UPRS Sklep I U 886/2020-30
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-03-09

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Jožica Češnovar (poroč.), mag. Marjanca Faganel

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pravni interes - zavrženje tožbe - izpolnjena davčna obveznost

Začasni sklep o zavarovanju velja določen čas, v tožnikovem primeru je veljal do plačila davčne obveznosti, kot je bila ugotovljena z odločbo z dne 20. 12. 2019, kar jasno izhaja tudi iz 5. točke izreka izpodbijanega sklepa. Ker so bile, po ugotovljenem zgoraj, zavarovane davčne obveznosti v celoti izpolnjene, je izpodbijani sklep prenehal veljati, s tem pa so tudi prenehali njegovi pravni učinki na tožnikov pravni položaj.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je izdala začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti (v nadaljevanju - izpodbijani sklep), s katerim je naložila, da se sredstva v znesku 25.592,10 EUR, ki jih ima tožnik na računih pri ponudnikih plačilnih storitev, tožniku ne izplačajo, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 166. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožniku se prepove razpolaganje z navedenimi sredstvi (2. tč. izreka), zavarovanje izpolnitve pa se opravi tako, da se denarna sredstva, ki jih ima dolžnik pri ponudnikih plačilnih storitev, prenesejo na račun tožnika pri A., d.d., kjer se opravi zavarovanje davčnega dolga do navedene višine davčne obveznosti. Zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti, pritožba zoper sklep ne zadrži izvršitve sklepa, davčnemu organu posebni stroški niso nastali.

2. Prvostopenjski organ je opravil pri tožniku davčno inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), v katerem je izdal zapisnik o DIN št. DT 0610-3840/2018-46 (04-510-11, 520-22) z dne 26. 11. 2019, iz katerega izhaja davčna obveznost v višini 25.592,10 EUR. Ker je prvostopenjski organ pričakoval, da bo izpolnitev davčne obveznosti otežena, je na podlagi 111. člena ZDavP-2, še pred izdajo odločbe, davčni dolg zavaroval. Iz uradnih evidenc namreč izhaja, da tožnik ni lastnik vozil ali nepremičnin in da s TRR sproti dviguje večino prilivov v gotovini.

3. Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijani sklep zavrnila kot neutemeljeno. V obrazložitvi pojasnjuje, da je za izdajo sklepa o začasnem zavarovanju po 111. čl. ZDavP-2 potrebna verjetnost obstoja davčne obveznosti in da ta izhaja iz zapisnika št. 0610-3840/2018-46 (04-510-11, 520-22) z dne 26. 11. 2019. Ugotavlja pa pomanjkljivo obrazložitev izpodbijanega sklepa, zato jo na podlagi tretjega odstavka 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) dopolnjuje z razlogi za odločitev. V svojih razlogih povzema ugotovitve iz zapisnika iz postopka DIN in obenem ugotavlja, da tožnik obveznosti v verjetni višini ni oziroma ne bo zmožen poravnati, kar vse skupaj predstavlja razloge za izdajo začasnega sklepa. Tožniku še pojasni, da bo ugovore v zvezi z obstojem in višino davčne obveznosti lahko uveljavljal v pritožbi zoper odmerno odločbo.

4. Zoper izpodbijani sklep tožnik vlaga laično tožbo. V njej pojasnjuje, da je bila tožniku odvzeta ID za DDV. Pojasnjuje, da ga je v letu 2009 FURS označil kot

. V sklepu o odvzemu ID za DDV ni bilo navedeno, do kdaj naj bi to veljalo in je bilo razumeti, da za vedno. Zato zadnje tri mesece leta 2018 ni začel obračunavati DDV. Tožnik je posloval brez DDV vse do decembra 2018, ko je status DDV davčnega zavezanca končno pridobil. Tožnik opisuje, kako je FURS opravljal postopke nadzora pri B., d.o.o., vse z namenom, da bi prišlo do odpovedi pogodb med tožnikom in to družbo. Pojasnjuje dvige gotovine z računa podjetja in napake v ugotovitvah iz zapisnika v zvezi z dvigi. Sodišču predlaga razveljavitev izpodbijanega sklepa, ki določa, da se podjetju zablokirajo denarna sredstva, ter naložitev zamudnih obresti za čas blokade denarnih sredstev.

5. S strani sodišča je bil tožnik pozvan, da odpravi pomanjkljivosti tožbe, kar je tožnik tudi storil. V dopolnitvi tožbe še navaja, da je našel sklepe za odvzem ID za DDV, ki pa je bil prav tako nezakonit.

6. V nadaljevanju je tožnik sodišču poslal sklep FURS o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva št. DT 4934-75392/2020-1 z dne 2. 9. 2020 za znesek 927,76 EUR. Navaja, da so mu vzeli več kot 25.000,00 EUR in da so enostavno naredili izvršbo. Zato naj upravno sodišče odloča tudi v tem delu.

7. Sodišče ga je z dopisom št. I U 886/2020-10a z dne 6. 10. 2020 pozvalo, da v roku petih dni jasno navede, ali vlaga tožbo tudi zoper navedeni sklep FURS o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva z dne 2. 9. 2020 oziroma naj jasno navede, kaj želi z vlogo doseči. Sodišče ga je še opozorilo, da v kolikor v danem roku ne bo odgovoril glede tega, ali svojo tožbo razširja še na sklep FURS o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva z dne 2. 9. 2020, bo to njegovo vlogo štelo kot vlogo v zadevi tožbe zoper odločitev FURS z dne 27. 11. 2019 in ne kot tožbo zoper sklep FURS o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva z dne 2. 9. 2020.

8. V laičnem odgovoru na ta poziv sodišča tožnik pojasnjuje, kaj želi s svojim postopkom pred upravnim sodiščem doseči, pri tem pa ne navaja, da želi tožbo razširiti še na sklep št. DT 4934-75392/2020-1 o davčni izvršbi z dne 2. 9. 2020. Iz laičnih navedb gre sklepati, da meni, da bi mu bilo potrebno najprej krivdo dokazati in potem izreči sodbo, potem dati možnost pritožbe in šele po pravnomočnosti izrečeno sankcijo (plačilo davčne obveznosti) izvršiti. Navaja še, da mu je sedaj drugostopenjski organ poslal obvestilo o odstopu pritožbe (priloga A11). To obvestilo prilaga, pri čemer navaja, da ni napisal nobene pritožbe na odločitev prve stopnje. V naslednji vlogi je tožnik poslal še odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-29-474/2020-2 z dne 11. 11. 2020 (priloga A12). Navaja, da je iz odločitve MF razvidno, da so reševali le pritožbo v zvezi z odvzetimi 927,76 EUR, ne pa tudi pritožbe podane v zvezi z odvzemom več kot 25.000,00 EUR. Pri tem gre iz obrazložitve razumeti, da se je na drugi stopnji reševal odvzem zgolj tega manjšega zneska, medtem ko je bil odvzem več kot 25.000,00 EUR zaključen po prvi pritožbi in je bil tožnik napoten na upravno sodišče.

9. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri svojih razlogih iz obrazložitve upravne odločbe in sklepa. Glede dvigov gotovine za leto 2017 dodatno pojasnjuje, da tožnik teh dvigov ni izkazal z računi, in tudi za ostale dvige ni predložil verodostojnih listin. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da so bili računi družbe C., d.o.o. fiktivni, tožnik pa v nadaljnji laični vlogi pojasnjuje zmotnost teh ugotovitev.

10. Sodišče je tožnika pozvalo, da pojasni, ali je bila davčna obveznost v zvezi z odločbo FURS št. DT 0610-3840/2018-58 (04-510 - 11, 520-22) z dne 20. 12. 2019, ki jo je tožnik tudi priložil k tožbi (A2), v celoti plačana. V laičnem odgovoru je tožnik odgovoril, da mu teh podatkov računovodstvo ne more zagotoviti, je pa tožnik predložil konto kartico v zvezi s stanjem davčnih obveznosti, iz katere izhaja, da obravnavanega zneska več ne dolguje.

12. V zadevi ni sporno, da je bila davčna obveznost, ki je bila zavarovana z izpodbijanim sklepom, odmerjena z odločbo z dne 20. 12. 2019. Iz upravnega spisa, v katerega je sodišče zaradi ugotavljanja pravnega interesa za tožbo, na katerega pazi po uradni dolžnosti, vpogledalo na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 20. člena ZUS-1, izhaja, da je bil davek po navedeni odmerni odločbi v celoti plačan (na podlagi sklepa FURS o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva, DT 4934-43369/2020-9 z dne 11. 3. 2020, tožnik pa se zoper ta sklep tudi ni pritožil). Da je bil davek v celoti plačan, izhaja tudi iz odgovora tožnika z dne 28. 2. 2023 (ki je bil podan na poziv sodišča, ki je bil tožniku poslan zaradi ugotavljanja te okoliščine), ki mu je predložil knjigovodsko kartico, iz katere obstoj sporne davčne obveznosti ne izhaja.

13. Vsakdo, ki v upravnem sporu zahteva varstvo svojih pravic oziroma pravnih koristi, mora ves čas postopka izkazovati svoj pravni interes oziroma pravovarstveno potrebo. To pomeni, da mora izkazati, da bi ugoditev njegovi zahtevi pomenila zanj določeno pravno korist, ki je brez tega ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti (drugi odstavek 36. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

14. Tožnik je s tožbo izpodbijal začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, s katerim je na podlagi 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaroval izpolnitev davčne obveznosti po odločbi FURS št. DT 0610-3840/2018-58 (04-510 - 11, 520-22). Namen izpodbijanega sklepa je bil v zavarovanju izpolnitve verjetne davčne obveznosti in tako v zagotovitvi uspešnosti poznejše izvršbe. ZDavP-2 v prvem odstavku 121. člena določa, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti, kar izhaja tudi iz 5. točke izreka izpodbijanega sklepa.

15. Kot izhaja iz 121. člena ZDavP-2, 5. točke izreka izpodbijanega sklepa in je pojasnilo tudi Vrhovno sodišče

, začasno zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti velja, dokler davčna obveznost ni izpolnjena oziroma dokler ne ugasne oziroma ne more več nastati. To pomeni, da začasni sklep o zavarovanju velja določen čas, v tožnikovem primeru je veljal do plačila davčne obveznosti, kot je bila ugotovljena z odločbo z dne 20. 12. 2019, kar jasno izhaja tudi iz 5. točke izreka izpodbijanega sklepa. Ker so bile, po ugotovljenem zgoraj, zavarovane davčne obveznosti v celoti izpolnjene, je izpodbijani sklep prenehal veljati, s tem pa so tudi prenehali njegovi pravni učinki na tožnikov pravni položaj.

, si v takem primeru tožnik v upravnem sporu s predlagano izpodbojno tožbo, v kateri je predlagana odprava sklepa o začasnem zavarovanju davčne obveznosti, ne more več izboljšati svojega pravnega položaja. Odprava namreč pomeni vzpostavitev stanja pred izdajo upravnega akta in možnost ponovitve upravnega postopka oziroma ponovnega odločanja pred pristojnim organom (tretji odstavek 64. člena ZUS-1), kar pa pri začasnem sklepu o zavarovanju zaradi izpolnjene davčne obveznosti ni več mogoče. Tožnik sicer v svojih vlogah po vsebini ugovarja sami odmerjeni davčni obveznosti v postopku DIN, vendar pa je tožbo vložil izključno zoper začasni sklep o zavarovanju, ne pa tudi zoper odmerno odločbo z dne 20. 2. 2019 niti zoper kasnejši sklep o izvršbi v zvezi s to odmerno odločbo. Zato sodišče v tem postopku pravilnosti odmerjenega davka ni presojalo. Sodišče namreč lahko presoja zgolj tožnikovo tožbo, pri čemer je po prvem odstavku 40. člena ZUS-1 vezano na tožnikov tožbeni predlog, ki pa je bil podan zgolj v zvezi z odpravo sklepa o začasnem zavarovanju.

17. V tožnikovem primeru je bila za uresničitev pravice do sodnega varstva zoper izpodbijani sklep o začasnem zavarovanju možna je vložitev ugotovitvene tožbe, s katero tožnik zahteva ugotovitev nezakonitosti upravnega akta, s katerim je bilo poseženo v njegove pravice ali pravne koristi (druga alineja prvega odstavka 33. člena ZUS-1). Zato je mogel tožnik po tem, ko je bila po vložitvi obravnavane tožbe zavarovana davčna obveznost v celoti plačana (kar je okoliščina, ki vpliva na njegov pravni interes za odločanje na podlagi izpodbojnega zahtevka), to okoliščino upoštevati denimo na način, da bi spremenil tožbeni predlog in od sodišča zahtevati, da namesto odprave izpodbijanega sklepa o začasnem zavarovanju ugotovi njegovo nezakonitost. Ker tudi tega tožnik ni storil, tožnik več ne izkazuje pravnega interesa za vloženo izpodbojno (in ne ugotovitveno) tožbo, saj je bila obveznost, katere izpolnitev je bila zavarovana z izpodbijanim sklepom, v celoti poplačana. Po sodni praksi sodišče tožnika ne poziva k spremembi tožbenega predloga, (četudi gre za laično tožbo), temveč bi moral to spremembo narediti tožnik sam

18. Ker je treba paziti na obstoj pravnega interesa ves čas postopka, je sodišče iz razloga po 6. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1 tožbo zavrglo.

19. Sodišče je o zadevi odločilo v senatu na podlagi tretjega odstavka 36. člena ZUS‑1, in sicer na seji, brez glavne obravnave, ker je postopek zaključilo v fazi preverjanja izpolnjevanja formalnih pogojev, v okviru česar je bilo ugotovljeno, da za vsebinsko obravnavo predmetne tožbe ni izpolnjena zgoraj navedena procesna predpostavka.

Glej VSRS, Sklep I Up 177/2020 z dne 1. 9. 2020.

Glej VSRS Sklep, št. I Up 175/2022 z dne 19. oktober 2022, tudi VSRS Sklep, št. I Up 189/2017 z dne 4. 7. 2018.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 36, 36/1, 36/1-6

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111, 121, 121/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.