UPRS Sodba I U 1265/2021-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-11-03

dohodnina - odmera dohodnine - povračilo stroškov v zvezi z delom - potni stroški - povračilo stroškov za službeno potovanje - dnevnice za delo na službeni poti

Po presoji sodišča je za odločitev v tej zadevi ključna opredelitev, ali je tožnik od svojega delodajalca prejemal povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot trdi sam, ali pa povračila stroškov v zvezi z delom, na čemer svojo odločitev temelji toženke, ki je v drugostopenjski odločbi dopolnila skopo obrazložitev izpodbijane prvostopenjske odločbe. Da bi bilo to mogoče za konkretni primer opredeliti, bi bilo po presoji sodišča treba izhajati primarno iz določil pogodbe o zaposlitvi, ki jo je sklenil tožnik z nemškim delodajalcem, nato pa tudi iz dokazil v zvezi s posameznim izplačilom, pri čemer bi bilo treba tudi upoštevati mednarodne elemente, prisotne v tej zadevi, in morebitne implikacije glede uporabe (tujega) prava, ki iz tega izhajajo. Glede navedenega pa razlogi izpodbijane odločbe, kljub dopolnitvi na drugi stopnji, ne kažejo, da bi bilo dejansko stanje glede tega vprašanja popolno ugotovljeno, nadalje pa teh razlogov tudi ni mogoče preizkusiti, saj iz njih ne izhaja, na katere dokaze je oprt sklep o dejanskem stanju.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 15 01-41539-2 z dne 3. 12. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku v obnovljenem postopku odmeril dohodnino za leto 2018 v znesku 7.316,79 EUR, pri čemer mu je v plačilo naložil le 2.330,60 EUR, kolikor znaša razlika med tako odmerjenim davkom in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 4.986,19 EUR. Kot med drugim izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, tožnik prejema (tudi) dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v kar so mu bila vključena tudi povračila stroškov prehrane ter stroški prevoza. V tej zvezi so bila tožniku priznana povračila v skupni višini 2.983,49 EUR.

2. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Navaja, da iz dokumenta „Lohnsteuerbescheinigung“ za leto 2018 izhaja, da je tožnikova plača znašala 20.017,80 EUR. Poleg tega je tožnik prejel še dva (v Nemčiji neobdavčena) dohodka, in sicer 3.197,00 EUR, kar predstavlja potne stroške od stanovanja do kraja opravljanja dela, in 4.176,00 EUR, kar predstavlja stroške prehrane za delo na terenu. Prejem v Nemčiji neobdavčljivega dohodka ne pomeni, da gre tudi v Sloveniji avtomatično za dohodek, ki se ne všteva v davčno osnovo; v tej zvezi je namreč treba uporabiti slovenske predpise. Citira 44. in 45. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Iz nje izvede, da prevoz na delo in z dela pomeni prihod do kraja, kjer se delo običajno opravlja, službene poti pa se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot običajen kraj opravljanja dela. Glede na predložene podatke v konkretnem primeru ugotavlja, da po slovenski zakonodaji tožnik ni bil na službeni poti, ampak je treba pot do Nemčije šteti za prihod v kraj, kjer se delo opravlja, saj je tožnik delo monterja opravljal zunaj sedeža delodajalca na različnih deloviščih. To pomeni, da ta kraj šteje za kraj opravljanja dela, prevoz pa za prihod na delo. Tožnik je za te prevoze opravil 6.289,60 km, zato je organ tožniku priznal kilometrino v višini 1.132,13 EUR.

3. Glede stroškov prehrane oz. dnevnic organ navaja, da bi bilo treba za zmanjševanje osnove za dnevnice dokazati, da gre za službena potovanja. Pri slovenskih delodajalcih se to praviloma dokazuje s potnimi nalogi oz. drugimi evidencami, pri tujih delodajalcih pa je treba o ustreznosti dokazil presojati v vsakem primeru posebej. Vendar tožnik tega ni dokazoval, ampak je le navajal, da je njegova lokacija dela vedno dislocirana in se obravnava kot službena pot, pri čemer ne prejema nadomestila za prehrano, ampak le dnevnice. Po Uredbi se v primeru terenskega dela v Sloveniji, kjer se delavec vsakodnevno vrača v kraj bivanja, ne všteva v osnovo stroškov prehrane med delom; to pa je treba smiselno uporabiti tudi v primeru zaposlencev pri tujih delodajalcih, ki delo opravljajo (le) na območju Nemčije. Tako se tožniku lahko prizna le strošek prehrane in ne dnevnic. Tako se je v izpodbijani odločbi upoštevalo 168 dni, prebitih na delovnem mestu, in so mu bili priznani stroški malice v višini 1.851,36 EUR.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, predlaga njeno odpravo in vrnitev zadeve v ponovni postopek ter zahteva povrnitev stroškov postopka. Navaja, da iz izpodbijane odločbe ni jasno, na kakšen način je bilo ugotovljeno, da so bila v njegov dohodek vključena tudi povračilo stroškov prehrane in prevoza na delo in z dela. Ni razviden izračun zneska 2.983,49 EUR niti to, katera dokazila so bila pri tem upoštevana. Prav tako ni razvidno, zakaj nista bila upoštevana zneska 3.197,00 EUR in 4.176,00 EUR, čeprav je zanju predložil dokaze. Sklicuje se na 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, v skladu s katero se mu povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem in dnevnice ne bi smelo všteti v davčno osnovo. Po potnih nalogih delodajalca je opravil 6.289,60 km poti, delodajalec pa ga je napotil na službeno pot v druge kraje, oddaljene cca. 500 km od sedeža družbe oz. podružnice družbe na Ptuju, kjer je opravil zahtevano delo v trajanju enega do največ štirih tednov. V tem času je bival po hotelih in za pot od tam do delovišča ni prejemal povrnjenih stroškov za prevoz na delo in z dela, ampak le potne stroške za posamezno službeno potovanje. Poleg tega je prejemal tudi dnevnice (povrnitev stroškov hotela oz. doplačilo za stroške hotela), ni pa posebej prejel izplačil za prehrano med delom. Z vsemi potnimi nalogi je seznanil davčni organ, tožbi pa je priložil tudi potrdilo o dejanski prisotnosti na delu ter popise delovnih ur. Iz slednjih izhaja njegovo bivanje v hotelih, česar ni mogoče šteti za kraj, kjer se običajno opravlja delo (niti za kraj, kjer bi tožnik običajno prebival, tam je prebival le občasno, v kraj prebivanja pa se ni vračal vsakodnevno), razvidno pa je tudi, da je službene poti opravil z lastnim vozilom.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Zanika, da izpodbijane odločbe ne bi bilo mogoče preizkusiti, saj je drugostopenjski organ obrazložitev dopolnil. Prav tako se ne strinja s tožbenimi navedbami, da je tožnik imel pogodbo s tujim delodajalcem, ki je imel v Sloveniji podružnico, zaradi česar bi bilo vsako pot v Nemčijo šteti kot napotitev na delo s strani podružnice. Iz pogodbe o zaposlitvi izhaja, da je tožnik pogodbo sklenil z nemško družbo in ne s slovensko podružnico; hkrati pa tožnik tudi ni uveljavljal stroškov od Ptuja do tujega delodajalca in ni predložil dokazil, iz katerih bi izhajalo da je bil na službeno pot napoten iz Slovenije. Gre za nedovoljeno tožbeno novoto. Iz dokumentacije, posredovane organu, izhaja le, da je tožnik opravljal delo monterja za različne stranke (skupaj šest) v obdobju od enega tedna do več mesecev. Iz pogodbe o zaposlitvi izhaja tudi, da bo delo opravljeno na različnih krajih v Nemčiji in v tujini. Zato so potni stroški od kraja prebivanja do delovišč upoštevani kot prihod na delo. Iz istega razloga tožniku tudi niso bile priznane dnevnice.

7. Tožnik je leta 2018 sklenil pogodbo o zaposlitvi z nemško družbo A., za katero je opravljal delo monterja. Med strankama je sporno, ali zneska 3.197,00 EUR in 4.176,00 EUR, ki ju je tožnik prejel od svojega delodajalca, sodita med povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, tj. med dnevnice oziroma povračilo stroškov prevoza (za kar se ob sklicevanju na 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 zavzema tožnik), ali med povračila stroškov v zvezi z delom, tj. med potne stroške od stanovanja do kraja opravljanja dela ter stroške prehrane za delo na terenu (za kar se ob upoštevanju 45. člena ZDoh-2 zavzema toženka).

8. ZDoh-2 v 44. členu definira dohodke iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, med drugim v 4. točki povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot so dnevnica, povračilo stroškov prevoza vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina), povračilo stroškov za prenočišče, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. Nadalje pa se na podlagi 45. člena ZDoh-2 zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada; če pa zavezanec prejme povračilo takšnih stroškov iz prvega odstavka tega člena, se ne glede na 44. člen tega zakona, v davčno osnovo iz prvega odstavka tega člena vštevajo tudi tovrstna povračila.

9. Po presoji sodišča je zato za odločitev v tej zadevi ključna opredelitev, ali je tožnik od svojega delodajalca prejemal povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot trdi sam, ali pa povračila stroškov v zvezi z delom, na čemer svojo odločitev temelji toženke, ki je v drugostopenjski odločbi dopolnila skopo obrazložitev izpodbijane prvostopenjske odločbe.

10. Da bi bilo to mogoče za konkretni primer opredeliti, bi bilo po presoji sodišča treba izhajati primarno iz določil pogodbe o zaposlitvi, ki jo je sklenil tožnik z nemškim delodajalcem, nato pa tudi iz dokazil v zvezi s posameznim izplačilom, pri čemer bi bilo treba tudi upoštevati mednarodne elemente, prisotne v tej zadevi, in morebitne implikacije glede uporabe (tujega) prava, ki iz tega izhajajo. Glede navedenega pa razlogi izpodbijane odločbe, kljub dopolnitvi na drugi stopnji, ne kažejo, da bi bilo dejansko stanje glede tega vprašanja popolno ugotovljeno, nadalje pa teh razlogov tudi ni mogoče preizkusiti, saj iz njih ne izhaja, na katere dokaze je oprt sklep o dejanskem stanju.

11. Toženka v svoji odločbi, kot se to pravilno izpostavlja v tožbi, ne opredeli, iz katerih dokumentov oz. drugih dokazov izpelje sklep, da v konkretnem primeru ne gre za službene poti (na 3. strani drugostopenjske odločbe je zapisano: „Glede na predložene podatke je bilo v konkretnem primeru ugotovljeno, da...“). Šele v odgovoru na tožbo toženka prvič omeni, da naj bi pri odločitvi izhajala iz tožnikove pogodbe o zaposlitvi, na podlagi česar sklene, da gre v zadevi za terensko delo. Ker po prvem odstavku 2. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov (…), to smiselno pomeni, da je predmet presoje zakonitosti upravni akt, kakršen je bil izdan, skupaj z obrazložitvijo. Če ta ni v skladu z zakonom, je zato ni mogoče naknadno dopolnjevati oziroma na ta način sanirati morebitne nezakonitosti akta, ki je predmet presoje v upravnem sporu. Odgovor na tožbo tako ni namenjen dopolnjevanju obrazložitve, kakršno vsebuje presojani akt, temveč zgolj podrobnejši obrazložitvi lastnih stališč in opredelitvi do stališč nasprotne stranke v upravnem sporu.

12. Obenem tudi ne drži toženkina navedba v odgovoru na tožbo, da tožnik ni predložil dokazil, iz katerih bi izhajalo da je bil na službeno pot napoten iz Slovenije. Iz dokumentov, priloženih tožbi (več dokumentov z naslovom ... pod A4), izhaja, da je tožnik v Nemčijo potoval s Ptuja. Zato sodišče pritrjuje tožniku, da davčni organ ni ugotavljal, kje je tožnik dejansko prebival.

13. Glede na navedeno je v tem upravnem sporu tožbi treba ugoditi na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS‑1. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj po dopolnitvi dokaznega postopka v zadevi ponovno odloči.

14. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

15. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena brez naroka za glavno obravnavo, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR in pripadajoči znesek davka na dodano vrednost, skupaj 347,70 EUR.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/1, 44/1-4, 45

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.