UPRS Sodba I U 1011/2021-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-09-19

davek od dobička iz kapitala - napoved za odmero dohodnine - odsvojitev nepremičnine - solastniški delež - nabavna vrednost - davčna osnova - pritožbena novota

Tožnik je sporni aneks predložil prvič šele v pritožbenem postopku, kar pa je toženka zavrnila kot pritožbeno novoto po tretjem odstavku 238. člena ZUP. Tožnik tudi v tožbi ne pojasni razlogov, zakaj ni predložil aneksa že v postopku na prvi stopnji.

ZDoh-2 v prvi vrsti napotuje na pogodbeno določeno vrednost nepremičnine, kar je davčni organ v obravnavani zadevi tudi konkretno pojasnil in ugotovil, da je vrednost predmetne nepremičnine ob pridobitvi razvidna iz listine - pogodbe o nakupu nepremičnine z dne 19. 6. 2019, iz katere izhaja, da je kupnina za odsvojeno nepremičnino znašala 65.000,00 EUR.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 41.050,00 EUR po stopnji 27,5 % v znesku 11.288,75 EUR.

2. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnik v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine: stanovanje ID ..., ... (pravilno - ...., op. sodišča) pridobitni naslov - nakup, pridobitev nepremičnine 19. 6. 2019, odsvojitev nepremičnine 21. 9. 2020, posedovanje nepremičnine do 5 let. Davčni organ se sklicuje na prvi odstavek 97. člena, 1. točko prvega odstavka 93. člena, 98. člen, 99. člen in 132. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jih citira. Tožnik je v napovedi pri vrednosti pri odsvojitvi napovedal vrednost 100.000,00 EUR. Iz pogodbe o nakupu z dne 21. 6. 2019 izhaja, da je bila odsvojena nepremičnina pridobljena za kupnino v višini 65.000,00 EUR. Tožnik je uveljavljal znesek davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju tudi DPN) v višini 2.200,00 EUR, ki ga je plačal ob odsvojitvi nepremičnine. Normirani stroški znašajo 1.750,00 EUR, vrednost ob odsvojitvi znaša 110.000,00 EUR, davčna osnova tako znaša 41.050,00 EUR, kar je razvidno iz tabele na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ pritožbo tožnika zavrnilo in potrdilo odločitev davčnega organa. Toženka ugotavlja, da tožnik v pritožbi navaja pritožbeno novoto, in sicer prilaga aneks k prodajni pogodbi, sklenjen 16. 7. 2020, v katerem sta se pogodbeni stranki A. A. kot prodajalec in tožnik kot kupec dogovorila, da se višina kupnine po sklenjeni prodajni pogodbi z dne 19. 6. 2019 dvigne na 100.000,00 EUR (prvotno dogovorjena vrednost je bila 65.000,00 EUR), pri čemer naj bi kupec dodatno dogovorjeno kupnino poravnal do 31. 12. 2021. Aneks naj bi bil sklenjen kot posledica dejstva, da je davčni organ v postopku odmere DPN tržno vrednost nepremičnine dvignil iz 65.000,00 EUR na 100.000,00 EUR. Toženka se med drugim sklicuje na člena 101 in 102 glede časa pridobitve in odsvojitve kapitala, ki ju citira. V pritožbi pritožnik lahko navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji, ki se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi (tretji odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Glede na navedeno meni, da davčnemu organu ni mogoče očitati napačne odločitve glede odmere dohodnine od dobička od odsvojitve deleža na nepremičnini.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. V tožbi navaja, da je prvotno dogovorjena kupnina po prodajni pogodbi z dne 19. 6. 2019 je znašala 65.000,00 EUR in da je kot ustrezno davčno osnovo za odmero DPN davčni organ upošteval tržno vrednost solastniškega deleža predmetne nepremičnine v znesku 100.000,00 EUR (odločba z dne 24. 7. 2019). Iz aneksa z dne 16. 7. 2019 k prodajni pogodbi z dne 19. 6. 2019 izhaja, da sta tožnik in prodajalec zaradi dogajanja, ki je sledilo po oddaji vloge za odmero DPN, tj., da je tržna vrednost predmeta prodaje dejansko višja, kot je bilo dogovorjeno, dogovorila kupnino 100.000,00 EU in da bo kupec, torej tožnik, razliko do zneska 100.00,00 EUR prodajalcu poravnal najkasneje do 31. 12. 2021. Ob upoštevanju dejstva, da je pristojni davčni organ DPN že odmeril od davčne osnove 100.000,00 EUR, se aneks pristojnemu Finančnemu uradu Ljubljana ni predložil. Tožnik je 21. 9. 2020 svoj solastniški delež prodal naprej za 110.000,00 EUR in v napovedi za odmero DPN in za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine navedel, da je bil solastniški delež pridobljen za kupnino 100.000,00 EUR, in ne 65.000,00 EUR. Tožniku ni jasno, zakaj se davčni organ sklicuje na pogodbo z dne 21. 6. 2019, za katero je davčni organ sam trdil, da ne odraža poštene tržne vrednosti. To anomalijo, zakaj je tožnik v napoved vpisal, da je bila vrednost ob pridobitvi njegovega solastniškega deleža predmetne nepremičnine 100.000,00 EUR, tožena stranka v ugotovitvenem postopku ni ugotavljala. Navaja člene 8, 9 in 146 Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Navaja, da bi mu moral davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe dati možnost, da se izjavi, zakaj je v napoved napisal, da je vrednost ob pridobitvi solastniškega deleža znašala 100.000,00 EUR, davčni organ pa razpolaga s podatkom 65.000,00 EUR. Tožnik ni mogel vedeti, da ima davčni organ v zvezi z vrednostjo nepremičnine ob pridobitvi drugačne podatke o njeni tržni vrednosti, kot jih je navedel tožnik v napovedi. Ne strinja se tudi z obrazložitvijo toženke, da gre za pritožbeno novoto. Ker je do kršitev pravil postopka prišlo že na prvi stopnji, je po prepričanju tožnika njegovo opozarjanje na aneks "šele" v pritožbi pravočasno, saj se do teh dejstev ni mogel izjaviti. Razlogi toženke, da zaradi nepredložitve aneksa ni možno objektivno preveriti, kdaj je nastal, nimajo zveze s pravilnostjo odločitve, saj tožnik nima vpliva na to, kaj je bivši prodajalec naredil ali ni naredil. Dejstvo je, da aneks z dne 19. 7. 2019 obstaja, da je podpisan in da je na njegovi podlagi tožnik solastniški delež pridobil za vrednost 100.000,00 EUR in ne za 65.000,00 EUR. Očita kršitev 22. člena Ustave RS in kršitev načela zaslišanja stranke. Ker gre za kršitev postopka in v postopku ni bilo ugotovljeno pravo dejansko stanje, je izpodbijana odločba nezakonita. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno - odpravi, op. sodišča) in zadevo vrne davčnemu organu v nov postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

6. Po presoji sodišča je izpodbijana je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, v postopku, v katerem je bila izdana, pa tudi ni bilo nepravilnosti, ki bi zahtevale njeno odpravo. Sodišče sledi razlogom, ki sta jih v utemeljitev odločitve navedla davčni organ in toženka in jih zato ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

7. V obravnavani zadevi je sporno ali je davčni organ ugotovil pravilno davčno osnovo za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine, v konkretnem primeru solastniškega deleža na stanovanju ID ..., ...

8. Po 97. členu ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Za kapital se po 93. členu ZDoh-2 med drugim šteje nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju. V konkretnem primeru je vrednost predmetne nepremičnine ob odsvojitvi ni sporna, sporna pa je njena vrednost ob pridobitvi.

9. Davčni organ je pri določitvi davčne osnove upošteval nabavno vrednost v tej zadevi obravnavane nepremičnine v višini 65.000,00 EUR, kot izhaja iz pogodbe o nakupu z dne 21. 6. 2019, čemur tožnik nasprotuje, ker meni, da je treba upoštevati pri ugotavljanju nabavne vrednosti tudi aneks k tej pogodbi z dne 16. 7. 2019, ki pa ga davčnemu organu v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine tožnik ni predložil. Slednje v zadevi ni sporno, saj tožnik tega v postopku niti v tožbi ne zatrjuje. Tožnik je sporni aneks predložil prvič šele v pritožbenem postopku, kar pa je toženka zavrnila kot pritožbeno novoto po tretjem odstavku 238. člena ZUP.

Tožnik tudi v tožbi ne pojasni razlogov, zakaj ni predložil aneksa že v postopku na prvi stopnji. Tožnik v tožbi hkrati zatrjuje, da sta obe stranki pogodbe o nakupu z dne 21. 6. 2019, torej tožnik in prejšnji prodajalec predmetne nepremičnine, podpisala aneks z dne 16. 7. 2019, v katerem je namesto 65.000,00 EUR, določena cena 100.000,00 EUR. Glede na te trditve, to tudi pomeni, da je tožnik s tem aneksom tudi razpolagal in bi ga lahko predložil v postopku na prvi stopnji. Tožnik upravičenih razlogov, zaradi katerih ne bi mogel na prvi stopnji predložiti aneksa, ne navaja. Pri tem sklicevanje na okoliščine, ki so na strani bivšega prodajalca (kot npr. da tožnik ne more vplivati ali bo prodajalec predložil davčnemu organu aneks ali ne bo, ker zaradi nepredložitve zanj v konkretnem primeru ni bilo nikakršnih davčnih davčnih posledic), niso relevantne. Tožnik je kot zavezanec za davek od dobička iz kapitala tisti, ki je v obravnavanem primeru dolžan predložiti vse dokaze za svoje trditve, s katerimi dokazuje svoje navedbe v napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, kar je predmet tega postopka. Tako je v tem konkretnem primeru imel možnost predložiti tudi navedeni aneks, ki se nanj sklicuje (prvič) šele v pritožbi. Ker tožnik v pritožbi ni pojasnil razlogov, zakaj se nanj ni skliceval že v postopku na prvi stopnji, toženka po presoji sodišča slednjega kot pritožbeno novoto utemeljeno ni upoštevala, za kar je tudi navedla razloge, tožnik pa v tožbi drugega tudi ne pojasni. Iz teh razlogov se tudi ni bila dolžna opredeljevati do njegove vsebine.

10. V konkretnem primeru se je davčni organ glede vrednosti nepremičnine ob odsvojitvi oprl na podatke, kot izhajajo iz pogodbe o nakupu z dne 21. 6. 2019, s katero je razpolagal, tožnik pa drugega po že povedanem v postopku ni predložil.

11. Davčni organ se pravilno sklicuje na 98. člen ZDoh-2, ki določa, da se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom (prvi odstavek). Za nabavno vrednost iz prvega odstavka tega člena se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Tudi po presoji sodišča, tako kot navaja davčni organ, ZDoh-2 v prvi vrsti napotuje na pogodbeno določeno vrednost nepremičnine, kar je davčni organ v obravnavani zadevi tudi konkretno pojasnil in ugotovil, da je vrednost predmetne nepremičnine ob pridobitvi razvidna iz listine - pogodbe o nakupu nepremičnine z dne 19. 6. 2019, iz katere izhaja, da je kupnina za odsvojeno nepremičnino znašala 65.000,00 EUR. Na strani tožnika pa je, da predloži dokaze, da je bila vrednost ob pridobitvi drugačna. Tega tožnik v postopku na prvi stopnji ni storil, za kar ni pojasnil razlogov.

12. Sodišče pri tem še dodaja, da za obravnavani postopek, v katerem se odmerja davek od dobička iz kapitala, odločba o odmeri davka na promet nepremičnin, ki se nanjo tožnik tudi sklicuje, ne vpliva na drugačno odločitev. Gre za dva ločena postopka in v ZDoh-2 ni podlage, da bi se vrednost nepremičnine ob pridobitvi izkazovala z odločbo o odmeri davka na promet nepremičnin, kot napačno meni tožnik. Pri odmeri davka od dobička iz kapitala gre za postopek, ki se vodi samostojno in čeprav se nanaša na isto nepremičnino, se vodi povsem ločeno tudi od postopka odmere davka na promet nepremičnin (DPN). Zato se posebej in v skladu z določbo 98. člena ZDoh-2 v tem postopku ugotavlja tudi vrednost nepremičnine ob pridobitvi. V obravnavani zadevi ta izhaja iz pogodbe o nakupu nepremičnine z dne 21. 6. 2019. V obravnavani zadevi tržna vrednost nepremičnine tudi ni bila ugotovljena v drugem postopku,

kot meni tožnik, zato sodišče te navedbe zavrača.

13. Očitek, da je v postopku kršena pravice do izjave, ker davčni organ ni raziskal "anomalije, zakaj je zavezanec v napoved napisal, da je bila vrednost ob pridobitvi njegovega solastniškega deleža predmetne nepremičnine 100.000,00 EUR," po presoji sodišča glede na zgoraj pojasnjeno ni utemeljen.

14. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma (ničnost), niti očitanih kršitev Ustave RS, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Glede na nespornost dejanskih ugotovitev, ki so ob zavzetem pravnem stališču relevantne za odločitev, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v predmetni zadevi odločalo brez glavne obravnave.

16. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, da trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ki določa, da v pritožbi lahko navaja pritožnik nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi.

Po navedbah iz tožbe naj bi prodajalec v postopku odmere davka na promet nepremičnin po pozivu davčnega organa brez posebne cenitve tržne vrednosti pristal na višjo vrednost prodane nepremičnine.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 93, 98

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.