UPRS Sodba II U 149/2022-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-05-22

odmera dohodnine - regres - davčni rezident

V primeru, da je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, se za obdavčitev uporabi slovensko materialno pravo.

Davčni organ je po presoji sodišča ravnal skladno z določbami materialnega prava, ko je dohodek tožnika iz tega naslova, kljub temu, da je njegova obdavčitev v Avstriji drugačna od obdavčitve v Sloveniji, obravnaval kot regres oziroma dohodek primerljiv regresu in ga obdavčil na enak način, ko če bi tožnik regres v tej višini prejel pri slovenskem delodajalcu.

Dejstvo, da je tožnik v Avstriji iz naslova plač zaradi avstrijske zakonodaje plačal višji davek, kot bi ga v primeru, da bi dohodek prejel v Sloveniji, ne predstavlja neenake obravnave.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Z odločbo št. DT 09 02-70333-2 z dne 6. 5. 2021 je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) tožeči stranki (v nadaljevanju tožniku) odmerila dohodnino za leto 2019. Dohodnina za leto 2019 je bila odmerjena na znesek 19.220,79 EUR, glede poračuna dohodnine na letni ravni pa je bilo odločeno, da je tožnik dolžan doplačati premalo

2. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ poleg dohodkov z oznako 1101 (plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom) v davčno osnovo tožnika vštel tudi regres za letni dopust (oznaka dohodka 1103) v znesku 4.137,14 EUR. Po upoštevanju plačanih prispevkov in olajšav, dohodninske lestvice ter ob upoštevanju tujega davka, ki ga je tožnik že plačal v Avstriji odločeno, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 18.342,00 EUR znaša 878,79 EUR, kar mora tožnik doplačati v roku 30 dni. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik med letom v Avstriji iz naslova plač, ki predstavljajo 94,0973% davčne osnove, od katerih mora biti plačana dohodnina v višini 18.086,24 EUR, plačal davek v znesku 18.913,14 EUR, ker pa je odmerjena dohodnina iz naslova plač znašala manj od tega zneska, je bil tožniku priznan odbitek v znesku 18.086,24 EUR. V zvezi z regresom za letni dopust je prvostopenjski organ ugotovil, da je tožnik za leto 2019 prejel regres v višini 5.890,98 EUR. Znesek iz naslova regresa presega 1.753,84 EUR (100 procentov višine povprečne plače zaposlenih v Sloveniji), zato se v skladu s trinajsto točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 v davčno osnovo všteva dohodek iz naslova regresa v višini 4.137,14 EUR, pri tem pa se ta davčna osnova zmanjša za sorazmerni del obveznih prispevkov za socialno varnost v višini 708,28 EUR. Iz tega naslova je tožnik v tujini plačal davek v znesku 255,75 EUR, kar je davčni organ v celoti upošteval kot odbitek, nato pa ugotovil, da premalo plačana dohodnina za leto 2019 iz tega naslova znaša 878,79 EUR.

3. Zoper odločitev organa prve stopnje se je tožnik pritožil, Ministrstvo za finance pa je njegovo pritožbo zavrnilo (odločba št. DT-499-01-641/2021 z dne 8. 4. 2022).

4. Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je glede vrste dohodka davčni organ napačno ugotovil dejansko stanje in posledično napačno uporabil materialno pravo. Tožnik ima sklenjeno delovno razmerje v Avstriji, kjer prejema svoje dohodke v skladu z avstrijsko zakonodajo. Jedro dodatne davčne obveznosti tožnika, za razliko od preteklih let, je davčna obravnava prejetega regresa v Avstriji, ki ga je prvostopenjski organ pojmoval kot vsebinsko primerljiv dohodek slovenskemu regresu za letni dopust. Ker se ta dohodek v Sloveniji ne všteva v davčno osnovo, prvostopni organ plačanega davka ni upošteval kot odbitka tujega davka v Sloveniji. Tožnik je namreč v letu 2019 prejel regres v višini 5.890,98 EUR. Znesek dohodka izplačanega iz naslova regresa presega povprečno plačo tega leta v Sloveniji, zato se posledično tožniku v davčno osnovo všteva dohodek iz naslova regresa v višini 4.137,14 EUR. Prvostopenjski organ poenostavljeno uvršča regres izplačan v Avstriji kot vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine. Zakon o dohodnini, prav tako pa tudi sodna praksa v Sloveniji, ne pojasnita, na kakšnih merilih bi se naj presojala vsebinska primerljivost. Kriterijev pa tudi ne pojasni finančni organ. Izpodbijani odločbi sta nezakoniti, saj iz njih ni mogoče razbrati, na podlagi česar in iz katerih razlogov, je finančni organ sprejel izpodbijano odločitev. Regres kot pravica delavca je v Sloveniji urejena povsem drugače kot v Avstriji - urejen je s kolektivnimi pogodbami, izplačilo pa je možno na različne način (od dodatka vsak mesec k plači, kot 13. ali 14. plača ali kot enkratno izplačilo). Izplačilo regresa v Avstriji tudi ni omejeno po višini z davčnim predpisom (ni posebne davčne obravnave), prav tako ni priporočenega najvišjega zneska z delovnopravnega vidika. Obravnavani znesek se v Avstriji obdavči enako kot dohodek iz zaposlitve (plača). Vsebinske primerljivosti z dohodki v Sloveniji davčni organ ni utemeljil, prav tako ni utemeljil, zakaj se sedaj odbitek v celotnem znesku, drugače kot v preteklih letih, ne upošteva več. Zaključek je nekonkretiziran, neobrazložen in ga ni mogoče preizkusiti, ker ne vsebuje nobenih razlogov o odločilnih dejstvih. Hkrati je bila z izpodbijano odločitvijo finančnega organa tožniku kršena tudi ustavna pravica enakosti pred zakonom. Tožnik glede na nepričakovano in neutemeljeno drugačno odločitev finančnega organa, glede na pretekla leta in brez da bi se spremenila zakonodaja, nima nobene pravne varnosti, slednjo pa izrecno zagotavlja 22. člen Ustave RS.

5. Davčni organ je napačno ugotovil dejansko stanje in posledično napačno uporabil materialno pravo tudi glede vštevanja vseh podvrst dohodkov iz delovnega razmerja v enovito davčno osnovo (t.i. sintetična obdavčitev). Skupni seštevek dohodkov iz zaposlitve je obdavčen sintetično (se sešteva v letni davčni osnovi) in se ne obdavčuje in obravnava posamično po posameznih vrstah, kot napačno ugotavlja finančni organ v izpodbijani odločbi, v kateri izhaja iz prerazporejanja davkov po posameznih podvrstah dohodkov iz zaposlitve (ločeno plača in ločeno regres), takšna metodika pa ni predpisana. Finančni organ torej poenostavljeno, brez da bi razložil zakaj in na podlagi česa, ugotovi, da lahko odpade na avstrijski regres v primeru zavezanca 1.000,67 EUR avstrijskega davka, upošteva pa le davek v znesku 255,75 EUR. Pri tem zanemari dejstvo, da je regres v Avstriji izplačan v okviru mesečne plače in je torej bil del mesečne plače – tudi glede obdavčitve. Tožniku je v izpodbijani odločbi bila odmerjena davčna obveznost od svetovnih sintetičnih dohodkov (dohodki prejeti v Avstriji). Od davkov priznanih v tujini je prvostopenjski organ priznal zgolj davke v znesku 18.342,00 EUR, medtem ko je tožnik od svojih sintetičnih dohodkov v Avstriji plačal dohodnino v višini 19.168,89 EUR, kar pomeni, da bi moral kvečjemu doplačati v Sloveniji zgolj še davek v znesku 51,90 EUR.

6. Glede na vse navedeno, tožnik predlaga, da sodišče odpravi prvostopenjsko in drugostopenjsko odločbo ter zadevo vrne v ponovni postopek organu prve stopnje, hkrati pa toženi stranki (v nadaljevanju toženki) naloži povrnitev stroškov postopka upravnega spora.

7. Toženka je v celoti prerekala navedbe tožnika, vztrajala pri razlogih navedenih v obrazložitvi upravnih odločb ter predlagala, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno. Tožnik v pritožbi ni ugovarjal, da se dohodek v znesku 5.890,98 EUR pri odmeri dohodnine v Sloveniji šteje kot regres, tako da ta del dejanskega stanja ni bil sporen.

8. Sodišče je v predmetni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1)). Glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) pa zadeve davčne narave tudi ne sodijo v okvir prvega odstavka 6.člena Evropske konvencije o človekovih pravicah in svoboščinah (v nadaljevanju ESČP), torej ne sodijo v pravico do zagotovljenega sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic.

9. Za presojo v predmetni zadevi je odločilna okoliščina, da je tožnik davčni rezident Slovenije in davčni zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja v tujini (Avstriji). Tožniku je bila za leto 2019 z odločbo št. DT 09 02-70333-2 z dne 6. 5. 2021 odmerjena dohodnina v znesku 19.220,79 EUR.

10. Pri presoji izpodbijane odločbe sodišče izpodbijani akt preizkusi v mejah navedb oziroma razlogov, ki so navedeni v tožbi (prvi odstavek 40. člena ZUS-1), hkrati pa je dolžno paziti na zakonitost izdane odločbe in pravilno uporabo procesnih ter materialnih določb zakona, pri čemer mora že po uradni dolžnosti preveriti vsebino izreka in obrazložitev odločbe, ali se jo da preizkusiti (tretji odstavek 27. člena ZUS-1).

11. Bistvo navedb tožnika je, da finančni organ pri odmeri dohodnine ni pravilno upošteval celotnega zneska tujega davka plačanega v tujini ter da je odločitev upravnega organa o primerljivosti avstrijskega regresa s slovenskim regresom neobrazložena. Sodišče je zato najprej presojalo odločitev toženke o pravni naravi regresa, nato je presodilo ali je finančni organ pri odmeri dohodnine pravilno upošteval odbitek davka ter končno opravilo še preizkus upravnega akta po uradni dolžnosti v obsegu, kot ga predvideva ZUS-1 (kot že obrazloženo).

12. V primeru, da je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, se za obdavčitev uporabi slovensko materialno pravo.

Relevanten predpis je Zakon o dohodnini (ZDoh-2), kot veljaven v času odločanja upravnega organa.

13. Po prvem odstavku 109. člena ZDoh-2 je letna davčna osnova od dohodkov rezidenta, pridobljenih v davčnem letu, vsota davčnih osnov od dohodka iz zaposlitve, dohodka iz dejavnosti, razen dohodka iz dejavnosti, če se davčna osnova od tega dohodka v davčnem letu ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in iz prenosa premoženjske pravice ter drugih dohodkov, vključno s povečanji in zmanjšanji, določenimi pri posamezni vrsti dohodka. ZDoh-2 v nadaljevanju predvideva še davčne olajšave in oprostitve, ki vplivajo na višino davčne osnove.

14. Z dohodnino so v načelu obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Za dohodek se po ZDoh-2 šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (15. člen ZDoh-2). Med dohodke izrecno sodi tudi dohodek iz zaposlitve, ki kot dohodek iz delovnega razmerja v skladu s 36. členom ZDoh-2 (med drugim) vključuje tudi regres za letni dopust, jubilejno nagrado, odpravnino ali solidarnostno pomoč (2. točka prvega odstavka 37. člena ZDoh-2). V obdavčitev so torej v načelu zajeti vsi dohodki, doseženi v delovnem razmerju, ne glede na to, ali gre za slovenskega ali tujega delodajalca. Pri izračunu davčne osnove se upoštevajo določene oprostitve in odbitki od davčne osnove, ki so v zakonu izrecno našteti, pri čemer takšna znižanja davčne osnove oziroma ugodnosti glede na siceršnjo vseobsegajočo obdavčitev dohodkov, ki jih prejmejo fizične osebe, predstavljajo izjemo in pridejo v poštev zgolj in samo v primerih opredeljenih v zakonu.

Tako se v davčno osnovo iz delovnega razmerja po določbi 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne všteva regres za letni dopust, ki je določen kot pravica iz delovnega razmerja, v skladu z zakonom, ali vsebinsko primerljiv odhodek iz tujine, in sicer do višine 100 odstotkov povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Posebnega pravila za to vrsto dohodka iz delovnega razmerja v primeru, ko gre za tujega delodajalca (drugače kot to velja denimo za dohodke v višini stroška prehrane in prevoza na delo v 45. členu), ZDoh-2 ne predvideva.

15. Glede različnega obdavčenja regresa in s tem različnega položaja čezmejnih delovnih migrantov v primerjavi z osebami zaposlenimi pri slovenskem delodajalcu (regres v Avstriji je enako obremenjen s prispevki kot ostale plače, medtem ko je do določene višine v Sloveniji regres oproščen plačila davkov in prispevkov, kar v končni fazi povzroči, da ima čezmejni delovni migrant pri enaki višini bruto regresa za letni dopust nižji „izplen“ kot domači delavec), se je že izreklo Ustavno sodišče RS v odločbi opr. št. U-I-196/19 z dne 10. 7. 2019. Ob presoji ustavnosti 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 je ocenilo, da so prejemniki regresa slovenskega delodajalca in prejemniki regresa oziroma drugega primerljivega dohodka

tujega delodajalca v enakem položaju, saj 44. člen ZDoh-2 za obe skupini predvideva, da se regres do višine 100 odstotkov povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji ne všteva v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja, zato 13. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ni v neskladju z načelom enakosti (14. člen Ustave RS). Načelo enakosti namreč pomeni splošno prepoved samovolje oziroma arbitrarnosti, pri tem pa ne zapoveduje popolnoma enake obravnave vseh oseb (v konkretnem primeru vseh davčnih zavezancev), pač pa zahteva, da zakonodajalec enake primere obravnava enako, različne pa različno, če za to obstaja razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.

Ob tem drugi odstavek 14. člena Ustave RS ne zahteva, da bi morala biti slovenska davčna zakonodaja usklajena s tujo delovnopravno in davčno zakonodajo, kakor tudi ne zahteva, da bi morala slovenska davčna ureditev upoštevati posebnosti tuje delovnopravne in davčne zakonodaje na način, da bi bil obema skupinama zavezancev (tistim zaposlenim v Sloveniji in tistim zaposlenim v tujini) po obdavčitvi zagotovljen enak razpoložljiv dohodek. Iz navedenega načela izhaja le zahteva, da morajo biti dohodki čezmejnih migrantov v Sloveniji obravnavani tako, kot da bi bili prejeti v Sloveniji pri slovenskem delodajalcu.

16. Tožnik v postopku zatrjuje, da je regres v Avstriji drugačne vrste dohodek kot regres v Sloveniji, saj je urejen s kolektivnimi pogodbami, lahko je plačan na različne načine (dodatek vsak mesec pri plači, dodatno izplačilo ob koncu leta (13. ali 14. plača) ali kot enkratno izplačilo (oziroma po izbranih dinamikah)), regres nima posebne davčne obravnave ter se obdavči enako kot dohodek iz zaposlitve (davki in prispevki kot plača), zato bi finančni organ svojo odločitev o primerljivosti moral utemeljiti na kriterijih primerljivosti, česar ni storil.

17. Med strankama ni sporno, da je tožnik znesek 5.890,98 EUR prejel. Pri tem sodišče pojasnjuje, da je tožnik šele v postopku upravnega spora prvič zatrjeval, da regres v Avstriji ni primerljiv dohodku v Sloveniji oziroma da davčni organ svoje odločitve v tem oziru ni ustrezno utemeljil po kriterijih primerljivosti. S tem smiselno zatrjuje, da davčni organ dohodka ni ustrezno pravno kvalificiral oziroma njegove pravne kvalifikacije ni ustrezno obrazložil. Takšni ugovori po presoji sodišča predstavljajo ugovor pravilne uporabe materialnega prava, ki jih je dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če niso le-ti bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku. Zakonska omejitev iz 52. člena ZUS-1 je izrecno usmerjena v koncentracijo, pospešitev in zagotavljanje ekonomičnosti postopka in spodbuja tožnika, da že v upravnem postopku ponudi vse navedbe o dejstvih in dokaze zanje. Glede na to, da upravni organ na pravilno uporabo materialnega prava v upravnem postopku pazi po uradni dolžnosti (drugi odstavek 247. člena ZUP) in aktivnost stranke za ta preizkus ni bistvena, tudi omejevanje navajanja ugovorov materialnega prava v upravnem sporu z namenom preprečevanja morebitne zlorabe procesnih pravic ne bi imelo nobenega smisla. Temu pritrjuje tudi ustavnoskladna razlaga navedenega zakonskega določila, saj je tudi Ustavno sodišče RS v svoji odločbi št. U-I-40/12 z dne 11. 4. 2013 presodilo, da je ureditev ZUS-1 glede zagotavljanja pravic iz 23. in 25. člena Ustave RS skladna z Ustavo RS, ker je mogoče v tem sporu uveljavljati vse pravne in dejanske vidike zahteve. Drugačno stališče bi lahko pripeljalo tudi do kršitve tožnikove pravice do enakega varstva pravic po 22. členu ustave RS.

Hkrati pa preizkus ustrezne obrazloženosti upravne odločbe ter pravilne uporabe materialnih pravil (med katere je šteti tudi pravno kvalifikacijo vrste dohodka pri obdavčitvi) sodi tudi v okvir sodniškega preizkusa po uradni dolžnosti.

18. V postopku ni sporno, da je tožnik po prejemu informativnega izračuna dohodnine za leto 2019 z dne 29. 5. 2020, vložil napoved za odmero dohodnine dne 14. 7. 2020. Napovedi je priložil letni obračunski list, mesečni obračunski list za mesec maj - regres, mesečni obračunski list za mesec oktober - 13. plača, vlogo za materialne stroške, prisotnost, izjavo in kolektivno pogodbo dejavnosti. Iz kolektivne pogodbe dejavnosti, ki jo je sicer tožnik predložil v nemškem jeziku, finančni organ pa ni zahteval njegovega prevoda, tudi sodišče pa jezik razume, v točki XVII "Urlaub und Urlaubszuschuss" izhaja, da je zaposlen enkrat letno v koledarskem letu upravičen do regresa za letni dopust ("Urlaubszuschuss"), tega pa je potrebno izplačati najkasneje do 30. septembra vsakega leta. Posamezniku, ki mu pripada sorazmerni del dopusta, pripada tudi sorazmerni regres, v obeh primerih pa posamezniku pravica do regresa pripade, ko pridobi pravico do dopusta. Takšno določilo kolektivne pogodbe temelji na zveznem zakonu, ki je v kolektivni pogodbi tudi izrecno naveden.

19. Tožnik se je torej, glede na dokumentacijo, ki jo je predložil v upravnem postopku, ves čas postopka zavzemal za izkaz, da je pri delodajalcu prejel regres za letni dopust. Za to se je zavzemal tudi v pritožbi, ki jo je vložil zoper odločitev prvostopenjskega organa. Glede na predloženo dokumentacijo in glede na določila kolektivne pogodbe, ki jo je predložil tožnik, in katere vsebina med strankama ni bila sporna, je po presoji sodišča finančni organ navedeni dohodek pravilno kvalificiral kot dohodek oziroma pravico delavca iz sklenjenega delovnega razmerja v smislu 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Dohodek, ki ga je prejel tožnik, je tudi po presoji sodišča popolnoma primerljiv s slovenskim regresom - izplača se enkrat letno (pri tožniku ob plači za mesec mesec maj 2019), določen je skrajni rok plačila (30. september) ter vezan je na pravico do letnega dopusta. Davčni organ je tako po presoji sodišča ravnal pravilno, ko je na podlagi razpoložljive dokumentacije dohodek tožnika štel kot dohodek primerljiv regresu pri slovenskem delodajalcu. Svojo odločitev, glede na to, da je tožnik sam izrecno navajal, da plačilo iz tega razloga predstavlja regres, narava regresa pa v postopku nikoli ni bila sporna, je po presoji sodišča finančni organ tudi zadovoljivo obrazložil, sodišče se z njegovo obrazložitvijo strinja in jo v celoti povzema kot pravilno (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

20. Po presoji sodišča je davčni organ tudi ravnal pravilno, ko je pri odmeri akontacije dohodnine upošteval višino regresa, ki ga je tožnik prejel v letu 2019, zmanjšanega za znesek 100 odstotkov povprečne mesečne plače zaposlenega v Sloveniji. Do posebne davčne obravnave regresa (t.j. oprostitve do zakonsko določene višine) so namreč pod enakimi pogoji upravičeni tudi tisti zavezanci, ki prejemajo vsebinsko primerljive dohodke iz tujine, "pri tem pa je predvsem pomembna primerljivost vsebine dohodka, saj predpisi, ki zavezujejo tuje delodajalce glede tega dohodka lahko določajo drugačno dinamiko obveznosti izplačila, kot velja za delodajalce v Sloveniji."

21. Povedano drugače davčni organ je po presoji sodišča ravnal skladno z določbami materialnega prava, ko je dohodek tožnika iz tega naslova, kljub temu, da je njegova obdavčitev v Avstriji drugačna od obdavčitve v Sloveniji, obravnaval kot regres oziroma dohodek primerljiv regresu in ga obdavčil na enak način, ko če bi tožnik regres v tej višini prejel pri slovenskem delodajalcu. Odločba je v tem delu ustrezno obrazložena na način, da jo je mogoče preizkusiti, drugačne navedbe tožnika so neutemeljene.

22. Tožnik odločbo o odmeri dohodnine (kot že obrazloženo) izpodbija tudi iz razloga, ker pri odmeri dohodnine ni bil v celoti upoštevan tuj davek, ki ga je tožnik plačal v Avstriji.

23. Tožnik, ki je zaposlen v Avstriji, kjer od svojih dohodkov plačuje davke in prispevke, v Sloveniji uveljavlja odbitek davka, plačanega v tujini oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja.

24. Konvencija med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje v 24. členu določa, da bo v Sloveniji dvojno obdavčenje odpravljeno na način, da: a) kadar rezident Slovenije ustvari dohodek ali ima v lasti premoženje, ki se sme po konvenciji obdavčiti v Avstriji, Slovenija odobri (i) kot odbitek od davka na dohodek tega rezidenta – znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji, ii) kot odbitek od davka na premoženje tega rezidenta – znesek, ki je enak davku od premoženja, ki je plačan v Avstriji. Takšen odbitek v nobenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek ali premoženje, ki je bil izračunan pred odbitkom in ki se, odvisno od primera, nanaša na dohodek ali premoženje, ki je obdavčljivo v Avstriji. Torej, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, se odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen.

25. Določbe o priznavanju v tujini plačanega davka vsebuje 136. člen ZDoh-2. Slednji določa, da rezident lahko od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. Odbitek dohodnine od tujih dohodkov po prvem odstavku 136. člena ZDoh-2 ne sme preseči nižjega od zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen (1. in 2. točka prvega odstavka 137. člena ZDoh-2). Če je znesek iz tujih dohodkov višji od zneska tujega davka zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen, se razlika ne more uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih (tretji odstavek 137. člena ZDoh-2).

26. V postopku ni bilo sporno, da je tožnik iz naslova regresa v Avstriji plačal prispevke v višini 1.008,54 EUR ter 255,75 EUR davka (v plačilni listi označeno kot DN-Anteil-SV Sonderzahl" in "Steuer gemass Â§ 67"). Preostali davek se nanaša na davke in prispevka iz naslova plače za mesec maj 2019.

27. Davčni organ je v izpodbijani odločbi ugotovil, da je tožnik prejel dohodek iz naslova regresa za letni dopust v znesku 5.890,98 EUR, pri tem pa se v davčno osnovo, glede na delno oprostitev obdavčitve regresa po slovenski zakonodaji, upošteva znesek 4.137,14 EUR. Od regresa so bili tožniku priznani obvezni prispevki delojemalca za socialno varnost v znesku 708,28 EUR (celotni prispevki od celotnega zneska regresa so znašali 1.008,54 EUR, pri tem pa prispevki, ki odpadejo na znesek regresa, ki se všteva v davčno osnovo predstavljajo znesek 708,28 EUR (celoten regres je znašal 5.890,98 EUR, regres, ki se všteva v davčno osnovo pa 4.137,14 EUR; razlika predstavlja znesek 1.753,84 EUR oziroma 29,77% celotnega zneska regresa. Ker celotni prispevki od regresa znašajo 1.008,54 EUR, znesek, ki odpade na znesek 1.753,84 EUR predstavlja znesek 300,26 EUR. Znesek prispevkov, ki odpade na znesek 4.137,14 EUR torej predstavlja znesek 708,28 EUR). Davčna osnova od regresa je bila zato določena v znesku 3.428,86 EUR. Od tega zneska je bil odštet davek, ki ga je tožnik v tujini plačal od regresa, to je znesek v višini 255,75 EUR (dejansko plačan davek, ta znesek v postopku ni bil sporen, izhaja pa tudi iz predložene dokumentacije – plačilne liste za mesec maj 2019).

28. Dohodnina odmerjena tožniku znaša 19.220,79 EUR. Davčna osnova od plače znaša 61.420,94 EUR, davčna osnova od regresa pa 3.428,86 EUR. Skupna davčna osnova (ob upoštevanju še davčne osnove od slovenskih dohodkov v znesku 424,03 EUR) znaša 65.273,83 EUR. Zneski iz naslova plač predstavljajo 94,0973% davčne osnove in od njih mora biti plačana dohodnina v znesku 18.086,24 EUR (94, 0973% od 19.220,79 EUR). Tožnik je sicer pri viru (v Avstriji) iz tega naslova plačal davek v višjem znesku (18.913,14 EUR), ker pa je odmerjena dohodnina iz naslova plač znašala manj od tega zneska, mu je davčni organ skladno s pravilom o davčnem odbitku upošteval zgolj znesek 18.086,24 EUR in davčne obveznosti iz naslova plače tožnik ni več imel.

29. Pri regresu je davčni organ kot odbitek upošteval dejansko plačan tuj davek v celoti (255,75 EUR). V kolikor bi tožnik od regresa dejansko plačal večji znesek davka (pa ga glede na plačilno listo ni), bi se, ob upoštevanju zgoraj navedenega pravila ZDoh-2, kot odbitek lahko upošteval višji znesek (kot je to obrazložil finančni organ), vendar tega tožnik dejansko ni plačal in se torej kot takšen ne more upoštevati.

30. Redni dohodek iz naslova plače in enkratni letni regres sta, čeprav oba predstavljata dohodek iz zaposlitve, različni vrsti dohodka z virom v drugi državi (ne gre za istovrstne dohodke), od njih je ločeno izračunana akontacija dohodnine in plačan davek. Temeljno načelo obdavčitve je, da se lahko odbitek prizna le pri prihodku, katerega del ta davek je. Posledično je pri upoštevanju odbitka ter ob upoštevanju zgoraj citiranih določil ZDoh-2 o načinu upoštevanja v tujini plačanega davka, pri vsaki posamični vrsti dohodka mogoče upoštevati samo davek plačan za točno to vrsto dohodka, pri tem pa, v kolikor je bilo pri posamezni vrsti dohodka v tujini plačano več, kot bi moralo biti plačano po slovenski zakonodaji, takšnega preplačila ni mogoče „prenesti“ na drugo vrsto dohodka, kjer je morebiti bilo plačano manj kot predvideva slovenska zakonodaja. Odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka se rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanega v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba po ZDoh-2 plačati od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. Gre za tako imenovano metodo navadnega odbitka, skladno s katerim se davek zmanjša le za znesek davka, plačanega v državi vira, ki je enak davku, ki bi ga Slovenija sama odmerila od dohodka, doseženega v drugi državi.

Ali povedano drugače: po metodi navadnega odbitka se davek rezidenta v državi zmanjša za znesek lastnega davka, ki se pripiše dohodku. Tožniku je bilo zato po presoji sodišča pravilno upoštevan odbitek davka od posamezne vrste tujih dohodkov le do višine odmerjene dohodnine, ki bi jo bilo treba plačati po ZDoh-2 od posamične vrste dohodka. S tem, ko je davčni organ izračunal kolikšen znesek dohodnine odpade na davčno osnovo iz naslova plač in koliko na regres ter nato kot odbitek upošteval v tujini plačan davek od posamezne vrste dohodka, organ dohodkov ni upošteval parcialno, kot to zmotno zatrjuje tožnik, temveč je zgolj pri posamezni vrsti dohodka iz zaposlitve upošteval odbitek tujega davka v tisti višini, kot ga predvidevajo materialnopravni predpisi (pri dohodku iz naslova plač, do višine dohodnine, ki je odpadla na znesek plač, pri regresu, odbitek v višini dejansko plačanega davka iz tega naslova). Na takšen način je bil tožnik obravnavan popolnoma enako, kot če bi plače in regres prejel pri slovenskem delodajalcu: če bi namreč slovenski delodajalec na znesek regresa, ki ga je prejel tožnik, plačal le 255,75 EUR davka, bi bilo potrebno doplačilo. Dejstvo, da je tožnik v Avstriji iz naslova plač zaradi avstrijske zakonodaje plačal višji davek, kot bi ga v primeru, da bi dohodek prejel v Sloveniji, ne predstavlja neenake obravnave: kot je namreč že izpostavilo Ustavno sodišče RS, načelo enakosti ne zahteva, da bi slovenska in avstrijska davčna zakonodaja morali biti usklajeni, prav tako ne zahteva, da bi morala slovenska davčna ureditev upoštevati posebnosti tuje delovnopravne in davčne zakonodaje na način, da bi bil zavezancu po obdavčitvi zagotovljen enak razpoložljiv dohodek.

Drugačno tolmačenje bi tožnika v primerjavi z osebami, ki prejmejo regres v isti višini pri slovenskem delodajalcu, spravilo v ugodnejši položaj, saj bi ta iz naslova regresa plačal nižji davek (ker bi se razlika „poračunala“ iz višjega davka plačanega za plače) kot predvideva slovenska zakonodaja, kar pa ni dopustno. Prepoved dvojnega obdavčenja namreč ne pomeni, da bo zavezancu za davek kot odbitek vselej upoštevan celoten davek, ki ga je zavezanec plačal v tujini, temveč je takšen odbitek omejen na način, kot izhaja iz zgoraj obrazloženih materialnopravnih pravil ZDoh-2. Navedeno odločitev organa prve stopnje je še podrobneje, z navedbo vseh materialnih davčnih predpisov in z obrazložitvijo način postopanja davčnega organa dodatno obrazložila pritožbena odločba toženke, zato sodišče v izogib ponavljanju dejanskih in pravnih razlogov ponovno ne navaja, ker jim v celoti sledi (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

31. Skupni znesek odbitka tako znaša 18.342,00 EUR. Ker tožnikova dohodnina znaša 19.220,79 EUR, tožnik pa je že plačal ustrezen davek v višini 18.342,00 EUR, mu preostane doplačilo dohodnine v višini 878,79 EUR. Odločitev davčnega organa v tem oziru je obrazložena, sodišče pa se z njuno obrazložitvijo strinja in jo v celoti povzema (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

32. Glede na tožbene navedbe o tem, da je bil izračun dohodnine za tožnika v preteklih letih drugačen, sodišče pojasnjuje, kot je to tožniku pojasnil že pritožbeni organ, da upravni organi odločajo v skladu z načelom zakonitosti vsebovanem v 6. členu Zakona o upravnem postopku (ZUP). To načelo določa, da organ odloča v upravni zadevi po zakonu, podzakonskih predpisih, predpisih samoupravnih lokalnih skupnosti in splošnih aktih izdanih za izvrševanje javnih pooblastil. V konkretnem primeru je davčni organ uporabil veljavno materialno pravo na dan izdaje upravne odločbe, posledično pa tožnikove navedbe o preteklih odmernih let (pri čemer tožnik niti ni predložil teh odločb) za presojo v konkretni zadevi ne morejo biti relevantne.

33. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in zakonita, upravni organ je svojo odločitev obrazložil na način, da so jasno razvidni razlogi odločitve in preudarki, ki so upravni organ vodili pri odločanju, upravno odločbo pa je bilo tako mogoče ustrezno preizkusiti (214. člen ZUP). Upravni organ je pravilno uporabil materialno pravo, iz upravnega spisa pa tudi ne izhaja, da bi upravni organ v postopku odločanja zagrešil kakšno bistveno kršitev določb postopka, na katero sodišče pazi po uradni dolžnosti. Ob tem sodišče še dodaja, kot že obrazloženo, da za davčne zadeve, ne velja določilo 6. člena EKČP.

34. Sodišče zaključuje, da je izpodbijani upravni akt pravilen, upravni organ je pravilno uporabil materialno pravo, svojo odločitev pa je tudi obrazloženo utemeljil. Sodišče je glede na navedeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

35. V primeru, da sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1). Sodišče je zato odločilo kot izhaja iz točke II. izreka sodbe.

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v. Italy, št.44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.

Enako Kerševan E. (ur.), Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, cit. zgoraj, str. 266, točka 5. in 7.

Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014.

UPRS Sodba I U 210/2020-10 z dne 1. 2. 2022.

Kot primerljiv dohodek regresu Ustavno sodišče omenja denimo tudi obvezno 13. plačo. Točka 44 obrazložitve.

Sodbe UPRS opr. št. I U 2217/2017 z dne 21. 8. 2018, opr. št. II U 100/2017-10 z dne 19. 12. 2018, opr. št. II U 345/2017-9 z dne 5. 6. 2019, opr. št. II U 408/2017-11 z dne 20. 3. 2019.

Ustavno sodišče RS, odločba št. U-I-196/19 z dne 10. 7. 2019, točki 40 in 44 obrazložitve.

VSRS sklep opr. št. X 1772022 z dne 7. 6. 2022.

Pojasnila FURS: dohodek iz zaposlitve, regres za letni dopust, september 2021.

FURS, Mednarodno obdavčenje, Metode za odpravo dvojnega obdavčenja, Vprašanja in odgovori, september 2014, str. 3, dostopno na: https://www.findinfo.si/download/razno/Vprasanja_in_odgovori_1_izdaja_Metode_za_odpravo_dvojnega_obdavcevanja.pdf.

USRS odločba opr. št. U-I-196/19 z dne 10. 7. 2019, točki 40 in 44 obrazložitve.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 44, 44/1, 44/1-13

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.