UPRS Sodba I U 728/2020-34
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-05-09

mag. Slavica Ivanović (preds.), Alenka Dolinšek (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dobička iz kapitala - posojilo - odpust dolga - prikrito izplačilo dobička - dividenda - dokazno breme

Ker ni nobenega verodostojnega dokaza o vračilu posojila v obdobju do leta 2017 niti kasneje, je pravilna odločitev davčnega organa, oprta na knjigovodske izkaze, da je tožnik svojemu družbeniku odpustil dolg v višini 250.000,00 EUR, kar je davčni organ skladno s 7. točko 74. člena ZDDPO‑2 pravilno opredelil kot prikrito izplačilo dobička in navedeni znesek obdavčil kot dividende v skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino od dividendam podobnih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 od osnove 250.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 62.500,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 8.366,44 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnik 6. 4. 2014 direktorju družbe in edinemu družbeniku A. A. nakazal znesek 250.000,00 EUR po predloženi posojilni pogodbi, po kateri je bila doba vračila eno leto. Tožnik v letu 2017 terjatve iz navedene pogodbe ni imel več izkazane v poslovnih knjigah, v postopku pa ni dokazal, da bi bilo posojilo pred tem vrnjeno. Po večkratnih pozivih davčnega organa je predložil Aneks št. 1 k Pogodbi o kratkoročnem posojilu, s katerim naj bi se rok vračila posojila podaljšal od 6. 10. 2015 do 6. 10. 2019. Ko je davčni organ tožnika seznanil z ugotovitvijo, da iz njegove bruto bilanc za leti 2o17 in 2018 niso več razvidne terjatve iz naslova navedenega posojila, mu je slednji posredoval popravek knjiženja poslovnih dogodkov in drugo dokumentacijo, iz katere izhaja, da je tožnik v avgustu 2019 ponovno evidentiral terjatev do družbenika iz naslova posojila in da ga je družbenik v istem letu vrnil v obliki prodaje proizvodne linije B. Glede neevidentiranja posojila v letih 2017 in 2018 je tožnik podal splošna pojasnila, da je določena dokumentacija izginila iz računovodstva. Davčni organ popravkov knjiženja poslovnih dogodkov ni sprejel kot verodostojnih. Zato je štel, da je tožnik družbeniku v letu 2017 odpustil dolg iz naslova prejetega posojila, kar se po določbah 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) šteje kot prikrito izplačilo dobička in v skladu s četrtim odstavkom 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavči kot dividenda oziroma dividendam podobni dohodki.

3. Drugostopenjski davčni organ (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnil. Na 4. strani drugostopenjske odločbe je povzel bistvene dejanske okoliščine, ki po njegovi presoji utemeljujejo odmero davka. Tožnikovo sklicevanje na izginotje dokumentacije v letu 2016 ne pojasnjuje neevidentiranja posojila v kasnejših letih, pri tem pa je predlog za kazenski pregon zoper družbo C., d. o. o. - v stečaju, ki je vodila tožnikovo računovodstvo, tožnik podal šele med postopkom davčnega nadzora, to je leta 2019. Kazenska ovadba tako nima vpliva na odločitev. Vprašanje fiktivnosti dokumentacije glede kompenzacije obveznosti iz posojila s terjatvijo iz naslova prodaje proizvodne linije pa ni predhodno vprašanje, zato tožnikovo sklicevanje na 147. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ni utemeljeno. Gre namreč za listine, ki so nastale naknadno z namenom prikrivanja dejanskega posla, to je odpusta obveznosti družbeniku. To velja tudi za vprašanje poslovne potrebnosti nakupa proizvodne linije. Navedeni poslovni dogodki so se zgodili po poteku nadzorovanega obdobja in po tem, ko je bil tožnik v postopku pozvan k predložitvi dokazil o vračilu posojila.

4. Tožnik v tožbi in nadaljnji pripravljalni vlogi zatrjuje kršitev temeljnih načel upravnega postopka, konkretno načela materialne resnice in načela zaslišanja stranke. Davčni organ ni upošteval vseh predloženih dokazov in v nasprotju z ZUP ni obravnaval predhodnega vprašanja fiktivnosti predloženih dokumentov ter ni uvedel posebnega ugotovitvenega postopka v zvezi s tem. Obveznost družbenika do tožnika iz naslova posojila na dan izvedene kompenzacije, to je 7. 8. 2019, ni bila zastarana po pravilih Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Ekonomska vsebina nepriznanega nakupa linije za proizvodnjo glinastih golobov, ki je neposreden pogoj za opravljanje tožnikove dejavnosti, dokazuje, da davčni organ ni upošteval ekonomske vsebine posla. Ponovno poudarja, da je imel težave pri zagotovitvi zahtevane dokumentacije, saj mu družba C., d. o. o. – v stečaju kljub večkratnim zahtevam ni predala dokumentov. Sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe oziroma podredno, njeno odpravo in vrnitev zadeve v ponovni postopek. V vsakem primeru zahteva povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Sodišče je 8. 5. 2023 v tožnikovi odsotnosti opravilo glavno obravnavo. Toženka je na naroku vztrajala pri svoji odločitvi in razlogih zanjo. Sodišče je vpogledalo v listine, ki jih je tožnik priložil k tožbi, in sicer v pogodbo o kratkoročnem posojilu, Aneks št. 1 k navedeni pogodbi, kazensko ovadbo z dne 6. 6. 2019 ter dopis Policijske uprave Maribor, pritožbo, dogovor o medsebojni kompenzaciji, kupoprodajno pogodbo št. 1/2019 T z dne 7. 8. 2019, izpis konto kartice in cenitveno poročilo z dne 26. 7. 2019.

7. Kot prepozen pa je sodišče zavrnilo tožnikov dokazni predlog za zaslišanje priče D. D. Navedeni dokazni predlog je bil prvič podan v pripravljalni vlogi, ki jo je sodišče prejelo 3. 5. 2023, tj. pet dni pred razpisanim narokom, tožnik pa ni pojasnil, zakaj izvedbe navedenega dokaza ni predlagal že prej v postopku (tretji odstavek 20. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

9. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavči tudi prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. ZDoh-2 torej ne definira pojma prikritega izplačila dobička, ampak odkazuje na uporabo ZDDPO-2. Ta v 7. točki 74. člena določa, da se za dohodke, podobne dividendam, šteje med drugim tudi prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona.

10. V konkretnem primeru je davčni organ znesek 250.000,00 EUR, ki ga je tožnik nesporno nakazal svojemu družbeniku A. A., opredelil kot dohodek v smislu ZDoh-2, tožniku kot izplačevalcu dohodka pa z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino. Plačnik davka je namreč po prvem odstavku 325. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 283. člena istega zakona od dohodkov podobnim dividendam dolžan izračunati in odtegniti davčni odtegljaj. Tožnik ne nasprotuje ugotovitvi, da je A. A. kvalificiran družbenik, vztraja pa, da prejeti znesek pomeni posojilo in da torej ne gre za dohodek fizične osebe. Dodatno navaja, da mu je bilo posojilo, katerega vračilo je zapadlo šele 6. 10. 2019, 8. 7. 2019 vrnjeno na način, da je bila obveznost družbenika iz posojilne pogodbe pobotana z nasprotno obveznostjo tožnika do družbenika, ki izvira iz naslova prodaje opreme – proizvodne linije. A. A. naj bi namreč tožniku leta 2019 prodal proizvodno linijo za izdelavo tarč za glinaste golobe za kupnino 380.000,00 EUR, ki naj bi jo A. A. kupil od povezane osebe E. Slednja je po podatkih davčnega organa v stečaju. Po izvedeni medsebojni kompenzaciji (250.000,00 EUR glavnice in 26.861,29 EUR obresti) po tožnikovih trditvah ostaja odprta le še njegova obveznost do A. A. v znesku 103.138,71 EUR.

11. Sodišče po izvedeni glavni obravnavi pritrjuje toženki tako v dejanskem kot pravnem pogledu. Da je A. A. dejansko prejel znesek 250.000,00 EUR, med strankama ni sporno. Prav tako ni sporno, da navedeni znesek v roku iz posojilne pogodbe, niti kasneje do leta 2017 ni bil vrnjen. V poslovnem poročilu za leto 2016 so kratkoročna posojila izkazana, v letu 2017 pa ne več. Neprepričljive so po presoji sodišča tožbene trditve, da je neknjiženje obveznosti iz posojilne pogodbe v letu 2017 posledica napake in da je bilo posojilo dejansko vrnjeno v letu 2019. Kot ključno okoliščino namreč sodišče ugotavlja, da tožnik v poslovnih knjigah za leti 2017 in 2018 ni izkazoval obveznosti do zakonitega zastopnika, kot bi morala nastati na podlagi pogodbe o kratkoročnem posojilu. Tožnikovo sklicevanje na težave pri predložitvi zahtevane dokumentacije in prelaganje odgovornosti na družbo, ki je zanj vodila računovodstvo, pa ne more biti upoštevano na način, kot meni tožnik. Zakoniti zastopnik družbe C., d. o. o. je bil namreč do 28. 10. 2015 prav A. A., zaradi česar so tožbene navedbe o izginotju dokumentacije povsem neprepričljive in jim sodišče iz tega razloga ne sledi. Ob odsotnosti evidentiranj poslovnih dogodkov bi moral tožnik na drug način dokazati ne le obstoj posojilnega razmerja, ampak (kar je za odločitev v zadevi bistveno) predvsem njegovo vračilo. Dokazno breme o tem (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2) je namreč na tožniku, saj gre za dejstvo, ki ga slednji zatrjuje in s tem želi dokazati drugačno pravno naravo izvedenega plačila oziroma njegovega (ne)vračila.

12. Tega pa tožnik v postopku ni uspel dokazati. Ugotovljen obstoj posojilnega razmerja ter trditve zakonitega zastopnika o vračilu posojila v letu 2019 ne zadoščajo za to, da bi tožnik zadostil svojemu dokaznemu bremenu. V zvezi z listinami, na podlagi katerih je tožnik v letu 2019 ponovno evidentiral terjatev po posojilni pogodbi, sodišče pojasnjuje, da gre za vprašanje dejanskega stanja oziroma dokazne ocene davčnega organa, ne pa za samostojno pravno celoto, ki bi pomenila predhodno vprašanje v smislu 147. člena ZUP.

Davčni organ je predložene dokumente (aneks k posojilni pogodbi, popravek knjiženja, prodajna pogodba, ki jih je tožnik priložil tudi k tožbi) dokazno ocenil in ustrezno obrazložil, zakaj jih šteje za neverodostojne. Razlogi o tem so navedeni na 3., 4. in 7. ter 8. strani obrazložitve izpodbijane odločbe. Sodišče se z njimi v celoti strinja ter se nanje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje. Tudi po presoji sodišča okoliščine, ki jih davčni organ ugotavlja v obrazložitvi izpodbijane odločbe, vzpostavljajo dvom v obstoj poslovnih razmerij, kot jih zatrjuje tožnik. Tožnik, ki kljub izkazanemu vabilu na glavno obravnavo ni pristopil, ni prepričljivo pojasnil, zakaj je popravek knjigovodskih evidenc izvedel šele v letu 2019, to je v času po začetku postopka davčnega inšpekcijskega nadzora, ko je že bil seznanjen z naziranji davčnega organa. Prav tako ni prepričljivo pojasnil, zakaj dokumentacije za prejšnja leta (domnevno) nima, za leto 2019 pa z njo razpolaga. Navedeno namreč tudi po presoji sodišča potrjuje, da je tožnik listine sestavil naknadno za namene konkretnega davčnega postopka, zato z njimi ne more uspešno dokazovati dogodkov, ki naj bi se zgodili pred tem. Ker torej ni nobenega verodostojnega dokaza o vračilu posojila v obdobju do leta 2017 niti kasneje, je pravilna odločitev davčnega organa, oprta na knjigovodske izkaze, da je tožnik svojemu družbeniku odpustil dolg v višini 250.000,00 EUR, kar je davčni organ skladno s 7. točko 74. člena ZDDPO‑2 pravilno opredelil kot prikrito izplačilo dobička in navedeni znesek obdavčil kot dividende v skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2.

13. V postopku tudi nista bili kršeni načeli materialne resnice in zaslišanja stranke. Kot že pojasnjeno zgoraj, je davčni organ tožnika večkrat pozval k predložitvi dokazov v zvezi s spornimi knjiženji posojila oziroma njegovega domnevnega vračila in je listine, ki jih je tožnik vendarle predložil, tudi dokazno ocenil. Pri tem ni sledil tožnikovi razlagi poslovnih dogodkov, kar je ustrezno obrazložil, zato procesna kršitev, kot se zatrjuje v tožbi, ni podana.

14. Dokazni postopek pred izdajo izpodbijanega akta je bil glede na navedeno voden skladno s temeljnimi načeli upravnega oziroma davčnega postopka. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

15. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Predhodno vprašanje je samostojna pravna celota, na katero sredi ugotovitvenega postopka naleti organ in od katerega rešitve je odvisna odločitev o upravni zadevi, spada pa v pristojnost sodišča ali drugega upravnega organa, glej prvi odstavek 147. č lena ZUP.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90, 90/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.