UPRS Sodba I U 210/2020-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-01

dohodnina - odmera akontacije dohodnine od dohodka - stroški prevoza na delo in z dela - zaposlitev pri tujem delodajalcu - davčna osnova - zmanjšanje davčne osnove

V obravnavanem primeru že na podlagi zakonske ureditve ni mogoče govoriti, da je šlo za stroške prevoza na delo in z dela, saj tožnik niti ne zatrjuje, da je potoval na delo in z dela iz Ljubljane v Nyon (oz. do Ženeve). Potovanje na tedenski oddih (vikend), na počitnice ali na delo k drugemu delodajalcu pa ne pomeni potovanja na delo in z dela pri delodajalcu A.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je v zadevi odmere akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja za mesec februar 2018 tožniku odmerila akontacijo dohodnine v znesku 5.436,75EUR ter mu naložila v plačilo razliko med odmerjeno akontacijo dohodnine in priznanim odbitkom davka, plačanega v tujini, ki znaša 2.876,18 EUR. Odmerjena dohodnina mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve te odločbe na podračun, ki ga navaja. Po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Posebni stroški v temu postopku niso nastali. Dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja se všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik skladno z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 27. 2. 2018 vložil napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, ki je bil dosežen pri subjektu A., ki ni plačnik davka in ki je njegov glavni delodajalec. Država opravljanja zaposlitve je Švica. Tožnik je v skladu s 45. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v napovedi navedel tudi stroške v zvezi z delom v tujini, in sicer stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela v višini 577,00 EUR, kot stroške, ki se ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodka iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini. Teh stroški davčni organ v skladu s 3. členom Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (v nadaljevanju Uredba) ni upošteval pri določitvi davčne osnove za odmero dohodnine glede na dejansko prisotnost tožnika na delovnem mestu v tujini. V skladu s 3. členom Uredbe se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu bivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljen od delojemalčevega običajnega prebivališča. Mesto opravljanja dela po Uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oz. začne opravljati. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej Uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela. V obravnavani zadevi gre za stroške nakupa letalske vozovnice za prevoz iz Slovenije v Švico enkrat tedensko ter za prevoz iz Švice v Slovenijo enkrat tedensko. Ker se tožnik iz običajnega prebivališča na mesto opravljanja dela ne vozi štirikrat na teden, se mu znesek dejanskih stroškov v skupni v višini 577.00 EUR, ne prizna. Od ugotovljene davčne osnove brez omenjenega stroška in ob upoštevanju posebne olajšave za tri vzdrževane družinske člane, je bila tožniku določena akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve po stopnjah iz 122. člena ZDoh-2, preračunanih na 1/12 leta in sicer po stopnji 41, 95499 % in znaša 5.436,75. Ob upoštevanju odbitka v tujini plačanega davka, skladno z določbo 284. člena ZDavP-2, v višini 2.560, 57 EUR, znaša akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja 2.876,18 EUR.

3. Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Tožnik se ne strinja z odmero, ker davčni organ ni pri odmeri akontacije dohodnine upošteval stroškov prevoza na delo in z dela v tujini. V svojih razlogih se sklicuje na določbe 45. člena ZDoh-2, po katerih lahko zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Na podlagi 44. člena ZDoh-2 se navedeni stroški priznajo pod pogoji in do višine, ki jih določi vlada z Uredbo. Glede na določbe 3. člena Uredbe je zavezanec, ki prejema dohodek iz tujine, kot je to situacija v obravnavanem primeru, upravičen do uveljavljanja stroškov prevoza na relaciji med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela.

4. Potnih stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal davčni organ ni priznal, ker se za prevoz iz Slovenije v Švico enkrat na teden in iz Švice v Slovenijo enkrat na teden strošek za letalske karte ne more upoštevati kot dejanski strošek glede na določbo 3. člena Uredbe. Skladno z določbo drugega odstavka 3. člena Uredbe je mesto opravljanja dela po tej uredbi mesto, kjer se delo opravlja oz. začne opravljati. Običajno prebivališče po tej uredbi je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej uredbi le, če se delojemalec vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela. Do upoštevanja stroškov prevoza za poti iz Slovenije v Švico in nazaj bi bil tožnik upravičen samo, ko bi se štelo, da ima v Sloveniji svoje običajno prebivališče v smislu Uredbe. To pa bi bilo tedaj, ko bi se na mesto opravljanja dela v Švici vozil iz Slovenije vsaj štirikrat tedensko. Ker pa je bil tožnik štiri dni v tednu na delu v Švici in le en dan v Sloveniji in se dnevno vozi na delo iz svojega prebivališča v Švici, se v skladu z Uredbo za njegovo običajno prebivališče šteje bivališče v Švici. Tožnik je v ugovoru uveljavljal stroške za prevoz v zvezi z delom v tujini pri delodajalcu A. na naslovu ... za februar 2018 v višini 577,00 EUR, kar je razvidno iz napovedi ter priložene specifikacije in listin. Pritožbeni organ tožniku pojasnjuje, da se pri odmeri dohodnine ne upoštevajo stroški, ki jih je tožnik imel s plačilom letalskih vozovnic, saj se ne upoštevajo vsakršni stroški, marveč le z delom neposredno povezani stroški, kot jih opredeljuje zakon in Uredba. Pritožbeni organ zavrne tožnikov ugovor napačne uporabe materialnega prava ter očitek kršitve enake obravnave slovenskih davčnih rezidentov, ki so zaposleni v Slovenije s tistimi, ki so zaposleni v tujini. V konkretnem primeru je davčni organ uporabil določbo 45. člena, ki se je z novelo ZDoh-2R spremenil tako, da se ti stroški ne obravnavajo več kot stroški v zvezi s pridobivanjem dohodka, ampak kot dohodek, ki se ne všteva v davčno osnovo. Ta sprememba se uporablja od 1. 1. 2017 dalje.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in uveljavlja tožbeni razlog nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Kot bistveni razlog uveljavlja nezakonitost in neustavnost določb Uredbe ter dejstvo, da je davčni organ v preteklosti tožniku ob popolnoma enakem dejanskem in pravnem položaju priznaval pravico do zmanjšanja davčne osnove za stroške prevoza na delo in z dela.

6. V zvezi z zatrjevano nezakonitostjo in neustavnostjo navaja besedilo 44. člena in 45. člena ZDoh-2 ter drugi odstavek 3. člena Uredbe. Tožnik je že v pritožbi ugovarjal, da določba 3. člena Uredbe, ki opredeljuje pojem „običajno prebivališče“ kot tisto prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela, nima podlage v zakonu in je kot takšna v neskladju z določbami 87. člena, 120. člena in 153. člena Ustave RS. Uredba glede na vsebino 45. člena ZDoh-2 bistveno oži obseg priznanih stroškov prevoza na delo in z dela, ki se po prvem odstavku 45. člena ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo. Ob upoštevanju 3. člena Uredbe se v primeru, če se slovenski rezidenti vozijo na delo iz začasnega prebivališča v tujini, to prebivališče šteje za običajno prebivališče zavezanca in jim zato davčni organ ne prizna celotnih stroškov prevoza na delo in z dela, ki so jim glede na njihovo dejansko prisotnost na delovnem mestu nastali, temveč le stroške prevoza med običajnim prebivališčem v tujini in mestom opravljanja dela, ne glede na to, ali ti zavezanci med vikendi, prazniki itd. običajno bivajo v Sloveniji, kamor se tedensko vračajo in celo ne glede na to, ali ti zavezanci del svojih delovnih obveznosti opravljajo v Sloveniji. Takšna ureditev po stališču tožnika nima podlage v prvem odstavku 45. člena ZDoh-2, čeprav bi morala biti ureditev, kakršno vsebuje Uredba kot podzakonski predpis, vezana na zakon in ne bi smela določati ničesar, za kar nima podlage v zakonu. Tako Uredba z opredelitvijo pojma „običajno prebivališče“ bistveno oži domet prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 oziroma določa pogoje, ki iz zakona ne izhajajo, niti niso iz zakona ugotovljivi z ustaljenimi metodami razlage. Kolikor zakon sam napotuje na takšno ureditev v Uredbi, pa tudi v takšnem primeru velja, da podzakonski predpis ne sme vsebovati določb in pogojev, ki nimajo podlage v zakonu ter na ta način samostojno določati obseg pravic in obveznosti. Navedeno izhaja tudi iz ustaljene prakse Ustavnega sodišča RS in Vrhovnega sodišča RS, ki jo tožnik v tožbi (v povzetkih) citira.

7. Tožnik v tožbi navaja vsebino Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R) in vsebino obrazložitve 45. člena ZDoh-2R, po kateri je namen 45. člena ZDoh-2 zavezancem, ki delajo v tujini, zagotoviti primerljivo davčno obravnavo, kot jo imajo zavezanci, ki delajo v Sloveniji. To pa je mogoče samo, če se jim, glede na njihove višje stroške prevoza, ti upoštevajo v njihovi dejanski višini in ne le tisti, ki nastanejo med njihovim začasnim prebivališčem v tujini in mestom opravljanja dela. Poleg tega tožnik opozarja še na zakonsko ureditev, ki se nanaša na ugotavljanje davčnega rezidentstva, kjer se pojem „običajno bivališče“ definira drugače kot je definicija „običajnega prebivališča“ iz Uredbe in kar pripelje do situacije, da se zavezanca za potrebe obdavčenja obravnava kot osebo, ki ima s Slovenijo obstoječe in dejanske vezi, za potrebe priznavanja stroškov, ki jih te vezi generirajo, pa kot nekoga, ki s Slovenijo nima dovolj vezi, da bi se mu dejansko nastali stroški, ki izhajajo iz dejstva, da je davčni rezident, ki dela v tujini, priznali. Takšna ureditev pomeni neenako obravnavo davčnih zavezancev, ki so zaposleni v Sloveniji in tistih, ki so zaposleni v tujini. S tem je podana kršitev načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS.

8. Tožnik tudi opozarja, da je davčni organ od novembra 2016 do junija 2017 izdal osem odločb, v katerih je znižanje dohodka iz naslova stroškov prevoza na delo iz Slovenije v tujino upošteval ob povsem enakem pravnem in dejanskem stanju. Odstop od dosedanjega ravnanja pomeni po mnenju tožnika kršitev 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in poseg v načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave RS. Gre tudi za poseg v utemeljeno pričakovanje tožnika, da davčni organ ne bo odstopil od svoje dotedanje ustaljena prakse. Povečanje davčne obveznosti tako predstavlja poseg v tožnikove pravice in pravna pričakovanja.

9. V zvezi s konkretno izpodbijano odločbo tožnik še navaja, da so trditve o višini stroškov izkazane oziroma ugotovljene, saj višina stroškov nikoli ni bila sporna niti izpodbijana. Sklicuje se na listine, ki so v upravnih spisih. Ob pravilni uporabi prava, bi moral davčni organ tožniku priznati znižanje davčne osnove v višini stroškov prevoza na delo in z dela, ki jih je tožnik uveljavljal v napovedi (577,00 EUR) za januar 2018, katerih višina med strankama ni sporna.

10. Sodišče lahko zavrne uporabo podzakonskega predpisa, če ta ni v skladu z zakonom. Sklepno tožnik sodišču predlaga, naj Uredbo uporabi na način, ki bo skladen z zakonom. Kolikor pa to ne bo mogoče oziroma podrejeno, naj sodišče postopek prekine in zahteva presojo ustavnosti in zakonitosti Uredbe pred Ustavnim sodiščem RS.

11. Tožnik pojasnjuje, da ima pred naslovnim sodiščem odprtih več postopkov, ki temeljilo na enaki pravni podlagi in na podobnem dejanskem stanju, ki jih navaja na straneh 12 in 13 tožbe in sodišču predlaga, da naj postopke v skladu z določbo 42. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) združi v skupno obravnavo in odločanje. Predlaga tudi, naj izpodbijano odločbo odpravi in tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od izteka paricijskega roka do plačila.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

13. Na podlagi sklepa Upravnega sodišča RS I U 210/2020-9 z dne 24. 8. 2021 je zadevo obravnavala sodnica posameznica.

15. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

16. V predmetni zadevi sodišče presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe s katero je prvostopenjski organ tožniku odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja za mesec januar 2018. Davčni organ pri odmeri davčne osnove ni upošteval stroškov prevoza na delo in z dela v višini 577,00 EUR EUR, ki jih je tožnik uveljavljal v svoji napovedi z dne 27. 2. 2018, čemur tožnik nasprotuje.

17. Med strankama ni spora o dejanskem stanju, ki izhaja iz obrazložitve odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa. Tožnik s prebivališčem oz. naslovom bivanja ... (op.: ki je naveden tudi v tožbi) dela pri delodajalcu v tujini, tj. pri A. v Nyonu v Švici. Tožnik je zahteval, naj davčni organ pri odmeri akontacije dohodnine za januar 2018 upošteva stroške, ki jih je opredelil kot stroške za prevoz v zvezi z delom, in sicer stroške letalskih vozovnic Ljubljana-Ženeva-Ljubljana kupljene v januarju leta 2018. Spora ni višina teh stroškov, zato sodišče kot nepotrebne sodišče zavrača dokazne predloge z vpogledom v dokaze v upravnem spisu vezane na višino stroškov, ki jih tožnik uveljavlja.

18. Z dohodnino so v načelu obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Za dohodek se po ZDoh-2 se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (15. člen ZDoh-2). Med dohodke izrecno sodi tudi dohodek iz zaposlitve, ki kot dohodek iz delovnega razmerja v skladu s 36. členom ZDoh-2 vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo, med drugim tudi povračilo stroškov v zvezi z delom (3. točka 37. člena ZDoh-2).V obdavčitev so torej v načelu zajeti vsi dohodki, doseženi v delovnem razmerju, tudi pri tujem delodajalcu. Pri izračunu davčne osnove se upoštevajo določene oprostitve in odbitki od davčne osnove, ki so v zakonu izrecno našteti. Tako se v davčno osnovo iz delovnega razmerja po določbi 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, in sicer pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. Ko gre za dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, pa je v 45. členu ZDoh-2 še posebej določeno, da se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini ter pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada. Kot sledi iz citiranih določb ZDoh-2, so znižanja davčne osnove izjema oziroma ugodnost glede na siceršnjo vseobsegajočo obdavčitev dohodkov, ki jih prejmejo fizične osebe. Obenem pa je razvidno tudi, da se zmanjša davčna osnova zgolj in samo v tistih primerih, ki so opredeljeni v zakonu in ki so, ko gre za stroške prehrane in prevoza, neposredno povezani z delom. Ko gre za delo v tujini pa je za to, da se dohodek iz naslova prevoza ne všteje v davčno osnovo, še posebej (po zakonu) in izrecno zahtevana dejanska prisotnost na delovnem mestu v tujini.

19. Za pravilno odločitev v obravnavani zadevi je ključno vprašanje, ali se je tožnik pri svojih potovanjih z letalom med Ljubljano in Ženevo vozil na delo k delodajalcu A. v Nyonu in z dela, upoštevaje tožnikovo prebivališče oz. naslov v Nyonu, ki ga je tožnik navajal v davčnem postopku in ga navaja tudi v upravnem sporu. Po presoji sodišča že na podlagi 45. člena ZDoh-2, ki ureja upoštevanje stroških prevoza na delo in z dela, ter ob upoštevanju, da tožnik ne zatrjuje, da bi med Slovenijo in Švico potoval zaradi prihoda na delo in z dela, temveč navaja, da se je v Slovenijo iz Švice vračal med vikendi in prazniki ter zaradi izvrševanja svojih delovnih obveznosti pri slovenskem delodajalcu. Po presoji sodišča v obravnavanem primeru že na podlagi zakonske ureditve ni mogoče govoriti, da je šlo za stroške prevoza na delo in z dela, saj tožnik niti ne zatrjuje, da je potoval na delo in z dela iz Ljubljane v Nyon (oz. do Ženeve). Potovanje na tedenski oddih (vikend), na počitnice ali na delo k drugemu delodajalcu pa ne pomeni potovanja na delo in z dela pri delodajalcu A.

20. Glede skladnosti Uredbe z zakonom oziroma glede pooblastil, ki jih daje zakon podzakonskemu aktu - Uredbi, je potrebno poudariti najprej, da gre v konkretnem primeru za obdavčitev (dohodkov iz delovnega razmerja) z dohodnino, s katero so v načelu obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Za dohodek se po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (prim. 15. člen ZDoh-2). Med dohodke izrecno sodi tudi dohodek iz zaposlitve, ki kot dohodek iz delovnega razmerja v skladu s 36. členom ZDoh-2 vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo, med drugim tudi povračilo stroškov v zvezi z delom (3. točka 37. člena ZDoh-2). V obdavčitev so torej v načelu zajeti vsi dohodki, doseženi v delovnem razmerju, tudi pri tujem delodajalcu. S tem, da se pri izračunu davčne osnove upoštevajo določene oprostitve in odbitki od davčne osnove, ki so v zakonu izrecno našteti. Ko gre za dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini je v 45. členu še posebej določeno, da se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini ter pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada.

21. Kot sledi iz citiranih določb ZDoh-2 so znižanja davčne osnove izjema oziroma ugodnost glede na siceršnjo vseobsegajočo obdavčitev dohodkov, ki jih prejmejo fizične osebe. Obenem pa je razvidno tudi, iz citiranih in preostalih določb, ki urejajo to področje, da se zmanjša davčna osnova v zgolj in samo tistih primerih, ki so opredeljeni v zakonu in ki so, ko gre za stroške prehrane in prevoza, neposredno povezani z delom. Ko gre za delo v tujini pa je za to, da se dohodek iz naslova prevoza ne všteje v davčno osnovo, še posebej (po zakonu) in izrecno zahtevana dejanska prisotnost na delovnem mestu v tujini. Kar vse po presoji sodišča pomeni, da že zakon s svoji določbami predpisuje okvir, v katerem se mora gibati vlada, ko podrobneje določa pogoje in višino odbitkov, ki zmanjšujejo davčno osnovo. Tožbeni ugovori, po katerih ustreznih pooblastil v zakonu ni, so zato neutemeljeni.

22. Pogoji za odbitke in njihova višina, kot jih določa Uredba, niso prekomerni glede na zakonska pooblastila. Ko gre za sporne stroške prevoza, so urejeni v 3. členu Uredbe, pri čemer se tudi ta člen za primere iz 45. člena ZDoh-2 uporablja smiselno in ne absolutno. Za delo v tujini velja prvi odstavek 3. člena Uredbe v delu, ki za upravičene stroške prevoza priznava tiste, ki se nanašajo na prevoz od običajnega prebivališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljeno od delojemalčevega običajnega bivališča. S tem, da je mesto opravljanja dela po Uredbi mesto, kjer se delo dejansko opravlja oziroma začne opravljati. Običajno prebivališče pa je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela, oziroma je šteti po Uredbi za običajno prebivališče tudi drugo prebivališče, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela. Tožniku obravnavani stroški niso bili priznani ob ugotovitvi, da se na mesto opravljanja dela pri tujem delodajalcu ne vozi vsaj štirikrat na teden iz Ljubljane. Tožnik te dejanske ugotovitve s tožbo ne prereka in ne zatrjuje drugače. Tudi sicer v upravnem sporu ne uveljavlja tožbenega razloga napačne oz. nepopolne ugotovitve dejanskega stanja.

23. Glede na (zakonsko) izhodišče, po katerem mora biti strošek, ki se ne všteva v davčno osnovo, povezan z dejansko prisotnostjo na delovnem mestu, omenjenim določbam Uredbe po presoji sodišča ni mogoče očitati, da ne zasledujejo zakonskega cilja, pa tudi ne, da so prekomerni in da zahtevajo več, kot se zahteva za odbitek po zakonu. Zahtevana razdalja med prebivališčem in mestom opravljanja dela je razumna, saj iz povračila stroškov izključuje stroške prevoza na razdalji, za katero prevoz po naravi stvari ni potreben. Utemeljeno pa izključuje iz povračila stroškov tudi tisti prevoz oziroma tisto oddaljenost od mesta opravljanja dela, ki ne zagotavlja, da je delojemalec dejansko prisoten na delovnem mestu v tujini, oziroma da delo v tujini tudi dejansko in redno opravlja.

24. Uredba v drugem odstavku 3. člena določa, da je „običajno prebivališče“ delojemalca tisto, ki je najbližje mestu opravljanja dela, drugo prebivališče pa le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela. Ta definicija se skladno s 1. členom Uredbe smiselno uporablja tudi v zvezi s 45. členom ZDoh-2. Sodišče v tej zvezi ne sledi stališču tožnika, da takšna definicija nima podlage v ZDoh-2. Logično je namreč po mnenju sodišča, da delojemalec na delo prihaja od tam, kjer prebiva in se po koncu dela spet tja vrača. Logično je tudi, da je pri tem upoštevno najbližje izmed več delavčevih bivališč, razen kolikor dejansko delavec prebiva drugje, tj. ima bivališče, ki je bolj oddaljeno kot kakšno drugo, kar je Uredba kvantificirala na način prevoza od tam vsaj štirikrat tedensko. Takšno interpretacijo potrjuje tudi predlog novele ZDoh-2R, na katerega se sklicuje tudi sam tožnik (vendar po presoji sodišča neustrezno), namreč, da se s spremenjenim besedilo prvega odstavka 45. člena poenoti terminologija s 44. členom ZDoh-2, kar pomeni, da se navedeni stroški obravnavajo kot dohodek iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo, saj je treba tudi zavezancem, ki delajo v tujini, omogočiti enako pravico kot jo imajo zavezanci, ki delajo v Sloveniji. Za slednje velja 44. člen ZDoh-2, ki določa, med drugim, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom (med drugim tudi stroški prevoza na delo in z dela), pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. To je vlada storila ravno s cit. Uredbo. Izenačitev upoštevnosti stroškov pri opravljanju dela pri tujih in pri slovenskih delodajalcih je ravno v tem, da za vse velja Uredba in da za vse velja upoštevnost najbližjega bivališča. Ravno način, kakršnega zagovarja tožnik, pa bi pomenil neenako obravnavanje, saj bi tožniku omogočil upoštevanje stroškov prihoda na vikend in na počitnice oz. na delo k drugemu delodajalcu, zavezancem, ki delajo v Sloveniji, pa ne. Glede na navedeno določila Uredbe po presoji sodišča niso protizakonita in neustavna. Prav tako je po povedanem neutemeljen tožnikov očitek od neenakem davčnem obravnavanju zaposlenih v Sloveniji ter tistih v tujini.

25. Po povedanem sodišče zatrjevane nezakonitosti oziroma neustavnosti določb 3. člena Uredbe ne vidi in zato ne sledi predlogu tožnika za njihov spregled (exceptio illegalis) oziroma ne sledi tožnikovemu predlogu in Ustavnemu sodišča RS poda zahtevo za oceno ustavnosti in zakonitosti Uredbe.

26. Navedene presoje ne spremeni niti tožnikov argument, da je njegovo vračanje k družini logično, saj ima v Sloveniji središče interesov. Tožniku se ne oporeka tega, da se vrača k svoji družini v Slovenijo, vendar v obravnavani zadevi ne gre za ugotavljanje rezidentskega statusa, v katerem bi lahko bile relevantne okoliščine središča tožnikovih interesov. Tožnik je rezident Slovenije, kar je ena osnovnih predispozicij izpodbijane odločbe in kar v zadevi niti ni sporno (pri čemer sploh ni nujno, da je tožnik rezident po 5. točki 6. člena ZDoh-2, prav tako pa pravna podlaga za njegovo rezidentstvo ne izhaja iz izpodbijane odločbe). V obravnavani zadevi je relevantno, ali tožnik odhaja na delo v Švico iz Slovenije in se nato vrača z dela v Slovenijo. Tega pa tožnik niti ne zatrjuje, niti ne prereka ugotovitve davčnih organov, da se v Švico ni vozil iz Ljubljane (vsaj štirikrat tedensko).

27. Sklepno sodišče zavrača tudi tožbene navedbe, da je davčni organ tožniku v preteklosti ob enakem pravnem in dejanskem položaju priznaval pravico do zmanjšanja davčne osnove za stroške prevoza na delo in z dela, in sicer v osmih odločbah v obdobju od novembra 2016 do junija 2017, ki jih sodišču predloži. Odmera akontacije dohodnine pomeni zgolj odmero zneska vnaprejšnjega plačila davka, ki se nato upošteva pri plačilu davka od letne osnove, pri čemer je lahko predhodna akontacija previsoka, prenizka ali sploh izostane, pa to na samo odmero dohodnine ne vpliva (temveč le na morebitno (do)plačilo ali vračilo razlike). Na pravilnost odločitve po presoji sodišča ne vplivajo odločitve v drugih pravnomočno zaključenih postopkih odmere akontacije dohodnine, na katere se sklicuje tožnik, saj je vsaka odmera davka samostojen postopek. Zaradi navedenega sodišče tožnikove dokazne predloge z odločbami o odmeri akontacije dohodnine v obdobju od novembra 2016 do junija 2017 zavrača kot nerelevantne za odločitev v obravnavani zadevi.

28. Sodišče v skladu z določbo 42. člena ZUS-1 ni sledilo tožnikovemu predlogu za združitev postopkov v zadevah, ki jih tožnik navaja na strani 12 in 13 tožbe, saj za združitev postopkov po mnenju sodišča ni podane podlage.

29. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in kršitev določb postopka ter tudi ne kršitve, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno. V obravnavani zadevi pa relevantno dejansko stanje ni sporno, sporna je razlaga materialnega prava (44. člen in 45. člen ZDoh-2 v povezavi s 3. členom Uredbe), pri čemer pa je tožnik svoje stališče glede razlage materialnega prava podal v pritožbi in tudi v tožbi ter je imel po presoji sodišča vse možnosti, da se s tem v zvezi v postopku izjavi.

31. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Odločbe Ustavnega sodišča RS U-I- 10/99 z dne 28. 6. 2001, U-I-313/98 z dne 16. 3. 2000, U-I-58/98 z dne 14. 1. 1999 in sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 149/2015 z dne 10. 4. 2016.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 36, 37, 37/1, 37/1-3, 44, 44/1, 44/1-3, 45

Uredba o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (2004) - člen 3, 3/1, 3/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.