UPRS Sodba I U 396/2020-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-12-01

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Jožica Češnovar (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek od premoženja - odmera davka od premoženja - davčna osnova - obrazloženost odločbe - pomanjkljiva obrazložitev

Izpodbijani akt ni obrazložen na način, kot ga zahteva 4. točka prvega odstavka 214. člena ZUP. Prvostopni organ se v obrazložitvi zgolj sklicuje na upoštevne predpise (Pravilnik o merilih in točkovanju in Pravilnik o valorizaciji), ne navaja pa konkretnih določb Pravilnikov, ki so bili podlaga za izračun davčne osnove in izračuna davka, ter načina uporabe obeh Pravilnikov.

Ob tako splošni obrazložitvi, kjer se navajajo zgolj imena uporabljenih podzakonskih aktov, ne pa tudi konkretne določbe, pri tem pa gre za ureditev, ki vsebuje zapletene tehnične izračune in je kompleksna tudi za strokovnjaka, je utemeljen tožnikov očitek, da izračuna odmerjenega davka, tudi po dodatni obrazložitvi s strani tožene stranke, še vedno ni mogoče preizkusiti.

I. Tožbi se ugodi, izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT4221-19/2018-00049-04-130-21 z dne 19. 11. 2018 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 285,00 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku od nepremičnine, ki je na območju Občine Bistrica ob Sotli in ima ID oznako ..., za leto 2018 od osnove 43.361,70 EUR odmerila 78,27 EUR davka od premoženja za stavbo. Davek se plača v dveh obrokih, in sicer prvi v 30 dneh od vročitve odmerne odločbe in drugi v 90 dneh od vročitve odmerne odločbe. Posebni stroški niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil davek odmerjen na podlagi 156. člena Zakona o davkih občanov (v nadaljevanju ZDO) ter na podlagi Pravilnika o valorizaciji zneskov za odmero davkov po Zakonu o davkih občanov za leto 2018 (v nadaljevanju Pravilnik o valorizaciji). Osnova za davek od premoženja je vrednost stavbe, ugotovljena na podlagi Pravilnika o merilih in načinu ugotavljanja vrednosti stanovanj in stanovanjskih hiš ter sistema točkovanja (v nadaljevanju Pravilnik o merilih in točkovanju). Vrednost stavbe za počitek in rekreacijo je določena na osnovi števila točk, višina katerih je odvisna od koristne površine, kvalitete gradnje, starosti in drugih elementov ter vrednosti točke za leto 2018. Vrednost kvadratnega metra koristne stanovanjske površine na območju Občine Bistrica ob Sotli za leto 2018 znaša 858 EUR.

3. Tožena stranka je kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo. V svoji odločbi pojasni pravno podlago za odmero davka od premoženja. Davčna osnove je po določbi 158. člena ZDO vrednost stavbe oziroma prostora za počitek ali rekreacijo, ugotovljena po merilih republiškega upravnega organa, pristojnega za stanovanjske zadeve, in na način, ki ga določi občinska skupščina. Ugotavlja se po Pravilniku o merilih in točkovanju. Pojasni, da podatki o vrednostih nepremičnin po evidenci Geodetske uprave Republike Slovenija (v nadaljevanju GURS), podatki o vrednostih nepremičnin po individualnih cenitvah in morebitni drugi podatki o vrednostnih nepremičnin na določanje davčne osnove nimajo vpliva, zato pritožbenega ugovora, da naj se davek odmeri od tržne vrednosti nepremičnine ali po vrednosti iz evidence GURS-a, ni mogoče upoštevati. Prvostopni organ je davčno osnovo pravilno izračunal po drugem odstavku 4. člena Odloka o davkih občanov (Ur. l. RS, št. 12/1991, v nadaljevanju Odlok), in sicer upoštevajoč površino 138,70 m², po izvedenem preračunu pa 112,55 m². Vrednost povprečne gradbene cene za m², ki je v letu 2018 na območju Občine Bistrica ob Sotli znašala 858,00 EUR / m², je pomnožil s preračunano površino 112,55 m², dobljeno vrednost 96.567,90 EUR je pomnožil s faktorjem 0,6 za gradbeno izvedbo. Dobljeni znesek se je zmanjšal za znesek 14.579,04 EUR (25,162 % amortizacije) in tako izračunana vrednost 43.361,70 EUR je po 158. členu ZDO davčna osnova. Tožena stranka pojasni še izračun davčne stopnje. Pojasni, da je bil tožniku odmerjen davek od premoženja za stanovanjsko stavbo in ne za prostor za počitek oziroma rekreacijo, kot to v pritožbi zmotno navaja tožnik.

4. Pritožbeni ugovor, češ da tožniku ni bilo omogočeno sodelovanje v postopku, tožena stranka zavrne s sklicevanjem na dopis z dne 28. 3. 2019 št. DT 4221-2376/2018-2-04-130-21, s katerim je bil tožnik seznanjen z načinom davčne osnove, prav tako je bil seznanjen z možnostjo sodelovanja v postopku ter pozvan k predložitvi dokazil o drugačnem dejanskem stanju. V odgovoru na ta dopis tožnik ni prerekal pravnih podlag in načina izračuna davčne osnove ter davka, je pa priložil izjave, s katerimi je dokazoval, da stavba ni primerna za bivanje, da so torej izpolnjeni pogoji po peti točki 161. člena ZDO.

5. Po mnenju tožene stranke je pogoj po peti točki 161. člena ZDO, torej da se objekt ne more uporabljati iz objektivnih razlogov, izpolnjen takrat, ko v objektu ni možno prenočevati in kuhati. Po sodni praksi nedokončane ogrevalne naprave ne predstavljajo takšnih objektivnih okoliščin (sodba Vrhovnega sodišča št. U 685/93-5 z dne 12. 4. 1995, sodba Vrhovnega sodišča št. U 370/93-8 z dne 23. 3. 1995). Ker iz registra nepremičnin izhaja, da je stavba priključena na vodovodno in električno omrežje, je tožena stranka ugotovila, da objekt izpolnjuje osnovne pogoje za bivanje. Iz tožnikovih dokazil pa izhaja zgolj to, da stavbe trenutno nihče ne uporablja.

6. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo. Pojasni, da je bil davek odmerjen za staro, zapuščeno in propadajočo hišo v kraju Kumšperk v občini Bistrica ob Sotli. Meni, da je bila davčna osnova izračunana izključno na podlagi drugega ostavka 4. člena Odloka, in sicer upoštevajoč površino stanovanjske stavbe. Tožnik meni, da je izpodbijana odločba arbitrarna; da tožnikova davčna obveznost ni jasno razvidna iz ZDO; da je bilo dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno in na podlagi napačnega stališča tožene stranke, da je stavbo mogoče uporabljati.

7. Iz odločbe tožene stranke izhaja, da je bila davčna osnova izračunana na podlagi drugega odstavka 4. člena Odloka (Uradni List RS, št. 12/1991). Vendar pa ta odlok v navedenem Uradnem listu ni bil objavljen. Zato iz izpodbijanja odločbe ni jasno, na kakšni pravni podlagi temelji, in je zato neustavna in arbitrarna. Izračuna davka se ne da preizkusiti. Izpodbijana odločba se sklicuje tudi na Odlok o povprečni gradbeni ceni, ceni stavbnih zemljišč in povprečnih stroških komunalnega urejanja stavbenih zemljišč, ki pa je bil sprejet na podlagi 42. člena Zakona o stavbnih zemljiščih, ki pa se nanaša na sprejem meril za plačilo komunalnega prispevka. V izpodbijani odločbi ni sklicevanja na Odlok o davkih občanov. Sklicuje se le na Pravilnik o valorizaciji in Pravilnik o merilih in točkovanju. Pri tem iz izpodbijane odločbe ni razvidno, kako je bil Pravilnik o merilih in točkovanju uporabljen. Glede Pravilnika o valorizaciji pa v njem ni določb, ki bi se nanašale na ugotavljanje sporne davčne osnove. Zadeva je primerljiva z zadevo U 113/92 z dne 16. 2. 1994. V izpodbijani odločbi ni razvidno, na kakšen način so bila uporabljena merila za ugotavljanje davčne osnove, zato tožnik domneva, da davčna organa tega pravilnika sploh nista uporabila.

8. Stališče tožnika je, da je pravni položaj davčnega zavezanca po ZDO nejasen in nepredvidljiv. V zvezi s tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišče št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998. Sklicuje se tudi na odločbo U-I-313/13, 42. točka obrazložitve. Ključno v teh stališčih Ustavnega sodišča je, da mora biti davčna obveznost jasno razvidna že iz zakona in ne šele iz podzakonskih predpisov. Zakon mora opredeliti najmanj davčnega zavezanca, davčni predmet, davčno osnovo in davčno stopnjo (odločba Ustavnega sodišča št. U-I-181/01 z dne 16. 11. 2003). Iz odločb Ustavnega sodišča izhaja, da so modeli vrednotenja nepremičnin zakonska materija, ki je zakonodajalec glede urejanja bistvenih dokumentov ne sme prepustiti izvršilni veji oblasti. To pa z načinom določanja davčne osnove, kot določa prvi odstavek 158. člena v povezavi s prvo in drugo točko 156. člena ZDO, ni zagotovljeno, saj je zakonodajalec prepustil ureditev pravnega položaja davčnih zavezancev podzakonskim predpisom. Nezadostna zakonska opredelitev izračuna davčne osnove vzpostavlja nevarnost arbitrarne prakse občin pri pobiranju davka na premoženje, kar vzpostavlja nedopustno neenakost obremenitev davčnih zavezancev. S tem je kršeno načelo pravne države iz 2. člena Ustave v povezavi z načelom enakosti davčnih zavezancev iz 14. člena Ustave RS.

9. V zvezi z nepravilno in nepopolno ugotovljenim dejanskem stanjem tožnik navaja, da je hiša vredna nič, saj je primerna le za rušenje in za nadomestno gradnjo. Vrednost ima zgolj zemljiška parcela, ampak zemljišče ni predmet obdavčitve po ZDO. Zato je tudi vrednost po GURS-u previsoka in se ta vrednost nanaša le na vrednost parcele. Izpodbijana odločba zmotno ugotavlja, da je hiša uporabna za bivanje. Davčni organ je neutemeljeno zavrnil določitev davčne osnove v višini vrednosti po GURS-u. Davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe ni opravil ustreznih poizvedb v zvezi s stanjem nepremičnine. 156. člen ZDO, kot predmet obdavčitve opredeljuje stavbo, del stavbe, stanovanje, garažo, prostor za počitek in rekreacijo ter poslovne prostore. Tožnikova nepremičnina pa ni nič od tega, je praktično propadajoča zapuščena hiša. Namenska razlaga pete točke prvega odstavka 161. člena ZDO določa, da takšne hiše niso predmet obdavčitve, saj mora biti stavba uporabna za bivanje. Tožnik te hiše ni nikoli uporabljal, hiša je po smrti njegove matere leta 2004 zapuščena. Tožnik ima s hišo le stroške in je niti prodati ne more. Dejstvo, da je stavba priključena na vodovodno in električno omrežje, ne zadošča za zaključek, da je stavba primerna za bivanje. Zato tožnik sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe ter ugotovitev nezakonitosti Odloka o davkih občanov ter Pravilnika o merilih in točkovanju. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

10. V odgovoru na tožbo tožena stranka ponovno pojasni pravne podlage za odmero davka. Odlok o davkih občanov se, kot nasledstveni akt, uporablja na območju občine Bistrica ob Sotli, in sicer na podlagi 118. člena Statuta te občine, po določbi katerega se do sprejema novih predpisov v občini uporabljajo predpisi, ki so jih sprejeli organi bivše občine Šmarje pri Jelšah, če niso v nasprotju z zakonom. Glede izpolnjenosti pogojev po peti točki 161. člena ZDO iz komentarja ZDO izhaja, da gre za tak primer, če stavba ne izpolnjuje osnovnih pogojev za bivanje in se zaradi tega tudi ne uporablja in v primerih večjih vzdrževalnih ali obnovitvenih del. Po sodni praksi (sodba Vrhovnega sodišča št. U 685/93-5 z dne 12. 4. 1995) so osnovni pogoji za zadovoljitev zahtev bivanja zagotovljeni, če je v objektu elektrika in voda, objekt mora torej biti v takem stanju, da je možno prenočevati in kuhati, kar pa je v primeru tožnika izpolnjeno. Presojajo se objektivni pogoji za uporabo nepremičnine in ne subjektivni razlogi za neuporabo.

12. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku za nepremičnino, ki jo ima v Občini Bistrica ob Sotli, za leto 2018 odmerjen davek na premoženje (stavbe) v znesku 78,27 EUR. Tožnik odmerni odločbi očita več nepravilnosti, in sicer da je bil davek odmerjen na podlagi neustavnih predpisov, ki niso skladni z načelom pravne države in načelom enakosti (2. in 14. člen Ustave RS), da odločbe ni mogoče preizkusiti, da mu ni bila dana možnost sodelovanja v postopku in da je bilo v postopku napačno ugotovljeno dejansko stanje glede tega, ali je objekt primeren za bivanje.

13. Tožniku je bil davek odmerjen na podlagi predpisov, ki se, do drugačne zakonske ureditve, uporabljajo po odločitvi Ustavnega sodišča (3. točka izreka) U-I-313/13-86 z dne 21. 3. 2014. S to odločbo je Ustavno sodišče razveljavilo Zakon o davku na nepremičnine ter ugotovilo neskladje z Ustavo Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin, v kolikor se nanaša na množično vrednotenje nepremičnin zaradi obdavčenja nepremičnin.

14. Tožnik ZDO oziroma tistim določbam, ki se uporabljajo na podlagi navedene odločitve Ustavnega sodišča, očita, da ne določajo na ustavno skladen način vseh elementov davčne obveznosti, npr. davčne osnove. Navedeno drži, že jezikovno iz določbe 158. člena ZDO povsem jasno izhaja, da zakon davčne osnove ne ureja, temveč ureditev materije prepušča upravnim organom in občinski skupščini. Kljub temu sodišče ugotavlja, da odmera davka na premoženje na podlagi te ureditve ni neustavna, saj je davčni organ na uporabo teh predpisov napotilo prav Ustavno sodišče, ki je ob razveljavitvi Zakona o davku na nepremičnine, kot to izhaja iz 90. točke odločbe, tehtalo med položajem, ko bi občine zaradi razveljavitve Zakona o davku na nepremičnine ostale brez davkov in drugih javnih dajatev, kot njihovimi finančnimi viri, in obdavčevanjem po prej veljavnih predpisih. V tem položaju je Ustavno sodišče dalo večji pomen stabilnosti virov financiranja občin (zaradi zagotavljanja njihovih nalog), zato uporaba določb ZDO (navedenih v prvi alineji 33. člena Zakona o davku na nepremičnine) in podzakonskih predpisov, na katere se določbe sklicujejo, v izpodbijani odločbi ni neustavna.

15. Kljub uporabi pravilnih predpisov pa sodišče pritrjuje tožniku, da je izpodbijana odločba v tolikšni meri pomanjkljivo obrazložena, da je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev postopka po 2. točki prvega odstavka 27. člena ZUS-1 (v povezavi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1 in 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP). Po 214. členu Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) mora izrek odločbe vsebovati med drugim tudi navedbo določb predpisov, na katere se odločba upira. Izpodbijani akt ni obrazložena na način, kot ga zahteva 4. točka prvega odstavka 214. člena ZUP. Prvostopni organ se v obrazložitvi zgolj sklicuje na upoštevne predpise (Pravilnik o merilih in točkovanju in Pravilnik o valorizaciji), ne navaja pa konkretnih določb Pravilnikov, ki so bili podlaga za izračun davčne osnove in izračuna davka, ter načina uporabe obeh Pravilnikov. Iz izreka in obrazložitve izpodbijane odločbe so razvidni višina davčne osnove, davčna stopnja od osnove nad 34. 902, 62 EUR, vrednost m², ni pa razvidno, kako in na osnovi katerih konkretnih določb je bila izračunana upoštevna površina, kako je bila izračunana davčna osnova, kako je bilo določeno število točk, vrednost točke in tudi vrednost m² v Občini Bistrica ob Sotli za leto 2018. Vse to pa so elementi, ki so nujni za izračun sporne davčne obveznosti, in ob odsotnosti teh delov obrazložitve izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti.

16. Teh pomanjkljivosti tudi tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe ni ustrezno in v zadostni meri odpravila. Pojasnila je zgolj, da odmera davka temelji tudi na Odloku o davkih občanov, pri tem pa sodišče, enako kot tožnik, ugotavlja, da iz obrazložitve ni jasno razvidno, za kateri predpis gre, saj v Uradnem listu, ki ga navaja tožena stranka, takšnega predpisa ni. Na četrti strani odločbe je tožena stranka sicer pojasnila faktorje, ki so bili uporabljeni pri izračunu upoštevane površine, pri tem pa ni jasno, v katerem predpisu in v kateri določbi so faktorji določeni. Prav tako ni jasna pravna podlaga za vrednost gradbene cene za m² ter faktorja za gradbeno izvedbo ter odstotka amortizacije za gradbeno izvedbo, posledično niso jasne pravne podlage za izračun davčne osnove in njenega izračuna še vedno ni mogoče preizkusiti. Ob tako splošni obrazložitvi, kjer se navajajo zgolj imena uporabljenih podzakonskih aktov, ne pa tudi konkretne določbe, pri tem pa gre za ureditev, ki vsebuje zapletene tehnične izračune in je kompleksna tudi za strokovnjaka, je utemeljen tožnikov očitek, da izračuna odmerjenega davka, tudi po dodatni obrazložitvi s strani tožene stranke, še vedno ni mogoče preizkusiti.

17. Ob navedenem je sodišče skladno s 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponoven postopek. V ponovljenem postopku naj davčni organ, v izogib ponovnim sporom, opravi dodatno poizvedbo glede okoliščin v zvezi z uničenim vodovodom in kanalizacijo, kar zatrjuje tožnik, in ob tako ugotovljenem dejanskem stanju ponovno presodi tudi pogoj iz 5. točke 161. člena ZDO. Na podlagi dopolnjenega dejanskega stanja naj odloči o tem, ali se davek odmeri ali ne, v primeru odmere davka pa naj se obrazložitev odmerne odločbe dopolni tako, da bo izračun davka možno preveriti z uporabo predpisov, na katere naj se sklicuje obrazložitev.

18. Skladno s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 je sodišče o zadevi odločilo na nejavni seji, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v zadevi pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec.

19. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika).

Zakon o davkih občanov (prečiščeno besedilo ) (1991) -  ZDO  - člen 158, 158/1, 161, 161/1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.