UPRS Sodba I U 325/2021-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-01-31

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Alenka Dolinšek

davki - davek na darila in dediščine - dedovanje denacionaliziranega premoženja - predmet obdavčenja - prejem premoženja - dvojno obdavčenje - uporaba Konvencije o odpravi dvojnega obdavčenja

Vrhovno sodišče Republike Slovenije je s sodbo X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015 že presojalo sporno določbo Konvencije med Republiko Slovenijo in Češko Republiko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje (drugi in tretji odstavek 2. člena) in glede razlage besedila, ki se v angleščini glasi: ''The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular'' zavzelo stališče, da gre za taksativno navajanje posameznih vrst davkov, za katere se uporablja Konvencija in ne za primeroma (eksemplifikativno) navajanje posameznih vrst davkov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožnici odmerila davek na dediščino od davčne osnove 96.160,87 EUR po stopnjah za dedni red Vse druge osebe v višini 16.832,17 EUR (1. točka izreka). Tožnica je davek po odpravljeni odločbi plačala 8. 3. 2019 v višini 18.505,08 EUR, od preveč plačanega davka se priznajo zamudne obresti v višini 142,14 EUR. Tožnici se v roku 30 dni od vročitve izpodbijane odločbe vrne preveč plačan davek na dediščino, skupaj z obrestmi v višini 1.815,05 EUR na transakcijski račun njenega pooblaščenca (2., 3. in 4. točka izreka). Iz 5., 6. in 7. točke izreka izhaja, da davčni organ pred vračilom preveč plačanega davka pobota preveč plačani davek z drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo in drugimi nedavčnimi obveznostmi, ki jih izterjuje davčni organ in stroški postopka, ter da bo o stroških postopka izdan poseben sklep. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ navaja, da je bila izdana v ponovljenem postopku. Tožnica je na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani D III D 2841/2013 z dne 4. 4. 2017, ki je postal pravnomočen 29. 4. 2017, po pokojnem A. A., podedovala premično premoženje in sicer (dvakrat) odškodnino po denacionalizacijski odločbi v vrednosti 101.424,87 EUR, kar ob upoštevanju plačane sodne takse v višini 264,00 EUR ter zmanjšanja davčne osnove za premičnine za 5.000,00 EUR (5. člen Zakona o davku na dediščine in darila, v nadaljevanju ZDDD), pomeni, da znaša davčna osnova 96.160,87 EUR. Tožnica je nečakinja vdove pokojnega A. A., kar predstavlja dedni red Vse druge osebe. Sklicuje se na 2. člen ZDDD v zvezi s predmetom obdavčitve, na 3. člen ZDDD v zvezi z davčnim zavezancem, na 5. člen ZDDD v zvezi z davčno osnovo in na 6. člen ZDDD v zvezi z nastankom davčne obveznosti. Davčni organ je tožnici od ugotovljene davčne osnove v višini 96.160,87 EUR odmeril davek na dediščino v skupni višini 16.832,17 EUR. V nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe povzema pripombe, ki jih je podala tožnica v zvezi z obvestilom DT 4222-13547/17-27 z dne 4. 11. 2019 in nanje odgovori. Odmera davka na dediščino se izvaja v državi zapustnika, v konkretnem primeru je to Republike Slovenija. Davek na dediščine in darila ni predmet vsebine Konvencije med Republiko Slovenijo in Češko Republiko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija). Davčni organ je pripombo tožnice, da je davčno osnovo izračunal napačno, upošteval v celoti. V zvezi s pripombo, da ji podedovano premoženje ni bilo izročeno, navaja, da je pri odmeri davka na dediščino sledil pravnim dejstvom, kot jih je ugotovilo pristojno sodišče v pravnomočno končanem sodnem postopku. V konkretni zadevi je sodišče nesporno ugotovilo prehod premoženja od pokojnega A. A. na tožnico in na ostale dediče, zato je z vidika odmere davka na dediščino tožnica prejela premoženje na način, da so izpolnjeni pogoji za odmero davka na dediščino. Davčni organ tožnici pojasnjuje, da odločitev sodišča v zapuščinski zadevi, kot izhaja iz pravnomočnega sklepa o dedovanju, predstavlja pravni naslov za izvršitev. V zvezi z bodočimi stroški tožbe za izročitev podedovanega premoženja pa pojasni, da bodočih, vrednostno neopredeljenih stroškov pri odmeri davka na dediščino ne more upoštevati.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ zavrnilo pritožbo tožnice in pritrdilo odločitvi prvostopenjskega organa. Ne drži navedba tožnice, da je v skladu z ZDDD zavezanka za davek oseba, ki je rezident in davčni zavezanec posamezne države, ne glede na to, ali je premoženje pridobljeno v tujini ali drugi državi članici. ZDDD ne določa, da bi bil davčni zavezanec lahko samo rezident Republike Slovenije. Na pristojnost Republike Slovenije za odmero davka na dediščine in darila pa ne vpliva niti Konvencija, sklenjena z Češko Republiko, katere državljanka in rezidentka je tožnica, saj gre v konkretnem primeru za davek, ki ni predmet urejanja Konvencije. Nepravilne so tudi pritožbene navedbe, da je davek na dediščine in darila davek na premoženje, ki je zajet z generalno klavzulo v 2. členu Konvencije, kar potrjuje tudi sodna praksa. Poleg tega so predmet urejanja s Konvencijo zgolj davki na dohodek in davki na premoženje, v obravnavani zadevi pa ne gre za davek na premoženje, temveč na davek na dediščine in darila.

4. Tožnica v tožbi izpodbija odločbo zaradi kršitve pravil materialnega prava. Enako kot v upravnem postopku ugovarja, da toženka ni pristojna za odmero davka na dediščino v zvezi s predmetnim premoženjem, ker je tožnica državljanka in rezidentka Češke Republike in ker je v skladu s Konvencijo za obdavčitev tega premoženja pristojna Češka Republika. Tožnica se ne strinja z stališčem toženke, da se Konvencija za davek na podedovano premoženje ne uporablja, ker davek na dediščine ni izrecno naštet v tretjem odstavku 2. člena Konvencije in ker naj bi bil z ZDDD obdavčen samo „prejem premoženja“ in ne premoženje samo. Skladno z določbo 2. člena, 3. člena in 5. člena ZDDD je davek na dediščino in darila davek na premoženje oziroma premoženjski davek. Zatrjuje, da države članice dediščine obdavčujejo na podlagi različnih „povezovalnih“ dejavnikov, zato lahko pride pri obdavčevanju dediščine do problema dvojnega ali večkratnega obdavčevanja premoženja v več državah, zaradi česar se med državami sklepajo konvencije o izogibanju dvojnem obdavčevanju za tovrstne primere, kot sta jo sklenili Republika Slovenija in Češka Republika. Citira 2. člen Konvencije, iz katerega izhaja, da ta določa generalno klavzulo glede svoje uporabe za vse davke na dohodek in za vse davke na premoženje. Konvencija v drugem odstavku 2. člena določa definicijo pojma „davka na premoženje“, pod katero se štejejo vsi davki na celotno premoženje ali na posamezen del premoženja. V tretjem odstavku navedenega člena pa so primeroma (eksemplifikativno) našteti davki, za katere se Konvencija uporablja. Glede na celotni 2. člen Konvencije je bistveno, da njegova uporaba ni omejena samo na davke, ki so izrecno našteti v tretjem odstavku, ampak je potrebno upoštevati generalno klavzulo iz drugega odstavka. V konkretnem primeru gre za povsem drugačno pravno ureditev in regulacijo kot v besedilu Konvencije, ki je bila podlaga za sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015, saj je bila v konvenciji, relevantni za naveden primer, v tretjem odstavku 2. člena njena uporaba izrecno omejena na naštete davke, med katerimi pa ni bilo davka na dediščine, zato gre za dokončen in zaprt seznam davkov. V konkretnem primeru je potrebno izhajati iz besedila konkretne Konvencije, ki izrecno določa, da se kot davki štejejo vsi davki na premoženje ali njen del, kar pomeni, da je izvzetje treba razlagati ozko (restriktivno) v skladu z namenom Konvencije, da se prepreči dvojno obdavčevanje. Nedopustno se je sklicevati na druge „podobne“ konvencije, ki so bile sklenjene z drugimi državami, pač pa je potrebno presojati uporabo Konvencije, ki se uporablja v konkretnem primeru. Tožnica dodaja, da je v času sklenitve Konvencije davek na premoženje fizičnih oseb urejal Zakon o davkih občanov (v nadaljevanju ZDO), ki je v 2. točki 1. člena urejal tako davek na dediščine in darila, kot tudi posebno kategorijo premoženjskega davka „davek od premoženja“. ZDO ni poznal pravnega pojma „davek na premoženje“, zato ni bil izključen iz uporabe Konvencije. Dejanska dediščina, ki jo oseba prejme, predstavlja njen dohodek v širšem smislu, kar izhaja tudi iz 19. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki dediščine izrecno izvzema iz pojma „dohodka“, ki je predmet obdavčitve z dohodnino. Smiselno enako določa tudi prvi odstavek 2. člena ZDDD, ki predmet obdavčitve z davkom na dediščine in darila izrecno omejuje na premoženje, ki se ne šteje za dohodek v smislu ZDoh-2. Če zakonodajalec ne bi štel, da gre pri dediščinah dejansko tudi za neko vrsto dohodka, takšna izrecna izključitev oziroma opredelitev dediščin v razmerju do pojma dohodka, ki je obdavčen z dohodnino, niti ne bi bila potrebna. V konkretnem primeru bi bilo potrebno uporabiti Konvencijo, saj ta ne omejuje svoje uporabe glede dohodka samo na tiste vrste dohodka, ki so obdavčljivi z dohodnino. Tožnica dodaja, da v primeru uporabe Konvencije davčni organ ni pristojen in ni upravičen za odmero davka na prejeto dediščino v konkretnem primeru, ker je tožnica češka državljanka. Davek od prejetega premoženja bo lahko tožnici odmerila samo Češka Republika, kar je skladno s 4. členom in 22. členom Konvencije. Sodišču predlaga, da je izpodbijano odločbo odpravi, postopek ustavi, tožnici vrne že plačani davek skupaj s pripadajočimi obrestmi ter priglaša stroške postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. V obravnavani zadevi je sporna odločitev davčnega organa, na podlagi katere je tožnici odmeril davek na dediščino in darila od davčne osnove 96.160,87 EUR, po stopnjah za dedni red „Vse druge osebe“, v višini 16.832,17 EUR. Dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno. Tako ni sporno, da je tožnica češka državljanka in da je na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani D III D 2841/2013 z dne 4. 4. 2017, ki je postal pravnomočen 29. 4. 2017, po pokojnem A. A., podedovala premično premoženje. Sporna pa je presoja, ali davek na dediščino predstavlja davek na premoženje. Sporna je razlaga materialnega prava in sicer ali se v konkretnem primeru za odmero davka na dediščino uporabi slovenski ZDDD ali pa Konvencija. Posledično je sporno ali je v konkretnem primeru pristojna za odmero davka na prejeto dediščino Republika Slovenija ali pa Češka Republika.

8. Pravna podlaga za obdavčitev, ki jo v obravnavane primeru navaja davčni organ je prvi odstavek 2. člena ZDDD, ki med drugim določa, da je predmet obdavčitve po tem zakonu premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. V skladu z drugim odstavkom 2. člena ZDDD se kot premoženje štejejo: nepremičnine, premičnine, premoženjske in druge stvarne pravice. Na podlagi 2. člena Konvencije se ta konvencija uporablja za davke na dohodek in premoženje, ki jih uvajajo država pogodbenica, njene politične enote ali njene lokalne oblasti, ne glede na to, kako so uvedeni (prvi odstavek). Za davke na dohodek in premoženje štejemo vse davke, ki se uvedejo na celotni dohodek, na celotno premoženje ali na sestavine dohodka ali premoženja, vključujoč davke na dobiček od odsvojitve premičnin ali nepremičnin, davke na celotne zneske mezd ali plač, ki jih plačujejo podjetja, kot tudi davke na zvišanje vrednosti kapitala (drugi odstavek). Sporen je tretji odstavek te določbe, ki se v slovenskem besedilu glasi „ Obstoječi davki, za katere se uporablja konvencija, so zlasti:“ a) v Sloveniji: (i) davek na dobiček pravnih oseb; (ii) davek na dohodek posameznikov, vključujoč mezde in plače, dohodek od kmetijskih dejavnosti, dohodek iz poslovanja, kapitalske dobičke in dohodek iz nepremičnin in premičnin; (iii) davek na premoženje. Angleško besedilo Konvencije se v tretjem odstavku 2. člena glasi: „The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular“. Sporno je, ali navedeno besedilo vrsto davkov, za katere velja Konvencija, določa taksativno, ali pa zgolj primeroma (exemplifikativno). Od razlage navedenega dela besedila je odvisna tudi pristojnost posamezne države pogodbenice za odmero davka, v konkretnem primeru pristojnost Republike Slovenije ali pa Češke Republike.

9. Po presoji sodišča stališče davčnega organa, da se odmera davka na dediščino ne nanaša na davek na premoženje, ker da odmerjeni davek predstavlja ločeno kategorijo, ni pravilno. Davčni organ svoje stališče utemeljuje s 3. členom ZDDD, na podlagi katerega se obdavči prejem premoženja na podlagi dedovanja ali darovanja. Sodišče ugotavlja, da so pravilne navedbe tožnice, da gre pri davku na dediščino za davek na premoženje oziroma premoženjski davek, saj 2. člen ZDDD jasno določa, da je predmet obdavčitve po tem zakonu premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Okoliščine, da je obdavčen prejem premoženja ni možno razlagati v smislu, da s tem ni obdavčeno premoženje. Tudi iz spletne strani

davčnega organa izhaja, da je davek na dediščino in darila naveden med nepremičninskimi in premoženjskimi davki.

10. Pravilna pa je razlaga davčnega organa, da davek na dediščino in darila ni zajet z generalno klavzulo iz drugega odstavka 2. člena Konvencije. V zvezi z razlago določb drugega in tretjega odstavka 2. člena odstavka Konvencije, ki opredeljuje davke, za katere se uporablja Konvencija je svoje stališče že zavzelo Upravno sodišče Republike Slovenije s sodbo I U 897/2013 z dne 26. 3. 2014 in Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015. Tožnica v tožbi sicer ugovarja, da gre v predhodno navedenih zadevah za različno konvencijo. V konkretnem primeru gre za Konvencijo, ki jo je Republika Slovenija sklenila s Češko Republiko, v predhodno navedenih primerih pa je šlo za Konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje, ki jo je Republika Slovenija sklenila z Republiko Avstrijo. Vendar pa sodišče ugotavlja, da je angleško besedilo tretjega odstavka 2. člena v obeh konvencijah povsem identično: „The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular“, slovenska prevoda pa se razlikujeta. V 29. členu konkretne Konvencije je jasno določeno, da je njeno besedilo sestavljeno v slovenskem, češkem in angleškem jeziku, pri čemer so vsa tri besedila enako verodostojna. Določeno je tudi, da se v primeru razhajanj kot odločilno uporabi angleško besedilo. Vrhovno sodišče Republike Slovenije pa je s sodbo X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015 že presojalo sporno določbo Konvencije (drugi in tretji odstavek 2. člena) in glede razlage besedila, ki se v angleščini glasi: „The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular“ zavzelo stališče, da gre za taksativno navajanje posameznih vrst davkov, za katere se uporablja Konvencija in ne za primeroma (eksemplifikativno) navajanje posameznih vrst davkov.

11. Pri razlagi je po presoji sodišča poleg jezikovne metode razlage potrebno upoštevati tudi namensko metodo razlage. Namenska metoda razlage upošteva tudi namen konvencije. Namen konkretne Konvencije, ki izhaja že iz samega naslova, pa tudi iz vsebine Konvencije, je doseči izogibanje dvojnega obdavčenja in preprečevanje davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje na način, da se ne bi ustvarile možnosti za neobdavčitev ali zmanjšanje obdavčitve z davčnimi utajami ali izogibanjem davkom. Sodišče pri tem ugotavlja, da tožnica ni zatrjevala, da je davek na dediščino za v tem postopku podedovano premoženje že plačala davčnemu organu Češke Republike oziroma, da je zaradi neuporabe Konvencije v konkretnem primeru prišlo do dvojnega obdavčenja. Po drugi strani pa sodišče tudi ugotavlja, da bi razlaga sporne določbe Konvencije, kot jo predlaga tožnica, imelo za posledico uporabo Konvencije in ne ZDDD, ter bi posledično prišlo do možnosti izogibanja plačila davka, saj davčni organ Češke Republike o dedovanju sploh ni bil obveščen. S tem bi lahko prišlo do izogibanja plačila davka, kar je v nasprotju z namenom Konvencije in drugih istovrstnih konvencij, zato je sodišče besedilo tretjega odstavka 2. člena Konvencije razlagalo skladno z namenom Konvencije in skladno z razlago navedene določbe, ki jo je podalo Vrhovno sodišča RS v sodbi X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015. V navedeni določbi Konvencije so tudi po presoji sodišča davki, za katere se uporablja Konvencija našteti taksativno, med njimi pa ni posebej navedenega davka na dediščino, zato se Konvencija za ta davek ne uporablja. Po povedanem so neutemeljeni tožničini ugovori glede napačne uporabe materialnega prava in glede pristojnosti Češke Republike za predmetno obdavčitev. Sodišče s tem v zvezi še dodaja, da bi v primeru, če bi v konkretnem primeru državi pogodbenici Konvencije želeli različno ureditev za državljane in rezidente Češke Republike (v primerjavi z državljani in rezidenti Republike Avstrije), bi to jasno in nedvomno navedli v vseh jezikih Konvencije, torej v slovenskem, češkem in angleškem jeziku.

12. Po povedanem je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Sodišče je v zadevi odločilo na seji senata, ker relevantno dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med tožnikom in toženko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Sporna je razlaga materialnega prava in sicer določbe tretjega odstavka 2. člena Konvencije, ki pa je v domeni upravnega organa oz. sodišča.

14. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

https://edavki.durs.si/EdavkiPortal/openportal/CommonPages/Opdynp/PageC.aspx?category=nepremicninski_in_premozenjski_davki_preb

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.