UPRS Sodba I U 785/2021-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-10-18

davek od drugih dohodkov - prenos lastništva na vozilu - neodplačen pravni posel - drug dohodek - davčni odtegljaj - pravna narava pogodbe - prekluzija

Tožnik zaradi nevložitve pripomb na zapisnik oziroma zaradi svoje neaktivnosti v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni prekludiran, da ugovarja odločitvi davčnega organa nasploh, kar velja tako za pritožbeni postopek kot za postopek upravnega spora. Prekludiran je, in to že v pritožbenem postopku, na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP, kot pravilno navaja toženka, glede navajanja novih dejstev in dokazov. To so dejstva in dokazi, ki so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in pri odmeri davka niso bili upoštevani. Ni pa tožnik prekludiran ugovarjati pravni in dejanski presoji dejstev in dokazov, ki so bili izvedeni v postopku na prvi stopnji in na katerih temelji izpodbijana odločitev.

Tožnik izpodbija pravilno uporabo materialnega prava in dokazno oceno davčnega organa glede pravne kvalifikacije pogodbe o najemu, ko navaja, da je šlo v predmetni zadevi za poslovni najem (operativnem leasingu) vozila, katerega namen po njegovem izteku ni v odkupu vozila, ki je predmet uporabe, temveč je v sami uporabi vozila, pri čemer se sklicuje na sodno prakso, in nasprotuje dokazni oceni davčnega organa, da je šlo za finančni najem. Kakšna je pravna narava konkretne pogodbe pa je vprašanje uporabe materialnega prava in ne zgolj dejanskega stanja. Glede tega pa se toženka ni izrekla.

I. Tožbi se ugodi, točka I/2 izreka odločba Finančne uprave Republike Slovenije 0610-1947/2019-16 z dne 30. 9. 2019 se odpravi in zadeva vrne v tem obsegu temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018, dodatno odmerila davčni odtegljaj iz naslova dividend od davčne osnove 282.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 70.500,00 EUR in pripadajoče obresti po stopnji 7 %, od prvega dne zamude 6. 1. 2019, do datuma izdaje odločbe, v znesku 3.623,51 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 74.123,51 EUR morajo biti vplačani na podračun, kot je naveden (točka I/1 izreka). Davek od drugih dohodkov kot akontacijo dohodnine od davčne osnove 27.793,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 6.948,25 EUR in pripadajoče obresti po stopnji 7 %, obračunane od prvega dne zamude dne 21. 1. 2019 do izdaje odločbe, v znesku 335,80 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 7.284,05 EUR morajo biti vplačani na podračun, kot je naveden (točka I/2 izreka). Tožnik mora obveznosti plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Davčni organ je o ugotovitvah DIN sestavil zapisnik z dne 3. 9. 2019, na katerega tožnik ni podal pripomb. Glede točke I/1 izreka med drugim navaja, da pravilen znesek posojil z vključenim dvigom in vračilom v letu 2019 znaša 282.000,00 EUR. Med drugim navaja posojilne pogodbe v letih 2015, 2017, 2018 in 2019 in pojasni, da je šlo za prikrit pravni posel in sicer izplačilo dohodka v obliki dividende in drugih dohodkov, doseženih na podlagi lastniškega deleža po 90. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

3. Glede točke I/2 izreka navaja obveznosti iz naslova dolgoročnih dolgov iz finančnega najema in pogodbo o najemu z dne 5. 1. 2017, ki jo je tožnik sklenil z najemodajalcem A., d. o. o. za vozilo BMW SERIJA 2 218d ACTIVE TOURER. Cena vozila je je 33.000,00 EUR, plačilo ob sklenitvi pogodbe znaša 15.000,00 EUR, mesečna najemnina pa 554,42 EUR. Najeti avtomobil je namenjen službeni rabi. Navaja, da so potni nalogi bili vodeni za nazaj, ker so izpisani računalniško. Na kontu 2200 - kratkoročne obveznostih do dobaviteljev so razvidna plačila tožnika (tabela na strani 9). Na dan 18. 1. 2019, ko je zapadla v plačilo zadnja najemnina, je bila tržna vrednost vozila 27.793,00 EUR (vrednotenje po Eurotax). Iz evidence lastništva motornih vozil izhaja, da je od 15. 1. 2019 lastnica vozila povezana oseba B. B. (v nadaljevanju tudi B. B.). Po izteku pogodbe v glavni knjigi v zvezi z vozilom ni nobenih knjiženj več. Davčni organ je neodplačno prepustitev vozila v odkup povezani osebi B. B. obravnaval kot drugi dohodek (7. točka tretjega odstavka 105. členu ZDoh-2). Navaja še 108. člen in 131. člen ZDoh-2 ter člene 12, 58, 59, 281, 283, 284, 321 in 126 Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je od tržne vrednosti vozila v znesku 27.793,00 EUR obračunal davčni odtegljaj po stopnji 25 % v znesku 6.948,25 EUR. Obresti so obračunane v skladu s 95. členom ZDavP-2 po obrestni meri 7 % letno.

4. Toženka je pritožbi delno ugodila, odpravila točko I/1 izreka in v tem delu zadevo vrnila davčnemu organu v ponoven postopek, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnila. Glede odmere akontacije dohodnine od drugih dohodkov navaja, da pritožbeni ugovori po vsebini ne predstavljajo napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Tožnik očita, da prenos vozila ni bil neodplačen, da tožnik ni postal lastnik po poteku pogodbe o finančnem najemu in da davčna osnova ni pravilno ugotovljena, kar so očitki napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožnik v postopku na prvi stopnji ni podal pripomb na zapisnik in ni navajal dejstev in dokazov, ki jih sedaj prvič navaja in prilaga k pritožbi. Ker tožnik ni navedel upravičenih razlogov, zakaj dejstev in dokazov, ki jih navaja in predlaga v pritožbi, ni navedel že v postopku pred izdajo odločbe, ta dejstva in dokazi predstavljajo pritožbeno novoto, ki je toženka ni dolžna obravnavati (tretji odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).

5. Tožnik izpodbija odločbo davčnega organa v delu, v katerem je bila pritožba zavrnjena. Tožbo vlaga iz vseh razlogov po 1., 2., 3. in 4. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zaradi posegov v človekove pravice in temeljne svoboščine. Ob sklicevanju na 135. člen ZDavP-2 navaja, da je davčni organ DIN opravil na več različnih datumov in očita bistveno kršitev pravil postopka, ker ni upošteval 8 dnevnega roka in pojasnil nujnosti postopka. Navaja, da je tožniku onemogočil učinkovito zavarovanje njegovih pravic. Postopek se je začel s sklepom za davčni nadzor za DDPO za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, ki je bil razširjen še na obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 in davek od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018. Davčni nadzor se je opravljal tudi za DDPO za obdobje 2019, pri čemer za to ni bil izdan ustrezen sklep. Navedena postopkovna kršitev ima posledice tudi za odmero davka, saj je v davčno osnovo vštel dohodke, ki se nanašajo na leto 2019. Davčni organ možnosti za takšno razširitev v leto 2019 ni imel. Očita, da gre za arbitrarno odločitev.

6. Glede obdavčitve drugih dohodkov očita napačno uporabo materialnega prava v zvezi z domnevno neodplačno prepustitvijo vozila BMW SERIJE 2 218d ACTIVE TOURER na osebo B. B., ki je vozilo od družbe A., d. o. o. odkupila za ceno 6.661 EUR, kar dokazuje predračun in račun, oba z dne 14. 1. 2019. Kupnina za vozilo je bila isti dan nakazana, zato je 15. 1. 2019 B. B. kot lastnica vozila vpisana v evidenco lastništva motornih vozil. Tožnik tako ob izteku (ali pred samim iztekom) pogodbe o najemu ni postal lastnik navedenega vozila in po naravi stvari ni moglo priti do (neodplačnega) prenosa oziroma odkupa vozila med tožnikom in B. B. Namen pogodb o poslovnem najemu (operativnem leasingu) vozil po njihovem izteku ni v odkupu vozila (kot to velja za pogodbe o finančnem leasingu), temveč v uporabi vozila, za katero se plačuje najemnino. Po ustaljenem stališču Vrhovnega sodišča RS v primeru, ko pogodba o leasingu ne vsebuje klavzule, da njen predmet s plačilom zadnjega obroka postane last leasingojemalca, ali klavzule, da predmet postane njegova last s plačilom v pogodbi dogovorjenega zneska odkupa, le ta prevzame značilnosti zgolj najemne pogodbe, kar predstavlja operativni (in ne finančni) lizing. Predmetno pogodbo je v skladu s sodno prakso po vsebini potrebno obravnavati (zgolj) kot najemno pogodbo, tožnik pa na njeni podlagi ni pridobil pravice do odkupa vozila. Takšne pravice po naravi stvari ni mogel prenesti na B. B. in zato niso izpolnjeni znaki iz 7. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 za drugi dohodek. Tožnik se ne strinja z zaključki toženke o prekluziji. Navaja, da so kršena pravila postopka, saj je odločeno v nasprotju z dejanskim stanjem in ni upoštevano načelo materialne resnice. Ključno je, da je napačno uporabljeno materialno pravo tako glede pogodbenih razmerij kot tudi glede same obdavčitve.

7. Tožnik iz previdnosti oporeka pavšalnemu vrednotenju vozila ter očita kršitev pravil postopka, saj se do tega ne more opredeliti. Opozarja, da je družba A., d. o. o. kot prodajalka vozila njegovo tržno vrednost ob prodaji B. B. ocenila na višino 6.661 EUR in bi bilo vsaj v tem znesku potrebno znižati davčno osnovo. Tudi ni pojasnjeno, kakšen vpliv ima pristnost potnih nalogov na zadevo. Predlaga zaslišanje direktorja tožnika in priče B. B. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, odpravi točko I/2 izreka odločbe in samo odloči, da postopek ustavi oziroma podredno, da zadevo vrne v ponovno odločanje, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Sodišče je 18. 10. 2023 opravilo narok za glavno obravnavo, na katerem sta obe stranki tudi ustno predstavili svoje argumente, ki sta jih zagovarjali v tožbi in izpodbijani določbi ter odgovoru na tožbo. Sodišče je v dokazne namene vpogledalo v listine upravnega in sodnega spisa. Dokazni predlog za zaslišanje tožnika in priče B. B. je sodišče zavrnilo kot prepozna (tretji odstavek 20. člena ZUS-1), saj tožnik na naroku ni pojasnil razlogov, zakaj jih ni predlagal že v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1).

11. Tožnik v tem upravnem sporu izpodbija točko I/2 izreka odločbe, s katero mu je davčni organ dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od drugih dohodkov kot akontacijo dohodnine od davčne osnove 27.793,00 EUR, po stopnji 25 % v znesku 6.948,25 EUR in pripadajoče obresti po stopnji 7 %, obračunane od prvega dne zamude dne 21. 1. 2019 do izdaje odločbe, v znesku 335,80 EUR. Predmet tega upravnega spora je torej odločitev davčnega organa, s katerim je tožniku kot plačniku davka odmeril davek od drugih dohodkov kot akontacijo dohodnine in mu naložil v plačilo davčni odtegljaj.

12. Sporno v zadevi je vprašanje, ali je davčni organ pravilno in zakonito tožniku odmeril davčni odtegljaj v navedeni višini po 7. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2

iz naslova neodplačne prepustitve vozila v odkup. Davčni organ opisuje dejanske ugotovitve v zvezi s finančnim najemom vozila BMW SERIJA 2 218d ACTIVE TOURER (v nadaljevanju tudi sporno vozilo) na podlagi pogodbe o najemu z dne 5. 1 2017 z najemodajalcem A., d. o. o., Ljubljana. Navaja obveznosti iz naslova dolgoročnih dolgov iz finančnega najema in konto 220 - kratkoročne obveznosti do dobaviteljev. Na dan 18. 1. 2019, ko se je pogodba o najemu vozila iztekla oziroma ko je zapadla v plačilo zadnja najemnina, navaja, da je bila tržna vrednost vozila 27.793,00 EUR (vrednotenje po Eurotax). Sklicuje se na evidence lastništva vozil, iz katere izhaja, da je od 15. 1. 2019 lastnica vozila povezana oseba B. B. Navaja, da ni bila sklenjena nobena pogodba, kje bi stranki uredili medsebojna razmerja glede upoštevanja plačanih obrokov najemnine v odkupno vrednost vozila. Ker tožnik ni zahteval plačila avtomobila, je davčni organ neodplačno prepustitev vozila v odkup opredelil kot drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, tožnika pa kot plačnika davčnega odtegljaja.

13. Glede dokazne prekluzije je Vrhovno sodišče RS že pojasnilo,

da je ta dovoljena le, če je davčni zavezanec imel možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika in hkrati za svojo zamudo ne poda nobenih (dodatnih) razlogov. V zadevi ni sporno, da tožnik ni vložil pripomb na zapisnik in da tudi ni pojasnil razlogov za zamudo. Tožnik je šele v pritožbi prvič navajal dejstva in predložil dokaze (predračun, račun, zaslišanje tožnika in priče B. B.). Navajal je, da prenos vozila ni bil neodplačen, da tožnik ni postal lastnik spornega vozila po poteku pogodbe o finančnem najemu in da davčna osnova ni pravilno ugotovljena. Toženka je pojasnila, da po vsebini pritožbeni ugovori ne predstavljajo ugovora napačne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka in da jih ne more upoštevati (tretji odstavek 238. člena ZUP).

14. Vendar pa sodišče drugače kot toženka sodi, da tožnik zaradi nevložitve pripomb na zapisnik oziroma zaradi svoje neaktivnosti v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni prekludiran, da ugovarja odločitvi davčnega organa nasploh, kar velja tako za pritožbeni postopek kot za postopek upravnega spora. Prekludiran je, in to že v pritožbenem postopku, na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP, kot pravilno navaja toženka, glede navajanja novih dejstev in dokazov. To so dejstva in dokazi, ki so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in pri odmeri davka niso bili upoštevani. Ni pa tožnik prekludiran ugovarjati pravni in dejanski presoji dejstev in dokazov, ki so bili izvedeni v postopku na prvi stopnji in na katerih temelji izpodbijana odločitev.

15. Prav take navedbe pa je (tudi) vsebovala njegova pritožba in jih vsebuje tudi tožba, v kateri tožnik izpodbija dokazno oceno listinskih dokazov in pravno naravo pogodbe o najemu N003101 kot pogodbe o finančnem najemu vozila. Tožnik v tem delu izpodbija pravilno uporabo materialnega prava in dokazno oceno davčnega organa glede pravne kvalifikacije pogodbe o najemu, ko navaja, da je šlo v predmetni zadevi za poslovni najem (operativnem leasingu) vozila, katerega namen po njegovem izteku ni v odkupu vozila, ki je predmet uporabe, temveč je v sami uporabi vozila, pri čemer se sklicuje na sodno prakso, in nasprotuje dokazni oceni davčnega organa, da je šlo za finančni najem. Kakšna je pravna narava konkretne pogodbe pa je vprašanje uporabe materialnega prava in ne zgolj dejanskega stanja. Glede tega pa se toženka ni izrekla, in sicer po presoji sodišča neupravičeno, saj gre za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, ki sicer res sloni na konkretnem dejanskem stanju oziroma konkretni pogodbi in dokazni oceni konkretne pogodbe, slednje pa tožnik izpodbija tudi v tožbi.

16. V tem delu sodišče izpodbijane odločbe ne more preizkusiti, od pravilne pravne opredelitve oziroma od pravne narave predmetne pogodbe pa je odvisna nadaljnja ugotovitev, ki ji tožnik tudi nasprotuje, to je, da je šlo za neodplačen prenos vozila na povezano osebo B. B. in posledično za vprašanje davčnih posledic takšnega prenosa. Ker se davčni organ in toženka glede same pravne narave predmetne pogodbe nista posebej ukvarjala, davčni organ je navedel zgolj, da gre za finančni najem, toženka pa zato, ker je pritožbene razloge v tem delu napačno opredelila zgolj kot ugovore dejanskega stanja in se do njih ni posebej opredeljevala, pri čemer je prezrla, da tožnik ni prekludiran ugovarjati (pravni in dejanski) presoji dejstev in dokazov, ki so bili zbrani v postopku. Zato gre po presoji sodišča za bistveno kršitev pravil postopka (sedma alineja drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1) in je posledično ostala izpodbijana odločba neobrazložena do te mere, da se je ne da preizkusiti.

17. Sodišče pa zavrača tožbene ugovore, v katerih tožnik očita bistveno kršitev pravil postopka, ker naj bi se davčni nadzor vršil brez posebnega sklepa o razširitvi nadzora tudi za leto 2019, glede katerega izhajajo določene ugotovitve. Tukajšnje sodišče je že pojasnilo, da je v pristojnosti davčnega organa odločitev, v kolikšni meri in za katere vrste davka bo davčni inšpekcijski nadzor, upoštevaje 133. člen in 135. člen ZDavP-2

, ki se nanaša tudi na razširitev na druga obdobja oziroma druge vrste davka, opravil, in da podlago za začetek postopka oziroma njegovo razširitev daje davčnemu organu že sam zakon. Iz upravnih spisov tudi ne izhaja, da je davčni organ začel opravljati inšpekcijski nadzor v nasprotju z drugim odstavkom 135. člena ZDavP-2, zato sodišče te tožbene razloge tudi kot protispisne zavrača.

18. Ker je po povedanem odločba v izpodbijanem delu (točka I/2 izreka) nepravilna in nezakonita, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 v tem delu odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka tega člena ZUS-1, v ponovni postopek, v katerem mora upoštevati stališča sodišča, ki se tičejo postopka. Po povedanem ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

19. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na glavni obravnavi in je tožnika v postopku zastopala odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 385,00 EUR (četrti odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika) ter 22 % DDV, ki znaša 84,70 EUR, skupaj 469,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

20. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Ki določa, da drugi dohodki vključujejo: nadomestila, prejeta v zvezi z ustanovitvijo ali obremenitvijo pravice in drugi dohodki, doseženi s prenosom oziroma odstopom pravice na premoženju, ki je prenosljiva in katere vrednost je mogoče izraziti v denarju.

Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023.

Primerjaj sodbo Upravnega sodišča RS I U 300/2019 z dne 5. 3. 2019.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-7

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 238, 238/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.