UPRS Sodba I U 1922/2020-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-01-24

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Alenka Dolinšek

davek od dohodka iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - povezane osebe - navidezni pravni posel (simuliran pravni posel) - davčna ugodnost - zloraba predpisov - davčna optimizacija - subjektivni element - objektivni element

Glede na predhodno navedeno je za ugotovitev nedovoljenega davčnega izogibanja bistveno, da je bil pravni posel ali več pravnih poslov sklenjen z izključnim ali bistvenim namenom, da se prepreči doseganje cilja davčnega predpisa (umeten konstrukt brez ekonomskih razlogov), kar mora temeljiti na objektivnih in subjektivnih okoliščinah, ugotovljenih v konkretni zadevi, česar pa sodišče v konkretnem primeru ne more preizkusiti.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-2647/2017-33 z dne 24. 9. 2019 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila davek od dohodka iz kapitala v povezavi s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 15. 6. 2012 in pripadajoče zamudne obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe, to je do 24. 9. 2019 po tabeli, ki jo navaja, po kateri davčna osnova skupaj znaša 918.500,00 EUR, dohodnina skupaj znaša 224.500,00 EUR, obresti pa skupaj pa znašajo 82.023,79 EUR (točka I izreka). Iz davčnih evidenc izhaja, da je tožnik odmerjeni davek in obresti iz točke I izreka v višini 275.565,34 EUR plačal 15. 12. 2017. Preostanek neplačane obveznosti iz naslova obresti znaša še 31.458,45 EUR (točka II izreka). Tožnik mora dodatne obresti iz naslova odmerjene obveznosti davka od dohodka iz kapitala v skupnem znesku 31.458,45 EUR plačati v 30 dneh po vročitvi odločbe na prehodni davčni podračun države, ki ga navaja. Po izteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka III izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba pa ne zadrži izvršitve (točki IV in V izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre za ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka iz kapitala na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT-499-05-2/2018-2 z dne 6. 6. 2019. Davčni organ je presojal izplačila kupnine tožnikovemu edinemu družbeniku in direktorju A. A. (v nadaljevanju družbenik) na podlagi pogodbe o odsvojitvi tožnikovega celotnega poslovnega deleža v družbi z dne 15. 6. 2012, ki ki ga je odsvojil družbi B., d.o.o. (v nadaljevanju B.) za kupnino 1.980.000,00 EUR. Družbenik je na podlagi citirane pogodbe in Poročila o tržni vrednosti lastniškega kapitala družbe, ki na dan 31. 12. 2011 znaša 1.980.000,00 EUR, vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2012 in izkazoval izgubo. Odločba o odmeri dohodnine ni bila izdana, temveč je davčni organ izdal sklep o ustavitvi postopka. Družbenik je sprejel odločitev, da bo reorganizacijo izvedel, tako da bo B. nadrejena družba tožniku oz. holding družba, kar je izvedel s pogodbo o odsvojitvi svojega celotnega poslovnega deleža v tožniku pridobiteljici, B. Odsvojitev poslovnega deleža je potekala med povezanimi osebami, kot jih opredeljuje 17. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), saj je A. A. družbenik in direktor obeh navedenih družb. B. do leta 2014 ni imela zaposlenih in razen prihodkov iz naslova prejetih dividend od tožnika v letih 2012 in 2013 ni imela drugih prihodkov, ki jih je začela ustvarjati šele kasneje. Tožnikov dobiček v obliki dividend se je od leta 2012 dalje prenašal na B., kar je razvidno iz bilančnih podatkov, navedenih na strani 9 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je pred odsvojitvijo poslovnega deleža družbeniku izplačeval nižje dividende kot po odsvojitvi. B. v času nakupa poslovnega deleža realno ni bila zmožna poplačati kupnine za poslovni delež. Plačilo kupnine se je financiralo iz denarnega toka in s kompenzacijami s strani tožnika. Tako je prihajalo do prelivanja sredstev iz tožnika na B. Tudi po prenosu poslovnega deleža družbenik obe navedeni družbi obvladuje, saj sprejema poslovodne in upravljalske odločitve. Kupnina za poslovni delež je je bila deloma poplačana v letih 2012 in 2013. Terjatev iz naslova neplačane kupnine je družbenik konvertiral v stvarni vložek in ga v obliki naknadnih vplačil višini 1.450.000,00 EUR vložil v B. (kar davčni organ pojasni na straneh 17 in 18 obrazložitve) ter v kasnejših letih od te družbe prejemal vračilo naknadnih vplačil. V obravnavanem obdobju je družbenik na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža prejel iz naslova plačila kupnine, kompenzacije (kar davčni organ pojasni na straneh 13 in 14 obrazložitve) in vračil naknadnih vplačil, znesek 918.500,00 EUR (kar je razvidno na straneh 21, 22 ter 31 obrazložitve izpodbijane odločbe). Naknadna vplačila so bila glede na 491. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) izvedena brez utemeljenega razloga, kar davčni organ pojasni na strani 17 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ v posameznih delih obrazložitve navaja, da gre za navidezen posel (npr. na straneh 13, 28 in 29 obrazložitve), ker gre pri obravnavani odsvojitvi poslovnega deleža dejansko za izplačilo tožnikovega dobička družbeniku, B. pa je bila le vmesni člen za izvedbo neobdavčenega izplačila tožnikovega dobička družbeniku, dejansko pa gre za izplačilo dividend. V drugih delih obrazložitve, zlasti v sklepnem delu (npr. na straneh 30 in 34 obrazložitve izpodbijane odločbe), pa prvostopenjski organ navaja, da gre za reorganizacijo družbe v lasti družbenika v holding strukturo, ki ni navidezni posel, marveč posel, izpeljan po nerazumljivi, zapleteni in kompleksni poti, katerega bistven namen je neupravičeno pridobiti davčno ugodnost - prihranek pri davku od dohodka iz kapitala, kar pa je v nasprotju z namenom in ciljem davčnih predpisov. Gre za zlorabo določb Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in ZGD-1. Izkazana sta objektivni in subjektivni element zlorabe, kot jo določa četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ v poslu odsvojitve poslovnega deleža ne prepozna gospodarskega cilja in tudi ne ekonomske vsebine tega posla. Z menjavo lastniške strukture pri tožniku ni prišlo do dotoka novega kapitala niti do širitve trga in krepitve strateških pozicij. Edini cilj tega posla je pridobiti ugodneje obdavčen oz. neobdavčen dohodek v obliki kupnine za odsvojen poslovni delež, ki bi bil v primeru izplačila dividend višje obdavčen (20 % oz. 25 %), torej prihranek pri davku. Pripombe tožnika na zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 35 do 51 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnikov ugovor glede organiziranja holding strukture davčni organ zavrne na strani 39 in 40 ter 43 in 44, ugovor glede transakcij med povezanimi osebami zavrne na straneh 41 in 42, ugovor glede časovne presoje posla zavrne na straneh 43 in 44, ugovor glede sorazmernosti zavrne na straneh 45 in 46, ugovor glede neustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 zavrne na straneh 46 do 48 ter glede obresti iz 95. člena ZDavP-2 zavrne na straneh 48 do 51 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je sklepno obravnavani posel opredelil za zlorabo predpisov in znesek 918.500,00 EUR, ki ga je kot prejel družbenik obdavčil kot izplačilo dividend, kot to določata 2. točka prvega odstavka 80. člena, tretji odstavek 90. člena in 132. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter tožniku kot izplačevalcu, v skladu s prvim odstavkom 57. člena in 325. členom ZDavP-2 naložil plačilo davka od dohodka iz kapitala (davčnega odtegljaja). Izračun davčne obveznosti je razviden na strani 31 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo. Strinja se s tožnikovim ugovorom, da je prvostopenjski organ obravnavani posel napačno opredelil kot navidezni posel in hkrati tudi kot zlorabo predpisov, vendar ga je v sklepnem delu obrazložitve izpodbijane odločbe pravilno opredelil kot zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, kar pojasni. Družbenik je sprejel odločitev, da si bo tožnikov dobiček namesto izplačila dividend, ki so obdavčene z 20 % oz. 25 % davkom, izplačal tako, da bo davčna obveznost manjša. Davčne obveznost se pri davku na dobiček od kapitala znižuje z daljšim imetništvom kapitalskih deležev. Pritožbeni organ meni, da je bistvena okoliščina za presojo odločitev družbenika, da preoblikovanje družb v svoji lasti (tožnika in B.) izvede z odplačno transakcijo, s prodajo svojega celotnega poslovnega deleža, ki ga ima v tožniku. Pritožben organ meni, da je imel tožnik ob sklenitvi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža namen zlorabit predpise in si neupravičeno zagotoviti davčno ugodnejši položaj. Namen tožnika, da s prodajo poslovnega deleža oblikuje holding skupino, ki predstavlja pripravo za prodajo strateškemu kupcu, po mnenju pritožbenega organa ni v zadostni meri izkazan. Tega ne potrjuje niti nadaljnji potek dogodkov. Ugotavlja tudi, da družba B. ni izvajala dejavnosti financiranja tožnika, temveč je bilo ravno obratno. Ni izkazane povezave med odsvojitvijo poslovnega deleža družbenika in pripravo organizacijske strukture na vstop strateškega partnerja. Tožnik bi lahko tovrstno reorganizacijo lahko dosegel tudi z neodplačno transakcijo. Pomemben je tudi časovni razkorak med tožnikovimi stiki s potencialnimi kupci v letih 2008 do 2010 in odsvojitvijo poslovnega deleža v letu 2012. Ni izkazanega utemeljenega razloga za izvedena naknadna vplačila. Naknadna vplačila, ki so bila kasneje družbeniku vrnjena, se po določbi drugega odstavka 495. člena ZGD-1 štejejo, da niso bila vplačana. Ob upoštevanju vseh okoliščin transakcije pritožbeni organ meni, da je bil, če že ne edini, pa nedvomno bistveni namen transakcij prihranek pri davku od dohodka od kapitala. S tem je utemeljen obstoj subjektivnega elementa. Tožnik je zlorabil predpise (OZ in ZGD-1) v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, za kar navaja sodno prakso. V zvezi s tožnikovim ugovorom, da bi enak davčni učinek lahko dosegel z likvidacijo ali pa s prodajo poslovnega deleža tretji osebi pa pojasni, da je možno primerjati le primerljive transakcije, to je prodajo poslovnega deleža in izplačilo dividend oz. odkup lastnih deležev, kar pojasni. Na straneh 27 in 28 obrazložitve se opredeljuje do kompenzacij. Dejansko stanje je po mnenju pritožbenega organa pravilno ugotovljeno, kršitev določb postopka ni podanih. Glede 7 % obresti po 95. členu ZDavP-2 pa pojasni, da so bile uvedene z novelo ZDavP-2J, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje ter velja za vse postopke, ki so bili tedaj še v teku. Glede neustavnosti 95. člena ZDavP-2 se sklicuje na načelo zakonitosti, davčni organ pa tudi ni pristojen za presojo ustavnosti predpisa.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in toži zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev določb postopka. Uvodoma povzema potek postopka. Davčni organ ni upošteval in se ni opredelil do dokazov o ekonomski vsebini obravnavanega posla. Tožnikov bistveni namen posla ni bil prihranek pri davku. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS (v nadaljevanju VS RS) X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014, katere vsebino navaja. Napačno je stališče davčnega organa, da je sporna vsaka prodaja poslovnega deleža, kjer družbenik ne izgubi lastniških pravic iz poslovnega deleža. Napačno je bilo uporabljeno materialno pravo, saj je prvostopenjski organ pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža opredelil hkrati kot navidezen posel in kot zlorabo predpisov, kar ni pravilno, za kar se sklicuje na sodbo VS RS X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017. Meni tudi, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 vsebuje nedoločne izraze kot so „izogibanje“ ali „zloraba drugih predpisov“ in je nejasen, zaradi česar prihaja do arbitrarnih odločitev in do različne prakse davčnega organa. Določba ni v skladu z Ustavo RS, kar pojasni. Kršeno je načelo gotovosti in enakosti pred zakonom. Pojem „bistveni namen izogibanja“ je nedefiniran. Navedena določba ne vsebuje elementov, ki so potrebni za generalno klavzulo, saj ne določa kriterijev za razlikovanje med „davčnim izogibanjem“ in „zlorabo predpisov“. Za obstoj zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni, kot tudi subjektivni element. Za obstoj subjektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin konkretnega primera izhajati, da je bistven namen transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Sklicuje se na sklep VS RS X Dor 21/2018-3 z dne 25. 4. 2018 glede vprašanja ali se določeno dejanje, katerega edini cilj ni pridobitev davčne ugodnosti, lahko opredeli kot zloraba drugih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, kar pojasni na strani 9 tožbe. Davčni organ zlorabe predpisov v predmetnem postopku ni opredelil kot edini tožnikov namen posla. Sklicuje se na sodbo VS RS X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014 in na sklep VS RS X DoR 21/2018-3 z dne 25. 4. 2018. Tožnikov dejanski glavni namen sklenitve predmetne pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža je bil vzpostavitev holding strukture in priprava za vstop strateškega partnerja, razmejitev tveganj in skupno opravljanje posameznih skupnih funkcij na ravni skupine. Tudi, če bi prišlo do nastanka davčne ugodnosti, pa ta ni bila edini oz. bistven tožnikov namen. Davčni organ napačno razlaga določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Tožniku ni jasno, kako naj dokaže, da davčni prihranek ni bil bistveni namen predmetnega posla. Davčni organ v odsvojitvi poslovnega deleža za kupnino 1.980.000,00 EUR ne prepozna gospodarskega cilja posla niti ne ekonomske vsebine takega delovanja, saj naj bi bilo osnovno izhodišče ustanavljanja družb samostojno opravljanje pridobitne dejavnosti z namenom pridobivanja dobička, B. pa naj bi bila ustanovljena zgolj za namen „parkiranja poslovnega deleža“. V nadaljevanju pojasnjuje različne pojme davčnega prava: „davčno načrtovanje, davčna optimizacija, davčno izogibanje in zloraba davčne zakonodaje“. S prehitro in nezadostno utemeljitvijo odločitve je davčni organ kršil tožnikovo pravico do svobodne gospodarske pobude. Davčni zavezanec ima pravico sklepati vse posle, razen tistih, ki so zakonsko prepovedani. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014. Odsvojitev predmetnega poslovnega deleža je bila ekonomsko smiselna v luči vzpostavitve takšne strukture, ki bi glede na razmere na trgu in glede na glavno dejavnost omogočila čim enostavnejše iskanje in vstop potencialnega investitorja v lastniško strukturo. Sklicuje se na stališča VS RS v zadevi X Ips 48/2014 z dne 18. 6. 2015. Za izogibanje oziroma zlorabo drugih predpisov ne gre v primeru davčne optimizacije, kar pojasni. Pravni posli imajo gospodarsko vsebino, če se z njimi izvaja gospodarska dejavnost, za kar navaja 3. člen ZGD-1. V primeru B. predstavljajo dividende 96 % delež v celotnem prihodku, kar je primerljiv oziroma nižji delež od ostalih holding družb na trgu, za kar na straneh 20 do 21 tožbe navaja podatke.

5. Po mnenju tožnika je bilo dejansko stanje v zadevi napačno ugotovljeno. Davčni organ ni upošteval tožnikovih zatrjevanj in dokazovanj glede ekonomskih razlogov za izvedbo reorganizacije obravnavanih družb in na posameznih mestih obrazložitve celo navaja, da morebitni ekonomski razlogi za odločitev v konkretni zadevi sploh niso bistveni, kar vse predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka. Po izvedenih aktivnostih pridobivanja strateškega partnerja v preteklosti se je izkazalo, da je potrebno ustrezno pripraviti dejavnost varovanja, ki je bila takrat edina tožnikova dejavnost, ki je zanimala strateškega partnerja. Zato je bilo potrebno premoženje, ki se je nanašalo na to dejavnost prenesti na drugo pravno osebo, kar je bil razlog za reorganizacijo, tako da je B. holding družba oz. nadrejena družba tožniku, ki opravlja dejavnost tehničnega varovanja in družbi C., d.o.o. na katero je bila prenesena nepremičnina, ki se oddaja v najem. Takšna reorganizacija je bila sprejeta na podlagi preteklih izkušenj s potencialnimi kupci, ki jih je iskal družbenik vrsto let, da bi z njihovimi vlaganji financiral hitrejšo rast, širitev poslovanja v vzhodni Evropi in dosegal boljše nabavne pogoje. V letu 2008 je tožnik vodil razgovore z družbo D., z.o.o. iz Poljske in prejel Letter of intent (Pismo o nameri vlaganja). V tem obdobju je bil narejen tudi skrbni pregled za namene vlaganja potencialnega investitorja. V letih 2009 in 2010 je tožnik vodil pogovore z vlagateljem, družbo E., d.o.o. iz Hrvaške. Ker sporazuma nista dosegla, je navedena družba leta 2012 samostojno vstopila na slovenski trg. S tem v zvezi je tožnik predložil svojo korespondenco glede možnosti vlaganja, ki pa je davčni organ ni dokazno presodil. Davčni organ je v celoti spregledal tožnikove navedbe in dokaze o iskanju vlagatelja, ki je potekalo več let. Kolikor bi davčni organ presojal predložene dokaze, bi lahko iz njih razbral tožnikov ekonomski namen izvedene reorganizacije. Po povedanem davčni organ ni presodil objektivnih okoliščin obravnavanih poslov.

6. Tožnik tudi ni dosegel nobenega posebnega davčnega prihranka, saj bi do enakih davčnih učinkov lahko prišel tudi npr. z likvidacijo tožnika, kar pojasni na strani 25 tožbe. Lahko bi ustanovil novo družbo, na katero bi prenesel zgolj premoženje za opravljanje dejavnosti varovanja. Poleg navedenega je potrebno upoštevati tudi davčni vidik obdavčitve kapitalskih dobičkov na ravni družbe. V primeru pridobitve strateškega partnerja in odsvojitve poslovnega deleža s strani B. pa tudi nastanejo davčne posledice, saj pride do obdavčitve dobička. Davčni organ na strani 39 tožnikovih dokazov glede iskanja potencialnih vlagateljev ni dokazno ocenjeval, marveč je zgolj pavšalno navedel, da B. v začetku poslovanja ni ustvarjala prihodkov, ter da za reorganizacijo ne vidi potrebe niti ne vidi dejanskega delovanja B. Davčni organ bi moral predmetni posel presojati po stanju v času sklenitve pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža in ne v luči kasnejše dejanske izvedbe, kar pojasnjuje na straneh 25 do 27 tožbe. Neupoštevanje časovne perspektive ima za posledico kršitve načela materialne resnice in načela sorazmernosti, kar pojasni. Ne strinja se z oceno davčnega organa, da je bila B. ustanovljena izključno z namenom izvedbe predmetnega posla. Tožnik je z odsvojitvijo poslovnega deleža sledil cilju reorganizirati družbe v svoji lasti z vzpostavitvijo holding strukture, v katero bi lahko vstopil strateški kupec. Davčni organ ne zanika, da je tožnik od leta 2008 do 2010 iskal investitorja. Ekonomski namen je jasno izkazan, saj so potencialni investitorji že vodili postopke v zvezi z nakupom tožnika. Ne strinja se z ugotovitvijo davčnega organa, da B. v letih 2012 in 2013 ni opravljala nobene dejavnosti, ker je prejemala prihodke zgolj iz naslova dividend. Sklicuje se na sodbo VS RS X Ips 48/2014 z dne 18. 6. 2015, ki se opredeljuje do vprašanja, kdaj je določena gospodarska družba ustanovljena v skladu z namenom. Ne strinja se z navedbo, da brez tožnikovih dividend B. prihodkov ne bi dosegla, kar naj bi bilo po mnenju davčnega organa objektivno dejstvo, ki bi kazalo na zlorabo. Res je B. ustvarila večino prihodkov od dividend tožnika, kar pa ne pomeni, da je bil takšen tudi namen v času sklenitve predmetne pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža. Napačna je tudi ugotovitev davčnega organa, da v zvezi z B. ni mogoče govoriti o njenem dejanskem delovanju na trgu, ker ni vodilo v realno pridobivanje dobička. Že iz definicije pojma holding izhaja njegova glavna dejavnost, ki je ustanavljanje in upravljanje družb, katerih večino deležev ima v lasti in je zato logična posledica, da prihodki holding družbe temeljijo na dobičkih iz naložb (dividende, obresti, itd.). Glede prezaposlitve tožnikove delavke na B. pa ni jasna spornost te prezaposlitve. Gre za prenos splošnih služb na holding družbo. Za davčni organ je bil sporen tudi prenos nepremičnine na družbo C., d.o.o. Tožnik pojasnjuje, da je s tem zavaroval nepremičnino v primeru morebitnega tožnikovega stečaja ali v primeru sovražnega prevzema, kar pojasni na strani 21 tožbe. Gre za zakonito transakcijo. Predmetno prodajo poslovnega deleža pa je potrebno presojati kot del celotne lastniške in poslovne reorganizacije z namenom priprave organizacijske strukture na vstop strateškega partnerja.

7. Pritožbeni organ se strinja s tožnikom, da ni sporna ustanovitev B. in dejstvo, da ta družba prvi dve leti ni imela zaposlenih in drugih prihodkov, razen dividend. Navaja tudi, da se ne opredeljuje do pritožbenih navedb, pa bi se po mnenju tožnika moral, saj so relevantne. Moral bi se opredeliti ali gre za običajno holding strukturo ali ne. V nadaljevanju pritožbeni organ navaja, da ni izkazano, da bi se v času ustanovitve B. in v času obravnavane odsvojitve poslovnega deleža že izvajala holding dejavnost, kot jo opredeljuje 562. člen ZGD-1 ter nadaljuje, da če že ne edini, je pa nedvomno bil bistveni element teh transakcij prihranek pri davku od dohodka iz kapitala. Pritožbeni organ je napačno uporabil materialno pravo (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Davčni organ tožniku tudi očita, da gre za transakcijo med povezanimi osebami, zato bi moral ugotavljati, kakšen bi bil takšen posel, če bi bil izveden pod tržnimi pogoji. Sklicuje se na Smernice OECD 1.11 in na Poročilo o ocenjevanju tožnikove vrednosti z dne 31. 12. 2011. Glede sposobnosti B. za plačilo kupnine za poslovnei delež navaja primer nakupa družbe F., d.d. V konkretni zadevi pa sta se s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža stranki dogovorili tudi o zakonitih zamudnih obrestih in o višini obrestne mere, ki jo kasneje nista znižali, kar priča, da je bila obravnavana pogodba tržno naravnana.

8. Ključno v predmetni zadevi ni dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, marveč vprašanje, ali je izkazana ekonomska vsebina posla. Glede navedenega tožnik na straneh 27 do 29 tožbe navaja, da je v postopku pojasnil in predložil dokaze, da je bila reorganizacija tožnika izvedena zaradi možnosti vstopa strateškega partnerja, ki ga je iskal že nekaj let. Z vstopom vlagatelja bi dosegal boljše nabavne cene in širil obseg poslovanja na trge vzhodne Evrope. S prenosom dejavnosti iz tožnika na ostale družbe v skupini pa je dosegel, da je na tožniku ostalo izvajanje glavne dejavnosti in premoženje, povezano s to dejavnostjo. S tem se je poslovno tveganje zmanjšalo. Davčni organ zgolj pavšalno navaja, da je tožnik sklenil posel, ki ne sledi samostojnemu gospodarskemu cilju, marveč zgolj pridobitvi davčne ugodnosti. S tem dokazno breme prevali na tožnika, sam pa se do tožnikovih navedb in dokazov ne opredeli in jih dokazno ne presodi. Sklicuje se na sklep VS RS X Ips 76/2017 z dne 10. 10. 2018, katerega vsebino navaja. Pritožbeni organ je mestoma priznal ekonomsko vsebino posla, na koncu v zaključkih svoje obrazložitve pa je ni priznal. Tako je obrazložitev pritožbenega organa sama s seboj v nasprotju. Davčni organ tudi ni navedel kriterijev, na podlagi katerih je zaključil, da je element izogibanja pretehtal nad ekonomsko vsebino posla. Izpodbijana odločba je pomanjkljivo obrazložena in ne omogoča preizkusa. Napačna je tudi presoja predloženih dokazov: Pisma o nameri vlaganj iz leta 2008, Poročila o skrbnem pregledu ter Povzetkov o finančnem in davčnem vidiku skrbnega pregleda, o raziskavi trga in davčnem svetovanju. Kljub napotkom, da je potrebno v ponovljenem postopku presoditi ekonomsko vsebino posla, je pritožbeni organ v ponovljenem postopku presodil, da vprašanje ekonomske vsebine posla ni bistveno, kar pojasni na strani 29 tožbe in se sklicuje na sodbo VS RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, v kateri je bilo zavzeto stališče, da je za zlorabo predpisov potrebno dokazati tako objektivne, kot tudi subjektivne elemente. Tožnik je odločitev o reorganizaciji in vzpostavitvi holding strukture sprejel leta 2012 zaradi preteklih izkušenj, ko je več let iskal potencialnega strateškega vlagatelja in v tem obdobju s posameznimi možnimi vlagatelji tudi vodil razgovore glede vlaganja, o čemer je davčnemu organu tudi predložil korespondenco preko elektronske pošte. Zaradi interesa za vlaganje s strani družbe D., z.o.o. iz Poljske je bil narejen skrbni pregled tožnika. Iz predhodno navedenih listin nesporno izhaja, da je bil glavni namen sporne transakcije organiziranje holding strukture zaradi možnega vstopa strateškega partnerja. Davčni organ dejanskega stanja ni ugotovil pravilno in popolno. Pritožbeni organ pa v zvezi z dokaznimi listinami navaja, da so bile v dokaznem postopku res predložene in res izkazujejo namen predhodno navedene družbe D. za vstop v lastniško strukturo, vendar pa po mnenju pritožbenega organa te dokumentacije ni možno povezati z dejansko opravljeno odsvojitvijo poslovnega deleža. Tudi iz navedb pritožbenega organa izhaja, da je tožnik nesporno izvajal aktivnosti, da bi pridobil strateškega partnerja. V okviru določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa se ne presoja dejanska izvedba posla, marveč namen transakcije v času sklenitve predmetnega posla. Pritožbeni organ pa je sam zaključil, da je izkazan namen vlaganja tujega partnerja in je s tem tudi nesporno izkazan ekonomski namen obravnavane transakcije.

9. Tožnik na straneh 31 do 34 ugovarja kršitev načela sorazmernosti ter na straneh 35 do 39 tožbe neustavnost četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ker vsebuje nedoločene pojme in je nejasen ter ni jasne razmejitve med tretjim in četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2. Na straneh 39 do 44 tožbe tožnik ugovarja nezakonitost, neustavnost in retroaktivno veljavnost 95. člena ZDavP-2, na podlagi katerega mu je davčni organ naložil plačilo 7 % obresti, kar pojasni. Višina obresti je v celoti odvisna od trenutka začetka postopka DIN in od izdaje odločbe davčnega organa. Posledično tožnik ne more vplivati na višino obresti. Podana je kršitev načela pravne varnosti in kršitev prepoved retroaktivne veljavnosti zakonske norme (155. člen Ustave RS). Določba 95. člena ZDavP-2 se je na podlagi novela ZDavP-2J začela uporabljati 1. 1. 2017. Obresti se odmerjajo od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe. Tožniku pa so bile odmerjene 7 % obresti od davčnih obveznosti, pri katerih je potekel rok za plačilo pred 1. 1. 2017, ko se je pričela uporabljati novela ZDavP-2J in gre za retroaktivno veljavnost, ki pa ni dopustna. S tem je tožnik postavljen v neenak položaj, gre pa tudi za poseg v pridobljene pravice, kar pojasni. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da v skladu s prvim odstavkom 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter v zadevi samo odloči oz., da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni od izdaje odločbe sodišča, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 16. dne dalje do plačila.

10. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga da tožbo zavrne.

11. V pripravljalnih vlogah tožnik in toženka dodatno utemeljujeta svoje navedbe in stališča.

13. Med strankama je sporno, ali je davčni organ tožniku pravilno in zakonito odmeril davek od dohodka iz kapitala in pripadajoče 7 % obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe v povezavi s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 15. 6. 2012. Sporna je odsvojitev poslovnega deleža z navedeno pogodbo, s katero je družbenik svoj celotni poslovni delež v tožniku odsvojil B. za kupnino 1.980.000,00 EUR. Med strankama je sporno, ali je za sklenitev navedenega posla v času sklenitve obstajal prevladujoč ekonomski namen oz. poslovni cilj in sicer organiziranje holding organizacijske strukture zaradi lažjega vstopa strateškega partnerja, kot to zatrjuje tožnik ali pa je edini oziroma glavni cilj tega posla, glede na ugotovljene objektivne in subjektivne okoliščine konkretnega primera, ki kažejo da gre za umeten konstrukt poslov brez ekonomske vsebine, zloraba drugih predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, kot to menita davčna organa.

14. Na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da davčno izogibanje nastopi, kadar davčni zavezanci sklepajo posle oziroma več med seboj povezanih poslov, ki so sklenjeni brez utemeljenega poslovnega namena, z izključnim ali glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti in namenom preprečiti doseganje cilja davčnega predpisa.

To ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumno zapleteni in kompleksi poti, za katero ni, razen izogibanja določeni obdavčitvi, mogoče najti nobenega razumnega cilja.

Za ugotovitev nedovoljenega davčnega izogibanja je bistveno, da so bili pravni posli sklenjeni z namenom, da se prepreči doseganje cilja davčnega predpisa, pridobitev neupravičene davčne ugodnosti pa se mora tudi uresničiti.

Presoja mora temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med subjekti. Gre za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. S tem nastane udeležencem v taki umetni shemi davčna korist, ki šteje za neupravičeno.

15. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je družbenik kot odsvojitelj 15. 6. 2012 sklenil pogodbo o odsvojitvi svojega celotnega poslovnega deleža v tožniku pridobitelju, B. Gre za povezani osebi, katerih edini družbenik in direktor je bil družbenik. Tožnik je ves čas postopka zatrjeval, da je v zadevi izkazan ekonomski namen in sicer potreba po reorganizaciji družb v družbenika z vzpostavitvijo holding organizacijske strukture, s katero bi omogočil lažji vstop strateškega partnerja, ki ga išče že vrsto let. Z vlaganji strateškega partnerja bi zagotovil dodatni kapital za širitev svoje dejavnosti in za vstop na trge vzhodne Evrope, dosegel ugodnejše nabavne cene, omogočil organiziranje skupnih služb na ravni holding družbe ter ohranil dejavnost varovanja ne eni družbi (na tožniku) in oddajanje nepremičnin na drugi družbi (C., d.o.o.) ter s tem razmejil poslovna in finančna tveganja. Tožnik je vse od leta 2008 skušal pridobiti strateškega investitorja. Najprej je to bila poljska družba D., z.o.o., kasneje pa hrvaška družba E., d.o.o. Davčni organ pa ni našel povezave med tožnikovimi dokazi in pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža ter meni, da ekonomski namen posla tožnik v postopku ni izkazal. Davčni organ meni, da obravnavani posli predstavljajo umeten konstrukt, katerega glavni namen je zloraba drugih predpisov (OZ in ZGD-1), kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, na kar kažejo objektivne okoliščine: gre za posel med povezanimi osebami, B. je bila ustanovljena izključno zaradi izvedbe predmetnega posla, ni imela zaposlenih, dejansko ni opravljala holding dejavnosti, v času nakupa ni bila sposobna plačati kupnine za nakup poslovnega deleža in je plačilo kupnine financirala iz denarnega toka s strani tožnika, iz nakazil dividend. Družbenik tudi po izvedeni prodaji poslovnega deleža obe družbi še vedno obvladuje, holding organizacijsko strukturo bi tožnik lahko vzpostavil tudi na drug način, npr. z neodplačnim pravnim poslom. Tožnik je izvedel konverzijo neplačanega dela kupnine za odsvojen poslovni delež v višini 1.450.000,00 EUR v stvarni vložek in ga v obliki naknadnega vplačila stvarnega vložka vplačal v B. Transakcija je bila izvedena brez ekonomskega razloga saj B. ni potreboval dodatnega kapitala. Edini namen te konverzije je bil izplačilo kupnine za odsvojen poslovni delež preko vračila naknadnih vplačil družbeniku. Bistven namen sklenitve predmetne pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža je bil po mnenju davčnega organa pridobitev neupravičene davčne koristi, to je izplačilo dobička družbeniku na način, ki ne bi bil podvržen pravilom o obdavčitvi dividend. Gre za zlorabo drugih predpisov in sicer OZ ter ZGD-1 o odsvojitvi poslovnih deležev in o naknadnih vplačilih družbenikov z namenom davčnega izogibanja.

16. Vsebina pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža, vrednost obravnavanega poslovnega deleža ter dejstvo, da sta kupec in prodajalec povezani osebi, med strankama niso sporne. Sporne niso ugotovitve glede plačila kupnine za poslovni delež tožnika in dejstvo, da je družbenik tudi po odsvojitvi poslovnega deleža navedeni družbi obvladoval, ter da je do davčnega prihranka pri obdavčitvi predmetnega posla je v konkretnem primeru nedvomno prišlo. Sporen je namen sklenitve pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža oz. glavni razlog za njeno sklenitev in zaključek davčnih organov, da je bil glavni namen sklenitev tega posla prihranek pri obdavčitvi, ki je bil dosežen z zlorabo OZ in ZGD-1, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP. Sporna je tudi ugotovitev, da obravnavani posli predstavljajo umeten konstrukt brez ekonomskih razlogov zanje. Tožnik temu nasprotuje in navaja, da je bil njegov glavni namen ekonomski in sicer reorganizacija družb v okviru B. v holding zaradi lažjega vstopa strateškega partnerja, ki je utemeljen ekonomski namen ter da ne gre za vsebinsko prazen umeten pravni konstrukt oz. del umetne sheme, kot to meni prvostopenjski organ.

17. Pritožbeni organ v zvezi z ekonomskimi razlogi za oblikovanje holding strukture ter s tem priprave za prodajo strateškemu kupcu, ki jih kot prevladujoč ekonomski namen za ustanovitev družbe B. ter za odsvojitev poslovnega deleža navaja tožnik (stran 23 obrazložitve) ugotavlja, da ni sporna ustanovitev B. in dejstvo, da je navedena družba od ustanovitve dalje kot samostojna opravljala dejavnost. Ni pa ustvarjala drugih prihodkov, razen dividend tožnika

. Res je, da je B. ustvarila večino prihodkov od dividend tožnika, kar pa po mnenju pritožbenega organa ne pomeni, da je bil takšen tudi namen v času sklenitve pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža. Pritožbeni organ tudi pritrjuje navedbam tožnika, da ni nič nenavadnega, da se holding družba financira iz dividend, kot je to bilo tudi v primeru B., s čimer se strinja tudi sodišče in pripominja, da določba 562. člena ZGD-1 definira pojem holding družbe kot družbo, ki ima v lasti večino deležev pravno samostojne družbe in opravlja predvsem dejavnost ustanavljanja, financiranja in upravljanja teh družb. Iz zakonskega besedila, ki vsebuje besedo „predvsem“ izhaja, da je dejavnost holding družb primeroma navedena. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa tako izhaja nesporna ugotovitev, da je B. imela v lasti večinski delež v družbah te skupine in da je od ustanovitve dalje samostojno opravljala dejavnost, s čimer se strinja tudi sodišče. Navedbe, da so edini prihodki B. dividende, izplačane s strani tožnika kot odvisne družbe, dokazuje, da je bil njen ustanovitveni namen izpolnjen. Glavna dejavnost holding družb je namreč upravljanje z odvisnimi družbami, kar pomeni, da se holding družba financira iz dobičkov družb, katerih večinski poslovni delež ima v lasti. V skladu z določili ZGD-1 pa pridobitno dejavnost opravljajo tudi tiste družbe, ki svoje celotne prihodke ustvarjajo izključno na podlagi udeležbe v dobičku odvisnih družb.

18. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik ves čas postopka zatrjeval in dokazoval, da je bila odločitev o prodaji poslovnega deleža sprejeta leta 2012 na podlagi preteklih izkušenj s potencialnimi vlagatelji, saj tožnik vse od leta 2008 dalje išče strateškega partnerja, ki bi investirali v tožnikovo dejavnost. Svoje aktivnosti v zvezi s pridobivanjem strateškega partnerja, najprej poljske družbe D., z.o.o., je dokazoval s predloženim Pismom o nameri za vlaganje, Poročilom o skrbnem pregledu, s Povzetkom o finančnih in davčnih ugotovitvah skrbnega pregleda, marketing raziskav in davčnih vidikih, ter kasneje v zvezi s pridobitvijo vlagatelja, hrvaške družbe E., d.o.o., pa je dokazoval s predloženo korespondenco glede možnega vlaganja. Iskanje strateških partnerjev pa nedvomno predstavlja aktivnosti, ki se lahko odvijajo daljše časovno obdobje, kot to zatrjuje tožnik. Določen čas pa je tudi potreben za reorganizacijo lastniške strukture družb ter oblikovanje holding lastniške strukture. Davčni organ je presodil, da iz navedenih dokazov ne izhaja, da je bilo za namen vstopa strateškega partnerja potrebno reorganizacijo izvesti prav z odtujitvijo poslovnega deleža tožnika holdingu B. S tem davčni organ ni presojal, ali je bila prodaja poslovnega deleža izvedena v okviru lastniške reorganizacije, marveč je zgolj presojal, ali je bilo v okviru reorganizacije dejansko potrebno prodati poslovni delež, kar pa glede na opredelitev pojma zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 ni pravilno. Napačno je tudi stališč davčnega organa, da za presojo v obravnavani zadevi ni odločilno ali je bilo v določenem trenutku smotrno, da se tožnik in B. preoblikujeta tako, da postane B. holding družba, ter da je za odločitev bistvena odločitev družbenika, da preoblikovanje navedenih družb izvede z odplačno transakcijo, s prodajno pogodbo (stran 33 obrazložitve). Za opredelitev pravnega posla kot zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 je relevantna ugotovitev ali gre v konkretnem primeru za posel, sklenjen zaradi prevladujočega poslovnega oz. ekonomskega razloga ali pa je njegov prevladujoč namen zloraba drugih predpisov. Davčni zavezanec ni dolžan izbrati tisto transakcijo, ki je zanj davčno najmanj ugodna. Mejo med davčnim izogibanjem po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in davčno optimizacijo je treba ugotoviti in presoditi ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin konkretnega primera. Če je ugotovljeno, da pravni posel (ali več njih, ko jih je treba presoditi kot celoto) ne zasleduje izključno pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, temveč je ta hkrati utemeljen tudi z razumnimi poslovnimi razlogi zunaj davčnega prava, ne gre za davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Če pa je mogoče, glede na objektivne okoliščine ugotoviti, da je bil glavni cilj strank pravnega posla prav v pridobitvi neupravičene davčne ugodnosti oz. preprečitvi doseganja cilja davčnega predpisa in izogibanja izpolnitve davčnih obveznosti, ter da so bili ostali cilji nepomembni ali zanemarljivi, je jasno, da o dopustni davčni optimizaciji ni mogoče govoriti.

Iz obrazložitve davčnih organov pa ne izhajajo jasni razlogi, ali gre za en posel prodaje poslovnega deleža, za katerega je izkazan ekonomski razlog, kot to navaja tožnik, ali pa gre za več poslov kot del umetnega konstrukta, zaradi česar sodišče izpodbijane odločbe ne more preizkusiti. Po povedanem je bilo materialno pravo in sicer četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

19. Pri svoji presoji prihaja davčni organ tudi sam s seboj v nasprotje, ko na strani 34 obrazložitve ugotavlja, da je „bistveni namen izbire prodajne pogodbe pridobiti neupravičeno davčno ugodnost, to je izplačilo dobička družbeniku, ki ne bi bilo podvrženo pravilom o obdavčitvi dividend“, nato pa na stani 43 obrazložitve povsem nasprotno navaja: „da je davčni organ vse argumentirane razloge za prodajo deleža obravnaval, zato iskanju novega investitorja in prenosu dejavnosti na novoustanovljene družbe ni mogoče oporekati, je pa mogoče ugotoviti, da vzpostavitev takšne strukture ni omogočila čim enostavnejši vstop potencialnega investitorja, saj se vstop v lastništvo tožnika s strani tujega investitorja ni zgodil, zgodil pa se je s strani povezane družbe B.“. Posledično izpodbijana odločba ne zadostuje kriterijem obrazložitve iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

20. Davčni organ na strani 44 obrazložitve izpodbijane odločbe sicer ne oporeka dejstvu, da je tožnik že od leta 2008 izvaja aktivnosti v zvezi z vstopom strateškega partnerja v družbo in nato kot relevantno zaključi, da do vlaganja dejansko ni prišlo. Glede na dikcijo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa je relevanten namen sklenitve pravnega posla v času sklenitve, ne pa ali je do pričakovanih rezultatov tudi dejansko prišlo. Nakup poslovnih deležev povezanih oseb s strani družbe z omejeno odgovornostjo je pravni posel, ki je po ZGD-1 dopusten, povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene poslovne deleže kasneje odsvoji drugim osebam. S takšnim pravnim poslom prodaje oziroma nakupa poslovnega deleža se zasleduje poslovni temelj z dopustnim poslovnim ciljem in sicer družbenik odsvoji svoj poslovni delež, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička (izplačilo dividend), saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež, česar pa davčni organ ni raziskal v zadostni meri. Dejstvo, da gre v konkretnem primeru za posel odsvojitve poslovnega deleža med povezanimi osebami, kar med strankama ni sporno, pa še ne utemeljuje ugotovitve o nedovoljenem izogibanju uporabe davčnih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.

21. Med strankama ni sporno, da je tožnik izvedel konverzijo neplačanega dela kupnine za odsvojen poslovni delež v stvarni vložek in ga v obliki naknadnega vplačila stvarnega vložka vplačal v B. Glede navedenega prvostopenjski organ na strani 28 obrazložitve navaja, da B. ni potreboval dodatnega kapitala v višini 1.450.000,00 EUR ter da je bil edini razlog za naknadna vplačila omogočiti, da se kupnina za odsvojen poslovni delež izplača družbeniku v obliki vračil naknadnih vplačil v B. Pritožbeni organ za naknadna vplačila na strani 23 obrazložitve navaja pravno podlago, določbo 491. člen ZGD-1, ter da se sled izvora sredstev za poplačilo holding družb do prodajalcev deležev lahko dodatno zabriše s tem, ko se izvede vplačilo terjatev iz naslova kupnine v holding družbo kot naknadno vplačilo (kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru) brez utemeljenih razlogov za takšna naknadna vplačila, kar kaže, da je bila transakcija naknadnega vplačila terjatev iz naslova kupnine zamišljena le kot dodatna transakcija, ki bi zabrisala sled glede izvora sredstev za poplačilo obveznosti iz naslova kupnine od prodaje poslovnega deleža v tožniku. Po presoji sodišča obravnavano izplačilo kupnine za nakup poslovnega deleža družbenika s strani B., tudi v obliki vračila naknadno vplačanega stvarnega vložka (po izvedeni konverziji terjatev iz neplačanega dela kupnine za poslovni delež v stvarni vložek), samo po sebi ni mogoče šteti za nedovoljeno davčno izogibanje obdavčitve izplačila dobička družbeniku. Toženka pa ne pojasni, kako je v konkretnem primeru na obdavčitev vplivala navedba na strani 25 obrazložitve, da se v primeru vračila naknadnega vplačila na podlagi drugega odstavka 495. člena ZGD-1 šteje, da ni bil vplačan.

22. Glede na predhodno navedeno je za ugotovitev nedovoljenega davčnega izogibanja bistveno, da je bil pravni posel ali več pravnih poslov sklenjen z izključnim ali bistvenim namenom, da se prepreči doseganje cilja davčnega predpisa (umeten konstrukt brez ekonomskih razlogov), kar mora temeljiti na objektivnih in subjektivnih okoliščinah, ugotovljenih v konkretni zadevi, česar pa sodišče v konkretnem primeru ne more preizkusiti. Po presoji sodišča davčna organa materialnega prava in sicer določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v konkretnem primeru nista pravilno uporabila, kar je imelo za posledico nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

23. Neutemeljeni so po presoji sodišča tožnikovi ugovori o neustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, da ni jasne razmejitve med tretjim in četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 in ker navedena zakonska določba vsebuje nedoločne pravne pojme: „ekonomska vsebina transakcije; izogibanje oziroma zloraba drugih predpisov“, kar predstavlja kršitev načela jasnosti in pomenske določljivosti predpisov iz 2. člena Ustave RS. Ustavno sodišče RS je v sklepu U-I-189/17-7 z dne 14. 1. 2021 navedlo, da očitana kršitev Ustave RS ni podana, ker je s pomočjo razlage predpisov mogoče priti do jasne razmejitve med posameznimi vrstami poslov po tretjem in po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Uporaba nedoločnih pravnih pojmov pa tudi sama po sebi ne pomeni kršitve 2. člena Ustave RS. Po oceni Ustavnega sodišča RS navedeni nedoločni pravni pojmi ne vsebujejo previsoke stopnje nedoločnosti.

24. Tožniku so bile z izpodbijano odločbo na podlagi 95. člena ZDvaP-2 odmerjene 7 % obresti, ki tečejo od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe. Sodišče v zvezi z navedenim pripominja, da je VS RS v zadevi X Ips 86/2020 s sklepom 17. 3. 2021 prekinilo postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi VS RS za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2.

25. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije oziroma da sodišče v zadevi samo odloči, vendar sodišče na takšno tožnikovo zahtevo ni vezano.

Sodišče v zadevi ni odločalo meritorno na podlagi 65. člena ZUS-1, kot je to predlagal tožnik, saj za meritorno odločitev v obravnavani zadevi ni podanih pogojev, saj podatki predmetnega postopka ne dajejo zanesljive podlage za to, da bi sodišče samo odločalo o zadevi, marveč je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku.

26. Po povedanem je bilo materialno pravo v zadevi napačno uporabljeno (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2) in je bilo posledično tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. in 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, ki je v skladu s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka.

27. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

28. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožeča stranka v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožeči stranki, če je bila zadeva rešena na seji in tožeča stranka v postopku ni imela pooblaščenca, ki je odvetnik, stroški v višini 15,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).

Glej sodbo VS RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021.

Glej sodbo VS RS X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019.

Glej sodbo VS RS X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, točka 13 obrazložitve.

Primerjaj sodbo VS RS v zadevi X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, kjer ni bilo izkazano, da se je ustanavljanje holdinške strukture dejansko odvijalo v času sklenitve pogodbe o prodaji poslovnega deleža, zato je Vrhovno sodišče RS pritrdilo, da iz okoliščin ugotovljenega dejanskega stanja v zvezi z učinki in financiranjem prodaje poslovnega deleža izhaja, da je bila pogodba o prodaji poslovnega deleža del sheme poslov, ki so vključevali ustanovitev holding družbe, katere glavni cilj je bil zagotoviti neupravičeno davčno ugodnost oz. izognitev plačilu davka od dohodkov iz kapitala. V konkretnem primeru pa ni sporna ustanovitev B. - holdinga in dejstvo, da je ta od ustanovitve dalje opravljal dejavnost, ni pa ustvarjal drugih prihodkov razen dividend tožnika.

Primerjaj sodbo VS X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020.

Glej sodbo VS RSX Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022.

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.