UPRS Sklep I U 958/2020-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-01-17

davčni inšpekcijski nadzor - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - prenehanje veljavnosti - izpodbojna tožba - izboljšanje pravnega položaja tožeče stranke - pravni interes

V odmernem postopku je že bila izdana odmerna odločba, kakor tudi sklep o izvršbi med drugim tudi v zvezi z davčno obveznostjo, odmerjeno s predhodno navedeno odmerno odločbo, katere plačilo davčne obveznosti je bilo zavarovano z izpodbijanim sklepom. Začasen sklep o zavarovanju davčne obveznosti je s tem prenehal veljati. S prenehanjem veljavnosti sklepa pa prenehajo tudi njegovi pravni učinki na strankin pravni položaj, saj neveljaven sklep ne posega več v pravice oziroma pravne koristi davčnega zavezanca. Glede na predhodno navedeno si tožnik svojega pravnega položaja v upravnem sporu z izpodbojno tožbo, v kateri predlaga odpravo upravnega akta, ne more več izboljšati. Odprava upravnega akta namreč pomeni vzpostavitev stanja, kot je bilo pred izdajo upravnega akta in možnost ponovitve upravnega postopka oziroma ponovnega odločanja pred pristojnim organom, kar pa pri začasnem sklepu o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti ni več mogoče.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, prvostopenjski, tudi finančni organ) tožnikovim bankam; A., d.d., B., d.d. in C., d.d., Ljubljana zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožnika, prepovedala izplačilo sredstev v znesku 54.235,64 EUR, ki jih ima tožnik na računih, odprtih pri predhodno navedenih ponudnikih plačilnih storitev, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 166. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožniku je prepovedala razpolaganje s predhodno navedenimi sredstvi. Zavarovanje na podlagi tega sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve tega sklepa. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da davčni organ pri tožniku opravlja postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2017 in je o tem 25. 10. 2019 izdal zapisnik, ki tožniku še ni vročen. Davčni organ je ugotovil davčno obveznost v višini 54.235,64 EUR, o kateri bo izdal odmerno odločbo. V nadaljevanju navaja vsebino 111. člena, prvega odstavka 114. člena, prve točke prvega odstavka 119. člena in drugega odstavka 166. člena ZDavP-2.

2. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ tožnikove pritožbene ugovore zavrača. V zvezi z ugotavljanjem obveznosti, ki je predmet zavarovanja, pa se sklicuje na 111. člen ZDavP-2, katerega vsebino navaja. Pritožbeni organ ugotavlja, da izpodbijani sklep nima obrazložitve, zato ga dopolnjuje s svojo obrazložitvijo. Prvostopenjski organ se sklicuje na še nevročen zapisnik DIN z dne 25. 10. 2019. Iz pritožbenih navedb pa izhaja, da je bil tožnik seznanjen z razlogi izpodbijanega sklepa. Pritožbeni organ je vpogledal v naveden zapisnik DIN, ki na 83 straneh navaja ugotovitve davčnega organa. Tožniku je bil naveden zapisnik vročen 28. 10. 2019, izpodbijani sklep pa 29. 10. 2019. V zapisniku DIN davčni organ navaja nepravilnosti v zvezi z načinom izplačila plač, z ne-predložitvijo davčnih obračunov za izplačane dohodke in neplačilom davčnih obveznosti na podlagi izplačanih odhodkov, kar podrobneje pojasni. Pritožbeni organ se sklicuje na tretji odstavek 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadošča že verjetno izkazana davčna obveznost. Pritožbeni organ meni, da so podani razlogi za izdajo izpodbijanega sklepa. Ugovore glede dejanskega obstoja davčne obveznosti in njene višine pa bo tožnik lahko podal v pritožbi zoper odločbo, ki sledi končanemu postopku DIN. V konkretnem primeru se presoja pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa, s katerim se je zavarovala pričakovana davčna obveznost. Odločitev prvostopenjskega organa je po mnenju pritožbenega organa pravilna.

3. Tožnik se z izpodbijanim sklepom ne strinja in navaja, da je nepravilen in nezakonit. Meni tudi, da je izpodbijani sklep izdan neutemeljeno, ker je davčni organ obrutil detašmaje s kompletnimi zneski prispevkov, ker je nedopustno, saj je detašmaje mogoče obrutiti zgolj z dohodnino. Zato je znesek davčne obveznosti tožnika nedvomno nižji od 50.000,00 EUR, ki je limit za obvezo davčnega organa, da zavaruje davčni dolg. Neupravičena obrutitev navedenih detašmajev pa pomeni tudi neupravičen obračun prispevkov. Kot dokaz predlaga med drugim tudi zaslišanje tožnika in oškodovanih delavcev. Davčni organ je tudi neupravičeno obrutil dodatek za ločeno življenje delavcev, zaposlenih pri tožniku, s čimer je posegel v njihove pravice do prejema navedenega dodatka, skladno s kolektivno pogodbo in pogodbo o zaposlitvi ter tudi v obveznost delodajalca, da izplača delavcem te dodatke. Kot dokaz predlaga med drugim tudi zaslišanje tožnika in oškodovanih delavcev. Prvostopenjski organ je tudi prekvalificiral vse potne stroške, ki so jih delavci prejeli v obliki akontacij plačila potnih stroškov, ki se v skladu z zakonom lahko izplačujejo v gotovini, ni pa upošteval, da je tožnik eno leto ustvarjal prihodek le v tujini, kar so potrdili tožnikovi poslovni partnerji in izhaja tudi iz izstavljenih faktur. Davčni organ neupravičeno ni priznal potnih stroškov, ki so jih delavci imeli v tujini in jih je prav tako obrutil. Tožnik meni, da v obravnavanem primeru niso izpolnjeni pogoji za zavarovanje izpolnitve davčnega dolga, saj verjeten davčni dolg ne presega 50.000,00 EUR. Izračuni davčnega organa so v nasprotju z pravicami delavcev in temeljnimi davčnimi pravili, po katerih mora davčni organ priznati stroške, ki so nujni za opravljanje dejavnosti. V konkretnem primeru pa je davčni organ obrutil izplačila delavcem za dela, ki so nujna za opravljanje tožnikove dejavnosti. Z izdajo izpodbijanega sklepa se onemogoča opravljanje dejavnosti tožnika. Gre za očitno nezakonito in škodljivo ravnanje davčnega organa. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijani sklep odpravi oziroma podrejeno, da tožbi ugodi in izpodbijani sklep razveljavi. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

4. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in odločbe drugostopenjskega organa. Ugotovitve iz zapisnika DIN z dne 25. 10. 2019 izkazujejo verjetno davčno obveznost v znesku, ki presega 50.000,00 EUR in je bil zato davčni organ primoran izdati izpodbijani sklep. V nadaljevanju navaja podrobne podatke, iz katerih izhaja višina ugotovljene davčne obveznosti iz posameznih preglednic zapisnika DIN. Ker tožnik davčnemu organu ni predložil dokumentacije iz katere bi izhajala tožnikova obveza povračila stroškov za delavce, je davčni organ preverjal ali so navedeni delavci dejansko delali v tujini na določenem naslovu in se vozili na delovno mesto in iz delovnega mesta. Davčni organ ni mogel preveriti števila prevoženih kilometrov in pravilnosti obračuna povračil stroškov. Izplačana povračila je davčni organ obravnaval kot detašma in obračunal le akontacijo, ne pa tudi prispevkov, kot to ugovarja tožnik. Tožnik v postopku s pritožbo ni ponudil dokazov, kljub temu da je bil pozvan na njihovo predložitev. Že v zapisniku DIN je bilo navedeno, kateri delavci niso upravičeni do izplačil nadomestila za ločeno življenje, ker ne živijo v življenjski skupnosti z zakonskim partnerjem in otroci in niso prijavljeni v skupnem bivališču. Sklicuje se na 76. člen ZDavP-2. V skladu z 8. členom Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja se nadomestilo za ločeno življenje ne všteva v davčno osnovo iz delovnega razmerja delojemelca, ki opravlja delo izven kraja, kjer živi z družino ter zato zaradi službenih potreb v času delovne obveznosti prebiva ločeno od svoje družine, do višine 224,00 EUR na mesec. Navedeno ne velja, če je nadomestilo neupravičeno izplačano, kot je to v predmetni zadevi. V obravnavni zadevi je predmet postopka sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti zaradi pričakovane davčne obveznosti, dokončno pa bo o tej obveznosti odločeno v odmernem postopku, kjer bo tožnik imel možnost pritožbe. Toženka nadalje pojasni, da je bila v odmernem postopku že izdana odmerna odločba DT 0610-2238/2019-63 z dne 10. 12. 2019, zoper katero je tožnik vložil pritožbo. Davčni organ pa je s sklepom o izvršbi DT 4934-29400/2020-1 z dne 17. 2. 2020 že začel postopek izvršbe, med drugim tudi zaradi davčne obveznosti, odmerjene z navedeno odločbo. Navedeno pomeni, da ob upoštevanju 111. člena ZDavP-2, kolikor bo sodišče presodilo, da je tožba utemeljena, ni več pogojev za izdajo novega sklepa, kot je bil izpodbijani (ta se lahko izda do izdaje odmerne odločbe). Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

5. Sodišče je v zadevi odločalo po sodnici posameznici na podlagi Sklepa Upravnega sodišča RS I U 958/2020-10 z dne 31. 5. 2022.

6. Tožbo je bilo potrebno zavreči iz naslednjih razlogov:

7. Sodišče je v pri predhodnem preizkusu predmetne tožbe najprej presojalo ali tožnik izkazuje pravni interes za vsebinsko presojo tožbe, s katero je zahteval odpravo izpodbijanega sklepa o začasnem zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti. Presojalo je, ali si tožnik s predmetnim upravnim sporom lahko izboljša svoj pravni položaj.

8. V upravnem sporu sodišče na podlagi 2. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika. V skladu z drugim odstavkom 2. člena ZUS-1 je upravni akt upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta. Vsak, ki zahteva sodno varstvo svojih pravic in pravnih interesov s tožbo v upravnem sporu, mora za to izkazati pravni interes. Pravni interes je procesna predpostavka za dopustnost upravnega spora. Navedeno pomeni, da mora tožnik ves čas upravnega spora izkazovati pravo-varstveno potrebo, da je poseg sodišča potreben, ker drugače, njegove pravice oz. na zakon oprte koristi ne bi bile zavarovane. Povedano drugače to pomeni, da mora tožnik izkazati, da bi morebiten uspeh v upravnem sporu zanj pomenil določeno pravno korist oziroma izboljšanje njegovega pravnega položaja, ki ga brez tega ne bi mogel doseči.

9. Na podlagi prvega odstavka 33. člena ZUS-1 se s tožbo v upravnem sporu lahko zahteva odprava upravnega akta (izpodbojna tožba), ugotovitev nezakonitosti upravnega akta, s katerim je bilo poseženo v tožnikove pravice ali pravne koristi (ugotovitvena tožba), izdajo oziroma vročitev upravnega akta (tožba zaradi molka) in spremembo upravnega akta (tožba v sporu polne jurisdikcije). V konkretnem primeru je tožnik podal izpodbojno tožbo in zahtevala odpravo izpodbijanega akta. Odprava upravnega akta pomeni vzpostavitev stanja kot je bilo pred njegovo izdajo in možnost ponovitve upravnega postopka oz. ponovnega odločanja pred pristojnim organom (tretji odstavek 64. člena ZUS-1). Ugotovitvenega zahtevka tožnik v predmetni tožbi ni podal.

10. Začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti je pravni institut, ki je po svoji funkciji enak začasni odredbi. Z njim davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo (prvi odstavek 111. člena ZDavP-2). Namen navedenega instituta je, da se zavaruje izpolnitev verjetne davčne obveznosti in tako zagotovi uspešnost poznejše izvršbe.1 Navedeno posledično pomeni, da začasni sklep o zavarovanju velja zgolj določen čas.

11. Iz podatkov sodnega spisa izhaja, da je bila v odmernem postopku že izdana odmerna odločba DT 0610-2238/2019-63 z dne 10. 12. 2019, kakor tudi sklep o izvršbi DT 4934-29400/2020-1 z dne 17. 2. 2020 med drugim tudi v zvezi z davčno obveznostjo, odmerjeno s predhodno navedeno odmerno odločbo, katere plačilo davčne obveznosti je bilo zavarovano z izpodbijanim sklepom. Začasen sklep o zavarovanju davčne obveznosti je s tem prenehal veljati. S prenehanjem veljavnosti sklepa pa prenehajo tudi njegovi pravni učinki na strankin pravni položaj, saj neveljaven sklep ne posega več v pravice oziroma pravne koristi davčnega zavezanca. Glede na predhodno navedeno si tožnik svojega pravnega položaja v upravnem sporu z izpodbojno tožbo, v kateri predlaga odpravo upravnega akta (prva alineja prvega odstavka 33. člena ZUS-1), ne more več izboljšati. Odprava upravnega akta namreč pomeni vzpostavitev stanja, kot je bilo pred izdajo upravnega akta in možnost ponovitve upravnega postopka oziroma ponovnega odločanja pred pristojnim organom (tretji odstavek 64. člena ZUS-1), kar pa pri začasnem sklepu o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti ni več mogoče. V takem primeru je za uresničitev pravice do sodnega varstva zoper odločbe upravnih organov predvidena možnost vložitve ugotovitvene tožbe, s katero stranka zahteva ugotovitev nezakonitosti upravnega akta, s katerim je bilo poseženo v njene pravice ali pravne koristi (druga alineja prvega odstavka 33. člena ZUS-1). V obravnavanem primeru pa tožnik ugotovitvene tožbe ni podal. Tožnik v predmetni tožbi ni uveljavljal zahtevka za ugotovitev nezakonitosti izpodbijanega akta, marveč je podal izpodbojno tožbo. Sodišče pa na podlagi prvega odstavka 40. člena ZUS-1 presoja upravni akt le v mejah tožbenega predloga, ki pa je v konkretni zadevi odprava izpodbijanega akta.

12. Po povedanem sodišče sodi, da tožnik za izpodbojno tožbo nima pravnega interesa. Glede na dejanske in pravne okoliščine primera odprava izpodbijanega sklepa ne bi mogla voditi do izboljšanja tožnikovega pravnega položaja (npr. do izdaje novega sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti).

13. V predhodnem preizkusu tožbe v skladu s 36. členom ZUS-1 sodišče s sklepom tožbo zavrže med drugim tudi, če ugotovi, da upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist. V konkretnem primeru po povedanem tožnik ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor. Sodišče je zato podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 s sklepom tožbo zavrglo, ker je ugotovilo, da si tožnik s predmetno tožbo ne more izboljšati svojega pravnega položaja.

14. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali pa postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 36, 36/1, 36/1-6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.