UPRS Sodba I U 1005/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-09-06

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Jožica Češnovar

dohodnina - akontacija dohodnine - napoved za odmero dohodnine - posebna davčna olajšava - dohodek iz delovnega razmerja - nerezident - napotitev na delo v tujini - napoteni delavec

Zakon v 2. alineji prvega odstavka 45.a člena ZDoh-2 pogojuje uveljavitev posebne davčne osnove s trajanjem napotitve, ki mora biti neprekinjeno več kot 30 dni. Pri tem pa trajanja napotitve ni mogoče apriorno enačiti oz. mešati z (delovnim) časom, ki ga napotitev zajema. Trajanje napotitve oz. pogodbe o napotitvi in dnevna, tedenska oz. mesečna delovna obveznost, ki jo ima tako napoteni delavec, sta namreč dve različni kategoriji.

Drugostopenjski davčni organ je argumentiral, da je nepretrganost napotitve treba razumeti le kot napotitev, ko delodajalec delavca v tujino napoti za celotno njegovo delovno obveznost (kar sicer po naziranju drugostopenjskega organa ni nujno za polni delovni čas), in da se olajšava lahko priznava le, če delavec ne bi opravljal drugega dela v državi, iz katere je napoten. Samo zakonsko besedilo pogoja, da mora napoteni delavec celotno delovno obveznost opraviti v tujini in da ne sme opravljati drugega dela v državi, iz katere je napoten, ne vsebuje. Na takšno dodatno pogojevanje ter enačenje pojmov trajanja napotitve in obsega opravljenega dela napotenega delavca glede na delovni čas pa ne napotuje niti predlog ZDoh-2S. Kot rečeno, se predlog sklicuje zgolj na to, da mora iti za v nekem oziru trajnejšo napotitev, ki od delavca zahteva določene obširnejše prilagoditve zasebnega življenja ter ki hkrati ne preseže pogoja začasnosti. Dejanskega stanja v zvezi s tem, ali je tožnikova napotitev toliko trajna, da je v njegovem primeru prišlo do dovoljšnjih prilagoditev njegovega zasebnega življenja, ter hkrati ne povsem trajna, pa toženka, kot to s tožbo izpostavlja tožnik, ni raziskala.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 42110-255/2019-2 z dne 3. 4. 2019 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku, ki ni rezident naše države, od dohodka iz delovnega razmerja, prejetega v obdobju februar - december 2018, od davčne osnove 59.275,37 EUR odmeril akontacijo dohodnine v znesku 17.910,42 EUR, ki jo je tožniku naložil v plačilo v postavljenem roku, dotlej brez obresti, pod izvršbo, z dostavkom, da se izračunana in plačana dohodnina od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja tožniku, nerezidentu, šteje za dokončen davek, da posebni stroški v tem postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, doseženega pri izplačevalcu A. A. iz Salzburga, ki ni izplačevalec dohodka po Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik je namreč del dohodka dosegel z delom na ozemlju naše države, in sicer v trajanju od 3 do 10 dni v posameznem mesecu v obravnavanem obdobju. V napovedi je uveljavljal zneske plačanih obveznih prispevkov za socialno varnost, za kolikor se zmanjša osnova za dohodnino. Uveljavljal je tudi posebno olajšavo na podlagi 45.a člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), v zvezi s čimer je predložil tudi dokazila. Vendar pa po ugotovitvah prvostopenjskega organa tožnik več kot polovico delovnega časa dela v matični državi zaposlitve in v tem obdobju ne šteje za napotenega na delo v Slovenijo. Pri presoji tranja napotitve se v primeru dogovora o izmeničnem delu v tujini in matični državi - Avstriji dnevi dela v Avstriji štejejo za pretrganje napotitve. Če delavec nekaj dni dela v tujini in se šteje za napotenega delavca, nekaj dni pa v matični državi, pogoj neprekinjene napotitve več kot 30 dni po 45.a členu ZDoh-2 ni izpolnjen. Ker pa morajo biti pogoji po cit. členu izpolnjeni kumulativno, se tožniku omenjena posebna davčna olajšava ne prizna.

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. V obrazložitvi zapiše, da zakon določa le pogoj, da napotitev traja neprekinjeno več kot 30 dni, podrobnega pojasnila neprekinjenosti pa pri tem ne določi. Po predlogu ZDoh-2S je predmetna olajšava namenjena napotitvam, ki so v nekem oziru trajnejše in ki od zavezanca zahtevajo neke obširnejše prilagoditve zasebnega življenja, hkrati pa so davčno ugodneje obravnavane zgolj napotitve, ki so začasne. Obenem je treba upoštevati tudi pogoj, da je kraj običajnega opravljanja dela pred napotitvijo po najkrajši cestni povezavi več kot 200 kilometrov oddaljen od kraja napotitve, saj se olajšava omogoči le v primerih, ko dnevne migracije več niso smiselne. Ob dnevnih migracijah se življenja namreč ne prilagaja na način, da bi to povzročilo obširnejše zasebne stroške, za katere bi bila upravičena ugodnejša davčna obravnava dohodkov. Tako se na pavšalni ravni določi obstoj drugega prebivališča v zvezi z napotitvijo. Določba o posebni davčni olajšavi je bila torej uvedena zaradi upoštevanja zasebnih stroškov selitve ipd., zato se zahteva tudi trajanje nad 30 dni in nepretrganost kot tudi oddaljenost nad 200 km. Tako je treba nepretrganost razumeti le kot napotitev delavca v tujino za celotno delovno obveznost pri delodajalcu, kar sicer ni nujno za polni delovni čas. Če pa nerezident le del delovnega časa dela v Sloveniji, pa z davčnega vidika ni mogoče govoriti o nepretrgani napotitvi, saj delodajalec delavca le za del delovnega časa napoti v tujino, v ostalem pa dela za svojega delodajalca v matični državi. Tedaj tudi niso potrebne obsežne prilagoditve v zasebnem življenju. Zakon sicer res ne predpisuje stalne fizične prisotnosti niti na pogoj nepretrganosti ne vplivajo morebitne poti izven kraja napotitve. Vendar pa ni mogoče enačiti službene odsotnosti iz Slovenije zaradi potreb delodajalca, h kateremu je zavezanec napoten, ter izmeničnim delom v Sloveniji in tujini, saj v takšnem primeru delavec dela v tujini ne opravlja zaradi potreb delodajalca, h kateremu je napoten, ampak za drugega delodajalca. Zato v takšnem primeru ne bi bila možna službena pot iz Slovenije, v primeru zasebnih poti v tujino pa tudi ni mogoče govoriti o prekinitvi napotitve, saj gre za poti v prostem času. Predloženi obrazec A1 tega ne spreminja, saj gre le za potrdilo o tem, zakonodaja katere države se uporablja glede socialnih zavarovanj. Tudi za priznanje le dela olajšave ni zakonske podlage, saj tožnik ne izpolnjuje zahtevanih pogojev. Pritožbeni organ zavrne še ugovor, da bi bila izpodbijana odločba v nasprotju sama s seboj; je bila sicer pomanjkljivo obrazložena (kar je pritožbeni organ odpravil), vendar ne toliko, da je ne bi bilo mogoče preizkusiti.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. Navaja, da je vložil že omenjene napovedi, kopije katerih prilaga, prav tako je po pozivu davčnega organa posredoval dodatna dokazila, kar vse tudi prilaga v fotokopiji. Po izdaji izpodbijane odločbe je tožnik vložil pritožbo, kopijo katere prav tako prilaga. Vrednost spornega predmeta v tej zadevi znaša 3.451,93 EUR, kolikor znaša razlika med tožniku odmerjeno akontacijo dohodnine po izpodbijani odločbi in akontacijo, ki bi upoštevala upravičenje iz 45.a člena ZDoh-2.

5. Zatrjuje, da sta davčna organa napačno uporabila materialno pravo, saj njegova nopotitev na delo v Slovenijo traja neprekinjeno nedoločen čas, pri čemer je sem napoten za približno 40 % delovnega časa (cca. 8-9 dni mesečno), 20 % je napoten na Slovaško, 40 % pa dela za matično podjetje v Avstriji, opisuje pa tudi ostale okoliščine svojega položaja. Tožnik je v Slovenijo napoten na podlagi akta o napotitvi med povezanima družbama, saj gre za koncernske družbe. Kot sporno izpostavi vprašanje razlage pogoja, da napotitev na delo traja neprekinjeno več kot 30 dni, pri čemer se ustaljena sodna praksa o tem še ni izoblikovala. Zgolj z jezikovno ni mogoče priti do enotne razlage besedne zveze „prekinitev napotitve“, treba je upoštevati še načeli materialne resnice in sorazmernosti ter namensko razlago. Slednja pa glede na besedilo predloga ZDoh-2S, ki ga tožnik citira in prilaga, kaže, da je bil namen novele davčno razbremeniti visokokvalificirane kadre, ki prihajajo na delo v Slovenijo z namenom izboljšanja konkurenčnosti slovenskega gospodarstva, temu namenu pa bi toženka pri razlagi spornega pojma morala slediti. Sporna določba se namreč nanaša na napotitve, ki so trajnejše (ki povzročijo obširnejše spremembe zasebnega življenja), ne pa trajne (tj. so še vedno začasne, ne pomenijo trajne spremembe zaposlitve). Toženka je tudi v svojem pojasnilu „Davčna obravnava dohodkov delavcev, ki so napoteni na delo v tujino“ marca 2018 opredelila, da morebitne vmesne službene ali zasebne poti med napotitvijo ne vplivajo na pogoj neprekinjenosti. Zato tožnik ne razume toženkinega stališča, da njegovo delo v državi zaposlitve prekinja njegovo napotitev v Slovenijo. Tožnikova napotitev na delo v Slovenijo se izvaja nedoločen čas in je začela leta 2017, njegov redni tedenski delovni čas v Sloveniji traja 15,4 ure, kar predstavlja 40 % delovnega časa, njegovi delovnopravni dogovori z delodajalcem pa kažejo, da je torej napoten v Slovenijo za nedoločen čas, tj. zagotovo za več kot 30 dni neprekinjeno (čeprav za krajši delovni čas). Gre torej za popolnoma enako situacijo, kot če bi tožnik 60 % delovnega časa preživel izven Slovenije na službenih poteh, ko bi bil v skladu z naziranjem toženke do posebne davčne osnove torej upravičen. Pri tem je že zgolj na podlagi tega, da njegova napotitev v Slovenijo ne zajema 100 % delovnega časa, v drugačnem položaju, saj omenjeno posebno osnovo lahko uveljavlja le v primerljivo nižjem delu, torej le za 40 % svojega dohodka, ki zapade v obdavčitev v Sloveniji, ne pa za celoto. Zato je nedopustno, da je za ugodnost prikrajšan zgolj zato, ker svojo napotitev v Sloveniji kontinuirano izvaja v nižjem odstotku. To je nesorazmerno. Zakon pri tem ne predpisuje, da bi moralo delo biti za polni delovni čas niti da bi delavec moral biti stalno fizično prisoten v Sloveniji. Dodaja, da pri njegovi koncernski napotitvi tudi ni mogoče potegniti jasne ločnice med delovnimi nalogami, ki jih opravlja za formalnega delodajalca v tujini in za delodajalca v Sloveniji, poleg tega pa tudi opravlja funkcijo poslovodje v vseh treh koncernsko povezanih družbah (Avstrija, Slovenija, Slovaška) ter se njegove obveznosti v vsaki od omenjenih držav prepletajo in so neločljivo povezane. Pri sodobnih načinih komuniciranja niti ni mogoče reči, da njegovo delo npr. v Avstriji pomeni le delo za avstrijskega delodajalca, ki bi vsebinsko prekinilo delo za slovensko družbo. Bolj pravilno je razumevanje, da opravljanje funkcije pri slovenski družbi predstavlja interes avstrijskega delodajalca in pomeni konkretizacijo njegovih zadolžitev že v okviru pogodbe o zaposlitvi direktorja. Namen pogoja neprekinjene napotitve v trajanju minimalno 30 dni je bil torej izločiti zavezance, ki le kratkotrajno pridejo v Slovenijo, brez namena ostati tu srednjeročno in prispevati k prenosu znanj v Slovenijo. Tožnik pa je bil v Slovenijo napoten za nedoločen čas in delo tu opravlja že več let. Gre torej za trajnejšo napotitev, prav tako pa je tožnik moral zato opraviti obsežnejše prilagoditve osebnega življenja in ima s tem stroške, saj v Sloveniji vzdržuje najemniško stanovanje, o čemer predloži dokazila.

6. Tožnik nadalje uveljavlja še tožbeni razlog bistvene kršitve določb postopka, češ da se toženka ni opredelila do tega, kaj tožnikovo situacijo razlikuje od primerov, ko zavezanci v tujino odhajajo službeno, zato se odločbe v tem delu ne da preizkusiti oz. je celo v nasprotju sama s seboj. Toženka bi tudi morala ne le podati svojo pravno argumentacijo, temveč bi morala tudi utemeljiti, glede na dejansko stanje primera in materialno pravo, zakaj je prišla do sprejete odločitve. Sklepno tožnik zatrdi še, da toženka ni ustrezno ugotovila dejanskega stanja, pri čemer ponovi zgoraj naštete konkretne dejanske okoliščine na njegovi strani in zaključi, da jih toženka v postopku sploh ni ugotavljala, čeprav bi glede na tožnikovo poslovodno funkcijo in koncernsko obliko napotitve bilo to smiselno in potrebno, v zvezi s čimer predlaga tudi svoje zaslišanje. Toženka prav tako ni ugotavljala okoliščin glede prilagoditev tožnikovega zasebnega življenja, pri čemer tožnik iz samega zakonskega besedila ni sklepal na njihovo relevantnost, toženka pa ga v tej zvezi tudi ni pozivala, zato dokazne predloge v tej zvezi podaja šele sedaj.

7. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

9. ZDoh-2 v 45.a členu ureja posebno davčno osnovo v primeru napotitev na čezmejno opravljanje dela. Skladno s prvim odstavkom se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, ki ga delavec doseže v okviru napotitve na čezmejno opravljanje dela, ne všteva zakonsko določen znesek, če so izpolnjeni v zakonskem besedilu kumulativno določeni pogoji, med drugim, da je delavec napoten na delo /.../ v Slovenijo in da ta

napotitev na delo traja neprekinjeno več kot 30 dni

(1. in 2. alineja), pri čemer mora biti kraj običajnega opravljanja dela pred napotitvijo po najkrajši cestni povezavi več kot 200 kilometrov oddaljen od kraja napotitve (3. alineja). Za takšno napotitev se pod pogoji iz omenjenega prvega odstavka šteje tudi napotitev na delo na podlagi akta o napotitvi na delo med povezanima družbama po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, razen v medsebojno povezane družbe s podjetniškimi pogodbami, ali med družbo in njegovo poslovno enoto, pri čemer se tudi za opredelitev poslovne enote rezidenta smiselno uporablja poslovna enota nerezidenta, določena z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb (četrti odstavek).

10. Tožnik je ob vložitvi napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve pri tujem delodajalcu uveljavljal, naj se v njegovem primeru davčna osnova izračuna na ta poseben način, vendar pa mu toženka takšne nižje davčne osnove ni priznala in mu je akontacijo dohodnine odmerila brez tega, saj po njenem mnenju pogoj neprekinjene napotitve več kot 30 dni ni bil izpolnjen. Ali je tožnikova napotitev na delo v Slovenijo trajala neprekinjeno več kot 30 dni, je tako predmet pričujočega upravnega spora.

11. Sodišče v tej zvezi pritrjuje tožnikovemu pravnemu naziranju. Treba je upoštevati, da zakon v 2. alineji prvega odstavka 45.a člena ZDoh-2 pogojuje uveljavitev posebne davčne osnove s

napotitve, ki mora biti neprekinjeno več kot 30 dni. Pri tem pa trajanja napotitve ni mogoče apriorno enačiti oz. mešati z (delovnim) časom, ki ga napotitev zajema. Trajanje napotitve oz. pogodbe o napotitvi in dnevna, tedenska oz. mesečna delovna obveznost, ki jo ima tako napoteni delavec, sta namreč dve različni kategoriji. Kot izhaja iz predloga ZDoh-2S, navedeni pogoj zahteva, da so davčno ugodneje obravnavane zgolj napotitve,

in ki od delavca zahtevajo določene obširnejše prilagoditve zasebnega življenja, hkrati /.../ pa so začasnega značaja

(tiste, ki tega pogoja ne izpolnjujejo tako iz ugodnejše obdavčitve izvzema peti odstavek 45.a člena ZDoh‑2). V konkretnem primeru je bil tožnik na delo v Slovenijo napoten za nedoločen čas, pri čemer ta napotitev traja že od leta 2017, kot to obrazloži tožnik ter tudi dokazuje s pogodbo o napotitvi (Überlassungsvereinbarung A19 v členu III./1. vsebuje določilo o trajanju napotitve za nedoločen čas; prevod v A20). Pri tem je tožnik s svojim delodajalcem dogovoril, da bo njegova tedenska običajna delovna obveznost pri slovenski družbi znašala 15,4 ure (Überlassungsvereinbarung A19 v členu II./3. vsebuje določilo o tedenski delovni obveznosti; prevod v A20), pri čemer ni definirano, kako (v koliko dneh) bo tožnik to svojo obveznost v posameznem tednu oddelal, prav tako pa ni izključeno, da njegova dejanska delovna obveznost traja še več od te, ki je pogodbeno dogovorjena kot običajna. Poleg tega, če tožnikova napotitev traja že vse od leta 2017, kot to zatrjuje tožnik, za to, da tega ne bi bilo mogoče tolmačiti kot trajanje napotitve tožnika neprekinjeno več kot 30 dni, po mnenju sodišča ni razumne osnove.

12. Prvostopenjski davčni organ je tozadevno zapisal, da tožnik več kot polovico delovnega časa dela v matični državi zaposlitve (str. 3 izpodbijane odločbe). Glede na to, da vprašanje delovnega časa ni samo po sebi enako kot vprašanje trajanja napotitve, ni jasno, zakaj je prvostopenjski davčni organ to sploh uvrstil med svoje razloge. Prav tako pa tudi ni jasno, na kakšni osnovi je prvostopenjski davčni organ to sploh ugotovil, če tožnik pojasnjuje, da je približno za 40 % napoten v Slovenijo, za 20 % na Slovaško, 40 % delovnega časa pa dela za matično podjetje v Avstriji; iz teh tožnikovih trditev tako ne izhaja, da bi več kot polovico delovnega časa delal v matični državi zaposlitve. Dejanskega stanja v zvezi z vprašanje, ali je tožnik v Sloveniji opravljal delo v okviru svoje napotitve, pa toženka ni ugotavljala.

13. Drugostopenjski davčni organ je argumentiral, da je nepretrganost napotitve treba razumeti le kot napotitev, ko delodajalec delavca v tujino napoti za celotno njegovo delovno obveznost (kar sicer po naziranju drugostopenjskega organa ni nujno za polni delovni čas), in da se olajšava lahko priznava le, če delavec ne bi opravljal drugega dela v državi, iz katere je napoten (str. 4 drugostopenjske odločbe). Samo zakonsko besedilo pogoja, da mora napoteni delavec celotno delovno obveznost opraviti v tujini in da ne sme opravljati drugega dela v državi, iz katere je napoten, ne vsebuje. Na takšno dodatno pogojevanje ter enačenje pojmov trajanja napotitve in obsega opravljenega dela napotenega delavca glede na delovni čas pa ne napotuje niti predlog ZDoh-2S. Kot rečeno, se predlog sklicuje zgolj na to, da mora iti za v nekem oziru trajnejšo napotitev, ki od delavca zahteva določene obširnejše prilagoditve zasebnega življenja ter ki hkrati ne preseže pogoja začasnosti. Dejanskega stanja v zvezi s tem, ali je tožnikova napotitev toliko trajna, da je v njegovem primeru prišlo do dovoljšnjih prilagoditev njegovega zasebnega življenja, ter hkrati ne povsem trajna, pa toženka, kot to s tožbo izpostavlja tožnik, ni raziskala.

14. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ker je izpodbijana odločitev temelji na napačni razlagi vsebine materialnega predpisa, prav tako pa ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1, saj bi pravilna uporaba materialnega prava, ob popolno in pravilno ugotovljenem dejanskem stanju, lahko pripeljala do drugačne odločitve. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano in je tožbi ugodilo, kot bi šlo za izpodbojno tožbo.

15. Glede na ugoditev tožbi je sodišče o stroških postopka odločilo v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 in je tožnik upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22% DDV, skupaj 347,70 EUR, s pripadki.

16. V zadevi je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanih aktov ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Sodišče je zato, na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, v zadevi odločilo brez glavne obravnave (na seji).

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 45a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.