UPRS Sodba II U 559/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-06-01

Nevenka Đebi (preds.), mag. Andreja Veselič (poroč.), Mojca Medved Ladinek

dohodnina - dvojno obdavčenje - napovedani prihodki - oprostitev plačila dohodnine

Za presojo, ali se prejeti dohodki obravnavajo po prvem odstavku 19. člena Konvencije BATIDO, je bistveno, da se ta določba sicer nanaša na delo v državnih službah oziroma na državne uslužbence, vendar pa nikakor ne velja samo za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oziroma lokalnih oblasti (tudi zveznih držav, regij,...) ter tudi ni nujno, da velja le za nadomestila za storitve pri opravljanju državnih funkcij. Navedena določba velja za vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi.

Tožena stranka nima prav, da tožnik v vloženi napovedi za odmero dohodnine oprostitve iz citirane določbe Konvencije BATIDO ni uveljavljal in zato ni upravičen do oprostitve v Republiki Sloveniji. Navedenega mu ni treba uveljavljati, saj gre za pravilno uporabo materialnega prava, ki ga mora davčni organ uporabiti po uradni dolžnosti. Takšno postopanje davčnega organa narekuje tako načelo zakonitosti v davčnih zadevah iz 4. člena ZDavP-2.

I. Tožbi se ugodi. Sklep Finančne uprave RS, št. DT 09 21-02690-1 z dne 27. 12. 2018 se odpravi in zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi do plačila.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava RS (v nadaljevanju FURS) odločila, da se tožniku kot zavezancu za plačilo dohodnine za leto 2017 odmeri dohodnina v znesku 12.120,43 EUR, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 10.168,75 EUR 1.951,68 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Po poteku roka za plačilo se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožeča stranka kot zavezanec julija 2018 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2017, pri čemer je davčni organ preveril navedbe zavezanca in na podlagi svojih podatkov zavezancu odmeril dohodnino za leto 2017 v znesku 12.120,43 EUR. V skladu s 137. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je tožeči stranki od odmerjene dohodnine odštel znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v znesku 10.168,75 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožeča stranka skladno z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 1.951,68 EUR.

3. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju Ministrstvo) zavrnilo. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da je v obravnavani zadevi sporno vprašanje, ali bi bilo treba tuj dohodek iz delovnega razmerja – plače obravnavati po določbi 1.a odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BATIDO – v nadaljevanju Konvencija), v kateri je določeno, da se nadomestila (sem spadajo tudi plače), razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave pri opravljanju državnih funkcij, obdavčil samo v tej državi. Po tej določbi bi se dohodek oz. plača pritožnika obdavčil samo v Avstriji, vendar je za pravilno razumevanje in razlago določbe 19. člena Konvencije treba upoštevati tudi določbo četrtega odstavka, ki določa, da se določbe 15., 16., 17. in 18. člena uporabljajo za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave. Prav tako je v skladu z določbo Konvencije, ki se uporablja od 1. januarja 1999 razvidno, da je bila napisana v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku, pri čemer so vsa tri besedila enako verodostojna, v primeru razhajanj med besedili, pa je merodajno angleško besedilo. Navedeno pomeni, da angleško besedilo „prevlada“ tudi v primeru morebitnih razhajanj med slovenskim in angleškim besedilom. Besedilo točke a prvega odstavka 19. člena Konvencije v slovenskem jeziku vsebuje dodatno besedilo „pri opravljanju državnih funkcij“, ki ga besedilo Konvencije v angleškem jeziku ne vsebuje. Ministrstvo se je pri razlagi 19. člena Konvencije sklicevalo na Komentar vzorčne davčne konvencije OECD in zaključilo, da neupoštevanje dodatnega izraza „pri opravljanju državnih funkcij“ s prvega odstavka 19. člena Konvencije nima neposrednega vpliva na razlago vsebine tega odstavka. Pri razlagi je treba upoštevati, da se nadomestilo oz. plača obdavči samo v tej državi, kadar posameznik (fizična oseba) prejme nadomestilo (razen pokojnine), to nadomestilo prejme za storitve, ki jih opravi za državo pogodbenico, njeno politično enoto ali lokalno oblast in to nadomestilo plača (neposredno) ta država pogodbenica, njena politična enota ali lokalna oblast.

4. Nadalje je organ obrazložil, da pritožnik v napovedi za odmero dohodnine za leto 2017 ni uveljavljal oprostitve plačila dohodnine od napovedanega dohodka v Sloveniji na podlagi točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, kar je prvič uveljavljal šele v pritožbi. Pritožnik tudi ni predložil nobenega dokaza o tem, da bi opravljal storitev za državo pogodbenico – Avstrijo. Prav tako ni navedel, v čem bi se naj izrekel na predlaganem zaslišanju, zato je organ druge stopnje dokazni predlog zavrnil kot neutemeljen. Iz priložene pogodbe o zaposlitvi pa je mogoče ugotoviti, da čeprav je kot delodajalec (Dienstgeber) navedena "Land Steiermark" oz. Dežela Štajerska, je ta sklenjena med ... ter pritožnikom. Tako pritožnik ni dokazal, da bi plačo dobil za storitve, ki bi jih opravil za državo pogodbenico, njeno politično enoto ali lokalno oblast, in da bi to plačo tudi dobil izplačano s strani države pogodbenice, njene politične enote ali lokalne oblasti (ne predloži nobene plačilne liste, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti katera oseba je pritožniku izplačala plačo) pri opravljanju državnih funkcij. Tako niso izpolnjeni pogoji, da bi se lahko smiselno uveljavljala oprostitev plačila dohodnine v Sloveniji po točki a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. Ta dohodek se tako mora obravnavati v skladu s četrtim odstavkom 19. člena Konvencije po 15. členu Konvencije zato imata pravico do obdavčitve njegovega dohodka tako Avstrija kot država vira, kot Slovenija kot država pritožnikovega rezidentstva.

5. Zoper izpodbijano odločbo tožeča stranka vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Navaja, da sta tako prvostopni kot tudi drugostopni organ kot pravno podlago sicer navedla angleško različico Konvencije, vendar sta jo napačno uporabila. Nesprejemljivo je, da se davčni organ sklicuje na priporočila OECD, kakor tudi da bilateralno konvencije tolmači z navajanjem vsebine drugih bilateralnih pogodb (med Republiko Nemčijo in Republiko Slovenijo). Tožnik je prepričan, da je potrebno za presojo v konkretni zadevi uporabiti izključno bilateralno Konvencijo med Slovenijo in Avstrijo in jo presojati po vsebini in namenu.

6. Nadalje tožeča stranka še navaja, da je Upravo sodišče RS v zadevi I U 1519/2018 v sodbi z dne 18.12.2018 odločilo, da obstajajo razhajanja med slovenskim in angleškim besedilom Konvencije, ko slovenska verzija dodatno oži krog davčnih zavezancev po 19. členu Konvencije, vsled česar je pravna podlaga za razsojo v konkretni zadevi angleška različica konvencije. Po mnenju tožnika je v obravnavani zadevi treba uporabiti prav odločbo I U 1519/2018 z dne 18.12.2018, saj je delodajalec enak, kot je bil delodajalec v citirani I U zadevi (Dežela Štajerska). Prav tako so kontradiktorni številni zaključki drugostopnega organa v zvezi z relevantnim vprašanjem, da v obravnavani zadevi delodajalec ni enak kot delodajalec v primeru sodbe I U 1519/2018, saj iz pogodbe o zaposlitvi jasno izhaja, da je njegov delodajalec ravno „Dežela Štajerska“. Prav tako je drugostopenjski organ navedel, da „... iz priloženih dokazil izhaja, da je tožnik delo opravljal pri pravni osebi javnega prava …“, v istem stavku pred tem pa da „... pritožnik ni dokazal, da bi plačo dobil za storitve, ki bi jih opravil za državo pogodbenico, njeno politično oblast ali lokalno oblast.“

7. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari v skladu s 65. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in se zavzema za zavrnitev tožbe. Vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb.

10. V obravnavani zadevi je sporno, ali se pri odmeri dohodnine tožeče stranke za leto 2017 uporabi točka a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. Ob tem pa ni sporno, da je bil tožnik v letu 2017 rezident Republike Slovenije.

11. Tožeča stranka se sklicuje na angleško verzijo točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, ki v prevodu iz angleške različice besedila v slovenski jezik glasi: „Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, se obdavčijo samo v tej državi.“

Slovensko besedilo navedene določbe Konvencije pa glasi: „Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, pri opravljanju državnih funkcij, obdavčijo samo v tej državi.“ V slovenski različici je torej dodan pristavek „pri opravljanju državnih funkcij“, medtem ko angleška različica besedila pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij, ne vsebuje.

12. Konvencija pa v tretjem odstavku 30. člena še določa, da je Konvencija sestavljena v dveh istovetnih izvodih v Ljubljani 1. oktobra 1997 v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku, da so vsa tri besedila enako verodostojna, in da je v primeru razhajanj med besedili merodajno angleško besedilo. Glede na angleško verzijo besedila točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, pa je za presojo, ali se prejeti dohodki obravnavajo po prvem odstavku 19. člena Konvencije bistveno, da se ta določba sicer nanaša na delo v državnih službah oziroma na državne uslužbence, vendar pa nikakor ne velja samo za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oziroma lokalnih oblasti (tudi zveznih držav, regij,...) ter tudi ni nujno, da velja le za nadomestila za storitve pri opravljanju državnih funkcij. Navedena določba velja za vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi. Pri tem pa ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Sodišče še dodaja, da delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije. Slednje pa mora upoštevati tudi finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve. Načelo državne blagajne iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji v osnovi velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem. To pa pod nadaljnjo predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov.

13. Sodišče tudi pojasnjuje, da je poleg zadeve opr. št. I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018, Upravno sodišče RS tudi v zadevah opr. št. II U 331/2019 z dne 16. 3. 2022 in opr. št. II U 364/2019 z dne 23. 2. 2022 zavzelo enako stališče glede uporabe angleške različice besedila točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. V zadnjih dveh zadevah pa tako, kot v obravnavani, nastopa kot tožnikov delodajalec Dežela Štajerska.

14. Po obrazloženem je stališče tožene stranke, da neupoštevanje dodatnega besedila „pri opravljanju državnih funkcij“ iz točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije v slovenski verziji nima neposrednega vpliva na razlago vsebine tega odstavka, materialnopravno napačno.

15. Tožena stranka tudi nima prav, da tožnik v vloženi napovedi za odmero dohodnine za leto 2017 oprostitve iz citirane določbe Konvencije ni uveljavljal in zato ni upravičen do oprostitve v Republiki Sloveniji. Navedenega mu ni treba uveljavljati, saj gre za pravilno uporabo materialnega prava, ki ga mora davčni organ uporabiti po uradni dolžnosti. Takšno postopanje davčnega organa narekuje tako načelo zakonitosti v davčnih zadevah iz 4. člena ZDavP-2, ki v prvem odstavku določa, da odloča davčni organ v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja finančno upravo ali zakonu o obdavčenju, kot tudi načelo materialne resnice v davčnih zadevah iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2, ki določa, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev lahko odloči le, če tako določa ta zakon ali zakon o obdavčenju.

16. Nadalje sodišče ugotavlja, da je v obravnavani zadevi podana tudi bistvena kršitev določb upravnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1. Pritožbeni organ je v obrazložitvi pritožbene odločbe med drugim ugotovil, da pritožnik (sedaj tožeča stranka) ni predložil dokaza o tem, da bi opravljal storitve za državo pogodbenico – Avstrijo, prav tako pritožnik ne pove, o čem bi se naj izrekel na predlaganem zaslišanju. Na podlagi podatkov upravnega spisa sodišče ugotavlja, da je tožnik pritožbi zoper izpodbijano odločbo priložil pogodbo o zaposlitvi - „Dienstvertrag“ z dne 30. 6. 1997, kjer je kot delodajalec navedena prav Dežela Štajerska (Land Steiermark) ter ftc. članske izkaznice Sindikata javnih uslužbencev v Republiki Avstriji, prav tako je predlagal svoje zaslišanje. Z navedenim je želel tožnik dokazati svoje trditve, da dela za zvezno deželo Republike Avstrije, pri specifičnem delodajalcu Deželi Štajerski, čeprav je zaposlen v bolnišnici Y. Pritožbeni organ je tako neutemeljeno zavrnil predlagano zaslišanje stranke, do predloženih dokazov (pogodbe o zaposlitvi in članske izkaznice v sindikatu javnih uslužbencev) pa se ni opredelil, s čimer je storil zgoraj navedeno bistveno kršitev iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1, na katero sodišče pazi po uradni dolžnosti.

17. Po obrazloženem je sodišče v skladu s 3. in 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo. V skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1 je zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral le-ta odpraviti kršitev pravil upravnega postopka in tožnika zaslišati na ustni obravnavi, ob ponovnem odločanju pa se, ob upoštevanju materialnopravnega stališča sodišča v tem upravnem sporu (četrti odstavek 64. člena ZUS-1), opredeliti tudi do predložene pogodbe o zaposlitvi in potrdila o članstvu tožnika v sindikatu javnih uslužbencev.

18. Zaradi kršitev pravil postopka, ki jih mora odpraviti upravni organ, sodišče samo ni moglo odločiti o stvari (analogna uporaba prvega odstavka 65. člena ZUS-1). Prav tako tudi ni razpisalo glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega upravnega akta ter podatkov iz upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, zato je sodišče odločilo na seji (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

19. O stroških postopka je sodišče odločilo v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožeči stranki je prisodilo pavšalni znesek v višini 285,00 EUR in 62,70 EUR kot povračilo za plačani 22 % DDV, saj je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik, ki je davčna zavezanka. Tožena stranka je tako dolžna povrniti tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas od prvega dne po preteku 15 dnevnega roka za izpolnitev obveznosti do plačila.

20. Sodišče pa tožeči stranki kot potrebnih stroškov postopka ni priznalo povračila sodne takse za postopek, saj bo tožeči stranki sodna v znesku 148,00 EUR v skladu s tretjim odstavkom 36. člena in prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah (ZST-1) vrnjena s strani sodišča po uradni dolžnosti.

Angleška različica točke a) prvega odstavka Konvencije glasi: „Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that Sate or subdivision or authority shall be taxable only in that State.”

Tako sodbi UPRS I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018 in II U 331/2019 z dne 16. 3. 2022.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 4

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1998) - BATIDO  - člen 19, 19/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.