UPRS Sodba III U 69/2020-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-08-31

davki - dohodnina - odmera akontacije dohodnine od dohodka - dohodek iz zaposlitve - rezidentstvo - ugovor materialnega prava - uporaba materialnega prava - tožbene novote

Vprašanje, ali je bil tožnik v za zadevo relevantnem obdobju rezident Slovenije, je pomembno za odločitev v obravnavani davčni zadevi. Kot izhaja iz 5. člena ZDoh-2, je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2), medtem ko je nerezident zavezan za plačilo dohodnine (le) od vseh dohodkov, ki imajo vir v sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2). Tožnik s tožbenimi navedbami, ki se nanašajo na vprašanje njegovega rezidentskega statusa, smiselno uveljavlja ugovor, ki je (tudi) materialnopravne narave. Kot se je opredelilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 17/2022 z dne 7. 6. 2023, pa je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, dopustno uveljavljati v upravnem sporu, četudi niso bili predhodno uveljavljani v upravnem postopku. Za takšne ugovore namreč ne veljajo pravila iz tretjega odstavka 20. člena in 52. člena ZUS-1, ki se nanašajo na omejitve pri navajanju novih dejstev in novih dokazov, če za to ni upravičenih razlogov.

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-79058/2019-2 z dne 26. 9. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. Finančna uprava Republike Slovenije kot prvostopenjski organ je z izpodbijano odločbo št. DT 42110-79058/2019-2 z dne 26. 9. 2019 odločila: (1.) da se tožniku na podlagi podatka o višini mesečnega dohodka iz delovnega razmerja za davčno leto 2019 odmerijo akontacije dohodnine v 12 enakih mesečnih obrokih, pri čemer posamezen obrok znaša 690,28 EUR, (2.) da se za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi za odmero akontacije dohodnine od zadevnega dohodka do predložitve davčne napovedi dne 26. 8. 2019 obračunajo obresti po obrestni meri 3 % letno v znesku 27,91 EUR, (3.) da razlika med obrokom odmerjene akontacije dohodnine in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka znaša 397,45 EUR in jo mora tožnik plačevati v 12 mesečnih obrokih v roku 30 dni od prejema dohodka, (4.) da morajo biti akontacije dohodnine za prejete dohodke do meseca septembra 2019 v skupnem znesku 3.577,05 EUR in obresti v znesku 27,91 EUR plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe, (5.) da se bodo po preteku 30-dnevnega roka od neplačanih obveznosti zaračunale zamudne obresti in bo začet postopek davčne izvršbe, (6.) da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, (7.) da posebni stroški stroški v tem postopku niso nastali in (8.) da se dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za davčno leto 2019 dne 26. 8. 2019 kot samoprijavo vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, doseženega pri A., AG, Švica, ki ni plačnik davka po Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). Pri navedenem izplačevalcu tožnik dosega pretežni del svojih dohodkov iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja in je to v smislu 127. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) njegov glavni delodajalec. Prvostopenjski organ v tabeli prikaže podatke iz napovedi glede predmetnega dohodka ter nato prav tako tabelarično prikaže, kako je določil višino davčne osnove. Od v napovedi navedene višine dohodka iz delovnega razmerja 4.190,00 EUR je odštel v napovedi uveljavljane stroške v zvezi z delom v tujini (to je stroške prehrane med delom ter stroške prevoza na delo in z dela) v višini 533,82 EUR (45. člen ZDoh-2 in Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja), prispevke za socialno varnost v višini 581,38 EUR, splošno olajšavo (po 111. členu ZDoh-2) v višini 275,22 EUR in uveljavljano posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, to je tožnikovo ženo B. B. (114. člen ZDoh-2) v višini 203,08 EUR. Od tako ugotovljene davčne osnove 2.596,50 EUR je tožniku odmeril akontacijo dohodnine od zadevnega dohodka za leto 2019, upoštevajoč lestvico iz 122. člena ZDoh-2, po stopnji 26,58502%, v 12 enakih mesečnih obrokih po 690,28 EUR. Tožnik je v napovedi izjavil, da so zadevni dohodki obdavčeni izven Slovenije in uveljavljal odbitek v tujini plačanega davka v višini 292,83 EUR, ki mu je bil v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno s Švico in ZDoh-2 od odmerjene akontacije odštet kot upoštevani odbitek v tujini plačanega davka. Mesečni obrok akontacije dohodnine tako znaša 397,45 EUR. Prvostopenjski organ nato utemeljuje še preostali del izreka izpodbijane odločbe in se pri tem sklicuje predvsem na določbe ZDavP-2.

3. Tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance z (v nadaljevanju: drugostopenjsko) odločbo št. DT-499-01-821/2019-2 z dne 13. 3. 2020 zavrnilo. V obrazložitvi navaja, da je v skladu s 4. in 5. členom ZDoh-2 zavezanec za plačilo dohodnine fizična oseba od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji (v nadaljevanju: Slovenija), in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Obdavčitev dohodkov iz zaposlitve, ki jih zavezanci prejmejo v Švici, ureja 15. člen Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Zveznim svetom Švicarske konfederacije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju: Konvencija). Ta predpisuje, da se v skladu z določbami iz 16., 18. in 19. člena plače, mezde in drugi podobni honorarji, ki jih prejema rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi pogodbenici, razen če se zaposlitev opravlja v drugi državi pogodbenici. Če je zaposlitev v drugi državi pogodbenici, se lahko takšni honorarji obdavčijo v tej drugi državi. Skladno z navedenim je plačo, ki jo rezident Slovenije prejema od švicarskega delodajalca, mogoče obdavčiti v Sloveniji, pod določenimi pogoji pa jo lahko obdavči tudi Švica. V tem primeru se dvojno obdavčenje odpravi v skladu z določbami 23. člena Konvencije, in sicer Slovenija odobri kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Švici. Takšen odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v Švici. Kot še pojasnjuje drugostopenjski organ, Konvencija ne ureja, po kakšni stopnji in od katere osnove se v Sloveniji sme obdavčiti plača iz Švice. To je torej prepuščeno sami Sloveniji, ki to uredi s svojo notranjo zakonodajo. Konkretno je to predmet ZDoh-2, ki plač iz tujine ne ureja posebej, zato se uporabljajo splošne določbe o obdavčenju plač, ne glede na način njihove obdavčitve v Švici v skladu s švicarsko zakonodajo.

4. Drugostopenjski organ nato ugotavlja, da je bila tožniku pri odmeri akontacije dohodnine upoštevana bruto plača v višini 4.190,00 EUR ter plačani prispevki v višini 581,38 EUR, ter pojasnjuje, da znesek 292,83 EUR, ki je bil prav tako odštet od zneska bruto plače, ne predstavlja plačila prispevkov, temveč davka v Švici in je v izpodbijani odločbi v celoti upoštevan kot odbitek v tujini plačanega davka. Kot še obrazlaga, se lahko stroški, ki jih ima tožnik v Švici, pri odmeri akontacije dohodnine upoštevajo skladno z določili ZDoh-2. Po 45. členu tega zakona se zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom ter stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. ZDoh-2 določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada. V zvezi s tem je bila sprejeta Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (Uradni list RS, št. 140/06 in 76/08). Drugostopenjski organ citira določbe njenega 3. člena, ki se nanašajo na stroške prevoza na delo in z dela, ter navaja, da se ti stroški lahko priznajo v skladu z določili 45. člena ZDoh-2 in omenjene Uredbe ter so bili tožniku tako tudi priznani, pri čemer se ne more upoštevati višje cene goriva v Švici. Stroškov najema stanovanja, parkirnega mesta, RTV naročnine, čiščenja stopnišča, vzdrževanja in elektrike na stopnišču, električne energije, zdravstvenega zavarovanja, hrane in drugih potreb v kuhinji ter kopalnici oziroma stroškov higiene za dve osebi, plačila registrskih tablic in zavarovanja avtomobila pri odmeri akontacije dohodnine ni mogoče upoštevati, za to namreč ni pravne podlage.

5. Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil laično tožbo, v kateri se smiselno zavzema za odpravo izpodbijane odločbe. Navaja, da je oddal odmero dohodnine za leto 2019. Ker so mu z bančnega računa odtrgali 4.846,24 EUR, je zoper odločbo FURS o odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja za leto 2019, torej zoper izpodbijano odločbo vložil pritožbo. Zaradi neznanja o urejanju dokumentov je navedel, da začasno dela in živi v Švici, dejansko pa ima tam stalno bivališče že od 16. 8. 2015 in je od 16. 8. 2015 tudi davčni zavezanec. Januarska plača je znašala bruto 4.190,00 EUR, od tega so prispevki 874,22 EUR, neto plača pa je 3.315,45 EUR. Imel je 3.136,25 EUR stroškov in če plača še 397,45 EUR davka Sloveniji, je v minusu. Tožbi je poleg pritožbe zoper izpodbijano odločbo in drugostopenjske odločbe priložil tudi potrdili švicarskega davčnega organa glede rezidentstva tožnika in B. B. v smislu Konvencije.

6. V nadaljnji vlogi je še pojasnil, da je za leto 2019 dobil doplačilo dohodnine v višini 5.510,45 EUR, kar je finančno zanj nedosegljivo, saj dohodnina skupaj znaša 10.279,85 EUR. Da privarčuje ta znesek, so potrebna dobra tri leta, če nima nobenih dodatnih stroškov. V tej zvezi je priložil informativni izračun dohodnine za leto 2019 ter svojo vlogo, s katero mu je oporekal, in pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine za leto 2019.

7. Toženka je sodišču predložila upravne spise, ki se nanašajo na v tem upravnem sporu presojano zadevo, torej spise iz postopka izdaje izpodbijane odločbe. V odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih izpodbijane in drugostopenjske odločbe. Pripominja, da je v pritožbi tožnik ugovarjal izračunu akontacije dohodnine, v tožbi pa glede na vsebino navedb kot sporno izpostavlja tudi rezidentstvo. Ker vprašanje rezidentstva ni bilo predmet pritožbenih ugovorov, ga je po mnenju toženke šteti za nedovoljeno tožbeno novoto. Toženka sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

8. V tem upravnem sporu je odločala sodnica poročevalka kot sodnica posameznica (prvi odstavek 13. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1, in drugi odstavek 25. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o upravnem sporu, ZUS-1C).

10. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost z izpodbijano odločbo sprejete odločitve, da se tožniku odmeri akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja za davčno leto 2019, kot je razvidno iz izreka izpodbijane odločbe.

11. Kot ugotavlja že toženka v odgovoru na tožbo, tožnik v tožbi glede na vsebino svojih navedb kot sporno postavlja tudi vprašanje svojega rezidentstva. Toženka meni, da je, ker ugovora v tej smeri v okviru upravnega postopka ni podal, to šteti kot nedovoljeno in s tem za odločanje neupoštevno novoto. Sodišče takšnemu stališču v obravnavanem primeru ne sledi.

12. Vprašanje, ali je bil tožnik v za zadevo relevantnem obdobju rezident Slovenije, je pomembno za odločitev v obravnavani davčni zadevi. Kot izhaja iz 5. člena ZDoh-2, je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2), medtem ko je nerezident zavezan za plačilo dohodnine (le) od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2). Glede na to, da se je v obravnavanem primeru odmerjala akontacija dohodnine od dohodka iz tožnikove zaposlitve v Švici, so dalje pomembne določbe 15. člena Konvencije, ki jih je navedel drugostopenjski organ (razvidne so iz 3. točke obrazložitve te sodbe in jih zato sodišče na tem mestu ne ponavlja), iz njih pa tudi jasno izhaja, da je vprašanje tožnikovega rezidentstva pomembno za sporno obdavčitev.

13. Vprašanje, ali je oseba rezident Slovenije, ni izključno dejansko vprašanje. Kdo je rezident, je namreč opredeljeno z materialnopravnimi pravili ZDoh-2 (glej 6. člen)

oziroma v za obravnavano zadevo relevantne Konvencije (4. člen)

, torej gre pri tem (tudi) za uporabo materialnega prava. Zato je po presoji sodišča v obravnavanem primeru utemeljeno šteti, da tožnik s tožbenimi navedbami, ki se nanašajo na vprašanje njegovega rezidentskega statusa, smiselno uveljavlja ugovor, ki je (tudi) materialnopravne narave. Kot se je opredelilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 17/2022 z dne 7. 6. 2023, pa je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, dopustno uveljavljati v upravnem sporu, četudi niso bili predhodno uveljavljani v upravnem postopku. Za takšne ugovore namreč ne veljajo pravila iz tretjega odstavka 20. člena in 52. člena ZUS-1, ki se nanašajo na omejitve pri navajanju novih dejstev in novih dokazov, če za to ni upravičenih razlogov.

14. V zvezi z navedenim pa sodišče še pripominja, da izpodbijana odločba nima takšnih razlogov, da bi bila iz njih razvidna pomembnost vprašanja tožnikovega rezidentstva za odločitev, ampak je razloge v tej smeri bolj obrazloženo navajal šele drugostopenjski organ. Po presoji sodišča tudi zato v tožbi navedenih dejstev in predloženih dokazov, ki so lahko pomembni za presojo vprašanja tožnikovega rezidentskega statusa v obdobju sporne odmere, v obravnavanem primeru ni utemeljeno opredeliti kot nedopustnih novot. Tožnik namreč predloži potrdili švicarskega davčnega organa o tem, da sta tožnik in B. B. rezidenta Švice v smislu Konvencije.

15. Po navedenem sodišče ugotavlja, da v postopku izdaje izpodbijane odločbe davčni organ vprašanja, ali je bil tožnik v relevantnem obdobju rezident Slovenije (ali pa morebiti le rezident Švice), ni obravnaval ter ni ugotavljal za to pomembnih okoliščin. Zato ni mogoče zaključiti, da je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe pravilno uporabljeno materialno pravo in s tega vidika v zadevi popolnoma in pravilno ugotovljeno dejansko stanje. Sodišče je zato na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo v skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, da ga ustrezno dopolni in v zadevi ponovno odloči ob upoštevanju opisanih stališč (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

16. Sodišče je v upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave na podlagi določbe 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov tožbi treba ugoditi ter izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

17. Zaradi ponovnega postopka sodišče dodaja, da bodo ostali tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na višino odmerjene davčne obveznosti, pomembni le, kolikor bo po presoji tožnikovega rezidentskega statusa v relevantnem obdobju glede na materialnopravne določbe ugotovljeno, da zadevni tožnikov dohodek iz zaposlitve v Švici v letu 2019 zapade pod obdavčitev z dohodnino oziroma akontacijo dohodnine v Sloveniji. Prvostopenjski organ naj v ponovnem postopku v skladu s 7. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) tožniku omogoči, da zavaruje in uveljavi svoje pravice ter dodatno pojasni in izkaže svoje ugovore. Da bo v zadevi dejansko stanje pravilno in popolnoma ugotovljeno ter materialno pravo pravilno uporabljeno, naj pred odločitvijo v ponovnem postopku tožnika tudi seznani s svojimi ugotovitvami in mu da možnost izjave o njih.

V 6. členu ZDoh-2 je določeno, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od naslednjih pogojev: 1. ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji; 2. biva izven Slovenije zaradi zaposlitve v diplomatskem predstavništvu, konzulatu, mednarodni misiji Republike Slovenije ali stalnem predstavništvu Republike Slovenije pri Evropski uniji ali stalnem predstavništvu Republike Slovenije pri mednarodni organizaciji, kot javni uslužbenec z diplomatskim ali konzularnim statusom, ali je zakonec ali vzdrževani družinski član takega javnega uslužbenca in prebiva s to osebo; 3. je bil rezident Slovenije v kateremkoli obdobju preteklega ali tekočega leta in biva izven Slovenije zaradi zaposlitve: a) v diplomatskem predstavništvu, konzulatu, mednarodni misiji Republike Slovenije ali stalnem predstavništvu Republike Slovenije pri Evropski uniji ali stalnem predstavništvu Republike Slovenije pri mednarodni organizaciji, kot javni uslužbenec v tehnični ali administrativni funkciji, brez diplomatskega ali konzularnega statusa; b) kot javni uslužbenec ali funkcionar v državnem organu ali organu lokalne skupnosti, in sicer v državi, ki na podlagi vzajemnosti takega uslužbenca ne šteje za svojega rezidenta; c) kot uslužbenec v institucijah Evropskih skupnosti, Evropski centralni banki, Evropski investicijski banki ali Evropskem investicijskem skladu, ali je zakonec, ki ni zaposlen in ne opravlja dejavnosti, ali vzdrževan otrok takega uslužbenca in prebiva s to osebo; 4.) je bil rezident Slovenije v kateremkoli obdobju preteklega ali tekočega leta in biva izven Slovenije zaradi opravljanja funkcije poslanca v Evropskem parlamentu; 5.) ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, ali 6.) je v kateremkoli času v davčnem letu prisoten v Sloveniji skupno več kot 183 dni.

Konvencija v prvem odstavku 4. člena določa, da v tej konvenciji izraz „rezident države pogodbenice“ pomeni osebo, ki mora po zakonodaji te države plačevati davke zaradi svojega stalnega prebivališča, prebivališča, sedeža uprave ali katerega koli drugega podobnega merila, in vključuje tudi to državo in katero koli njeno politično enoto ali lokalno oblast. Ta izraz pa ne vključuje osebe, ki mora plačevati davke v tej državi samo v zvezi z dohodki iz virov v tej državi ali od premoženja v njej. Po drugem odstavku 4. člena Konvencije se, kadar je zaradi določb prvega odstavka posameznik rezident obeh držav pogodbenic, njegov status določi tako: a) šteje se samo za rezidenta države, v kateri ima na voljo stalni dom; če ima stalni dom na voljo v obeh državah, se šteje samo za rezidenta države, s katero ima tesnejše osebne in ekonomske stike (središče življenjskih interesov); b) če ni mogoče opredeliti države, v kateri ima središče življenjskih interesov, ali če nima v nobeni od obeh držav na voljo stalnega doma, se šteje samo za rezidenta države, v kateri ima običajno bivališče; c) če ima običajno bivališče v obeh državah ali v nobeni od njiju, se šteje samo za rezidenta države, katere državljan je; d) če je državljan obeh držav ali nobene od njiju, pristojna organa držav pogodbenic vprašanje rešita s skupnim dogovorom.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 5, 5/1, 5/2, 6

Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Zveznim svetom Švicarske konfederacije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1997) - člen 4, 15

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.