UPRS Sodba IV U 74/2021-64
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-01-27

Cvetka Horvat (preds.), Melita Ambrož (poroč.), mag. Vita Hribar

davčni inšpekcijski nadzor - odmera dohodnine - akontacija dohodnine - tožbena novota - obnova postopka po uradni dolžnosti - zdravstveno stanje - procesna sposobnost

Upravnemu spisu priložen anonimiziran zapisnik ne omogoča presoje ugotovitve davčnega organa o neizkazani poslovni rabi gotovinskih dvigov, ki ji tožnik ugovarja tako v vloženih pritožbah zoper upravne akte, kot tudi v tožbi, niti te presoje ni mogoče izvesti zaradi pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-5600/2016-14 (04-142-11) z dne 9. 11. 2016, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki začnejo teči od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v ponovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2014 davčnemu zavezancu A. A., tožniku v tem upravnem sporu, odmerila dohodnino za leto 2014 v znesku 128.694,43 EUR. Odločila je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 69.424,57 EUR znaša 59.269,86 EUR. Po odpravljeni odmerni odločbi je bilo zavezancu vrnjeno 1.173,50 EUR, zato mora zavezanec po tej odmerni odločbi plačati 60.443,36 EUR v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na način naveden v izreku izpodbijane odločbe. Odločila je tudi, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je Finančna uprava Republike Slovenije z odločbo št. DT 01-07596-0 z dne 29. 6. 2016 zavezancu odmerila dohodnino za leto 2014. Zoper navedeno odločbo se je zavezanec 15. 7. 2016 pritožil in v pritožbi navedel, da se z odmerjeno dohodnino ne strinja, ker ni nezakonito dvigoval sredstev inšpicirane družbe D., d.o.o. O pritožbi je drugostopenjski organ odločil z odločbo št. DT-499-01-1123/2016-3, z dne 8. 9. 2016, s katero je pritožbi ugodil in odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 01-07596-0 z dne 29. 6. 2016 odpravil ter zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek z napotilom, da se zavezanca seznani z vsemi dejstvi in okoliščinami in mu da možnost, da se o navedenem izjavi.

3. Davčni organ je v ponovljenem postopku zavezancu omogočil sodelovanje (dopis št. DT 4210-5600/2016-9 (04-142-11 z dne 29. 9. 2016) tako, da ga je pozval naj se v roku 8 dni izjasni o dejstvih in okoliščinah pomembnih za izdajo odločbe o odmeri dohodnine za leto 2014. Seznanitev v zvezi s postopkom odmere dohodnine za leto 2014 je bila zavezancu vročena dne 30. 9. 2016. Na poslani dopis je dne 6. 10. 2016 pismeno odgovoril zavezančev pooblaščenec družba E., d.o.o. in zahteval dostavo listin (zapisnik, pripombe na zapisnik, odločbo in pritožbo zoper odločbo, izdanih v postopku davčno inšpekcijskega nadzora poslovnih knjig in dokumentacije ter davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 3. 2014 pri zavezancu za davek D., d.o.o.). Zavezančevemu pooblaščencu je bil dne 24. 10. 2016 poslan dopis št. DT 4210-5600/2016-11(04-142-11) z vsemi zahtevanimi prilogami in dodatnimi pojasnili. Pooblaščenec zavezanca je 7. 11. 2016 navedel, da po pregledu dokumentacije in po razgovorih z davčnim zavezancem nima več vprašanj, niti nobenih dodatnih dokazil.

4. Prvostopenjski organ je v nadaljevanju pojasnil, da je Finančna uprava Republike Slovenije, Finančni urad Celje, pri zavezancu za davek D., d.o.o., opravil davčni inšpekcijski nadzor poslovnih knjig in dokumentacije ter davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 3. 2014 ter dne 23. 11. 2015 izdal zapisnik št. DT 0610-10023/2015-8. Zavezanec A. A. je bil v inšpekcijskem postopku družbe D., d.o.o. pozvan k predložitvi vseh listinskih - pisnih dokazil in pojasnitev okoliščine glede gotovinskih pologov in dvigov denarnih sredstev v letu 2014 s pisnim pozivom z dne 18. 8. 2015 št. 0610-10023/2015-5, ki mu je bil vložen v hišni predalčnik dne 4. 9. 2015.

5. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo med drugim ugotovljeno, da je A. A. nezakonito dvigoval sredstva inšpicirane družbe. Davčnemu organu ni bila predložena dokumentacija, ki bi dokazovala, da je bila dvignjena gotovina uporabljena za poslovanje inšpiciranega zavezanca. Višina teh dohodkov je znašala 269.905,00 EUR.

6. Davčni organ je omenjene dohodke obdavčil po določilih 4. in 5. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Davčni organ je dvige gotovine s transakcijskega računa inšpiciranega zavezanca za davek, s strani osebe A. A. v skupnem znesku 269.905,00 EUR, opredelil kot druge dohodke v skladu z določili 18. člena ZDoh-2 ter odmeril akontacijo dohodnine v višini 67.476,25 EUR in na podlagi navedenih ugotovitev zavezancu v ponovnem postopku odmeril dohodnino za leto 2014 v znesku 128.694,43 EUR.

7. Drugostopenjski organ je pritožbo A. A. zoper odločbo št. DT 4210-5600/2016-14 (04-142-11) z dne 9. 11. 2016 zavrnil kot neutemeljeno in dopolnil izrek izpodbijane odločbe tako, da se v prvi točki doda stavek: "odločba številka 01 07596 z dne 31. 3. 2015 o odmeri dohodnine za leto 2014 se odpravi in se nadomesti s to odločbo". Zavrnil je zahtevo za povračilo stroškov.

8. Tožnik vlaga tožbo iz razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), zlasti iz razlogov po točkah 1, 2 in 3 tega člena. Že v pritožbi je pojasnil, da je imel z novimi lastniki družbe D., d.o.o. (ki je bila prej njegova) pisni dogovor, da ostane na transakcijskem računu podjetja pooblaščenec, ker je ta družba opravljala v času, ko je bila še tožnikova, storitve za naročnike in vsi računi, ki jih je v imenu družbe v tistem času izdal, še niso bili plačani. O takšnem poslovnem dogovoru in vseh poslovnih transakcijah obstaja dokumentacija, vse se vidi iz poslovnih knjig. Pritožbi so bili priloženi vsi računi plačani po 9. 3. 2013, za katerih plačila je tožnik dvignil denar z računa podjetja D., d.o.o. Že takrat je tožnik pojasnil, da ga je v letu 2012 zadela možganska kap, zaradi katere se v samo poslovanje ni več toliko poglabljal kot prej, ker tega zdravstveno ni bil sposoben in se je invalidsko upokojil.

9. Klub pritožbenim navedbam je drugostopenjski organ izdal odločbo številka DT 4210-5600/2016-14(04-142-11) z dne 9. 11. 2016, finančni organ pa je ponovno odmeril dohodnino. Tožniku je sicer omogočil seznanitev, vendar ni upošteval nobene dokumentacije in nobenih trditev, ki jih je tožnik podal v postopku, kot je videti, pa tudi nobene poslovne dokumentacije in ostalih listin ni niti preveril, saj jih v tej odločbi niti omenja ne.

10. V nadaljevanju tožbe tožnik opozarja, da se datum zapisnika z dne 23. 11. 2015 šteje kot datum pričetka teka roka za obnovo postopka, kar po njegovem mnenju ni pravilno, saj je organ na nepravilnosti očitno sumil že prej, zagotovo pa pred dnem 23. 11. 2015. Nadalje navaja, da je tožena stranka spregledala vse trditve tožnika glede pooblastila inšpicirane družb, na podlagi katerega je tožnik dvigoval sredstva in pritožbi priloženo dokumentacijo, vse račune in potrdila o transakcijah.

11. Drugostopenjski organ je po prepričanju tožnika, pa čeprav si je vzel kar 9 mesecev za odločitev, svojo odločitev slabo obrazložil, saj iz nje ne gre razbrati, da bi prvostopenjski organ res ustrezno dokazal, da bi tožnik dvigoval denar iz računa inšpicirane družbe zase in ne za poslovanje pravne osebe. Tožnik dodatno pojasnjuje, da je v obravnavanem obdobju ustanavljal (ustanovil) novo podjetje, C., d.o.o., ki je prav od inšpicirane družbe odkupilo določena osnovna sredstva - kamione in podobno. Denar, ki ga je tožnik dvignil (ker je predstavljal plačilo za storitve, ki jih je sam opravil), je bil porabljen prav za poslovanje te pravne osebe (razvidno iz računov, ki so že v spisu, in ki jih je novo podjetje naknadno plačalo inšpicirani družbi za opremo in material namenjen poslovanju), kar je jasno tudi ob pregledu poslovanja obeh podjetij, iz njunih poslovnih bilanc ter izpiskov TRR-jev obeh podjetij. Te bilance (ki se morajo nahajati v upravnem spisu) naj dodatno - ponovno - pregleda sodišče po potrebi v tem postopku, ali pa naj angažira celo izvedenca finančne stroke. Tožnik še dodatno pove, da so mu, ko je še bil v inšpicirani družbi, nekateri naročniki dolgovali denar, eden od dolžnikov je bil na primer G., ki je nato šel v stečaj in tožnik, ki zaradi slabega zdravstvenega stanja ni prijavil terjatve v stečaj, je tako izgubil samo tam ogromno denarja, čeprav je podjetje sicer bilo nekako solidno. Tožena stranka nikakor nima pravnega naslova za obdavčitev tožnika kot fizične osebe. Predlaga se pregled poslovanja obeh podjetij, zaslišanje tožnika in prič, konkretno B. B. - računovodkinjo podjetja iz relevantnega obdobja in C. C. - direktorja inšpicirane družbe, pridobitev izpiskov TRR za obe podjetji, obe poslovni bilanci in vso dokumentacijo, ki jo je v upravni spis posredoval tožnik tekom tega postopka. Dvig in takojšnja nadaljnja poraba v poslovni (in ne zasebni) namen bosta jasno razvidna - tudi logična.

12. Tožnik je v obravnavanem obdobju bil, kot že rečeno, izjemno hudo bolan, sploh niso vedeli, ali bo še sposoben poslovati. Postal je invalidski upokojenec zaradi možganske kapi in poškodb. Glede svojega zdravstvenega stanja prilaga tej tožbi mnenje sodnega izvedenca, izdelano za potrebe kazenskega postopka, v katerem je sodni izvedenec dr. D. D. zaključil, da tožnik ni sposoben sodelovati v sodnem postopku. Sodišču se zato predlaga, da z angažiranjem izvedenca medicinske stroke preveri ali je tožnik v spornem obdobju (januar do marec 2014) sploh bil toliko poslovno sposoben, njegovim poslovnim dejanjem pripisati polno veljavo in mu posledično pripisati še odgovornost zanje.

13. Tekom inšpekcijskega pregleda je sicer v podjetje D., d.o.o. prišlo več inšpektorjev, ki so pregledali vse poslovne listine in prejeli vsa pojasnila, ki so jih zahtevali, tudi od računovodkinje, ki je takrat vodila poslovno dokumentacijo, B. B. Takrat je bilo izkazano in dokazano vse kar tožnik zatrjuje. Pravne podlage za obdavčitev opisanih zneskov v konkretni zadevi ni, zato je bila dohodnina za leto 2014 po izpodbijanih odločbah tožniku odmerjena neupravičeno in je potrebno obe odločbi tožene stranke odpraviti. Primarno tožnik predlaga sodišču zgolj odpravo odločb, podredno pa, da naj sodišče po potrebi zadevo vrne v novo odločanje toženi stranki. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

15. Sodišče je v zadevi opravilo narok za glavno obravnavo 1. 7. 2022, pri čemer je na naroku snemalo navedbe strank. Na naroku za glavno obravnavo je sodišče vpogledalo in prebralo vse listine upravnega spisa zadeve ter v listinske priloge tožnika v spisu sodišča od A1 do A20 ter A21 do A53. Tožnik se je izvedbi predlaganega dokaza z zaslišanjem priče C. C. odpovedal.

16. Druge dokazne predloge tožnika je sodišče zavrnilo, kar bo utemeljilo v nadaljevanju te sodbe.

18. Sodišče uvodoma ugotavlja, da tožnik izpodbija odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-5600/2016-14 (04-142-11) z dne 9. 11. 2016 izdano v ponovljenem postopku odločanja, v obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2014.

19. Tožnik v tožbi navaja, da datum zapisnika z dne 23. 11. 2015, ki ga je tožena stranka štela kot datum seznanitve z novimi dejstvi in dokazi, ne more šteti kot datum pričetka teka roka za obnovo postopka in da tožena stranka ni izkazala, da bi bil postopek obnove sploh uveden v zakonitem 6-mesečnem roku, tožnik pa pred izdajo drugostopenjske odločbe na ta datum ni bil pozoren.

20. Sodišče po vpogledu v listine priloženega upravnega spisa ugotavlja, da je bil v zadevi odmere dohodnine za leto 2014, končane z odločbo št. DT 01-07596 z dne 31. 3. 2015, izdan sklep št. DT 4210-1204/2016-29(04-142-11) z dne 12. 4. 2016, s katerim je finančni organ po uradni dolžnosti obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2014. Zoper navedeni sklep (samostojna) pritožba ni bila dovoljena, zato je sodišče vpogledalo v pritožbo zoper odločbo št. DT 01-07596-0 z dne 29. 6. 2017 izdano v obnovljenem postopku odločanja in ugotovilo, da tožnik ni ugovarjal pravilnosti subjektivnega roka za uvedbo postopka obnove dohodnine, niti temu roku ni ugovarjal v pritožbi (z dne 28. 11. 2016) zoper odločbo št. DT 4210-560072016-14804-142-119 z dne 9. 11. 2016 izdani v ponovljenem postopku odločanja. Tako je tožnik pravilnosti subjektivnega roka prvič ugovarjal šele v tožbi, pri čemur je pojasnil, da pred izdajo drugostopenjske odločbe na ta datum (zapisnika z dne 23. 11. 2015) ni bil pozoren.

21. Sodišče tožbeni ugovor oziroma dvom, ki se nanaša na pravilnost teka (začetka) subjektivnega roka za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2014, zavrača kot nedovoljenega. Skladno z določbo tretjega odstavka 20. člena ZUS-1 namreč stranke v upravnem sporu ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. Po 52. členu ZUS-1 lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje izpodbijanega akta. Nova dejstva in dokazi se lahko upoštevajo le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oz. navesti v postopku izdaje upravnega akta.

22. Kot izhaja iz povzetka tožbenega ugovora, tožnik svojih navedb ne utemeljuje skladno s pravilom iz tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, pojasnilo, da na ta datum prej ni bil pozoren, pa standardu obrazložitve iz navedene določbe ne ustreza.

23. Sodišče kljub odločitvi, da zgoraj navedeni tožbeni ugovor ni dovoljen, dodaja še razlago, da Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v 89. členu določa, da če davčni organ izve za nova dejstva in najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi ali uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku pet let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. V petem odstavku istega člena pa določa, da če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugem postopku, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika.

24. Sodišče po vpogledu v listine upravnega spisa ugotavlja, da je tožena stranka začetek teka subjektivnega roka za obnovo postopka vezala na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) pri zavezancu za davek, družbi D., d.o.o., št. DT 0610-10023/2015-8 z dne 23. 11. 2015, ki je bil tožniku vročen 24. 10. 2016, v ponovljenem postopku odločanja (dopis davčnega organa št. DT 4210-5600/2016-11(04-142-11 z dne 28. 9. 2016 / "Seznanitev v zvezi s postopkom odmere dohodnine za leto 2014 - ponovni postopek na podlagi odločbe II. stopnje št. DT499-01-1123/2016-3 z dne 8. 9. 2016"). Sodišče ugotavlja tudi, da tožnik navedeno številko in datum zapisnika o DIN, kot nesporno, povzema tudi v svojih vlogah, vendar te številke in datuma zapisnika sodišče ne more preveriti. Listinam upravnega spisa je namreč priložen zapisnik, ki ni datiran in ne oštevilčen, iz njegove sicer anonimizirane vsebine pa izhaja, da je bil pri zavezancu za davek opravljen davčni inšpekcijski nadzor poslovnih knjig in dokumentacije ter davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 3. 2014 in ugotovitve, ki se nanašajo na dvige gotovine iz transakcijskega računa inšpicirane pravne osebe. Če je bil torej zapisnik sestavljen dne 23. 11. 2015 in postopek odmere dohodnine obnovljen s sklepom št. DT 4210-1204/2016-29804-142-11) z dne 12. 4. 2016, čemur stranke tega upravnega spora ne ugovarjajo, je tožena stranka sklep o obnovi postopka izdala pravočasno, saj od dneva dokončne sestave zapisnika DIN, ki je bil podlaga za obnovo postopka do dneva izdaje sklepa o obnovi postopka, še nista potekla po prvem odstavku 89. člena določen šestmesečni oziroma petletni prekluzivni rok.

25. V nadaljevanju pa se sodišče opredeljuje do tožnikovih navedb, da je bil v času teka postopka izjemno hudo bolan in da je zaradi možganske kapi in poškodb postal invalidski upokojenec in da naj sodišče na podlagi priloženega mnenja sodnega izvedenca dr. D. D., izdelanega za potrebe kazenskega postopka in z angažiranjem izvedenca medicinske stroke preveri ali je tožnik v spornem obdobju (januar do marec 2014) sploh bil toliko poslovno sposoben oziroma je njegovim poslovnim dejanjem pripisati polno veljavo in mu posledično pripisati še odgovornost zanje.

26. V zvezi z navedenim tožbenim ugovorom in tej zvezi predlogom za izvedbo dokaza z izvedencem medicinske stroke sodišče tožniku najprej pojasnjuje, da mora v skladu 49. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) upravni organ med postopkom ves čas po uradni dolžnosti paziti na to, ali je tisti, ki nastopa kot stranka, lahko stranka v postopku, in ali zastopa procesno nesposobno stranko njen zakoniti zastopnik. Procesna sposobnost je opredeljena v prvem odstavku 46. člena ZUP, ki določa, da lahko stranka, ki je poslovno popolnoma sposobna, sama opravlja dejanje v postopku.

27. Poslovna sposobnost v ZUP sicer ni opredeljena, vendar pa je iz sodne prakse Vrhovnega sodišča razvidno, da gre za sposobnost stranke, da sama z lastnimi dejanji in lastno voljo pridobiva pravice in prevzema dolžnosti v obligacijskih razmerjih. Podlaga poslovne sposobnosti je tako sposobnost razsojanja, ki je dejanske narave in je odvisna od okoliščin konkretnega primera.

28. Ob upoštevanju navedenih izhodišč in tožbenih trditev o tožnikovih zdravstvenih težavah, katerih opis izhaja tudi iz tožbi priloženega Medicinskega izvedenskega mnenja z dne 30. 10. 2013 dr. D. D., sodišče ugotavlja, da tožnikova procesna sposobnost, niti poslovna sposobnost v upravnem postopku nista bili vprašljivi, tožnik pa v postopku pred izdajo odločbe ni zatrjeval poslovne nesposobnosti. Tožnika so v tem postopku zastopali pooblaščenka E. E. in kasneje družba E. ter odvetnica F. F. Slednja je sicer v pritožbi z dne 9. 11. 2016 izpostavila, da pritožnik - davčni zavezanec zaradi možganske kapi in več poškodb glave sploh ni razumel kaj se dogaja v tem postopku in še danes ne razume od kod zneski kot izhajajo iz izpodbijane odločbe. Po presoji sodišča te navedbe, ponovljene v tožbi, torej nerazumevanje postopka, tudi ob tožnikovem zatrjevanju v tožbi, da se mu je zdravstveno stanje izboljšalo in je zato poskušal rešiti premoženje tako, da je ustanovil firmo z enako dejavnostjo (v obdobju iz katerega izvirajo sporni dvigi gotovine), ne utemeljuje nadaljnje tožnikove zahteve, da se ugotovi tožnikova poslovna sposobnost v času od januarja do marca 2014 in ugotovi, ali je bilo mogoče tožnikovim poslovnem dejanjem v tem obdobju pripisati polno veljavnost in odgovornost. Sodišče je na tej podlagi tožnikov predlog za izvedbo dokaza s postavitvijo izvedenca medicinske stroke zavrnilo kot nepotrebnega za ta sodni postopek.

29. V obravnavani zadevi je torej sporna v obnovljenem postopku odločanja odmerjena dohodnina za leto 2014, ki temelji na ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora pri zavezancu za davek družbi D., d.o.o., v katerem je bilo ugotovljeno, da je tožnik nezakonito dvigoval sredstva inšpicirane družbe in nadaljnja ugotovitev davčnega organa, da dokumentacije, ki bi dokazovala porabo gotovine za poslovanje inšpiciranega zavezanca, tožnik ni predložil. Sredstva v višini 269.905,00 EUR je zato davčni organ opredelil kot druge dohodke v skladu z določili 18. člena ZDoh-2 ter odmeril akontacijo dohodnine v višini 67.476,25 EUR.

30. Iz zgoraj navedenega zapisnika, ki ni oštevilčen in datiran (kot je sodišče že pojasnilo) in je anonimiziran tako, da iz njega izhajajo samo ugotovitve (zaključki), ki se nanašajo na tožnika kot fizično osebo, izhaja tudi nadaljnja ugotovitev, da razen obračunov DDV ter davčnih evidenc za inšpicirano obdobje, druge poslovne dokumentacije za inšpicirano obdobje ni bilo mogoče pridobiti in je zato, ker je bil tožnik prejšnji zastopnik in pooblaščenec za poslovanje s TRR inšpiciranega davčnega zavezanca, od slednjega davčni organ zahteval predložitev vse listinske dokumentacije oziroma dokazil, ki bi pojasnile okoliščine njegovih gotovinskih pologov in dvigov iz TRR. Iz zapisnika sledi tudi nadaljnja ugotovitev, da tega zahtevka tožnik ni realiziral, po telefonu pa je sporočil, da zahtevka sam zaradi posledic kapi ne more realizirati in da je delo v podjetju F., d.o.o. odpovedala odgovorna oseba. V nadaljevanju iz zapisnika DIN izhaja, da tožnik dokumentacije ni posredoval in na strani 5, 6 in 7 tega zapisnika ugotovitev, da je tožnik nezakonito, ne da bi bili izraženi poslovni nameni, izvedel dvige, ki predstavljajo prihodke obdavčene po določilih 4. člena ZDoh-2. Ti dvigi (dan izplačila) so v zapisniku datumsko opredeljeni, navedena je vsota izplačila in znesek (neplačani) akontacije dohodnine na določen dan.

31. Sodišče ugotavlja tudi, da iz zahteve št. DT 0610-10023/2015-8 z dne 18. 8. 2015, posredovane tožniku v postopku inšpiciranja davčnega zavezanca D., d.o.o. (list. št. 2 upravnega spisa) med drugim izhaja, da se je izvajal inšpekcijski davčni nadzor tudi v družbi F., d.o.o. in da je davčni organ v zahtevi za posredovanje podatkov zahteval odgovore tako v zvezi z gotovinskimi dvigi iz TRR družbe D., d.o.o., kot odgovore v zvezi z gotovinskimi pologi na račun inšpicirane družbe D., d.o.o.

32. V tej zvezi sodišče pojasnjuje, da morajo dejanske ugotovitve navedene v zapisniku in zaključki, ki izhajajo iz njega, izhajati tudi iz obrazložitve izpodbijanega upravnega akta (podprte z listinami upravnega spisa). V upravnem sporu se namreč presoja zakonitost in pravilnost upravnega akta, to presojo pa je mogoče izvesti le pod pogojem, da ima izpodbijani akt (tudi akt drugostopenjskega organa) vse sestavine, torej tudi obrazložitev, v kateri morajo biti med drugim navedeni: ugotovljeno dejansko stanje in dokazi, na katere je oprto (2. točka prvega odstavka 214. člena ZUP); razlogi, ki so bili odločilni za presojo posameznih dokazov (3. točka prvega odstavka 214. člena ZUP); razlogi, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo (5. točka prvega odstavka 214. člena ZUP); razlogi zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank (6. točka prvega odstavka 214. člena ZUP). Akt, ki take obrazložitve nima, ni izdelan v skladu z ZUP, kar pa predstavlja bistveno kršitev pravil upravnega postopka, zaradi česar je treba tak akt odpraviti. Odsotnost obrazložitve akta ali pomanjkljiva obrazložitev akta namreč onemogoča učinkovito varstvo pravic strank.

33. Tako sodišče ugotavlja, da iz obrazložitve izpodbijanega akta ne izhaja podatek o očitanih gotovinskih dvigih s TRR družbe D., d.o.o., ampak so ti dvigi opredeljeni v skupni višini 269.905,00 EUR. Prav tako iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja presoja in ugotovitve davčnega organa, ki se nanašajo na tožnikovo zatrjevanje (v pritožbi zoper odločbo št. DT 01 07596-0 z dne 18. 7. 2016, v zapisniku z dne 25. 7. 2016 in v dopisu z dne 6. 10. 2016) v zvezi s porabo gotovinskih sredstev, ki jih je tožnik na podlagi pooblastila dvigoval s TRR družbe D., d.o.o. oziroma zatrjevano porabo teh sredstev v družbi F., d.o.o. Navedene ugotovitve ne izhajajo niti iz odločbe drugostopenjskega organa št. DT 499-01-1690/2016-2 z dne 17. 8. 2017, čeprav jih je tožnik uveljavljal tudi v pritožbi z dne 25. 11. 2016. Sodišče se sicer strinja s stališčem tožene stranke, da pojma dohodka podjetja ne gre enačiti s pojmom dohodka lastnika podjetja, prav tako sodišče pritrjuje toženi stranki, da mora poraba sredstev družbe izkazovati poslovne namene, kar pa v nadaljevanju ob tožnikovem zatrjevanju, da so sredstva bila porabljena v poslovne namene in kot dokaz za te trditve predloženi računi, zahteva tudi obrazložitev morebitne zavrnitve trditev in predloženih dokazil.

34. Sodišče pojasnjuje, da je v zadevi obrazložitev izpodbijanega akta ter opredelitev tožene stranke do vseh ugovorov in predloženih dokazil bistvena toliko bolj zato, ker sodišču listine predloženega upravnega spisa, predvsem zapisnik št. DT 0610-10023/2015-8 z dne 23. 11. 2015, ne dajejo podlage za drugačno odločitev. Na izvedeni glavni obravnavi se je namreč tožena stranka na navedeni zapisnik sklicevala in pojasnila, da naj bi iz njega izhajalo, da je družba D., d.o.o. izdajala račune družbi F., d.o.o. v različnih zneskih za nabavo različnih tovornih vozil, kar pomeni, da bi bilo treba tožnikove pritožbene ugovore, ki se nanašajo na poslovno rabo dvigovanih gotovinskih sredstev presoditi oziroma se do njih opredeliti tako v smislu davčno upoštevnega poslovnega dogodka in tudi sledljivosti denarnega toka v zvezi z zatrjevanimi pologi in plačili in v primeru, da v davčnem smislu ni dokazana poraba sredstev za poslovni namen, izplačane zneske obravnavati kot obdavčljive dohodke fizične osebe.

35. Sodišče tako ugotavlja, da upravnemu spisu priložen anonimiziran zapisnik št. DT 0610-10023/2015-8 z dne 23. 11. 2015 ne omogoča presoje ugotovitve davčnega organa o neizkazani poslovni rabi gotovinskih dvigov, ki ji tožnik ugovarja tako v vloženih pritožbah zoper upravne akte, kot tudi v tožbi, niti te presoje ni mogoče izvesti zaradi pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa. Sodišče pa izrecno opozarja, da se v tej sodbi ne opredeljuje do zatrjevane (poslovne) rabe gotovinskih sredstev, niti se ne spušča v presojo, ali so bila v postopku inšpiciranja družbe D., d.o.o. upoštevana in spoštovana vsa dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, niti spoštovana pravila sodelovalne dolžnosti tako zavezanca za davek (v primeru DIN v družbi F., d.o.o.) in kot tretje osebe v družbi D., d.o.o.

36. Sodišče je na podlagi navedenega izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih bistvenih kršitev določb postopka (po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka 27. člena ZUS-1) odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo vrnilo v ponovni postopek.

38. Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo, zato je tudi odločilo, da mora tožena stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 povrniti tožniku zahtevane stroške postopka. V skladu z navedenim določilom se tožniku v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Na podlagi četrtega odstavka 3. člena tega Pravilnika je sodišče prisodilo tožniku pavšalni znesek 385,00 EUR, povečan za 22 % DDV, skupaj 469,70 EUR. Zadeva je bila namreč rešena na glavni obravnavi, tožnik pa je v postopku imel pooblaščenko, ki je odvetnica. Ta znesek mora tožena stranka plačati tožniku v 15 dneh od prejema sodbe, v primeru zamude pa skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po preteku tega roka do plačila (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Sodišče pripominja, da bo plačana sodna taksa za postopek v višini 148,00 EUR vrnjena tožniku po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 18

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 52

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.