UPRS Sodba I U 1675/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-01

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - dobava vozil - dokazna ocena - bistvena kršitev določb postopka

Tožnik s tožbo po presoji sodišča utemeljeno opozarja, na neustrezno dokazno oceno drugostopenjskega davčnega organa v zvezi z računom z dne 20. 6. 2018. Tožnik ta račun kot dokaz predloži tudi sodišču in na njem je zapisano, da je bila po ceni 0,00 EUR tožniku fakturirana ena ura mehaničnega dela na vozilu Ford Ranger, št. šasije ..., na računu pa je tudi pripis „montaža piskača“. Sodišče ugotavlja, da je šasijska številka pri tem ista, kot številka vozila, v zvezi s katerim je tožnik uveljavljal pravico do odbitka, pripis o montaži piskača pa je skladen s tožnikovimi trditvami o vgradnji naprave za zvočni opozorilni signal. Vendar pa (drugostopenjski) davčni organ v zvezi s tem predloženim računom (ki je v upravnem spisu predložen z enako vsebino, kot je bil predložen v sodni spis) zaključi le, da ta račun ne dokazuje vgradnje zadevne naprave. Pri tem pa je po presoji sodišča izostala obrazložena dokazna ocena, zakaj davčni organ napravi takšen zaključek, ki ni povzročila zgolj dvoma v pravilnost in popolnost ugotovljenega dejanskega stanja, temveč pomeni absolutno bistveno kršitev določb postopka.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42301-669987/2018-5 z dne 13. 11. 2018 se odpravi in se zadeva vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), in sicer v delu, ki se nanaša na odbitek DDV od nabavljenega vozila, tožniku odmeril in naložil v plačilo DDV v znesku 5.812,33 EUR in pripadajoče obresti 117,04 EUR. Odločil je tudi o stroških ter navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik predložil obračun DDV-O za drugi kvartal 2018, priložil pa je tudi knjigo prejetih računov, iz katere je razvidno, da je knjižil listino dobavitelja A. d.o.o. z dne 5. 3. 2018 v višini 26.419,67 EUR in DDV 5.812,33 EUR. Ta dobavitelj je 2. 3. 2018 izdal račun družbi B. d.o.o., slednji pa je vozilo dobavil tožniku po računu z dne 5. 3. 2018. Gre za isto vozilo, ki ga je družba A. prodala družbi B. V obračun DDV-O za prvi kvartal leta 2018 je tožnik vključil nabavo osnovnega sredstva in iz priloženega računa B. izhaja, da gre za dobavo predmetnega vozila. Tožnik je izjavil, da ga bodo uporabljali za izvajanje registrirane dejavnosti ogleda nepremičnin na terenu, predložil je tudi homologacijo in prometno dovoljenje. Davčni organ je opravil tudi ogled tega vozila in v uradnem zaznamku navedel, da vozilo ne izpolnjuje pogojev po 106. členu Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik). Zato je bil tožnik pozvan k popravku obračuna za prvi kvartal leta 2018, vsled česar je tožnik posredoval pojasnilo in fakturo za vgradnjo zvočne naprave pri vzvratni vožnji ter popravek obračuna, v katerem si ni odbil vstopnega DDV za nabavljeno vozilo. V predloženem obračunu za drugi kvartal pa je ponovno vključil nabavljeno vozilo in upošteval odbitek, zato ga je davčni organ pozval k dokazilu, da se je vozilo ob nabavi uvrščalo v tarifno oznako KN 8704. Vsled tega je tožnik pojasnil, da so bili v juniju 2018 ob dodelavi vozila izpolnjeni vsi štirje pogoji za odbitek. Davčni organ ugotavlja, da tožnik nima pravice do odbitka v obračunu za drugi kvartal, saj je pravica nastala kvečjemu v drugem kvartalu, tedaj pa ni izpolnjeval pogojev za odbitek, saj niso bili izpolnjeni pogoji iz 106. člena Pravilnika. Tožnik je sicer na zapisnik vložil pripombe, ki pa po presoji davčnega organa niso utemeljene, zato mu ni priznal pravice do odbitka za drugi kvartal leta 2018.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Citira točko c 66. člena, prvi odstavek 146. člena in drugi odstavek 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter prvi in tretji odstavek 106. člena Pravilnika. Ugotavlja, da, kljub temu, da je odbitek mogoče uveljaviti tudi kasneje, kot v obdobju dejanske pridobitve pravice do odbitka, tožniki niti v prvem niti v drugem kvartalu leta 2018 pogojev za odbitek od nabave spornega vozila ni izpolnjeval. Ni sporno, da vozilo ob nabavi ni izpolnjevalo četrtega pogoja iz tretjega odstavka 106. člena Pravilnika (ni bilo opremljeno z napravo za zvočni opozorilni signal). Navedbam tožnika o naknadni vgradnji ni mogoče slediti, saj predloženi račun z dne 20. 6. 2018 ne dokazuje, da bi bila v vozilo dejansko vgrajena potrebna naprava. Poleg tega tožnik ni predložil tehničnega poročila, s katerimi bi predelovalec potrdil, da je vozilo predelano skladno z zahtevami homologacijskega tehničnega poročila (po Zakonu o motornih vozilih). Tožnik pa tudi ni predložil dokazila, da se vozilo uvršča v tarifno oznako 8704 (med tovorna vozila). Tožnik je na FURS sicer naslovil neobvezno zahtevo za uvrščanje vozila v kombinirano nomenklaturo, a postopek ni bil dokončan, saj tožnik v postopku ni predložil zahtevanih podatkov o vozilu, 20. 6. 2018 pa je FURS obvestil, da se vozilo za potrebe DDV uvršča pod oznako 8703, gre torej za vozila, konstruirana predvsem za prevoz oseb, vključno s kombiniranimi vozili. Ker tožnik ni dokazal, da gre za izjemo iz točke c 66. člena ZDDV-1 v zvezi s tretjim odstavkom 106. člena Pravilnika, je bila odločitev na prvi stopnji pravilna, zato so pritožbene navedbe o popravku odbitka DDV pri osnovnih sredstvih nerelevantne.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter predlaga njeno odpravo in vrnitev zadeve v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov, ki jih priglaša. Navaja, da je kupil vozilo, ki je bilo sicer po homologaciji kategorizirano kot tovorno, a je relevantna za zadevo uvrstitev v kombinirano nomenklaturo. Četudi je tudi od osebnih vozil iz oznake 8703 mogoče odbiti davek, pa je tožnikovo vozilo ob nakupu za to izpolnjevalo vse pogoje, razen zadnjega po tretjem odstavku 106. člena Pravilnika. Tožnik se je zato obrnil na prodajalca, ki je predlagal vgradnjo signalne naprave, kar je bilo storjeno, zato je po vgradnji tožnik to (ponovno) vključil v obračun DDV. V izpodbijani odločbi se je tožniku očitalo, da v prvem kvartalu ni izpolnjeval pogojev za odbitek ter da so pri spremembah dejavnikov mišljeni prehodi med oproščeno in obdavčeno dejavnostjo, ne pa spremembe lastnosti predmeta pogodbe. Tozadevno tožnik ob sklicevanju na drugi odstavek 67. člena ZDDV-1 argumentira, da je možen odbitek tudi naknadno, vse do konca leta 2019, zato je napačno, da bi tožnik možnost odbitka imel le v prvem kvartalu leta 2018. V prvem odstavku 110. člena Pravilnika pa se kot sprememba dejavnikov prehod iz oproščene v obdavčeno dejavnost navaja le primeroma. Na drugi stopnji pa je bilo sprejeto nasprotno stališče, da je odbitek res mogoče uveljavljati tudi kasneje, vendar pa je bilo presenetljivo zavzeto stališče, da tožnik sploh ne izpolnjuje pogojev za odbitek. Na drugi stopnji je bil predložen dokaz – račun z dne 20. 6. 2018, na katerem je navedena montaža piskača – povsem razvrednoten. Tožnik je o vgradnji sicer istega dne tudi obvestil davčni organ, kar za toženca sploh ni bilo sporno (temveč je zastopal stališče, da naknadna vgradnja nima vpliva na odbitek), to je postalo sporno šele na drugi stopnji, kar ni sprejemljivo. Glede očitka o nasprotovanju Zakonu o motornih vozilih tožnik meni, da gre za pavšalne očitke, ki se jih ne da preizkusiti, poleg tega vgradnja signalne naprave po njegovem mnenju ne pomeni predelave in zato niso potrebni postopki po tem zakonu. Četudi pa bi bili potrebni, to ne pomeni, da naprava ni bila vgrajena in zato ne more imeti davčnih posledic. Da je tožnik iz določenih razlogov opustil možnost razvrstitve vozila v drugo tarifno oznako, ne pomeni, da ni izpolnjeval pogojev iz Pravilnika, vse znotraj razvrstitve v oznako 8703. Tožnik je tako prepričan, da zavezancem mora biti omogočena naknadna sprememba pogojev za odbitek, tožnik pa je tudi z zadostno verjetnostjo izkazal, da je naknadno vgradil napravo, s čimer je naknadno izpolnjeval pogoje za odbitek. V dokaz svojih navedb ponovno prilaga račun družbe C. z dne 20. 6. 2018, svoj dopis z istega dne, elektronsko korespondenco z dne 12. 6. 2018 in tehnične podatke prodajalca.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh odločb, saj tožnik ponavlja svoje pritožbene ugovore, ki jih je toženka že obravnavala. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Sodišče uvodoma izpostavlja, da ne drži, kar toženka navaja v odgovoru na tožbo, da naj bi tožnik v tožbi le ponavljal pritožbene ugovore, o katerih se je toženka že izjasnila v pritožbenem postopku. Tožnik je namreč svojo argumentacijo tudi nadgradil glede na stališča, ki jih je toženka zavzela v omenjenem pritožbenem postopku, kar je ustrezno glede na to, da upravni spor ni zgolj ponovitev pritožbenega upravnega postopka.

8. Po tem, ko je drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi zavzel stališče, da je glede na drugi odstavek 67. člena ZDDV-1 ob izpolnjevanju zakonsko določenih pogojev mogoče odbitek DDV uveljaviti tudi kasneje, kot ko je bila pravica do odbitka dejansko pridobljena (vezano na nesporno dejstvo, da ob nabavi tožnikovo vozilo ni imelo signalne naprave, temveč je ta bila vgrajena naknadno), med strankama ostaja sporno le še, ali so v tožnikovem primeru omenjeni pogoji za odbitek izpolnjeni.

9. ZDDV-1 v 66. členu omejuje pravico do odbitka, in sicer določa, da davčni zavezanec ne sme odbiti DDV od, med drugim, osebnih avtomobilov /.../, razen od vozil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti prevoza potnikov in blaga, dajanje v najem in zakup ter za nadaljnjo prodajo, vozil, ki se uporabljajo v avtošolah za izvajanje programa usposabljanja iz vožnje v skladu z veljavnimi predpisi, kombiniranih vozil za opravljanje dejavnosti javnega linijskega in posebnega linijskega prevoza ter osebnih specialnih vozil, prilagojenih izključno za prevoz pokojnikov (točka c cit. člena). Po prvem odstavku 146. člena ZDDV-1 se za razvrstitev izdelkov po tem zakonu uporablja kombinirana nomenklatura carinske tarife.

10. Tako Pravilnik po prvem odstavku 106. člena določa, da so osebni avtomobili iz c) točke 66. člena ZDDV-1 motorna vozila pod tarifno oznako KN 8703, konstruirana predvsem za prevoz ljudi, vključno z motornimi vozili za kombiniran prevoz ljudi in blaga (npr. tip »karavan«, »kombi« itd.), dirkalni avtomobili in vozila, ki jih proizvajalci homologirajo kot tovorna vozila, se pa uvrščajo pod tarifno oznako KN 8703. Tretji odstavek cit. člena pa določa, da sme davčni zavezanec ne glede na prvi odstavek odbiti DDV od osebnih večnamenskih vozil, ki so konstruirana za prevoz ljudi in blaga ter se uvrščajo pod tarifno oznako 8703 in se štejejo, da so namenjena prevozu blaga ali tovora, če so kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, med drugim da je vozilo opremljeno z napravo za zvočni opozorilni signal pri vzvratni vožnji. V tej zadevi ostaja sporno ravno izpolnjevanje tega zadnjega pogoja.

11. V izpodbijani odločbi se glede tega vprašanja navaja, da je tožnik posredoval organu pojasnilo, da so se z uvoznikom vozila odločili, da na vozilo vgradijo napravo za zvočni opozorilni signal pri vzvratni vožnji, kar so vgradili 19. 6. 2018, tožnik pa je o tem posredoval tudi prejeti račun za vgradnjo. V nadaljevanju se izpodbijana odločba nanaša predvsem na vprašanje možnosti odbitka v prvem ali v drugem kvartalu leta 2018 (ki, kot obrazloženo zgoraj, glede na tozadevno stališče, sprejeto na drugi stopnji, sedaj med strankama več ni sporno), pri čemer pa iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi prvostopenjski organ dvomil v izvedeno spremembo lastnosti vozila. Navaja se namreč, da se s spremembo lastnosti vozila niso spremenili dejavniki in da zaradi spremembe lastnosti vozila ne pride do spremembe dejavnikov (predzadnji odstavek na str. 4 izpodbijane odločbe).

12. Na drugi stopnji pa je pritožbeni organ to razlogovanje spremenil, in sicer je zavzel stališče, da pogoji za odbitek niso izpolnjeni, kar je pojasnil s tremi razlogi: da račun z dne 20. 6. 2018 ne dokazuje vgradnje naprave za zvočni signal; da tožnik ni predložil dokazil o predelavi vozila po homologacijskem tehničnem poročilu; ter da tožnik tudi ni predložil dokazila o uvrstitvi vozila po kombinirani nomenklaturi med tovorna vozila.

13. Tožnik s tožbo po presoji sodišča utemeljeno opozarja, na neustrezno dokazno oceno drugostopenjskega davčnega organa v zvezi z računom z dne 20. 6. 2018. Tožnik ta račun kot dokaz predloži tudi sodišču in na njem je zapisano, da je bila po ceni 0,00 EUR tožniku fakturirana ena ura mehaničnega dela na vozilu Ford Ranger, št. šasije ..., na računu pa je tudi pripis „montaža piskača“. Sodišče ugotavlja, da je šasijska številka pri tem ista, kot številka vozila, v zvezi s katerim je tožnik uveljavljal pravico do odbitka, pripis o montaži piskača pa je skladen s tožnikovimi trditvami o vgradnji naprave za zvočni opozorilni signal. Vendar pa (drugostopenjski) davčni organ v zvezi s tem predloženim računom (ki je v upravnem spisu predložen z enako vsebino, kot je bil predložen v sodni spis) zaključi le, da ta račun ne dokazuje vgradnje zadevne naprave. Pri tem pa je po presoji sodišča izostala obrazložena dokazna ocena, zakaj davčni organ napravi takšen zaključek, ki ni povzročila zgolj dvoma v pravilnost in popolnost ugotovljenega dejanskega stanja, temveč pomeni absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena Zakona o davčnem postopku, saj zaradi izostale dokazne ocene pravilnosti izpodbijane odločitve ni mogoče preizkusiti.

14. Glede na to, da je bilo zgornje stališče zavzeto šele na drugi stopnji, pa tožnik po presoji sodišča utemeljeno izpostavlja tudi, da je šlo za presenečenje. Povedano drugače, tožnik s takšnim spremenjenim naziranjem v postopku ni bil seznanjen in se o tem ni imel možnosti izreči, kar pomeni tudi absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 3. točke zgoraj cit. drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku.

15. Sodišče pritrjuje tudi tožbenim navedbam v zvezi s pavšalnostjo obrazložitve glede domnevne vgradnjo zvočne naprave v nasprotju z določili Zakona o motornih vozilih. Glede na to, da tožnik pravice do odbitka ni uveljavljal na podlagi tega, ker bi bilo njegovo vozilo uvrščeno po nomenklaturi med tovorna vozila, temveč jo je izrecno uveljavljal ko tretjem odstavku 106. člena Pravilnika, torej v zvezi z vozilom, ki se uvršča pod tarifno oznako 8703, pa tudi ni jasno, zakaj drugostopenjski davčni organ tožniku očita nepredložitev dokazil o uvrstitvi vozila pod oznako 8704.

16. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), prvenstveno ker izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, česar glede na naravo kršitve sodišče ne more samo odpraviti, prav tako pa ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1. V ponovnem postopku naj prvostopenjski davčni organ upošteva zgornja stališča, ki se tičejo postopka, ter tožniku omogoči izjavljanje in poda obrazloženo dokazno oceno glede dokazov o vgradnji zvočne naprave in, kolikor je relevanten za obravnavano zadevo, pojasni implikacije Zakona o motornih vozilih v tem primeru.

17. Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnik v postopku uspel in je bila zadeva rešena na seji, pri čemer ga je zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu prizna 347,70 EUR stroškov.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 66

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 106

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.