UPRS Sodba I U 1284/2021-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-04-12

davčni obračun - obračun davčnega odtegljaja - stranski udeleženec

Kot izhaja iz tožbe in iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je davčni organ tožniku na podlagi zapisniških ugotovitev iz postopka pri Plavalnem klubu A. po uradni dolžnosti obnovil postopek odmere dohodnine za leti 2017 in 2018 in mu v navedenih postopkih izdal novi odločbi. Morebitne procesne kršitve, ki naj bi jih davčni organ storil v obnovljenem postopku in s katerimi poskuša utemeljiti svojo pravno korist za vstop v postopek DIN, lahko tožnik uveljavlja s pravnimi sredstvi zoper izdane upravne akte. Na ta način lahko učinkovito zavaruje svoje pravice v samostojnem davčnem postopku.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijanim sklepom odločila, da se tožniku ne prizna status stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) št. DT 0610-2290/2019 pri Plavalnem klubu A. Z istim sklepom je zavrgla tudi tožnikov predlog za vročitev odločbe in kopij listin celotnega spisa št. DT 0610-2290/2019 ter predlog za obnovo postopka.

2. Iz obrazložitve navedenega sklepa izhaja, da je davčni organ pri Plavalnem klubu A. iz ... izvedel DIN obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb, davka na dodano vrednost, davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb in davka od drugih dohodkov, vse za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018. V postopku je bila ugotovljena nenamenska poraba sredstev društva za zasebne namene tožnika, ki je bil v navedenem obdobju direktor društva, in neevidentirana gotovina v blagajni društva. Ta sredstva je davčni organ (delno) opredelil kot tožnikove druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 je pojasnil, da je obveznost obračuna davčnega odtegljaja (akontacij dohodnine in obveznih prispevkov) samostojna davčna obveznost, ki je z zakonom prenesena na plačnika davka in zgolj posredno, preko odmere dohodnine na letni ravni, vpliva na davčno obveznost prejemnika dohodka. Tožnik bo tako svoje pravne interese lahko varoval v obnovljenem postopku odmere dohodnine. Tožnik je podal tudi vlogo za vročitev odločbe, izdane v postopku DIN, in sicer 12. 3. 2020, ko še ni potekel pritožbeni rok za vložitev pritožbe zavezancu Plavalnemu klubu A. Glede na to, da organ tožniku ni priznal statusa stranskega udeleženca, mu tudi ni priznal pravice do vročitve odločbe, niti pravice do vpogleda v spis oziroma kopije spisa. Njegov predlog za obnovo postopka, vložen iz razloga po 9. točki 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), pa je zavrgel, ker je bil vložen pred dokončnostjo odmerne odločbe. Posledično pogoji za obnovo postopka iz 260. člena ZUP niso bili izpolnjeni.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pritrdilo je razlogom prvostopenjskega davčnega organa, da se tožniku ne prizna lastnost stranskega udeleženca. Pravilna je tudi odločitev o zavrženju predloga za posredovanje kopij spisa, saj imajo skladno s prvim odstavkom 82. člena ZUP pravico pregledovati dokumente zadeve zgolj stranke (in stranski udeleženci, ki imajo v postopku enake pravice kot stranke) postopka. Glede predloga za obnovo postopka pa je toženka pojasnila, da tožnik v tožbi ne izpodbija dela sklepa o zavrženju predlog za obnovo postopka, ampak s pritožbo vlaga nov predlog za obnovo, o katerem bo v ločenem postopku odločil prvostopenjski organ.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. V tožbi se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016. Ustavno sodišče je z vidika pravice iz 22. člena Ustave Republike Slovenije presodilo, da lahko v primerih, ko se ugotovitve davčnega organa v postopku DIN pri plačniku davka nanašajo na davčnega zavezanca, ki mu davčni organ kasneje obnovi postopek odmere dohodnine, davčni zavezanec svoje pravne koristi učinkovito in dejansko zavaruje le, če mu je priznana lastnost stranskega udeleženca že v postopku DIN in s tem zagotovljena pravica do izjave. Drugačno stališče davčnega organa pomeni arbitraren odstop od sodne prakse, za kar ni nobene podlage niti ni odstop ustrezno obrazložen. Davčni organ v obnovljenih dohodninskih postopkih ni izvajal dokazov, opravil je le zaslišanje tožnika, ne da bi mu predhodno omogočil seznanitev z ugotovitvami v predhodnem postopku DIN. Organ je razpolagal le z zapisnikom o DIN z dne 8. 1. 2020, ni pa vpogledal v celoten spis. Tožnik torej dejansko ni imel nobene možnosti, da bi v postopkih odmere dohodnine vplival na ugotovitve davčnega organa in s tem učinkovito zaščitil svoje pravice. Odločba, izdana v postopku DIN, pa ne predstavlja le neposredne podlage za obnovo postopka odmere dohodnine, ampak tudi podlago za uvedbo predkazenskega postopka, ki ga je zoper tožnika sprožilo društvo. Stališče Vrhovnega sodišča iz sodbe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, na katerega je odločitev oprla toženka, je napačno in grobo krši tožnikove pravice iz 14. in 22. člena Ustave. Enako kot Ustavno sodišče je odločilo tudi Upravno sodišče v zadevah I U 1656/2016 in I U 1563/2019. Iz istih razlogov je po tožnikovem mnenju napačna tudi odločitev o zavrženju predloga za vročitev odločbe in kopij davčnega spisa.

6. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Glede predmeta tega postopka sodišče uvodoma ugotavlja, da tožnik s pritožbo ni izpodbijal dela sklepa davčnega organa, s katerim je bil zavržen njegov predlog za obnovo postopka DIN. Ta del odločitve

torej ni del presoje v tem upravnem sporu.

9. Po določbah 43. člena ZUP, na katere se pravilno sklicuje davčni organ, ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi.

10. Pravna korist je po drugem odstavku istega člena neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist, kar pomeni, da je neposredno odvisna od odločitve o pravici in obveznosti stranke v konkretnem upravnem postopku. Oseba, ki izkaže pravni interes, ima po tretjem odstavku tega člena (zaradi varstva svojih pravnih koristi) enake pravice in dolžnosti kot stranka, če zakon ne določa drugače. Pravice, ki jih zagotavlja načelo zaslišanja stranke, ima na tej podlagi in v okviru varovanja lastnih pravnih koristi torej tudi stranski udeleženec.

11. V konkretnem primeru tožnik uveljavlja udeležbo v postopku DIN pri Plavalnemu klubu A., v katerem davčni organ odloča o pravicah in obveznostih te osebe, med drugim v zvezi z davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb in davkom od drugih dohodkov. V postopku DIN se torej odloča o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna kot v pogledu njihovega plačila po določbah materialnega zakona (125., 126. in 131. člen ZDoh-2) kot po določbah procesnega zakona (321. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP‑2) zavezana pravna oseba kot plačnica davka in s tem zavezanka za davek po določbah 12. člena ZDavP-2 in ne tožnik kot zavezanec za dohodnino po določbi 4. členu ZDoh-2.

12. V dejansko in pravno primerljivi zadevi je Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 že sprejelo stališče glede pravice do udeležbe davčnega zavezanca v „tujem“ davčnem postopku. Presodilo je, da se ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka kot zavezancem za davek in davčnim organom in ne med davčnim zavezancem in davčnim organom. V davčnih zadevah, v katerih določen davek ni bil plačan za davčnega zavezanca (npr. dohodnina), se po ugotovitvi dodatne obveznosti plačnika davka v postopku DIN praviloma izvede ustrezen postopek dodatne odmere tega davka samemu davčnemu zavezancu. Vendar pa gre po stališču Vrhovnega sodišča za dva ločena postopka, v katerih odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca vezan. Sodelovanje davčnega zavezanca kot stranskega udeleženca v postopku DIN z vidika uresničevanja pravice do izjave iz 22. člena Ustave Republike Slovenije zato ni potrebno, saj mu je ta ustavna pravica učinkovito zagotovljena v tistem upravnem postopku, v katerem se odloča o njihovi morebitni spremembi davčne obveznosti. Možnost izjave mu je zagotovljena tako glede razlogov za obnovo po uradni dolžnosti kot tudi glede dejstev v obnovljenem postopku, ki na podlagi izdanega sklepa o obnovi poteka o njegovi davčni obveznosti, to pa lahko uveljavlja tudi s pravnimi sredstvi zoper navedene akte.

13. Ustavno sodišče je glede istega pravnega vprašanja res sprejelo drugačno odločitev

kot Vrhovno sodišče v že omenjeni sodbi, vendar je kasneje (vsaj posredno) pritrdilo Vrhovnemu sodišču, s tem ko ustavne pritožbe zoper navedeno sodbo Vrhovnega sodišča ni sprejelo v obravnavo.

Navidezna dilema, ali bi moral davčni organ slediti stališču Ustavnega ali Vrhovnega sodišča, torej ne obstoji. Tudi sicer ima ob upoštevanju ustavnopravnega položaja v sodni hierarhiji Vrhovno sodišče položaj najvišjega razlagalca zakonskega prava,

zato so njegova stališča in razlaga zakonskih določb (v konkretnem primeru ZDavP-2 in ZDoh-2) zavezujoča ne samo za upravne organe, ampak tudi za to sodišče kot hierarhično nižje sodišče. Davčni organ je torej moral v obravnavani zadevi slediti zgoraj navedenemu stališču in ni arbitrarno oziroma neobrazloženo odstopil od sodne prakse, kot se mu očita v tožbi. Enako velja za tukajšnje sodišče.

14. Tožnik glede na navedeno ne more uspeti z ugovori, s katerimi nasprotuje pravnemu razlogovanju Vrhovnega sodišča glede pravice do stranke udeležbe. Pri tem tudi ne trdi, da bi bil njegov primer v bistvenem drugačen od primera, kot ga je slednje obravnavalo. Prav nasprotno, kot izhaja iz tožbe in iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je davčni organ tožniku na podlagi zapisniških ugotovitev iz postopka pri Plavalnem klubu A. po uradni dolžnosti obnovil postopek odmere dohodnine za leti 2017 in 2018 in mu v navedenih postopkih izdal novi odločbi. Morebitne procesne kršitve, ki naj bi jih davčni organ storil v obnovljenem postopku in s katerimi poskuša utemeljiti svojo pravno korist za vstop v postopek DIN, lahko tožnik po navedenem uveljavlja s pravnimi sredstvi zoper izdane upravne akte (tj. sklep o obnovi oziroma novo izdano odločbo, s katero je bila nadomeščena prvotna odločba o odmeri dohodnine). Na ta način lahko učinkovito zavaruje svoje pravice v samostojnem davčnem postopku. Pravne koristi v smislu 43. člena ZUP pa tožnik po presoji sodišča tudi ne more utemeljevati s sklicevanjem na druge (npr. predkazenske, civilne) postopke, ki se po navedbah tožnika vodijo zoper njega. Tudi v tem primeru gre za povsem ločene postopke, v kateri ima stranka v skladu s področno procesno zakonodajo zagotovljene vse ustavne garancije, ki spadajo v okvir enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS (npr. načelo kontradiktornosti ipd.).

15. Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, tožba pa neutemeljena, jo je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

16. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da se tožnik v tožbi sklicuje na tožbeni razlog iz 3. točke prvega odstavka 27. člena ZUS-1 (napačno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje), pa iz ostalih tožbenih ne izhaja, da bi bilo dejansko stanje med strankama postopka sporno. Kot je razvidno iz obrazložitve te sodbe, je predmet spora zgolj razlaga prava, o čemer pa sodišče lahko odloči na seji.

17. Sodišče je v zadevi odločilo po sodnici posameznici na podlagi druge alineje prvega odstavka 13. člena ZUS-1.

18. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, v skladu s katerim v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Tožnik sicer predlaga odpravo celotnega izpodbijanega sklepa, vendar je iz razlogov tožbe povsem jasno razvidno, da po vsebini zavrženja predloga za obnovo ne izpodbija.

Glej predvsem 38. do 40. točko obrazložitve navedene sodbe.

Odločba št. Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, na katero se sklicujte tožnik. Tej odločitvi je zadevah, ki jih omenja tožnik, sledilo tudi Upravno sodišče.

Glej sklep Up-168/18 z dne 19. 4. 2021. Ustavno sodišče se v obrazložitvi sklepa sklicuje na neizpolnjevanje pogojev iz drugega odstavka 55.b člena Zakona o ustavnem sodišču.

Kar mu priznava Ustavno sodišče sámo, glej odločbo U-I-517/18 z dne 9. 6. 2022 z dne 9. 6. 2022, 9. točka obrazložitve.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 43

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.