UPRS Sodba I U 573/2021-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-28

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Alenka Dolinšek

odmera dohodnine - informativni izračun dohodnine - ugovor zoper informativni izračun dohodnine - stroški postopka - povrnitev stroškov postopka

V tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2 je določeno, da gredo stroški davčnega postopka, kot so: izdatki za upravne takse, pravno svetovanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled, v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, oziroma v breme zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno. ZDavP-2 torej ne govori o napaki davčnega organa, pač pa o ugodno zaključenem postopku za davčnega zavezanca. Da se je v konkretnem primeru zaradi ugovora tožnika zoper informativni izračun dohodnine zanj postopek zaključil ugodno, pa med strankama ni sporno.

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-4508/2020-9 z dne 24. 6. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,40 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) zavrnila zahtevo tožnika za povračilo stroškov postopka nastalih v zvezi z ugovorom, vloženim zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018 DT 08 01-67204-1 z dne 29. 3. 2019, s tem da posebni stroški niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve sklepa.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa sledi, da je davčni organ tožniku izdal informativni izračun dohodnine za leto 2018, zoper katerega je tožnik vložil ugovor ter priglasil stroške postopka v višini 50,00 EUR. Davčni organ se sklicuje na četrto točko 79. člena ter tretji in peti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih citira. Ker se informativni izračun dohodnine v skladu z zakonom šteje za vložitev napovedi za odmero dohodnine in je davčni organ izdal odmerno odločbo, ki je sledila navedbam tožnika, ki jih je navedel v ugovoru, in se ugotovitve, ki so razvidne iz odmerne odločbe skladajo z vloženo napovedjo, krijeta davčni organ in tožnik vsak svoje stroške postopka.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Med drugim navaja, da ima ugovor zoper informativni izračun pravno naravo napovedi za odmero dohodnine (peti odstavek 267. člena ZDavP-2), ki jo je zavezanec dolžan vložiti ter je v pomoč zavezancem pri izpolnjevanju njihove zakonske dolžnosti po podaji davčne napovedi. To, da je bil informativni izračun nepravilen, ne pomeni napake davčnega organa, kar pojasni. V informativnemu izračunu so bili zajeti podatki o pokojnini v Sloveniji, ki jih je posredoval slovenski izplačevalec (ZPIZ) in podatki iz odločbe o odmeri akontacije dohodnine v zvezi s pokojnino iz ZDA, ki je bila izdana na podlagi podatkov o mesečnem znesku pokojnine iz ZDA, ki jih je tožnik navedel v napovedi za odmero akontacije dohodnine za predmetno odmerno leto. Davčni organ je pri izdaji informativnega izračuna razpolagal zgolj s podatkom o mesečnem znesku, ki je bil upoštevan pri odmeri akontacije, in ne z dejanskim zneskom v davčnem letu izplačane pokojnine, saj zavezanci napoved za odmero akontacije dohodnine od pokojnine, ki je redni dohodek, ne vlagajo mesečno za vsako izplačilo, ampak se znesek pokojnine, ki ga zavezanec prejme kot prvega v novem davčnem letu, preračuna za celo leto (obveznost vložitve nove davčne napovedi obstaja le v primeru, če se med letom znesek spremeni za več kot 10 %). Zavezancu je z možnostjo vložitve ugovora omogočeno sodelovanje pri ugotavljanju dejanskega stanja zadeve. V primeru, ko se ugotovitve davčnega organa razlikujejo od dejanskega stanja, ki ga zatrjuje zavezanec, davčni organ in zavezanec krijeta vsak svoje stroške postopka (četrti odstavek 79. člena ZDavP-2). V konkretnem primeru je davčni organ na podlagi vloženega ugovora izdal odmerno odločbo, ki je glede dejanskega stanja popolnoma sledila navedbam v tožnikovi napovedi za odmero dohodnine (v obliki ugovora zoper informativni izračun) in ni sledil tožniku zgolj glede uporabljene metode za odpravo dvojnega obdavčenja.

4. Tožnik izpodbija navedeno odločitev. Okoliščine zadeve v pretežni meri niso sporne. Meni, da bi bil davčni organ pred izdajo informativnega izračuna dolžan pozvati take zavezance, da sporočijo nove podatke, ki bi jih nato upošteval pri sestavljanju informativnega izračuna, zaradi česar jim iz tega razloga ne bi bilo treba vlagati ugovorov. Če davčni organ ne opravi svoje dolžnosti, je dolžan nositi stroške, ki jih imajo zavezanci zaradi njegovega nezakonitega ravnanja. Davčni organ ne more slediti nekim podatkom, s katerimi razpolaga, če je povsem jasno, da ti niso pravi. Bistveno je, da mora davčni organ, ko sestavlja informativni izračun, biti prepričan, da so podatki v njem pravilni, kar pa ni obravnavani primer. Poudarja, da mora biti tudi davčni organ pri pri sestavi informativnega izračuna skrben in upoštevati, kar mu nalaga zakon, med drugim, da sestavi informativni izračun na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga sam in s katerimi razpolaga zavezanec (drugi in tretji odstavek 267. člena ZDavP-2). Res je, da ugovor zoper informativni izračun ni pritožba zoper odločbo, ne drži pa, da ne gre za pravno sredstvo v širšem pomenu besede, kar pojasni. Opustitev vložitve ugovora praviloma povzroči odpoved pravici do pritožbe (tretji odstavek 267. člena ZDavP-2). Glede na prakso Upravnega sodišča RS, bi tožnik, tudi če ne bi vložil ugovora, znotraj roka lahko vložil pritožbo zoper odločbo (informativni izračun bi avtomatično postal odločba) in bi mu davčni organ priznal tudi stroške postopka (prvi odstavek 273. člena ZDavP-2). Tožnik poudarja, da gre za zadevo z mednarodnim elementom, ki je specifičen in se sklicuje na primerljivo sodno prakso Upravnega sodišča RS v zadevah III U 79/2013 in III U 82/2013, obe z dne 9. 5. 2014. Toženki očita, da sklicevanje na sodbo tega sodišča v zadevi I U 419/2016 z dne 11. 10. 2016 ni primerljivo. Tožnik je t.i. sodelovalno dolžnost z vložitvijo ugovora zoper informativni izračun izpolnil, pri čemer to ne izključuje dolžnosti davčnega organa, da informativni izračun sestavi popolno in pravilno in da mora pred sestavo pridobiti dejanske podatke. Sodišču predlaga, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. V zadevi je sporno, ali je tožnik upravičen do povračilo stroškov, ki jih je imel v zvezi z vložitvijo ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2018, s katerim uveljavljal upoštevanje v ZDA plačanega davka, kar je davčni organ v celoti upošteval pri odmeri dohodnine. Tožnik je z ugovorom v celoti uspel in je davčni organ njegovemu ugovoru glede dejanskega zneska dohodka, ki ga je tožnik prejel iz naslova pokojnine iz ZDA, v celoti upošteval pri odmeri dohodnine za navedeno leto.

8. Odločitev davčnega organa v izpodbijanem sklepu sloni na pravni podlagi četrtega odstavka 79. člena ter tretjega in petega odstavka 267. ZDavP-2, toženka pa se sklicuje tudi na določbo sedmega odstavka 267. člen ZDavP-2.

9. Po četrtem odstavku 79. člena ZDavP-2, če se ugotovitve davčnega organa ne razlikujejo od predloženega obračuna oziroma vložene napovedi ali carinske deklaracije, krijeta davčni organ in zavezanec za davek vsak svoje stroške. Po 267. členu ZDavP-2 Davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo. (prvi odstavek). Odmera dohodnine se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident (drugi odstavek). Na podlagi podatkov iz prejšnjega odstavka davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora. Po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine. V tem primeru velja, da se je odpovedal pritožbi (tretji odstavek). Če davčni zavezanec rezident ugotovi, da so podatki v informativnem izračunu nepravilni ali nepopolni, v 15 dneh od vročitve informativnega izračuna vloži ugovor (četrti odstavek). Če davčni zavezanec ugovarja zoper informativni izračun, v roku za ugovor vloži dopolnjen informativni izračun, ki se šteje za njegovo napoved za odmero dohodnine (peti odstavek). V primerih iz četrtega, petega in šestega odstavka tega člena davčni organ preveri navedbe davčnega zavezanca in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca izda odločbo (sedmi odstavek).

10. Za pravilno odločitev v obravnavani zadevi pa je po presoji sodišča treba izhajati iz določb II. poglavja ZDavP-2 glede vprašanja začetka davčnega postopka. Po 72. členu ZDavP-2 davčni postopek začne davčni organ po uradni dolžnosti ali na zahtevo stranke (prvi odstavek). Davčni postopek se začne po uradni dolžnosti, ko davčni organ prejme davčno napoved, drug dokument, ali ko davčni organ opravi kakršnokoli procesno dejanje z namenom uvedbe davčnega postopka (drugi odstavek). Iz navedenih določb po presoji sodišča nesporno izhaja, da je davčni organ z informativnim izračunom opravil procesno dejanje z namenom uvedbe davčnega postopka. Slednje izhaja tudi iz 267. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident, najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident najmanj v 15-tih dneh od vročitve ne vloži ugovora. Po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine, ter v tem primeru velja, da se je odpovedal pritožbi.

11. V konkretnem primeru gre za ugovor tožnika kot davčnega zavezanca, s katerim uveljavlja odbitek za ustrezni znesek plačanega davka v tujini od dohodkov, ki so vključeni v osnovo za odmero dohodnine v Republiki Sloveniji. Tožnik utemeljeno navaja pogoje iz 273. člen ZDavP-2, saj gre v konkretnem primeru za ugovor tožnika kot davčnega zavezanca, s katerim uveljavlja odbitek za ustrezni znesek plačanega davka v tujini od dohodkov, ki so vključeni v osnovo za dohodnino v Republiki Sloveniji. V tem primeru tožniku, skladno s prvim odstavkom 273. člena ZDavP-2

, ne bi bilo treba ugovarjati zoper informativni izračun dohodnine, saj bi imel, ne glede na tretji odstavek 267. člena ZDavP-2, zoper odločbo o odmeri dohodnine, pravico do pritožbe. Tudi ta določba ZDavP-2 torej kaže na to, da bi v vsakem primeru tožnik imel pravico ugovarjati zoper informativni izračun dohodnine oziroma tudi če ne bi ugovarjal, pravico vložiti pritožbo zoper odmerjeno dohodnino, v kateri se ni upošteval odbitek davka, plačanega v tujini.

12. Glede na navedene določbe ZDavP-2 je po presoji sodišča napačno argumentiranje toženke, da se je dejansko stanje šele ugotavljalo z ugovorom tožnika zoper informativni izračun dohodnine ter da gre za njegovo sodelovalno dolžnost pri ugotavljanju dejanskega stanja in da ni mogoče govoriti o uspehu, saj se ugovor tožnika šteje kot napoved za odmero dohodnine. Sodišče je že zgoraj pojasnilo, da je treba šteti izdajo informativnega izračuna dohodnine kot procesno dejanje davčnega organa z namenom uvedbe davčnega postopka, kar je skladno z drugim odstavkom 72. člena ZDavP-2, saj opustitev ugovora zoper informativni izračun dohodnine pomeni odpoved pritožbi zoper odmerjeno dohodnino (tretji odstavek 267. člena ZDavP-2).

13. Sklicevanje toženke, da nepravilnost informativnega izračuna v obravnavanem primeru ne pomeni, da je davčni organ storil kakšno napako v zvezi z odmero dohodnine, ki bi imela za posledico, da je pri tožniku nastal potreben strošek, nima podlage v določbah ZDavP-2. V tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2 je namreč določeno, da gredo stroški davčnega postopka kot so: izdatki za upravne takse, pravno svetovanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled, v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, oziroma v breme zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno. ZDavP-2 torej ne govori o napaki davčnega organa, pač pa o ugodno zaključenem postopku za davčnega zavezanca. Da se je v konkretnem primeru zaradi ugovora tožnika zoper informativni izračun dohodnine zanj postopek zaključil ugodno pa med strankama ni sporno.

14. Sodišče je seznanjeno s sodbo tega sodišča I U 416/2016 z dne 11. 10. 2016, vendar ji sodišče ne sledi, temveč se strinja s stališčem, kot izhaja iz sodb tega sodišča v zadevah III U 79/2013 in III U 82/2013, obe z dne 9. 5. 2014.

15. Ker toženka v postopku za izdajo upravnega akta ZDavP-2 materialno pravo ni pravilno uporabila, je sodišče tožbi, skladno s 4. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo in zadevo, skladno s tretjim in četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava. Pri tem bo moral davčni organ tudi oceniti, ali je povračilo stroškov postopka utemeljeno po višini.

16. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu, v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR, v skladu s sodno prakso povišani za 22 % DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek pa bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Davčni zavezanec, ki je rezident, lahko uveljavlja odbitek za ustrezni znesek plačanega davka v tujini od dohodkov, ki so vključeni v osnovo za dohodnino v Republiki Sloveniji (v nadaljnjem besedilu: odbitek davka, plačanega v tujini), v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine. Kadar davčni zavezanec v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine uveljavlja odbitek davka, plačanega v tujini, so sestavni del ugovora oziroma napovedi tudi ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Republike Slovenije, zlasti o znesku davka, plačanega v tujini, o osnovi za plačilo davka ter o tem, da je znesek davka, plačan v tujini, dokončen in dejansko plačan. Če davčni zavezanec rezident ne uveljavlja odbitka davka, plačanega v tujini v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, mu davčni organ odmeri dohodnino ne da bi se upošteval odbitek davka, plačanega v tujini. Zoper to odločbo ima davčni zavezanec, ne glede na tretji odstavek 267. člena, pravico do pritožbe.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 79, 79/3, 267, 267/3, 273, 273/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba III U 79/2013, enako tudi III U 82/2013