UPRS Sodba I U 75/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-14

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Alenka Dolinšek

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje - prepoved razpolaganja s premičnimi stvarmi - lastništvo premičnine - virtualna valuta - kriptovaluta - napačna uporaba materialnega prava

Iz jezikovne razlage 3. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 izhaja zakonsko določen pogoj, da davčni organ lahko prepove davčnemu zavezancu razpolagati zgolj s premičninami (v konkretnem primeru so to zlate palica), ki so v lasti davčnega zavezanca oziroma na katerih ima davčni zavezanec lastninsko pravico. Dokazno breme je v konkretnem primeru na davčnem organu, ki mora v obrazložitvi izpodbijanega akta jasno navesti pravno podlago za odločitev in tudi vsa dejstva, okoliščine in dokaze iz katerih izhaja, da konkreten primer izpolnjuje vse zakonske pogoje določbe, na katero se odločitev opira. Davčni zavezanec pa tudi sicer ne more dokazovati negativnih dejstev, to je, da nima lastninske pravice na predmetnih zlatih palicah. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa pa ne izhajajo jasni razlogi, dokazi in dejstva, ter pravna ocena teh dejstev, na podlagi katerih sta prvostopenjski in pritožbeni organ v konkretnem primeru ugotovila, da ima tožnik lastninsko pravico nad predmetnimi zlatimi palicami in ne vlagatelji oz. imetniki kripto žetonov Xaurum, kot to zatrjuje tožnik.

II. Tožbi se ugodi, začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-2252/2018-134 z dne 22. 4. 2020 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim začasnim sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, prvostopenjski, tudi finančni organ) tožniku prepovedala razpolaganje z zlatimi palicami v količini in z lastnostmi, ki jih navaja (točka I izreka). Zavarovanje na podlagi tega začasnega sklepa velja do dneva izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti, ki bo izdana v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri tožniku, začetega s sklepom DT 0610-2252/2018-84 z dne 12. 7. 2019, ki je bil tožniku vročen 12. 7. 2019 (točka II izreka). Davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve tega sklepa (točka III izreka). Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da davčni organ pri tožniku opravlja postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2017 in je o tem 25. 10. 2019 izdal zapisnik, ki tožniku še ni vročen. V postopku DIN je bila ugotovljena oziroma verjetno izkazana davčna obveznost v višini 1.712.938,20 EUR iz naslova premalo obračunanega davka od dohodkov pravnih oseb za leta 2015, 2016 in 2017 ter akontacije dohodnine za oktober 2019 iz naslova izplačila drugega dohodka (v zlatu) fizični osebi. Davčni organ je izdal izpodbijani sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti na podlagi 111. člena in 3. točke prvega odstavka 119. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po katerem lahko davčni organ zavezancu za davek prepove razpolagati z njegovimi nepremičninami. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik lastnik zlatih palic, ki jih v svojih poslovnih knjigah izkazuje na kontu 6610 – blago v tujem skladišču. Tožnik ima dejansko v lasti zlate palice, ki jih je kupoval v obravnavanem obdobju, njegove zaloge so se v letu 2018 nekoliko zmanjšale. Podatkov za leto 2019 tožnik davčnemu organu ni predložil. Na dan 1. 1. 2018 tožnik izkazuje 129.119 g zlata, na svoji spletni strani pa na dan 22. 4. 2020 izkazuje 72.975,96 g zlata. Iz podatkov, ki jih tožnik sam javno objavlja izhaja, da ima najmanj 34,163 kg zlata. Davčni organ je tožniku prepovedal razpolagati, odtujiti, obremeniti, poškodovati ali uničiti navedeno količino zlata (premičnin). Tržna vrednost na dan izdaje izpodbijanega sklepa znaša 50.140,17 EUR/kg, kar je 34.163 kg zlata (1.712.938,20 EUR/tržna vrednost kg na dan izdaje sklepa 50.140,17 EUR).

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikove pritožbene ugovore zavrnilo. Virtualne valute so oblika nereguliranega digitalnega zapisa vrednosti, niso zakonito plačilno sredstvo, niso tuja valuta, niso elektronski denar, niti finančni instrument in tudi ne oblika denarnih sredstev. V skladu s sodbo SEU v zadevi C-264/14 z dne 22. 10. 2015 gre za valute, ki niso denar, ki je zakonito plačilno sredstvo. Virtualne valute pomenijo digitalno obliko vrednosti, ki je ne izda ali jamči zanjo centralna banka niti javni organ in ni nujno vezana na zakonito uvedeno valuto in je brez pravnega statusa valute ali denarja, ampak jo fizične osebe sprejemajo kot sredstvo menjave, ki se lahko elektronsko prenaša, shranjuje in menjuje. Gre za premičnine. Kriptovaluta pa se lahko obravnava tudi kot premoženjska pravica v smislu 22. člena Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ). Po povedanem po mnenju pritožbenega organa ni ovire za menjavo kripto žetonov Xaurum, ki jih je tožnik prodajal kupcem, za zlato, sporno pa je, ali so v predmetni zadevi imetniki žetonov tudi že lastniki zlata. Tožnik je davčnemu organu predložil pogodbe, iz katerih izhaja, da je pooblaščen, da strankam pomaga pri nakupu zlata oz. kripto kovancev Xaurum, ne izhaja pa pooblastilo, da bi za stranke tudi hranil zlato.

4. Tožnik ima na spletni strani objavljene Splošne pogoje z dne 1. 7. 2016, iz katerih izhaja, da je ustanovljen z namenom prodaje virtualne valute Xaurum, za investicije v zlato, kot je določeno v ceniku, za hrambo zlata in za menjavo virtualne valute za njeno trenutno zlato osnovo. Tožnik lahko Xaurume proda na trgu ali jih zamenja za zlato po trenutno veljavnem ceniku. Kupec izvede nakazilo v denarju in navede koliko denarja želi zamenjati v Xaurume. Po potrditvi naročila tožnik pripravi „mint“ za kupca in mu okvirno pove kakšna bo cena, pri čemer vrednost virtualne valute neprestano niha. Cena se izračuna po formuli objavljeni v ceniku. Tožnik po izvedbi postopka nakupa Xaurumov te nakaže na javni kriptografski ključ. Melt je menjava Xauruma za zlato, ki je določeno kot baza njegove vrednosti. Kupec izpolni spletni obrazec naročila za melt, v katerem navede osebne podatke in odda povpraševanje. Temu sledi informativna ponudba glede cene, ki se fiksira v trenutku oddaje povpraševanja kupca. Kupec mora ponudbo potrditi v 24 urah in mora izvesti nakazilo Xaurumov glede na sprejeto ponudbo. Kupec mora imeti najprej Xaurume, da jih nato pretvori (pretopi-melt) v zlato. Iz Splošnih pogojev po mnenju pritožbenega organa ne izhaja, da bi tožnik za kupce tudi hranil zlato. Navedeno je le, da naj bi imel Xaurum kritje v zlatu, slednje pa ne pomeni, da so kupci Xaurumov dejansko tudi lastniki zlata. Za to je potreben poseben predhodno naveden postopek. Iz predloženih pogodb in Splošnih pogojev pa ne izhaja, da je tožnik pooblaščen za nakup in hrambo zlata. Pritožbeni organ meni, da tožnik ni izkazal, da so kupci Xaurumov postali tudi lastniki zlata, glede na to, da so morali oddati naročilo za menjavo kripto žetonov za zlato. Sklicuje se na 26. člen, 40. člen in 60. člen SPZ. Zlate palice in kripto žetone Xaurum pa tudi pritožbeni organ šteje za premičnine. Po mnenju pritožbenega organa je tožnik kupoval zlato, ni pa izkazal, da ga je prodajal oz. zamenjal za Xaurume. Pritožbeni organ sklepno pripominja, da iz določb ZDavP-2 ne izhaja, da bi moral prvostopenjski organ v sklepih pojasnjevati tudi razloge, zaradi katerih davčnega zavezanca šteje za lastnika premoženja, s katerim se zavaruje verjetna davčna obveznost.

5. Tožnik se z izpodbijanim sklepom ne strinja in navaja, da je nepravilen in nezakonit, ker materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, ker so podane kršitve določb postopka in ker dejansko stanje ni popolno ugotovljeno. Uvodoma povzema potek postopka in navaja določbi 111. člena in 119. člena ZDavP-2, ki določata pogoje za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti. Na straneh 3 in 4 tožbe utemeljuje pravni interes za tožbo. Iz določbe 119 člena ZDavP-2 izhaja, da je za zavarovanje možno poseči le na premičnine, ki so v lasti davčnega zavezanca. Tožnik pa ni lastnik predmetnih zlatih palic, saj so te lastnina tretjih oseb (vlagateljev). Tožnik je z lastniki zlata v poslovnem razmerju in za lastnike zlato tudi hrani. Tožnik ima dolžnost skrbnega ravnanja s stvarmi, ki jih ima v hrambi, v skladu z določbo 731. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ). Na podlagi obligacijskih razmerij mora z lastniki zlata za njih shranjeno zlato izročiti iz hrambe (to je „melt“), česar pa ne more storiti, saj mu je davčni organ z nezakonitim izpodbijanim sklepom prepovedal razpolaganje z zlatom. S tem je povzročil kršitev tožnikovih obligacijskih obveznosti, kar posledično pripelje do tožnikove odškodninske odgovornosti do imetnikov kripto žetonov Xaurum. Tožnik ima nedvomno pravni interes za odpravo izpodbijanega sklepa.

6. Glede lastnine na predmetnih premičninah se tožnik sklicuje na 67. člen Ustave RS. Na podlagi tretje alineje 119. člena ZDavP-2 lahko davčni organ zavezancu za davek prepove razpolagati z njegovimi nepremičninami. Že iz jezikovne razlage nedvoumno izhaja da je lahko predmet zavarovanja le premičnina v lasti davčnega zavezanca, ne pa tudi premičnin v lasti tretjih oseb. Med strankama je v konkretnem primeru sporno, ali je tožnik lastnik predmeta zavarovanja (zlatih palic). Prvostopenjski organ je ugotovitev, da je tožnik lastnik predmeta zavarovanja utemeljil v obrazložitvi izpodbijanega sklepa z navedbo, da tožnik vrednost zlatih palic izkazuje v svojih poslovnih knjigah na kontu 6610 - blago v tujem skladišču, kar pa ni pravilno. Navedeno dejstvo pa ne dokazuje, da so te zlate palice tudi v lasti tožnika, kar pojasni. V tem delu je obrazložitev izpodbijanega sklepa pomanjkljiva in napačna. Dejansko stanje v tem delu je nepopolno ugotovljeno. Tudi obrazložitev odločbe pritožbenega organa je glede ugotovitve tožnikove lastnine predmetnih zlatih palic pomanjkljiva. Tožnik ves čas postopka zatrjuje, dokazuje in pojasnjuje, da predmetne zlate palice niso v njegovi lasti, temveč so v lasti vsakokratnih imetnikov kripto žetonov Xaurum. Tožnik z njimi ne more prosto razpolagati, kontrolo nad njimi imajo vsakokratni imetniki žetonov Xaurum. Pri presoji lastništva je potrebno upoštevati model delovanja kripto žetonov Xaurum, česar pa davčna organa nista storila. Vlagatelji so tožnika pooblastili, da jim pomaga in zanje kupuje zlato za v naprej določen znesek (z nakupom kripto žetonov Xaurum so imetniki pridobili zlato v protivrednosti njihovega vložka). Količina kupljenega zlata je bila imetnikom Xaurumov vnaprej znana. Za opredeljeno denarno vrednost je vlagatelj prejel kripto žetone Xaurum, ki izkazujejo njegov vložek v nakup zlata, kar sta stranki uredili tudi s sklenjeno pogodbo. Lastnik zlata je postal posamezen vlagatelj oz. imetnik kripto žetona Xaurum. Vlagatelj je tožnika zgolj pooblastil, da zanj kupuje in hrani blago. V nadaljevanju pojasnjuje potek postopka nakupa zlata in sicer imetnik kripto žetonov Xaurum odda obrazec oz. naročilo melta, ki ga potrdi, ko je obveščen o znesku, ki ga bo dobil. Naročilo tožnika zavezuje od trenutka, ko ga prejme. Po vsebini gre za nepogojno naročilo in ne za povpraševanje. Po sklenitvi pogodbe in pridobitvi kripto žetonov Xaurum se imetnik lahko sam odloči, koliko časa bo zlato zadržal in do takrat obdrži kripto žetone Xaurum, ki izkazujejo njegovo lastnino zlata. Tožnik ob novi izdaji kripto žetonov Xaurum kupuje za vlagatelje novo zlato, vendar nikoli ne po ceni, ki je višja od javno objavljene tržne cene zlata. Imetnik ima tako vedno vsaj takšno količino zlata, ki jo je kupil ob nakupu kripto žetonov Xaurum. Imetniki lahko prodajo kripto žetone Xaurum in s tem tudi zlato, ali pa opravijo melt in pridobijo zlato ali pa tožnika pooblastijo, da njihovo zlato proda in jim izroči denarni znesek. Rizik spremembe vrednosti zlata je na vsakokratnem imetniku žetona Xaurum, kar dokazuje, da je tožnik kupil zlato za račun imetnika žetona Xaurum in ne za svoj račun. Tožnik je zgolj izvrševal navodila vlagatelja za nakup zlata. Napačna je navedba v obrazložitvi odločbe pritožbenega organa, da imetniki kripto žetonov Xaurum nimajo garancije, da bodo po nakupu Xaurumov imeli na voljo protivrednost v zlatu, na kar naj bi kazalo dejstvo, da se cena pri meltu določa na trenutek povpraševanja oz. naročila za melt. Tožnik imetnikom zagotavlja, da bodo, ko bo melt izveden, upravičeni do najmanj toliko zlata, kot so ga pridobili ob nakupu kripto žetonov Xaurum, saj že takrat dobijo podatek, koliko zlata je bilo kupljenega na podlagi njihovega vložka. V nadaljevanju tožnik na strani 6 tožbe navaja konkreten primer. Po povedanem je napačno stališče davčnega organa, da imetniki kripto žetonov Xaurum niso lastniki zlata, marveč je lastnik zlata tožnik.

7. V Splošnih pogojih poslovanja, ki so del Bele knjige, je navedeno: „Namen Izvajalca, zaradi katerega je bil ustanovljen, je prodaja žetona Xaurum, investiranje v zlato po ceniku, hramba zlata in zamenjava žetona za njegovo trenutno zlato, pri čemer je primarna naloga Izvajalca upravljanje zlatih rezerv za kupce žetona Xauruma glede na razmerje, ki ga določa trg in Izvajalec ter vzdrževati in razvijati mrežo kriptovalut.“. Tudi iz navedene dikcije izhaja, da tožnik ni lastnik zlata, marveč zgolj izvršuje naloge, ki mu jih dajejo imetniki kripto žetonov Xaurum. Napačna je navedbo pritožbenega organa na strani 6 obrazložitve, da tožnik za imetnike (kupce) ne hrani zlata. Iz točke 8 Splošnih pogojev je tudi jasno razviden postopek melta, iz česar izhaja, da je imetnik kripto žetonov Xaurum v bistvu kupil zlato in je tudi lastnik zlata, ki ga tožnik hrani zanj. Logičen je zaključek, da mora imeti imetnik kripto žeton Xaurum, da bi imel v lasti zlato, saj kripto žeton služi izkazovanju lastninske pravice nad zlatom. Torej imetniki s kripto žetoni Xaurum izkazujejo svojo lastninsko pravico nad zlatom. Kupec, ki kupi kripto žeton, pridobi lastninsko pravico na zlatu in s tem tudi pridobi pravico, da naredi melt. Xaurum je zamenljiv za zlato. Po povedanem so imetniki žetonov Xaurum lastniki zlata, tožnik pa je zgolj v svojem imenu in za račun imetnika žetona Xaurum izvršil nakup zlata in ga za njegov račun tudi hrani. Tožnik nikoli ni bil lastnik zlata, tudi njegova volja ni bila postati lastnik zalta, marveč je zlato kupoval za vlagatelje, po njihovem naročilu in za njihov račun.

8. Davčni organ je napačno opredelil razmerje med vlagatelji (imetniki kripto žetonov Xaurum) in tožnikom, zato je tudi napačno sklepal, da je tožnik lastnik zlata. Napačna je tudi ugotovitev, da naj bi v zadevi manjkal pravni posel med tožnikom in lastniki zlata. V tem delu pritožbeni organ zgolj navaja 40. člen in 60. člen SPZ, ki pa ga ne aplicira na konkreten primer. Tožnik z vlagateljem sklene pogodbo, na podlagi katere pridobiva zlato v svojem imenu in za račun vlagatelja. Tožnik ima pooblastilo za nakup zlata za račun vlagatelja, ki izvede denarno vplačilo z namenom nakupa zlata. Takšnemu dejanskemu stanju ustrezajo določila o komisijski pogodbi iz OZ. Komisionar prav tako sklepa posle v svojem imenu, vendar za račun komitenta. Pomemben je interes, ki ga pogodbeni stranki zasledujeta. Predmet komisionarjevega izpolnitvenega ravnanja je opravljanje pravnih dejanj v svojem imenu za račun komitenta. Gre za posredno zastopanje. Tožnik je davčnemu organu že pojasnil, da gre v konkretnem primeru za pooblastilo, ki ga vlagatelj da tožniku s pisno pogodbo, da tožnik vlagateljevo nakazilo uporabi za nakup zlata ali kripto žetonov. Kupec kripto žetonov je postal tudi lastnik zlata. Pravilna pravna opredelitev razmerja med tožnikom in vlagatelji je, da gre za komisijsko razmerje. Komisionar pa je po OZ dolžan na komitenta prenesti vse koristi, ki jih je pridobil s posli s tretjo osebo. Lastninsko pravico nad zlatom tako pridobi komitent, komisionar pa je ravnal v svojem imenu in za račun komitenta. V nadaljevanju navaja določbe 793. člena, 803. člena, 805. člena in 806. člena OZ. Po povedanem je tožnik kot komisionar pooblaščen, da v svojem imenu in za račun imetnikov kripto žetonov Xaurum kupi zlato, na katerem ima lastninsko pravico imetnik kripto žetonov Xaurum kot komitent. Nepravilni so zaključki pritožbenega organa na strani 8 obrazložitve, da je tožnik deloval v svojem imenu in za svoj račun. Tožnik ni imel volje postati lastnik zlata in tudi ni izvrševal dejanske posesti na zlatu zase, z zlatom je ravnal po navodilih imetnikov kripto žetonov in ga je zanje zgolj hranil. Pravilna pravna opredelitev razmerja med tožnikom in vlagatelji je, da gre za komisijsko razmerje, kot ga opredeljuje OZ. Na straneh 11 in 12 tožbe tožnik ugovarja tudi, da predmet zavarovanja ni določljiv, saj iz izreka izpodbijanega sklepa ni jasno razvidno, na katere palice konkretno se nanaša, kar pojasni. Dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno, saj je izdaja začasnega sklepa o zavarovanju možna zgolj v povezavi s premičninami, ki so v lasti tožnika. Podane pa so tudi kršitve določb postopka, saj tožniku ni bila zagotovljena pravica do izjave, kar pojasni na straneh 12 in 13 tožbe.

9. Sodišču tožnik predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijani sklep odpravi ter samo odloči o zadevi (65. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) tako, da odloči, da se tožniku ne prepove razpolaganje z zlatimi palicami in se postopek ustavi, oziroma podrejeno, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek (64. člen ZUS-1). V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži plačilo stroškov tega postopka v višini, ki jih odmeri sodišče, v roku 15 dni po vročitvi sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 16. dne po vročitvi sodbe dalje.

10. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in odločbe drugostopenjskega organa. Toženka pojasni, da je bila v odmernem postopku že izdana odmerna odločba, ki se nahaja kot priloga 23 in v primeru ugoditve tožbi ni več pogojev za izdajo novega začasnega sklepa, kot je bil izpodbijani.

12. V obravnavani zadevi je sporna odločitev davčnega organa, da je za zavarovanje izpolnitve verjetno izkazanega davčnega dolga tožnika v višini 1.712.938,20 EUR tožniku prepovedal razpolaganje z zlatimi palicami čistine 999,9, kovnice A., A. S. Istambul, Turčija, ki jih je kupil v obdobju od 1. 3. 2016 do 30. 7. 2018 in z zlatimi palicami, ki jih je kupil pri B., Berlin, Nemčija v obdobju od 1. 4. 2015 do 30. 11. 2015, v skupni teži 34.164 kg, zlate palice pa se nahajajo na naslovu C. Tožnik ne ugovarja verjetno ugotovljeni davčni obveznosti in tudi ne njeni višini, ugovarja pa načinu zavarovanja izpolnitve navedenega davčnega dolga (prepovedi razpolaganja z navedenimi zlatimi palicami). Med strankama je sporna razlaga materialnega prava in sicer določbe 3. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2, ki omogoča davčnemu organu, da lahko davčnemu zavezancu zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti omeji ali prepove razpolagati z njegovimi premičninami. Med strankama je sporna ugotovitev davčnega organa, da je tožnik lastnik zlatih palic, na katere se nanaša izrek izpodbijanega sklepa, tožnik pa zatrjuje in dokazuje, da so lastniki predmetnih zlatih palic vlagatelji oziroma imetniki kripto žetonov Xaurum.

13. Davčna organa sta svojo odločitev oprla na 3. točko prvega odstavka 119. člena ZDavP-2, ki ureja začasni sklep za zavarovanje in daje davčnemu organu pravno podlago za poseg v pravico razpolaganja davčnega zavezanca z njegovimi premičninami. Med strankama ni sporna razlaga davčnega organa predhodno navedene določbe ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na premičnine oziroma povedano drugače, stranki se strinjata, da se predmetne zlate palice obravnavajo kot premičnine, s čimer se strinja tudi sodišče. Iz predhodno navedene določbe v delu, ki se glasi da davčni organ lahko zavezancu za davek „omeji ali prepove razpolagati z njegovimi premičninami“ pa izhaja zakonsko določen pogoj, da gre za premičnine davčnega zavezanca oz. za premičnine, na katerih ima davčni zavezanec lastninsko pravico. Med strankama pa je v konkretnem primeru sporno, ali je naveden zakonski pogoj v obravnavani zadevi izpolnjen in ali ima na predmetnih zlatih palicah lastninsko pravico tožnik, kot to ugotavlja davčni organ ali pa jo imajo vlagatelji oz. imetniki kripto žetonov Xaurum, kot to zatrjuje tožnik.

14. Prvostopenjski organ je ugotovitev, da je tožnik lastnik predmetnih zlatih palic oprl na ugotovitev, da jih tožnik v svojih poslovnih knjigah izkazuje na kontu 6610 - blago v tujem skladišču, čemur pa tožnik utemeljeno ugovarja. Tudi po presoji sodišča navedeno ne izkazuje, da ima tožnik na predmetnih zlatih palicah lastninsko pravico. Vknjižba v poslovne knjige davčnega zavezanca ne predstavlja zakonsko določenega pravnega naslova in tudi ne pridobitnega načina za pridobitev lastninske pravice na premičninah po SPZ. V skladu s 40. členom in 60. členom SPZ se za pridobitev lastninske pravice na premičninah zahteva veljaven pravni posel, iz katerega izhaja obveznost prenosa lastninske pravice in izročitev premičnine v posest pridobitelja. Glede ugotovitve, da ima tožnik na predmetnih zlatih policah lastninsko pravico, pritožbeni organ na strani 7 obrazložitve navaja, da tožnik ni z ničemer izkazal, da bi z nakupom Xauromov kupci postali tudi lastniki zlata glede na to, da so morali oddati povpraševanje za menjavo kripto žetonov Xaurum v zlato, zato ne sledi navedbam tožnika, da so bili lastniki kripto žetonov Xaurum tudi lastniki zlata. Iz preloženih pogodb o nakupu Xaurumov po mnenju pritožbenega organa ne izhaja, da bi se Xaurume zamenjalo za zlato. Iz Splošnih pogojev in predloženih pogodb tožnika pa tudi ne izhaja, da bi bil tožnik pooblaščen za nakup in hrambo zlata. Nato na strani 7 obrazložitve zaključi, da je tožnik kupoval zlato, ni pa izkazal, da bi ga prodajal naprej oz. zamenjal za Xaurume. Sklepno pa pritožbeni organ navede, da iz določb ZDavP-2 ne izhaja, da bi moral prvostopni organ v sklepih, kot je izpodbijani, pojasnjevati zakaj zavezanca šteje za lastnika premoženja, s katerim se zavaruje verjetno davčno obveznost.

15. Po presoji sodišča prvostopenjski in pritožbeni organ materialnega prava in sicer določbe 3. točke prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 nista pravilno uporabila. Kot je bilo predhodno navedeno že iz jezikovne razlage navedene določbe ZDavP-2 (davčni organ lahko davčnemu zavezancu … „prepove razpolagati z njegovimi nepremičninami“) izhaja zakonsko določen pogoj, da davčni organ lahko prepove davčnemu zavezancu razpolagati zgolj s premičninami (v konkretnem primeru so to zlate palica), ki so v lasti davčnega zavezanca oziroma na katerih ima davčni zavezanec lastninsko pravico. Dokazno breme je v konkretnem primeru na davčnem organu, ki mora v obrazložitvi izpodbijanega akta jasno navesti pravno podlago za odločitev in tudi vsa dejstva, okoliščine in dokaze iz katerih izhaja, da konkreten primer izpolnjuje vse zakonske pogoje določbe, na katero se odločitev opira. Gre za uporabo prava oziroma za subsumpcijo konkretnega primera pod določeno zakonsko normo oziroma za sintezo zgornje in spodnje premise (pravni silogizem). Davčni zavezanec pa tudi sicer ne more dokazovati negativnih dejstev, to je, da nima lastninske pravice na predmetnih zlatih palicah. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa pa ne izhajajo jasni razlogi, dokazi in dejstva, ter pravna ocena teh dejstev, na podlagi katerih sta prvostopenjski in pritožbeni organ v konkretnem primeru ugotovila, da ima tožnik lastninsko pravico nad predmetnimi zlatimi palicami in ne vlagatelji oz. imetniki kripto žetonov Xaurum, kot to zatrjuje tožnik. Ker je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, je bilo posledično tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, kot to pravilno ugovarja tudi tožnik.

16. Ker je bilo v obravnavni zadevi materialno pravo napačno uporabljeno (3. točka prvega odstavka 119. člena ZDavP-2) in dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani sklep v skladu s 4. in 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, ki je v skladu s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka.

17. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je da sodišče v zadevi samo odloči), vendar sodišče na takšen predlog ni vezano.

Sodišče je ugodilo izpodbojnemu tožbenemu zahtevki, ki ga je podrejeno podal tožnik.

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

19. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožniku, če je bila zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, stroški v višini 15,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111, 119, 119/1, 119/1-3

Stvarnopravni zakonik (2002) - SPZ  - člen 40, 60

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.