UPRS Sodba I U 882/2020-26
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-04-11

Alenka Dolinšek (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka - drugi dohodek - posojilna pogodba - pogodba o odstopu terjatev - oddajanje premoženja v najem

Davčni organ je po presoji sodišča sporni prejemek pravilno kvalificiral kot drug dohodek, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, saj gre za dohodek, ki ustreza splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2 in ga ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012, davkov od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2012, davka od dohodkov iz premoženja za obdobje 1. 3. 2011 do 28. 2. 2013 in obnove odmere dohodnine za leto 2011 in za leto 2012 tožniku za leto 2011 odmerila dohodnino v znesku 16.223,80 EUR in pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo dne 18. 12. 2012 do dneva izdaje te odločbe v znesku 6. 820,22 EUR (točka I.1 izreka) in dohodnino za leto 2012 v znesku 29.756,69 EUR in pripadajoče obresti, obračunane po poteku roka za plačilo 10. 12. 2013 do dneva izdaje te odločbe v znesku 10.414,84 EUR (točka I.2 izreka). Ugotovila je tudi, da je tožnik že plačal obveznosti, odmerjeni z odločbo DT 0610-1958/2014-31-08-520-203 z dne 22. 12. 2016, skupaj s pripadajočimi obrestmi v znesku 85.047,03 EUR (točka II izreka). Razlika v višini 25.616,93 EUR med odmerjeno obveznostjo pod točka I izreka in že plačano obveznostjo pod točko II izreka te odločbe se tožniku vrne skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki se obračunajo od dneva plačila do dneva vračila, v roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe na transakcijski račun, ki ga navaja (točka III izreka). Tožniku se sorazmerno priznajo stroški pooblaščenca za zastopanje tožnika v davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) v znesku 637,31 EUR, ki se po pravnomočnosti te odločbe izvršijo v breme podračuna državnega proračuna, ki ga navaja na tožnikov transakcijski račun, ki ga navaja. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka V izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre za ponovni postopek DIN, v katerem je davčni organ 4. 11. 2016 izdal zapisnik DIN, ki je bil tožniku vročen 7. 11. 2016, v katerem so navedena nova dejstva, ki davčnemu organu v času sestave informativnega izračuna dohodnine za leti 2011 in 2012 niso bila znana in jih pri odmeri dohodnine ni upošteval. Posledično je 8. 11. 2016 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za navedeni leti in v ponovnem postopku DIN tožnika 18. 9. 2018 pozval, da predloži dokumentacijo in pojasnila, ki jih v obrazložitvi v nadaljevanju povzema. Na straneh 5 do 12 navaja prejeto dokumentacijo in vsebino izjav strank, podanih na ustni obravnavi 14. 6. 2016, na straneh 12 do 15 pa navaja predloženo dokumentacijo in pojasnila tožnika, dana v ponovnem postopku. Ugotovitve davčnega organa in tožnikova pojasnila glede spornega nakazila 2. 9. 2011 na tožnikov bančni račun v znesku 78.443,80 EUR, ki ga je davčni organ opredelil kot drug dohodek na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), so razvidna na straneh 15 do 33 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugotovitve davčnega organa in tožnikova pojasnila glede nakazil družbe A., d. o. o. (v nadaljevanju A.) na podlagi razvezane posojilne pogodbe z dne 12. 4. 2010 za posojilo višini 350.000,00 EUR, so razvidna na straneh 33 do 41 obrazložitve izpodbijane odločne. Po razvezi posojilne pogodbe je bila nepremičnina, ki je bila sredstvo zavarovanja posojila, prenesena v last tožnika, že vrnjeni obroki posojila v letu 2011 v višini 38.275,00 EUR, v letu 2012 pa v višini 66.528,00 EUR in v letu 2013 v višini 8.540,53 EUR, pa prekvalificirani v najemnino. Od tožnikovih dohodkov iz naslova najemnine je davčni organ odmeril davek. Ugotovitve davčnega organa in tožnikova pojasnila glede pologov gotovine na tožnikov bančni račun pri B., d. d. 23. 4. 2012 v višini 10.000,00 EUR in 5. 6. 2012 v višini 47.000,00 EUR ter glede tožnikove osebne porabe sredstev v inšpiciranem obdobju, so razvidni na straneh 41 do 65 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ker tožnik ni izkazal izvora gotovine za predhodno navedene pologe na svoj bančni račun in tudi ne, da so bili ti dohodki že davčno obravnavani, jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke in jih obdavčil v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Zaključki davčnega organa so razvidni na straneh 65 do 68, odmera dohodnine za leti 2011 in 2012 je razvidna na straneh 68 do 77, odmera obresti pa je razvidna na straneh 77 do 78 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je izrek izpodbijane odločbe v točki I dopolnilo, pritožbo pa je zavrnilo. Strinja se s tožnikom, da je izpodbijana odločba nepregledna in da bi moral prvostopenjski organ izdati samostojno inšpekcijsko odločbo DIN davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2012, davkov od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2012, davka od dohodkov iz premoženja za obdobje 1. 3. 2011 do 28. 2. 2013 ter tožniku odmeriti dohodnino s samostojno odločbo za leto 2011 in s samostojno odločbo za leto 2012. Vendar pa je po mnenju pritožbenega organa izpodbijana odločba pravilna.

4. Tožnik v tožbi glede spornega izplačila zneska 78.433,87 EUR z dne 2. 9. 2011 na tožnikov bančni račun navaja, da je tudi odločba pritožbenega organa nepregledna. Sklicuje se na načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ na strani 5 obrazložitve sam ugotavlja, da je šlo za „končno razdelitev stečajne mase“ C. Tožnik je predložil pogodbo o odstopu terjatev z dne 15. 2. 1994, sklenjeno med družbama C. in D. Ker pa je družba D. prenehala obstajati pred končno razdelitvijo stečajne mase C., je po zakonu terjatev prešla na edinega družbenika, torej na tožnika. Pritožbeni organ mu neupravičeno očita prikrivanje dejstev. Tožnik je pogodbo o odstopu terjatev predložil šele v ponovljenem postopku, saj je menil, da zadostuje dokazilo o obstoju terjatve do C. ter priznanje terjatve s strani stečajnega upravitelja. Davčni organ pa nima pravice dvomiti v verodostojnost listin v stečajnem postopku ali v navedbe stečajnega upravitelja, kazenskih postopkov s tem v zvezi pa tudi ni sprožil. Za kakšno nakazilo naj bi dejansko šlo, davčni organ ne pojasni, marveč tožniku zgolj očita, da ni dokazal, da gre za izplačilo ob delitvi stečajne mase, kar pojasni. Tožnik nasprotno meni, da je terjatev sledljiva in izkazana, izplačila na bančni račun tožnika pa ni mogoče uvrstiti med druge dohodke, kot je to storil davčni organ. Predstavljalo bi lahko le revalorizacijski popravek ali pa dobiček iz kapitala. Če bi družba D. ob prenehanju imela knjižene terjatve do stečajnega dolžnika C., bi bila ta sredstva davčno obravnavana pri odmeri davka od dobička iz kapitala. Davčni organ se sklicuje zgolj na formo in sicer, da družba D. ob izbrisu v glavni knjigi ni imela odprtih postavk do stečajnega dolžnika C., na podlagi katerih bi lahko prejela nakazilo iz stečajne mase C. Vpis v poslovne knjige pa nima konstitutivnega učinka. Terjatev je bila obravnavana v poslovnem letu odkupa, kasneje pa kot revalorizacijski popravek vse do leta, ko je bila zaprta. Davčni organ ne obrazloži, zakaj bi morali terjatev, ki je bila odpisana, kasneje pa se je v stečajni masi našlo sredstva zanjo, obravnavati drugače od ostalih istovrstnih terjatev. Odpis terjatve in razknjiženje teh terjatev v poslovnih knjigah upnika pa nima zveze s pravno naravo terjatve. Na navedeno tudi ne vpliva dejstvo, ali je bila davčno obravnavana ali ne. Z ukinitvijo enoosebne družbe je terjatev prešla na njenega lastnika. Pri revalorizacijskem dohodku gre zgolj sekundarno za dohodek, primerljiv z obrestmi, ki bi narekoval uporabo 80. člena ZDoh-2, ne pa 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Če je dokazno breme na strani davčnega zavezanca, pa je uporaba in razlaga prava na strani davčnega organa in sodišča. Sklicuje se na četrti odstavek 8. točke Uvoda Slovenskih računovodskih standardov (SRS/2001), po katerem ima presežek iz prevrednotenja (revalorizacija) naravo popravka vrednosti ustreznih gospodarskih kategorij, ki so na temeljnem kontu izkazane po povečani vrednosti. Kot dokaz predlaga vpogled v upravni spis, v končni načrt (desete) splošne razdelitve stečajne mase, zaslišanje stečajnega upravitelja in stranke ter postavitev izvedenca finančne stroke.

5. V zvezi z nakazili družbe A. v letu 2011 v znesku 38.275,00 EUR in v letu 2012 v znesku 66.528,00 EUR tožnik navaja, da je v tem delu izpodbijana odločba nerazumljiva, kar pojasni. Ni dvoma, da je zavezanec za davek od najemnin, če je pravna oseba, najemnik. Davčni organ citira zakonske določbe, ki jih ne uporabi pravilno. Ni jasno, čemu služi naštevanje nepremičnin v lasti tožnika za predmetno odmero davka. Sklicuje se na avtonomijo pogodbenih strank in pogodbeno svobodo. Pritožbeni organ je napačno potrdil izpodbijano odločbo tudi v tem delu in odstopil od svojega prvotnega stališča, česar pa ni obrazložil.

6. Glede pologov gotovine v znesku 10.000,00 EUR in 47.000,00 EUR v letu 2012 tožnik vztraja, da med njegove prihodke sodijo tudi sredstva dediščine, ki jo je v kot posojilo višini 5.157.500,00 SIT dne 29. 9. 2002 nakazal sinu E. E., slednji ga je vrnil v gotovini po prodaji stanovanja 15. 2. 2010. Posojilo v višini 6.452.5000,00 SIT je tožnik 30. 9. 2002 nakazal svoji hčeri F. F., ki ga je vračala obročno in v gotovini. Že navedena sredstva zadostujejo za sporen polog gotovine v višini 57.000,00 EUR. Poleg navedenega je tožnik na svoj TRR od leta 2008 do 2012 prejel 125.000,00 EUR osebnih dohodkov iz zaposlitve, kar tudi zadostuje za izvedbo spornih pologov gotovine. Tožnik je iz naslova najemnin od družbe A. prejel v letu 2011 znesek 38.275,00 EUR in v letu 2012 znesek 66.528,00 EUR, od katerih želi sedaj davčni organ neupravičeno odmeriti dohodnino. Nerazumljivo je navajanje prilivov na tožnikov bančni račun pri G., d. d. v višini 250.000,00 EUR z dne 25. 3. 2010 in 78.433,80 EUR z dne 2. 9. 2011 na tožnikov bančni račun pri B., d. d. Tožnik je imel z družbo D. sklenjene pogodbe o dolgoročnih in o kratkoročnih posojilih v letih 2011 in 2012 v višini 5.000,00 EUR, 105.000,00 EUR, 35.000,00 EUR in 13.000,00 EUR. Tudi pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe ugotavlja, da je imel tožnik prihranke. Ni jasno, na podlagi česa je davčni organ ugotovil, da so predhodno navedena nakazila namenjena osebni porabi tožnika. S tem v zvezi predlaga svoje zaslišanje. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. Glede prilivov s strani družbe A. kot posojilojemalke je navedena družba v skladu s prvim odstavkom 58. člena in prvim odstavkom 317. člena ZDavP-2 plačnik davka. Družba A. kot plačnik davka mora hkrati ob izplačilu najemnine obračunati in plačati davčni odtegljaj in davčnemu organu predložiti obračun davčnega odtegljaja. Dohodek iz oddajanja premoženja v najem, ki ga je prejel najemodajalec, se v skladu s prvim odstavkom 109. člena ZDoh-2, veljavnem v relevantnem obdobju, všteva v letno davčno osnovo. Davčni organ je pri izračunu dohodnine upošteval 40 % normirane stroške ter davčni odtegljaj, ki s strani izplačevalca najemnine, družbe A., ni bil obračunan in plačan (strani 72 do 77 obrazložitve izpodbijane odločbe). Glede tožnikovih pologov gotovine na TRR v letu 2012 je davčni organ v skladu z napotki pritožbenega organa obrazložitev odločbe dopolnil s preglednicami od št. 6 do 9, iz katerih so razvidni tožnikovi dohodki, ki so davčnemu organu znani in jih je upošteval in so bili podlaga za ugotovitev, da so bila ta sredstva porabljena za tožnikove osebne potrebe.

8. Tožnik v pripravljalni vlogi navaja, da davčni organ ni konkretno odgovoril na njegove ugovore in da deluje s pozicije moči. Glede priliva 2. 9. 2011 v višini 78.433,87 EUR na tožnikov bančni račun navaja, da je ves čas dokazoval, da gre za revalorizacijski popravek, od katerega se ne plačuje davek, davčni organ zatrjuje, da gre za druge dohodke. Kolikor pa ne bi šlo za revalorizacijski popravek, bi šlo za dohodek, ki ga je stečajni upravitelj s soglasjem stečajnega senata s sklepom izplačal tožniku. Tožnik je tudi pojasnil razloge za odpis terjatve do stečajne mase ob prenehanju družbe, zaradi česar je terjatev nato prešla na tožnika. Stečajni upravitelj družbe H., d. d. - v stečaju je stečajnim upnikom poplačal terjatve v nominalni vrednosti in preostanek prenesel na občino. Po pritožbi upnikov je bil ta sklep odpravljen, sredstva, ki so bila prenesena na občino, pa kot revalorizacijska sredstva nakazana upnikom. Dejstvo, da ta terjatev ni bila knjižena v poslovnih knjigah, ne spremeni njene narave. Toženka tudi ne navede določb, na podlagi katerih se revalorizacijski popravek, ki ni knjižen, spremeni v druge dohodke. Tožnik je že na ustni obravnavi 14. 6. 2016 navedel izvor spornega nakazila. Ponovno pojasnjuje, da je družba D., katere edini lastnik je tožnik, v letih od 2002 do 2007 odkupovala terjatve od upnikov stečajnega dolžnika C. Novi upnik je preknjižil terjatve in opravil prevrednotenje v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS/2001). Ko sta v stečajnem postopku ostali odprti le še terjatvi do dolžnika H., d. d. - v stečaju in I., d. d. - v stečaju, je družba D. po objavi sklepa stečajnega upravitelja družbe H., d. d. - v stečaju, da so terjatve poplačane v nominalni vrednosti ugotovila, da terjatev ne bo poplačana, zato jo je prevrednotila (oslabila) ter zaprla. S prenehanjem družbe D. pa so te terjatve prešle na tožnika. Naknadno je iz vplačil stečajnega dolžnika H., d. d. - v stečaju v stečajno maso C. prejel nakazila v skladu z vsakokratnim sklepom o delitvi stečajne mase dolžnika C. Pravilna pa je ugotovitev davčnega organa, da je družba D. ta nakazila knjižila kot prihodke družbe, ki so bili preneseni nato v dobiček in obdavčeni. Družba D. bi morala ponovno prevrednotiti terjatve (prevrednotenje zaradi odprave njihove slabitve) in jih razknjižiti za prejeto plačilo, česar pa ni storila. Posledica je bila, da ob prenehanju družbe ni izkazovala odprtih terjatev do C. Glede priliva od družbe A. v letu 2011 v znesku 38.275,00 EUR in v letu 2012 v znesku 66.528,00 EUR navaja, da gre nesporno za najemnino, to je dohodek iz oddajanja premoženja v najem (75. člen ZDoh-2), kjer je družba A. najemnik in plačnik najemnine, tožnik pa najemodajalec. Glede na odgovor na tožbo, je družba A. plačnik davka in mora ob izplačilu najemnine obračunati in plačati davčni odtegljaj. Toženka v nadaljevanju ugotavlja, da davčni odtegljaj ni bil plačan, zato je za navedene zneske obremenila tožnika, v skladu s četrtim odstavkom 59. člena ZDavP-2. Plačnik davka pa ima pravico plačani znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen. Glede pologov gotovine na tožnikov bančni račun v letu 2012 v zneskih 10.000,00 EUR in 47.000,00 EUR pa navaja, da davčni organ ni izkazal in tudi ni obrazložil razlogov, zaradi katerih meni, da so bili tožnikovi prihranki porabljeni za osebno porabo in da tožnik ni imel 57.000,00 EUR gotovine prihrankov za polog gotovine na svoj bančni račun po 38 letih dela na vodilnih delovnih mestih in z nadpovprečnimi plačami, navkljub dediščini, ki jo je prejel po pokojnih starših.

9. Sodišče je v dokaznem postopku vpogledalo v listine upravnega in sodnega spisa ter v listine, ki jih je tožnik priložil k tožbi: v odločbo Ministrstva za finance DT-499-01-165/2019-2 z dne 3. 6. 2020 (dokaz A2), v odločbo FURS DT-0610-1958/2014-31-08-520-03 z dne 22. 12. 2016 (dokaz A3), v Končni načrt končne (desete) splošne razdelitve stečajne mase z dne 21. 7. 2011 (dokaz A4), v odločbo Ministrstva za finance DT 499-01-287/2017-3 z dne 26. 3. 2018 (dokaz A5), v določbo FURS DT 0610-1958/2014-54-08-520-25 z dne 18. 12. 2018 (dokaz A6), v pojasnilo pojma revalorizacijski finančni prihodki Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (dokaz A7) ter v pisno izjavo tožnika J. J. Tožnik je na naroku umaknil dokazni predlog za zaslišanje tožnika in priče, stečajnega upravitelja mag. K. K., kakor tudi za postavitev izvedenca finančne stroke.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

12. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito nakazilo C. 2. 9. 2011 na tožnikov bančni račun v znesku 78.433,80 EUR opredelil kot drug dohodek, kot to določa 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in ga obdavčil. Med strankama ni sporno, da je tožnik na svoj bančni račun dejansko prejel navedeni znesek. Sporna pa je pravna narava tega prejemka. Tožnik se s pravno kvalifikacijo davčnega organa ne strinja in meni, da ne gre za drug dohodek, marveč za revalorizacijski popravek ali pa za dobiček iz kapitala. Sporna je tudi opredelitev tožnikovih pologov gotovine na tožnikov bančni račun v letu 2012 v zneskih 10.000,00 EUR in 47.000,00 EUR kot drug dohodek, kot ga določa 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in njegova obdavčitev. Nadalje je sporna višina obdavčitve najemnin, ki jih je tožnik kot najemodajalec prejel na svoj bančni od najemnika, družbe A. Sporna je odmera dohodnine tožniku za leti 2011 in 2012.

13. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je stečajni dolžnik C. na tožnikov bančni račun 2. 9. 2011 nakazal znesek 78.433,80 EUR z navedbo namena nakazila: „kon. del. ste. mase“. Tožnik zatrjuje, da gre za končno razdelitev stečajne mase v postopku stečaja stečajnega dolžnika C. na podlagi sklepa o delitvi stečajne mase stečajnega dolžnika C. Družba D. je v letih 2000 do 2007 odkupila terjatve od posameznih upnikov do stečajnega dolžnika C., ki ga je, po izvedeni likvidaciji družbe D., na svoj bančni račun prejel tožnik kot njen edini družbenik. Po navedbah tožnika je družba D. terjatev do stečajnega dolžnika C. zaradi njihove visečnosti odpisala in tako ob izbrisu iz registra po izvedenem prenehanju po skrajšanem postopku v glavni knjigi ni imela odprtih terjatev in naložb do stečajnega dolžnika C., čemur tožnik tudi sicer ne oporeka. S tem v zvezi se tožnik sklicuje na razveljavitev tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2, ki ureja odmero davka od nenapovedanih dohodkov.

14. Na naroku se je pooblaščenec tožnika skliceval na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020

, ki jo davčni organ ni upošteval. V zvezi s spornim prejemkom z dne 2. 9. 2011 v višini 78.433,80 EUR je navedel, da je šlo za revalorizacijski popravek (prevrednotenje zaradi odprave ali slabitve), ki ni podvržen obdavčitvi ter da je potrebno upoštevati tudi izplačevalca dohodka, ne le prejemnika. Če bi držale ugotovitve davčnega organa, bi šlo za izplačilo brez pravne podlage oz. za drugo nekategorizirano izplačilo in s tem za korupcijo, kar bi imelo za posledico dolžnost davčnega organa, da v skladu s prvim odstavkom 145. člena Zakona o kazenskem postopku zoper tožnika sproži ustrezne kazenske postopke, česar pa davčni organ ni storil. Davčni organ tudi ni navedel, za kakšno izplačilo v konkretnem primeru dejansko gre, marveč je zgolj posplošeno navajal, da gre za „nek drug dohodek“. V pisni izjavi, predloženi sodišču, je tožnik dodatno navajal, da ne gre za drug dohodek, saj je bil izplačan na tožnikov bančni račun z odobritvijo stečajnega senata in stečajne sodnice. V stečajnem postopku pa so lahko poplačani le stroški ter terjatve upnikov, ni pa možno izplačati nobenih nekategoriziranih izplačil. Dejstvo, da terjatev do stečajnega dolžnika C. ob prenehanju družbe D. ni bila knjižena, na davčno obveznost ne vpliva in tudi ne more spremeniti pravne narave tega prejemka.

15. Davčni organ je odmero davka oprl na določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. V skladu s 15. členom ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so pridobljeni oz. doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če s tem zakonom ni drugače določeno. Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oz. prejet. Dohodek, prejet v naravi se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek). Za druge dohodke po tem zakonu se ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek). Smiselno enako določa tudi 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 po kateri je drug dohodek dohodek, ki ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oz. ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. Iz navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke

16. Pogoj za obdavčitev z dohodnino po določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je, da je davčni zavezanec prejel dohodek, kot ga opredeljuje drugi odstavek 15. člena ZDoh-2. Dohodki po navedeni določbi so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto. V konkretnem primeru je med strankama sporno, ali je tožnik prejel drug dohodek ali pa bi moral davčni organ sporni prejemek drugače pravno kvalificirati. Za pravno subsumpcijo pod določeno normo morajo iz ugotovljenega dejanskega stanja izhajati vsi elementi, ki jih določa zakon. Prvi pogoj za obdavčitev z dohodnino je, da je davčni zavezanec, rezident Slovenije, in da je prejel dohodek, ne glede na vrsto dohodka. Dejstvo, da je tožnik rezident Slovenije, ni sporno. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v konkretnem primeru pa nesporno izhaja, da je tožnik 2. 9. 2011 na svoj bančni račun prejel sporni prejemek v višini 78.433,80 EUR z navedbo namena izplačila „kon. del. ste. mase“, čemur tožnik v tožbi tudi ne oporeka. Šlo naj bi za izplačilo tožniku kot edinemu družbeniku in pravnemu nasledniku izbrisane družbe D. Po pojasnilu tožnika navedena družba pred prevzemom s strani tožnika ni poslovala ter tudi ni imela odprtih terjatev in obveznosti. Med strankama pa tudi ni sporna ugotovitev, da navedena družba ob prenehanju po skrajšanem postopku v svojih poslovnih knjigah ni imela evidentiranih odprtih terjatev do stečajnega dolžnika C. Družba D. je bila 19. 5. 2011 izbrisana iz sodnega registra na podlagi sklepa o prenehanju po skrajšanem postopku Okrožnega sodišča v Ljubljani 5. 5. 2011. Na podlagi izjave družbenika je bilo premoženje družbe preneseno na edinega družbenika, J. J. Do stečajnega dolžnika C. družba D. ob izbrisu iz registra ni imela knjiženih terjatev, kar med strankama ni sporno. Tudi v davčnem postopku je tožnik sam izjavljal, da družba D. ob prenehanju ni imela nepoplačanih terjatev. V tožbi pa navaja, da sporni prejemek predstavlja popravek vrednosti terjatve in se sklicuje na četrti odstavek 8. točke Uvoda Slovenskih računovodskih standardov (SRS/2001) po katerem ima presežek iz prevrednotenja (revalorizacija) naravo popravka vrednosti ustreznih gospodarskih kategorij, ki so na temeljnem kontu izkazane po povečani vrednosti. Sporni prejemek 78.433,80 EUR z dne 2. 9. 2011 tudi po presoji sodišča ne more predstavljati popravka vrednosti terjatev (prevrednotenje zaradi odprave ali slabitve), kot to zatrjuje tožnik v tožbi in v pripravljalni vlogi ter na naroku, saj mora biti opravljen na podlagi ustreznih listin v skladu s SRS (SRS/2001), da bi bil lahko davčno priznan. Te listine so v primeru oblikovanja popravkov terjatev verodostojne knjigovodske listine, kot jih opredeljujejo SRS, saj morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin (sodbe, sklepi, odločbe) iz katerih izhaja, da je bila izterjava neuspešna oz. ne bo uspešna. Popravki in odpisi terjatev ne morejo temeljiti zgolj na ugotovitvah davčnega zavezanca, ki nimajo nobene verodostojne listinske podlage.

V konkretnem primeru pa tožnik davčnemu organu ni predložil ustrezne listine v skladu s SRS/2001. Glede na navedeno tožnik z verodostojnimi knjigovodskimih listinami svojih trditev, da gre za revalorizacijski popravek ni izkazal, dokazno breme v davčnem postopku pa je v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 na tožniku.

17. Sodišče nadalje sodi, da sporni prejemek 78.433,80 EUR tudi ne more predstavljati dobička iz kapitala, kot to navaja tožnik v tožbi in v pripravljalni vlogi. Med strankama ni sporno, da ga je tožnik prejel na bančni račun 2. 9. 2011, ko je bila družba D. že izbrisana iz registra (5. 5. 2011). S tem v zvezi sodišče pripominja, da je družba D. prenehala po skrajšanem postopku brez likvidacije, v okviru katere bi lahko izterjala morebitne terjatve. Izbris družbe po skrajšanem postopku je bil prostovoljen in ga je opravil tožnik kot odgovorna oseba navedene družbe. To dejanje je imelo za posledico prenehanje pravne osebe brez likvidacije. V skladu z določbo 92. člena ZDoh-2 pa predstavlja dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital se v skladu z 93. členom ZDoh-2 štejejo nepremičnine, vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah ter v drugih oblikah organiziranja in investicijski kuponi. Z odločbo DT 03-6143/2014-08-150-2-04 z dne 22. 1. 2014 pa je bil tožniku za leto 2011 že odmerjen davek od dobička iz kapitala. Med strankama pa po povedanem ni sporno, da družba D. ob izbrisu v svojih poslovnih knjigah ni imela odprtih postavk na dolgoročnih finančnih naložbah, na kratkoročnih finančnih naložbah ali na drugem kontu razreda 0 in 1 (kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe na straneh 19 do 26). Kot to pravilno navaja tožnik v tožbi, bi v primeru, če bi navedena družba D. imela knjižene naložbe oz. terjatve do stečajnega dolžnika, bila ta sredstva davčno obravnavana pri odmeri dohodnine od dobička iz kapitala ob odsvojitvi družbe. Iz predloženih pogodb o odstopu terjatev do stečajnega dolžnika C. pa je razvidno, da jih je sklenila družba D. in ne tožnik. Tožnik torej v postopku v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 ni dokazal svojih trditev, da gre pri spornem prejemku za dobiček iz kapitala.

18. Davčni organ je po presoji sodišča sporni prejemek pravilno kvalificiral kot drug dohodek, kot ga opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, saj gre za dohodek, ki ustreza splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2 in ga ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke. V konkretnem primeru tudi ne gre za odmero davka od nenapovedanih dohodkov, kot jih opredeljuje 68.a člen ZDavP-2, kot to napačno ugovarja tožnik na naroku in v pripravljalni vlogi, zato odločba Ustavnega sodišča RS U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 na pravilnost izpodbijane odločbe ne vpliva. Glede na definicijo drugih dohodkov iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 pa v obravnavani zadevi davčnemu organu ne gre očitek, da bi moral ravnati v skladu z določbo prvega odstavka 145. člena Zakona o kazenskem postopku, kot to navaja tožnik v pripravljalni vlogi in na naroku.

19. Iz ugotovljenega dejanskega stanja nadalje izhaja, da je družba D. z družbo A. 12. 4. 2010 sklenila posojilno pogodbo za 350.000,00 EUR za nakup nepremičnine, posojilo pa je bilo zavarovano s hipoteko na nepremičnini. Tožnik kot edini družbenik je 23. 3. 2011 sprejel sklep o prenehanju družbe D. po skrajšanem postopku. Družba D. je bila izbrisana iz registra 5. 5. 2011. Zaradi neplačil posameznih obrokov posojila je tožnik 26. 6. 2013 navedeno posojilno pogodbo razvezal in 28. 10. 2013 izvedel prenos nepremičnine, ki je predstavljala zavarovanje posojila, v svojo posest, že odplačane obroke po posojilni pogodbi od 12. 4. 2010 dalje pa sta pogodbeni stranki prekvalificirali v najemnino za čas uporabe predmetne nepremičnine. Med strankama je sporna višina obdavčitve najemnine, ki jo je pravna oseba D. oz. po njenem prenehanju prejel tožnik s strani najemnika, pravne osebe A. v letu 2011 v višini 38.275,00 EUR, v letu 2012 pa v višini 66.528,00 EUR in v letu 2013 v višini 8.540,53 EUR. Davčni organ je navedene prejemke opredelil kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem in ga obdavčil. V skladu z načelom zakonitosti iz 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) se pri odločanju praviloma uporablja predpis, ki je veljal v času odločanja na prvi stopnji, razen če zakon ne določa drugače.

Med strankama ni sporno, da gre za najemnino, to je dohodek iz oddajanja premoženja v najem (75. člen ZDoh-2). Na podlagi 317. člena ZDavP-2, ki je veljal v relevantnem obdobju, akontacijo dohodnine od dohodka od oddajanje premoženja v najem izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja. Družba A. kot plačnik davka bi morala hkrati ob plačilu najemnine obračunati in plačati davčni odtegljaj ter davčnemu organu predložiti ustrezen obračun davčnega odtegljaja, česar pa ni storila. Dohodek iz oddajanja premoženja v najem, ki ga je prejel najemodajalec (tožnik), se je v skladu s prvim odstavkom 109. člena ZDoh-2 po tedaj veljavni zakonodaji kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem všteval v letno davčno osnovo. Davčni organ je pri izračunu upošteval 40 % normirane stroške (prvi odstavek 77. člena ZDoh-2) ter davčni odtegljaj, ki pa ga izplačevalec najemnine, družba A. ni obračunala in tudi ne plačala. V skladu s četrtim odstavkom 59. člena ZDavP-2 v primeru, če davčni organ ugotovi, da plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, davčni odtegljaj v delu, ki ni bil odtegnjen s pripadajočimi dajatvami bremeni plačnika davka. Plačnik davka ima pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen. Davčni organ je v ponovnem postopku pri odmeri pravilno upošteval akontacijo dohodnine, ki jo je bil dolžan plačati plačnik davka, kot da bi bila plačana, čeprav obračun davčnega odtegljaja ni bil oddan. Po presoji sodišča je davčni organ prejete zneske najemnine pravilno obdavčil ter tudi v skladu z zakonodajo, veljavno v relevantnem obdobju. Ne gre za odstop od prakse davčnega organa, kot to napačno ugovarja tožnik. Od 1. 1. 2013 pa je najemnina cedularno obdavčena. Po povedanem je po presoji sodišča neutemeljen tožbeni ugovor nepravilne uporabe materialnega prava.

20. Sporna je tudi opredelitev tožnikovih pologov gotovine na tožnikov bančni račun v letu 2012 v zneskih 10.000,00 EUR in 47.000,00 EUR kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in njihova obdavčitev. Predstavnica toženke je tudi na naroku vztrajala, da tožnik za navedene pologe gotovine ni predložil nobene dokumentacije in ni dokazal vira zanje, s čimer se strinja tudi sodišče. V ponovnem postopku je davčni organ podrobneje ugotavljal dejansko stanje glede višine dohodkov, ki naj bi jih tožnik pridobil po posojilnih pogodbah in tožnikovo porabo teh sredstev, kar je razvidno na straneh 41 do 65 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnika je davčni organ večkrat pozval, naj pojasni vire za pologe gotovine in predloži listinsko dokumentacijo. Kot vir je tožnik navajal prihranke iz 39-letnega službovanja, zato je davčni organ ugotavljal tožnikove dohodke na podlagi dohodninskih podatkov, iz katerih pa izhaja, da je v obdobju od 2008 do 2012 prejel 125.000,00 EUR bruto dohodkov in imel v povprečju 686,46 EUR dohodkov mesečno, v ponovnem postopku pa drugih podatkov o zaslužku ni predložil. Iz navedenega vira tožnik ni mogel ustvariti 57.000,00 EUR prihrankov. Davčni organ je analiziral tudi zneske prejetih posojil in njihovo porabo (strani 48 do 53 obrazložitve izpodbijane odločbe), promet na tožnikovih bančnih računih v letih 2010, 2011 in 2012 in porabo nakazil v večjih zneskih. Iz preglednice 18 in 19 v obrazložitvi izpodbijane odločbe je razvidno, da tožnik ni razpolagal z gotovino v takšni višini, kot jo je polagal na svoj bančni račun v letu 2012. Sodišče se strinja z navedenimi razlogi pritožbenega organa na straneh 6 in 7 obrazložitve, iz katerih izhaja, da tožnik ni dokazal izvora gotovine za svoje pologe gotovine na bančni račun v letu 2012 in jih je davčni organ pravilno kvalificiral kot drug prejemek, kot ga določa 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, saj gre za dohodek, ki ustreza splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2 in ga ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke.

21. Tožnik je davčnemu organu sicer izjavil, da vir za pologe gotovine na bančni račun v letu 2012 predstavlja kupnina za prodano nepremičnino v letu 2002. Kasneje je to izjavo spremenil in navedel, da vir za položeno gotovino predstavlja kupnina, pridobljena s prodajo nepremičnine leta 2002, ki jo je podedoval po starših v višini 19.500.000,00 SIT, za kar je davčnemu organu predložil kopijo pogodbe z dne 11. 9. 2002. Od prejete kupnine za nepremičnino je svojemu sinu in hčeri nakazal posojilo na osebni račun, vsakemu po 35.000,00 EUR, ki sta ga vračala obročno in v gotovini. Drugih podatkov o navedenem posojilu in njegovem vračanju tožnik ni navedel. Tožnik v postopku ni navedel, kdaj in koliko posojila v obliki gotovine sta otroka vrnila. S tem v zvezi sodišče pripominja, da je z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 Ustavno sodišče RS, na katero se je tožnik skliceval na naroku, razveljavilo tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009. V predmetni zadevi pa je tožnik sam navajal kot vir dohodek iz leta 2002, zato je davčni organ v korist tožnika preverjal tudi ta vir (kot je to pravilno navajala predstavnica toženke na naroku), ki pa ga tožnik v postopku ni izkazal. V konkretnem primeru gre za obdavčitev tožnika - fizične osebe, ki zatrjuje, da je prejel dohodek od vračila posojila v obrokih in gotovinsko na podlagi ustno sklenjene posojilne pogodbe z otroci, zaslišanja obdarjencev pa v postopku tožnik ni predlagal. Tožnik je sicer predložil bančna potrdila o nakazilih, ni pa izkazal vračil navedenih posojil v gotovini. Tudi ni navedel razlogov, zaradi katerih je svojo izjavo spremenil v ponovljenem postopku. Sodišče pripominja, da bi se moral tožnik zavedati posledic, ki lahko zaradi neobličnosti ustno sklenjene pogodbe z družinskimi člani, še posebej v primeru večjih zneskov, nastanejo na davčnem področju. Davčni organ mora davčnemu zavezancu omogočiti dokazovanje dejstev, ki gredo v prid davčnega zavezanca, ni pa dolžan davčnega zavezanca posebej pozivati na predložitev konkretnih dokazov, ko je dokazno breme na strani davčnega zavezanca.

V primeru gotovinskih pologov na bančni račun je breme dokazovanja okoliščin na davčnemu zavezancu, saj razpolaga oz. bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za odmero davka. V primeru odsotnosti listinskih dokumentov pa se dejstva in trditve lahko dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, če je tak dokazni predlog ustrezen, primeren in ustrezno obrazložen. Drugih dokaznih predlogov pa tožnik v postopku ni predlagal. Tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal obstoja posojilnega razmerja, ki ga je zgolj zatrjeval, prav tako pa ni predložil dokazov glede vračila navedenega posojila v gotovini, kar naj bi predstavljalo vir za njegove pologe gotovine na bančni račun v letu 2012, kot to določa 76. člena ZDavP-2. Gole trditve, ki jih je tožnik med postopkom spreminjal, pa za drugačen zaključek, kot ga je napravil davčni organ, po presoji sodišča ne zadoščajo.

22. Glede na izvedeni dokazni postopek sodišče sodi, da je izpodbijana odločba glede odmerjene višine davčne obveznosti pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, dejansko stanje je pravilno ugotovljeno in materialno pravo pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 je Ustavno sodišče RS razveljavilo tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009. Razveljavilo je tudi določbo četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2, kolikor določa obdavčenje dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

Povzeto po odločbi USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 918/2005 z dne 14. 12. 2009.

Glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 83/2013 z dne 3. 10. 2013, X Ips 218/2016 z dne 16. 1. 2019.

Glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013 in X Ips 327/2014 z dne 18. 5. 2016.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 59, 59/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.