UPRS Sodba I U 482/2022-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-08-24

dohodnina - obnova postopka odmere dohodnine - opravljanje dela oziroma storitev prokuristov in direktorjev - dohodek fizične osebe - dokazna ocena - inšpekcijski nadzor obračunavanja davka

Zgolj povzetek ugotovitev iz postopka nadzora pri družbi A. ne zadošča za odmero dodatne davčne obveznosti tožniku. Za odločitev prav tako ni pomembno, kaj je oziroma česa ni dokazala družba A. v postopku inšpekcijskega nadzora, ampak mora davčni organ dokazno oceniti in se opredeliti do (vseh) navedb, ki jih je podal tožnik v tem postopku.

DDV, ki je izkazan na spornih računih, ni dohodek fizične osebe v smislu 15. člena ZDoh-2.4 Navedeno izhaja že iz samega sistema DDV. DDV namreč davčni zavezanci zberejo v korist proračuna in torej ne gre za njihove dohodke. Bistveno pa je to, da ima prekvalifikacija neodvisnega v odvisno razmerje, za kar je imel davčni organ podlago v določbah 5. in 74. ZDavP-2, za posledico, da se obdavčitev, ki temelji na formalno sklenjenih pogodbah, nadomesti z davčno obveznostjo, ki temelji na pravilni vsebinski opredelitvi razmerij med družbo in njenim zakonitim zastopnikom.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-7238/2019-3 08-211-35 z dne 25. 5. 2020 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2016 odpravil prvotno odločbo o odmeri dohodnine tožniku za navedeno leto in jo nadomestil z izpodbijano odločbo. Z njo je tožniku odmeril dohodnino v znesku 14.632,40 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 2.535,11 EUR. Ker je tožnik po odpravljeni odločbi že dobil vrnjen določen znesek, mora v postavljenem roku doplačati še razliko v znesku 2.586,37 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ po tem, ko je prvotna odločba o odmeri dohodnine za obravnavano leto postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila upoštevana v prejšnjem postopku. Davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A., d.o.o. ugotovil nepravilnosti pri plačilu storitev svetovanja in upravljanja po računih, ki jih je družbi izdala družba B., d.o.o. Navedene storitve je dejansko opravil tožnik in ne družba B., ki je izstavila račune. Tožnik je namreč zakoniti zastopnik družbe A. V preglednici na str. 3 izpodbijane odločbe davčni organ povzame zneske, izplačane po posameznih računih. Pri teh izplačilih, skupno v višini 31.506,50 EUR, gre za izplačilo dohodkov tožniku, in sicer iz poslovodenja, ki se na podlagi šestega odstavka 35. člena in 2. točke prvega odstavka 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčijo kot dohodki iz delovnega razmerja. Davčni organ je glede na ugotovitve inšpekcijskega nadzora tožniku v skladu z dohodninsko lestvico iz 122. člena ZDoh-2 od davčne osnove 44.806,71 EUR odmeril dohodnino po stopnji 32,65672 %, kar znaša 14.632,40 EUR.

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Drži, da je prvostopenjski davčni organ svojo odločitev oprl na selektivno naveden povzetek ugotovitev iz postopka inšpekcijska nadzora, vendar je pri tem po oceni toženke ustrezno pojasnil pravno naravo naknadno ugotovljenih dohodkov, vpogledal v tožnikova dokazila, ugotovitve in zaključke pa povzel v obrazložitvi odločbe. Pred izdajo izpodbijane odločbe je bil tožnik vabljen k pojasnitvi razlogov in predložitvi morebitnih dodatnih dokazil. Zatrjevane kršitve pravil postopka in ustavno zagotovljenih pravic zato niso podane. Vsebina in izvajanje sklenjenih pogodb med pravnima osebama je že bila presojena v inšpekcijskem postopku, ki se je vodil pri družbi A. in jih v postopku odmere dohodnine tožniku ni mogoče ponovno presojati. V delu, v katerem tožnik pritožbene navedbe usmerja na vsebino pogodbenih dogovorov med pravnima osebama, je zato tožnik prekludiran.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi oziroma naj jo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka. Toženki očita, da se ni opredelila do njegovih ključnih materialnopravnih izhodišč, s čimer je kršila njegovo pravico do izjave in do obrazložene odločbe. Dokazna moč zapisnika, izdanega v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora, je omejena, zato bi morala toženka že iz tega razloga opraviti popolno presojo tako dejanske kot pravne podlage za dodatno naložitev dohodninske obveznosti. Odločanje organa o tem je bilo zgolj navidezno, saj se je oprl izključno na ugotovitve davčnega inšpekcijska postopka pri družbi A. Odločitev po mnenju tožnika temelji na napačni presoji, da plačila družbi B. iz naslova zaračunanih storitev upravljanja C. hotela in vodnega parka po pogodbah o svetovanju in upravljanju, sklenjenih med družbama A. in B. predstavlja dohodke iz naslova poslovodenja oziroma plačilo za dela, ki jih je opravil tožnik. Davčni organ ni ugotavljal pravno pomembnega dejstva, tj. ali je tožnik dejansko prejel izplačilo za opravljene storitve upravljanja hotela, ki je bilo opravljeno družbi B. Davčno je namreč mogoče obremeniti le tiste dohodke, ki jih je davčni zavezanec dejansko prejel in so prešli v njegovo premoženjsko sfero. Nasprotno je tožnik s predloženimi bančnimi izpiski dokazal, da v zadevnem obdobju ni bil prejemnik izplačil po spornih računih. Davčni organ ni ugotavljal in raziskal dejanskega stanja glede narave storitev upravljanja, ki so bile zaračunane pravni osebi. Tožnik nasprotuje odmerjeni davčni obveznosti tudi po višini. Davčni organ je namreč v omenjeni preglednici napačno in brez pravne podlage upošteval bruto zneske po računih. Za osnovo je vzel ceno storitve, povečane za DDV, kar predstavlja kršitev temeljenjih določil ZDoh‑2, Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), načela nevtralnosti sistema DDV ter kršitev načel upravnega postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Tožnik se v pripravljalni vlogi sklicuje na delno sodbo in sklep tega sodišča I U 343/2020-20 z dne 25. 4. 2023, s katero je sodišče delno ugodilo tožbi družbe A. vloženi zoper odločbo davčnega organa, izdano v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz zaposlitve in DDV za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 3. 2019.

8. Kot izhaja iz ugotovitev davčnega organa, sta družbi A. in B. sklenili Svetovalno pogodbo na področju celovitega upravljanja hotela in Pogodbo o upravljanju C. hotela in vodnega parka, na podlagi katerih naj bi družba B. opravljala različne storitve svetovanja in upravljanja omenjenega hotela. Med strankama postopka je sporna vsebina pogodbenega odnosa med družbama, s čimer je povezana pravna narava plačil, izvršenih na podlagi izdanih računov družbe B. po navedenih pogodbah. Davčni organ je odločil, da ne gre za plačilo storitev svetovanja oziroma upravljanja, ampak za plačilo zadolžitev, ki po svoji vsebini predstavljajo posle poslovodenja, ki jih je opravil tožnik kot direktor obeh družb. Posledično je ta izplačila obravnaval kot dohodek iz delovnega razmerja v skladu s 35. in 37. členom ZDoh-2 in tožniku ustrezno popravil v prvotnem postopku odmerjeno dohodnino. V ločenem postopku je družbi A. kot izplačevalki dohodka od istih izplačil odmeril akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja, prispevke za socialno varnost in DDV, kot posledico nepriznanja pravice do odbitka vstopnega DDV po navedenih računih.

9. Med strankama ni sporno, da je tožnik ustanovitelj in družbenik obeh družb. Od 1. 1. 2016 do 9. 10. 2017 je bil zaposlen pri družbi A. od 10. 10. 2017 dalje pa je redno zaposlen pri družbi B. Opravlja tudi funkcijo direktorja v obeh družbah. Tudi ni sporno, da je tožnik sam opravil vsa dela v zvezi z domnevnim svetovanjem in upravljanjem po zgoraj navedenih pogodbah in da so bila izplačila izvršena na bančni račun pravne osebe in ne na tožnikov bančni račun. Po stališču Vrhovnega sodišča se v primeru, ko davčni organ ugotovi, da je gospodarska družba izplačila za opravljanje funkcije poslovodje opravila preko povezane gospodarske družbe, takšno plačilo za davčne namene šteje za osebni prejemek poslovodje ne glede na to, kdo ga je dejansko prejel.

Davčni organ je torej smel izplačila družbi obravnavati kot tožnikov dohodek in v tem delu ni pomanjkljivo ugotovil dejanskega stanja, v tej zvezi pa tudi ni podana zatrjevana kršitev pravil postopka.

10. Prav tako sodišče zavrača tožbene ugovore glede kršitve pravice do izjave v postopku. Tožnik je bil pred izdajo izpodbijane odločbe pozvan, naj se izjavi o dejstvih, pomembnih za odmero davčne obveznosti, kar je tudi izkoristil. Pritrditi pa gre tožbenemu stališču, da gre v konkretnem primeru za ločen postopek v razmerju do postopka inšpekcijskega nadzora, ki ga je davčni organ izvedel pri izplačevalki dohodka, in da tožnik ni prekludiran pri navajanju dejstev glede vsebine oziroma narave pogodbenega odnosa med že omenjenima družbama. Vrhovno sodišče je že presodilo, da odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca vezan.

Tako izrek odločbe iz davčnega inšpekcijskega postopka v tej zadevi nima neposrednega vpliva na končno odmero davčne obveznosti tožniku. Takega vpliva nimajo niti same ugotovitve dejstev, ki so glede navedene ločene davčne obveznosti podvržene enakim procesnim načelom (materialne resnice, proste presoje dokazov, zaslišanja stranke) in ne pomenijo niti rešitve predhodnega vprašanja niti ne vzpostavljajo posebne pravne domneve o njihovi resničnosti v škodo (ali korist) davčnega zavezanca za plačilo dohodnine.

To pomeni, da zgolj povzetek ugotovitev iz postopka nadzora pri družbi A. ne zadošča za odmero dodatne davčne obveznosti tožniku. Za odločitev prav tako ni pomembno, kaj je oziroma česa ni dokazala družba A. v postopku inšpekcijskega nadzora, ampak mora davčni organ dokazno oceniti in se opredeliti do (vseh) navedb, ki jih je podal tožnik v tem postopku. Navedeno pomanjkljivost obrazložitve izpodbijane odločbe je toženka odpravila le delno, saj so zaradi napačnega izhodišča, da vsebina razmerja med pravnima osebama ni predmet tega postopka, tudi v drugostopenjski odločbi izostali razlogi, zakaj plačila družbe A. družbi B. predstavljajo bruto zneske za opravljene storitve direktorja družbe, ugotovitve, kakšne storitve je dejansko opravljal tožnik in zakaj gre pri tem za osebne storitve in ne storitve, ki bi jih opravila izdajateljica računov v okviru svoje dejavnost. Toženka se je na drugi strani ustrezno opredelila do tožnikovega ugovora, da dohodka, od katerega se mu odmerja dohodnina, dejansko ni prejel.

11. Po presoji sodišča je utemeljen tudi tožbeni ugovor glede višine dohodkov, ki jih je davčni organ upošteval pri odmeri dohodnine. Ker so se s spornimi računi formalno zaračunavale storitve svetovanja in upravljanja, ki naj bi jih opravila družba B. kot zavezanka za DDV v okviru svoje obdavčljive dejavnosti, je bil na njih obračunan tudi DDV. Davčni organ je celoten znesek storitve, vključno z DDV, upošteval kot tožnikov dohodek.

12. Upravno sodišče je v delni sodbi I U 343/2020-20 z dne 25. 4. 2023 že presodilo, da bi moral davčni organ zneske, ki izhajajo z računov družbe izdajateljice zmanjšati za obračunani DDV. Tožnik ima namreč prav, ko trdi, da DDV, ki je izkazan na spornih računih, ni dohodek fizične osebe v smislu 15. člena ZDoh-2.

Navedeno izhaja že iz samega sistema DDV. DDV namreč davčni zavezanci zberejo v korist proračuna in torej ne gre za njihove dohodke (tudi ne pravne osebe). Bistveno pa je to, da ima prekvalifikacija neodvisnega v odvisno razmerje, za kar je imel davčni organ podlago v določbah 5. in 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), za posledico, da se obdavčitev, ki temelji na formalno sklenjenih pogodbah, nadomesti z davčno obveznostjo, ki temelji na pravilni vsebinski opredelitvi razmerij med družbo in njenim zakonitim zastopnikom. Takšno stališče izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča Evropske unije s področja davčnih zlorab, v skladu s katero je treba transakcije, vpletene v zlorabo, opredeliti tako, da se vzpostavi položaj, kakršen bi obstajal, če ne bi bilo transakcij, ki pomenijo navedeno zlorabo. To pa pomeni, da je treba razmerje med družbo izplačevalko dohodka in tožnikom kot prejemnikom dohodka na novo ovrednotiti in prejšnjo obdavčitev (v celoti) nadomestiti z novo, kot izhaja iz pravilne vsebine sklenjenih pogodb.

13. Glede na navedeno je davčni organ zmotno uporabil materialno pravo in zagrešil bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), kar narekuje odpravo izpodbijane odločbe. Zato se sodišče ni nadalje opredeljevalo do vseh ostalih tožbenih ugovorov, ki so glede na sprejeto stališče nebistveni za odločitev v zadevi.

14. Po povedanem je sodišče tožbi na podlagi in 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo in zadevo v skladu s četrtim in petim odstavkom istega člena ZUS‑1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem mora upoštevati stališča iz te sodbe.

15. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker zadeva ni bila rešena po opravljeni glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR.

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 663/2008 z dne 15. 7. 2010, 31. točka obrazložitve.

Glej sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017.

Ta v drugem odstavku določa, da so dohodki vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet (tretji odstavek).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 35, 35/6, 37, 37/1, 37/1-2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 74

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.