UPRS Sodba I U 1582/2021-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-07-20

davek od dohodka iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - prikrito izplačilo dobička - izogibanje plačilu davka - napačna uporaba materialnega prava

Tožnik je od dveh svojih družbenikov po Pogodbi o odsvojitvi poslovnih deležev odkupil dva poslovna deleža in za deleža v letu 2017 izplačal kupnino v znesku 770.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo vsakega družbenika družbi, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožnik pridobil lastna poslovna deleža, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Čeprav je mogoče pritrditi razlogom v izpodbijani odločbi in toženi stranki, da tudi po sklenitvi spornega pravnega posla v družbi tožnika ni prišlo do bistvenih sprememb v razmerju med tožnikom in družbenikoma, nakup lastnega poslovnega deleža sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-4071/2018-27 z dne 13. 6. 2019 odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15-ih dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila davek od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 v znesku 192.500,00 EUR in obresti v znesku 28.305,89 EUR, ki ju mora tožnik plačati v 30-ih dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka skupaj z zamudnimi obrestmi in pod izvršbo.

2. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor davka do dohodkov pravnih oseb in davka od dohodka iz kapitala in v postopku odločil, da kupnino v skupnem znesku 770.000,00 EUR po Pogodbi o odsvojitvi poslovnih deležev SV 216/17 z dne 30. 3. 2017, s katero sta družbenika A. A. in B. B. tožniku odsvojila dva lastna poslovna deleža (11,1995 % in 6,0305 % poslovni delež) na podlagi četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi s četrtim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obdavči kot prikrito izplačilo dobička. Prvostopenjski organ je namreč mnenja, da odkup teh dveh lastnih deležev (ne pa tudi odkup deleža družbenika C. C., ki po odkupu ni bil več družbenik v družbi tožnika) s strani tožnika ne sledi nobenemu gospodarskemu cilju temveč zgolj pridobitvi davčne ugodnosti, ki je v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Prvostopenjski organ je mnenja, da bi bila davčna obravnava kupnine kot dohodka na podlagi odsvojitve kapitala upravičena, če bi odsvojitelja izgubila njuna dotedanja upravičenja v družbi tožnika, kar pa se ni zgodilo. Čeprav je prišlo do zamenjave lastniške strukture, pa s tem odkupom lastnih poslovnih deležev ni prišlo niti do dotoka novega kapitala niti do širitve trga ali krepitve strateških pozicij družbe. V sklepu skupščine družbenikov z dne 14. 2. 2017 je sicer navedeno, da družbenika izražata namero o prodaji celotnega lastnega deleža, za kar se pooblašča direktorja za izvajanje aktivnosti iskanja kupca ob pogoju, da se mora kupec ukvarjati z isto dejavnostjo kot družba in je pripravljen ponuditi kupnino, ki presega 6,5 mio EUR. Družba iz lastnega deleža nima nobenih pravic, zato sta družbenika tudi po prodaji obdržala svoj upravljalski in kapitalski vpliv, pri tem pa sta iz istih virov, kot je vir za izplačilo dobička, pridobila neobdavčen dohodek, do katerega bi bila sicer upravičena kot družbenika in bi bilo izplačilo obdavčeno kot dividenda. Pogodbeno določena kupnina je znašala za oba deleža 1 mio EUR, v obdobju od 1. 4. 2017 do 31. 7. 2017 pa je družba plačal 77,00 % pogodbene kupnine, torej skupaj 770.000,00 EUR. Ob upoštevanju 5. in 74. člena ZDavP-2 prvostopenjski organ zaključi, da ta znesek po svoji ekonomski vsebini predstavlja izplačilo dividendam podobnih dohodkov oziroma prikrito izplačilo dobička po 90. členu ZDoh-2, ki se obdavči kot dividenda. Zato je davčni organ tožniku kot plačniku davka odmeril davčni odtegljaj po 25 % davčni stopnji.

3. Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno in v razlogih pritrdila prvostopenjskemu organu.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz vseh razlogov od 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in sodišču predlaga, da v sporu polne jurisdikcije samo reši zadevo, podredno pa da zadevo vrne v ponovni postopek. Poudarja, da so bile v zvezi s spornim poslom v celoti upoštevane določbe Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), zato ni bilo nikakršnega prikrivanja ekonomske vsebine. Prvostopenjski organ je v nasprotju z zakonom in Ustavo RS spremenil veljavno in nesporno voljo pogodbenih strank. ZGD-1 za pridobivanje lastnih poslovnih deležev ne zahteva namena, kot to velja za lastne delnice, zato je ugotavljanje ekonomskega namena v nasprotju s predpisi. V tožbi pojasni davčno ureditev transakcije z lastnimi poslovnimi deleži, kot je določena v Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Poudari, da je novela ZDoh-2V, ki je prinesla spremembo v 6. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, začela veljati 1. januarja 2020, zato kupnina iz leta 2017 ne zapade pod ta pravila. Ugovarja ekonomski vsebini posla, kot jo ugotavlja prvostopenjski organ in ki je v nasprotju z dejanskim stanjem, ki izhaja iz sodnega registra. Isti pravni posel že po definiciji ne more biti hkrati kupoprodajni odnos in izplačilo dobička. Namen pridobitve lastnih poslovnih deležev je bil v postopku pojasnjen in izhaja iz sklepa družbenikov z dne 14. 2. 2017, v postopku pa je bil pojasnjen tudi projekt D., prvostopenjski organ pa se do vseh teh pojasnil ni ustrezno opredelil in je zato kršil 7. točko drugega odstavka 237. člena ZUP. Stališče organa, da bi za pojasnilo ekonomske vsebine transakcije nujno moralo priti do kasnejše prodaje deležev s strani tožnika, je v nasprotju s 33. in 74. členom Ustave RS. Davčni organ tudi ni ugotovil objektivnega in subjektivnega elementa davčne zlorabe, kar bi po sodni praksi Vrhovnega sodišča moral dokazati. Po sklenitvi posla sta družbenika predložila davčno napoved in že zato subjektivni element davčne zlorabe ne more biti podan. V zadevi je s strani davčnega organa prišlo do nezakonitega retroaktivnega spreminjanja davčne prakse v zvezi z obravnavo pridobitve lastnih poslovnih deležev, kar je v nasprotju z ustavnimi načeli, kot so načelo pravne države, načelo jasnosti in določnosti ter načelo enakega varstva pravic. Prvostopenjski organ tudi ni izkazal zakonskih pogojev za prekvalifikacijo kupnine v prikrito izplačilo dobička, kot jih določa 7. točka prvega odstavka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), še zlasti pogoja, da je kupnina po višini neprimerna. V transakciji sta družbenika izgubila lastninsko pravico na poslovnih deležih in lastniška strukturira družbe se je zaradi posla spremenila. Ureditev glede upravljalskih in premoženjskih pravic pa izhaja iz ZGD-1 in posledice glede teh upravičenj niso zaradi želja pogodbenih strank. Sklenitev prodajne pogodbe ne pomeni nujno izgubo vseh upravičenj za prodajalca.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih razlogih in predlaga zavrnitev tožbe.

7. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja zato ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, zaradi katere bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

8. V obravnavanem primeru je tožnik od dveh svojih družbenikov po Pogodbi o odsvojitvi poslovnih deležev SV 216/17 z dne 30. 3. 2017 odkupil dva poslovna deleža v družbi E., d.o.o. (11,1995 % in 6,0305 %) in za deleža v letu 2017 izplačal kupnino v znesku 770.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo vsakega družbenika družbi, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožnik pridobil lastna poslovna deleža, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče,

za davčno presojo tega posla ni bistveno, ali je bil namen sklenitve pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev v pridobitvi določene (nižje) stopnje obdavčenja izplačanih sredstev, saj ne gre za to, da bi se pogodbene stranke nameravale izogniti uporabi davčnih predpisov in poskušali pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Čeprav je mogoče pritrditi razlogom v izpodbijani odločbi in toženi stranki, da tudi po sklenitvi spornega pravnega posla v družbi tožnika ni prišlo do bistvenih sprememb v razmerju med tožnikom in družbenikoma (z vidika upravljalskih in premoženjskih pravic), pa nakup lastnega poslovnega deleža sam po sebi ni vsebinsko prazen, umeten pravni konstrukt, ki bi lahko vodil do uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Prav tako za davčno presojo ni bistven nagib, ki je vodil pogodbeni stranki k sklenitvi takega pravnega posla, niti vprašanje njegove siceršnje ekonomske smotrnosti, saj navedeno sodi v okvir avtonomnega oblikovanja volje pogodbenih strank.

9. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav in izpodbijana odločba temelji na zmotni uporabi materialnega prava, konkretno četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v povezavi s 5. členom ZDavP-2. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v tožeči stranki s strani družbenikov, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Izplačilo kupnine za nakup lastnega poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo samo po sebi namreč ne pomeni nedovoljenega davčnega izogibanja obdavčitvi izplačila dobička družbenikom. Zakon v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal obdavčitve po pravilih obdavčevanja dividend, kar pa bi zakonodajalec, če je želel drugačno obdavčevanje izplačila kupnin za odkup lastnih poslovnih deležev v d.o.o., skladno z zahtevami Ustave RS, moral izrecno določiti.

10. Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila davčna organa. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Sodišče je odločilo po podrednem izpodbojnem zahtevku, saj za odločitev v sporu polne jurisdikcije niso izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 65. člena ZUS-1,

11. Sodišče je odločilo v zadevi brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

12. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.