UPRS Sodba I U 341/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-08-28

davek na dediščine in darila - zakonito dedovanje - dedni red - tretji dedni red - predmet obdavčenja - dvojno obdavčenje - uporaba konvencije

Iz besedila Konvencije med Republiko Slovenijo in Češko republiko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje jasno sledi, da davek na dediščine in darila med davki, za katere se po določbah 2. člena uporablja Konvencija, ni naveden. Šteti ga tudi ni za davek na premoženje iz 3. točke, za katerega se po 3. točki 2. člena Konvencije, saj se z njim ne obdavčuje premoženje kot takšno, temveč se obdavči prehod premoženja z zapustnika na njegovega dediča. O tem, da se Konvencija uporablja le za davke, ki so v 2. členu izrecno našteti, pa sta tudi že zavzeli stališče tako naslovno kot Vrhovno sodišče.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku odmere tožniku odmerila in naložila v plačilo davek na dediščino od davčne osnove 96.160,87 EUR po stopnjah za dedni red "vse druge osebe" v višini 16.832,17 EUR.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožnik na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani "D" III D 2841/2013 z dne 4. 4. 2017, ki je postal pravnomočen 29. 4. 2017, po pok. A. A., nazadnje stanujočem na naslovu B., na podlagi zakonitega dedovanja dedoval premično premoženje (odškodnino po denacionalizacijski odločbi) v skupni vrednosti 101.424,87 EUR. Tožnik je nečak vdove po pok. A. A. in sodi v dedni red "vse druge osebe" v postopku odmere davka na dediščino, ki se opravi na podlagi določb Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) in ki jih davčni organ citira v nadaljevanju obrazložitve. Na podlagi opravljenega izračuna, ki je razviden iz tabele na 3. strani odločbe, znaša odmerjeni davek toliko, kot je navedeno v izreku izpodbijane odločbe. Pripombe, ki jih je dal tožnik na obvestilo o ugotovitvah odmere, je davčni organ pri odločanju v delu (tj. glede vrednosti dediščine) upošteval. Kot neutemeljeno pa je zavrnil tožnikovo sklicevanje na Konvencijo med Republiko Slovenijo in Češko republiko o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija) in tudi zahtevo tožnika po uveljavljanju bodočih stroškov tožbe za izročitev podedovanega premoženja. V odgovoru na pripombe davčni organ še pojasni, da je pri odmeri davka dolžan slediti ugotovitvam sodišča v pravnomočno končanem sodnem postopku.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT-499-11-2/2020-2 z dne 19. 1. 2021 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi organa prve stopnje ter pri tem ugotavlja, da odmera davka temelji na pravilni dejanski in pravni podlagi, to je na okoliščinah iz sklepa sodišča o dedovanju in na določbah ZDDD. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da Slovenija po Konvenciji ni pristojna za odmero davka na dediščine in darila, pa pritožbeni organ pojasnjuje, da je v skladu z ZDDD (prvi odstavek 3. člena) zavezanec za davek fizična ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja, in da zakon ne določa, da bi bil zavezanec samo rezident Slovenije. To potrjuje tudi določba tretjega odstavka 7. člena ZDDD, ki ureja pripadnost davka. Konvencija pa na pristojnost RS za odmero davka ne vpliva, ker gre za davek, ki se v Konvenciji ne ureja. Toženka namreč zavzame stališče, da davek na dediščine in darila ni zajet z generalno klavzulo iz 2. člena Konvencije ter se pri tem sklicuje na stališče iz sodbe naslovnega sodišča I U 897/2013 z dne 26. 3. 2014, ki ga je potrdilo tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015. Po zavzetih stališčih so predmet urejanja s Konvencijo zgolj davki na dohodek in davki na premoženje. V konkretnem primeru pa se ne odmeri davek na premoženje, temveč davek na dediščine in darila. Glede na 3. člen ZDDD se s tem davkom obdavči prejem (prehod) premoženja na podlagi dedovanja oziroma darovanja in ne premoženje kot takšno. Zato davka na dediščine in darila ni šteti za davek na premoženje. V Konvenciji pa se tudi sicer davka na dediščine in darila med davki, na katere se nanaša, izrecno ne navaja.

4. Tožnik vlaga tožbo iz razloga kršitve materialnega prava in predlaga odpravo odmerne odločbe ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da ima stalno prebivališče v Češki republiki, da je njen državljan in da ima v njej središče svojih življenjskih interesov. S Slovenijo je povezan samo glede premoženja, ki ga je pridobil v okviru zapuščinskega postopka po pok. teti C. C., vdovi po pok. A. A. Ker je tožnik državljan in rezident Češke, je po stališču tožbe v skladu s Konvencijo za obdavčitev pristojna Češka republika in ne Slovenija. Navaja, da je v skladu z 2. členom ZDDD predmet obdavčenja v konkretnem primeru premoženje in da gre zato pri davku na dediščine in darila za davek na premoženje oziroma premoženjski davek, in sicer glede premoženja, ki ga zavezanec prejme na podlagi dedovanja. Predmet obdavčenja je premoženje in ne prejem premoženja, kot meni tožena stranka. Kot pomembno okoliščino tožnik izpostavi tudi povezovalno okoliščino, na podlagi katere se po 7. členu ZDDD določa pristojnost in pripadnost davka na dediščine v Sloveniji, in sicer ugotavlja, da je tožena stranka oprla svojo pristojnost za obdavčitev tožnika na dejstvo, da je imel zapustnik stalno prebivališče v Sloveniji. Glede Konvencije pa tožnik v tožbi navaja, da iz določbe 2. člena, ki jo citira, izhaja, da Konvencija določa generalno klavzulo glede svoje uporabe (tudi) za vse davke na premoženje. Pri tem v drugem odstavku 2. člena izrecno določa, da se kot davek na premoženje štejejo vsi davki na celotno premoženje ali na posamezen del premoženja. Določba tretjega odstavka istega člena pa nato zgolj primeroma našteva davke, za katere se uporablja Konvencija in kar je ključnega pomena za presojo v konkretnem primeru. Glede na povedano uporaba Konvencije ni omejena le na davke, ki so izrecno našteti, ampak je treba upoštevati generalno klavzulo, ki v okvir uporabe Konvencije uvršča vse davke na premoženje in določenih podlag za prejem premoženja npr. dedovanja ne izvzema. To pa je drugače kot v besedilu konvencije, ki jo je obravnavalo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 218/2014, na katero se sklicuje tožena stranka v svoji odločbi. Uporaba konvencije je bila v tem primeru izrecno omejena samo na izrecno naštete davke, med katerimi ni bilo davka na dediščine in zato sklicevanje na to konvencijo in stališče Vrhovnega sodišča v konkretnem primeru ni uporabljivo. Obenem pa je z ozirom na (drugačne, že omenjene) določbe Konvencije po stališču tožbe edina pravilna razlaga, da se tudi za predmetni odmerjeni davek uporablja Konvencija, oziroma da je drugačno stališče tožene stranke zmotno. Da davek na dediščine ni izključen iz uporabe Konvencije, po prepričanju tožnika utrjuje tudi ureditev obdavčitve, kakršna je veljala ob sklenitvi Konvencije, ter obstoječa ureditev v Zakonu o dohodnini (ZDoh-2), ki v 19. členu dediščine izrecno izvzema iz pojma "dohodek", ki je predmet obdavčitve z dohodnino. Sicer pa tožnik še dodaja, da v primeru uporabe Konvencije tožena stranka ni pristojna za odmero davka na prejeto dediščino, ker je tožnik češki državljan in bo zato davek na premoženje lahko tožniku odmerila v skladu s svojo nacionalno zakonodajo samo Češka republika.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilna in skladna z zakonom (ZDDD) je tudi odmera davka kot takšna, zato sodišče v tem pogledu sledi dejanskim ugotovitvam in njihovi subsumpciji pod določbe ZDDD, ki jih vsebujeta izpodbijani odločbi. Sicer pa v tem pogledu med strankama niti ni spora.

8. Sporna je uporaba Konvencije, ki jo tožeča uveljavlja v tožbi in ki jo je uveljavljala že v upravnem postopku. S tem pa je sporna podlaga za obdavčenje sploh, saj naj bi bila, kot zatrjuje tožnik, po določbah Konvencije za obdavčitev v konkretnem primeru izključno pristojna država tožnikovega rezidentstva, to je Češka republika. Sporno je namreč, ali se Konvencija z ozirom na določbe 2. člena uporablja tudi za davek na dediščine in darila.

9. Pri tem iz besedila Konvencije jasno sledi, da davek na dediščine in darila (kot obstoječi davek v Sloveniji) med davki, za katere se po določbah 2. člena uporablja Konvencija, ni naveden.

10. Šteti ga tudi ni za davek na premoženje iz 3. točke, za katerega se po 3. točki 2. člena Konvencije, saj se z njim ne obdavčuje premoženje kot takšno, tj. kot že obstoječe premoženje zavezanca, temveč se obdavči prehod premoženja z zapustnika na njegovega dediča. Da se z davkom na dediščine in darila obdavčuje prehod premoženja, je razumeti tudi stališče, ki ga je sprejelo Ustavno sodišče v svojih odločbah in na katero se sklicuje Vrhovno sodišče v že omenjeni sodbi. Povedna v tej zvezi pa je tudi vsebina 1. točke Komentarja k 22. členu Vzorčnega sporazuma o davkih na dohodek in premoženje

, ki se enako kot 22. člen Konvencije nanaša na obdavčevanje premoženja, in v kateri je izrecno zapisano, da "ta člen obravnava samo davke na premoženje, ne pa davkov na zapuščino in dediščino ter davkov na darila in na prenos premoženja". Povedno pa je nenazadnje tudi dejstvo, da OECD pozna posebno vzorčno pogodbo o izogibanju dvojnemu obdavčenju za davke na dediščine, na katero opozarja Vrhovno sodišče v že omenjeni sodbi. Da bi bila takšna pogodba sklenjena med Slovenijo in Češko republiko, pa tožnik v tožbi niti ne zatrjuje.

11. O tem, da se Konvencija uporablja le za davke, ki so v 2. členu izrecno našteti, pa sta tudi že zavzeli stališče tako naslovno kot Vrhovno sodišče v sodbah, na kateri se utemeljeno sklicuje že tožena stranka v svoji odločbi. Besedica zlasti, na katero se sklicuje tožnik, po presoji sodišča že zavzetih stališč ne spreminja. Razlikujeta se v tem pogledu namreč samo besedili Konvencije (sklenjeni z Republiko Avstrijo in s Češko republiko), ki sta sestavljeni v slovenskem jeziku. Medtem ko sta besedili Konvencije, ki sta sestavljeni v angleškem jeziku in ki se v primeru razhajanj uporabita kot odločilni, v obeh primerih enaki. Vrhovno sodišče pa je s sodbo X Ips 218/2014 že presojalo sporno določbo Konvencije (tj. drugi in tretji odstavek 2. člena) in glede razlage besedila ki v angleškem jeziku glasi: " The existing taxes to which the Convention shall apply are in particular:" zavzelo stališče, da gre za taksativno in na za primeroma navajanje posameznih vrst davkov, za katere se uporablja Konvencija. Razumeti jo je namreč mogoče po stališču tega sodišča zgolj kot določbo, ki omogoča realizacijo 4. točke istega člena, in ki širi uporabo Konvencije tudi na tiste "enake ali vsebinsko podobne dajatve", ki bodo uvedene po datumu podpisa Konvencije.

12. Glede na povedano je po presoji sodišča izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je tožbo na podlagi določb 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

14. Ker v zadevi dejansko stanje ni sporno, temveč je sporna uporaba materialnega prava, je sodišče v zadevi odločilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 izven glavne obravnave.

Vzorčni sporazum o davkih na dohodek in na premoženje, MFB Consulting, Ljubljana, junij 2000.

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 2, 3, 3/1, 7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.