UPRS Sodba II U 124/2021-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-04-23

dohodnina - odmera dohodnine - rezident - dohodek iz delovnega razmerja v tujini

Delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije. Slednje pa mora upoštevati tudi finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve.

I. Tožbi se ugodi. Izpodbijana odločba Finančne uprave RS št. DT 14 01-36840-2 z dne 25. 9. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka za izpolnitev dalje do plačila.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju FURS oziroma toženka) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki (v nadaljevanju tožniku) kot zavezancu za plačilo dohodnine za leto 2018 odmerila dohodnino v znesku 11.914,08 EUR. Plačana akontacija dohodnine je znašala 11.967,99 EUR in je presegala odmerjeno dohodnino za 53,91 EUR, zato je bilo odločeno, da se razlika davčnemu zavezancu vrne v roku 30 dni od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z informativnim izračunom dohodnine za leto 2018 št. DT 01-36840 z dne 29. 3. 2019 tožniku kot davčnemu zavezancu odmerjena dohodnina za leto 2018. Zoper informativni obračun je zavezanec pravočasno ugovarjal in vložil dopolnjen informativni izračun dohodnine. Uveljavljal je odbitek davka plačanega v tujini v višini 55.486,67 EUR oziroma oprostitev plačila davka v RS na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja. Davčni organ oprostitve ni upošteval kot utemeljene, sprejel je stališče, da tožnikovi dohodki ne sodijo pod izjeme iz 19 a člena Konvencije, po katerem se dohodki obdavčijo samo v Avstriji ter je zato tožnikov dohodek dosežen v tujini, ob upoštevanju v tujini plačanega davka, obdavčil tudi v R Sloveniji. FURS je pri odmeri dohodnine kot strošek tožnika upošteval strošek hrane za 173 dni, zavrnil pa tožnikovo zahtevo za upoštevanje stroškov kilometrine na relaciji Ptuj-Šentilj-Ptuj, stroška nakupa avstrijske vozne karte za vlak in stroškov plačila službenega stanovanja.

3. Zoper odločitev FURS je tožnik vložil pritožbo, ker pri odmeri dohodnine ni bilo upoštevano, da je zaposlen na specifičnem delovnem mestu javnega uslužbenca - radiološki tehnolog, s sklenjeno pogodbo o zaposlitvi z Landeskrankenhaus Feldkirch - deželna bolnišnica, ki opravlja storitve za državo pogodbenico - Republiko Avstrijo. V skladu z določbo točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BATIDO - v nadaljevanju Konvencija), se dohodki, z izjemo pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, obdavčijo samo v tej državi. Ministrstvo za finance je v odločbi št. DT-499-01-864/2019 z dne 8. 4. 2021 pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno z obrazložitvijo, da je tožnikov delodajalec javni zavod oziroma specializirana oseba javnega prava, ki ni izrecno naveden med izplačevalci dohodka po točki a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, deželna bolnišnica Landeskrankenhaus Feldkirch pa tudi ni posebej vključena v tretji člen Konvencije kot oseba javnega prava, za katero bi veljalo, da se njena izplačila obravnavajo po relevantni določbi Konvencije. Po stališču pritožbenega organa pogoji za uveljavljanje oprostitve plačila dohodnine v Sloveniji na tej podlagi niso izpolnjeni.

4. Tožnik vlaga tožbo v upravnem sporu zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. V konkretnem primeru je sporno, ali bi bilo mogoče tožnika kot davčnega zavezanca šteti po točki a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. Upravno sodišče RS je v svoji sodni praksi že odločilo, da obstojijo razhajanja med slovenskim in angleškim besedilom Konvencije, ko slovenska verzija dodatno oži krog davčnih zavezancev po 19. členu Konvencije, vsled česar je pravna podlaga za razsojo angleška različica Konvencije. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta kot pravno podlago sicer navedla angleško različico Konvencije, vendar sta jo napačno uporabila. V obravnavani zadevi je davčni organ pravilno ugotovil, da je tožnikov delodajalec javni zavod, nato pa je v nasprotju z napotili sodne prakse Upravnega sodišča RS samovoljno ožal 19. člen Konvencije na način, da je osebe javnega prava razmejil na teritorialne in specializirane in zatem samovoljno in brez kakršnekoli pravne podlage zaključil, da so izvzete specializirane osebe javnega prava, tudi če prejemajo javna sredstva za plačilo svojih delavcev in so pod državnim nadzorom. Upoštevajoč stališče Upravnega sodišča RS v sodbi opr. št. I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018 se za prejemke v javni službi štejejo vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi. Pri tem ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Načelo državne blagajne iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji v osnovi velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim deželnim ali občinskim uslužbencem. To pa pod nadaljnjo predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov. V konkretnem primeru je pravno relevantno, da je tožnik sklenil pogodbo o zaposlitvi z delodajalcem "Landeskrankenhaus Feldkirch", javnim zavodom - javno bolnišnico, ki je po stališču sodne prakse javnopravna teritorialna skupnost; da tožnik prejema plačilo na podlagi klasifikacije javnega uslužbenca b 2; da obstoji klasifikacija javnih uslužbencev, po kateri obstoji oznaka b 2 ter da je tožnik nesporno javni uslužbenec. Ob pravilnem upoštevanju določb Konvencije predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari v skladu s 65. členom Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) tako, da ugotovi, da se tožnik uvršča v 19. člen Konvencije, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek. Zahteva tudi plačilo stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi. V svojih nadaljnjih vlogah je tožnik priložil še dodatne dokaze, in sicer izpis iz socialnega zavarovanja, pojasnilo avstrijskega finančnega urada skupaj s prevodom ter scan pokojninskega računa. Vztraja, da sodišče tožbi ugodi.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, v postopku pa tudi ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom. Prav tako med strankama ni bilo sporno relevantno dejansko stanje, temveč razlaga materialnopravne določbe točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. Tudi glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) pa zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP)

. Sodišče je zato odločitev sprejelo izven naroka.

8. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je bil tožnik v letu 2018 rezident Republike Slovenije in da je tožnik kot javni uslužbenec - radiološki tehnolog opravljal delo v deželni bolnišnici Landeskrankenhaus Feldkirch, ki je javni zavod - javna bolnišnica v Republiki Avstriji. Je pa v konkretnem primeru sporna uporaba oziroma razlaga materialnega prava, in sicer točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. Tožnik meni, da bi moral finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine upoštevati točko a) prvega odstavka 19. člena Konvencije in tožnika oprostiti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja (vir 1101), davčni organ pa temu nasprotuje z obrazložitvijo, da sporno določilo Konvencije ne zajema plačil, ki jih opravijo specializirane osebe javne prava.

9. Tožnik se sklicuje na angleško verzijo točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, ki v prevodu iz angleške različice besedila v slovenski jezik glasi: "Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, se obdavčijo samo v tej državi."

Slovensko besedilo navedene določbe Konvencije pa glasi: "Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, pri opravljanju državnih funkcij, se obdavčijo samo v tej državi." V slovenski različici je torej dodan pristavek "pri opravljanju državnih funkcij", medtem ko angleška različica besedila pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij, ne vsebuje.

10. V tretjem odstavku 30. člena Konvencije je določeno, da je Konvencija sestavljena v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku. Vsa tri besedila so enako verodostojna, v primeru razhajanj med besedili pa je merodajno angleško besedilo. Posledično angleška različica Konvencije predstavlja materialnopravno podlago za odločitev v predmetni zadevi, sodišče pa jo je zato tudi uporabilo za presojo spornega pravnega vprašanja.

11. Glede na angleško verzijo besedila točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije je za presojo, ali se prejeti dohodki obravnavajo po prvem odstavku 19. člena Konvencije, bistveno, da se ta določba nanaša na delo v državnih službah oziroma na delo državnih uslužbencev, ob tem pa ne velja samo za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oziroma lokalnih oblasti (tudi zveznih držav, regij, ... ), poleg tega pa odpade pogoj, da velja le za nadomestila za storitve pri opravljanju državnih funkcij: navedena določba velja za vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi. V tem oziru ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Sodišče pojasnjuje, da delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije. Slednje pa mora upoštevati tudi finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve. Načelo državne blagajne iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji v osnovi velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem, pod nadaljnjo predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov. Takšno stališče je skladno z uveljavljenim stališčem sodne prakse Upravnega sodišča RS, ki je že v več zadevah zavzelo enako stališče glede uporabe angleške različice Konvencije in razlage besedila točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije.

Pri tem za presojo v konkretnem primeru ni odločilno, da tožnik opravlja delo za javni zavod, Landeskrankenhaus Feldkirch, ki je po navedbah toženke specializirana oseba javnega prava (ne pa teritorialna oseba javnega prava), saj v predmetni zadevi v nobenem primeru ne gre za zasebnega delodajalca, temveč za javnopravni subjekt, pri katerem je tožnik zaposlen kot javni uslužbenec in opravlja storitve za državo Avstrijo.

12. Davčni organ mora paziti na pravilno uporabo materialnega prava po uradni dolžnosti. Takšno postopanje narekuje tako načelo zakonitosti v davčnih zadevah iz 4. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki v prvem odstavku določa, da odloča davčni organ v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja finančno upravo ali zakonu o obdavčenju, kot tudi načelo materialne resnice v davčnih zadevah iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2, skladno s katerim je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno.

13. Glede na predstavljeno razlago točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, je po presoji sodišča davčni organ v postopku odmere akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve materialno pravo napačno uporabil, zato je sodišče na podlagi četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo finančnemu organu v ponoven postopek. V ponovljenem postopku bo moral finančni organ upoštevati pravna naziranja sodišča glede razlage pogojev iz 19. člena Konvencije v angleškem jeziku in nato v skladu z ugotovljenim dejanskim stanjem odmeriti akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja.

14. Tožnik je sicer predlagal odločanje sodišča v sporu polne jurisdikcije (s tem, ko je predlagal naj sodišče samo odloči o stvari na podlagi 65. člena ZUS-1). Na podlagi navedene določbe sme sodišče meritorno odločiti o stvari le, če narava stvari to dopušča, in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago, ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. Ob tem sodišče izpostavlja načelo delitve oblasti. S sojenjem v sporu polne jurisdikcije sodišče dejansko poseže v izvrševanje upravne funkcije, saj odloči namesto upravnega organa, s čimer poseže v izvršilno vejo oblasti.

Čeprav ima za takšno odločanje podlago v citirani določbi 65. člena ZUS-1, pride takšno postopanje v poštev le pod zakonsko določenimi pogoji in omejitvami, ki v obravnavani zadevi po presoji sodišča niso izkazani. Podatki spisa namreč v konkretni zadevi ne dajejo podlage za sojenje v sporu polne jurisdikcije, tožnik pa tudi ni navedel, da bi mu nov postopek pri prvostopenjskem organu prizadel težko popravljivo škodo. Sodišče je zato, kot že obrazloženo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek prvostopenjskemu organu.

15. V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je toženka dolžna tožniku povrniti stroške postopka. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu je tožnik, ki ga je v postopku upravnega spora zastopal odvetnik kot pooblaščenec, upravičen do povrnitve priglašenih stroškov v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče ob upoštevanju 22% DDV (odvetnik je namreč zavezanec za plačilo DDV), kar znaša skupno 347,70 EUR, naložilo v plačilo toženki.

16. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožniku prisodilo od dneva zamude, toženka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika (OZ) v zvezi s 378. členom OZ)

17. Sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti.

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v Italy, št.44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.

V izvirniku točka a) prvega odstavka Konvencije glasi: "Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.”

UPRS sodba opr. št. I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018.

Tako npr. sodbe Upravnega sodišča RS II U 558/2019-12 z dne 21. 9. 2022, II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022, II U 331/2019-14 z dne 16. 3. 2022 in I U 1519/2018-19 z dne 18. 12. 2018 .

UPRS sodba opr. št. I U 1542/2020-20 z dne 13. 9. 2021.

Enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006.

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1998) - BATIDO  - člen 19, 19/1a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.