UPRS Sodba I U 1146/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-11-20

dohodnina - odmera dohodnine - dohodek iz preteklih let - izplačilo na podlagi sodne odločbe - povprečenje

Ni sporno, da je tožnici bila prisojena meseča renta zaradi izgubljenega dohodka za večletno obdobje, kot nadomestilo zaradi izgube na dohodku. Zato očitek tožbe, da tožnica ni dolžna plačati dohodnine od tako prejetega dohodka, nima podlage v ZDoh-2. Prejeti dohodek pa tudi ni mogoče upoštevati pri letnih odmerah dohodnine, kot zmotno meni tožnica, ko navaja, da bi bilo to zanjo bolj ugodno in da do davčnega bremena iz naslova rent v tem primeru sploh ne bi prišlo. Kot izhaja iz 15. člena ZDoh-2 se dohodek obdavči v davčnem obdobju, v katerem je bil dejansko prejet, kar pa je bilo v primeru tožnice v letu 2018. Zato je davčni organi v letu 2018 izplačani znesek rent zaradi izgube dohodka po sodni odločbi pravilno upošteval pri odmeri dohodnine za leto 2018. Za primere, ko je dohodek zavezancem iz delovnega razmerja v davčnem letu izplačan na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, 120. člen ZDoh-2 narekuje uporabo instituta povprečenja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila dohodnino za leto 2018 v znesku 21.357,48 EUR. Plačana akontacija dohodnine znaša 23.750,37 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 2.392,89 EUR. Navedena razlika se tožnici vrne v roku 30 dni od vročitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vložila ugovor zoper informativni izračun dohodnine. Davčni organ je preveril navedbe tožnice ter ji na podlagi zbranih podatkov odmeril dohodnino v znesku, ki sledi iz izreka odločbe. Pri odmeri dohodnine je bilo upoštevano, da je tožnica prejela dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za pretekla leta, zato ji je bila od neto davčne osnove, ki vključuje tudi dohodke iz preteklih let, v znesku 93.805,74 EUR, odmerjena dohodnina po posebej izračunani povprečni individualni stopnji tožnice, ki znaša 22,53136 %. Povprečna davčna stopnja je v skladu s prvim odstavkom 120. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) izračunana ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena ZDoh-2 in 2. člena Pravilnika in letne davčne osnove iz 109. člena ZDoh-2, ki se zmanjša za 80 % davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za zneske olajšav iz 111. člena, prvega odstavka 112. člena, 113. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena ZDoh-2.

3. Toženka se z odločitvijo davčnega organa strinja ter dopolni obrazložitev prvostopenjske odločbe. Navaja člene 4, 5, 15, 109 in 119 ZDoh-2. V primeru, kot je obravnavani, ko je tožnica prejela tudi dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, se odmeri dohodnina na podlagi prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, ki ga citira. Pojasni, da je davčni organ pri navedbi dikcije prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, napačno navedel še besedilo "in 2. člena Pravilnika." Iz navedenih določb ZDoh-2 izhaja, da se v obravnavanem primeru dohodnine ne odmerja, kot želi tožnica, za vsako leto posebej, ker se na podlagi 15. člena ZDoh-2 dohodke upošteva kot dohodek leta, v katerem je prejet. Dohodnina se v tem primeru odmeri od vseh dohodkov, prejetih v tem letu, po povprečni individualni stopnji po prvem odstavku 120. člena ZDoh-2 od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let. Dohodnina se odmeri v primeru prejema dohodkov iz delovnega razmerja za nazaj po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. To obdavčenje predstavlja izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine, katerega namen je ublažitev progresivnih stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih, ko zavezanec v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejme plače ali druge dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let in je tako določena nižja obdavčitev, saj je povprečna individualna stopnja, za izračun katere se upošteva le 20 % dohodkov iz preteklih let nižja, kot bi bila, če bi se upoštevalo le 122. člen ZDoh-2.

4. Način izračuna povprečne stopnje izhaja iz prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, kar pojasni na konkretnem izračunu. Po podatkih davčnega organa je tožnica v letu 2018 prejela 98.004,52 EUR dohodkov, od tega 93.805,74 EUR dohodkov iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto oziroma več preteklih let. Navedeni dohodke je davčni organ zmanjšal za 80 %, kar znaša 75.044,50 EUR. Navedeni znesek je odštel od vseh dohodkov prejetih v davčnem letu (98.994,52 EUR) zmanjšan za prispevke v višini 868,83 EUR in stroške v višini 32,99 EUR. Tako dobljeni znesek (23.048,11 EUR) je zmanjšal za znesek splošne olajšave (3.302,70 EUR) in dobil neto davčno osnovo za izračun povprečne stopnje (19.745,41 EUR). Ob upoštevanju lestvice iz 122. člena ZDoh-2 je davčni organ izračunal davek in sicer v višini 8.021,34 EUR po stopnji 16 %, kar znaša 1.283,41 EUR nad tem zneskom in do zneska 19.745,41 EUR po stopnji 27 % v višini 3. 165,50 EUR. Skupaj je ugotovljen davek v višini 4.448,91 EUR. Povprečno individualno stopnji predstavlja razmerje med zneskom ugotovljenega davka (4.448,91 EUR) in davčno osnovo (19.745 EUR), kot izhaja na strani 4 obrazložitve, in znaša 22,531 %. Tožnici je bila nato dohodnina odmerjena od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let, po posebej izračunani povprečni stopnji tožnice (94.790,00 EUR x 0,2253136) v višini 21.357,84 EUR. Glede navedbe tožnice, da so bile k neto dohodku tožnice v obliki rent prištete še akontacije dohodnine v višini 23.625,75 EUR, pojasni, da se kot dohodek upošteva bruto dohodek zavezanca. Pri letni odmeri dohodnine se navedene akontacije upoštevajo kot plačan davek, zato se zavezancu naloži v plačilo le morebitno prenizko plačana dohodnina, kolikor se ugotovi pa predplačilo, se dohodnina vrne, kot v obravnavam primeru.

5. Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. členu Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Pojasni, da je zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018 vložila ugovor. Navaja, da je bila udeležena 5. 9. 1998 v prometni nezgodi, v posledici katere je po sodni poti od Zavarovalnice A. in B. vtoževala mesečno rento. Po pravnomočno končanem sodnem postopku je od A. prejela znesek 103.412, 33 EUR in sicer rente za obdobje 1. 1. 2004 do 31. 12. 2018 v znesku 50.257,84 EUR ter znesek v višini 37.133,88 EUR, ki vključuje rente za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 3. 2013 ter za obdobje od 1. 5. 2013 do 31. 12. 2018. Razliko do zneska 103.412,33 EUR so tako predstavljale zamudne obresti od dolgovane glavnice. Izplačana renta obsega skupni znesek rent za 13 letno obdobje trajanja sodnega postopka. Vplačana je bila akontacija dohodnine v višini 28.605,70 EUR za prejetih 78.391,72 izplačanih rent. Tožnica je v ugovoru tudi navajala, da 26,405 % povprečna davčna stopnja ni sorazmerna. Davčni organ je nato z izpodbijano določbo odmeril tožnici dohodnino v višini 21.357,48 EUR. Toženka pri svojem odločanju ni odpravila zatrjevanih pomanjkljivosti izpodbijane odločbe, temveč je zgolj ponovila navedbe davčnega organa in neobrazloženo sledila sprejetemu obračunu. V zadevi ni jasno razvidno, na kakšen način je bila izračunana povprečna individualna stopnja tožnice in zakaj znaša 22,53137 %. Odločbe se posledično ne da preizkusiti. Organa se nista opredelila do stališča tožnice, da za dohodke ni dolžna plačati akontacije dohodnine, saj ne gre za prejemek iz delovnega razmerja. Tožnica ne soglaša s stališčem davčnega organa in toženke, da se povprečna individualna stopnja odmeri od vseh dohodkov, prejetih v letu 2018. Namen povprečenja je ravno v tem, da se prepreči poslabšanja položaja zavezanca v primerjavi z osebami, ki so iste dohodke prejele vsako leto sproti. Gre za neenako obravnavo davčnih zavezancev v podobnih položajih in s tem za neenako obravnavo pred zakonom. Prejem in časovnica ni bila v presoji tožnice. Prejeti znesek predstavlja izplačilo skupnega zneska, ki je tožnici pripadel že pred 13 leti ob nastanku prometne nezgode in ne v letu 2018. Kolikor bi gledali dohodek, ki tožnici pripada na letni ravni, bi prišli do ugotovitve, da dohodnine sploh ne bi plačala, saj njen letni dohodek ne presega zneska za nastanek davčne obveznosti.

6. Tožnica je bila neenakopravno obravnavna, kar se je izkazalo v davčni obveznosti v višini 21.357,48 EUR, ki predstavlja nesorazmerno veliko davčno breme v primerjavi s časovnim okvirom zajetega obdobja izplačila skupnega zneska rent. Letna odmera bi bila za tožnico bistveno bolj ugodna in do davčnega bremena iz naslova prejetih rent sploh ne bi prišlo. Toženka je zlorabila institut povpečenja, kar je privedlo do absurdnega povečanja davčnega bremena v primerjavi z višino prejetega dohodka na letni ravni. Očita tudi, da je toženka od izračunane davčne osnove z upoštevano akontacijo dohodnine obračunala dohodnino, ki je pripeljala do dvojnega obdavčenja, kar je v nasprotju z načeloma sorazmernosti in materialne resnice. Povprečenje, kolikor je obvezno, bi moralo biti upoštevano tako, da bi se povprečna stopnja izračunala ob upoštevanju stopnje dohodnine po 122. členu in letne davčne osnove iz 109. člena ZDoh-2, zmanjšane za 80 % davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za vse zneske olajšav, pri čemer bi bila tožnica uvrščena v prvi dohodkovni razred z davčno stopnjo 16 %. odišču predlaga, da odločbo davčnega organa in toženke odpravi in tožnici prizna pravico do povrnitve zneska 21.357,48 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Toženka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožnice in vztraja pri dosedanjih razlogih. Izrecno prereka navedbe tožbe, da iz odločbe toženke ni mogoče ugotoviti, kako je bila izračunana povprečna individualna stopnja, kar je toženka pojasnila v drugem in tretjem odstavku na strani 4 svoje obrazložitve. Glede navedbe, da ne gre za dohodke iz delovnega razmerja pojasnjuje, da je iz dokumentacije razvidno, da je tožnica prejemala rento, ki predstavlja nadomestilo za izgubljen dohodek, kar pomeni, da ne gre za odškodnino, od katere se dohodna ne bi plačevala. Kolikor njen dohodek ne bi bil upoštevan kot drugi dohodek iz delovnega razmerja, ampak drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2, tudi povprečenja ne bi bilo mogoče uporabiti, saj se ta uporablja le za dohodke iz delovnega razmerja. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 194/2013 z dne 20. 2. 2014. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravilni so tudi razlogi, ki jih je v utemeljitev svoje odločitve navedla toženka in jih sodišče na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) posebej ne navaja, glede tožbenih navedb pa dodaja:

10. V predmetni zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ tožnici pravilno in zakonito odmeril dohodnino od drugih dohodkov iz delovnega razmerja v višini 21.357,48 EUR, pri čemer je ugotovil, da plačana akontacija dohodnine znaša 23.750,37 EUR in presega odmerjeno dohodnino za 2.392,89 EUR. Sporno je, na kakšen način je bila izračunana povprečna individualna stopnja tožnice in stališče davčnega organa in toženke, da se povprečna individualna stopnja odmeri od vseh dohodkov, prejetih v letu 2018. V zadevi sama višina prejetega dohodka v letu 2018 ni sporna. Sporno je tudi, ali je davčni organ pravilno pri obdavčitvi upošteval bruto dohodek tožnice. Tožnica glede tega navaja, da ni dolžna plačati akontacije dohodnine, ker ne gre za prejemek iz delovnega razmerja.

11. V 15. členu ZDoh-2 je navedeno, da so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu, to je vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni z ZDoh-2 določeno drugače, pri čemer se za dohodek šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko v kateri je izplačan oziroma prejet. Iz navedenega torej izhaja, da je dohodnina davek od dohodkov fizičnih oseb, pridobljenih v posameznem koledarskem letu. Ker je z zakonom določeno časovno obdobje, v okviru katerega se obdavčujejo dohodki fizične osebe, je treba jasno določiti tudi pravila, po katerih se določa vštevanje posameznega dohodka v posamezno koledarsko leto. Splošno pravilo za vštevanje dohodkov fizičnih oseb je, da se dohodek šteje za pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, torej prevladuje pravilo izplačila dohodka, razen če ni z zakonom drugače določeno (peti odstavek 15. člena ZDoh-2).

12. Drži sicer navedba tožnice, da v obravnavanem primeru prejeti znesek rent predstavlja izplačilo skupnega zneska, ki je tožnici pripadal že pred 13 leti ob nastanku prometne nezgode. Neutemeljena pa je navedba tožnice, da za dohodek, ki ga je prejela v letu 2018, ni dolžna plačati akontacije dohodnine, saj tožnica ne zatrjuje, da ni prejela po sodni odločbi rente s strani Zavarovalnice A. kot nadomestilo za izgubljen dohodek tožnice. Da gre za odškodnino po 27. členu ZDoh-2, od katere se dohodnine ne plača, na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi, pa tožnica v tožbi ne zatrjuje.

13. Glede prejete rente, sta tako davčni organ in toženka, pojasnila, da je tožnica po sodni odločbi prejela rento, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek, kar tožnica v tožbi ne prereka. V zadevi tako ni sporno, da je tožnici bila prisojena meseča renta zaradi izgubljenega dohodka za večletno obdobje, kot nadomestilo zaradi izgube na dohodku.

Zato očitek tožbe, da tožnica ni dolžna plačati dohodnine od tako prejetega dohodka, nima podlage v ZDoh-2. Prejeti dohodek pa tudi ni mogoče upoštevati pri letnih odmerah dohodnine, kot zmotno meni tožnica, ko navaja, da bi bilo to zanjo bolj ugodno in da do davčnega bremena iz naslova rent v tem primeru sploh ne bi prišlo. Kot izhaja iz 15. člena ZDoh-2 se dohodek obdavči v davčnem obdobju, v katerem je bil dejansko prejet (v smislu izplačan), kar pa je bilo v primeru tožnice v letu 2018. Zato je davčni organi v letu 2018 izplačani znesek rent zaradi izgube dohodka po sodni odločbi pravilno upošteval pri odmeri dohodnine za leto 2018. Za primere, ko je dohodek zavezancem iz delovnega razmerja v davčnem letu izplačan na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, 120. člen ZDoh-2 narekuje uporabo instituta povprečenja, ki predstavlja ugodnost posebnega načina ugotavljanja letne davčne osnove, kar je v obravnavanem primeru davčni organ tudi upošteval. S tem je bila dosežena ublažitev progresije dohodninske lestvice, čemur tožnica neutemejeno nasprotuje.

14. Navedbe tožnice, da je zanjo bila bolj ugodna obravnava na letni ravni za vsako posamezno leto in ob upoštevanju olajšav, kar po navedbah tožbe tožbe ne bi pripeljalo do davčnega bremena iz naslova prejetih rent, po povedanem niso utemeljene, saj takšno odmero ZDoh-2 v primerih, kot je obravnavani, ko zavezanec prejme dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, ne predvideva. Zato sodišče zavrača tudi očitek o zlorabi instituta povprečenja. Neutemeljen je očitek tožbe, da je takšno postopanje davčnega organa z upoštevano akontacije dohodnine pripeljalo do dvojnega obdavčenja, saj pri odmeri dohodnine ne gre za dvakratno obdavčitev istega vira dohodka, davčni organ pa postopal skladno z določbami ZDoh-2, kot jih navaja, pri čemer je pravilno uporabil institut povprečenja iz 120. člena ZDoh-2. Zato tudi ne gre za kršitev načela sorazmernosti in materialne resnice, kot zmotno meni tožnica. O ustavnosti 120. člena ZDoh-2 se je namreč v odločbi U-I-76/11 z dne 14. 6. 2012 izreklo že Ustavno sodišče RS, ki je citirano zakonsko ureditev spoznalo za skladno z Ustavo RS, zato sodišče zavrača tudi tožbene ugovore glede neenake obravnave pred zakonom.

15. Izpodbijano odločitev se da preizkusiti, zato sodišče očitke tožbe, da v predmetni zadevi ni jasno razvidno, na kakšen način oziroma po kateri metodologiji je bila izračunana povprečna individualna stopnja tožnice in zakaj le ta znaša 22,53136 %, zavrača. Res davčni organ ni podrobno pojasnil, na kakšen način je izračunal povprečno stopnjo, je pa to pomanjkljivost na podlagi pooblastila iz 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) odpravila toženka, ki ni neobrazloženo sledila sprejetemu obračunu, kot napačno očita tožnica. Iz obrazložitve toženke (stran 4 obrazložitve), kar je sodišče povzelo v 4. točki te sodbe, izhaja podrobno pojasnilo, na kakšen način je izračunana povprečna stopnja tožnice, s številkami in postopkom izračuna, zato sodišče očitke tožbe, da se izpodbijane odločitve ne da preizkusiti, kot neutemeljeno zavrača.

16. V zadevi je materialno pravo, to so določbe ZDoh-2, ki se nanj sklicujeta davčni organ in toženka, pravilno uporabljeno. Način obdavčitve, kot ga predlaga tožnica, tudi po presoji sodišča ni skladen z določbami ZDoh-2, kar je pravilno pojasnila toženka v svoji obrazložitvi, zato tožnica tudi v tožbi ne more biti uspešna z navajanjem, na kakšen način naj bi bila upoštevna obdavčitev tožnice ob uporabi 120. člena ZDoh-2.

17. Ker po povedanem sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Relevantne okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločitev, glede višine in pravne narave prejete rente iz naslova izgube dohodka na podlagi sodne odločbe, namreč niso sporne, sporna je uporaba materialnega predpisa, med drugim uporaba 120. člena ZDoh-2.

Glede odškodnine zaradi izgubljenega dohodka, ki po svoji naravi predstavlja nadomestilo za obdobje, ko je bil oškodovanec nesposoben za delo in torej predstavlja nadomestilo za dohodek iz delovnega razmerja, je po namenski razlagi 120. člena ZDoh-2 ob upoštevanju načela enakosti treba razlagati v smislu, da je večletna odškodnina zaradi izgubljenega dohodka predmet povprečenja po 120. členu ZDoh-2, saj odškodnina, zaradi nesposobnosti oškodovanca za delo, nadomešča njegov dohodek (primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 194/2013 z dne 20. 2. 2014, točka 7).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 120, 120/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.