UPRS Sodba I U 1311/2020-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-04-06

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Jožica Češnovar (poroč.), mag. Marjanca Faganel

dohodnina - akontacija dohodnine - delo v tujini - znižanje davčne osnove - prevozni stroški - stroški v zvezi z delom - načelo davčne pravičnosti - podzakonski predpis

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih odhodkov iz delovnega razmerja kot podzakonski akt ne more ožiti zakonskega pojma stroškov prevoza na delo in z dela; posledično dejstvo, da Uredba določa zgolj kilometrino, po mnenju sodišča vodi v razlago, da se uredbodajalec za nadaljnjo ureditev teh stroškov (katerih priznanje v smislu materialne pravice določa 3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2) ni odločil (in tozadevno ni uporabil zakonskega pooblastila), zato se stroški priznajo skladno z zakonom, tj. (dejanski) stroški prevoza.

Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-826/2018-11 z dne 10. 9. 2019 odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 5.827,97 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 1.224,20 EUR. Tožnik je obveznost po odpravljeni prvi odločbi številka DT 07 01-95042-2 z dne 27. 12. 2017 v znesku 1.224,20 EUR že plačal. Tožnik trpi svoje stroške davčnega postopka, davčnemu organu stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopenjski organ navaja, da je tožnik zoper informativni izračun dohodnine za leto 2016 št. DT 01-95042 z dne 31. 3. 2017 ugovarjal, s tem da je dopolnil podatke o dohodkih, doseženih v tujini, uveljavljal pa je tudi stroške v zvezi z delom v tujini in tuj davek. Tožniku je bila 27. 12. 2017 izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 2016 št. DT 07 01-95042-2 in odmerjena dohodnina v višini 5.827,97 EUR, ki jo je tožnik izpodbijal pred tukajšnjim sodiščem, ki je s sodbo I U 1996/2018 z dne 4. 6. 2019 prvostopenjsko odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek. Prvostopenjski organ je v ponovnem postopku odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 5.827,97 EUR, pri čemer našteva, kateri podatki tožnika so bili upoštevani. Tožnik je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine uveljavljal stroške v zvezi z delom v skupni višini 8.478,46 EUR. Tožnik je uveljavljal stroške prevoza na delo in z dela za 75 km razdalje med njegovim običajnem prebivališčem in mestom opravljanja dela, prvostopenjski organ pa je z aplikacijo Google Zemljevidi ugotovil, da skladno s šestim odstavkom 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih odhodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) znaša najkrajša cestna povezava med omenjenima krajema 44 km, zato je tožniku priznal stroške prevoza v višini 3.532,32 EUR in ne v višini 6.021,00 EUR, kot jih uveljavlja tožnik. Prvostopenjski organ še pojasni, da je v preteklih letih in pri odmeri akontacije dohodnine za leto 2016 priznal stroške prevoza na delo in z dela z upoštevanjem izjave tožnika o razdalje med njegovim običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela, pri letni odmeri dohodnine za leto 2016 pa je prvostopenjski organ upošteval najkrajšo običajno cestno povezavo v spletni aplikaciji Google Zemljevidi, kar je tudi skladno z Uredbo, ki v četrtem odstavku 3. člena določa stroške prevoza glede na najkrajšo običajno cestno povezavo.

3. Toženka je z odločbo št. DT-499-01-815/2019-2 z dne 10. 8. 2020 zavrnila pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo in v svoji odločbi pojasnila, da se za zavezančevo običajno prebivališče v skladu z drugim odstavkom 3. člena Uredbe šteje njegovo prebivališče, ki je najbližje mestu opravljanja dela, za določanje oddaljenosti pa se upoštevajo najkrajše običajne cestne povezave. Običajno prebivališče tožnika je na naslovu ..., mesto opravljanja dela pa na ..., Avstrija. V spletnih aplikacijah je bila preverjena dolžina najkrajše običajne cestne povezave in ugotovljeno je bilo, da najkrajša pot v eno smer znaša 44 km in ne 75 km, kot je zatrjeval tožnik, pri čemer gre ta daljša pot čez Korensko sedlo. Toženka tudi pojasni, da ni nobene osnove za to, da se pri izračunu najkrajše poti med krajem bivanja in delovnim mestom ne bi upoštevala pot, ki je obremenjena z dodatnimi stroški na določeni relaciji. Ker Uredba ne določa, na kakšen način naj prvostopenjski organ ugotovi najkrajšo pot od kraja bivališča do delovnega mesta, je prvostopenjski organ povsem pravilno uporabil izračun poti s pomočjo spletne aplikacije Google Zemljevidi. Toženka se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, zakaj tožnik ne more uspeti z ugovorom, da bi se morala pri odmeri dohodnine za predmetno leto upoštevati enaka razdalja, kot se je upoštevala v prejšnjih odločbah.

4. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija v delu, ki se nanaša na stroške, ki jih ima tožnik s prihodom in odhodom na delo in z dela. Tožnik opisuje postopek od dne 9. 3. 2016, ko je oddal napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja in pokojnine za rezidente, do odprave prejšnje odločbe št. DT 07 01-95042-2 z dne 27. 12. 2017 s strani Upravnega sodišča RS. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita, saj v spornem delu ne ugotovi pravilnega dejanskega stanja, obrazložitev je še vedno pomanjkljiva, zato se je ne da preizkusiti. Prav tako pa ne upošteva navedb in dokazov tožnika, niti se do njih ne opredeli. Navaja, da je izrek izpodbijane odločbe enak izreku odločbe, ki je bila v celoti odpravljena. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ zelo na kratko pojasnil, da je bilo z aplikacijo Google Zemljevidi preverjena najkrajša cestna povezava med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela, a pri tem ni bila upoštevana najkrajša običajna pot. Opozarja, da upoštevana najkrajša cestna povezava ni običajna pot, saj poteka večinoma po slovenskih in avstrijskih avtocestah, za kar je treba plačati cestnino, tako v Sloveniji kot v Avstriji, pri tem pa ta pot poteka čez predor Karavanke, za kar je treba plačati tunelnino. Dodatni stroški dokazujejo, da ne gre za običajno cestno povezavo, kar pa v izpodbijani odločbi ni bilo upoštevano, čeprav so ti stroški splošno znani. Dodaten argument za to trditev predstavlja dejstvo, da na tej poti v času turistične sezone nastajajo zastoji, ki so dolgi tudi do 10 km in da tudi v preostanku leta pred predorom nastajajo zastoji zaradi pogostih vzdrževalnih del. Tudi iz 3. člena Uredbe izhaja, da je povračilo vezano za vsak prevožen kilometer, zato je jasno, da je običajna povezava le tista povezava, ki ne vsebuje nikakršnih drugih stroškov razen kilometrine in ne vsebuje prej omenjenih neobičajnosti s prometnimi zastoji. Pri povrnitvi stroška prevoza ne more biti upoštevano zgolj merilo najkrajše poti, saj zakon nalaga upoštevanje najkrajše običajne poti. Ne obstaja zakonska podlaga za uporabo izračuna poti s pomočjo spletne aplikacije Google Zemljevidi, zato bi se moralo upoštevati navedeno kilometrino tožnika. Glede spremembe upoštevanje kilometrine glede na odločbe v predhodnih letih navaja, da v predmetni zadevi ni prišlo do nobene spremembe dejanskega stanja niti do spremembe zakonske podlage, zato ni osnove za upoštevanje drugačnega dejanskega stanja. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb.

6. Tožnik v prvi pripravljalni vlogi ponavlja tožbene navedbe in dodatno pojasnjuje pojem običajne najkrajše cestne povezave.

8. V obravnavanem primeru gre za ponoven postopek odmere dohodnine tožniku za leto 2016. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1996/2018-9 z dne 4. 6. 2019 odpravilo predhodno odločitev toženke. V navedeni sodbi je prvostopenjskemu organu naložilo, da pojasni, katera je „najkrajša običajna cestna povezava“ oziroma zakaj je upošteval razdaljo 44 km in ne razdalje 75 km v eno smer ter obrazloži, zakaj odstopa od prakse priznanja stroškov tožniku iz preteklih let. Prvostopenjskemu organu je naložilo, naj v ponovljenem postopku pojasni, s katero spletno aplikacijo je bila ugotovljena najkrajša običajna cestna povezava in kje naj bi le-ta potekala. Glede na predhodne navedbe sodišče ugotavlja, da je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi, skladno z napotki iz sodbe I U 1996/2018-9 z dne 4. 6. 2019, pojasnil tako način ugotavljanja najkrajše poti (preko spletne aplikacije Google Zemljevidi), kot tudi sam potek poti, ki je preko tunela Karavanke.

9. Skladno z Uredbo se kilometrina prizna za najkrajšo razdaljo (tretji odstavek 3. člena Uredbe), pri čemer se za določanje oddaljenosti upoštevajo najkrajše običajne cestne povezave (četrti odstavek 3. člena Uredbe).

10. Sodišče ne sledi tožniku, da bi morala imeti davčna organa zakonsko podlago za uporabo izračuna poti s pomočjo spletne aplikacije Google Zemljevidi. Ker Uredba ne določa, na kakšen način se ugotovi najkrajšo pot od kraja bivališča do delovnega mesta, spletna aplikacija Google Zemljevidi pa je splošno uporabna in zanesljiva aplikacija za izračun razdalje med kraji in iskanje cestnih povezav, sodišče, v odsotnosti drugih tozadevnih orodij, ne vidi utemeljenega razloga, zakaj ta način izračuna razdalje med kraji in iskanje cestnih povezav ne bi bil ustrezen način oziroma kateri bi sploh lahko bil ustreznejši, kar potrjuje tudi sodna praksa s področja delovnih sporov v zvezi z delavčevo pravico do povračila stroškov prevoza na delo in z dela. Ta sodna praksa je, ob odsotnosti izrecne drugačne ureditve v Uredbi, po oceni sodišča primerna tudi za vprašanje ugotavljanja najkrajše razdalje v povezavi z davčnim priznavanjem stroškov prevoza na delo in iz dela

11. Po 3. točki prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, med katere sodijo tudi stroški prevoza na delo in z dela. Osmi odstavek 3. člena v času odločanja veljavne Uredbe je določal, da se delojemalcu, ki dosega dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, prizna strošek prevoza na delo in z dela do višine 0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela. Za določanje oddaljenosti v skladu s tem členom se upoštevajo najkrajše običajne cestne povezave (šesti odstavek 3. člena Uredbe).

12. Glede termina najkrajše običajne cestne povezave sodišče ugotavlja, da ga 3. člen Uredbe podrobneje ne pojasnjuje. Termin najkrajše povezave podrobnejše ureditve niti ne potrebuje, ker je logično, da je to tista cestna povezava, pri kateri je število kilometrov med točko A in točko B najmanjše. Povezava mora biti cestna in sodišče se strinja s toženko, da to pomeni povezavo po javnem cestnem omrežju. Glede tega, ali gre za asfaltna vozišča, makadamsko oziroma ovinkasto cesto, se sodišče strinja, da Uredba sicer ne določa najbolj varne poti oziroma standardov primerne poti za javni prevoz, določa pa običajno pot, kar pomeni najmanj to, da mora biti izbrana pot, ki uporabnikom omogoča vožnjo s prevoznimi sredstvi na način, ki po nekih splošnih izkušnjah, glede na običajno kvaliteto cestnih povezav, predstavlja običajno vožnjo. Ker pa v konkretni zadevi vprašanje kvalitete cestne povezave niti ni sporno, se sodišče v to vprašanje kvalitete cestne povezave ni podrobneje spuščalo. Sporno namreč je, ali cestna povezava, ki omenjeno kvaliteto vožnje brez dvoma omogoča, je pa obremenjena z dodatnimi stroški prevoza poleg kilometrine in z zastoji, lahko predstavlja običajno cestno povezavo, kot to določa četrti odstavek 3. člena Uredbe.

13. V zvezi s tem sodišče, kot sicer že navedeno, ugotavlja, da je prvostopenjski organ skladno z napotki tukajšnjega sodišča pojasnil, zakaj je upošteval razdaljo 44 km v eno smer in ne razdalje 75 km ter potek najkrajše običajne cestne povezave tudi natančno opisal, poleg tega pa utemeljil odstop od prakse priznanja stroškov prevoza na delo in z dela tožniku iz preteklih let. Sodišče se, po presoji okoliščin te zadeve in ureditve v 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in 3. členu Uredbe, ne strinja s tožnikom, da običajna cestna povezava izključuje tiste povezave, ki so obremenjene z dodatnimi stroški, saj tega navedena zakonodaja ne določa, prav to dejstvo (npr. obstoj cestnine) pa običajno kaže na večjo urejenost konkretne povezave, posledično je prav takšna povezava po splošnih življenjskih izkušnjah bolj množično uporabljana in s tem pravzaprav bolj običajna. Sodišče se prav tako strinja s toženko, da Uredba ne daje podlage, da je običajna cestna povezava samo tista povezava, ki ni obremenjena s čakalnimi dobami in vzdrževalnimi deli, saj gre pri vprašanju stanja na cesti za začasna stanja v povezavi s konkretno cestno povezavo, upoštevanje katerih pri izračunu davčno priznanih stroškov prevoza na delo in z dela bi nesorazmerno obremenilo postopke davčnega organa, pri čemer gre pri ureditvi v omenjenih določbah pravzaprav za mehanizem določanja pavšala višine stroškov in ne za ugotavljanje, katero pot davčni zavezanec dejansko uporablja.

14. Vendar pa se sodišče ne strinja z odločitvijo davčnih organov glede nepriznavanja drugih stroškov prevoza na delo in z dela, v kolikor ti stroški z uporabo najkrajše običajne cestne povezave dejansko nastanejo. Točka 3 prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 določa, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kamor sodijo tudi stroški prevoza na delo in z dela. Pri poti, ki jo je prvostopenjski organ določil kot najkrajšo običajno cestno povezavo po kriteriju iz takrat veljavnega šestega odstavka 3. člena Uredbe, ni upošteval, da na tej poti nastanejo tudi stroški tunelnine in stroški vinjete za avstrijske avtoceste. Termin stroški prevoza na delo in z dela iz 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ni omejen, zato po presoji sodišča zajema celotne nastale stroške. Določba sicer v nadaljevanju določa, da se stroški povrnejo pod pogoji in do višine, ki jo določa Uredba. Sodišče ugotavlja, da spornih stroškov tunelnine in vinjete za avstrijske avtoceste Uredba sploh ne določa, kar pomeni, da jih tudi ne omejuje, zato so po presoji sodišča posledično davčno priznani v njihovi dejanski višini. Uredba kot podzakonski akt namreč ne more ožiti zakonskega pojma stroškov prevoza na delo in z dela; posledično dejstvo, da Uredba določa zgolj kilometrino, po mnenju sodišča vodi v razlago, da se uredbodajalec za nadaljnjo ureditev teh stroškov (katerih priznanje v smislu materialne pravice določa 3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2) ni odločil (in tozadevno ni uporabil zakonskega pooblastila), zato se stroški priznajo skladno z zakonom, tj. (dejanski) stroški prevoza.

15. Navedeno stališče naslovnega sodišča je tudi skladno z načelom davčne pravičnosti, ki zahteva, da je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine (davka od dohodka) odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka

. Če bi zakonodaja in davčna praksa stroške prevoza na delo in z dela priznavali zgolj za najkrajšo cestno povezavo, obenem pa se ne bi upoštevali dodatni stroški tunelnine in vinjete za avstrijske avtoceste, ki nastanejo na tej povezavi in so tako posledica prav prevoza na delo, bi se zavezančev razpoložljivi dohodek znižal, kar je potrebno upoštevati pri odmeri dohodnine. V nasprotnem primeru bi bilo namreč kršeno načelo davčne pravičnosti (objektivno neto načelo obdavčenja).

16. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, saj je nepravilno uporabljeno materialno pravo, jo je sodišče odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter zadevo ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku, v katerem je prvostopenjski organ skladno s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka, bo moral ugotoviti, ali tožniku povrniti vse stroške prevoza poti za najkrajšo običajno pot (vključno s stroški tunelnine in stroški vinjete za avstrijske ceste, stroške cestnine za slovensko vinjeto pa z upoštevanjem siceršnje ustaljene davčne prakse upoštevanja teh stroškov, saj delo v Avstriji ni takšna razlikovalna okoliščina, ka bi terjala drugačno davčno obravnavo) ali pa tožniku priznati stroške prevoza skladno s tožnikovim zahtevkom.

17. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, v upravnem sporu pa ni sodeloval tudi udeleženec z nasprotnim interesom.

Sodba Višjega delovnega in socialnega sodišča VDSS Sodba Pdp 370/2015 z dne 6. 1. 2016 in sodba Višjega delovnega in socialnega sodišča VDSS Sodba Pdp 25/2020.

Sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 (12. in 26. točka obrazložitve).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/1, 44/1-3, 45

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sodba X Ips 42/2021, enako tudi VSRS Sodba X Ips 47/2021, VSRS Sodba X Ips 34/2022, VSRS Sodba X Ips 27/2021