UPRS Sodba II U 219/2020-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-16

Violeta Tručl (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Mojca Medved Ladinek

dohodnina - odmera dohodnine - davčna osnova - zmanjšanje davčne osnove

Stroškov, ki nanašajo na prevoz na delo in iz dela, tožnik v napovedi za odmero dohodnine oziroma v vlogi, ki jo je priložil, napovedi za odmero dohodnine sploh ni uveljavljal in tudi ni predložil ustreznih dokazil, zato tudi z dokazovanjem teh stroškov povezane listine (kopije potrdil o nakupu vinjet) na odločitev ne morejo vplivati.

1. Z izpodbijano odločbo št. DT-0921-03874-1 z dne 26. 6. 2019, je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) kot prvostopenjski organ odločila, da se tožniku za leto 2017 odmeri dohodnina v znesku 4.516,18 EUR in da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 71,00 EUR znaša 4.445,18 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 4.445,18 EUR in obračunanimi obrestmi v višini 2,19 EUR, v skupni višini 4.447,37 EUR mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in se začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali in pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik skladno z določbo 63. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) dne 6. 8. 2018 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2017 na podlagi samoprijave. Po preveritvi njegovih navedb je FURS odmerila dohodnino na podlagi svojih in tožnikovih podatkov. Pri tem je upoštevala dohodek pod oznako 1101 (plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom) v višini 31.540,17 EUR, zmanjšan za prispevke v višini 5.806,00 EUR ter splošno olajšavo v višini 3.302,70 EUR in olajšavo za vzdrževane družinske člane v višini 2.436,92 EUR. Zavezancu so bila v dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini vključena tudi povračila stroškov prehrane med delom in stroški prevoza na delo in z dela, ki pa se po 45. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) ne vštevajo v davčno osnovo, zato so bila tožniku na podlagi predloženih dokazil priznana povračila stroškov v višini 1.917,48 EUR, ki so bila odšteta od celotnega dohodka. Od tako ugotovljene osnove 19.994,55 EUR je v skladu s predpisano lestvico tožniku odmerila dohodnino po stopnji 22,58705 % v znesku 4.516,18 EUR. FURS je tožniku priznala odbitek v tujini (Nemčiji) plačanega davka v višini 71,00 EUR in mu v plačilo naložila razliko. Pri pravni utemeljitvi izpodbijane odločbe se FURS sklicuje na za odmerno leto 2017 relevantne določbe ZDoh-2, na Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter na določbe ZDavP-2.

3. Pritožbo tožnika je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT-499-01-753/2019 z dne 17. 6. 2020 zavrnilo kot neutemeljeno in ugotovilo, da stroški postopka niso nastali. Drugostopenjski organ je preveril pritožbene navedbe tožnika in pri tem ugotovil, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine napovedal prejem dohodka z virom iz Nemčije v zvezi s katerim je uveljavljal stroške v zvezi z delom v tujini v zneskih 2.649,00 EUR, 2.948,60 EUR, 473,04 EUR, 480,92 EUR, 1.198,35 EUR in 252,29 EUR. Kot dokazilo je predložil t.i. Lohnzettel oziroma povzetek obračuna dohodkov delodajalca ter potrdilo delodajalca o prisotnosti na delu v letu 2017 iz katerega je izhajalo, da je bil tožnik v letu 2017 na delu prisoten 174 dni. Prvostopenjski organ je tožniku po prejemu napovedi odmeril dohodnino, pri odmeri pa je upošteval stroške prehrane v znesku 1.917,48 EUR (174 dni x 11,02 EUR/dan), ostalih uveljavljenih stroškov pa ni upošteval. Drugostopenjski organ pojasnjuje, da je tožnik v zvezi s temi uveljavljenimi stroški v napovedi za odmero dohodnine priložil Vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu, ki pa jo je izpolnil le točki 1 – stroški prehrane ter potrdilo delodajalca o prisotnosti tožnika na delovnem mestu v letu 2017. Upoštevaje navedeno je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi priznal uveljavljene stroške le v znesku 1.917,48 EUR (174 dni x 11,02 EUR/dan), kar predstavlja stroške prehrane. Pri tem se drugostopenjski organ sklicuje na določbe 44. in 45. člena ZDoh-2. Dodaja še, da tožnik tudi v pritožbi ni predložil nobenih dokazil glede stroškov, ki jih je uveljavljal v napovedi za odmero dohodnine, prav tako pa tudi v pritožbi ni pojasnil v zvezi s čim uveljavlja navedene zneske, zato je bilo potrebno uveljavljanje stroškov v znesku, ki presega upoštevan znesek stroškov (1.917,48 EUR) zavrniti. Glede višine odbitka v tujini plačanega davka pa drugostopenjski organ pojasnjuje, da iz priložene nemške dohodninske odločbe izhaja, da je tožnik na letnem nivoju v Nemčiji plačal 71,00 EUR davka (postavka Einkommensteuer na nemški dohodninski odločbi). Iz nemške dohodninske odločbe namreč izhaja, da je tožnik med letom plačal 4.347,00 EUR davka ter 239,00 EUR solidarnostne dajatve, ob letni odmeri pa mu je bilo vrnjenih 4.276,00 EUR ter 239,00 EUR solidarnostne dajatve. Upoštevaje navedeno je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi znesek 71,00 EUR utemeljeno upošteval kot znesek dokončnega in dejansko plačanega davka od tujih dohodkov.

4. Tožnik se z navedeno odločitvijo Ministrstva za finance ne strinja in vlaga laično tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da se nikakor ne strinja s trditvijo, da v Nemčiji plača samo 71,00 EUR davka, vse ostalo pa dobi vrnjeno. Potrjuje, da mu je bila priznana posebna olajšava za vzdrževane družinske člane, saj žena ni zaposlena. V tujini plačuje vse dajatve in potrebne življenjske stroške, zato jih ne zmore plačevati še v Sloveniji. Tudi ne razume, od kod organu podatek, da dobi vrnjeno 1.917,48 EUR za stroške prehrane, saj teh stroškov v Nemčiji, kjer dela že vse od leta 1982, še nikoli ni dobil vrnjenih. Smiselno predlaga odpravo izpodbijanega akta.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

7. Predmet presoje v tem upravnem sporu je izpodbijana odločba, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2017. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pa tudi v postopku njene izdaje ni bilo nepravilnosti, ki bi terjale odpravo odločbe. Sodišče v vsem bistvenem sledi razlogom, s katerimi sta odločitev utemeljila prvostopenjski in ob odločanju o pritožbi še drugostopenjski organ.

8. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik rezident Republike Slovenije in da je v letu 2017 prejel dohodke iz naslova zaposlitve, in sicer dohodke iz delovnega razmerja v Zvezni republiki Nemčiji. Tožnik nima konkretnih ugovorov glede višine njegovih navedenih stroškov v zvezi z delom v tujini in višine plačanega davka v tujini, kot jih je za leto 2017 na podlagi svojih in tožnikovih podatkov v izpodbijani odločbi upošteval davčni organ. Pač pa je v zadevi sporno, ali bi moral davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove za odmero dohodnine za leto 2017 od navedenih dohodkov upoštevati (kot zmanjšanje osnove) stroške prehrane v višjem znesku kot je bil upoštevan (torej v višjem znesku kot 1.917,48 EUR), stroške prevoza na delo in z dela ter višje plačilo davka od dohodka plačanega v tujini (torej v višjem znesku kot 71,00 EUR), kot to zatrjuje tožnik.

9. Po določbah ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu (prvi odstavek 15. člena ZDoh-2). Dohodki so, v skladu z drugim odstavkom 15. člena ZDoh-2, vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po 1. točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu spada tudi dohodek iz zaposlitve. V skladu s 36. členom ZDoh-2 dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo; dohodek iz zaposlitve je tudi dohodek iz delovnega razmerja. Kaj vse zlasti vključuje dohodek iz delovnega razmerja, je opredeljeno v 37. členu ZDoh-2, ki med drugim v 3. točki prvega odstavka določa, da v dohodek iz delovnega razmerja sodi tudi povračilo stroškov v zvezi z delom. Osnova za dohodnino (davčna osnova) od dohodka iz delovnega razmerja je v skladu s prvim odstavkom 41. člena ZDoh-2, dohodek iz 37. člena tega zakona, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost. ZDoh-2 v 44. členu opredeljuje, kateri dohodki iz delovnega razmerja se ne vštevajo v davčno osnovo ter nato v prvem odstavku 45. člena, relevantnem za obravnavano zadevo, določa, da zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Navedeni stroški se priznajo pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi vlada, ki je na podlagi omenjene določbe izdala Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja

10. Glede na citirano določbo prvega odstavka 45. člena ZDoh-2, iz katere jasno izhaja, da se zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom ter stroške prevoza na delo in z dela v primeru prejemanja dohodka iz delovnega razmerja v tujini lahko uveljavlja glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. V skladu s 76. členom ZDavP-2 mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, pri čemer je v tretjem odstavku istega člena ZDavP-2 še posebej določeno, da mora, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.

11. Iz predloženih spisov zadeve izhaja, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine uveljavljal stroške v zvezi z delom v tujini v zneskih 2.649,00 EUR, 2.948,60 EUR, 473,04 EUR, 480,92 EUR, 1.198,35 EUR in 252,29 EUR. Tožnik je v zvezi s temi uveljavljenimi stroški napovedi za odmero dohodnine priložil Vlogo za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu, ki pa jo je izpolnil le točki 1 – stroški prehrane in sicer, da je bil na delu dejansko prisoten 174 dni, zato uveljavlja povračilo stroškov prehrane v višini 1.917,48 EUR ter potrdilo delodajalca o prisotnosti tožnika na delovnem mestu v letu 2017. Upoštevaje navedeno je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi priznal uveljavljene stroške v znesku 1.917,48 EUR (174 dni x 11,02

12. Nadalje je iz Vloge za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu razvidno, da tožnik navedene vloge v točki 2 – stroški prevoza na delo in z dela sploh ni izpolnil, kar pomeni, da tožnik stroškov prevoza na delo in z dela ni uveljavljal in tudi ni predložil dokazil za uveljavljanje navedenih stroškov. Prvostopenjski organ je tako tožniku po prejemu napovedi odmeril dohodnino, pri odmeri pa je upošteval stroške prehrane v znesku 1.917,48 EUR, katere je tožnik uveljavljal. Sodišče še pripominja, da tožnik glede uveljavljenih stroškov v napovedi za odmero dohodnine tudi v pritožbenem postopku ni pojasnil, v zvezi s čim uveljavlja zgoraj navedene zneske v napovedi za odmero dohodnine in tudi ni predložil dokazil za zgoraj navedene zneske v napovedi za odmero dohodnine. Tožnik je kopije potrdil o nakupu 44 vinjet predložil šele v upravnem sporu. Ne samo, da tožnik v tožbi ne more uveljavljati novih dejstev in novih dokazov, če je le-te imel možnost uveljavljati v upravnem postopku (52. člen Zakona o upravnem sporu – v nadaljevanju: ZUS-1), tudi sicer kot je že navedeno, tožnik stroškov prevoza na delo in z dela sploh ni uveljavljal, kar je razvidno iz Vloge za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu. Ob vsem navedenem sodišče še dodaja, da glede na to, da se v tem upravnem sporu presoja izpodbijana odločba o odmeri dohodnine za leto 2017, odločba o odmeri dohodnine za leto 2014, ki jo je predložil tožnik, ni relevantna. Stroškov, ki nanašajo na prevoz na delo in z dela, kot je bilo obrazloženo, tožnik v napovedi za odmero dohodnine oziroma v vlogi, ki jo je priložil napovedi za odmero dohodnine sploh ni uveljavljal in tudi ni predložil ustreznih dokazil, zato tudi z dokazovanjem teh stroškov povezane listine (kopije potrdil o nakupu 44 vinjet) na odločitev ne morejo vplivati.

13. Tožnik nadalje ugovarja, da pri odmeri dohodnine ni bil v pravilni višini upoštevan v tujini plačan davek, vendar pri tem ne pojasni katera je pravilna višina v tujini plačanega davka, ampak samo navaja, da prilaga odločbo o odmeri dohodnine iz leta 2014, iz katere je razvidno, da plačuje davek v tujini. Glede tega pa sodišče tožniku pojasnjuje, da je tožnik, ki je bil v letu 2017 slovenski rezident zavezan za plačilo dohodnine tudi od dohodkov, ki jih prejema iz tujine (5. člen ZDoh-2). Glede vprašanja ali ima Republika Slovenija sploh pravico obdavčiti prejemke iz Nemčije, v kakšni višini, kako se izogniti dvojnemu obdavčenju in glede drugih vprašanj v zvezi z obdavčenjem prejemkov, ki jih rezident Republike Slovenije prejema iz Nemčije je potrebno uporabiti določbe Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja

(v nadaljevanju Sporazum). Glede na določbo 15. člena Sporazuma se plače, ki jih prejema rezident Republike Slovenije, obdavčijo samo v Republiki Sloveniji, razen če se zaposlitev opravlja v Zvezni Republiki Nemčiji (v nadaljevanju: ZRN). Če se zaposlitev opravlja v ZRN se lahko plače obdavčijo v ZRN. Skladno z navedenim je plačo, ki jo rezident Republike Slovenije prejema od nemškega delodajalca, mogoče obdavčiti v Republiki Sloveniji pod določenimi pogoji pa se jo lahko obdavči tudi v ZRN. V slednjem primeru se dvojno obdavčenje odpravi v skladu z določbami 23. člena Sporazuma in sicer Republika Slovenija dovoli kot odbitek od davka od dohodka tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v ZRN. Tak odbitek v noben primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka ali premoženja, ki je bil izračunan pred odbitkom, pripisanim dohodku ali premoženju, odvisno od primera, ki se lahko obdavči v ZRN. Po določbi prvega odstavka 136. člena ZDoh-2 lahko rezident od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. V prvem odstavku 137. člena ZDoh-2 je določeno, da odbitek dohodnine od tujih dohodkov po prvem odstavku 136. člena tega zakona ne sme preseči nižjega od: 1. zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali 2. zneska dohodnine, ki ga bi bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. Iz priložene nemške dohodninske odločbe izhaja, da je tožnik na letnem nivoju v Nemčiji plačal 71,00 EUR davka, prav tako iz omenjene odločbe izhaja, da je tožnik med letom plačal 4.347,00 EUR davka ter 239,00 EUR solidarnostne dajatve, ob letni odmeri pa mu je bilo vrnjenih 4.276,00 EUR ter 239,00 EUR solidarnostne dajatve (skupaj 4.515,00 EUR). Upoštevaje navedeno je FURS kot prvostopenjski organ tožniku utemeljeno in pravilno od odmerjene dohodnine v znesku 4.516,18 EUR skladno z določbo drugega odstavka 123. člena ZDoh-2 odštela med letom plačano akontacijo dohodnine ter odbitek davka plačanega v tujini in sicer v znesku 71,00 EUR kot znesek dokončnega in dejansko plačanega davka od tujih dohodkov.

14. Po vsem navedenem je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

15. Sodišče je v zadevi odločilo na zgoraj navedeni materialnopravni podlagi za uporabo katere relevantno dejansko stanje med strankama ni bilo sporno. V skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 je zato sodišče odločilo na seji.

Uradni list RS, št. 140/2006 z dne 29. 12. 2006.

Zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, se skladno s prvim odstavkom 2. člena Uredbe, ki določa da se povračilo stroškov za prehrano med delom ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, za vsak dan, ko je delojemalec na delu prisoten štiri ure ali več, do višine 6,12 EUR ob upoštevanju prvega odstavka 45. člena ZDoh-2, ki določa, da se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 %, glede na višino, ki jo določi vlada.

Uradni list RS, št. 140/2006 z dne 29. 12. 2006.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 45

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.