UPRS Sodba I U 974/2020-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-14

Adriana Hribar Milič (preds.), Alenka Dolinšek (poroč.), mag. Slavica Ivanović

prisilna izterjava davčnega dolga - odpis davčnega dolga - zastaranje - zastaranje pravice do odmere davka - zastaranje pravice do izterjave davka - relativni zastaralni rok - absolutni zastaralni rok

ZDavP-2 začetek teka zastaralnega roka za odmero davčne obveznosti v prvem odstavku 125. člena opredeljuje drugače od začetka zastaralnega roka za izterjavo v tretjem odstavku istega člena, prav tako pa različno ureja pretrganje zastaranja odmere in izterjavo davčne obveznosti v prvem in drugem odstavku 126. člena ZDavP-2. Beseda „prvič“ v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 se nanaša na pretrganje zastaranja oziroma na določbo četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2, po kateri po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je z izpodbijano odločbo ugotovila, da za obveznosti tožnika iz naslova dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine, ni relativno in absolutno zastarala pravica do izterjave, zato zahtevku za odpis ni ugodila.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 6. 9. 2019 podal vlogo za odpis davčnih obveznosti iz naslova dohodnine od dobička iz kapitala zaradi zastaranja. Prvostopenjski davčni organ je ugotovil, da so bile tožniku izdane tri odločbe, na podlagi katerih je bil dolžan poravnati obveznosti iz naslova dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine: odločba DT 29-42500375, na podlagi katere je bil tožnik dolžan poravnati obveznosti v višini 238,42 EUR (obveznost je bila v celoti poravnana); odločba DT 42152-44/2009 0815-03, na podlagi katere je bil tožnik dolžan poravnati obveznost v višini 14.903,77 EUR (obveznost je zapadla v plačilo 27. 3. 2011); odločba DT 24-00629, na podlagi katere je bil tožnik dolžan poravnati obveznost v višini 2.671,73 EUR (obveznost je zapadla v plačilo 8. 8. 2011). Upoštevaje prvi odstavek 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pravica do odmere davka iz naslova dohodnine od dobička iz kapitala ni zastarala, saj je bil odmerjen v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati. Za neporavnane obveznosti so bili izdani naslednji sklepi o davčni izvršbi: sklep na premičnine DT 42914-4842/2012-1 08-3111-05 z dne 4. 7. 2012, sklep na premičnine DT 42914-6512/2013-1 08-3231-09 z dne 16. 8. 2013, sklep na premičnine DT 4934-543340/2015-1 08-721-13 z dne 15. 9. 2015, sklep na denarne prejemke DT 4934-178741/2017-1 08 z dne 30. 11. 2017 in sklep na denarna sredstva DT 4934-50336/2018-1 08 z dne 23. 3. 2018. Tretji odstavek 125. člena ZDavP-2 določa, da pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. Ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. Glede na to, da bi bilo treba davek po odločbi DT 42152-44/2009 0815-03 plačati 27. 3. 2011 in je zastaranje pravice do izterjave začelo teči 28. 3. 2011, davek po odločbi DT 04-00629 pa bi bilo treba plačati 8. 8. 2011 in je zastaranje začelo teči 9. 8. 2011, pravica do izterjave davka ni relativno zastarala, saj je bilo pretrgano z uradnimi dejanji davčnega organa (sklepi o davčni izvršbi). Prav tako pravica do izterjave davka ni absolutno zastarala, saj še ni poteklo deset let od dneva, ko je prvič začelo teči.

3. Toženka je pritožbo tožnika zavrnila kot neutemeljeno. Ugotavlja, da iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja ugotovljeno dejansko stanje, pravna podlaga in razlogi za ugotovitev davčnega organa, tožnik pa dejanskemu stanje glede zastaranja oziroma pretrganja zastaranja ne ugovarja. Razlaga tožnika, da je zastaranje prvič začelo teči v trenutku nastanka davčne obveznosti, kar je vezano na odsvojitev nepremičnine v letu 2008, po mnenju toženke ni pravilna. Že sam naslov 126. člen ZDavP-2 se nanaša na pretrganje in zadržanje zastaranja in ne na prenehanje obveznosti, gramatikalno in vsebinsko gledano pa vsebina določbe šestega odstavka 126. člena ZDavP-2 ne navaja, da davčna obveznost preneha 10 let od nastanka davčne obveznosti, ampak navaja, da ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. Davčna obveznost torej preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči zastaranje in ne, ko je nastala davčna obveznost.

4. Tožnik vlaga tožbo, v kateri pojasnjuje, da materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno. Iz gramatikalne razlage ZDavP-2 jasno izhaja, da zakonodajalec loči tri termine: 1. zastaranje pravice do odmere davka, 2. zastaranje pravice do izterjave davka in 3. prenehanje davčne obveznosti, do katere pride po 10 letih, ko je zastaranje prvič pričelo teči. Po mnenju tožnika gre za absolutni rok, v katerem davčna obveznost preneha, ta rok pa ne more biti vezan na to, kdaj je imel organ pravico odmeriti oz. terjati odmerjeni davek. Absolutni rok, v katerem obveznost preneha obstajati, mora biti vezan na objektivno v naprej znano dejstvo že ob nastanku obveznosti, ne pa na dejstvo, ki je odvisno od tega, kdaj bo davčni organ dejansko izdal odmerno odločbo in bo davek po odmerni odločbi zapadel v plačilo. Prenehanje davčne obveznosti ne more in ne sme biti odvisno od tega, kdaj bo davčni organ, ki je seznanjen s tem, da je treba davek odmeriti, davek dejansko odmeril, saj bi to pomenilo pravno nevzdržno stanje, ki je v nasprotju s pravno varnostjo. Po mnenju tožnika je rok za prenehanje davčne obveznosti pričel teči, ko je obveznost nastala, nastala pa je z dnem, ko je bila sklenjena pogodba o odsvojitvi nepremičnine. Res je, da zakon začetek teka roka, potrebnega za prenehanje davčne obveznosti, veže na rok „ko je zastaranje prvič pričelo teči“, vendar to še ne pomeni, da gre za zastaralni rok. Po mnenju tožnika ta rok začne teči takoj, ko davčna obveznost nastane, to je s sklenitvijo pravnega posla, torej ko nastanejo pravne posledice sklenjenega pravnega posla in je treba davek napovedati. Predvsem pa zakon ne pozna termina absolutnega zastaranja pravice do izterjave davka, temveč samo prenehanje davčne obveznosti, ki posledično res pomeni, da davčni organ ne more več terjati davka in da njegova pravica preneha (ne zastara). Zastaranje in prenehanje obveznosti sta namreč dva ločena pravna pojma. Glede na navedeno sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek, toženki pa tudi naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe organa druge stopnje ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožnik izpodbija odločbo, s katero je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da za tožnikove obveznosti iz naslova dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine ni relativno niti absolutno zastarala pravica do izterjave, zato zahtevku za odpis ni bilo ugodeno. Tožnik se z navedenim ne strinja in meni, da je obveznost absolutno zastarala, zato bi moral davčni organ ugoditi njegovemu zahtevku. Meni, da je rok za prenehanje davčne obveznosti pričel teči, ko je davčna obveznost nastala, to pa je z dnem, ko je bila sklenjena pogodba o odsvojitvi nepremičnine.

8. Odpis, delni odpis, odlog in obročno plačevanje davka za fizične osebe so urejeni v 101. členu ZDavP-2. V 106. členu ZDavP-2 je določen odpis davka pri stečajih in prisilnih poravnavah, v 107. členu pa je določen odpis davka v drugih primerih, kot so navedeni v 101., 105. in 106. členu ZDavP-2. Iz 3. točke prvega odstavka 107. člena ZDavP-2 izhaja, da se davek oziroma del davka odpiše, če je pravica do izterjave davka zastarala, razen v primeru iz prvega odstavka 126.a člena tega zakona, ki določa poplačilo davčnega dolga, zavarovanega s hipoteko.

9. Pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti (prvi odstavek 125. člena ZDavP-2), pravica do izterjave davka pa zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti ob davčnem nadzoru teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe (tretji odstavek 125. člena ZDavP-2). Tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe, o katerem je bil tožnik obveščen (drugi odstavek 126. člena ZDavP-2). Po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 pa ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano.

10. Zakonska ureditev zastaralnih rokov v ZDavP-2 je torej jasna. ZDavP-2 začetek teka zastaralnega roka za odmero davčne obveznosti v prvem odstavku 125. člena opredeljuje drugače od začetka zastaralnega roka za izterjavo v tretjem odstavku istega člena, prav tako pa različno ureja pretrganje zastaranja odmere in izterjavo davčne obveznosti v prvem in drugem odstavku 126. člena ZDavP-2. Beseda „prvič“ v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 se tako po presoji sodišča nanaša na pretrganje zastaranja oziroma na določbo četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2, po kateri po pretrganju začne zastaranje (bodisi odmere ali pa izterjave) znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon. V šestem odstavku 126. člena je torej določen absolutni zastaralni rok desetih let, po preteku katerega davčne obveznosti ni več mogoče odmeriti ali pa izvršiti od dneva, ko je zastaranje bodisi odmere bodisi izvršitve začelo teči in to ne glede na število pretrganj zastaranja odmere ali izvršitve, ko so ti zastaralni roki po pretrganju oziroma pretrganjih začeli znova teči.

11. Glede na navedeno je napačno tožbeno stališče, da zakon poleg zastaranja pravice do odmere in zastaranja pravice do izterjave davka ureja še prenehanje davčne obveznosti kot poseben institut. Takšna razlaga šestega odstavka 126. člena ZDavP-2 je napačna. Da je v navedeni zakonski določbi urejen absolutni zastaralni rok, med drugim izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, npr. sodbe X Ips 119/2020 z dne 21. 4. 2021 in sklepa X Ips 33/2019 z dne 20. 5. 2020. Res je, da je vzpostavitev zastaranja kot omejitve dejavnosti davčnih organov s ciljem pobiranja davka z vidika davčnega zavezanca utemeljena z zagotavljanjem njegovih ustavnih pravic in pravne varnosti, vendar pa ZDavP-2 začetka teka zastaralnega roka ne veže na trenutek nastanka davčne obveznosti, kot to zmotno meni tožnik, temveč na trenutek (v konkretnem primeru) odmere davka oz. izvršljivosti odmere (dan, ko je treba davek plačati). Navedeno v praksi pomeni različne časovne trenutke, vendar so ti ob uporabi drugih zakonskih določil določljivi in zato ustrezni z vidika pravne varnosti davčnih zavezancev.

12. Iz dejanskih ugotovitev, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in med strankama niso sporne, izhaja, da je tožnik odsvojil nepremičnini na podlagi pogodb, sklenjenih 24. 12. 2008 oz. 14. 2. 2011. Tožniku je bila dne 14. 2. 2011 izdana odločba DT 42152-44/2009 0815-03, s katero mu je bila odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine dne 24. 12. 2008 v višini 14.903,77 EUR. Odmerjena davčna obveznost je zapadla v plačilo 27. 3. 2011. Dne 19. 5. 2011 je bila izdana še odločba DT 24-00629, s katero mu je bila odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine dne 14. 2. 2011 v višini 2.671,73 EUR. Ta obveznost je zapadla v plačilo 8. 8. 2011. Kot pravilno ugotovi že prvostopenjski davčni organ, pravica do odmere davka ni relativno zastarala, saj je bil davek odmerjen v 5-letnem relativnem zastaralnem roku, ki ga določa prvi odstavek 125. člena ZDavP-2.

13. Odmerni odločbi z dne 14. 2. 2011 oz. 19. 5. 2011 predstavljata izvršilna naslova. Odločbi sta postali izvršljivi dne 28. 3. 2011 oz. 9. 8. 2011, z dnem njune izvršljivosti pa je začel teči petletni relativni zastaralni rok iz tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2. Zastaranje pravice do izterjave davka je bilo na podlagi drugega odstavka 126. člena ZDavP-2 pretrgano najprej s sklepom o davčni izvršbi na premičnine z dne 4. 7. 2012 in nato ponovno z izdajo sklepov o davčni izvršbi z dne 16. 8. 2013, 15. 9. 2015, 30. 11. 2017 in 23. 3. 2018. Navedeno pomeni, da tudi pravica do izterjave davka ni relativno zastarala. Od 28. 3. 2011 oz. 9. 8. 2011 dalje pa teče tudi 10-letni absolutni zastaralni rok iz šestega odstavka 126. člena ZDavP-2. Absolutno zastaranje za obveznosti po odločbi DT 42152-44/2009 0815-03 bi nastopilo nastopilo 28. 3. 2021, po odločbi DT 24-00629 pa 9. 8. 2021, kar pomeni, da pogoji za ugoditev tožnikovemu zahtevku za odpis dolga iz razloga po 3. točki prvega odstavka 107. člena ZDavP-2 ob izdaji izpodbijane odločbe niso bili izpolnjeni.

14. Ker so tožbeni ugovori neutemeljeni in ker sodišče nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno.

15. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

16. Sodišče v zadevi ni odločalo na glavni obravnavi, ker pravnorelevantno dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno, temveč so sporna pravna vprašanja in naziranja (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Tako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 340/2016 z dne 19. 12. 2019.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 107, 107/1, 107/1-3, 125, 125/1, 125/3, 126, 126/6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.