UPRS Sodba I U 620/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-11-28

dohodnina - odmera dohodnine - odpis terjatev - davčni odtegljaj - posojilo v tuji valuti - valutno tveganje - pomanjkljiva obrazložitev - napačna uporaba materialnega prava

Tožnik je že v davčnem postopku ugovarjal, da ni prejel nobenega dohodka, tudi v naravi ne in da ne gre za odpust dolga v višini 30.379,05 EUR, tudi ne gre zmanjšanje tožnikove obveznosti. Tožnik je zatrjeval, da sporni znesek 30.379,05 EUR predstavlja znižanje kredita za višino valutnih tveganj oz. tečajnih razlik (zaradi nihanja tečaja SCF glede na EUR) na višino poštene tržne vrednosti in da ne gre za odpis dolga ter tudi ne za dohodke, kot jih opredeljuje 105. člen ZDoh-2, sploh pa ne za dohodke, prejete v naravi. Valutna tveganja oz. tečajne razlike pa niso predmet obdavčenja.

Davčni organ se ni opredelil do tožnikovih ugovorov, da izhaja sporni znesek 30.379,05 EUR iz kreditne pogodbe, na podlagi katere je tožnik prejel kredit v denarju in ga mora tudi vrniti v denarju, če pa ga vrne z diskontom (odpis preostanka kredita), določen znesek v denarju ne bo plačan. Tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja navedba, da gre za: "odpis preostanka kredita s strani družbe A.". Torej je navedeni znesek izkazan v denarju in ne gre za dohodek, prejet v naravi, za katerega je šele potrebno ugotavljati tržno vrednost, zato je davčni organ napačno uporabil materialno pravo in sicer deveti odstavek 16. člena ZDoh-2.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 12 02-10118-2 z dne 27. 2. 2019 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožniku ta leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 28.116,13 EUR. Razlika med odmerjeno in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 21.661,49 EUR, znaša 6.454,64 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe na podračun, ki ga navaja. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožniku na podlagi informativnega izračuna z dne 31. 5. 2018 odmerjena dohodnina za leto 2017. Tožnik je vložil ugovor, da dohodka, navedenega pod rubriko 6300 v višini 40.505,42 EUR, ni prejel. Z dopisom z dne 24. 10. 2018 je davčni organ tožniku posredoval seznanitev z ugotovitvami v postopku odmere dohodnine za leto 2017 in mu dal možnost, da se izjavi. Ugotovil je, da je družba A., d.o.o. (v nadaljevanju A.) tožniku na podlagi odobritve vodstva družbe 25. 4. 2017 izvedla poplačilo in odpis terjatve iz naslova posojilne pogodbe 123621 v višini 30.379,05 EUR. Zaradi odpisa terjatve je navedena družba preračunala znesek odpisa v bruto znesek 40.505,42 EUR in obračunala davčni odtegljaj v višini 10.125,36 EUR, ker je odpis obravnavala kot dohodek po 105. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Družba A. je tožniku 16. 10. 2018 posredovala Povzetek dohodka za rezidenta RS v letu 2017, v katerem je zajet tudi navedeni dohodek. V seznanitvi je davčni organ tožniku pojasnil, kateri dohodki so bili upoštevani pri odmeri dohodnine za leto 2017. Na seznanitev je tožnik podal pripombe in navedel, da ni prejel nobenega dohodka v smislu 105. člena ZDoh-2 in tudi ne gre za odpust dolga. Tudi ni podlage za odmero dohodnine iz naslova navedene posojilne pogodbe in tudi ni podlage za obrutenje dohodka. V nadaljevanju navaja, da je tožnik z družbo A. uspel skleniti dogovor, da svojo terjatev "odkupi" po pošteni tržni vrednosti, pri tem pa ni bil obogaten in ni prejel nobenega dohodka po 105. členu ZDoh-2 in tudi ne gre za odpust dolga. Tožnik davčnemu organu predlaga, da resničnost preveri pri družbi A. in da mu dohodnine od zneska 40.505,42 EUR ne odmeri. Resničnost tožnikovih navedb je davčni organ preveril pri družbi A. in ugotovil, da je navedena družba ravnala v skladu z zakonom, ko je od zneska odpisa obveznosti obračunala ustrezne dajatve in da je bila dohodnina pravilno odmerjena.

2. Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Tožnik je z družbo A. sklenil posojilno pogodbo 123621 in aprila 2017 podal družbi A. ponudbo za poplačilo kredita z diskontom v višini 180.000,00 EUR. Tožnik navaja, da je šlo za "odkup terjatev", kar pa iz listin ni razvidno. S strani družbe A. je bil sprejet tožnikov predlog, ki je poleg poplačila kredita z diskontom v višini 180.000,00 EUR vseboval tudi odpis preostanka kredita v višini 43.000,00 EUR, koriščenje slabitve v višini 32.000,00 EUR, sprostitev slabitev v višini 142.000,00 EUR in sprostitev zavarovanj. Družba A. je tožnika pisno obvestila o obstoju davčnih obveznosti v zvezi z odpisom (29. 12. 2017) o točni višini odpisa in o znesku akontacije dohodnine (17. 10. 2018 in 25. 10. 2017). Tožnik je na podlagi navedenega dogovora 21. 12. 2017 plačal skupaj 189.278,05 EUR, družba A. je (ob knjigovodski vrednosti terjatev na 20. 12. 2017 v višini 216.316,78 EUR in vračilu sredstev, ki jih je prejela v postopku izvršbe v višini 3.340,32 EUR) zaprla terjatev za znesek neto plačila 185.937,73 EUR, za razliko v višini 30.379,05 EUR pa je družba A. knjižila odpis terjatve. Navedeno kaže, da je poleg zatrjevanega odkupa terjatve prišlo tudi do odpisa preostanka kredita s strani družbe A. V nadaljevanju navaja tretji odstavek 15. člena ZDoh-2. Predmetni znesek iz naslova odpisa terjatev predstavlja dohodek, prejet v naravi in je bil vključen kot preostali drugi dohodki (vir 6300) na podlagi 11 točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, katerega vsebino navaja. Dohodek prejet v naravi, se skladno z devetim odstavkom 16. člena ZDoh-2 poveča s koeficientom davčnega odtegljaja. Po povedanem je davčni organ pravilno upošteval bruto znesek dohodka v višini 40.505,42 EUR. Pomanjkljivosti glede obrazloženosti izpodbijane odločbe, ki jo v pritožbi ugovarja tožnik, je v skladu z 251. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) odpravil pritožbeni organ s svojo obrazložitvijo. Do pritožbenih navedb, ki za odločitev niso relevantne, se pritožbeni organ ni opredeljeval.

3. Tožnik meni, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita ter zoper njo vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka ter nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi ugovarja enake ugovore kot v pritožbi. Uvodoma povzema vsebino izpodbijane odločbe in sicer: da je davčni organ ugotovil, da je bila med tožnikom in družbo A. kot posojilodajalcem sklenjena kreditna pogodba 123621. Naknadno, aprila 2017, je tožnik podal ponudbo za poplačilo tega kredita z diskontom v višini 180.000,00 EUR. Po trditvi tožnika je šlo za odkup terjatve, iz dokumentacije spisa pa je bilo razvidno, da je družba A. 25. 4. 2017 odobrila tožnikov predlog, ki je poleg odkupa vseboval tudi odpis terjatev iz naslova preostanka kredita v višini 42.000,00 EUR, koriščenje slabitve v višini 32.000,00 EUR, sprostitev slabitev v višini 142.000,00 EUR in sprostitev zavarovanja. Nadalje je davčni organ ugotovil, da je družba A. tožnika seznanila o obstoju davčne obveznosti in o točnem znesku odpisa ter o znesku akontacije dohodnine. Davčni organ je na podlagi dokumentacije ugotovil, da je tožnik na podlagi dogovora z dne 21. 12. 2017 plačal skupaj 189.278,05 EUR, družba A. pa je ob knjigovodski vrednosti terjatve na dan 20. 12. 2017 v višini 216.937,73 EUR in vračilu sredstev (iz izvršbe) v znesku 3.340,32 EUR, zaprla terjatev za znesek neto plačila v višini 185.937,73 EUR, za razliko v višini 30.379,05 EUR, pa je knjižila odpis terjatve. S tem se izkazuje, da je prišlo do odpisa terjatve iz preostanka kredita, ki ga je tožnik prejel od družbe A. Na podlagi tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se za dohodek šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko. V obravnavanem primeru je bil po mnenju davčnega organa dohodek prejet v naravi v obliki odpisa terjatve in pravilno vključen v odmero dohodnine kot preostali drugi dohodki (vir 6300) na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Dohodek je bil skladno z devetim odstavkom 16. člena ZDoh-2 prejet v naravi in se poveča s koeficientom davčnega odtegljaja, zato je bil kot davčna osnova dohodka upoštevan znesek 40.505,42 EUR in obračunan davčni odtegljaj v višini 10.126,36 EUR. Tožnik meni, da predhodno navedene ugotovitve davčnega organa niso pravilne in da je izpodbijana odločba nezakonita. Tožnik je že v pritožbi ugovarjal, da davčni organ na tožnikove pripombe, dane v postopku, ni odgovoril in da svoje odločitve v izpodbijani odločbi ni utemeljil in tudi ni navedel pravne podlage ter tudi ne razlogov za odločitev. Davčni organ je tožnikove pripombe zavrnil z navedbo, "da je A. ravnal skladno z veljavno zakonodajo", do tožnikovih pripomb pa se ni opredelil in je tako izpodbijana odločba povsem brez obrazložitve. Posledično izpodbijana odločba ne omogoča preizkusa.

4. Tožnik tudi ugovarja, da je davčni organ znesek 30.379,05 EUR neupravičeno upošteval kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, saj tožnik ni prejel nobenega dohodka. V konkretnem primeru sporen znesek v višini 30.379,05 EUR ne predstavlja zmanjšanja obveznosti in tudi ne gre za odpis terjatev družbe A. oz. odpis tožnikovega dolga, pač pa za znižanje zaradi valutnih tveganj (maksimalnih tečajnih razlik med CHF in EUR) na zakonsko dopustno raven (do višine dopustne efektivne obrestne mere v EUR). Napačno in brez navedbe pravne podlage je davčni organ navedeni znesek opredelil kot dohodek prejet v naravi in ga upošteval v bruto znesku. Tožnik je že v pripombah na zapisnik davčnemu organu pojasnil, da ni prejel nobenih dohodkov, tudi v naravi ne in tudi ne gre za zmanjšanje tožnikovih obveznosti oz. ne gre za odpust dolga, kot to napačno ugotavlja davčni organ. Tožnik je z družbo B., d.d. 31. 1. 2008 sklenil kreditno pogodbo 123621 in na njeni podlagi prejel kredit v višini 317.879,20 CHF oz. 196.780,49 EUR. Po skoraj 8 letih odplačevanja kredita je bil tožnik v letu 2015 še vedno dolžan 245.000,00 EUR, torej več, kot je znašal prejeti kredit. Do takšne situacije je prišlo zaradi spremembe tečajnega razmerja SCF glede na EUR, banka pa tudi ni upoštevala valutnega tveganja oz. maksimiziranja tečajnih razlik, kar pojasni. Že sodišče je zavzelo stališče, da tudi za kredite v tuji valuti veljajo enake omejitve, kot za kredite v EUR. Ni pa zakonsko predpisane omejitve valutnega tveganja, kot to sicer velja za obresti. Tožnik meni, da za obravnavani kredit veljajo splošna pravila, ki veljajo za vse potrošniške pogodbe in prepovedujejo nepoštene pogodbene pogoje. Če so stroški odplačila v CHF višji od najvišje dopustne efektivne obrestne mere v EUR, potem gre za nepoštene pogodbene pogoje in je taka pogodba nična, kot je to tudi v konkretnem primeru. Sklicuje se na sklep Vrhovnega sodišča RS II Ips 201/2017 z dne 7. 5. 2018, v katerem je zavzeto stališče, da mora biti kreditojemalcu v primeru kredita v CHF valutno tveganje v zadostni meri vsebinsko pojasnjeno, kar pa tožniku ni bilo, kar pojasni. Upoštevati je tudi potrebno, da je banka kot kreditodajalka v obravnavanem primeru nastopala kot strokovnjak na bančnem področju, tožnik pa kot laik. Tožnik ni bil seznanjen z valutnimi tveganji, ki ga je predstavljala predmetna kreditna pogodba, sklenjena v CHF, dodatnih pojasnil s tem v zvezi pa od banke tožnik ob sklenitvi kreditne pogodbe ni prejel. Gre za nepošteno pogodbo, saj je tožnik po 8 letih odplačevanja kredita bil banki dolžan več, kot je prejel kredita. Posledica takšne nepoštene, oderuške pogodbe pa je ničnost. Tako je tudi predmetna kreditna pogodba nična. Sklicuje se tudi na presojo SEU s tem v zvezi. Glede na predhodno navedeno je tožnik z družbo A. sklenil dogovor, da svojo terjatev "odkupi" po pošteni tržni vrednosti, pri tem pa ni bil v ničemer obogaten in ni prejel nobenega dohodka v smislu 105. člena ZDoh-2. Tudi ne gre za odpust dolga, kot to navaja davčni organ, saj kreditna pogodba ni bila sklenjena v skladu z zakonom, ker je vsebovala nepoštene pogodbene pogoje in tako dolg po takšni nični pogodbi tudi ni mogel nastati. Na kakšen način je družba A. knjižila zmanjšano obveznost, pa ne more vplivati na tožnikovo davčno obveznost.

5. Tožnik je zaradi rasti CHF glede na EUR moral vsak mesec več plačevati in se je glavnica kredita povečevala, banka pa ni spoštovala omejitev valutnih tveganj. Sporni znesek 30.379,05 EUR predstavlja znižanje kredita za višino teh valutnih tveganj na višino poštene tržne vrednosti in ne gre za druge dohodke, kot jih opredeljuje 105. člen ZDoh-2. Valutna tveganja oz. tečajne razlike pa niso predmet obdavčenja. Nepravilno in nezakonito pa je davčni organ sporni znesek 30. 379,05 EUR tudi obrutil, tako da znaša 40.505,42 EUR. Pravne podlage za to davčni organ ni navedel, pritožbeni organ pa je zgolj navedel določbo devetega odstavka 16. člena ZDoh-2, ni pa se opredelil do tožnikovih navedb, da ni podlage za obrutenje, saj tožnik ni ničesar prejel, tudi ne v naravi. Tožnik je prejel kredit v denarju in ga je v denarju tudi dolžan vrniti. Sporni znesek pa predstavlja znesek poštene tržne vrednosti terjatve in ne terjatve po oderuški vrednosti. Tožnik tudi v naravi ni ničesar prejel. Enako stališče je zavzelo Vrhovno sodišča RS v sodbi X Ips 153/2014, kar pojasni. V konkretnem primeru je prišlo do utemeljenega znižanja tožnikove pogodbeno dogovorjene kreditne obveznosti, ker je bila pogodba v tem delu nična. Sodišču je tožnik predložil kreditno pogodbo 123621 ter seznanitev z ugotovitvami z dne 24. 10. 2018 in predlaga, vpogled v upravni spis ter zaslišanje tožnika. Predlaga tudi, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi, zahteva pa tudi povračilo stroškov tega postopka v 15 dneh pod izvršbo, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

8. Med strankama je v obravnavanem primeru sporno, ali je bila z izpodbijano odmerno odločbo, tožniku pravilno in zakonito odmerjena in v plačilo naložena dohodnina za leto 2017. Med strankama ni sporno, da je tožnik prejel kredit v SCF, ki ga je poplačal v skladu z dogovorom z družbo A. z dne 25. 4. 2017 v diskontirani višini. Med strankama je sporna pravna narava in posledično davčna obravnava zneska diskonta v višini 30.379,45 EUR. Davčni in pritožbeni organ menita, da navedeni znesek z vidika družbe A. predstavlja odpis preostanka kredita oz. odpis terjatve iz naslova kredita, ki ga je izvedla družba A. (z vidika tožnika pa odpis dolga) in predstavlja dohodek tožnika, prejet v naravi, ki se obdavči z dohodnino v skladu s točko 11 tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnik ugovarja, da ne gre za odpis dolga oz. odpis terjatve družbe A. in tudi ne za zmanjšanje obveznosti tožnika do družbe A. Sporen znesek po navedbah tožnika predstavlja znižanje zaradi valutnih tveganj oz. tečajnih razlik (zaradi nihanja tečaja SCF glede na EUR) na zakonsko dopustno raven oz. na pošteno tržno vrednost vrednost terjatve. Tožnik ugovarja, da ni prejel drugega dohodka, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, tudi v naravi ne. Med strankama je tudi sporno ali predstavlja sporen znesek diskonta za tožnika prejemek v naravi in posledično ali je davčni organ pravilno in zakonito sporni znesek 30.379,45 EUR, ki naj bi bil po mnenju davčnega organa prejet v naravi, obrutil v višini 40.505,42 EUR.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvah odločb davčnega in pritožbenega organa izhaja, da je tožnik z družbo B., d.d. sklenil posojilno pogodbo 123621 za 317.879,20 CHF (ki jo je sodišču tudi predložil). Družba A. (družba za upravljanje) je na podlagi tožnikove ponudbe za poplačilo tega kredita in po odobritvi vodstva družbe 25. 4. 2017 izvedla poplačilo kredita z diskontom in odpis terjatve do tožnika iz naslova posojilne pogodbe 123621 v višini 30.379,05 EUR. Davčni organ je ta znesek opredelil kot odpis preostanka kredita oz. odpis terjatve in ga davčno obravnaval kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, prejet v naravi, ter ga obrutil, tako da znaša 40.505,42 EUR. Obravnavano kreditno pogodbo je tožnik sklenil z B., d.d. v SCF, za katero tožnik zatrjuje, da ni bil seznanjen z valutnimi tveganji zaradi nihanja tečajev SCF glede na EUR. Po mnenju tožnika sporen znesek 30.379,05 EUR ne predstavlja odpisa terjatev iz naslova predmetnega kredita in tudi ne odpust dolga, marveč gre za znesek, v katerem so upoštevana valutna tvegana (nihanje tečaja SCF glede na EUR) in predstavlja pošteno tržno vrednost.

10. V skladu s 15. členom ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so pridobljeni oz. doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če s tem zakonom ni drugače določeno. Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oz. prejet. Dohodek, prejet v naravi se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek). Za druge dohodke po tem zakonu se ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek). Smiselno enako določa tudi 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 po kateri je drug dohodek dohodek, ki ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oz. ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. Iz navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke

11. Pogoj za obdavčitev z dohodnino po določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je, da je davčni zavezanec prejel dohodek, kot ga opredeljuje drugi odstavek 15. člena ZDoh-2. V konkretnem primeru pa je med strankama sporno ali je tožnik sploh prejel dohodek oz. ali je prejel drug dohodek, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Za pravno subsumpcijo pod določeno normo morajo iz ugotovljenega dejanskega stanja izhajati vsi elementi, ki jih zakon določa za subsumpcijo pod določeno zakonsko normo. Prvi pogoj za obdavčitev z dohodnino je, da je davčni zavezanec, rezident Slovenije, prejel dohodek, ne glede na vrsto dohodka. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhajajo razlogi, zakaj sporen znesek diskonta v višini 30.397,05 EUR, za katerega davčni organ navaja, da gre za odpis preostanka kredita, predstavlja drug dohodek in sicer dohodek, prejet v naravi. Iz obrazložitve odločb davčnih organov izhaja, da je tožnik sklenil s B., d.d. kreditno pogodbo 123621 v SCF in da je družbi A. poplačal znesek tega kredita z diskontom, sporni znesek diskonta pa znaša 30.379,05 EUR. Ni pa jasna podlaga za poplačilo kredita družbi A. in ne B., d.d., saj tožnik ni sklenil posojilne pogodbe z družbo A., kot to v obrazložitvi odločbe na strani 3 napačno navaja pritožbeni organ. Davčni organ je sporen znesek 30.379,05 EUR opredelil kot "odpis preostanka kredita" oz. kot "odpis terjatve" ter navedel, da gre za dohodek, prejet v naravi. Iz navedb v obrazložitveh predmetnih odločb davčnih organov ni navedena pravna kvalifikacija tega zneska s stališča tožnika, kar predstavlja podlago za opredelitev, da je tožnik prejel dohodek. Tožnik je ugovarjal, da je šlo za "odkup terjatev", do česar se davčni organ ni opredeli, pritožbeni organ pa je v obrazložitvi odločbe zgolj navedel, da slednje iz listin ni razvidno, česar pa ni obrazložil. S strani družbe A. je bil sprejet tožnikov predlog, ki je poleg poplačila kredita z diskontom v višini 180.000,00 EUR vseboval tudi odpis preostanka kredita. Odpis preostanka kredita pa lahko predstavlja odpust dolga po 319. členu OZ. Vendar pa v konkretnem primeru po presoji sodišča davčni organ ni brez dvoma ugotovil, ali je obravnavana terjatev družbe A. do tožnika dejansko dokončno prenehala. Če pa je terjatev dejansko prenehala, je nadaljnje vprašanje v kakšni višini je bil tožnik obogaten. Vendar tudi v takšnem primeru tožnik ni prejel dohodka v naravi (deveti odstavek 16. člena ZDoh-2), ampak v denarju. Oproščen je namreč bil plačila določenega zneska kredita (odpis preostanka kredita), danega v denarju.

12. Tožnik pa je že v davčnem postopku ugovarjal, da ni prejel nobenega dohodka, tudi v naravi ne in da ne gre za odpust dolga v višini 30.379,05 EUR, tudi ne gre zmanjšanje tožnikove obveznosti. Tožnik je zatrjeval, da sporni znesek 30.379,05 EUR predstavlja znižanje kredita za višino valutnih tveganj oz. tečajnih razlik (zaradi nihanja tečaja SCF glede na EUR) na višino poštene tržne vrednosti in da ne gre za odpis dolga ter tudi ne za dohodke, kot jih opredeljuje 105. člen ZDoh-2, sploh pa ne za dohodke, prejete v naravi. Valutna tveganja oz. tečajne razlike pa niso predmet obdavčenja. Do teh tožnikovih ugovorov se davčna organa nista opredelila, kar je lahko vplivalo na pravilnost izpodbijane odločbe. Iz obrazložitev odločb davčnih organov ne izhaja obrazložena davčna presoja spornega zneska 30.379,05 EUR, ki ga pritožbeni organ opredeljuje kot "odpis preostanka kredita", davčni organ pa kot "odpis terjatve", glede na zakonske določbe ZDoh-2 kot dohodka, prejetega v naravi in sicer kot drug dohodek. Pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe pavšalno navaja, da predmetni znesek iz naslova odpisa terjatve predstavlja dohodek v naravi, česar pa ne obrazloži. Tudi zgolj pavšalno zavrača tožnikov ugovor, da je šlo za "odkup terjatev" po pošteni tržni vrednosti z navedbo in da slednje iz listin ni razvidno, česar ne obrazloži. Po povedanem je bilo po presoji sodišča materialno pravo napačno uporabljeno (drugi, tretji in četrti odstavek 15. člena in 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), posledično je bilo relevantno dejansko stanje v zadevi pomanjkljivo ugotovljeno, podane so tudi kršitve določb postopka (214. člen ZUP).

13. Tožnik je v postopku tudi ugovarjal, da je davčni organ sporni znesek 30. 379,05 EUR napačno in nezakonito obrutil, tako da znaša 40.505,42 EUR. Pravne podlage za to davčni organ ni navedel, pritožbeni organ pa se je zgolj skliceval na določbo devetega odstavka 16. člena ZDoh-2, ni pa se opredelil do tožnikovih navedb, da ni podane podlage za obrutenje, saj tožnik ni ničesar prejel, tudi ne v naravi. Dohodek prejet v naravi se v skladu četrtega odstavka 15. člena ZDoh-2 določi na podlagi primerljive tržne cene. Dohodek, prejet v naravi, se skladno z devetim odstavkom 16. člena ZDoh-2 poveča s koeficientom davčnega odtegljaja, če: 1 v skladu s tem zakonom in zakonom, ki ureja davčni postopek, obstaja obveznost obračuna, odtegnitve in plačila davčnega odtegljaja od tega dohodka in ni drugega dohodka zavezanca, prejetega v denarju pri izplačevalcu dohodka v naravi ali ta ni zadosten, da bi se od tega dohodka lahko odtegnil in plačal davčni odtegljaj dohodka v naravi. Davčni organ se ni opredelil do tožnikovih ugovorov, da izhaja sporni znesek 30.379,05 EUR iz kreditne pogodbe, na podlagi katere je tožnik prejel kredit v denarju in ga mora tudi vrniti v denarju, če pa ga vrne z diskontom (odpis preostanka kredita), določen znesek v denarju ne bo plačan. Tudi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja navedba, da gre za: "odpis preostanka kredita s strani družbe A.".

Torej je navedeni znesek izkazan v denarju in ne gre za dohodek, prejet v naravi, za katerega je šele potrebno ugotavljati tržno vrednost, zato je davčni organ napačno uporabil materialno pravo in sicer deveti odstavek 16. člena ZDoh-2. Po presoji sodišča gre za relevanten tožnikov ugovor, do katerega se davčna organa nista opredelila.

14. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa ne izhajajo jasni razlogi, dokazi in dejstva, ter pravna ocena teh dejstev, na podlagi katerih sta prvostopenjski in pritožbeni organ v konkretnem primeru sporen znesek 30.379,05 EUR opredelila za dohodek, prejet v naravi, kot "odpis preostanka kredita" iz naslova predmetne kreditne pogodbe in ga pravno kvalificirala kot drug dohodek po 11 točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ker je bilo materialno pravo napačno uporabljeno (četrti odstavek 15. člena in deveti odstavek 16. člena ZDoh-2), je bilo posledično tudi dejansko stanje pomanjkljivo ugotovljeno, izpodbijana odločba pa tudi ni ustrezno obrazložena, saj se davčna organa nista argumentirano opredelila do relevantnih tožnikovih ugovorov, zaradi česar so podane tudi bistvene kršitve določb postopka (214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP).

15. Ker je bilo v obravnavni zadevi materialno pravo napačno uporabljeno in posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, podane pa so tudi kršitve določb postopka, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. in 2. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, ki je v skladu s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka.

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

17. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem je tožnik, ki s tožbo uspe, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnika pa je v upravnem sporu zastopala odvetnica, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika) povečano za davek na dodano vrednost. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Povzeto po odločbi USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 153/2014 z dne 7. 4. 2016 in sodbo Upravnega sodišča RS I U 582/2016 z dne 31. 5. 2016.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 153/2014 z dne 7. 4. 2016.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 16, 16/9, 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.