek ali je bilo v skladu s tem postopkom vneseno na carinsko območje Skupnosti. Ker predmetne zadeve ni mogoče umestiti niti pod prvo niti pod drugo alinejo citirane določbe (kje je bilo blago dejansko (nezakonito) odstranjeno izpod carinskega nadzora namreč ni znano), je tožena stranka pravilno določila svojo pristojnost na podlagi 3. alineje prvega odstavka 215. člena CZS, saj je bilo blago vneseno v carinsko območje Skupnosti in dano v postopek v Luki Koper.

30. Sodišče zavrača tudi ugovor, da je rok za obvestilo tožeče stranke kot glavne zavezanke o nastanku carinskega dolga v predmetni zadevi že potekel in da bi zato morala tožena stranka predmetni postopek ustaviti. Po določbi tretjega odstavka 221. člena CZS se namreč po poteku treh let od datuma, ko je carinski dolg nastal, dolžniku tako obvestilo ne pošlje. Tek roka se v postopku odloži z dnem, ko je vložena pritožba v smislu člena 243 CZS in to za toliko časa, kolikor traja pritožbeni postopek. Tožeča stranka trdi, da je tako določen rok za obvestilo že potekel in oporeka stališču tožene stranke, da se tek roka odloži ne le za čas trajanja pritožbenega postopka in nato postopka pri upravnem sodišču, pač pa tudi za čas revizijskega postopka pri Vrhovnem sodišču RS.

31. Po določbi 243. člena CZS se vsaka oseba lahko pritoži na odločbe carinskih organov, ki se nanašajo na uporabo carinske zakonodaje in to osebo neposredno in osebno zadevajo. Pritožba se lahko vloži v začetni fazi pri carinskem organu, ki ga v ta namen določijo države članice, in v poznejši fazi pri neodvisnem organu, ki je lahko pravosodni organ ali enakovredno specializiran organ v skladu z veljavnimi predpisi v državah članicah. Pritožba je torej dopustna tako v začetni kot v poznejši fazi postopka in na najmanj dveh stopnjah. Takšno razlago potrjuje tudi kasnejša, bolj jasna ureditev v Carinskem zakoniku Unije (v nadaljevanju CZU), ki v 44. členu določa, da se pravica do pritožbe lahko uveljavlja na dveh stopnjah, najprej pred carinskim organom in nato še pred višjim neodvisnim organom. Po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je v Republiki Sloveniji zoper odločbo carinskega organa dopustna pritožba, zoper dokončno odločbo pa po določbah Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožba v upravnem sporu in s tem sodno varstvo, kar ustreza določbam CZS o uveljavljanju pravice do pritožbe na dveh stopnjah. Sodišče pojasnjuje, da pojma pritožbe po CZS ni mogoče enačiti s pojmom pritožbe po ZUP oziroma ZDavP-2, pač pa gre v primeru pritožbe po CZS za izraz, ki ustreza pojmu pravno sredstvo. Koliko in katera pravna sredstva lahko vloži carinski zavezanec, iz 243. člena CZS ne izhaja in niso številčno omejena, pač pa jih ta določba omejuje le po fazah postopka. Po 245. členu CZS sprejmejo določbe v zvezi z izvajanjem pritožb države članice, kar je po presoji sodišča razumeti kot pooblastilo državam članicam, da v predpisanem okviru določijo, za katera pravna sredstva pri že omenjenih fazah gre in kako se jih uporabi. Temu, da uveljavljanje pravnih sredstev ni omejeno na dve stopnji, nenazadnje pritrjuje tudi kasnejša ureditev v členu 44 CZU, po kateri se pravica do pritožbe, torej do pravnega sredstva, lahko uveljavlja najmanj na dveh stopnjah, po katerih države članice zagotovijo, da pritožbeni postopki omogočajo hitro potrditev ali popravek odločb, ki jih sprejmejo carinski organi (primerjaj sodba in sklep Upravnega sodišča RS, št. I U 1002/2017).

32. Vprašanje razlage člena 221(3) CZS je že rešilo Vrhovno sodišče (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 202/2014 z dne 18. 11. 2015 in št. X Ips 43/2016 z dne 24. 10. 2018). Pojasnilo je, da je naknadna vknjižba dajatev po 217. členu CZS sestavljena iz tega, da carinski organi vnesejo znesek uvoznih ali izvoznih dajatev, ki je posledica carinskega dolga, v računovodske evidence ali kakšne druge ustrezne nosilce podatkov. V primeru naknadne izterjave se zato znesek dolgovanih dajatev, ki jih ugotovijo organi, šteje za vknjiženega, ko carinski organi ta znesek vnesejo v računovodske evidence ali kakšne druge ustrezne nosilce podatkov, to pa se mora načeloma opraviti v roku dveh dni (prvi odstavek 220. člena CZS). SEU je v 32. točki obrazložitve sodbe v zadevi C-407/16 z dne 26. 10. 2017 sprejelo tudi stališče, da je glede na to okoliščino odločba organov glede vknjižbe ali določitve obveznosti plačila dajatev predmet upravnega postopka ali upravnega spora, ki pa sama po sebi ne more vplivati na ugotovitev, da je bila vknjižba dejansko opravljena v skladu s prvim odstavkom 217. člena CZS in prvim odstavkom 220. člena CZS. Temu skladno je stališče Vrhovnega sodišča, da zastaralni roki ne tečejo tako v času odločanja o pritožbi (kot izrecno določa tretji odstavek 221. člena CZS), kot tudi ne v času odločanja o drugih pravnih sredstvih zoper odločitev prvostopenjskega carinskega organa. Ob upoštevanju opisanih stališč, ki se jim sodišče pridružuje, ni sledilo predlogu tožeče stranke za postavitev vprašanja za predhodno odločanje SEU.

33. Sodišče ugotavlja, da je v spornem primeru carinski dolg nastal z dnem, ko je bilo blago prijavljeno v tranzitni postopek pri Luki Koper, to je dne 8. 12. 2008. FURS je prvič v zadevi odločila z odmerno odločbo z dne 19. 5. 2011 (zastaralni rok je tekel 2 leti, 5 mesecev in 11 dni). Zastaralni rok je bil nato prekinjen za čas odločanja o pritožbi zoper odmerno odločbo, nadalje za čas poteka postopka upravnega spora zoper to odločitev v zadevi III U 235/2013 in še za čas revizijskega postopka, ki je bil zaključen s sodbo Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 23/2015 z dne 9. 2. 2017. Od takrat dalje je zastaralni rok ponovno tekel do dne 27. 7. 2017, ko je FURS izdala izpodbijano odločbo (zastaralni rok je tekel 5 mesecev in 18 dni). Skladno s temi podatki sodišče ugotavlja, da od nastanka dolga do izdaje izpodbijane odločbe triletni zastaralni rok še ni potekel (skupaj je zastaralni rok tekel 2 leti, 10 mesecev in 29 dni) in zato tožbeni ugovor, da je materialni prekluzivni rok iz tretjega odstavka 221. člena CZS v predmetni zadevi že potekel, ni utemeljen.

34. Sodišče pa soglaša s tožečo stranko, da tožena stranka v ponovljenem postopku odločanja ni v celoti sledila napotkom Vrhovnega sodišča RS v sodbi št. X Ips 23/2015 in ni upoštevala določbe 220. člena CZS tako, kot ji je bilo pojasnjeno v tej sodbi. V zadevi ni dvoma, da je carinski dolg nastal v trenutku, ko je bilo blago odstranjeno izpod carinskega nadzora, do tega pa je prišlo, ne da bi bilo predloženo namembnemu carinskemu uradu (in niti ni znano, kje se je nahajalo). Za tako nastali in šele naknadno ugotovljeni carinski dolg je bila tožena stranka dolžna opraviti naknadno vknjižbo carinskega dolga. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče, morajo carinski organi pri odločanju o naknadni vknjižbi carinskega dolga glede na okoliščine primera upoštevati tudi določbe drugega odstavka 220. člena CZS, ki določajo, kdaj se naknadna vknjižba ne opravi: če znesek zakonsko dolgovanih dajatev ni bil vknjižen kot posledica napake carinskih organov, ki je oseba, zavezana plačilu, ni mogla ugotoviti ter je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo (točka b) drugega odstavka 220. člena CZS).

35. Vrhovno sodišče je v zadevi X Ips 23/2015 izhajalo iz ugotovitve, da je bila v postopku ugotovljena zloraba sistema NCTS, ki se lahko kvalificira kot napaka carinskih organov v smislu b) točke drugega odstavka 220. člena CZS. Pojasnilo je, da je zloraba sistema NCTS pri namembnem carinskem uradu pravno pomembna okoliščina, ki lahko vpliva na to, da se naknadna vknjižba ne opravi ter se pri tem sklicevalo na sklep Komisije, št. REM 03/2010 z dne 5. 1. 2012. Iz tega sklepa izhaja, da je namerna in aktivna vključenost uradnih oseb carine, predvsem pri razdolžitvi tranzitnih dokumentov, ko blago ni bilo predloženo, posebna okoliščina v smislu 239. člena CZS (14. točka obrazložitve sklepa Komisije). Neupravičen vnos sporočila o pravilnem zaključku tranzitnega postopka v sistem NCTS, čeprav blago ni bilo predloženo, se lahko razumno razloži le tako, da pri zlorabi sistema aktivno sodelujejo zaposleni pri namembnem carinskem uradu ali pa z napačno organizacijo tega namembnega carinskega urada, ki je omogočila dostop tretji osebi do sistema NCTS, saj lahko zaključi tranzitni postopek v sistemu NCTS samo nekdo, ki ima dostop do računalniškega sistema in ki pozna geslo za vstop v sistem (18. točka obrazložitve sklepa Komisije). Po presoji Komisije gre zato v takem primeru za posebno okoliščino v smislu 239. člena CZS, zaradi katere je zahtevek za odpust carinskih dajatev upravičen (21. točka obrazložitve sklepa Komisije). Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče, Komisija sicer ni odločala na podlagi 220. člena CZS, temveč po 239. členu CZS, vendar pa je ne glede na ločenost teh postopkov treba upoštevati, da so za uporabo 220. in 239. člena CZS lahko pravno pomembna ista dejstva. Ugotovljena napaka carinskih organov, kot je tudi ta, ki izhaja iz obravnavanega primera, je pravno pomembna okoliščina tako v postopku naknadne vknjižbe po 220. členu kot v postopku odpusta po 239. členu CZS. SEU je tako v sodbi z dne 20. 11. 2008 v zadevi C-375/07, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, med drugim navedlo, da imata postopka iz členov 220 in 239 CZS enak cilj, to je omejiti naknadno plačilo uvoznih ali izvoznih dajatev na primere, ko je to plačilo upravičeno in je skladno s temeljnim načelom, kot je načelo zaupanja v pravo (57. točka obrazložitve sodbe SEU).

36. Tožena stranka je v ponovljenem postopku izhajala iz določbe b) točke drugega odstavka 220. člena CZS in presojala ali je prišlo do napake carinskih organov in ali je tožeča stranka mogla tako napako ugotoviti ter ali je sama ravnala v dobri veri in v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo. Tožena stranka je v izpodbijani odločbi prišla do zaključka, da tožeča stranka niti enega od teh pogojev ne izpolnjuje.

37. Tožena stranka meni, da zlorabe sistema NCTS ni mogoče šteti za napako carinskega organa, pač pa za posebno situacijo, kot jo ureja 239. člen CZS. Trdi namreč, da napaka avstrijskih ali madžarskih carinskih uslužbencev ni izkazana, saj iz zbrane dokumentacije izhaja zgolj to, da gre pri posredovanju podatkov o zaključenem tranzitnem postopku za zlorabo elektronskih sporočil, niso pa podane okoliščine, iz katerih bi bila razvidna namerna in aktivna udeležba carinskih uslužbencev pri goljufivem ravnanju in s tem napaka iz določbe b) točke drugega odstavka 220. člena CZS. Sodišče s takim stališčem ne soglaša in meni, da je tožena stranka v tem obsegu zmotno uporabila materialno pravo. Kot je že pojasnila Komisija in je temu sledilo tudi Vrhovno sodišče - neupravičen vnos sporočila o pravilnem zaključku tranzitnega postopka v sistem NCTS se lahko razumno razloži le tako, da pri zlorabi sistema aktivno sodelujejo zaposleni pri namembnem carinskem uradu ali pa se z napačno organizacijo tega namembnega carinskega urada omogoči dostop tretji osebi do sistema NCTS.

38. Četudi v dokumentih in sporočilih avstrijskih in madžarskih carinskih organov ni izrecno navedeno, da so sistem zlorabili uslužbenci teh organov, ni mogoče slediti zaključku tožene stranke, da zato ta okoliščina s tem ni dokazana in da ni mogoče govoriti o napaki. Tožena stranka bi morala v skladu z napotkom Vrhovnega sodišča RS (14. točka obrazložitve sodbe) z izvedbo ustreznega dokaznega postopka te okoliščine raziskati, to pa zato, ker je dostop do dokumentov zadeve in dokazov o napaki carinskih organov oziroma zlorabi sistema, kot dejstvih, bistvenih za odločitev, omogočen prav toženi stranki, medtem ko tožeči stranki (na kateri je sicer dokazno breme) v bistveni manjši meri (če sploh). Tega tožena stranka ni storila, saj je izhajala iz napačne predpostavke, da zloraba sistema NCTS, za katero ni dokazov, da bi do tega prišlo zaradi ravnanja carinskih uslužbencev, ni napaka v smislu točke b) drugega odstavka 220. člena CZS, pač pa zgolj posebna okoliščina po 239. členu tega zakonika, in to kljub razlagi materialnega prava, kot jo je sprejelo Vrhovno sodišče RS.

39. Po presoji sodišča je tožena stranka zmotno uporabila materialno pravo tudi glede drugih pogojev, ki morajo biti izkazani za opustitev naknadne vknjižbe carinskega dolga v smislu določbe b) točke drugega odstavka 220. člena CZS. Tožeči stranki očita, da bi morala, kot gospodarska družba, ki se dlje časa ukvarja z dejavnostjo uvoza (od leta 1992 dalje), skrbno nadzirati izvajanje prevoza blaga, že zlasti zato, ker je bilo v predvidenih tranzitnih postopkih blago najprej namenjeno v Avstrijo na namenski carinski urad, nato pa naj bi bilo prepeljano v Italijo, kar je neobičajna transportna pot. Tožeči stranko očita, da ni opravila nobenega preverjanja prevoza, četudi kot glavna zavezanka nosi del poslovnega tveganja. To po prepričanju tožene stranke pomeni, da je ravnala očitno malomarno, saj ni sprejela vseh potrebnih ukrepov, da bi se zaščitila pred tveganji. Tožeča stranka takim zaključkom tožene stranke oporeka.

40. Sodišče na podlagi dosedanje sodne prakse meni, da se mora spoznavnost napake, ki jo storijo pristojni finančni organi, oceniti ob upoštevanju narave napake, strokovnih izkušenj vpletenih subjektov in skrbnosti, ki so jo ti pokazali (točka 47 v zadevi C-499/03 P). V konkretni zadevi bi morala tožena stranka upoštevati, da gre pri zlorabi sistema NCTS za napako, ki je tožeča stranka ni mogla odkriti sama. Prvostopenjski organ navaja, da tožeča stranka ni ravnala z vso potrebno in zahtevano skrbnostjo, ker ni sprejela vseh potrebnih ukrepov, da bi se zaščitila pred vsemi tveganji, vendar pa ne pojasni, kateri ukrepi bi bili taki, da bi lahko zlorabo sistema NCTS prepoznala in se pred tem zaščitila, take zahteve pa po presoji sodišča tudi zahtevajo nadpovprečno stopnjo skrbnosti, ki presega očitno malomarnost, ki jo tožena stranka očita tožeči stranki. Stališč tožene stranke zaradi pomanjkljive obrazložitve zato ni mogoče preizkusiti. Tožena stranka tožeči stranki nadalje očita, da naj tudi ne bi ravnala v skladu z vsemi predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo v zvezi s carinsko deklaracijo, četudi je z vpisom v polje 50 tranzitne deklaracije nase prevzela obveznosti iz člena 96 (1) CZS, to je, da bo blago v nespremenjenem stanju in v roku, ki so ga določili finančni organi, predloženo namembnemu carinskemu organu. Na tej podlagi zaključuje, da tožeča stranka zato, ker ta obveznost ni bila izpolnjena, ni ravnala v skladu s predpisi, vendar pa sodišče presoja, da zgolj dejstvo, da blago ni prišlo do namembnega carinskega organa, ne zadostuje za zaključek, da tožeča stranka ni ravnala v skladu s predpisi, določenimi z veljavno zakonodajo, niti takega svojega zaključka tožena stranka ni obrazložila in argumentirala. Tožeči stranki tožena stranka tudi očita, da je v postopek vključila druge udeležence (prevoznik, pošiljatelj), ki pa da jih ni skrbno nadzirala, ne da bi pojasnila, kakšno ravnanje tožeče stranke je bilo v zvezi s tem v nasprotju s predpisi oziroma običajno poslovno prakso, oziroma kakšno ravnanje je bilo od nje zahtevano, in zato takih zaključkov ni mogoče preveriti. Nenazadnje pa se tožena stranka niti ni opredelila do ugovora tožeče stranke, da je v postopku ravnala v dobri veri, saj da se je zanašala na sistem NCTS, na njegovo verodostojnost ter na iz tega sistema posredovana obvestila. Kot meni, bi bil sistem, če bi mu odrekli verodostojnost in dvomili v podatke iz sistema, nesmiseln.

41. Na podlagi vsega doslej navedenega sodišče zaključuje, da je tožba tožeče stranke utemeljena in ji je zato na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, v katerem mora ugotovljene nepravilnosti odpraviti. Sodišče ob tem posebej poudarja, naj tožena stranka v ponovljenem postopku upošteva stališča in napotke Vrhovnega sodišča RS v tej zadevi.

42. Sodišče je v zadevi odločitev sprejelo na seji senata, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v postopku pa niso sodelovali drugi udeleženci, ki bi imeli nasprotni interes (1. alineja drugega odstavka 64. člena ZUS-1).

43. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo, je tožeča stranka po določbi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka. Te stroške je sodišče skladno z določbo 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu odmerilo v pavšalnem znesku 347,70 EUR (285,00 EUR in 22 % DDV), glede na to, da je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je zastopala odvetniška družba.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Uredba Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti - člen 92, 215, 215/1, 220, 221, 221/3, 243, 245

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.