UPRS Sodba I U 127/2022-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-04-10

dohodnina - davek od drugih dohodkov - akontacija dohodnine - posojilna pogodba - navidezni pravni posel (simuliran pravni posel) - dvig gotovine s transakcijskega računa

Za kvalifikacijo dvignjenih sredstev kot drugega dohodka namreč ne zadošča zgolj ugotovitev ekonomskega prenosa premoženja, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, ampak bi moral davčni organ izključiti druge vrste dohodkov iz 18. člena ZDoh-2, saj so po 11. točki tretjega dostavka 105. člena ZDoh-2 obdavčeni zgolj tisti dohodki, ki niso zajeti v drugih določbah ZDoh-2 kot predmet obdavčenja.

Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-5472/2018-53 z dne 20. 8. 2021 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. V zadevi je sporna odmera akontacije dohodnine od drugih dohodkov na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh‑2). Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je tožnici odmerila davčno obveznost za davčna obdobja: od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 od davčne osnove 189.455,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 47.363,75 EUR in od 1. 1. 2018 do 30. 9. 2018 od davčne osnove 30.730,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 7.682,50 EUR. Pripadajoče obresti v znesku 6.619,24 EUR so obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva plačila. Davčni organ je ugotovil, da je bila akontacija dohodnine skupaj z obrestmi v znesku 62.986,99 EUR v celoti poravnana (I. točka izreka), tožnica pa je upravičena do vračila preveč plačane obveznosti v znesku 1.321,50 EUR in obresti v znesku 248,07 EUR (II. točka izreka). Odločeno je bilo še o stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (III. in IV. točka izreka).

2. Davčni organ je pri tožnici opravil davčni nadzor poslovnih knjig in dokumentacije ter davka od drugih dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2017 do 30. 9. 2018. V ponovljenem postopku je analiziral promet na tožničinem transakcijskem računu in ugotovil visoke dvige gotovine, ki jih je izvedel A. A., direktor tožnice in družbe B., d. o. o. V obdobju nadzora je s transakcijskega računa družbe dvignil gotovino v skupni višini 226.535,00 EUR, za katero je tožnica zatrjevala, da je bila porabljena za poslovanje družbe, in sicer za poplačilo kredita, ki ji ga je dala družba B., d. o. o. Tožnica je davčnemu organu kot dokaz posredovala 24 tipskih posojilnih pogodb, ki so bile v letu 2017 sklenjene med njeno pravno prednico družbo C., d. o. o., in družbo B. kot posojilodajalko. Po pregledu prejete dokumentacije je davčni organ ocenil, da so posojilne pogodbe navidezne v smislu 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2). Dvignjena gotovina po presoji organa ni bila dokazano porabljena za plačilo navedenih posojil, ampak so bile posojilne pogodbe sklenjene zato, da je direktor dvigoval gotovino. Tožnica poleg posojilnih pogodb za svoje trditve ni predložila nobenih drugih dokazov. Vračila tudi niso evidentirana v poslovnih knjigah posojilodajalke, ki je bila januarja 2020 izbrisana iz sodnega registra.

3. Enake ugotovitve veljajo tudi za leto 2018. V navedenem obdobju je A. A. dvignil gotovino v skupni višini 36.980,00 EUR, znesek v višini 6.250,00 EUR je položil nazaj na transakcijski račun, za razliko v višini 30.730,00 EUR pa tožnica ni dokazala, da jo je porabila za namen poslovanja. Zato je davčni organ odločil, da so bili z gotovino v skupni višini 220.185,00 EUR A. A. izplačani drugi dohodki po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerih se po prvem odstavku 131. člena ZDoh-2 plačuje akontacija po stopnji 25 %.

4. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je zavrnilo pritožbo in pritrdilo dejanskim ter pravnim zaključkom davčnega organa. Glede na vsebino posojilnih pogodb in dejstvo, da so se pogodbe sklepale dvakrat na mesec, za neobičajne zneske in brez določenega namena, toženka pritrjuje stališču davčnega organa, da so posojilne pogodbe, sklenjene med tožnico in družbo B., d. o. o., navidezne. Tožnica v postopku ni predložila nikakršnih dokazil - listin, ki bi predstavljale podlago za evidentiranje zmanjšanja obveznosti iz naslova prejetih posojil v poslovnih knjigah ali drugih dokaznih sredstev, iz katerih bi bilo razvidno, da je z dvignjeno gotovino vračala posojila. V postopku je bila večkrat pozvana k posredovanju knjigovodskih listin, ki bi predstavljale podlago za evidentiranje pologov gotovine v poslovnih knjigah, s katerimi bi dokazala verodostojnost knjiženja, vendar je posredovala zgolj pisno izjavo, da z listinami ne razpolaga. Davčni organ je dokazila neuspešno skušal pridobiti tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar neuspešno, zato je utemeljeno zaključil, da evidentiranje v poslovnih knjigah, ki se nanaša na pologe gotovine kot zmanjšanje obveznosti prejetega posojila B., d. o. o., ni verodostojno. Navedeno potrjujejo tudi podatki iz uradnih evidenc. Tožnica prav tako ni predložila pojasnil oziroma dokazil za dvige gotovine v višini 30.730,00 EUR v letu 2018.

5. Tožnica v tožbi ugovarja ugotovljenemu dejanskemu stanju in zatrjuje zmotno uporabo materialnega prava. V izpodbijani odločbi je nepravilno ugotovljeno, da družba B., d. o. o., ni prejela vračila posojila v gotovini. Napačna je tudi opredelitev dvigov gotovine kot drugih dohodkov po 105. členu ZDoh-2. V odločbi napačno niso upoštevani pologi gotovine kot zmanjšanja zneskov dvigov gotovine. Davčni organ vseh dvigov gotovine ne bi smel šteti za druge prihodke, ker so bili ti dvigi in pologi gotovine v zvezi s poslovanjem družb, o čemer obstajajo posojilne pogodbe. Trdi, da je davčni organ pologe gotovine upošteval le za leto 2018, ne pa tudi za leto 2017. Dokumentacija je iz različnih razlogov res pomanjkljiva, vendar neurejeno računovodstvo ne daje pooblastila toženki, da sredstva opredeli kot druge prejemke fizične osebe. Vsi dvigi in pologi so bili namenjeni izključno poslovanju tožnice in podjetjem B., d. o. o., D., d. o. o., in E., d. o. o. Čeprav je davčni organ ugotovil, da so med podjetji zaradi posojilnih poslov še odprte postavke, jih je enostavno spregledal in samovoljno zaključil, da se vse medsebojne terjatve pripišejo direktorju in lastniku kot njegovi prejemki. Iz izpiska prometa je razvidno, da je direktor sredstva polagal na račune podjetij, nobenih sredstev ni zadržal zase, le v tem primeru bi lahko namreč štelo, da so to njegovi dohodki po ZDoh-2.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

8. V zadevi ni sporno, da je tožničin direktor v letih 2017 in 2018 s transakcijskega računa družbe dvignil gotovino v znesku 226.535,00 EUR, od katerega je bilo 6.250,00 EUR položenih nazaj na tožničin bančni račun in zato ta znesek ni upoštevan v davčni osnovi. Tožnica v bistvenem nasprotuje dokazni oceni davčnega organa, da ni dokazala, da je z dvignjeno gotovino vračala prejeta posojila družbe B., d. o. o. Trdi, da navedeni zneski niso (drugi) dohodki fizične osebe v smislu ZDoh-2 in posledično ne bi smeli biti obdavčeni na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Nasprotuje tudi stališču davčnega organa o navideznosti posojilnih pogodb, ki so bile predložene v postopku.

9. Gre za 24 tipskih posojilnih pogodb, ki jih je tožnica oziroma njena prava prednica v letu 2017 sklenila z družbo B., d. o. o., kot posojilodajalko. Kot izhaja iz upravnega spisa, ki ga je sodišču predložila toženka, so vse pogodbe enake. Vsebujejo 6 členov, določeni so znesek posojila, dan nakazila in rok vračila (1 leto), določbe o obrestni meri in jamstvu pa niso izpolnjene (prazne črte v pogodbi). Pogodbe je na obeh staneh podpisala ista oseba, to je A. A., poslovodja tako posojilojemalke kot posojilodajalke. Pogodbe so se sklepale dvakrat mesečno, za različno visoke zneske med 10.000 in 20.000 EUR, brez določenega namena. Na podlagi teh dejstev in ob upoštevanju, da tožnica po pozivu davčnega organa ni predložila drugih listin ali dodatnih dokazov o obstoju posojilnega razmerja, niti ni v ničemer pojasnila poslovnih razlogov, zakaj je potrebovala/porabila posojena sredstva, je davčni organ utemeljeno ocenil, da so navedene pogodbe navidezne v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2.

10. Tudi sodišče po vpogledu v listine upravnega spisa pritrjuje temu stališču. Tak sklep potrjujejo tudi uradne evidence, in sicer iz bilance stanja na dan 31. 12. 2017, objavljene na AJPES, izhaja, da se je družbi B., d. o. o., stanje kratkoročnih posojil v letu 2017 glede na leto 2016 povečalo. Navedena družba v letu 2017 torej ni evidentirala zatrjevanega vračila posojil, davčni organ pa je zato utemeljeno sklepal in svojo odločitev tudi ustrezno utemeljil, da družba ni prejela vračila posojil v gotovini. Gola nasprotna trditev tožnice, da temu ni tako, ne zadostuje za drugačno sklepanje sodišča, ob tem da je tožnica v postopku nadzora imela vse možnosti dokazati svoje trditve o danih oziroma vrnjenih posojilih, pa tega ni storila. Davčni organ je vabil priče, med njimi A. A., ki se na vabilo ni odzval, prav tako je listinsko dokumentacijo poskušal pridobiti od računovodskega servisa, vendar neuspešno. Tožnica pa drugih dokaznih predlogov (v tožbi se omenjajo bančni izpiski, ki pa jih ni predložila) ni podala ne v postopku pred davčnim organom ne v tožbi.

11. Enako velja za zatrjevane pologe gotovine, ki se povsem nekonkretizirano omenjajo v tožbi. Davčni organ je v ponovljenem postopku upošteval znesek pologov 6.250,00 EUR in ga odštel od skupno dvignjenega zneska gotovine. Drugih pologov pa tožnica ni dokazala.

12. Čim so zgoraj navedene posojilne pogodbe navidezne, dvignjena gotovinska sredstva ne morejo predstavljati vračila posojil po teh pogodbah. Ker tožnik niti ni zatrjeval drugega, poslovna raba gotovinskih sredstev v konkretnem primeru ni izkazana. V takšnem primeru, ko je direktor (poslovodja) gospodarske družbe z bančnega računa družbe opravil večje število dvigov gotovine, ki je ni porabil za namen poslovanja družbe, dvignjena sredstva lahko predstavljajo dohodek v smislu 15. člena ZDoh-2.

13. Sporna tako ostaja pravna kvalifikacija dohodka, ki ga je prejel A. A. Tožnica po presoji sodišča utemeljeno ugovarja, da dvignjeni zneski ne bi smeli biti obdavčeni na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Kot drug dohodek je po navedeni zakonski določbi opredeljen dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. Gre torej za obdavčenje dohodka sui generis, ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih ZDoh-2, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, če ga je ta dosegla s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja.

14. Da bi davčni organ konkretne dvige gotovine lahko kvalificiral kot drug dohodek, ki povečuje premoženje prejemnika, bi po navedenem moral primarno ugotovi, da dohodek ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena). Za kvalifikacijo dvignjenih sredstev kot drugega dohodka namreč ne zadošča zgolj ugotovitev ekonomskega prenosa premoženja, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, ampak bi moral davčni organ izključiti druge vrste dohodkov iz 18. člena ZDoh-2, saj so po 11. točki tretjega dostavka 105. člena ZDoh-2 obdavčeni zgolj tisti dohodki, ki niso zajeti v drugih določbah ZDoh-2 kot predmet obdavčenja. Glede na to, da A. A. ni bil družbenik oziroma imetnik kapitalskih deležev v tožnici,

bi bilo torej mogoče, da so bila sredstva prejeta kot plačilo za opravljeno delo direktorja (v smislu dohodka iz zaposlitve). Če pa za prenos ni mogoče najti drugega pravnega temelja, bi to lahko nakazovalo na darilo

, kar bo moral davčni organ ugotoviti v ponovljenem postopku.

15. Glede na navedeno je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. V njem bo moral davčni organ upoštevati stališča iz te sodbe in po potrebi dopolniti ugotovitveni postopek, da bo razjasnil vsa dejstva, pomembna za pravilno kvalifikacijo prejetih sredstev.

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Tožnica se je tudi izrecno odpovedala glavni obravnavi (279. a člen Zakona o pravdnem postopku, ZPP).

Dohodki po drugem odstavku 15. člena ZDoh-2 so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po tretjem odstavku istega člena pa se za dohodek po tem zakonu šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet.

Sodba in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022.

Glej na primer sklep Vrhovnega sodišča X Ips 18/2023 z dne 18. 10. 2023.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.