UPRS Sodba I U 1712/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-03-23

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Jožica Češnovar

davek od dohodka iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - lastni delež - prikrito izplačilo dobička - izogibanje plačilu davka - povezane osebe

Tožeča stranka je v inšpiciranem obdobju od svojih družbenikov kupovala lastne poslovne deleže. Šlo je za več enakovrstnih sklenjenih in izvršenih prodajnih pogodb, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastne poslovne deleže, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1653/2019-15 z dne 12. 8. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) tožeči stranki z izpodbijano odločbo odmerila in naložila v plačilo davek od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 v znesku 1.503.271,76 EUR in pripadajoče obresti v znesku 310.856,16 EUR (I. točka izreka). Tožeča stranka do izdaje odločbe ni zahtevala povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (II. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se zaradi razumevanja povezanosti A. A. in B. B. ter družbe C., tj. tožeče stranke, najprej opiše lastniška struktura tožeče stranke, ki je bila registrirana 9. 4. 2001 z dejavnostjo holdingov (na str. 3 in 4 izpodbijane odločbe). Nadalje se opiše prodaja poslovnih deležev v tožeči stranki po sklenjenih pogodbah (na str. 4 in 5 izpodbijane odločbe). Sledi seznam nakazil po TRR (str. 5 in 6) in seznam napovedi za odmero dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (na str. 6), o katerih davčni organ še ni odločil, ter evidentiranje prodaj oziroma nakupov v poslovnih knjigah in opiše zmanjšanje osnovnega kapitala (na 7. strani odločbe).

3. Na ta način davčni organ navede dejansko stanje v zadevi, tj. navede okoliščine, povezane z odsvojitvijo poslovnih deležev družbenikov A. A. in B. B. tožeči stranki ter s tem oblikovanje lastnih deležev v družbi. Pri tem ugotavlja, da se je lastniška struktura tožeče stranke v inšpiciranem obdobju spreminjala tako, da sta A. A. in B. B. vsako leto tožeči stranki odsvojila 1,9-odstotni oziroma 2-odstotni delež, dne 26.1. 2016 še 4,2-odstotni in 15. 12. 2017 še 4-odstotni delež, kar je v letu 2017 pomenilo 12-odstotni lastni poslovni delež. Iz naslova sklenjenih pogodb je A. A. od družbe prejel denarna sredstva v višini 3.056.652,57 EUR in B. B. 2.956.434,45 EUR. Sredstva so bila izplačana iz predhodno oblikovanih rezerv za lastne deleže, in sicer iz ustvarjenega bilančnega dobička za leto 2014. Dne 20. 12. 2018 sta nato omenjeni osebi kot edina družbenika na skupščini odločila, da se lastni delež v višini 12 odstotkov umakne, v posledici pa se je osnovni kapital tožeče stranke zmanjšal za 1.303.338,72 EUR na 9. 557.817,28 EUR.

4. V izpodbijani odločbi so vsebovana tudi pojasnila tožeče stranke v zvezi z navedenimi ugotovitvami, ki jih je dala v postopku nadzora, in odgovor davčnega organa na pojasnila ter navedena podlaga za obdavčitev, ki jo davčni organ prve stopnje najde v določbah drugega odstavka 5. člena in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, po katerih se predmet obdavčitve vrednoti po svoji gospodarski vsebini in po katerih se z izogibanjem ali zlorabo predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Na podlagi zbranih podatkov namreč davčni organ ugotavlja, da so se obravnavane transakcije, to je prodaje poslovnih deležev, oblikovanje lastnih deležev in zmanjšanje kapitala tožeče stranke, izvedle med kapitalsko in upravljalsko povezanimi osebami. Nadalje davčni organ ugotavlja, da je bilo zmanjšanje kapitala izvedeno šele konec leta 2018, in ne že v letih 2015, 2016 in 2017, ko so se izvršile prodaje lastnih deležev. Še vedno pa tožeča stranka ne pojasni ekonomskih razlogov za pridobivanje lastnih poslovnih deležev, saj se sicer kapital lahko zniža na način, ki je hitrejši in enostavnejši od omenjene prodaje. Davčni organ sicer ugotavlja, da je posel prodaje deležev izpeljan pravno-formalno pravilno, tj. v skladu s 500. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGO-1), ki dejansko ne zahteva ekonomskega namena, vendar pa to ne velja za davčno zakonodajo, po kateri je treba izkazati ekonomski interes. Kot ekonomski razlog tožeča stranka navaja upokojitev enega od lastnikov, zmanjšanje osnovnega kapitala in bodočo likvidacijo družbe, kar se pa ne sklada z ekonomskim interesom, kot ga vidi davčni organ in navaja v nadaljevanju. Nadalje davčni organ zaznava, da se družbenika iz družbe nista umaknila, saj na dan 31. 12. 2018 izkazujeta vsak 50-odstotni delež in sta torej svoj delež povečala, kar pomeni, da lahko izvršujeta vsa upravičenja iz tega naslova, kot npr. izplačilo dividend, ki jih tožeča stranka od leta 2006 družbenikom ni izplačala. Višino kupnine pri odkupih lastnih deležev je ocenil D. D., ki sicer ni pooblaščeni cenilec, je pa njegova cenitev sestavljena iz cenitev, ki so jih opravili pooblaščeni cenilci.

5. Glede na: - ponovljen vzorec transakcij odkupa poslovnih deležev družbenikov A. A. in B. B. z zmanjšanjem lastniškega deleža družbenikov z odsvojitvijo dela njihovih poslovnih deležev, - ohranitev 100% upravljalskih in premoženjskih pravic družbenikov tudi po odsvojitvi dela poslovnih deležev, - generiranje dobičkov v nerazporejene dobičke, ki niso izplačani ter - umika lastnih poslovnih deležev, po navedbah davčnega organa izhaja, da je bil dejansko edini cilj prikazanih odsvojitev poslovnih deležev pridobiti neupravičeno davčno ugodnost v obliki izplačila dobička družbenikom na način, ki ni povržen pravilom o obdavčitvi dividend. To pa ob upoštevanju določb 5. in 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pomeni, da predstavljajo denarna nakazila tožeče stranke, katerih podlaga so tri pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev, na osebne račune družbenikov dejansko izplačilo dohodkov, podobnih dividendam, ki se kot prikrito izplačilo dobička po določbah Zakona o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v skladu z 90. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčujejo kot dividende po davčni stopnji 25%. V tej zvezi se davčni organ sklicuje na stališča Vrhovnega sodišča, ki potrjujejo narejeni zaključek in so vsebovana v sodbah X Ips 189/2013, X Ips 301/2013, X Ips 96/2017 in X Ips 314/2013. Zato se na davčnem področju na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 takšni posli spregledajo ter se vzpostavi položaj, kakršen bi obstajal, če zlorabe ne bi bilo, posli pa se obravnavajo skladno z njihovo dejansko vsebino, to pa je prikrito izplačilo dobička, ki se na podlagi 4. točke 90. člena ZDoh-2 obdavči kot dividenda. Zavezanec za davek je v tem primeru plačnik davka, ki je dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj, in ki ga nato davčni organ izračuna v nadaljevanju obrazložitve.

6. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-05-123/2019-2 z dne 30. 9. 2020 zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih povzame razloge prve stopnje ter ugotavlja, da je bilo dejansko stanje razčiščeno v smislu materialne resnice, ki je osnovno načelo davčnega postopka, ter da je davčni organ dejansko stanje za odmero davka ugotovil na način, ki prepriča v pravilnost ugotovljenih dejstev. Pritožbeni organ se v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa, da je šlo v konkretni zadevi za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po določbah ZGD-1, saj je iz vseh okoliščin primera mogoče sklepati na vsebinsko odsvojitev premoženja družbe preko izplačila dohodkov in ne na odsvojitev kapitala. Zato je pravilna in skladna s stališči sodne prakse (npr. s sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014) obdavčitev z davkom od dohodka iz kapitala in ne z davkom od dobička iz kapitala od odsvojitve deležev v družbi, kar sta želela doseči družbenika A. A. in B. B. z oddajo tovrstnih napovedi za davčno odmero. V konkretni zadevi vse okoliščine v zvezi z odkupom poslovnih deležev kažejo na neobstoj pravega poslovnega interesa za takšno odločitev, ampak predvsem na interes zmanjšanja davčne obveznosti. Davčni organ je v odločbi navedel vrsto razlogov za takšno, logično sklepanje, ki jih tožena stranka povzame ter nadgradi še s svojim videnjem situacije in s svojimi razlogi. Tako kot enega najbolj prepričljivih argumentov najde v načinu prenosa poslovnih deležev na tožečo stranko, po katerem družbenika ohranita tako upravljalski kot kapitalski vpliv, in kar pomeni, da je šlo za formalno in ne za dejansko odsvojitev kapitala. Takšne odsvojitve se praviloma dogajajo le med povezanimi osebami, kar se je zgodilo tudi v konkretnem primeru. Družba - tožeča stranka namreč ne more uveljavljati nobenih pravic iz lastnih deležev, zato sta družbenika ohranila vse upravljalske in premoženjske pravice v družbi, kar pomeni, da vsebinsko gledano "kapital" ni bil odsvojen kot korporacijska kategorija z vsemi tozadevnimi upravičenji, ki bi bila prenesena na novega pridobitelja, ampak je bilo bolj ugodno obdavčeno izplačano premoženje družbe, sestavljeno iz preteklih neizplačanih in akumuliranih dobičkov, pri čemer sta prejemnika kupnine tudi po odsvojitvi ohranila svoj položaj v družbi. Zato davčnopravno gledano odkupi lastnih deležev družbe od družbenikov v primerih, ko ne gre za dejanski umik deležev v smislu izgube upravljalskih in premoženjskih pravic, predstavljajo izplačilo iz premoženja družbe in ne prejeto kupnino za kapital.

7. V zvezi s sklicevanjem pritožbe na spremembo davčne zakonodaje (Zdoh-1 / ZDoh-2), ki je iz obdavčitve z dividendami izrecno izvzela pridobivanje lastnih delnic oziroma deležev družbe, tožena stranka, ob sklicevanju na odločitve Ustavnega sodišča in določbe Ustave, opozori na socialno funkcijo lastnine, ki se kaže tudi skozi izvrševanje določb davčne zakonodaje. Poudari še, da je dejansko stanje, kakršno je podano v konkretnem primeru, davčnim organom, pa tudi sodišču, Upravnemu in Vrhovnemu, znano iz več primerov, ki v večini elementov sledijo izdelanim shemam, ki služijo davčnemu izogibanju. Ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča Ips 23/2018 z dne 12. 12. 2018 še poudari, da pravilna zakonska razlaga temelji na dobrovernih ravnanjih naslovnikov pravnih norm in da se zlorabe lahko sankcionirajo na ustrezen način, med drugim z dodatno obdavčitvijo.

8. V zvezi s pritožbenimi izvajanji, ki se nanašajo na definicijo pojma "prikrito izplačilo dobička", pritožbeni organ citira zakonsko podlago za opredelitev prikritega izplačila, kakršna se nahaja v 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in v 7. točki 74. člena ZDDPO-2. V tej zvezi ugotavlja, da v konkretnem primeru ni spora o tem, da je bilo premoženje družbe izplačano povezanim osebam ter da je do izplačila premoženja družbenikom prišlo. Ob upoštevanju 2. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 pa je še toliko bolj očitno, da je imel zakonodajalec namen kot dividende obdavčiti vse dobičke. Pravna podlaga za obdavčitev je tako pravilno določena, davčnemu organu pa po prepričanju tožene stranke tudi ni mogoče očitati, da bi glede na citirane zakonske določbe podano dejansko stanje nepravilno umestil pod pravni pojem prikritega izplačila dobička.

9. Objektivni element zlorabe šteje tožena stranka, glede na povedano, za izkazan. V nadaljevanju obrazložitve utemelji še subjektivni element za obstoj zlorabe predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Pri tem ugotavlja, da je organ prve stopnje dejansko stanje tudi v tej smeri v zadostni meri raziskal, strinjati pa se je tudi s sklepnimi ugotovitvami, da tožeča stranka niti s svojimi navedbami niti s predloženimi dokazili ni uspela prepričati, da so jo pri sklepanju pogodb o odkupu lastnih deležev vodili izključno poslovni razlogi. Vzročna zveza med odkupi deležev in domnevnim zmanjševanjem kapitala v družbi je sporna in neprepričljivo zatrjevana. A. A. kljub upokojitvi in zdravstvenim težavam ostaja partner v družbi in poleg tega z B. B. ustanavlja novo družbo. Zatrjevani dogovori glede postopne likvidacije družbe niso dokumentirani. Izenačitev glasovalnih pravic družbenikov bi bilo mogoče doseči tudi z neposredno prodajo zadevnega (o,2-odstotnega deleža). Za zmanjšanje kapitala pa prav tako ni potrebno, da se najprej oblikujejo lastni deleži, ki se kasneje umaknejo. Kar vse po navedbah tožene stranke pomeni, da pri postopanju v konkretnem primeru ni šlo za dejanski namen izstopanja družbenikov iz družbe, temveč je bil njihov cilj davčni prihranek. Nakar tožena stranka z ozirom na pritožbeni ugovor pojasni še, v čem in kolikšen je davčni prihranek ter poudari, da prav zaradi očitnih davčnih prihrankov davčni zavezanci uporabljajo davčne sheme, s katerimi želijo preko formalno izkazanih odkupov lastnih deležev doseči ugodnejšo obdavčitev. Obrazloženo pa tožena stranka zavrne tudi pritožbeni očitek, da je napačen izračun davčne osnove, ter očitek, da izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena.

10. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka.

11. V tožbi navaja in vztraja, da izpodbijana odločba prvenstveno temelji na domnevah tožene stranke o domnevno neobstoječi ekonomski vsebini pravnih poslov prodaje lastnih deležev družbenikov tožeče stranke. Vztraja tudi, da je šlo pri tem za zakonite ukrepe za zmanjšanje kapitala tožeče stranke, in sicer iz utemeljenih ekonomskih razlogov.

12. Glede podanega ekonomskega interesa tožeča stranka navaja in argumentira enako, kot je to storila že v davčnem postopku. Trdi, da je podan, saj obstaja (ekonomski) interes za znižanje osnovnega kapitala. V času pred sprejemom odločitve o izpeljavi ukrepov za zmanjšanje kapitala so se zgodile bistvene spremembe v odnosih med lastnikoma tožeče stranke, med drugim upokojitev enega od družbenikov in selitev družbenikov v tujino, kar v nadaljevanju tožbe tožeča stranka podrobno opiše in kar vse je bilo razlog za zakonito izvedbo zmanjšanja kapitala prek umika lastnih poslovnih deležev družbe. Zaradi aktivnosti, ki jih opiše, se je poslovni delež obeh družbenikov v družbi zmanjšal, zaradi delne likvidacije pa je se zmanjševalo tudi premoženje oz. kapital družbe. Zmanjšanje osnovnega kapitala je bilo izvedeno v skladu s tretjim odstavkom 381. člena ZGD-1, tj. z umikom poslovnih deležev skladno s šestim odstavkom 520. člena ZGD-1. Na podlagi okoliščin, ki jih tožeča stranka povzeto navaja (na 7. in 8. strani tožbe) je torej po njenem mnenju očitno, da je tožeča stranka in torej družba imela interes za izvedbo ukrepa zmanjšanja osnovnega kapitala in da torej njen edini cilj ni bil v tem, da pridobi davčno ugodnost. Drugačni zaključki toženke so zato, glede na predstavljena dejstva in okoliščine, ki jih tožeča stranka ponovno in obširneje opiše, brez podlage, dejansko stanje glede obstoja ekonomskega interesa pa nepravilno ugotovljeno.

13. Glede zatrjevane napačne uporabe materialnega prava tožeča stranka navaja, da je v konkretnem primeru prodaje oziroma nakupa lastnega deleža nesporno šlo za izplačilo lastniškega deleža, in da takšna odsvojitev poslovnega deleža v zakonu, tj. v 94. členu ZDoh-2, po katerem se (z davkom od dobička iz kapitala) obdavči vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, ni izrecno izvzeta iz obdavčitve. To pa pomeni, da gre v obravnavanem primeru za dobiček iz kapitala iz naslova odsvojitve kapitala po 94. členu ZDoh-2 in ne za prikrito izplačilo dobička, kot se zatrjuje v izpodbijani odločbi. Sicer pa se v skladu z določbo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 kot dividende lahko obdavčujejo samo razdelitve dohodka imetniku deleža, ki ne predstavljajo zmanjšanja lastniškega deleža, ki pa v konkretnem primeru nedvomno obstoji, in zato doseženega dohodka tudi iz tega razloga ni mogoče opredeliti kot dividende. Glede na zapis 7. točke 74. člena ZDDPO-2 pa je tudi očitno, da opravljenih izplačil ni mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička, ki je predmet obdavčitve na podlagi četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, saj davčna organa ne ugotavljata, da bi prodaja lastnih deležev ne bila opravljena po tržni vrednosti, oziroma pritožbeni organ celo navaja, da davčni organ v pogodbene in izplačane vrednosti ni podvomil. Tožeča stranka opozarja še na spremembe, po katerih je zakonodajalec v ZDoh-1 posebej opredelil dohodek od prodaje lastnega deleža kot dividendo ter nato v ZDoh-2 to določbo črtal iz zakona, kar pomeni, da izplačana vrednost iz naslova pridobivanja lastnih deležev od sprejema ZDoh-2 ni več obdavčena kot dividenda, temveč izključno kot dobiček iz kapitala. Opozarja pa tudi na novelo ZDoh-2V, s katero se transakcije z lastnimi poslovnimi deleži ponovno uvršča v obdavčitev po pravilih za dividende. To pa že spet evidentno pomeni, da je treba po pravni ureditvi, ki je obstajala v času izvedbe transakcije, zadevne transakcije obdavčiti kot dobiček iz kapitala. Opozarja pa tožeča stranka še na načelo davčne pravičnosti ter dejstvo, da sta družbenika le odsvojila del poslovnih deležev, za kar sta prejela nadomestilo v pošteni vrednosti in se zato njuno premoženje ni povečalo, ampak le spremenilo obliko. Sicer pa je tožena stranka ob nespremenjeni zakonodaji vsaj do leta 2015 skladno s tedaj veljavnim ZDoh-2 v vseh takšnih primerih izdala odločbo o odmeri dobička iz kapitala in ni odmerila davka na dividende. Tožeča stranka v tem sklopu izpostavi še, da tržnega neravnovesja, ki je pogoj za obstoj prikritega izplačila dobička, tožena stranka ne dokazuje. Zato se odločbe v tem pogledu ne da preizkusiti in je s tem podana (tudi) bistvena kršitev pravil postopka. Poudarja pa tudi, da transakcije med povezanimi osebami niso prepovedane in da jih ni dopustno davčno obravnavati drugače kot tiste med nepovezanimi osebami, če so sklenjene pod tržnimi pogoji, česar pa tožena stranka, kljub predloženi cenitvi, z ničemer ne dokazuje. Glede na povedano je, po navedbah v tožbi, treba pritrditi stališču tožeče stranke, da je konkretni ukrep možno podrediti obdavčenju dobička iz kapitala in da nikakor ne gre za prikrito izplačilo dobička. Drugačno stališče tožeča stranka označi kot nasprotno ustavnemu načelu jasnosti in določnosti predpisov, načelu zakonitosti v davčnih zadevah in prepovedi retroaktivnosti, ter kot poseg v ustavno pravico do zasebne lastnine.

14. Tožeča stranka oporeka tudi ugotovitvam toženke o zlorabi predpisov. Pri tem se sklicuje na številne judikate Vrhovnega sodišča, na podlagi katerih je mogoče zaključiti, da v konkretnem primeru dejanskega stanja ni mogoče subsumirati pod določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Nasprotne zaključke tožene stranke v tej zvezi šteje za pravno napačne in nepopolne. Ugovarja tako tistim argumentom, ki se nanašajo na objektivni element zlorabe, kot tudi ugotovitvam o obstoju subjektivnega elementa. Poudarja, da edini oziroma glavni namen ni bil prihranek pri davku, temveč zmanjšanje kapitala kot eden izmed korakov do končne likvidacije družbe. Očita pa zlasti, da tožena stranka ne zatrjuje in tudi ne dokaže, da so bili vsi dosedanji koraki za namen končne likvidacije družbe namenjeni samo temu, da se pridobi davčna ugodnost. Razen tega ne navede in ne pojasni, kakšen naj bi bil ta prihranek, in zato odločbe tudi iz tega razloga ni mogoče preizkusiti. V zvezi z judikati Vrhovnega sodišča, na katere se sklicuje tožena stranka, tožeča stranka pojasni, da transakcije v konkretnem primeru niso bile izpeljane po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, saj je bil potek ukrepa povsem običajen in v ničemer ne odstopa od splošne prakse upravljanja gospodarskih družb, s tem da je za obravnavane transakcije obstajal tudi razumen poslovni cilj. Katere določbe OZ in ZGD-1 naj bi tožeča stranka zlorabila, tožena stranka ne navede konkretno in zato ni mogoč preizkus izpodbijane odločitve. Pa tudi sicer je obrazložitev odločbe navidezna in omejena, brez zadostne opredelitve do navedb tožeče stranke in je zato kršeno načelo kontradiktornost postopka, kakršno je varovano v 22. členu Ustave in mora biti spoštovano v vseh postopkih.

15. Napačna pa je uporaba materialnega prava tudi pri izračunu davčne obveznosti. Kolikor tožena stranka transakcije z lastnimi poslovnimi deleži šteje za prikrito izplačilo dobička, se davčna osnova določi na podlagi primerljive tržne cene in torej drugače kot za dividende. Pa tudi v primeru, če se primer obravnava kot zloraba predpisov, je davek odmerjen napačno, saj je v tem primeru treba upoštevati davčno obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih dogodkov, in bi bilo zato treba upoštevati v konkretnem primeru tudi zmanjšanje osnovnega kapitala.

16. V zvezi z odločbo druge stopnje tožeča stranka navaja, da prav tako kot organ prve stopnje, tudi pritožbeni organ transakcije ne obravnava dovolj celovito in ne ugotavlja zadosti zlasti namena transakcije, temveč le ponavlja ugotovitve prve stopnje. Napačen je tudi dokazni standard za ugotavljanje dejstev, na katerega se tožena stranka sklicuje (verjetnost namesto gotovost oziroma prepričanje). Prav tako je podan vsaj dvom v pravilnost izpodbijane odločitve, saj se davčna organa do večine navedb sploh nista opredelila. Tožeča stranka oporeka tudi stališču pritožbenega organa, da sta družbenika ohranila vsa upravljavska in premoženjska upravičenja v družbi, ter navedbam, da družba s pridobitvijo lastnih deležev ni pridobila premoženjskih upravičenj. Za eklatanten primer kršitve standarda obrazloženosti šteje navajanje sprememb davčne zakonodaje, oporeka pa tudi sklicevanju tožene stranke na sheme, ki služijo davčnemu izogibanju. V nadaljevanju tožbe tožeča stranka (ponovno) izpostavlja oziroma pojasnjuje posamezne okoliščine in ugotovitve davčnih organov ter navaja razloge, iz katerih jim nasprotuje.

17. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

19. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene pravni posel (ali več njih), ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

20. V obravnavanem primeru je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju, tj. v obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017, od svojih družbenikov kupovala lastne poslovne deleže, in sicer je kupila skupno 12-odstotni lastni poslovni delež za kupnino v skupnem znesku 6.013.087,02 EUR. Šlo je za več enakovrstnih sklenjenih in izvršenih prodajnih pogodb, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastne poslovne deleže, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Ob upoštevanju zgoraj navedenega stališča Vrhovnega sodišča in sodne prakse, ki omenjenemu stališču sledi, zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu obravnavanih poslov, ki da je bil v izognitvi plačilu 25% davka na izplačilo dobička, o ohranitvi upravičenj, ki jih imata družbenika v tožeči stranki, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Ker namreč zakon (ZDoh-2) v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal dodatnih pogojev za (ne)priznanje obdavčitve odkupa lastnih poslovnih deležev in prejete kupnine, oziroma za obdavčitev le-te kot dividend, pa tudi ni upoštevna presoja ekonomske in poslovne utemeljenosti sklenitve pravnega posla odkupa lastnih poslovnih deležev s strani tožeče stranke, s katero se ukvarjata davčna organa v izpodbijani oziroma v drugostopenjski davčni odločbi. Dejstvo, in to nesporno, v zadevi je, da se je tožeča stranka z družbenikoma dogovorila za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža in da je bil posel nakupa kot takšen tudi realiziran.

21. Iz izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožeča stranka za pridobljena lastna poslovna deleža plačala preveč in bi torej v konkretnem primeru lahko šlo za prikrito izplačilo dobička. Tožeča stranka v tožbi tudi sicer nasprotuje ugotovitvi, da gre pri opravljenih izplačilih družbenikoma za prikrito izplačilo dobička, vendar pa odgovora na njene ugovore v izpodbijani odločbi ni najti. Zato izpodbijane odločbe v tem pogledu ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev pravil postopka.

22. Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila davčna organa. Sodišče je zato na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim ponovno odloči v zadevi.

23. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker tožeča stranka v postopku ni bila zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 15,00 EUR stroškov.

24. Sodišče je odločilo v zadevi na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

Prim. novejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 5/2, 74, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.