UPRS Sodba I U 1659/2020-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-15

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), mag. Mojca Muha

dohodnina - odmera dohodnine - dohodek iz drugega pogodbenega razmerja - kilometrina - stroški prevoza na delo - službeno potovanje - obrazložitev odločbe - dejansko stanje - izostanek trditvene in dokazne podlage

Sodišče mora ostajati v okviru tožbenih navedb (ni pa vezano na tožbene razloge), zato le pavšalno in nekonkretizirano zatrjevanje dejanskega stanja, ki je drugačno od s strani upravnih organov konkretno ugotovljenega dejanskega stanja, predstavlja neprimeren poskus uveljavljanja nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, brez utemeljitve in navedbe razlogov. V takšnem primeru sodišče ni dolžno samo iskati, katere naj bi bile tiste poti, ki jih je tožnik smatral kot poti na delo in z dela, ter katere so tiste, ki naj bi bile po njegovem mnenju službene poti, ter ugotavljati iz katerih dokazov to izhaja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 17.205,64 EUR. Ugotovila je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 13.305,54 EUR znaša 3.900,10 EUR, kar mora biti plačano v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe, sicer se po preteku navedenega roka zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Odločila je tudi, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve izpodbijane odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da je na podlagi četrtega odstavka 41. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) poleg normiranih stroškov v višini 10% dohodka mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev. Tožnik je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine uveljavljal dejanske stroške pri viru dohodka 1230 - preostali dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, in sicer stroške prevoza za službene poti v višini 0,37 EUR za kilometer, dnevnice, cestnine in parkirnine. Prvostopenjski organ je na podlagi predložene dokumentacije zaključil, da v konkretnem primeru ne gre za službene poti, pač pa za prevoz na delo in z dela, zato je tožniku priznal dejanske stroške prevoza na delo in z dela po tarifi 0,18 EUR za kilometer v višini 3.186,72 EUR ter 10% normiranih stroškov.

2. Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V zadevi ni sporno, da je tožnik v letu 2017 prejel tudi dohodek iz naslova opravljanja funkcije predsednika upravnega odbora in predsednika revizijske komisije družbe A., d.d.. Navedeni dohodek se obdavči kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Davčna osnova od tega dohodka je skladno z določbo četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev. Pogoje in višino davčno priznanih stroškov pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja ureja Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), ki se glede stroškov v zvezi z delom, opravljenim v okviru pogodbenega razmerja, uporablja smiselno. Uredba priznava različne stroške prevoza, pri čemer razlikuje med stroški prevoza na delo in z dela ter stroški prevoza na službenem potovanju, kar je urejeno v 3. členu oziroma 5. členu Uredbe. Besedno zvezo „prevoz na delo in z dela“ je treba v okviru pogodbenega razmerja tolmačiti širše, tako da zajema stroške poti, ki jih pogodbeni delavec opravi po sklenjeni podjemni pogodbi, to je od običajnega prebivališča do sedeža izplačevalca oziroma kraja, kjer se delo običajno opravlja. Izjeme od tega pa se obravnavajo kot „službeno potovanje“. Službene poti se tako opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot kraj, kjer se delo običajno opravlja v okviru običajnih nalog delavca oziroma funkcij imenovane osebe. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil, da so tožniku dejanski stroški prevoza nastali izključno v zvezi s prihodom do kraja, kjer se izvajajo običajne funkcije člana upravnega odbora oziroma revizijske komisije družbe. Da bi šlo za kakšno izjemno napotitev s strani naročnika, izven kraja, kjer se delo običajno opravlja, tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe ni niti zatrjeval niti dokazal, upoštevaje izjavo družbe A., d.d. pa je bilo nedvoumno ugotovljeno, da je tožnik vsa potovanja opravil v okviru svojih rednih zadolžitev; udeleževal se je skupščin, sestankoval z odvetniki, bankami, računovodstvom, obiskoval je povezane družbe v tujini. Le če bi tožnik izkazal, da je bil s strani izplačevalca dohodka napoten na pot, ki bi jo bilo mogoče šteti kot izjemno napotitev in ne napotitev zaradi opravljanja tožnikovih običajnih nalog, bi se mu lahko priznali stroški po 5. členu Uredbe, ki določa kilometrino v višini 0,37 EUR za kilometer, pa še to le, če bi jih dokazal (npr. z računi in potnim nalogom). Iz dokumentacije v upravnem spisu pa takšna dokazila ne izhajajo. Pritožbeni organ ocenjuje, da je bilo postopanje na prvi stopnji primerno, da je bilo tožniku primerno zagotovljeno sodelovanje v postopku, dokazno breme pa je bilo na njem. Zato je prvostopenjski organ vse tožnikove prevoze pravilno štel za prevoz na delo in z dela in ne za službene poti, stroški pa so bili pravilno priznani skladno s 3. členom Uredbe, ki določa kilometrino v višini 0,18 EUR za kilometer. Utemeljeno niso bile priznane tudi dnevnice, prehrana, parkirnine, cestnine in ostalo. Tudi iz sodbe Upravnega sodišča I U 224/2011 je razvidno stališče, da je treba službene poti ter prihod na delo in z dela obravnavati z enakega izhodišča, zato ni mogoče uspeti s trditvijo, da 3. člena Uredbe ni mogoče uporabiti za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, tako kot 5. člen Uredbe.

3. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sklicujoč se na 8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) izpostavlja, da mora upravni organ pri odločanju upoštevati načelo ugotavljanja resničnega dejanskega stanja in načelo materialne resnice. Smiselno navaja, da sta prvostopenjski in drugostopenjski organ zgolj sprejela odločitev, da se sporni stroški v celoti štejejo kot stroški prevoza na delo in z dela, ne pa kot stroški službene poti, pri čemer nista podala obrazložitve oziroma jasnih pojasnil, podprtih z zakonodajo. Iz predloženih dokazil v upravnem postopku je jasno vidno, da je tožnik določene poti opravil kot prevoz na delo in z dela (dom – sedež izplačevalca), določene poti pa predstavljajo službeno pot (poti na drugih lokacijah za potrebe izplačevalca in v okviru pogodbenega dela). Tožnik je predložil natančne podatke o lokacijah, kilometrinah in vrsti prevoza (na delo ali službene poti). Tožnik citira pojasnilo drugostopenjskega organa, da mu stroškov ni mogoče priznati, ker jih ni dobil izplačanih, in ugovarja, da takšen pogoj iz 5. člena Uredbe ne izhaja. Pojasnila, zakaj sta se organa odločila za poenoteno obravnavo prevoza, ni, kljub temu, da je bila narava tožnikovega dela večkrat pojasnjena v njegovi komunikaciji s pristojnimi organi. Organa prav tako nista zadostno pojasnila, zakaj tožniku nista priznala stroškov parkirnin, cestnin in dnevnic. Tožnik se sklicuje na sodbe Upravnega sodišča RS, kot jih navaja, s katerimi je bilo njegovim tožbenim zahtevkom v drugih enakih sporih ugodeno. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Dodaja, da ni utemeljena tožnikova razlaga, da se za prevoz na delo in z dela v smislu Uredbe šteje zgolj prevoz od doma do izplačevalčevega sedeža in nazaj, ostale poti, opravljene na druge lokacije izven sedeža podjetja za izplačevalčeve potrebe in v okviru pogodbenega dela, pa za službene poti. Ker v konkretnem primeru službene poti v smislu 5. člena Uredbe niso bile ugotovljene, tudi ni podlage za upoštevanje dnevnic, parkirnin, cestnin in ostalih stroškov, saj se le-ti priznavajo zgolj kot dejanski stroški prevoza na službenem potovanju.

6. V zadevi ni spora o tem, da toženka povračila stroškov prevoza na delo in z dela ni vštevala v davčno osnovo od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja. Spora tudi ni o tem, da je toženka stroške prevoza obračunavala na podlagi kilometrine. Sporna je tarifa izračuna kilometrine – ali je dejanske stroške prevoza treba upoštevati kot pot na delo in z dela (in kilometrino obračunati po tarifi 0,18 EUR za kilometer) ali kot pot na službenem potovanju (in kilometrino obračunati po tarifi 0,37 EUR za kilometer).

7. Stroške v zvezi z delom ureja Uredba, ki jo je izdala Vlada RS na podlagi pooblastila iz 44. člena ZDoh-2. Uredba v 3. členu določa, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljenega dela vsaj 1 kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek). Če delojemalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega prevoza, se v davčno osnovo ne všteva povračilo stroškov prevoza do višine 0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela (peti odstavek). V 5. členu Uredbe pa je določeno, da se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine dejanskih stroškov za prevoz z javnimi prevoznimi sredstvi, za prevoz, ki se izvaja z osebnim avtomobilom ali kombiniranim vozilom v komercialne namene ali za najem osebnega avtomobila (prvi odstavek). V primeru, da delojemalec uporablja lastno prevozno sredstvo, se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo do višine 0,37 EUR za vsak prevožen kilometer (tretji odstavek). Povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju se ne všteva v davčno osnovo, če je dokumentirano s potnim nalogom in računi, iz potnega naloga pa mora biti razvidna odobritev delodajalca za posamezno vrsto prevoza (četrti odstavek).

8. Tožnik najprej trdi, da drugostopenjski organ ni obrazložil, zakaj se uveljavljani stroški v celoti štejejo za stroške prevoza na delo in z dela, ne pa za službene poti, čeprav naj bi tožnik dokazal, da je določene poti opravil kot prevoz na delo in z dela (do sedeža izplačevalca), določene pa kot službene poti (na drugih lokacijah za potrebe izplačevalca v okviru pogodbenega dela). Po presoji sodišča tožbeni očitek neobrazloženosti v tem delu ne drži. Iz razlogov drugostopenjske odločbe, ki dopolnjujejo obrazložitev v izpodbijani odločbi, namreč jasno izhaja troje: da tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe ni zatrjeval, da bi bil napoten izven kraja običajnega opravljanja dela, ter da ni predložil dokazil, da bi bil napoten na takšno pot (npr. potni nalog); da se je tožnik udeleževal skupščin, sestankoval z odvetniki, bankami, računovodstvom, obiskoval je povezane družbe v tujini ter da je družba A., d.d. podala izjavo, da je tožnik vsa potovanja opravil v okviru svojih rednih zadolžitev po zakonu, standardih in aktih družbe.

9. Glede na navedeno sodišče ne more pritrditi tožbenemu očitku, da odločitev ni obrazložena. Tožnik pa v zvezi s temi očitki drugostopenjskega organa v tožbi konkretizirano ne zatrjuje in ne dokazuje nasprotnega (tj. konkretno v katerih primerih je bil napoten izven kraja običajnega opravljanja dela ter s čim to dokazuje), prav tako pa ne zanika tega, kar izhaja iz izjave družbe A., d.d. (da je tožnik vsa potovanja opravil v okviru svojih rednih zadolžitev), temveč se s tožbo le sklicuje na načelo materialne resnice in pavšalno zatrjuje, da je dokazal, da je „določene“ poti opravil kot prevoz na delo in z dela ter kje gre za službene poti. Pri tem v tožbi niti ne opredeli, katere so te določene poti, ki naj bi bile ene in druge vrste, v dokaz svojih navedb pa se tudi le pavšalno sklicuje na „spisovno dokumentacijo“.

10. Sodišče presoja upravni akt v mejah tožbenega predloga (40. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), le na ničnost pazi sodišče po uradni dolžnosti ves čas postopka (37. člen ZUS-1). Sodišče torej mora ostajati v okviru tožbenih navedb (ni pa vezano na tožbene razloge), zato le pavšalno in nekonkretizirano zatrjevanje dejanskega stanja, ki je drugačno od s strani upravnih organov konkretno ugotovljenega dejanskega stanja, predstavlja neprimeren poskus uveljavljanja nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, brez utemeljitve in navedbe razlogov. V takšnem primeru pa sodišče ni dolžno samo iskati, katere naj bi bile tiste poti, ki jih je tožnik smatral kot poti na delo in z dela, ter katere so tiste, ki naj bi bile po njegovem mnenju službene poti, ter ugotavljati iz katerih dokazov to izhaja. Tožnik torej s takšnimi pavšalnimi navedbami pri sodišču ni vzbudil objektivnega in konkretnega dvoma o rezultatu v upravnem postopku izvedenega dokaznega postopka, zato tudi ni osnove za morebitno ponovitev že izvedenih dokazov.

11. Na tem mestu sodišče še pripominja, da tožnik tožbo uperja zoper izpodbijano odločbo kot celoto, četudi njegove navedbe kažejo na to, da dejansko vsaj enega dela stroškov, priznanih po tarifi 0,18 EUR za kilometer, ne osporava, saj v tožbi sam navaja, da je določene poti opravil kot prevoz na delo in z dela. V tem (zneskovno sicer neopredeljenem) delu se tožba torej že sama po sebi izkaže za neutemeljeno.

12. Tožnik s tožbo še citira, da naj bi drugostopenjski davčni organ podal pojasnilo „Pritožniku je še pojasniti, da se njegovi uveljavljani stroški prevoza ne morejo upoštevati po 5. členu Uredbe tudi zato, ker ta člen ureja način upoštevanja povračil stroškov delojemalcem v zvezi s službenim potovanjem (kilometrina, cestnin, parkirnin). Ključno je torej, da se po 5. členu Uredbe lahko upoštevajo le stroški v zvezi s službenimi potmi, ki so bili delojemalcem dejansko izplačani. Pritožnik pa sam zatrjuje, da uveljavljanih stroškov kilometrine, dnevnic, parkirnin s strani izplačevalca dohodka ni dobil izplačanih“, kar po tožnikovem naziranju iz 5. člena Uredbe ni razvidno. Te tožbene navedbe sodišče zavrača kot neutemeljene, saj iz odločbe pritožbenega organa v tej zadevi takšno pojasnilo, kot ga citira tožnik, ne izhaja.

13. V zvezi s tožnikovimi navedbami, da mu je tukajšnje sodišče v drugih enakih sporih ugodilo, pa sodišče pojasnjuje, da v konkretni zadevi, drugače kot v sodbah, na katere se v tožbi sklicuje tožnik, sodišče ni ugotovilo neobrazloženosti drugostopenjske odločbe, s katero se dopolnjujejo razlogi izpodbijane odločbe. Kot pojasnjeno zgoraj, se je namreč drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe dovolj natančno opredelil do vseh za konkretno zadevo relevantnih okoliščin, zato se po presoji sodišča obravnavana zadeva v bistvenem razlikuje od zadev, na katere se sklicuje tožnik.

14. Glede na navedeno je treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrniti, o čemer je sodišče lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj tožnik s svojimi tožbenimi navedbami ni uspel vzpostaviti spornosti dejanskega stanja.

15. O stroških je odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1, saj v primeru zavrnitve tožbe trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 41, 41/4

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 3, 3/1, 3/5, 5, 5/1, 5/3, 5/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.