UPRS Sodba I U 1097/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-12-19

1. Ustavna pritožba zoper sklep Vrhovnega sodišča št. X DoR 18/2024 z dne 18. 9. 2024 se ne sprejme.

2. Ustavna pritožba zoper sodbo Upravnega sodišča št. I U 1097/2021 z dne 19. 12. 2023 v zvezi z odločbo Ministrstva za finance št. DT 499-21-222/2019-2 z dne 23. 6. 2021 in sklepom Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-5504/2018-23 (01322-35, 01322-28) z dne 2. 8. 2019 se sprejme v obravnavo.

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - davčni obračun - obračun davčnega odtegljaja - stranski udeleženec

Ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 se v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka kot zavezancem za davek in davčnim organom in ne med davčnim zavezancem in davčnim organom. V davčnih zadevah, v katerih določen davek ni bil plačan za davčnega zavezanca se po ugotovitvi dodatne obveznosti plačnika davka v postopku DIN praviloma izvede ustrezen postopek dodatne odmere tega davka samemu davčnemu zavezancu. Gre za dva ločena postopka, v katerih odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca vezan.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijanim sklepom odločila, da se tožniku ne prizna lastnost stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) pri zavezancu za davek A., d. o. o. (v nadaljevanju A., d. o. o.). Z istim sklepom je zavrgla tudi tožnikovo zahtevo za vstop v postopek DIN oziroma za vstop v pritožbeni postopek ter za vročitev zapisnika DT 0610-5504/2018-12(01322-35, 01322-28) z dne 6. 5. 2019 in odločbe DT 0610-5504/2018-19 (01322-35, 01322-28) z dne 5. 7. 2019, ter tudi za vpogled v ostalo spisno dokumentacijo.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je zoper družbo A., d. o. o. tekel postopek DIN, v katerem ji je davčni organ naložil plačilo akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost, ker je presodil, da je tožnik storitve po pogodbi o poslovnem sodelovanju, sklenjeni med družbo A., d. o. o. in družbo B., d. o. o., opravljal v odvisnem razmerju v skladu s 35. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ob sklicevanju na 43. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 59. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni organ pojasni, da v konkretnem primeru ni izkazano, da je interes tožnika neposreden, saj davčni organ izvaja DIN pri družbi A., d. o. o. kot plačniku davka, tožnika pa navedeno zadeva le posredno in sicer v primeru, če bo družba naloženo davčno obveznost kasneje (morda) izterjala od tožnika, oziroma v obnovi postopka odmere dohodnine. Interes tožnika je torej hipotetičen, pogojen, ne dejanski oziroma konkreten. Iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 izhaja, da se stranska udeležba v DIN ne more priznati zgolj zaradi tega, ker bodo v tem postopku lahko ugotovljena neka dejstva, ki bodo lahko v škodo osebam (ki zahtevajo stransko udeležbo) v nekem drugem postopku. Obveznost obračuna davčnega odtegljaja (akontacij dohodnine in obveznih prispevkov) je samostojna davčna obveznost, ki je z zakonom prenesena na plačnika davka in zgolj posredno, preko odmere dohodnine na letni ravni, vpliva na davčno obveznost prejemnika dohodka. Tožnik bo tako svoje pravne interese lahko varoval v obnovljenem postopku odmere dohodnine. V 2. točki prvega odstavka 129. člena ZUP je določeno, da organ najprej preizkusi zahtevo in jo s sklepom zavrže, če tožnik v vlogi ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi oziroma, če po tem zakonu ne more biti stranka. Ker davčni organ tožniku ni priznal statusa stranskega udeleženca, njegove zahteve za vročitev zapisnika in odločbe ter vpogleda v ostalo spisno dokumentacijo ni vsebinsko obravnaval in jo je zavrgel.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ pritožbo tožnika zavrnilo in potrdilo odločitev davčnega organa. Ob sklicevanju na 43. člen in 142. člen ZUP toženka ugotavlja, da je odločitev davčnega organa pravilna in zakonita, a deloma obrazložena z napačnimi razlogi. Tožnik je dne 22. 7. 2019 vložil vlogo, naslovljeno kot zahteva za priznanje položaja stranskega udeleženca. Toženka ugotavlja, da je davčni organ pri družbi A., d. o. o. izvedel DIN, v postopku pa je bila 5. 7. 2019 izdana odločba, ki je bila zavezancu za davek vročena 8. 7. 2019. Ker je bila odločba že izdana, čemur tožnik ne nasprotuje, tožnik ne more uspešno uveljavljati zahteve za vstop v postopek DIN, ki je bil na prvi stopnji že končan. Vstop v postopek se lahko zahteva samo tekom postopka na prvi stopnji, po izdaji prvostopenjske odločbe pa ima oseba možnost vstopiti v postopek le, če odločba posega v njene pravice ali pravne koristi. Tožnik, ki meni, da bi se moral postopka udeleževati kot stranski udeleženec, odločba prve stopnje pa je že bila izdana in vročena stranki, lahko v roku, ki ga ima stranka za vložitev pritožbe, zahteva vročitev odločbe in nato vloži pritožbo v enakem roku, kot je določen za stranko, če iz vseh okoliščin izhaja, da za izdajo odločbe ta oseba ni vedela oziroma iz okoliščin ni mogla sklepati, da je bila odločba izdana. Davčni organ je tako pravilno presojal, ali je tožniku mogoče priznati lastnost stranskega udeleženca v postopku DIN pri družbi A., d. o. o. ter pravilno zavrgel zahtevo za vročitev odločbe z dne 5. 7. 2019. Za priznanje stranske udeležbe je bistven obstoj pravnega interesa oziroma pravne koristi, ki mora biti neposredna, na zakona ali drug predpis oprta osebna korist, ta pa v danem primeru ni podana. V zvezi s stališčem Ustavnega sodišča RS v odločbi Up 785/15-14 in Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016 toženka pojasni, da ni pristojna za presojo ustavnosti in zakonitosti odločitev Vrhovnega sodišča RS. Odločitev v konkretnem primeru temelji na formalnih pravnih virih ter usklajeni davčni in sodni praksi, ki v primeru priznanja pravice do stranske udeležbe sledi sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017. Odločitev o zavrženju zahteve tožnika za vročitev zapisnika z dne 6. 5. 2019 ter za vpogled v ostalo spisno dokumentacijo pa je tudi pravilna, saj imajo skladno s prvim odstavkom 82. člena ZUP pravico pregledovati dokumente zadeve zgolj stranke (in stranski udeleženci, ki imajo v postopku enake pravice kot stranke) postopka.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS Up-785/15-14, Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016 in jo obširno povzema. V navedeni odločbi je Ustavno sodišče RS z vidika pravice iz 22. člena Ustave RS presodilo, da lahko v primerih, ko se ugotovitve davčnega organa v postopku DIN pri plačniku davka nanašajo na davčnega zavezanca, ki mu davčni organ kasneje obnovi postopek odmere dohodnine, davčni zavezanec svoje pravne koristi učinkovito in dejansko zavaruje le, če mu je priznana lastnost stranskega udeleženca že v postopku DIN in s tem zagotovljena pravica do izjave. Drugačno stališče davčnega organa pomeni arbitraren odstop od sodne prakse, za kar ni nobene podlage, niti ni odstop ustrezno obrazložen. Stališče Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, na katerega je odločitev oprla toženka, je napačno in grobo krši tožnikove pravice iz 14. člena in 22. člena Ustave RS. Enako kot Ustavno sodišče RS je odločilo tudi Upravno sodišče v zadevi I U 1656/2016. Tožnik pojasnjuje, da je DIN pri družbi A., d. o. o. vodil do ugotovitve dejstev, ki se nanašajo neposredno na tožnika kot davčnega zavezanca na način, da v davčnem pogledu poslabšujejo njegov položaj. Zato tožniku ni mogoče odrekati neposrednega pravnega interesa, da se udeležuje pritožbenega postopka in na ta način vpliva na izid postopka. Pri DIN so se ugotavljala dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka odmere dohodnine, ki je bila pri tožniku že uvedena.

5. Davčni organ je tožniku že izdal sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine za leti 2015 in 2016, skupaj z vabilom na izjavo. V navedenih sklepih se je davčni organ le skliceval na izdan zapisnik DT 0610-5504/2018-12, brez navedbe vsebinskih razlogov za obnovo odmere dohodnine za navedeni leti. S tem je davčni organ kršil tako pravico do izjave kot tudi pravico do učinkovitega pravnega sredstva. Navedeno postopanje kaže na položaj tožnika v postopku obnove odmere dohodnine, v katerem tožnik ne bo mogel uspešno varovati svojega pravnega položaja in pravne koristi. Glede na vsebino sklepov o obnovi postopka odmere dohodnine ni dvoma, da tožnik ne bo mogel učinkovito braniti svojih pravic in pravnega položaja. Zato meni, da bi moralo sodišče dati večji pomen statusu tožnika kot davčnega zavezanca za dohodnino in ne izhajati le iz statusa družbe A., d. o. o. kot plačnika davka.

6. Davčni organ je spregledal dejstvo, da je predmet DIN inšpekcijski nadzor pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov fizičnih oseb. Z navedbo, da se v postopku DIN ne odloča o neposredni pravni koristi tožnika, se je davčni organ neutemeljeno izognil opredelitvi statusa tožnika v samem DIN. S prekvalifikacijo prejemkov v dohodek iz zaposlitve je namreč toženka v DIN že ugotovila dodatno dohodninsko obveznost tožnika in obveznost iz naslova pripadajočih obveznih prispevkov za socialno varnost in s tem posegla v njegovo neposredno pravno korist. Ugotovljena davčna obveznost v postopku DIN pri družbi A., d. o. o. bo davčnemu organu služila kot podlaga za dokončni izračun dohodnine. Podatke za ponovno odmero dohodnine bo davčni organ zajemal neposredno iz inšpekcijske odločbe in pri tem ne bo ugotavljal in preverjal pravilnosti kvalifikacije prejemkov tožnika, ki so bili podlaga ponovni odmeri dohodnine. Tožnik opozarja tudi na neenako obravnavo davčnih zavezancev v postopkih DIN pri pravnih osebah, kot izplačevalcih dohodkov. Sodišču zato predlaga, da po uradni dolžnosti pridobi informacijo o tem, koliko davčnim zavezancem je bil priznan položaj stranskega udeleženca v postopkih DIN, ki se vodijo zoper pravne osebe kot plačnike davka v zadevah ugotavljanja pravilnosti obdavčitve izplačil fizičnih oseb. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

7. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Po 43. členu ZUP, na katerega se pravilno sklicuje davčni organ, ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi.

10. Pravna korist je po drugem odstavku istega člena ZUP neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist, kar pomeni, da je neposredno odvisna od odločitve o pravici in obveznosti stranke v konkretnem upravnem postopku. Oseba, ki izkaže pravni interes, ima po tretjem odstavku tega člena (zaradi varstva svojih pravnih koristi) enake pravice in dolžnosti kot stranka, če zakon ne določa drugače. Pravice, ki jih zagotavlja načelo zaslišanja stranke, ima na tej podlagi in v okviru varovanja lastnih pravnih koristi torej tudi stranski udeleženec.

11. V konkretnem primeru tožnik uveljavlja udeležbo v postopku DIN pri družbi A., d. o. o., v katerem naj bi davčni organ družbi naložil plačilo akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost, ker naj bi tožnik storitve po pogodbi o poslovnem sodelovanju opravljal v odvisnem razmerju v skladu s 35. členom ZDoh-2. V postopku DIN se torej odloča o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna kot v pogledu njihovega plačila po določbah materialnega zakona kot po določbah procesnega zakona zavezana pravna oseba kot plačnica davka in s tem zavezanka za davek po določbah 12. člena ZDavP-2 in ne tožnik kot zavezanec za dohodnino po določbi 4. člena ZDoh-2.

12. V dejansko in pravno primerljivi zadevi je Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 že sprejelo stališče glede pravice do udeležbe davčnega zavezanca v "tujem" davčnem postopku. Presodilo je, da se ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka kot zavezancem za davek in davčnim organom in ne med davčnim zavezancem in davčnim organom. V davčnih zadevah, v katerih določen davek ni bil plačan za davčnega zavezanca (npr. dohodnina, akontacija dohodnine), se po ugotovitvi dodatne obveznosti plačnika davka v postopku DIN praviloma izvede ustrezen postopek dodatne odmere tega davka samemu davčnemu zavezancu. Po stališču Vrhovnega sodišča RS gre za dva ločena postopka, v katerih odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca vezan. Sodelovanje davčnega zavezanca kot stranskega udeleženca v postopku DIN z vidika uresničevanja pravice do izjave iz 22. člena Ustave RS zato ni potrebno, saj mu je ta ustavna pravica učinkovito zagotovljena v tistem upravnem postopku, v katerem se odloča o njegovi morebitni spremembi davčne obveznosti. Možnost izjave mu je zagotovljena tako glede razlogov za obnovo po uradni dolžnosti kot tudi glede dejstev v obnovljenem postopku, ki na podlagi izdanega sklepa o obnovi poteka o njegovi davčni obveznosti, to pa lahko uveljavlja tudi s pravnimi sredstvi zoper navedene akte.

13. Ustavno sodišče RS je glede istega pravnega vprašanja res sprejelo drugačno odločitev

kot Vrhovno sodišče v že omenjeni sodbi, vendar je kasneje (vsaj posredno) pritrdilo Vrhovnemu sodišču RS, s tem ko ustavne pritožbe zoper navedeno sodbo Vrhovnega sodišča RS ni sprejelo v obravnavo.

Navidezna dilema, ali bi moral davčni organ slediti stališču Ustavnega ali Vrhovnega sodišča, torej ne obstoji. Tudi sicer ima ob upoštevanju ustavnopravnega položaja v sodni hierarhiji Vrhovno sodišče RS položaj najvišjega razlagalca zakonskega prava,

zato so njegova stališča in razlaga zakonskih določb (v konkretnem primeru ZDavP-2 in ZDoh-2) zavezujoča ne samo za upravne organe, ampak tudi za to sodišče kot hierarhično nižje sodišče. Davčni organ je torej moral v obravnavani zadevi slediti zgoraj navedenemu stališču in ni arbitrarno oziroma neobrazloženo odstopil od sodne prakse, kot se mu očita v tožbi. Enako velja za tukajšnje sodišče.

14. Tožnik glede na navedeno ne more uspeti z ugovori, s katerimi nasprotuje pravnemu razlogovanju Vrhovnega sodišča RS glede pravice do stranske udeležbe. Pri tem tudi ne trdi, da bi bil njegov primer v bistvenem drugačen od primera, kot ga je slednje obravnavalo. Prav nasprotno, kot izhaja iz tožbe in iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je davčni organ tožniku na podlagi ugotovitev iz DIN pri družbi A., d. o. o. po uradni dolžnosti že obnovil postopek odmere dohodnine za leti 2015 in 2016 in mu v navedenih postopkih izdal novi odločbi. Morebitne procesne kršitve, ki naj bi jih davčni organ storil v obnovljenem postopku (da niso pojasnjeni vsebinski razlogi za obnovo postopka odmere dohodnine, da se davčni organ le sklicuje na zapisnik) in s katerimi poskuša tožnik utemeljiti svojo pravno korist za vstop v postopek DIN, lahko tožnik po navedenem uveljavlja s pravnimi sredstvi zoper izdane upravne akte (tj. sklep o obnovi oziroma novo izdano odločbo, s katero je bila nadomeščena prvotna odločba o odmeri dohodnine). Na ta način lahko učinkovito zavaruje svoje pravice v samostojnem davčnem postopku.

15. Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, tožba pa neutemeljena, jo je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

16. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1. Kljub temu, da se tožnik v tožbi sklicuje na tožbeni razlog iz 3. točke prvega odstavka 27. člena ZUS-1 (napačno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje), pa iz ostalih tožbenih ne izhaja, da bi bilo dejansko stanje med strankama postopka sporno. Kot je razvidno iz obrazložitve te sodbe, je predmet spora zgolj razlaga prava.

17. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, v skladu s katerim v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Glej predvsem 38. do 40. točko obrazložitve navedene sodbe.

Odločba št. Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, na katero se sklicujte tožnik. Tej odločitvi je v zadevah, ki jih omenja tožnik, sledilo tudi Upravno sodišče RS.

Glej sklep Up-168/18 z dne 19. 4. 2021. Ustavno sodišče RS se v obrazložitvi sklepa sklicuje na neizpolnjevanje pogojev iz drugega odstavka 55.b člena Zakona o ustavnem sodišču.

Kar mu priznava Ustavno sodišče RS sámo, glej odločbo U-I-517/18 z dne 9. 6. 2022 z dne 9. 6. 2022, 9. točka obrazložitve.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 43, 129, 129/1, 129/1-2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 59, 59/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.