UPRS Sodba III U 118/2020-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-10-28

dohodnina - povprečenje - dohodki iz delovnega razmerja - dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let - izplačilo na podlagi sodne odločbe

Za uporabo povprečenja po 120. členu ZDoh-2 morata biti izpolnjena dva pogoja: da davčni zavezanec prejme dohodek iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let in da ta dohodek prejme na podlagi sodne odločbe.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je tožnici z informativnim izračunom dohodnine, št. DT 01-36065 z dne 29. 3. 2019, odmerila dohodnino za leto 2018. Tožnica je zoper ta informativni izračun pravočasno ugovarjala, FURS pa ji je nato z odločbo, št. DT 06 01-36065-2 z dne 7. 8. 2019 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), odmerila dohodnino za to leto v znesku 5.459,16 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med tako odmerjeno dohodnino ter med letom plačanimi akontacijami dohodnine (v višini 607,43 EUR) 4.851,73 EUR, ki jo mora tožnica poravnati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe s plačilnim nalogom na v odločbi naveden podračun - proračun države. Določila je, da se po preteku tega roka tožnici zaračunajo zamudne obresti in začne teči postopek davčne izvršbe, da posebni stroški v postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. V obrazložitvi svoje odločitve je FURS pojasnila, da je tožnica v letu 2018 prejela skupaj dohodke v višini 35.660,82 EUR, in sicer dohodke z oznako 1101 - plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom v višini 29.316,50 EUR, od katerih so bili plačani prispevki v višini 6.478,95 EUR in akontacija dohodnine v višini 494,10 EUR ter dohodke z oznako 1108 - nadomestila in drugi dohodki iz obveznega socialnega zavarovanja v višini 6.344,32 EUR, od katerih so bili plačani prispevki v višini 1.403,07 EUR in akontacija dohodnine v višini 113,33 EUR. Kot olajšave je FURS upoštevala splošno olajšavo in olajšavo za vzdrževane družinske člane. Skladno s tem je ugotovila, da znaša osnova za izračun dohodnine 22.851,49 EUR, od katere je bila izračunana dohodnina po v odločbi navedenih stopnjah. Odločitev o izračunu dohodnine je FURS sprejela ob upoštevanju določbe 120. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let na podlagi sodne odločbe, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek preteklih let po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Tožnica je namreč izjavila, da ji je bil dohodek za pretekla leta izplačan na podlagi dogovora z izplačevalcem.

3. Tožnica je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložila pritožbo, ki pa jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-01-833/2019-2 z dne 1. 6. 2020, zavrnilo kot neutemeljeno. Pojasnilo je, da je tožnica v pritožbi navajala, da ji podjetje, pri katerem je zaposlena, ni bilo zmožno izplačati plače za leta od 2015 do 2017 in za mesece od januarja do aprila 2018. Vse te neizplačane plače so ji bile izplačane šele v letu 2018. Drugostopenjski organ pojasnjuje, da se z dohodnino obdavčijo dohodki v tistem davčnem letu, ko so izplačani fizični osebi in se zato tožnici obdavčijo vsi prejemki, ki jih je prejela v letu 2018, četudi je prejela izplačilo plač za predhodna leta. ZDoh-2 ne loči dohodkov, ki so izplačani za odmerno leto, izjema je zgolj dohodek, ki je bil zavezancem izplačan v davčnem letu za pretekla leta na podlagi sodne odločbe, ko ZDoh-2 narekuje uporabo instituta povprečenja. Ker tožnica ni navedla, na kakšni podlagi je prejela izplačila za pretekla leta, jo je FURS pozvala, naj o tem predloži ustrezna dokazila, ki bodo izkazovala, da so bili dohodki izplačani na podlagi sodne odločbe, česar pa tožnica ni storila. Tožnica je predložila zbirne naloge, iz katerih izhaja, da je v letu 2018 prejela tudi dohodke za delo v preteklih letih, vendar pa to na odmero dohodnine ne vpliva, saj ni izkazala, da bi ji bil ta dohodek izplačan na podlagi sodne odločbe.

4. Tožnica se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo v upravnem sporu sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter vrne toženi stranki v ponovno odločanje, tožena stranka pa naj ji tudi povrne stroške postopka. V zvezi z navedbo tožene stranke, da ni izkazala, da so ji bila plače za leta od 2015 do 2017 izplačane v letu 2018 na podlagi sodne odločbe, tožnica pojasnjuje, da ji podjetje, pri katerem je zaposlena, zaradi trenutne nelikvidnosti ni moglo izplačati plač v rokih in za leta, v katerih so te plače zapadle v plačilo. Plače za pretekla leta so ji bile izplačane šele v letu 2018, kar je razvidno iz zbirnih nalogov za ta leta. Vse plače so ji bile izplačane v minimalni višini, plačana je bila tudi akontacija dohodnine. V letih, v katerih ji plače niso bile izplačane, si je denar izposodila in ga je morala tudi vrniti.

5. Tožena stranka, ki je sodišču predložila upravne spise, na tožbo po vsebini ni odgovorila.

7. Tožnica ne oporeka ugotovitvi tožene stranke, da je v letu 2018 prejela dohodke z oznako 1101 - plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom v višini 29.316,50 EUR, od katerih so bili plačani prispevki v višini 6.478,95 EUR in akontacija dohodnine v višini 494,10 EUR ter dohodke z oznako 1108 - nadomestila in drugi dohodki iz obveznega socialnega zavarovanja v višini 6.344,32 EUR, od katerih so bili plačani prispevki v višini 1.403,07 EUR in akontacija dohodnine v višini 113,33 EUR. Prav tako ne oporeka, da ji je bila kot olajšava upoštevana splošna olajšava in olajšava za vzdrževane družinske člane ter da je bila skladno s tem določena osnova za izračun dohodnine v višini 22.851,49 EUR. Med strankama ni sporno, da je tožnica v pritožbi (enako sedaj v tožbi) navajala, da je v letu 2018 prejela tudi plače, ki ji jih je delodajalec dolgoval za čas od leta 2015 do leta 2017 ter ob tem pojasnila, da ji teh plač ni izplačal pravočasno zaradi nelikvidnosti. Sporno tudi ni, da so bili od tožnici plačanih zneskov neporavnanih plač ter nadomestil obračunani in plačani prispevki ter akontacija dohodnine. Tožnica je ugovoru zoper informativni izračun dohodnine priložila zbirne naloge njenega delodajalca, iz katerih izhaja, da je v letu 2018 prejela dohodke za pretekla leta. Po prejemu tožničine pritožbe zoper izpodbijano odločbo je FURS tožnici poslala ugotovitveni zapisnik št. 4210-8442/2019-2 z dne 3. 10. 2019, s katerim jo je seznanila z določbami ZDoh-2 o tem, kateri dohodki se upoštevajo pri odmeri dohodnine v posameznem letu (15., 109. in 122. člen ZDoh-2) ter kdaj se pri določanju letne dohodnine uporabi povprečenje (120. člen ZDoh-2). Skladno s tem jo je pozvala, naj predloži ustrezna dokazila, iz katerih bo izhajalo, da je neporavnane dohodke za pretekla leta prejela v letu 2018 na podlagi sodne odločbe oziroma izvensodne poravnave. Take sodne odločbe oziroma izvensodne poravnave tožnica ni predložila, niti v postopku ni zatrjevala, da bi dohodke prejela na tej podlagi. Navajala je le, da ji delodajalec zaradi nelikvidnosti ni mogel izplačati plač v času njihove zapadlosti in ji je zato plače za leta 2015 do 2017 izplačal šele v letu 2018, kar potrjujejo zbirni nalogi. Glede na vse doslej navedeno sodišče povzema, da dejansko stanje zadeve med strankama ni sporno. Glede na vsebino tožbe, v kateri tožnica izpostavlja, da je prejela zneske plač za pretekla leta, da si je v tem času denar izposojala in ga je tudi morala vrniti, torej, da bi morala tožena stranka upoštevati, da je delodajalec v letu 2018 poravnal svoje pretekle obveznosti, pa je očitno sporno, ali bi morala tožena stranka pri izračunu dohodnine v skladu s 120. členom ZDoh-2 uporabiti povprečenje.

8. Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu, to je vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni z ZDoh-2 določeno drugače, pri čemer se za dohodek šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko v kateri je izplačan oziroma prejet (prvi, drugi in tretji odstavek 15. člena ZDoh-2). Dohodek je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni z ZDoh-2 drugače določeno; šteje se, da je to takrat, ko je izplačan fizični osebi ali ji je kako drugače dan na razpolago (peti odstavek 15. člena ZDoh-2) in se z dohodnino obdavči v tistem letu, kot je prejet. Izjemo od opisanega splošnega načina določanja letne dohodnine predpisuje določba 120. člena ZDoh-2, ki ureja t.i. povprečenje kot poseben način ugotavljanja letne davčne osnove. Prvi odstavek 120. člena ZDoh-2 določa, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, ne glede na drugi odstavek 119. člena tega zakona, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove - ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let - po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Povprečna stopnja se izračuna ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena tega zakona in letne davčne osnove iz 109. člena tega zakona, ki se zmanjša za 80 % davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za zneske olajšav iz 111. člena, prvega in drugega odstavka 112. člena, 113. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena tega zakona. Povprečenje torej pomeni izjemo od splošnega načina določanja letne dohodnine. Njegov namen je ublažitev progresivnosti stopenj dohodnine v praviloma izjemnih primerih, ko zavezanec za davek v tekočem dohodninskem letu na podlagi sodne odločbe prejme plače ali druge dohodke iz delovnega razmerja iz preteklih let. Na tak način je določena nižja obdavčitev zavezančevih dohodkov, kar pomeni, da gre za določeno vrsto davčne ugodnosti oziroma olajšave. Glede na navedeno, povprečenje ni namenjeno splošnemu znižanju davčne stopnje v primeru prejema enkratnega (izrednega) dohodka, ampak pomeni korektiv pri obdavčitvi enkratnega izplačila periodičnih dohodkov, kot so plače, nadomestila plač, pokojnine, ipd., ki bi jih davčni zavezanec sicer že moral prejemati prek daljšega časovnega obdobja, in to na podlagi sodne odločbe (oziroma upravne odločbe; tako v sodbah Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 93/2010 in X Ips 138/2010). S povprečenjem se v takih primerih zagotavlja, da davčni zavezanci, ki so v enem davčnem letu prejeli dohodke, ki bi jih morali v več preteklih letih, z davčnega vidika niso v slabšem položaju kot osebe, ki so enake dohodke prejemale sproti in jim je bila dohodnina odmerjena vsako leto posebej (prim. sodba Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 93/2010, X Ips 194/2013, X Ips 107/2020).

9. Za uporabo povprečenja po 120. členu ZDoh-2 morata torej biti izpolnjena dva pogoja: da davčni zavezanec prejme dohodek iz delovnega razmerja za preteklo leto ali več preteklih let in da ta dohodek prejme na podlagi sodne odločbe. Prvi pogoj tožnica izpolnjuje, saj je z zbirnimi nalogi, ki jih je predložila FURS z ugovorom zoper informativni izračun dohodnine izkazala, da je prejela neizplačane plače za leta 2015 do 2017, ni pa izkazala izpolnjevanja drugega pogoja, saj ni predložila sodne odločbe, na podlagi katere bi prišlo do izplačila tega dohodka. Tožnica tega, da bi bila izdana sodna odločba, ki bi njenega delodajalca zavezovala k poravnavi neizplačanih plač za leta 2015 do 2017, niti ne zatrjuje, pač pa le navaja, da je bil delodajalec v tem obdobju nelikviden in da ji je zato vse v tem obdobju zapadle plače izplačal šele v letu 2018.

10. Na podlagi opisanih dejstev sodišče ugotavlja, da v predmetni zadevi niso izpolnjeni pogoji za uporabo povprečenja po 120. členu ZDoh-2, saj izplačilo plač, ki jih je delodajalec tožnici izplačal za pretekla leta, ni bilo izvršeno na podlagi sodne odločbe, kot to zahteva ta zakonska določba. Po presoji sodišča je zato tožena stranka pri odmeri dohodnine tožnici za leto 2018 utemeljeno na podlagi 109. člena ZDoh-2 ugotovila letno davčno osnovo ob upoštevanju vseh prejetih dohodkov, zmanjšanih za splošno olajšavo in olajšavo za vzdrževanega družinskega člana, nato na v skladu z objavljeno lestvico po 122. členu ZDoh-2 tožnici odmerila dohodnino, od katere je odštela med letom plačane akontacije dohodnine ter ji na tej podlagi odmerila davčno obveznost, ki jo mora poravnati. Sodišče zaključuje, da je izpodbijana odločba pravilna in utemeljena na zakonu ter je zato tožničino tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

11. Sodišče je odločitev v zadevi sprejelo ne da bi razpisalo glavno obravnavo, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), obe stranki pa sta tudi soglašali, da sodišče odloči brez izvedbe glavne obravnave na podlagi listinskih dokazov v upravnem spisu.

12. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 109, 120, 120/1, 122

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.