UPRS Sodba I U 290/2021-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-09-22

dohodnina - odmera dohodnine - dejanski stroški - povračilo stroškov prevoza na delo in z dela - službena pot - nepopolno ugotovljene dejanske okoliščine

Tožnikova zatrjevanja glede obstoja službenih potovanj v ugovoru zgolj pavšalna in je zato davčni organ tožnika, ki nosi v tem pogledu breme dokazovanja, utemeljeno pozval, da predloži dokazila za svoje trditve. Nakar je tožnik v skladu s pozivom dopolnil tabelo opravljenih poti, ki jih je vse opredelil oziroma upošteval kot službene, posredoval pa je tudi zahtevano potrdila izplačevalca o tem, da so bile vse poti, navedene v seznamu opravljene v sklopu opravljanja tožnikovega dela pri dohodku vir 1230. Iz omenjenega poziva ne sledi, na katera dokazila, ki služijo razmejitvi službenih poti od prevozov na delo in z dela, se zahteva nanaša. Zato je temu ustrezna tudi povsem splošna vsebina potrdila delodajalca in iz katerega po presoji sodišča omenjena opredelitev oziroma razmejitev opravljenih prevozov ni v zadostni meri izkazana, kot to sicer meni tožena stranka.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT-0802-48858-2 z dne 30. 7. 2020 se odpravi in zadeve vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino za leto 2018 v znesku 27.488,91 EUR in mu razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine, ki znaša 6.355,56 EUR, naložila v plačilo.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožnik vložil ugovor zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018, v katerem so mu bili pri viru dohodka 1230 - preostali dohodki iz drugega pogodbenega razmerja upoštevani dejanski stroški prevoza na delo in z dela. V ugovoru je tožnik, ki je v odmernem letu opravljal delo predsednika upravnega odbora in predsednika revizijske komisije pri družbi A., d.d., uveljavljal stroške prevoza za službene poti v višini 0,37 EUR/km, dnevnice, cestnine in parkirnine, kot dokaz pa posredoval potrdilo izplačevalca in pojasnilo o opravljenih poteh. Na podlagi predložene dokumentacije davčni organ ugotavlja, da gre v konkretnem primeru za stroške, ki se nanašajo na opravljanje dela tožnika kot predsednika upravnega odbora in predsednika revizijske komisije in da do priznavanja stroškov, ki jih uveljavlja v ugovoru, ni upravičen. K ugovoru namreč ni bilo predloženih dokazil, npr. potnih nalogov, ki bi izkazovala, da bi šlo za kakšno izjemno napotitev tožnika s strani izplačevalca obravnavanega dohodka izven kraja, kjer se tožnikove naloge običajno opravljajo in torej za službeno potovanje. Iz dokumentacije je razvidno, da so bila potovanja opravljena v sklopu njegovega dela pri omenjeni družbi (npr. seja upravnega odbora, sestanki z odvetniki, bankami, računovodstvom) in da so bila tudi potovanja v tujino opravljena z namenom obiska pri povezanih družbah, ki imajo svoj sedež v tujini (npr. v Puli in Sarajevu). Kot izhaja iz potrdila družbe A. so bile poti, navedene v predloženem seznamu, opravljene v okviru rednih zadolžitev v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), priporočili Združenja nadzornikov Slovenije, statutom A. in v skladu s sklepi upravnega odbora, kar vse po presoji davčnega organa pomeni, da tožnik ni dokazal, da gre pri opravljenih poteh za službene poti, ki se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti za kraj, kjer se delo običajno opravlja, oziroma v okviru običajnih nalog oziroma funkcij tožnika. Zato gre v obravnavanem primeru po ugotovitvah davčnega organa za prevoze na delo in z dela in ne za službene poti in zato se tožniku priznajo stroški (kilometrine) v višini 0,18 EUR/km in s tem stroški prevoza na delo in z dela v višini 3.087,36 EUR ter 10% normirani stroški.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožnika z odločbo št. DT-499-01-690/2020-2 z dne 29. 1. 2021 zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Pri tem se sklicuje na določbe Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki se nanašajo na obdavčenje dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, ter na določbe Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) in na njihovo smiselno uporabo, ko gre, kot v konkretnem primeru, za delo, ki je opravljeno v okviru pogodbenega razmerja. Na tej podlagi je bilo po presoji tožene stranke pravilno ugotovljeno, da so tožniku dejanski stroški prevoza nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se izvajajo običajne funkcije člana upravnega odbora oziroma revizijske komisije omenjene družbe. Tožnik v postopku pred izdajo odločbe niti ni zatrjeval, da bi šlo v obravnavanih primerih za kakšno izjemno napotitev izven kraja, kjer se njegova dela kot predsednika upravnega odbora in revizijske komisije običajno opravljajo. Kot izhaja iz izjave družbe A., je tožnik vsa potovanja opravil v okviru svojih rednih zadolžitev. Gre torej za opravljanje njegovih običajnih nalog, medtem ko bi se mu stroški v zvezi s službenim potovanjem skladno s 5. členom Uredbe, ki določa kilometrino v višini 0,37 EUR/km, lahko priznali samo, če bi jih dokazal z ustreznimi dokazili (računi oz. potnimi nalogi), iz katerih bi bila razvidna opravljena napotitev zaradi opravljanja določenega dela in bi bila priznana določena vrsta prevoza. Takšnih dokazil pa tožnik ni predložil in zato stroškov zadevnih poti po presoji toženke ni mogoče šteti za stroške napotitve tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe. Davčni organ je zato tožnikove prevoze utemeljeno štel za prevoz na delo in z dela in so bili zato stroški kilometrine tožniku pravilno priznani v skladu s 3. členom Uredbe po tarifi 0,18 EUR/km. Organ prve stopnje je po presoji pritožbenega organa pravilno upošteval tudi določbe 41. člena ZDoh-2 in tožniku utemeljeno ni priznal stroškov prehrane, dnevnic, parkirnin, cestnin in ostalih stroškov. Sklicevanje tožnika na odločitve oziroma stališča, ki jih je naslovno sodišče zavzelo v drugih postopkih, pa pritožbeni organ obrazloženo zavrne.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov po 1. do 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

5. V tožbi navaja, da je upravičen do kilometrine v višini 0,37 EUR/km in da je dostavil vso potrebno dokumentacijo, ki to dokazuje. Ker tožnik družbi A. ni zaračunal kilometrin, dnevnic, parkirnin in cestnin in jih zato ni dobil izplačanih, mu družba ni izdajala potnih nalogov in je zato v konkretnem primeru kot dokaz o opravljenih poteh dovolj poročilo. Sicer pa potni nalog tudi po navedbah tožene stranke ni obvezen pogoj oziroma dokaz za uveljavljanje službenih poti, saj ga kot dokaz navaja zgolj primeroma. Prav tako ni logično, da bi družba izdala potni nalog osebi, ki nad njo opravlja nadzorno funkcijo. Stališče, ki ga zastopata davčna organa, pa je po navedbah tožnika tudi v nasprotju z veljavno zakonodajo, z odločitvami sodišč in sklepi Vlade in SDH, pa tudi s stališči strokovnih združenj, ki jih citira. Kot stroški na službenem potovanju se po navedbah tožnika štejejo tudi stroški parkirnin in drugi stroški, ki so vezani na opravljanje nalog na službenem potovanju, npr. cestnine. Stališče tožene stranke zato ni pravilno in pomeni neenako obravnavo dveh članov upravnega odbora iste delniške družbe, saj bi se za izvršnega direktorja potovanje izven sedeža družbe štelo za službeno potovanje, za neizvršnega člana pa kot prevoz na delo. Prav tako bi se izvršnemu direktorju priznali stroški parkirnin in cestnin, neizvršnemu članu upravnega odbora pa se isti stroški ne bi priznali. Kar se tiče prehrane, pa Uredba med stroški v 2. členu navaja prehrano med delom in v 4. členu dnevnice in zato je tožnik prepričan, da tudi neto dnevnico lahko obračuna kot strošek. Poseg v premoženjski sfero zato na podlagi vsega povedanega tožnik šteje za neupravičen in obenem za nesorazmeren.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. V zadevi gre za obdavčitev dohodkov tožnika iz drugega pogodbenega razmerja, ki se v skladu s 36. členom ZDoh-2 davčno obravnava kot dohodek iz zaposlitve, vključuje pa, kot sledi iz 38. člena istega zakona, vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Davčna osnova za obračun dohodnine od omenjenega dohodka je po določbah 41. člena vsak posamezni dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec in za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče po določbah istega člena (v pogledu zmanjšanja davčne osnove) uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena tega zakona določi vlada.

9. V konkretnem primeru je sporno priznavanje dejanskih stroškov iz naslova prevoza in nočitev, ki jih je tožnik uveljavljal v ugovoru zoper informativni izračun in ki mu jih davčni organ ni priznal v celoti. Priznal mu jih je kot stroške prevoza na delo in z dela in ne kot stroške prevoza na službenih poteh, kakršne je uveljavljal v davčnem postopku in za katere se sedaj zavzema v tožbi.

10. Po citiranem tretjem odstavku 41. člena ZDoh-2 in s tem po zakonskem pooblastilu se dejanski stroški prevoza in nočitve priznavajo skladno z Uredbo. Uredba se na omenjeno pooblastilo sicer ne sklicuje niti ne ureja izrecno pogojev in višine povračil stroškov za prevoz, ko gre za drugo pogodbeno razmerje. Zato pa se z ozirom na že omenjeno zakonsko pooblastilo in po ustaljeni (tudi že) sodni praksi, določbe Uredbe v tem pogledu uporabljajo smiselno in zato sodišče tožbene ugovore, s katerimi tožnik nasprotuje uporabi Uredbe, kot neutemeljene zavrača. Na način smiselne uporabe je torej treba presojati tudi določbe 3. člena Uredbe, ki se nanašajo na prevoz oziroma stroške prevoza, ki se priznajo delojemalcu na delo in z dela ter določbe 5. člena, ki se nanašajo na prevoz na službenem potovanju. Pri čemer je že položaj delojemalca v (drugem) pogodbenem razmerju specifičen, specifični pa so lahko tudi pogoji dela, ki ga delojemalec, v konkretnem primeru tožnik, oopravlja po sklenjeni pogodbi. Zato je po presoji sodišča prav vsebina pogodbe ključnega pomena tudi za obravnavanje dejanskih stroškov prevoza in s tem za njihovo opredelitev oziroma razmejitev med stroški prevoza na delo in z dela in med stroški službenega potovanja, ki jih uveljavlja tožnik v tožbi in pred tem že v davčnem postopku. Res je sicer, da so tožnikova zatrjevanja glede obstoja službenih potovanj v ugovoru zgolj pavšalna in je zato davčni organ tožnika, ki nosi v tem pogledu breme dokazovanja, utemeljeno pozval, da predloži dokazila za svoje trditve. Nakar je tožnik v skladu s pozivom dopolnil tabelo opravljenih poti, ki jih je vse opredelil oziroma upošteval kot službene, posredoval pa je tudi zahtevano potrdila izplačevalca o tem, da so bile vse poti, navedene v seznamu opravljene v sklopu opravljanja tožnikovega dela pri dohodku vir 1230. Pri tem pa že iz omenjenega poziva ne sledi, na katera dokazila, ki služijo razmejitvi službenih poti od prevozov na delo in z dela, se zahteva nanaša. Zato je temu ustrezna tudi povsem splošna vsebina potrdila delodajalca, ki ga je predložil tožnik in iz katerega po presoji sodišča omenjena opredelitev oziroma razmejitev opravljenih prevozov ni v zadostni meri izkazana, kot to sicer meni tožena stranka. Iz potrdila namreč res (v drugem odstavku) sledi, da je tožnik omenjena potovanja opravljal v okviru rednih zadolžitev, medtem ko se v prvem odstavku potrjuje, da je tožnik opravil službena potovanja, kot so navedena v njegovih obračunih. Pogodbe o opravljanju dela oziroma omenjenih obračunov pa ni priloženih. Zato je po presoji sodišča glede na pomanjkljive oziroma nasprotujoče podatke, ki izhajajo iz potrdila in obenem pomanjkljiv poziv k dopolnitvi, vsaj preuranjen zaključek davčnih organov, da tožnik zatrjevanih službenih poti ni nobenih opravil ter enostavno šteti, da gre pri vseh prevozih iz seznama za (nižje ovrednotene) prevoze na delo in z dela.

11. Dejansko stanje, ki se tiče stroškov prevoza in s tem višine upoštevanih stroškov, ki zmanjšujejo davčno osnovo za dohodnino, je torej v bistvenem nepopolno ugotovljeno. Nepopolno ugotovljeno dejansko stanje pa je v skladu z 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 razlog za to, da se odločba odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku pa bo potrebno zbrane dokaze ponovno pregledati in oceniti ter po potrebi pridobiti še druge podatke, ki verodostojno izpričujejo naravo spornih prevozov.

12. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter na podlagi prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, po katerih se v primeru, ko je tožnik brez odvetnika s tožbo uspel in v zadevi ni bila opravljena glavna obravnava, tožniku priznajo stroški v višini 15 EUR.

13. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 36, 41

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.