UPRS Sodba I U 1245/2020-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-08-30

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

trošarina - vračilo trošarine - exceptio illegalis - napačna uporaba materialnega prava

Ob tem sta po presoji sodišča, kljub tožnikovim opozorilom v pripombah k zapisniku in njegovi pritožbi, spregledala, da Pravilnik o pogojih in postopkih oprostitve trošarine za energetsko intenzivna podjetja ni skladen z zakonom, saj oži in zaostruje zakonski pogoj glede proizvodne vrednosti ravno na način, kot to izpostavlja tožnik.

Po 125. členu Ustave Republike Slovenije je sodišče pri odločanju vezano na ustavo in zakon. Če meni, da podzakonski akt, ki bi ga sicer moralo uporabiti pri sojenju, ni v skladu z Ustavo ali zakonom, mora uporabo take določbe podzakonskega akta zavrniti (exceptio illegalis).

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-50622/2018-9 z dne 1. 10. 2018 se odpravi in in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka mora ob izdaji nove odločbe upoštevati stališča sodišča, ki se nanašajo na uporabo materialnega prava in izhajajo iz obrazložitve te sodbe.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil tožnikovo vlogo za vračilo plačane trošarine za plinsko olje za energetsko intenzivna podjetja za leto 2017 ter dodal, da pritožba ne zadrži izvršitve in da davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali, tožnik pa svoje stroške trpi sam.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil vlogo za uveljavljanje vračila trošarine za energetsko intenzivna podjetja. V nadaljevanju prvostopenjski organ citira prvi in drugi odstavek 96. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) ter 2. člen Pravilnika o pogojih in postopkih oprostitve trošarine za energetsko intenzivna podjetja (v nadaljevanju Pravilnik) in Navodilo o predložitvi letnih in zaključnih poročil ter drugih podatkov poslovnih subjektov. Ugotavlja, da je tožnik glede pogoja energetske intenzivnosti trdil, da je bil njegov letni strošek nabave energentov in elektrike 614.642,56 EUR, njegova proizvodna vrednost pa da je znašala 8.428.492,36 EUR, kar pomeni 7,29 % delež letnih stroškov nabave energije. Vendar pa prikazani izračun po naziranju organa ni bil skladen z načinom, ki ga opredeljujeta 96. člen ZTro-1 v povezavi z drugim odstavkom 2. člena Pravilnika. Upoštevaje te določbe bi pravilno bilo treba upoštevati naslednje podatke: letni strošek nabave energentov in elektrike 614.642,56 EUR, tožnikov kosmati donos od poslovanja pa je znašal 24.017.208,60 EUR, kar pomeni 2,56 % delež letnih stroškov nabave energije, kar je manj od predpisane 3 % vrednosti. Tožnikove pripombe o neskladnosti takšnega izračuna z zakonom, tj. neupoštevanje zmanjšanja za nabavo blaga oz. storitev za nadaljnjo prodajo, na odločitev davčnega organa niso vplivale.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano pritožbo zavrnil, saj je bila po njegovem mnenju pravilna ugotovitev, da tožnikovo podjetje ni energetsko intenzivno. Tudi drugostopenjski organ citira prej omenjeno pravno podlago ter ponavlja izračun o letnem strošku nabave energije v višini le 2,56 % proizvodne vrednosti, s čimer je pravilna odločitev, da tožnik ni upravičen do vračila trošarine. Slednje pomeni ugodnost in zahteva restriktivno tolmačenje. Tudi po Direktivi 2003/96/ES je oprostitev oz. vračilo opcijski ukrep, v skladu s katerim lahko države članice določajo bolj omejevalne koncepte. V izogib vodenju in poročanju podatkov ter kompleksni metodologiji se za izračun energetske intenzivnosti uporabijo verodostojni podatki letnih in zaključnih poročil, ki jih morajo poslovni subjekti predložiti pristojnim skladno s področno zakonodajo. Drugostopenjski organ ponovi tudi sklic na prej omenjeno navodilo ter zaključi, da je cenil tudi ostale tožnikove navedbe, vendar le-te ne vplivajo na drugačno odločitev, zato je treba njegovo pritožbo zavrniti kot neutemeljeno.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov, ki jih priglaša. Navaja, da je pravilni izračun energetske intenzivnosti tisti, ki ga je podal sam in po katerem sporni koeficient (ob upoštevanju zmanjšanja za stroške blaga, materiala in storitev v višini 15.588.716,24 EUR) znaša 7,29 %. Citira že zgoraj omenjene pravne vire in zatrdi, da proizvodno vrednost Pravilnik določa drugače kot ZTro-1, pri čemer jo nedopustno širi oz. zvišuje v nasprotju z zakonom, zaradi česar gre za nezakonito omejevanje oz. zaostrovanje pogojev za opredelitev energetske intenzivnosti. Izpodbijana odločba je bila tako sprejeta z nepravilno uporabo materialnega prava ter posledično na podlagi napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in s kršitvijo procesnih garancij. Sodišče naj o primeru razsodi na podlagi Ustave in zakona, torej ob upoštevanju koncepta

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, ki so vsebinsko enake pritožbenim, in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Predlaga zavrnitev tožbe.

7. Tožnik je povračilo trošarine zahteval na podlagi 96. člena ZTro-1, ki določa, da se trošarina med drugim lahko vrne, in sicer za energente /.../, ki se v okviru opravljanja dejavnosti dokazljivo porabijo za proizvodnjo toplote za proizvodnjo izdelkov in je podjetje energetsko intenzivno /.../ (prvi odstavek). Pri tem je podjetje energetsko intenzivno, če letni strošek nabave energentov in električne energije, nabavljen ali proizveden v okviru dejavnosti, znaša najmanj 3 % letne proizvodne vrednosti /.../, pri čemer proizvodna vrednost pomeni prihodke, vključno s subvencijami, povezanimi s ceno izdelka, povečano ali zmanjšano za spremembo zalog končnih in nedokončanih izdelkov ter blaga in storitev, nabavljenih za nadaljnjo prodajo,

zmanjšano za nabave blaga ali storitev za nadaljnjo prodajo

8. Kot izhaja iz zgoraj navedenega, je pogoj za odobritev zahtevanega vračila trošarine med drugim, da mora letni strošek nabave energentov oz. energije znašati najmanj 3 % letne proizvodne vrednosti. V konkretni zadevi med strankama v upravnem postopku očitno spora o tem, koliko je znašal tožnikov letni strošek nabave energentov oz. energije, ni bilo (tožnik je to vrednost opredelil v višini 614.642,56 EUR, kar je enaka vrednost, kot jo je pri svojem izračunu upošteval tudi davčni organ, njegov izračun pa je bil potrjen tudi na drugi stopnji), spor med strankama pa je o tem, koliko je znašala tožnikova proizvodna vrednost v obravnavanem obdobju (v posledici tega pa tudi, koliko znaša razmerje med omenjenim letnim stroškom in sporno proizvodno vrednostjo).

9. Davčna organa sta se tozadevno pri svojem utemeljevanju oprla na drugi odstavek 2. člena Pravilnika, ki določa med drugim, da se proizvodna vrednost iz drugega odstavka 96. člena zakona ugotavlja na podlagi podatkov iz izkaza poslovnega izida, in sicer je

proizvodna vrednost podatek iz postavke F »kosmati donos od poslovanja«

. Pri tem sta ob sklicevanju na Navodilo o predložitvi letnih in zaključnih poročil ter drugih podatkov poslovnih subjektov opredelila, da

kosmati donos od poslovanja predstavlja seštevek: čistih prihodkov od prodaje; povečanja vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje; usredstevnih lastnih proizvodov in storitev; subvencij, dotacij, regresov, kompenzacij in drugih prihodkov, ki so povezani s poslovnimi učinki; ter drugih poslovnih prihodkov, od katerih se odštejejo podatki iz zmanjšanja vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje.

10. Ob tem pa sta po presoji sodišča, kljub tožnikovim opozorilom v pripombah k zapisniku in njegovi pritožbi, spregledala, da Pravilnik v tem delu ni skladen z zakonom, saj oži in zaostruje zakonski pogoj glede proizvodne vrednosti ravno na način, kot to izpostavlja tožnik. Iz drugega odstavka 96. člena ZTro-1 ter iz 2. alineje drugega odstavka 2. člena Pravilnika v povezavi z Navodilom o predložitvi letnih in zaključnih poročil ter drugih podatkov poslovnih subjektov, ki sta ju davčna organa uporabila pri svoji odločitvi, namreč izhaja naslednja ključna razlika:

2. alineja drugega odstavka 2. člena Pravilnika v povezavi z Navodilom o predložitvi letnih in zaključnih poročil ter drugih podatkov poslovnih subjektov

- vključno s subvencijami, povezanimi s ceno izdelka,

- povečano ali zmanjšano za spremembo zalog končnih in nedokončanih izdelkov ter blaga in storitev, nabavljenih za nadaljnjo prodajo

- zmanjšano za nabave blaga ali storitev za nadaljnjo prodajo

Proizvodna vrednost je podatek iz postavke F »kosmati donos od poslovanja«.

Kosmati donos od poslovanja pa predstavlja seštevek:

- subvencij, dotacij, regresov, kompenzacij in drugih prihodkov, ki so povezani s poslovnimi učinki;

- povečanja vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje; od katerih se odštejejo podatki iz zmanjšanja vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje;

- usredstevnih lastnih proizvodov in storitev;

11. Pravilnik je, kot to izhaja iz njegovega uvoda, izdan na podlagi sedmega odstavka 96. člena ZTro-1, ki določa, da podrobnejše pogoje in postopke za uveljavitev oprostitve oziroma vračilo trošarine iz tega člena predpiše minister, pristojen za finance. V teh določbah zakona pa pristojnemu ministru ni dano pooblastilo, da pogoje za vračilo trošarine iz 96. člena ZTro-1 spreminja. Kot je razvidno iz prikazanega v zgornji preglednici, pa je razlik med zakonom in Pravilnikom v posledici tega, da Pravilnik proizvodno vrednost izenačuje s kosmatim donosom od poslovanja, več, med drugim tudi ta, ki jo izpostavlja in problematizira tožnik, in sicer, da je edina negativna postavka, ki se upošteva pri izračunavanju proizvodne vrednosti po Pravilniku, morebitno zmanjšanje vrednosti zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje. Nasprotno pa je skladno z zakonsko definicijo treba odštevati še eno postavko, in sicer

nabave blaga ali storitev za nadaljnjo prodajo,

kar po trditvah tožnika v njegovem primeru znaša 15.588.716,24 EUR in torej bistveno spreminja koeficient energetske intenzivnosti njegovega podjetja.

12. Po 125. členu Ustave Republike Slovenije je sodišče pri odločanju vezano na ustavo in zakon. Če meni, da podzakonski akt, ki bi ga sicer moralo uporabiti pri sojenju, ni v skladu z Ustavo ali zakonom, mora uporabo take določbe podzakonskega akta zavrniti (

). Glede na obrazloženo oba upravna akta temeljita na zmotni uporabi materialnega prava, zato je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijani akt in zadevo vrnilo upravnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. V novem postopku se bo moral prvostopenjski upravni organ ob upoštevanju zakonske podlage in materialnopravnih stališč iz te sodbe ponovno opredeliti do možnosti vračila trošarine, pri čemer bo moral pri izračunu tožnikove proizvodne vrednosti in s tem energetske intenzivnosti njegovega podjetja upoštevati tudi zakonsko postavko zmanjšanja za nabave blaga ali storitev za nadaljnjo prodajo ter v tej zvezi ugotoviti, ali in, če ja, koliko v tožnikovem primeru znaša to zmanjšanje - glede tega namreč doslej dejansko stanje še ni bilo ugotavljano.

13. Glede na ugoditev tožbi je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22% DDV, skupaj 347,70 EUR, s pripadki.

14. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, v tem upravnem sporu pa tudi ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 125

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 96, 96/1, 96/2

Pravilnik o pogojih in postopkih oprostitve trošarine za energetsko intenzivna podjetja  (2016) - člen 2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.