UPRS Sodba I U 464/2020-24
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-03-20

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - račun - missing trader - dobava blaga - dokazno breme

Tožnik nima nobenega dokazila o tem, da se je pot v Italijo resnično zgodila, prav tako nima nobenega dokazila o prevozu stroja iz Italije v Slovenijo in tudi ne navaja nobenih konkretnih okoliščin v zvezi s tem nakupom. Tožnik v postopku DIN in tudi v upravnem sporu, poleg računa, dobavnice in potrdila o plačilu ter lastnega zaslišanja, ni predlagal drugih dokazil o obstoju dogodka nakupa in prevzema rabljenega stroja, kar, po oceni sodišča, izkustveno ni logično, v kolikor bi se sporni poslovni dogodek resnično zgodil tako, kot to zatrjuje tožnik. Ta tožnikova neprepričljivost v pojasnjevanju okoliščin v zvezi z nakupom, ki jih sicer tožnik zatrjuje, in ne zgolj pomanjkanje listin, je bila za sodišče odločilni razlog za dokazni zaključek neobstoja sporne dobave.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku davčno inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) tožniku za obdobje december 2015 odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 8.679,00 EUR s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v znesku 1.378,18 EUR, obračunanimi od prvega dne zamude plačila do dneva plačila, to je od 1. 2. 2016 do 8. 5. 2018. Preveč plačana obveznost v višini 349,65 EUR se tožniku vrne skupaj z zamudnimi obrestmi. Tožnik sam trpi stroške davčnega postopka, davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Odmerjeni DDV se nanaša na nepriznano pravico do odbitka vstopnega DDV po računu št. 38-2015 z dne 8. 12. 2015 za nakup stroja "Izsekovalnik 2700" Huayu Automatic Hy-qm Series letnik 2012" v vrednosti 39.450,00 EUR z obračunanim DDV po 22 % davčni stopnji. Poleg računa je tožnik v postopku DIN predložil še dobavnico in bančni izpisek, iz katerega izhaja, da je 19. 1. 2016 na TRR družbe A., d. o. o. nakazal znesek 48.129,00 EUR. Tožnik je pojasnil, da je potreboval nov stroj za izsekovanje kartonskih okroglin, kar se je očitno izvedelo med partnerji v njegovi dejavnosti, saj se med seboj vsi poznajo. Po telefonu ga je poklical B. B. iz družbe A., d. o. o. in mu ponudil nabavo rabljenega stroja. Dogovorila sta se za ogled v Italiji, kamor sta šla skupaj novembra 2015, in na poti nazaj se je odločil za nakup. Ker se je želel izogniti riziku poslovanja z Italijo, je B. B. predlagal, da družba A., d. o. o. sama poskrbi za prevoz stroja iz Italije v Slovenijo. Pri davčnem organu je opravil poizvedbo dobavitelja in dobil je informacijo, da je družba oddala obračun DDV-O za september 2015. Pogodba je bila sklenjena ustno, pisnega naročila nima, o opravljeni službeni poti v Italijo nima dokumentov in tudi nima pisnega dokazila o prevozu stroja v Slovenijo. Spomni se, da je bil stroj pripeljan s kamionom, šoferja se ne spomni. Stroj je prevzel sam, podrobnosti s tem v zvezi se ne spomni, podpisal pa je dobavnico, tehnične dokumentacije za stroj nima, ve pa, da je azijskega izvora. Davčni organ je na podlagi informacij iz interneta ugotovil, da je cena za nakup novega takšnega stroja iz Azije po klavzuli FOB 22.000 do 25.000 dolarjev.

3. Prvostopenjski organ izpostavlja, da na spornem računu ni navedb o prevozu, načinu prevoza ali načinu prevzema stroja, kar ob tožnikovi trditvi glede prevoza stroja ni običajno. Sklepna ugotovitev prvostopenjskega organa je, da v postopku DIN predloženi dokumenti ne izkazujejo dovolj jasno poslovnega dogodka in ne zagotavljajo sledljivosti nabave stroja. Nov stroj iz Azije bi bil cca dvakrat cenejši in bi bil še v garanciji. Za družbo A., d. o. o. je bilo ugotovljeno, da je

, na registriranem naslovu ne posluje, izkazanih transakcij ni opravila in nima zaposlenih. B. B. ni bil zaposlen v družbi in njegova telefonska številka je neodzivna. Družba A., d. o. o. ni plačevala davkov in je bila po izvedenem stečajnem postopku izbrisana iz sodnega registra 31. 5. 2018. Iz sistema VIES je razvidno, da A., d. o. o. ne izkazuje pridobitev blaga iz drugih držav članic EU. Tožnik je v letu 2015 nabavil zgolj en stroj, pri tem pa ni poskušal dobiti drugih ponudb, ni se zavaroval s pisno pogodbo, ni zahteval tehnične dokumentacije o stroju in nima nobene listine o poti v Italijo in tudi ne ve točno, kje je bil opravljen ogled. Prvostopenjski organ ocenjuje, da navedeno predstavlja indice, zaradi katerih je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV.

4. Pogoji za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po spornem računu, po mnenju prvostopenjskega organa, niso izpolnjeni, saj ni dokazano, da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca (prvi pogoj). Nadalje prvostopenjski organ ugotavlja tudi neizpolnjenost četrtega pogoja, torej meni, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija z družbo A., d. o. o. povezana z goljufijo pravic iz sistema DDV.

Davčni organ tako z veliko verjetnostjo ugotavlja, da je davčni zavezanec stroje v Italiji nabavil sam, saj od A., d. o. o. tudi nima zaračunanega prevoza. Prvostopenjski organ ugotavlja, da je tožnik s to družbo sodeloval zgolj toliko, da je prejel račun, po katerem je odbijal vstopni DDV. V postopku DIN je tožnik vložil pripombe na zapisnik, ki jih je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi zavrnil.

5. Tožnikovo pritožbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno. Tožnik dobavo dokazuje zgolj s spornim računom, dobavnico ter plačilom, s tem pa tudi po mnenju tožene stranke ni zadostil dokaznemu bremenu po 76. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tudi po mnenju tožene stranke so obravnavane transakcije posledica delovanja tožnika z B. B., ki v družbi A., d. o. o. ni bil zaposlen. Tožnik tudi ni podal utemeljenih razlogov za zaslišanje pooblaščene uradne osebe C. C., niti ne izkazuje, kdaj je zahteval vpogled v upravni spis in bi mu ta pravica bila zavrnjena s strani prvostopenjskega organa.

6. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz razloga nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, zaradi česar so bili kršeni tudi materialni predpisi, odločba pa tudi ni ustrezno obrazložena. Prvostopenjski organ je kljub temu, da je obravnavani stroj nedvomno v lasti in posesti tožnika in da z njim opravlja obdavčeno dejavnost, podvomil, da je stroj dejansko dobavila družba A., d. o. o. Meni, da je prvostopenjski organ do svojih zaključkov prišel predvsem iz razloga, ker je bil nad to družbo uveden stečaj. Sklicuje se na stališče sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU), češ da pomanjkanje listin ni ključnega pomena za odločitev o priznanju pravice do odbitka vstopnega DDV. Tožnik se je pozanimal o prodajalcu, ni pa mogoče od njega zahtevati, da pridobi telefonsko številko, poizve o številu zaposlenih ipd. Prvostopenjski organ ne pojasni, katere kriterije je upošteval pri presoji skrbnosti ravnanja tožnika. S svojo odločitvijo je prvostopenjski organ naloge nadzora prenesel na tožnika, kar je v nasprotju s sodno prakso SEU. Tožnik si je šel stroj v Italijo ogledat, ga je tam preizkusil, z dobaviteljem se je dogovoril, da ta na lastne stroške stroj dostavi tožniku, kar se je tudi zgodilo. Kupnino je plačal šele po dobavi stroja. S strani finančnega organa tožnik ni prejel nobenega namiga, da bi bil dobavitelj

. Neutemeljen je tudi očitek glede garancije, saj odgovornost prodajalca za napake na stroju izhaja že iz Obligacijskega zakonika. Prvostopenjski organ tudi ni opravil ogleda stroja, čeprav mu je tožnik to predlagal. Glede nakupa stroja na azijskem trgu, tožnik navaja, da bi s takšno nabavo neposredno preko spleta ravnal v nasprotju z določbami Zakona o finančnem poslovanju, postopkih insolventnosti in prisilne poravnave (v nadaljevanju ZFPPIPP). Nabavljeni stroj je drugačen od tistega, katerega ceno je primerjal prvostopenjski organ, je večji in je tudi skoraj povsem nov. Bil je le tri leta skladiščen. Prvostopenjski organ že sam ugotavlja, da na spletu ni cene za stroj, kot ga je nabavil tožnik, pač pa je znana cena zgolj za stroj formata 1600, tožnikov stroj pa je formata 2700, kar pomeni, da gre za stroj bistveno večjih zmogljivosti. Tožnik je nakup opravil s klavzulo DDP, kar pomeni, da je prodajalec plačal vse stroške prevoza do namembnega kraja. Če bi tožnik nabavil stroj iz Azije s klavzulo FOB, bi moral sam kriti vse stroške prevoza od kitajskega pristanišča do Slovenije, zato je bila cena ugodna. Tožnik je preveril oddajo DDV - O za september 2015, zato je utemeljeno pričakoval, da bo dobavitelj oddal davčni obračun tudi za naslednje obdobje. Številka naročilnice ni obvezna sestavine dobavnice in ne vpliva na veljavno dobavo stroja. Predhodno raziskavo trga je tožnik opravil na spletnem portalu www.oversys.eu, ki ponuja tehnologijo in stroje za valovito industrijo. Tožnik je prvostopenjskemu organu predlagal, da vpogleda v to spletno stran, česar pa organ ni naredil. Dejstvo, da je bila pogodba sklenjena ustno, na veljavnost posla ne vpliva. Meni, da davčni organ ni navedel indicev, ki bi upravičeno kazali na goljufijo na področju DDV oziroma na tožnikovo neskrbnost v zvezi z davčno utajo, kar bi po sodni praksi SEU (npr. v zadevah C-80/11 in C-142/11 ter v zadevi C-324/11) moral. Tako iz izpodbijane odločbe ne izhaja: navedba konkretnih dejstev, zakaj je družba A., d. o. o.

; ali je zoper to družbo uveden kak postopek in je dokazano ugotovljeno, da je

ali gre zgolj za davčnega dolžnika; ne izhajajo konkretna dejstva, katere okoliščine so bile tiste, da bi jih moral tožnik prepoznati kot tiste, ki kažejo na goljufijo sistema DDV; ne izhaja, zakaj bi tožnik okoliščine, ki sicer niso sporne, moral prepoznati kot okoliščine, ki same po sebi kažejo na goljufijo sistema DDV; ni obrazloženo, katere izmed teh okoliščin naj bi od tožnika terjale preverjanje dobavitelja. Tožnik s strani FURS ni bil obveščen, da naj bi njegov dobavitelj posloval sumljivo, s čimer je prvostopni organ ravnal v nasprotju z načelom gotovosti, seznanjenosti in pomoči (7. člen ZDavP-2). Prvostopenjski organ je DIN opravil enostransko v smislu, da ni izvedel s strani tožnika predlaganih dokazov in s tem je kršil 5. člen ZDavP-2. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe in povračilo stroškov.

7. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri svojih razlogih in predlaga zavrnitev tožbe.

8. Na glavni obravnavi je sodišče sprejelo dokazne predloge tožnika in vpogledalo v vse predlagane listine, poleg tega je bil tožnik na glavni obravnavi tudi zaslišan.

10. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisujeta slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi

11. Med strankama je sporna pravica do odbitka vstopnega DDV po računu št. 38-2015 z dne 8. 12. 2015 za nakup stroja "Izsekovalnik 2700" Huayu Automatic Hy-qm Series letnik 2012." Pri tem ni sporno, da tožnik ta stroj ima, sporno pa je, ali mu ga je res dobavil dobavitelj A., kot to zatrjuje tožnik in izhaja iz navedenega računa.

12. Na podlagi dokazne ocene vseh dokazov, obravnavanih v postopku DIN, sta davčna organa naredila dokazni zaključek, da družba A., d. o. o. ni bila dobavitelj tega stroja in da tožniku v postopku DIN ni uspelo dokazati drugače. Sodišče se, po opravljeni glavni obravnavi ter na obravnavi izvedenem dokaznem postopku, s takšnim zaključkom strinja, prav tako se strinja z razlogi zanj in se na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 na te razloge tudi sklicuje, obenem pa dodaja, kot sledi.

13. Tožnik je v postopku opisal, kako naj bi prišlo do stika z dobaviteljem A., d. o. o. in nakupa stroja. Tako je pojasnil, da dobavitelja pred tem ni poznal, da ga je samoiniciativno kontaktiral B. B., s katerim je nato sklenil nakup. Nakup se je izvedel tako, da sta z B. B. šla skupaj v Italijo (nekam med Milano in Breschio), nato je prevoz stroja v Slovenijo organiziral dobavitelj, tožnik pa ga je sprejel na svojem naslovu.

14. Sum v resničnost povedanega vzbuja dejstvo, da tožnik nima nobenega dokazila o tem, da se je pot v Italijo resnično zgodila, prav tako nima nobenega dokazila o prevozu stroja iz Italije v Slovenijo in tudi ne navaja nobenih konkretnih okoliščin v zvezi s tem nakupom. Tožnik v postopku DIN in tudi v upravnem sporu, poleg računa, dobavnice in potrdila o plačilu ter lastnega zaslišanja, ni predlagal drugih dokazil o obstoju dogodka nakupa in prevzema rabljenega stroja, kar, po oceni sodišča, izkustveno ni logično, v kolikor bi se sporni poslovni dogodek resnično zgodil tako, kot to zatrjuje tožnik. Na glavni obravnavi je bil tožnik zaslišan ravno s tem v zvezi, a tudi v svojem zaslišanju ni izpovedal ničesar bolj oprijemljivega v zvezi z dogodkom. Tako se ni spominjal, kam točno v Italiji naj bi z B. B. odšla, spominjal se ni nobene okoliščine v zvezi s te potjo, s kakšnim avtom točno se je peljal, kakršne koli podrobnosti v zvezi z italijanskim dobaviteljem ali v zvezi z dobavo stroja, zato je sodišče njegovo izpovedbo ocenilo za neprepričljivo. In prav ta tožnikova neprepričljivost v pojasnjevanju okoliščin v zvezi z nakupom, ki jih sicer tožnik zatrjuje, in ne zgolj pomanjkanje listin, je bila za sodišče odločilni razlogodločilni razlog za dokazni zaključek neobstoja sporne dobave.

15. Tožnik se, po svojih navedbah, z B. B. ni poznal in predhodno z družbo A., ni posloval. B. B. ni bil eden izmed „kartonarjev“, ki bi se udeleževal njihovih srečanj, kot je tožnik izpovedal na glavni obravnavi. Glede na te okoliščine, se sodišče strinja s toženo stranko, da je neobičajno, da sta si tožnik in B. B. medsebojno tako zaupala, da sta poslovala izključno ustno, brez pisne pogodbe, brez dogovora glede plačila in brez njegovega zavarovanja. Sodišče se tudi strinja s toženo stranko, da je neobičajno, da tožnik ob nakupu stroja v vrednosti 48.129,00 EUR ne bi poskrbel za pridobitev tehnične dokumentacije in garancije za sam stroj (četudi dobavitelj že po obligacijskih predpisih jamči za stvarne napake na blagu), kar je pri nabavi strojev običajno oziroma ni običajno, da bi se kupec zadovoljil le s splošnim jamčevanjem po obligacijskih predpisih. Neprepričljiv je tudi tožnikov zagovor, da je želel kupovati od slovenskih dobaviteljev, saj družbe A., d. o. o. po lastni izpovedni ni poznal in tudi ni šlo za nekega tožnikovega predhodno že preverjenega dobavitelja. Prav tako je tožnik s povsem splošnimi in v ničemer konkretiziranimi trditvami izpodbijal ugotovitve prvostopenjskega organa v zvezi s sumljivo visoko ceno za nakup tri leta starega stroja, saj je tožnik na glavni obravnavi zgolj zatrdil, da je ceno preveril na spletnem portalu oversys.

16. Glede na navedeno, se sodišče strinja z davčnima organoma, da okoliščine, ki so bile ugotovljene v postopku DIN in so se v postopku upravnega spora potrdile, dajejo zadostno stopnjo prepričanja za ugotovitev, da družba A. ni bila resnični dobavitelj stroja. Čim pa je temu tako, pravica do odbitka vstopnega DDV ne more biti priznana, saj ni izpolnjen prvi od štirih kumulativnih pogojev, naštetih v točki 10 te sodbe. V Zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) je ta pogoj določen v alineji a) prvega odstavka 63. čl. ZDDV-1, ki določa, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev v Sloveniji od drugega davčnega zavezanca. Izdani račun še ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV, ampak mora biti izkazano, da je bila izdaja računa posledica resničnega in ne zgolj navideznega poslovanja z drugim davčnim zavezancem

17. Ob neizpolnjenosti prvega pogoja za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, pa davčnemu organu niti ni potrebno več dokazovati t.i. objektivnega in subjektivnega elementa v povezavi z domnevno utajo DDV (4. pogoj) in so zato tožnikovi ugovori v zvezi z njuno nedokazanostjo nerelevantni. Kot rečeno, tožniku pravice do odbitka namreč ni mogoče priznati že na podlagi pogoja iz alineje a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, kar predstavlja t.i. prvi pogoj (točka 10). Je pa že zgolj dokazan obstoj fiktivnosti pravnega posla (torej okoliščine na strani tožnika in ne okoliščine v zvezi z družbo A., d. o. o.) ob dodatnem dejstvu, da je tožnikov dobavitelj družba tipa

, po oceni sodišča, prepričljiv razlog za nadaljnje sklepanje, da je bilo tožnikovo poslovanje s tem dobaviteljem povezano ravno z njuno davčno utajo. V zadevi torej ne gre za to, da bi davčni organ prevalil breme nadzora na tožnika, saj pravica do odbitka vstopnega DDV ni bila priznana iz razloga, ker tožnik ni uspel prepričljivo pojasniti okoliščin v zvezi s sporno dobavo

. Odvzem pravice do odbitka vstopnega DDV tudi ni pogojevan s tem, da bi moral davčni organ v smislu določbe drugega odstavka 76.b člena ZDDV-1 opozoriti tožnika na to, da posluje z družbo tipa

18. Ker je po povedanem izpodbijani akt pravilen in zakonit, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

19. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Gre za štiri pogoje za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV po ustaljeni sodni praksi, glej npr. VS RS, Sodba, X Ips 330/2017 z dne 8. 7. 2020; VS RS Sklep, X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018; VS RS, Sodba, X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014.

Glej VSRS, Sodba X Ips 97/2015 z dne 23. 11. 2016.

Če davčni organ ugotovi, da je dobava blaga ali storitev sestavni del transakcij, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, davčnega zavezanca, ki sodeluje v teh transakcijah, obvesti o obstoju teh okoliščin in njegovi solidarni odgovornosti za plačilo DDV, če bo še naprej udeležen v takih transakcijah. Od dneva prejema obvestila davčnega organa se šteje, da je davčni zavezanec vedel, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1, 63/1-a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.