UPRS Sodba III U 35/2022-39
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-24

Andrej Orel (preds.), Lea Chiabai (poroč.), Valentina Rustja

davčni rezident - rezidentski status - ugotavljanje rezidentskega statusa - rezidentstvo po konvenciji in po ZDoh-2 - dvojno rezidentstvo - izogibanje dvojnemu obdavčevanju - pravnomočna odločitev o isti stvari

Rezidentski status se za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice.

I. Tožbi se ugodi, izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4218-21227/2017-7 z dne 7. 8. 2018 , se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 907,68 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je z odločbo, št. DT 4218-21227/2017-7 z dne 7. 8. 2018 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), določila, da se tožnik od 1. 1. 2018 dalje šteje za rezidenta Slovenije. V obrazložitvi pojasnjuje, da je iz uradnih evidenc, ki jih vodi ali so ji dostopne, razvidno, da se tožnik od 1. 1. 2018 dalje šteje za rezidenta Slovenije, ker izpolnjuje pogoje, navedene v 1. in delno 5. točki 6. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ta določa, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če ima uradno prijavljeno stalno prebivališče in če ima ekonomski interes v Sloveniji. FURS je pred spremembo sodne prakse iz leta 2015, kljub izpolnjevanju katerega od pogojev za rezidenta Slovenije iz 6. člena ZDoh-2, posameznike opredelil za nerezidente Slovenije na podlagi določil 4. člena mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja, sklenjene med Slovenijo in državo, ki tega zavezanca šteje za svojega rezidenta. Po sodbi Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015, pa mora davčni organ pri ugotavljanju rezidentskega statusa svojo odločitev utemeljevali le na podlagi določb nacionalne davčne zakonodaje. Od junija 2015 se zato rezidentstvo presoja zgolj na podlagi določb ZDoh-2, ne pa tudi po prelomnih pravilih za dvojne rezidente iz mednarodnih pogodb v primerih, ko zavezanec izkazuje hkratno rezidentstvo druge države. Posameznik se torej ob izpolnjevanju kateregakoli pogoja iz 6. člena ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije.

2. FURS pojasnjuje, da je na podlagi podatkov iz uradnih evidenc ugotovila, da ima tožnik v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče na naslovu ..., da je v delovnem razmerju pri ... ter da iz navedenega naslova prejema dohodke v Sloveniji, tu pa ima tudi odprt račun pri banki A., d. d. S svojimi ugotovitvami je seznanila tožnika ter mu dala možnost, da se o tem izjavi, kar je tožnik tudi storil in poudaril, da mu je Davčni urad Nova Gorica že dne 26. 4. 2006 izdal odločbo, št. DT42410-25/2006-31 (v nadaljevanju odločba z dne 26. 4. 2006), s katero je bilo določeno, da se za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njegov rezidentski status. Te okoliščine se niso v ničemer spremenile, saj še vedno živi in dela v ZDA, rezidenčne vezi z ZDA pa je še poglobil, saj je zaposlen na ..., s partnerko pa sta v ZDA tudi skupna lastnika nepremičnine.

3. FURS poudarja, da ima tožnik še vedno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, kar je po določbi 1. točke 6. člena ZDoh-2 eden od pogojev za davčno rezidentstvo Slovenije. Kolikor v Sloveniji ne biva, bi moral poskrbeti za ustrezno odjavo stalnega prebivališča. Poleg tega je zaposlen pri ... in prejema redni mesečni dohodek, s čimer delno izpolnjuje tudi 5. točko 6. člena ZDoh-2. FURS je postopek pričela po uradni dolžnosti na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga ter na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 124/2015. S svojo odločitvijo prvostopenjski organ ni odpravil odločbe z dne 26. 4. 2006, pač pa izdal novo odločbo, s katero je za tožnika odločil o statusu rezidenta za tekoče koledarsko leto in dalje. Kot rezident je tožnik dolžan napovedati vse dohodke, ki jih od 1. 1. 2018 prejema v tujini, ob izpolnjevanju določbe 4. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in ZDA o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka iz premoženja pa lahko v napovedi za odmero akontacije dohodnine oziroma v ugovoru zoper informativni izračun uveljavlja oprostitev plačila davka.

4. Tožnik je zoper izpodbijano odločitev vložil pritožbo, ki pa jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ), zavrnilo. V obrazložitvi se pridružuje zaključkom prvostopenjskega organa. V skladu s 6. členom ZDoh-2 se fizična oseba opredeljuje za rezidenta, če v katerekoli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje katerega od pogojev, ki so določeni v tem členu. Gre za določitev rezidentskega statusa za davčne namene, ki se ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje in zato v času tega odločanja ni podlage za uporabo konvencij o izogibanju dvojega obdavčevanja dohodka in premoženja (v nadaljevanju KIDO). Sodna praksa, ki se je oblikovala glede tega vprašanja, pomeni obvezno razlago materialne določbe, ki jo uporabi prvostopenjski organ v trenutku odločanja. Kolikor take razlage ne bi upošteval, bi njegova odločitev temeljila na napačni uporabi materialnega predpisa in bi bila zato njegova odločitev nezakonita. Četudi se dejanske okoliščine za tožnika niso spremenile, je upravni organ vezan na razlago materialne določbe, kot jo je sprejela sodna praksa. Izpodbijana odločitev ne posega v pravnomočno odločbo z dne 26. 4. 2006, tako da se tožnik za nerezidenta šteje za čas od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2017, od 1. 1. 2018 dalje pa za rezidenta Slovenije, in sicer za namene ZDoh-2.

5. Drugostopenjski organ v nadaljevanju citira določbo 6. člena ZDoh-2, ki je pravna podlaga za določitev statusa rezidentstva. Tožnik v Sloveniji ohranja uradno prijavljeno stalno prebivališče, kar pomeni, da je odločitev prvostopenjskega organa, da s tem izpolnjuje pogoj po 1. točki 6. člena ZDoh-2, pravilna. Gre za izpolnjen formalni pogoj, ki ni sporen. Stališče, da je za odločitev relevantno dejansko prebivanje, kot je bilo doslej večkrat zavzeto v odločitvah Upravnega sodišča RS, je v nasprotju z zakonskim besedilom, prijava bivališča pa je v celoti v sferi zavezanca. Drugostopenjski organ pritrjuje očitkom tožnika, ki se nanašajo na izpolnjevanje pogoja po 5. točki 6. člena ZDoh-2. Strinja se sicer z ugotovitvijo, da delovno razmerje, ki ga ima tožnik sklenjenega z ..., kjer tudi prejema redne mesečne dohodke, predstavlja ekonomski interes tožnika v Sloveniji, vendar pa so pri tem zanemarjeni osebni interesi tožnika, ki imajo po ustaljeni sodni praksi prednost pred ekonomskimi. Kljub takemu napačnemu zaključku prvostopenjskega organa pa ne gre za bistveno kršitev pravil postopka, saj je odločba utemeljena tudi na podlagi 1. točke 6. člena ZDoh-2. Ugotovitev rezidenstva za tožnika je določena od 1. 1. 2018 dalje, to je od začetka davčnega leta. Res je sicer do spremenjene sodne prakse prišlo že v letu 2015, vendar pa ugotovitev rezidentstva za čas od 1. 1. 2018 dalje tožniku ne more biti v škodo. Tožnik v pritožbi utemeljeno izpostavlja, da je Vrhovno sodišče RS v zadevi št. X Ips 124/2015 svojo odločitev utemeljilo s tem, da dvojnega rezidenstva ni mogoče sanirati, če je odločitev o rezidenstvu za namene KIDO že pravnomočna, saj je v preteklosti presoja v postopku ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 potekala tako na podlagi nacionalne davčne zakonodaje kot tudi na podlagi določb KIDO. Konkretni postopek, ki se je pričel voditi zaradi spremembe sodne prakse, pa je potekal izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, njegov izid pa tožnika ne prekludira pri uveljavljanju ugodnosti, ki jih daje mednarodna pogodba v zvezi s konkretnimi prejetimi prihodki. Status dvojnega rezidenststva in s tem uporaba prelomnih pravil iz mednarodne pogodbe se torej presoja le v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi, s čimer Republika Slovenija tudi zadosti prevzetim obveznostim, ki izhajajo iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

6. Tožnik zoper odločitev tožene stranke vlaga tožbo v upravnem sporu iz vseh tožbenih razlogov ter sodišču primarno predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, podrejeno pa, naj izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi) ter vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Tožena stranka naj mu tudi povrne stroške postopka. Tožnik navaja, da se je leta 1992 preselil v ZDA, kjer se je zaposlil na ... in je zato dne 10. 3. 2006 pri Davčnem uradu Nova Gorica vložil vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa. Z odločbo z dne 26. 4. 2006 je davčni organ odločil, da se tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njegov rezidenstski status, iz obrazložitve te odločbe pa izhaja, da se je njegov rezidentski status presojal na podlagi 4. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in ZDA o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja. Ker je bilo ugotovljeno, da se tožnik po nacionalni zakonodaji šteje za rezidenta za davčne namene v Sloveniji, se je o njegovem statusu odločalo na podlagi prelomnih pravil, na podlagi katerih je bilo ugotovljeno, da ima tožnik pretežni osebni in ekonomski interes v ZDA. Takrat je davčni organ ugotovil, da je tožnikova zaposlitev na ... stalna in za nedoločen čas. Leta 1993 je tožnik od ameriških imigracijskih oblasti dobil stalno vizo, tako da je od takrat dalje permanentni rezident ZDA. Njegovi dohodki, ki jih dobi od delodajalca, se v ZDA obdavčijo avtomatično, saj so osebe s stalnim bivališčem enako kot državljani ZDA dolžne izpolniti davčno napoved. Svoje davčne obveznosti od vseh dohodkov, prisluženih v ZDA, torej izpolnjuje v tej državi. V takratnem postopku Davčnega urada Nova Gorica je tožnik navedel, da bo v tujini ostal predvidoma 10 let ter da bo imel v Sloveniji še naprej stalno bivališče, ki ga oddaja v najem nepovezani osebi. V odločbi z dne 26. 4. 2006, ki mu jo je po izvedenem postopku izdal davčni organ in s katero je bilo ugotovljeno, da se za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije, mu je bilo pojasnjeno, da se bo njegov status v davčnem registru spremenil, kolikor se bodo spremenile okoliščine, ki vplivajo na njegov status rezidenta oziroma nerezidenta, kar pa mora sam sporočiti davčnemu uradu.

7. FURS ga je s pozivom z dne 29. 6. 2018 pozvala k sodelovanju v postopku ureditve rezidentskega statusa za davčne namene, kot razlog pa navedla podatek iz uradne evidence o njegovem stalnem bivališču ter ga tudi pozvala k predložitvi napovedi za odmero davka za vse dohodke, ki jih prejema v Republiki Sloveniji in v tujini. Tožnik je v svojem odgovoru pojasnil, da se njegove okoliščine od leta 1992 dalje niso spremenile, pač pa da so se njegove ekonomske in osebne vezi v tujini še poglobile ter da zato meni, da mu ni treba vložiti nove vloge za ugotovitev rezidentskega statusa za davčne namene v Sloveniji. Kljub takemu pojasnilu mu je FURS izdala izpodbijano odločbo, tej odločitvi pa je po vloženi pritožbi pritrdil še drugostopenjski organ.

8. Tožnik citira določbo 225. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter poudarja, da upravni organ ne sme posegati v pravnomočno odločbo. Materialna pravnomočnost odločbe je namreč institut, ki stranki zagotavlja pravno varnost in je tudi ustavnopravno zavarovan z določbo 158. člena Ustave RS. Ker je tožena stranka tožniku dodelila drugačen rezidentski status za davčne namene, kot ga je imel že določenega s pravnomočno odločbo z dne 26. 4. 2006, in to ob enakih dejstvih, je taka odločitev nezakonita, saj davčni organ ni imel v ZUP nobene pravne podlage za takšen poseg. Davčni organ je namreč že v odločbi z dne 26. 4. 2006 ugotovil, da ima tožnik v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, delne zaposlitve pri Inštitutu ..., ki je del ..., pa ni opredelil kot delno ekonomsko vez v Sloveniji, četudi je imel v uradnih evidencah zaveden tudi ta podatek. Po letu 2006 se je večina tožnikovih sodelavcev iz inštituta preselila na podoben inštitut v ..., tako da se je tja preselila tudi tožnikova zaposlitev. Tožnik ima svoje običajno prebivališče v ZDA, kjer je tudi središče njegovih ekonomskih in osebnih interesov. Tu ima stalno zaposlitev, z univerzo v Sloveniji pa pretežno sodeluje na daljavo. V ZDA živi s partnerko, kar pomeni, da ima tu tudi osebni interes. Okoliščine, o katerih je davčni organ presojal v izpodbijani odločbi, se torej od leta 2006 dalje niso spremenile in zato ne morejo biti razlog za izdajo nove odločbe. Tožnik zato tudi ni vložil nove vloge za presojo rezidentskega statusa, kar vse je toženi stranki pojasnil in nespremenjene okoliščine utemeljil s priloženimi dokazili. Tožena stranka razloga za spremembo tožnikovega rezidentskega statusa tako ni utemeljila na spremenjenih okoliščinah, pač pa le na podlagi spremenjene sodne prakse. O isti stvari pa ne moreta teči dva postopka oziroma ne more biti dvakrat odločeno, če se dejansko ali pravno stanje, na katero se opira odločba, ni spremenilo. Tožena stranka tudi ni pojasnila datuma spremembe tožnikovega rezidentskega statusa, pač pa le navedla, da se v skladu z ZDoh-2 tožnik šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2018 dalje. Na podlagi izpodbijane odločbe je bil tožniku tudi izdan informativni izračun dohodnine za leto 2018, zoper katerega je vložil ugovor, saj se ne šteje za rezidenta Slovenije za davčne namene.

9. Kolikor bi bila sprememba sodne prakse, na katero se sklicuje tožena stranka, zakonita podlaga za spremembo tožnikovega rezidentskega statusa, pa se je ta spremenila že v letu 2015, tožena stranka pa je tožniku odvzela pravice, ki so mu bila dodeljene s pravnomočno odločbo z dne 26. 4. 2006 šele z dnem 1. 1. 2018. Če bi davčni organ postopal zakonito, izpodbijane odločbe ne bi izdal. Tožnik s 1. 1. 2018 svojega stalnega bivališča v Sloveniji ni niti prijavil niti odjavil. Izpodbijane odločbe se v tem delu ne da preizkusiti, razlaga drugostopenjskega organa, da ta datum predstavlja začetek davčnega obdobja in da za tožnika ne pomeni nastanka škode, pa prav tako ni podkrepljena z nobeno zakonsko podlago.

10. Davčni organ je pred spremembo sodne prakse tožnikov rezidentski status za davčne namene presojal na podlagi določb mednarodne pogodbe namesto na podlagi nacionalne zakonodaje. To pomeni, da bi bil tožnik tudi v obdobju od 1. 1. 2018 dalje v Sloveniji še vedno oproščen plačila davka od dohodkov, doseženih v ZDA, le da bi bil postopek uveljavljanja oprostitve daljši in povezan s stroški za tožnika. To pa ni v skladu s 14. členom ZUP, ki določa, da je treba postopek voditi hitro, s čim manj stroški in čim manjšo zamudo za stranke in druge udeležence v postopku. Z odločbo z dne 26. 4. 2006 je davčni organ v celoti sledil temu načelu. Tožnik meni, da tožena stranka ni pravilno uporabila veljavnih predpisov oziroma jih je uporabila in razlagala v njegovo škodo, kršeno pa je bilo tudi načelo sorazmernosti.

11. Tožena stranka, ki je sodišču predložila upravne spise, je v odgovoru na tožbo navedla, da prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

12. Tožnik se je na odgovor tožene stranke odzval v pripravljalni vlogi z dne 17. 10. 2019, v kateri je strnjeno ponovil svoja stališča, enako tudi v pripravljalni vlogi z dne 16. 3. 2021.

13. Sodišče je o tožnikovi tožbi prvič odločilo s sodbo št. III U 231/2019-23 z dne 9. 4. 2021. Tožbo je zavrnilo in se v obrazložitvi pridružilo vsem stališčem prvostopenjskega in drugostopenjskega organa. Na predlog tožnika je zoper to sodbo Vrhovno sodišče RS s sklepom, št. X DoR 138/2021-3 z dne 7. 7. 2021 dopustilo revizijo, po tem, ko je tožnik revizijo vložil, pa ji je s sklepom št. X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022 ugodilo, sodbo tukajšnjega sodišča št. III U 231/2019-23 z dne 9. 4. 2021 razveljavilo ter mu zadevo vrnilo v novo sojenje.

14. Sodišče ugotavlja, da med strankama ni sporno, da ima tožnik v Republiki Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče na naslovu ..., ... in da se je leta 1992 odselil v ZDA, kjer se je zaposlil na ..., tožena stranka pa tudi ne oporeka njegovim navedbam, da je njegova zaposlitev stalna, da je v letu 1993 pri ameriških imigracijskih oblasteh dobil stalno vizo, da v ZDA biva skupaj s partnerko, da sta tu tudi solastnika nepremičnine ter da se mu v ZDA, glede na njegov status, od prejemkov avtomatično obračunavajo davki. Med strankama tudi ni razhajanja o tem, da je dne 26. 4. 2006 takratni Davčni urad Nova Gorica tožniku izdal odločbo, da se za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njegov rezidentski status, in da je ta odločba postala pravnomočna. Predmet tega upravnega spora pa je odločitev tožene stranke, izdana po uradni dolžnosti, s katero je na podlagi dejstva, da ima tožnik v Sloveniji uradno prijavljeno stalno prebivališče, določila, da se v skladu z ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2018 dalje. Tožena stranka je svojo odločitev oprla na 6. člen ZDoh-2

in sodno prakso, po kateri se je rezidentski status ugotavljal izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje. Tožnik ugovarja, da je tožena stranka s tako odločitvijo brez pravne podlage v ZUP ali ZDoh-2 posegla v pravnomočno odločbo z dne 26. 4. 2006, četudi se okoliščine, na podlagi katerih je bilo s to odločbo ugotovljeno, da se za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije, niso v ničemer spremenile, pa tudi sicer je središče njegovih ekonomskih in socialnih interesov v ZDA, prijavljeno prebivališče v Sloveniji pa ohranja zaradi oddajanja nepremičnine v najem.

15. Vrhovno sodišče RS je v zadevi št. X Ips 124/2015, na katero se v izpodbijani odločbi sklicuje tožena stranka, ločilo med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene ZDoh-2 in med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene KIDO, ki poteka po prelomnih pravilih. Po tem, ko je bila izdana ta sodba, pa je bila sprejeta novela ZDoh-2R

, s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. Ker se novelirani zakon uporablja od 1. 1. 2017, je relevanten tudi za odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu.

16. Vrhovno sodišče je v sklepu, št. X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022, s katerim je odločilo v reviziji zoper sodbo, št. III U 231/2019-23 z dne 9. 4. 2021, ki je bila izdana v predmetni zadevi, odgovorilo na vprašanje, ali so stališča, ki jih je Vrhovno sodišče RS sprejelo v sodbo, št. X Ips 124/2015, glede na spremembo ZDoh-2 še upoštevna. Pojasnilo je, da ZDoh-2 v drugem odstavku 7. člena sedaj določa, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Po presoji Vrhovnega sodišča je (že) na podlagi jezikovne razlage prvega dela navedene določbe razvidno splošno pravilo, da se rezidentski status za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena tega zakona. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice

. Vrhovno sodišče pojasnjuje, da se oseba iz drugega odstavka 7. člena šteje za nerezidenta Slovenije za namen uporabe ZDoh-2. Tako je nerezident zavezan za plačilo dohodnine samo od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (drugi odstavek 5. člena ZDoh-2) in lahko uveljavlja ugodnosti, ki so določene v mednarodni pogodbi, na način, določen v Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2, 259. člen in naslednji). Vrhovno sodišče nadaljuje, da torej določba 7. člena ZDoh-2 ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej. Stališče, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, je zato pravilna le, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2.

17. Vse navedeno vodi do zaključka, da stališče tožene stranke, da je sodba Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 124/2015 zadostna podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, ni pravilno, saj je spregledala določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Vrhovno sodišče je še pojasnilo, da so nepravilni tudi razlogi tožene stranke, da se lahko pravnomočno ugotovljeni rezidentski status po uradni dolžnosti določi drugače (že) v primeru spremenjenih stališč glede uporabe zakona, pač pa se lahko odloči drugače le v primeru kasnejše spremembe pravno relevantnih okoliščin, ne pa na podlagi argumenta spremenjene razlage ZDoh-2. Vse povedano torej vodi do zaključka, da je tožena stranka v zadevi zmotno uporabila materialno pravo.

18. Ob upoštevanju vseh navedenih stališč Vrhovnega sodišča RS v sklepu X Ips 65/2021, sodišče zaključuje, da je za pravilno odločitev v zadevi treba ugotoviti, o katerem tožnikovem davčnem statusu in na katerih pravnih podlagah je bilo pravnomočno odločeno z odločbo iz leta 2006, torej, ali je bil njen izrek o tožnikovem davčnem statusu sprejet samo na podlagi tedaj veljavnih določb dohodninskega zakona, ki ostajajo nespremenjene tudi v ZDoh-2, ali pa tudi ob upoštevanju prelomnih pravil mednarodne pogodbe. Odgovor na to vprašanje bo zato treba poiskati v zadevi Davčnega urada Nova Gorica, ki je bila zaključena z izdajo odločbe, št. DT42410-25/2006-31 z dne 26. 4. 2006, s katero je bilo odločeno, da se tožnik za davčne namene šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do spremembe okoliščin, ki vplivajo na njegov rezidentski status. Tega tožena stranka zaradi zmotne uporabe materialnega prava doslej ni ugotavljala, niti o tem v upravnem spisu ni podatkov in zato ostaja dejansko stanje v tem obsegu neraziskano.

19. Na podlagi opisanih zaključkov je sodišče tožbi na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovno odločanje. Tožena stranka bo morala ob upoštevanju stališč Vrhovnega sodišča RS v sklepu št. X Ips 65/2021, ki so povzeta v predhodnih točkah te obrazložitve, v ponovljenem postopku dokazni postopek dopolniti z relevantnimi podatki iz zadeve, v kateri se je v letu 2006 odločalo o tožnikovem rezidentskem statusu in nato ponovno odločiti.

20. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta, upravnega spisa, predvsem pa stališč, ki jih je sprejelo Vrhovno sodišče RS očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v postopku pa ni sodelovala nobena stranka, ki bi imela nasprotni interes (1. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

21. Tožnik je s tožbo zahteval tudi povrnitev stroškov v postopku upravnega spora, stroške pa uveljavljal tudi v revizijskem postopku. Pri odločitvi o stroških postopka upravnega spora je sodišče upoštevalo določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1, saj je tožbi tožeče stranke ugodilo. Po tej določbi se tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s pravilnikom, ki ga izda minister za pravosodje, prisojeni znesek pa plača toženec. Ta pravilnik je Pravilnik o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, ki v 3. členu določa, da se v primeru, če je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, priznajo stroški v višini 285,00 EUR. S Pravilnikom določeni pavšalni znesek zajema vse stroške pravnega zastopanja na prvi stopnji, vključno z materialnimi, razen sodnih taks, ki se po določbah Zakona o sodnih taksah (ZST-1) vrne tožniku po uradni dolžnosti.

22. Tožnik je, kot navedeno, uveljavljal tudi stroške revizijskega postopka, Vrhovno sodišče pa je določilo, da se odločitev o teh stroških pridrži za končno odločbo. Sodišče je zato odločilo tudi o teh stroških, do katerih je tožeča stranka, ki je z revizijo uspela, upravičena v skladu z določbo 154. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Sodišče je zahtevi tožnika za povrnitev stroškov revizije ugodilo, vendar pa ne v priglašeni višini. Tožnik je uveljavljal nagrado za dopustitev revizije v višini 1650 točk, za pregled spisov, listin, druge dokumentacije: sodne prakse Upravnega sodišča, Vrhovnega sodišča, ESČP in strokovnih člankov v višini 1000 točk, za dopuščeno revizijo v višini 16540 točk, za pregled spisov, listin, druge dokumentacije: sodne prakse Upravnega sodišča, Vrhovnega sodišča, ESČP in strokovnih člankov v višini 1000 točk, za kratke dopise in obvestila sodišču in stranki v višini 60 točk in materialne stroške v pavšalnem znesku po 11. členu Odvetniške tarife.

23. Sodišče ugotavlja, da je obravnavana zadeva neocenljiva in je zato tožnik za vložitev izrednega pravnega sredstva po določbi 5. točke v zvezi z 2. alinejo 1. točke tar. št. 30 OT upravičen do povrnitve stroškov v višini 750 točk (500 točk povečanih za 50 %), oziroma ob upoštevanju vrednosti točke, ki je znaša 0,60 EUR (prvi odstavek 13. člena OT), v znesku 450,00 EUR. Od tako odmerjenega zneska je sodišče tožeči stranki odmerilo še materialne stroške v višini 2 %, torej v višini 9,00 EUR. Sodišče pojasnjuje, da zahtevku za povrnitev stroškov za vložitev predloga za dopustitev revizije ni ugodilo, saj sodi predlog za dopustitev revizije v okvir postopka za vložitev revizije in je torej prvi korak oziroma prva faza v revizijskem postopku (prim. sklep Višjega sodišča v Ljubljani, št. I Cp 3667/2010). Sodišče tožniku tudi ni priznalo stroškov za pregled spisov, listin in druge dokumentacije, saj iz sodnega in upravnega spisa, ki je bil predložen sodišču, ne izhaja, da bi opravil tovrstno opravilo. Če je imel tožnik v mislih pregled listin in judikature zaradi sestave predloga za dopustitev revizije in revizije, gre za opravila, ki so zajeta v priznane stroške za vložitev revizije. Prav tako tožniku sodišče tudi ni priznalo stroškov za sestavo kratkih dopisov in obvestila sodišču in stranki, saj taka opravila niso izkazana. Kolikor je imel tožnik v mislih dva dopisa, poslana v zvezi s plačilom sodne takse za revizijo oziroma v zvezi s posredovanjem podatkov zaradi vračilo sodne takse, sodišče meni, da ne gre za opravila, ki bi vplivala na odločitev v zadevi, torej ne gre za potrebne stroške.

24. Seštevek vseh priznanih stroškov (v postopku upravnega spora in v revizijskem postopku) znaša 744,00 EUR. Ker je odvetnik, ki je zastopal tožnika, zavezanec za DDV, se ti stroški skladno z ustaljenimi stališči Vrhovnega sodišča povečajo za 22 % DDV, torej za 163,68 EUR in tako znašajo vsi stroški skupaj 907,68 EUR. Te stroške mora tožena stranka tožeči stranki poravnati v roku 15 dni po prejemu te sodbe (313. člen ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

6. člen ZDoh-2 kot zavezanca za dohodnino določa rezidenta Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od v tej določbi naštetih pogojev, med drugim tudi, da ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji (1. točka).

Po KIDO se namreč rezidentstki status ugotavlja zaradi določitve oseb, za katere se KIDO uporablja, torej oseb, ki so upravičene do ugodnosti po KIDO (1. člen KIDO), in za določitev države, ki ima pravico do obdavčitve dohodka posameznika, s čimer se odpravlja dvojna obdavčitev. Slednja je posledica bodisi dvojnega rezidentstva osebe bodisi obdavčitve v državi rezidentstva osebe in v državi vira dohodka oziroma premoženja (4. člen KIDO).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 5, 5/1, 5/2, 6, 7, 7/2

Zakon o spremembi Zakona o dohodnini (2016) - ZDoh-2R  - člen 1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 129, 129/4, 225, 225/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.