UPRS Sodba I U 523/2021-25
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-09-25

rezidentski status - ugotavljanje rezidentskega statusa - središče osebnih in ekonomskih interesov - vezanost organa na pravno mnenje sodišča - spor polne jurisdikcije

Stališče tožene stranke, da že obstoji davčna in sodna praksa, ki v konkretnem pritrjuje stališču davčnih organov, češ da že zgolj to, da ima tožnik v Sloveniji mladoletno hči, za katero plačuje preživnino in jo tudi obiskuje (pri čemer se okoliščine v zvezi s stiki, zaradi stališča o absolutni prevladi te osebne vezi, niso ugotavljale), ob nespornih ostalih ekonomskih in deloma tudi osebnih interesih v Švici in življenjskem stališču v tožbi, da že zgolj oddaljenost med državama preprečuje intenzivne stike, zadostno dejstvo za ugotovitev rezidenčne vezi po 5. točki 6. člena ZDoh-2, ni pravilno.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 4297-22010/2019-13 (10-110-01) z dne 22. 12. 2020 se odpravi in se o zadevi odloči tako, da se zahtevku A. A. z dne 14. 6. 2019 za določitev statusa nerezidenta v skladu z določbami Zakona o dohodnini za obdobje od 29. 5. 2018 ugodi.

A. A. se od 29. 5. 2018 dalje do sprememb dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status, šteje za davčnega nerezidenta po določbah Zakona o dohodnini.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 1.228,69 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo v ponovljenem postopku odločila, da se zahtevek tožnika za določitev statusa nerezidenta Slovenije v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za obdobje od 29. 5. 2018 dalje zavrne. Tožnik se v skladu z ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2005 do sprememb dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status.

2. V prvem postopku je bil tožnikov zahtevek zavrnjen, češ da ima tožnik v Sloveniji, kjer ima mladoletno hčerko (ni pa več v partnerski zvezi z mamo hčerke), s katero ima stike in plačuje preživnino, pomembne osebne vezi, ki so močnejše od predvsem ekonomskih vezi, ki jih ima v Švici. V Švici ima zaposlitev, najeto stanovanje, sklenjeno zdravstveno zavarovanje. Tukajšnje sodišče je s sodbo I U 1643/2019-18 z dne 16. 6. 2020 to odločbo prvostopenjskega organa odpravilo in zadevo vrnilo v ponovno odločanje z navodilom, da mora organ upoštevati tudi z novelo ZDoh-2R spremenjen drugi odstavek 7. člena ZDoh-2

. Prvostopenjski organ je tožnika v ponovljenem postopku pozval, da izkaže obstoj osebnih vezi v tujini in tožnik je posredoval dokazilo o vključitvi v rekreativno aktivnost v švicarskem klubu in dokazilo o najetem posojilu in zavarovanju življenjskih rizikov. Na tej osnovi je prvostopenjski organ ponovno zaključil, da s temi dokazili tožnik izkazuje okoliščine, ki predstavljajo predvsem ekonomske interese, zaradi česar je ponovno ocenil, da tožnik ni izkazal, da bi bil njegov osebni interes v Švici močnejši od osebne vezi, ki jo predstavlja mladoletna hči. Ob sklicevanju na 5. točko 6. člena ZDoh-2 in davčno prakso, ki temelji na Vzorčni konvenciji OECD in po kateri naj bi imeli osebni interesi prednost nad ekonomskimi interesi, prvostopenjski organ tudi v ponovljenem postopku zaključuje, da tožnikovo središče osebnih življenjskih interesov, tudi po preselitvi v Švico, ostaja v Sloveniji, s čimer je izpolnjen pogoj po 5. točki 6. člena ZDoh-2 za davčnega rezidenta Slovenije po določbah ZDoh-2. Uporabo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 pa je organ, kljub navodilu tukajšnjega sodišča, zavrnil.

3. Tožena stranka je tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnila in potrdila razloge izpodbijane odločbe. Glede pritožbenega ugovora vezanosti organa na navodilo Upravnega sodišča, tožena stranka meni, da vezanost glede uporabe materialnega prava ni absolutna in da mora v primeru, če organ odstopi od napotila, navesti utemeljene pravne okoliščine za odstop. Ker tožnik s svojo vlogo ni uveljavljal pravic po Konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja med Slovenijo in Švico (v nadaljevanju Konvencija) v zvezi s konkretnim dohodkom, je bil rezidentski status pravilno ugotovljen izključno v skladu z določbami ZDoh-2, s čimer pa tožnik pri uveljavljanju svojih pravic po Konvenciji ne bo omejen. Status dvojnega rezidentstva in s tem uporaba prelomnih pravil iz mednarodne pogodbe se presoja zgolj v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi, zato se v tožnikovem primeru drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 ne uporabi, navkljub takšnemu napotilu tukajšnjega sodišča.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in v tožbi opozarja na nespoštovanje napotila Upravnega sodišča glede uporabe drugega odstavka 7. člen ZDoh-2. Vztraja, da v Sloveniji nima središča osebnih in ekonomskih interesov, saj tu tudi nima doma in je v Sloveniji zgolj njegova hči, za katero plačuje preživnino, stikov pa zaradi oddaljenosti ne more izvajati. Meni, da je v postopku dokazal, da svoje življenjske interese uresničuje v Švici, poleg tega pa se v Švico niti ne bi preselil, če bi bilo središče njegovih osebnih interesov v Sloveniji. V Sloveniji nima družine in ne lastnine. Graja odločitev prvostopenjskega organa, ki je plačevanje preživnine štelo kot odločilen življenjski interes ter podlago za določitev rezidentstva, in opozarja na pravico do prostega gibanja in uresničevanja središča življenjskih interesov kot temeljno človekovo pravico.

5. Tožnik še opozarja, da bi tudi z uporabi prelomnih pravil po 4. členu Konvencije bil švicarski rezident, saj je primarni kriterij stalno prebivališče, ki pa ga ima v Švici, z izpolnitvijo tega pogoja pa so vsi ostali pogoji prelomnih pravil izključeni.

6. Izpodbijana odločitev predstavlja poseg v 13. člen EKČP in zajamčeno pravico do učinkovitega pravnega sredstva. Pritožba zoper izpodbijano odločbo je nesuspenzivna, tožnika se sili v to, da mora počakati na odločitev o prelomnih pravilih in šele potem bi bil upravičen do vračila plačanega davka v Sloveniji. Zato ima pravni interes, da se že kot predhodno vprašanje ugotovi njegov status nerezidenstva. Opozarja še na relativno bistveno kršitev določb po ZUP zaradi vročanja prvostopenjske odločbe kot navadne pošiljke, brez prevzema proti podpisu vročilnice, s čimer mu je bila kršena pravica do varovanja roka za vložitev pravnega sredstva. Tožnik predlaga, da sodišče odpravi izpodbijano odločbo prvostopenjskega organa, njemu pa v sporu polne jurisdikcije določi status nerezidenta Slovenije v skladu z ZDoh-2 in Konvencijo, za obdobje od 29. 5. 2018 naprej.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih razlogih in tudi na razlogih za nespoštovanje navodila tukajšnjega sodišča. Meni, da drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 predpostavlja predhodno določitev statusa rezidenta za namene po konvencijah, tožnik pa v postopku ni predložil dokazov, ki bi bili podlaga za uporabo te določbe v postopku ugotavljanja rezidentskega statusa za davčne namene po ZDoh-2.

Kršitev četrtega odstavka 64. člena ZUS-1

9. O zadevi tukajšnje sodišče odloča drugič in uvodoma ugotavlja, da je tožbeni ugovor, da davčna organa v ponovljenem davčnem postopku nezakonito nista sledila napotkom Upravnega sodišča iz sodbe I U 1643/2019-18 z dne 16. 6. 2020, utemeljen. Sodišče je v 17. točki sodbe jasno zapisalo, da je potrebno v ponovljenem postopku upoštevati z novelo ZDoh-2R spremenjeni drugi odstavek 7. člena ZDoh-2, česar davčna organa nista storila, navkljub ponovni ugotovitvi, da tožnik izpolnjuje pogoje za davčnega rezidenta po 5. točki 6. člena ZDoh-2. Tožena stranka to ravnanje pojasnjuje s stališčem, da vezanost davčnega organa na stališča tukajšnjega sodišče ni absolutna. Na glavni obravnavi je tožena stranka še pojasnila, da bi sledili napotku sodišča, če bi v času ponovnega postopka s strani Vrhovnega sodišča že bilo odločeno, kot je bilo kasneje v sklepu VSRS X Ips 65/2021 z 2. 2. 2022.

10. Tožena stranka si pravilo o vezanosti upravnega organa na odločitve tukajšnjega sodišča po četrtem odstavku 64. člena ZUS-1 razlaga napačno. Kot izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča I Up 183/2016 z dne 29. 6. 2016,

lahko tožena stranka od navedene vezanosti odstopi le izjemoma, in sicer tedaj, ko se pojavijo za to utemeljene pravne okoliščine, kot so upoštevna sprememba zakonodaje ali drugačne razlage po hierarhiji višjih sodišč od Upravnega sodišča, kot sta Vrhovno sodišče in Sodišče Evropske unije, slednje glede razlage evropskega prava. Nič od tega se v konkretnem primeru ni zgodilo

. Toženka je od navodila sodišča odstopila izključno zaradi nestrinjanja z odločitvijo sodišča, kar predstavlja ravnanje v nasprotju s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1, ki veže upravne organe na odločitve tukajšnjega sodišča, četudi glede spornega vprašanja Vrhovno sodišče še ni odločalo.

11. To pa ne pomeni, da toženka nima na razpolago pravnega sredstva, s katerim lahko, na pravno dopusten način in ne samovoljno, skuša doseči, da bi bilo njeno stališče glede razlage zakona ugotovljeno kot zakonito. To pravno sredstvo je revizija, s katero tožena stranka, ob izpolnjenosti pogojev po 367.a členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v povezavi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), po pravni poti nasprotuje pravnomočnim stališčem tukajšnjega sodišča. Sodišče torej ugotavlja, da davčna organa nista imela zakonitega razloga za neupoštevanje navodila iz sodbe tukajšnjega sodišča in bi v postopku, ob ugotovitvi, da tožnik izpolnjuje pogoje za davčnega rezidenta po 5. točki 6. člena ZDoh-2, morala presojati še pogoje po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2.

Dejansko stanje in izjema po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2

12. V ponovljenem postopku upravnega spora je sodišče izvedlo glavno obravnavo, v postopku pa je tudi samo ugotavljalo dejansko stanje v zvezi s tožnikovim davčnim rezidentstvom v Švici ter posledično možnim dvojnim rezidentskim statusom, saj te okoliščine davčna organa v posledici kršitve četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 nista ugotavljala (tožnika se je zgolj pozvalo k dokazovanju osebnih vezi v Švici). Tožnik je sodišču predložil potrdilo švicarskega davčnega organa, iz katerega izhaja, da ta organ tožnika šteje za svojega davčnega rezidenta po določbah Konvencije, in sicer za čas od 29. 5. 2018 dalje. Glede na to dejstvo, je sodišče najprej opravilo presojo pogojev po drugem odstavku 7. člena ZDoh-2

13. Sodišče se strinja s toženo stranko, da navedeno potrdilo še ne pomeni avtomatično švicarskega davčnega rezidentstva po Konvenciji (ga je pa sodišče štelo kot dokaz, da Švica tožnika šteje za davčnega rezidenta po nacionalni zakonodaji), saj je potrebno o tem presojati po prelomnih pravilih, kot jih določa 4. člen Konvencije. Po drugem odstavku 4. člena Konvencije se oseba, ki je rezident Slovenije in Švice (torej dvojni rezident, kar bi bil tožnik, če se sledi odločitvi v izpodbijani odločbi, da izpolnjuje pogoje za slovenskega davčnega rezidenta po 5. točki 6. člena ZDoh-2), šteje za rezidenta države, v kateri ima na voljo stalni dom

. Ker med strankama ni sporno, da ima tožnik dom zgolj v Švici, sodišče ugotavlja, da bi tudi ob ugotovitvi, da je odločitev davčnih organov glede tožnikovega davčnega rezidentstva po 5. točki 6. člena ZDoh-2 pravilna, tožnik še vedno od 29. 5. 2018 veljal za davčnega nerezidenta Slovenije po določbah ZDoh-2, posledično pa je bil tožnikov zahtevek za ugotovitev nerezidentskega statusa z izpodbijano odločbo neutemeljeno zavrnjen. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče

, se rezidentski status po določbah ZDoh-2 sicer res presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2, je pa v drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 določena izjema, zaradi katere se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezidenta. Pogoj za nastop te izjeme je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice in te pogoje je v sodišče tudi ugotovilo.

14. Kot povedano, davčna organa svojo odločitev glede rezidentstva utemeljujeta s stališčem, da tožnik izpolnjuje pogoj središča osebnih in ekonomskih interesov po peti točki 6. člena ZDoh-2. Ob povedanem zgoraj se sodišče ni rabilo opredeliti do pravilnosti te odločitve davčnih organov (pa tudi do ostalih materialnih in procesnih tožbenih ugovorov ne), torej ali je mladoletna hči, za katero plačuje preživnino in ima z njo stike (okoliščine v zvezi s temi stiki se v postopku niso podrobneje ugotavljale), res tako prevladujoča osebna vez tožnika s Slovenijo, da se zaradi nje središče njegovih življenjskih interesov ob selitvi ni preselilo iz Slovenije v Švico, kjer ima vse ostale vezi, kot so dom, zaposlitev, premoženje, izkazuje pa tudi manjše osebne vezi v povezavi s preživljanjem prostega časa. Med strankama namreč ni sporno, da gre za osebno vez, kot tudi, da gre za edino tožnikovo vez v Sloveniji. Tožena stranka to stališče zagovarja z davčno prakso, ki naj bi se vzpostavila na podlagi pravil Vzorčne konvencije OECD, izhajala pa naj bi tudi iz sodb tukajšnjega sodišča.

15. Vendarle pa sodišče dodaja, da komentar Vzorčne konvencije OECD

kot prevladujočo osebno okoliščino navaja situacijo, ko v državi, iz katere se posameznik odseli, ostane njegova družina, kar pa je drugačna (intenzivnejša) osebna vez kot v zadevi tožnika. Tukajšnje sodišče je obstoj osebnih vezi v okoliščinah, ko partnerska vez med staršema več ne obstoji in se zato osebna vez zoži na mladoletnega otroka, presojalo v sodbah I U 1203/2017 z dne 13. 9. 2017, I U 1841/2018 z dne 11. 12. 2018 in I U 1542/2019 z dne 19. 1. 2021. V sodbah v zadevah I U 1203/2017 in I U 1542/2019 so bile okoliščine drugačne od obravnavanih, saj je oseba v Sloveniji, poleg mladoletnega otroka, ohranila tudi določeno premoženje oziroma druge osebne vezi, kar je predstavljalo dodatne ekonomske in osebne vezi s Slovenijo

. Po dejanskih okoliščinah je obravnavani zadevi podobna zadeva I U 1841/2018, v kateri pa je sodišče tožbi ugodilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek z napotilom, da se dodatno raziščejo okoliščine v zvezi z izvajanji osebnih stikov z mladoletnim otrokom. Navedeno tako ne potrjuje stališča tožene stranke, da že obstoji davčna in sodna praksa, ki v konkretnem pritrjuje stališču davčnih organov, češ da že zgolj to, da ima tožnik v Sloveniji mladoletno hči, za katero plačuje preživnino in jo tudi obiskuje (pri čemer se okoliščine v zvezi s stiki, zaradi stališča o absolutni prevladi te osebne vezi, niso ugotavljale), ob nespornih ostalih ekonomskih in deloma tudi osebnih interesih v Švici in življenjskem stališču v tožbi, da že zgolj oddaljenost med državama preprečuje intenzivne stike, zadostno dejstvo za ugotovitev rezidenčne vezi po 5. točki 6. člena ZDoh-2

. Zato se sodišču vzpostavlja dvom v to stališče, ki se nakazuje vsaj kot preuranjeno in bi terjalo dodatno ugotavljanje dejanskega stanja s tem v zvezi.

16. Tožnik je sodišču predlagal, da o zadevi odloči v sporu polne jurisdikcije in sodišče ugotavlja, da so pogoji za to izpolnjeni in je zato odločilo po primarnem tožbenem zahtevku. Kot določa prvi odstavek 65. člena ZUS-1, sme sodišče upravni akt odpraviti in s sodbo odločiti o stvari, če narava stvari to dopušča, če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje, še zlasti, če je izpolnjen eden od dveh alternativnih pogojev iz 1. in 2. točke te določbe. V zadevi je izpolnjen pogoj iz 2. točke, in sicer gre za situacijo, ko je davčni organ, potem, ko je bil upravni akt odpravljen, izdal nov upravni akt, ki je v nasprotju s pravnim mnenjem tukajšnjega sodišča. V izreku izpodbijane odločbe je bilo odločeno tudi o tožnikovem davčnem rezidentstvu za čas od 1. 1. 2005 do 29. 5. 2018, vendar pa to obdobje, kot je tudi pojasnil odvetnik tožnika na obravnavi, med strankama ni sporno, v sled česar je svoj tožbeni zahtevek podal zgolj za čas od 29. 5. 2018, čemur je sodišče sledilo in po pooblastilu iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1 o zadevi odločilo, kot izhaja iz izreka te sodbe. Glede na odločitev, tožnik tudi nima več pravnega interesa za presojo statusa po Konvenciji, saj se ta po določbi prvega odstavka 4. člena Konvencije presoja v situaciji dvojnega rezidentstva osebe.

17. Ker je sodišče v obravnavanem upravnem sporu odločilo v sporu polne jurisdikcije, odločitev o stroških tega upravnega spora temelji na prvem odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 154. člena ZPP. Sodišče je tožniku, ki ga je zastopal odvetnik, priznalo stroške v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Potrebni stroški tožnika obsegajo: nagrado za tožbo v priglašeni višini 300 točk (druga alineja 1. točke tar. št. 34 OT), nagrado za pripravljalno vlogo v priglašeni višini 300 točk (prva alineja 2. točke tar. št. 34 OT), nagrado za zastopanje na naroku v višini 500 točk (prva alineja 3. točke tar. št. 34 OT), nagrado za pridobitev potrdila o rezidentstvu v Švici v višini 50 točk (5. točka tar. št. 43 OT), nagrado za zagotovitev in angažiranja prevajalca v višini 20 točk (7. točka tar. št. 43 OT), skupaj torej 1170 točk, kar ob vrednosti točke 0,60 EUR znaša 702,00 EUR. Ob upoštevanju tretjega odstavka 11. člena OT je sodišče priznalo še pavšalne potrebne izdatke za fotokopiranje ter poštne in telekomunikacijske storitve v višini 21,7 točk (13,02 EUR), in sicer v deležu 2 % od polne nagrade do 1.000 točk in v deležu 1 % od presežka nagrade nad 1.000 točk. Sodišče je nadalje tožniku priznalo še stroške prevoda v znesku 35,00 EUR, kilometrino v znesku 159,10 EUR, parkirnino v znesku 2,00 EUR ter nagrado za odsotnost iz pisarne v času potovanja v višini 160 točk, tj. v znesku 96,00 EUR (četrti odstavek 6. člena OT). Ni pa sodišče priznalo priglašene nagrade za stroške pritožbenega postopka, saj gre za stroške upravnega postopka. Stroškovni zahtevek je akcesorne narave, kar pomeni, da je vezan na konkreten postopek in se lahko obravnava in o njem odloči le v tistem postopku, v katerem so stroški nastali. Za naknadno odločanje o stroških upravnega postopka v upravnem sporu zato po presoji sodišča ni ustrezne pravne podlage.

18. Tožeči stranki se torej za postopek upravnega spora priznajo stroški v znesku 1.007,12 EUR, povečano za 22% DDV (221,57 EUR), skupaj torej 1.228,69 EUR. Stroške je tožena stranka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo.

Ki določa, da se, ne glede na 6. člen tega zakona, zavezanec šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

Glej tudi VSRS, sklep X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.

Stališče tukajšnjega sodišča je Vrhovno sodišče potrdilo v Sklepu VSRS X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022.

Drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 določa, da ne glede na 6. člen tega zakona se zavezanec šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

Središče življenjskih interesov pa se po drugem odstavku 4. člena Konvencije presoja le, če ima oseba stalen dom v obeh državah.

Glej Sklepu VSRS X Ips 65/2021, točka 12.

Dostopno na https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page107 .

V zadevi I U 1203/2017 je imel tožnik v Sloveniji, poleg mladoletnega otroka, še nepremičnino; v zadevi I U 1542/2019 pa so osebno vez s Slovenijo predstavljali še starši, ekonomske vezi pa premično premoženje, pri čemer se je oseba selila v sosednjo Avstrijo.

Glej točko 15 komentarja OECD, ki pojasnjuje, da je potrebno presojati celoto osebnih in ekonomskih vezi.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 6, 6-5, 7, 7/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.