UPRS Sodba I U 863/2020-20
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-04-17

Adriana Hribar Milič (preds.), Alenka Dolinšek (poroč.), mag. Jožica Češnovar

davek na dodano vrednost (DDV) - odmera DDV - dodatna odmera DDV - nižja davčna stopnja od splošne - uvrstitev blaga - medicinski pripomočki - znižana stopnja DDV

Po izvedenem dokaznem postopku sodišče sodi, da je odločitev toženke glede uvrstitve tožnikov vložkov za čevlje v tarifno številko KN 6406 90 50 pravilna. Glede na ugotovljeno dejansko stanje ni sporno, da so vložki za čevlje izdelani po meri uporabnika, kar pa še ne zadostuje za uvrstitev v tarifno oznako KN 9021, saj se vanjo uvrščajo tudi masovno izdelani ortopedski pripomočki.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijano odločbo tožniku za obdobje od 1. 1. 2016 do 30. 9. 2017 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po stopnji 22 % od davčne osnove 173.797,94 EUR v višini 38.235,54 EUR ter pripadajoče obresti v višini 4.933,58 EUR.

2. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni nadzor posameznega področja delovanja, o ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 27. 9. 2018, zoper katerega tožnik ni podal pripomb. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožnik prodaja ortopedske vložke za obutev, od katerih obračunava DDV po znižani, to je 9,5 % stopnji. Po mnenju tožnika se ortopedski vložki uvrščajo v tarifno skupino 9021 kombinirane nomenklature carinske tarife (KN), zato je v skladu s 4. točko 25. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) upravičen do uporabe nižje davčne stopnje. Nasprotno je davčni organ odločil, da se tožnikov izdelek uvršča tar. št. KN 6406 90 50, za katero ne velja znižana davčna stopnja. Da bi se ortopedski vložki za čevlje lahko uvrstili pod tarifno št. 9021 KN, morajo izpolnjevati pogoje, navedene v opombi 6 k 90. poglavju KN (pripomočki za popravljanje telesnih deformacij ali podpiranje ali držanje delov telesa po bolezni, operaciji ali poškodbi). Iz tožnikovega pisnega pojasnila z dne 17. 7. 2018 in pregleda njegove spletne strani pa izhaja, da se naročila za ortopedske vložke sprejemajo večinoma na terenu, brez opravljene diagnostike, brez sodelovanja usposobljenih strokovnjakov in brez ustrezne diagnostike, ortopedski vložki pa tudi niso umerjeni v obutev uporabnika, ampak so narejeni za določen model čevlja. Prav tako se naknadno ne izvaja kontrola nad učinkovitostjo njihove uporabe. Tožnikovi vložki za čevlje se lahko izdelajo tudi na podlagi spletnega naročila kupca, ki prek naročilnice na spletni strani naroči folijo za odtis stopala. Na podlagi odtisa stopala in zahtevanih podatkov (številka obutve, teža, višina, morebitni diabetes) se kupcu izdelajo ortopedski vložki po meri.

3. Toženka je pritožbo zavrnila in v celoti pritrdila prvostopenjskemu davčnemu organu. Pri odločitvi se je med drugim oprla na Izvedbeno uredbo Komisije (EU) 696/2012 z dne 25. 7. 2012 o uvrstitvi določenega blaga v kombinirano nomenklaturo, ki je vložke za čevlje uvrstila pod tarifno oznako KN 6406 90 50. Pod navedeno tarifno oznako se uvrstijo vložki za čevlje, ki so izdelani z upoštevanjem odtisa stopala in telesne teže uporabnika. Tovrstni vložki niso zasnovani za korekcijo ortopedskih stanj, saj niso posebej prilagojeni pomanjkljivostim, ki naj bi jih odpravljali, ampak so zasnovani za izboljšanje udobja stopala in telesa ter za izravnavanje škodljivih učinkov obstoječih težav. Citira tudi Pojasnjevalne opombe KN (v nadaljevanju POKN) in Pojasnjevalne opombe harmoniziranega sistema (v nadaljevanju POHS). Tožnikovi vložki nimajo značilnosti, navedenih v opombi 6 k 90. poglavju KN (pripomočki za preprečevanje ali popravljanje telesnih deformacij ali podpiranje ali držanje delov telesa po bolezni, operaciji ali poškodbi), saj niso namenjeni odpravi hibe ali invalidnosti oz. ne zamenjajo ali prevzemajo funkcije invalidnega dela telesa. Iz tožnikovih navedb ni razvidno, da gre za medicinske oziroma 3D meritve stopala. Sámo dejstvo, da je izdelek vpisan v register medicinskih pripomočkov, pa tudi ni odločilno za njegovo uvrstitev v KN.

4. Tožnik vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov iz 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V njej vztraja, da so korekcijski vložki vodeni v registru medicinskih pripomočkov na podlagi odločitve Javne agencije za zdravila in medicinske pripomočke, kar v veliki meri kaže na njihovo medicinsko karakteristiko. Toženka ni upoštevala njegovih navedb glede uvrstitve v KN, niti se do njih ni opredelila. S tem je kršila njegovo pravico do pravnega varstva, saj ni navedla nobenih argumentov, zakaj trditve v postopku niso bile upoštevane. Računalniška diagnostika stopal zajema kompletne podatke o stanju stopalnih lokov, zvračanju stopal, obremenitvah metatarzalnega predela in ne samo podatkov o telesni teži. Ortopedski vložki so povsem drugačni po načinu izdelave, karakteristikah in namenu, kot vložki v tarifni skupini KN 6406 90 50. Vložki se sicer res lahko izdelajo na podlagi meritev stopala uporabnika, a gre pri tem za storitev, ki jo pretežno koristijo njihove stare stranke, ki vložke že uporabljajo in jih želijo obnoviti z novimi. Z novimi strankami pa se izvedejo konzultacije in se vložki naredijo tako, da se ugotovi, kje so potrebne korekcije stopal. Vložki so izdelani po meri in nikakor ne masovno, so individualni in namenjeni izključno korigiranju stopalnih lokov. Podatka o teži in višini stranke se vzameta iz razloga, da se določi trdota korekcij, ki se ročno vstavijo v vložek, velikost in razporeditev korekcij pa se določita na podlagi računalniškega ali plantografskega odtisa stopal, česar stranke ne morejo napraviti same. To pa je po tožnikovem mnenju odločilna okoliščina, ki je davčni organ pri svoji odločitvi ni upošteval. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi na podlagi 65. člena ZUS-1. Podredno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Sodišče je na glavni obravnavi 17. 4. 2023 vpogledalo v listine v sodnem spisu (A2 do A20) ter listine, ki sta jih stranki predložili na naroku (sodba Okrajnega sodišča v Mariboru ZSV .../2019 z dne 2. 7. 2020 in odločbe o zavezujočih tarifnih informacijah irskega organa, ki jih je predložila toženka). Sodišče je vpogledalo tudi v upravni spis, konkretno kopije tožnikove spletne strani s podatki o izdelku (C1). Dokazni predlog za zaslišanje tožnikovega zakonitega zastopnika je pooblaščenec na naroku umaknil.

8. Jedro spora se nanaša na odločitev, ali je tožnik pri prodaji ortopedskih vložkov za čevlje upravičen obračunati DDV po nižji 9,5 % stopnji ali pa bi moral uporabiti splošno 22 % stopnjo. Za navedeno razliko mu je bil z izpodbijano odločbo odmerjen dodaten davek. Odločitev je odvisna od odgovora na vprašanje, ali je navedene vložke za čevlje šteti za ortopedske pripomočke v smislu tarifne oznake KN 9021.

9. Po prvem odstavku 41. člena ZDDV-1 se DDV obračunava po splošni stopnji 22 % od davčne osnove. Po drugem odstavku istega člena se DDV obračunava in plačuje po nižji stopnji 9,5 % od davčne osnove v primerih, ko gre za dobave blaga in storitev iz Priloge I. Navedena priloga vsebuje seznam blaga in storitev, za katere se uporablja nižja stopnja DDV. Slednja se na podlagi 4. točke Priloge I uporablja za medicinsko opremo, pripomočke in druga sredstva, ki so namenjena za lajšanje bolezni ali zdravljenje okvare ali invalidnosti in namenjena izključno za osebno uporabo, vključno z njihovim vzdrževanjem.

10. Po določbi 146. člena ZDDV-1 se za razvrstitev izdelkov po tem zakonu uporablja kombinirana nomenklatura carinske tarife (KN). Izvedbena uredba Komisije (EU) 696/2012 o uvrstitvi določenega blaga v KN je vložke za čevlje uvrstila v tarifno oznako KN 6406 90 50 z naslovom Deli obutve. Iz Priloge k navedeni uredbi izhaja opis blaga, in sicer se pod navedeno tar. št. uvrščajo vložki za čevlje iz prožnega vzmetenega jeklenega dela in zamenljivega dela iz različnih materialov. Pri sestavljanju vložka se upoštevata odtis stopala in telesna teža uporabnika, vložki pa so zasnovani za zmanjšanje obremenitve stopal in celega telesa. Tritočkovni podporni sistem vložka je zasnovan tako, da podpira, premika in krepi vezi, kite in mišice. Zagotavlja ublažitev udarcev, enakomerno porazdeljuje telesno težo po celem stopalu in lahko izravnava škodljive učinke ploskih stopal. Taki vložki niso zasnovani za korekcijo ortopedskih stanj, saj niso posebej prilagojeni pomanjkljivostim, ki naj bi jih odpravljali, ampak so zasnovani za izboljšanje udobja stopal in telesa ter za izravnavanje škodljivih učinkov obstoječih težav.

11. Ortopedski pripomočki, uvrščeni v tarifno oznako KN 9021, pa vključujejo obutev in posebne vložke, zasnovane za korekcijo ortopedskih stanj pod pogojem, da so narejeni po meri ali masovno, predloženi posamezno in ne v parih, zasnovani tako, da se enako prilegajo eni ali drugi nogi. Z izrazom „ortopedski pripomočki“ so mišljeni pripomočki za preprečevanje ali popravljanje telesnih deformacij ali podpiranje ali držanje delov telesa po bolezni, operaciji ali poškodbi (opomba 6 k 90. poglavju KN). Dodatno je v 8. točki 90. poglavja POHS v zvezi z ortopedskimi pripomočki navedeno, da so mednje vključeni tudi ortopedski pripomočki za stopala (vključno s pripomočki za deformirana stopala, npr. kepasta noga, nožne opornice z vzmetenim nosilcem za stopalo ali brez njega, kirurški čevlji itd.).

12. Pri uvrstitvi blaga v tarifno številko KN je treba upoštevati tudi zavezujočo razlago Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Slednje je v več svojih sodbah pojasnilo, da je njegova naloga, da predložitvenemu sodišču pojasni merila, ki mu bodo omogočila pravilno uvrstitev zadevnih proizvodov v KN, ne pa, da SEU to uvrstitev opravi samo. Ta uvrstitev izhaja iz izključno dejanske presoje, za katero SEU v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe ni pristojno.

V skladu s sodno prakso SEU so odločilno merilo za uvrščanje blaga objektivne značilnosti blaga in lastnosti, kot so opredeljene v opisu k tarifni številki KN ter v opombah njegovih oddelkov ali poglavij.

V tarifno oznako 9021 KN se skladno s sodno prakso uvrščajo proizvodi, za katere je predvsem značilna dovršenost izdelave in visoka stopnja natančnosti, ki jih ločuje od običajnih proizvodov.

13. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so tožnikovi vložki za obutev izdelani v parih ob upoštevanju odtisa stopala in telesne teže uporabnika, ki jo tožnik pridobi s pomočjo odtisne folije ali senzorsko občutljive računalniške plošče. Tožnik ne zanika, da je mogoče vložke izdelati tudi na podlagi odtisa stopala, ki ga napravi uporabnik sam, da pa se pri novih uporabnikih praviloma opravi računalniška diagnostika stopal, ki zajema še druge podatke. Namen vložkov ni v povečanju udobja, ampak je njihova funkcija korekcija deformacij stopalnih lokov ter zvračanja stopal navzven in navznoter.

14. Po izvedenem dokaznem postopku sodišče sodi, da je odločitev toženke glede uvrstitve tožnikovih vložkov za čevlje v tarifno številko KN 6406 90 50 pravilna. Glede na ugotovljeno dejansko stanje ni sporno, da so vložki za čevlje izdelani po meri uporabnika, kar pa še ne zadostuje za uvrstitev v tarifno oznako KN 9021, saj se vanjo uvrščajo tudi masovno izdelani ortopedski pripomočki. Glede na zgoraj citirana stališča SEU je pomemben tako način izdelave, kot tudi namen, za katerega so vložki narejeni in njihova nameravana oziroma dejanska uporaba.

V tem pogledu pa tožnik pritrjuje toženki, da je vložke za čevlje mogoče izdelati tudi samo na podlagi odtisa stopala, ki ga napravi uporabnik sam s pomočjo odtisne folije. Obravnavani vložki, izdelani na podlagi odtisa stopala, pa se ne uvrščajo v tarifno oznako 9021. Glede namena uporabe tožnik sicer trdi, da je funkcija vložkov za čevlje korekcija stopalnih lokov in zvračanja stopal, za kar pa ne predloži nobenih dokazov, na primer zdravniških diagnoz, ki bi potrjevale, katera ortopedska stanja naj bi vložki preprečili (konkretne diagnoze npr. omenja POHS). Iz predloženih listinskih dokazov namreč izhajajo zgolj tožnikove trditve o izdelku (npr. iz zahtevka za pojasnilo glede uporabe znižane davčne stopnje z dne 14. 9. 2018, zahteve za izdajo zavezujoče informacije z dne 12. 9. 2018 ter odgovora davčnega organa v zvezi s tem). Trditev o korekcijski funkciji obravnavanih vložkov pa ne potrjuje niti vsebina tožnikove spletne strani, ki jo je vpogledal davčni organ in njeno vsebino povzel v razlogih izpodbijane odločbe (na 5. strani). Iz nje namreč izhajajo precej splošni opisi namena in uporabe vložkov za čevlje (npr. s pomočjo vložkov stopalo oblikujemo v pravilen neobremenjujoč položaj pri hoji, ki preprečuje deformacije in blagodejno vpliva na zdravje in počutje; (…) s pomočjo vložkov hodimo zdravo in preprečujemo nadaljnje deformacije; Uporaba vložkov: pri bolečinah v križu, pri bolečinah v ahilovi tetivi, pri boleči palčni kosti ali petnem trnu, pri otiščancih in trdi koži na stopalih, pri utrujenih in bolečih nogah ter mrzlih nogah, pri bolečinah v kolenu...), kar po presoji sodišča kaže na namen povečanja udobja pri hoji, kar je karakteristika vložkov za čevlje, ki se uvrščajo v tar. št. KN 6406 90 50. Lajšanje učinka hibe ali invalidnosti namreč ne zadostuje za uvrstitev v tar. št. 9021.

Tožnik ob tem tudi ne prereka ugotovitev toženke (drugi odstavek 214. člena Zakona o pravdnem postopku, ZPP), da se vložki izdelujejo brez umeritve v čevlje uporabnika in da se ne izvajajo naknadne kontrole, torej nista izkazani dovršenost in visoka stopnja natančnosti izdelkov.

15. Glede na navedeno tožnik tudi po izvedenem dokaznem postopku pred sodiščem ni uspel dokazati, da bi bila glavna funkcija obravnavanih vložkov korekcija ortopedskih stanj. Zato je ob upoštevanju njihovih objektivnih lastnosti oziroma značilnosti in dejanske uporabe, kar izhaja iz prej povzetih podatkov na tožnikovi spletni strani, odločitev toženke pravilna.

16. Sodišče pritrjuje tudi toženkinemu stališču, da registracija predmetnih proizvodov kot medicinskih pripomočkov za uvrstitev v tarifno številko KN ni odločilna. To potrjujeta sodna praksa SEU in Vrhovnega sodišča RS, ki se sicer nanašata na zdravila, vendar ni videti razloga, da ne bi enako veljalo tudi za medicinske pripomočke, saj se oboji registrirajo pri Javni agenciji za zdravila in medicinske pripomočke. Tudi zanje velja, da za ohranitev skladnosti med razlago KN in razlago HS, ki ga vzpostavlja mednarodna konvencija, katere podpisnica je Evropska unija, okoliščina, da ima proizvod dovoljenje oziroma je vpisan v ustrezen register, ne more biti odločilna pri presoji, ali ta proizvod spada v kategorijo „ortopedski pripomočki“ v smislu tarifne številke 9021 KN.

17. Kot neutemeljene sodišče zavrača očitke tožbe, ki se nanašajo na bistvene kršitve pravil postopka. Ni mogoče sledi tožbenim trditvam, da toženka ni argumentirano odgovorila na pritožbene navedbe. Tudi iz predloženih irskih zavezujočih tarifnih informacij ne izhaja, da bi irski organ pri uvrstitvi blaga v KN odločal na podlagi drugih kriterijih, kot jih je upošteval davčni organ pri izdaji izpodbijane odločbe. Ne gre torej za arbitrarno odločanje davčnega organa, kot skuša prikazati tožnik.

18. Glede na navedeno je izpodbijana odločba o dodatni odmeri DDV pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena. Sodišče jo je zato zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

19. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Npr. sodbi SEU Mikrotīkls, C‑542/21 z dne 20. 10. 2022 in SOMEO S.A, C-725/21 z dne 9. 3. 2023.

Npr. sodba SEU Medtronic GmbH, C‑227/17 z dne 12. 4. 2018.

Sodba SEU v zadevah Lohmann GmbH & Co. KG in medi Bayreuth Weihermüller & Voigtmann GmbH & Co. KG, C-260/00 do 263/00, 37. točka obrazložitve. Zahteva, da so izdelki izdelani po meri ali vsaj prilagodljivi pacientu, po stališču SEU odraža željo, da bi se izognili uvrščanju v tarifno številko 9021 izdelkov, ki so navadni izdelki, to je preprosti izdelki, ki nimajo značilnosti, značilnih za izdelke, navedene v POKN k tar. št. 9021 KN.

V tem smislu glej sodbi Oliver Medical, C-547/13 z dne 4. 3. 2015 in G.E. Security, C‑143/15 z dne 25. 2.2016.

Glej v tem smislu sodbi SEU C-270/96 z dne 12. 3 1998 in C-547/13 z dne 4. 3. 2015, na kateri se sklicuje tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 184/2014 z dne 18. 1. 2017.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 41, 146

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.