UPRS Sodba in sklep II U 277/2018-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-07-05

Jasna Šegan (preds.), Cvetka Horvat (poroč.), Melita Ambrož

davčna izvršba - poroštvo - nadaljevanje prekinjenega postopka - odločba Ustavnega sodišča

Davčni organ tožnici kot porokininji davčnega dolžnika očita prenos dejavnosti davčnega dolžnika na tožnico kot povezani osebi z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka in ji je izdal sklep o izvršbi za dolg davčnega dolžnika.

Davčni organ bi moral pred izdajo sklepa o davčni izvršbi zoper porokinjo davčnega dolžnika predhodno izdati odmerno odločbo, pri tem pa bi moral tožnici kot porokinji omogočiti, da se v zadevi izjasni tako glede dejanskih, kot tudi o pravnih razlogih. Ker tožnici kot porokinji davčnega dolžnika ni bila izdana odmerna odločba in ji v davčnem postopku tudi ni bila dana možnost izjave o dejanskih in pravnih razlogih, na katerih temelji njena poroštvena obveznost, v obravnavani zadevi ni pravne podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi tožnici.

I. Postopek, prekinjen s sklepom II U 277/2018-14 z dne 16. 11. 2020, se nadaljuje.

II. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprava Republike Slovenije številka DT 4934-37568/2017-11 09-710-15 z dne 5. 4. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je kot prvostopenjski organ izdala tožnici kot porokinji davčnega dolžnika B. B. po uradni dolžnosti sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva, s katerim je zoper tožnico kot poroka davčnega dolžnika uvedla davčno izvršbo dolžnega zneska obveznosti, ki na dan 2. 3. 2017 znaša 118.338,55 EUR - glavnica, 11.020,16 EUR - zamudne obresti in 10,00 EUR - stroški davčne izvršbe, skupaj 129.368,71 EUR (točka 1 izreka). Odločila je, da se davčna izvršba opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima tožnica na računu pri banki T., d. d. (točka 2 izreka). Banka opravi rubež denarnih sredstev do višine davčnega dolga, pri čemer upošteva izvzetje iz 159. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in omejitve iz 160. člena ZDavP-2, kolikor gre za sredstva, nakazana za tekoči mesec (točka 3 izreka). Banka na dan prejema tega sklepa zarubi tožničina denarna sredstva do višine dolga po sklepu z obračunanimi zamudnimi obrestmi in prenese na račun, ki ga navaja (točka 4 izreka). Banki se prepoveduje izplačati sredstva tožnici, tožnici pa se prepoveduje razpolaganje z njenimi sredstvi na računu pri navedeni banki dokler dolg po sklepu o izvršbi ne bo poravnan z zamudnimi obrestmi do vključno dneva plačila dolga (točka 5 izreka). Vse stroške davčne izvršbe plača tožnica (točka 6 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve tega sklepa (točka 7 izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da obveznost tožnice predstavlja davčni dolg davčnega dolžnika B. B., ki je bil od 23. 1. 2002 do 5. 11. 2016 v Poslovnem registru RS vpisan kot samostojni podjetnik s firmo Gostilna C., B. B., s. p. Navedeni je z namenom, da bi se izognil plačilu davka, svojo dejavnost prenesel na A. A., s. p. Gostilna C. z enakim sedežem. Zoper B. B. (v nadaljevanju davčni dolžnik) je davčni organ večkrat neuspešno poskušal izterjati davčni dolg, pri čemer so bila uporabljena vsa sredstva izvršbe. Zato je davčni organ na podlagi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 pričel davčno izvršbo na denarna sredstva tožnice kot porokinje navedenega davčnega dolžnika. V nadaljevanju davčni organ navaja besedilo prvega odstavka 148. člena ZDavP-2. Davčni organ ugotavlja, da je dolžnik B. B. opravljal dejavnost samostojnega podjetnika od 23. 1 2002 do 5. 11. 2016, in sicer je imel registrirano isto dejavnost – 56.101- restavracije in gostilne, kot je tudi registrirana dejavnost tožnice – porokinje A. A., s. p. Navedena je prijavila opravljanje dejavnosti s.p. 15. 5. 2014, vendar kot dopolnilno dejavnost, saj je bila od 9. 3. 2011 do 31. 1. 2016 za polni delovni čas zaposlena pri B. B., s. p., od 1. 2. 2016 dalje pa za polni delovni delovni čas opravlja dejavnost s.p. Iz uradnih evidenc davčnega organa izhaja, da je A. A. mati davčnega dolžnika. Davčni dolžnik je imel prijavljeni dve poslovni enoti, in sicer Gostilna C., B. B., s. p., in Bar D., B. B., s. p. V postopku izvršbe na dolžnikove premičnine ter davčnega registra je bilo ugotovljeno, da v poslovni enoti Gostilna C. v dejavnost opravlja tožnica, porokinja A. A., s. p. Navedeno sosledje dogodkov kaže, da se dejavnost davčnega dolžnika opravlja (nadaljuje) v okviru dejavnosti njegove matere, v istih poslovnih prostorih, z istim imenom, prenos dejavnosti (prenos poslovanja) pa je bil narejen z namenom, da se davčni dolžnik izogne plačilu davka, na kar kaže tudi to, da iz knjigovodskih evidenc davčnega organa ter iz seznama izvršilnih naslovov izhaja, da je B. B. prenehal s prostovoljnim plačevanjem davkov in prispevkov, prav tako jih od začetka leta 2015 ni bilo več mogoče od davčnega dolžnika izterjati v postopkih davčne izvršbe, medtem ko ima tožnica – porokinja od dneva izdaje tega sklepa poravnane vse evidentirane terjatve iz naslova davkov in prispevkov. Davčni organ ugotavlja, da je B. B., od katerega davčnega dolga ni bilo mogoče izterjati, prenesel dejavnost izven statusnega preoblikovanja na svojo mater z namenom, da bi se izognil plačilu davka, s čemer so izpolnjeni vsi zakonski pogoji iz prvega odstavka 148. člena ZDavP-2.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil.

4. Tožnica opozarja, da je že v pritožbi navajala, da je FURS navedel izvršilne naslove, ki so predmet davčne izvršbe zoper B. B., pri čemer pa ni navedeno, zakaj se zahteva od A. A., s. p. enako plačilo davčnih obveznosti. Tožnica ne pozna izvršilnih naslovov in ima pravico do ugovora zoper vsak izvršilni naslov po temelju in po višini. Storjena je bila bistvena kršitev določb postopka. Prvostopenjski organ ni izkazal utemeljenosti izvršilnih naslovov za plačilo zneska 129.368,71 EUR, ni jasno, zakaj je tožnica porokinja, razen da je mati davčnega dolžnika in da je pokrila poslovanje dolžnika z registracijo s.p. Res opravlja gostinsko dejavnost v lokalu, ki pa ni last B. B., temveč E. E., ki je pred tem odpovedal najemno pogodbo B. B., ker ni izpolnjeval obveznosti iz pogodbe. Tožnica ne opravlja gostinske dejavnost v drugem lokalu Bar D. Tako tožnica ni pridobila nobene premoženjske koristi, razen da je „pljunila v roke“ in začela delati kot podjetnik posameznik za lastno preživetje. Prvostopenjski organ ni izkazal temeljnega razloga za pridobitev premoženja, kaj je sploh premoženje, ki naj bi ga pridobila A. A. kot mati B. B., ki ni poravnaval svojih obveznosti kot podjetnik posameznik, kaj šele, da je pridobila neko premoženje po nižji vrednosti od tržne vrednosti.

5. Opozarja na ustavno varovano pravico, da se izjasni glede obveznosti, katere mora povzeti. Zaposlitev pri davčnem dolžniku ni osnova za prevzem poroštva, to da je tožnica mati davčnega dolžnika, tudi ni temelj za prevzem davčnega dolga. Kot mati davčnega dolžnika, glede na to, da je davčni dolžnik opravilno sposoben, ni bilo prav nobenega razloga, da bi se seznanjala z obveznostmi davčnega dolžnika. Tožnica se ni zavezala kot porok, da bo poravnavala dolgove davčnega dolžnika, saj ni davčni dolžnik. Zakon o davčnem postopku pa je seveda vezan tudi na druge predpise, kolikor je uvedel poroštvo za dolg dolžnika. Opozarja na institut poroštva v Obligacijskem zakoniku, ki v 1019. členu določa: od poroka se sme zahtevati izpolnitev obveznosti šele po tem, ko je glavni dolžnik ne izpolni, vendar v skladu z 1024. členom porok lahko uveljavlja zoper upnikov zahtevek vse ugovore glavnega dolžnika. Porok lahko uveljavlja proti upniku tudi svoje osebne ugovore, na primer ničnost poroštvene pogodbe, zastaranje upnikovih terjatev nasproti njemu, ugovor pobotanja vzajemnih terjatev. Obravnavani člen tako ureja ugovore, ki jih lahko porok uveljavlja zoper upnika, kolikor je z upnikom v pravnem razmerju, kar pomeni, da ima porok pravico do ugovorov zoper izvršilni naslov, tako po temelju kot po višini, pri čemer mora upnik obvestiti poroka o dolžnikovi opustitvi.

6. Tožena stranka ni z ničemer pojasnila ali ekonomsko utemeljila poroštva tožnice, razen z navedbo, da je bila delavka pri davčnem dolžniku in mati davčnega dolžnika, kar pa ne zadostuje za trditev, da se je želel na ta način davčni dolžnik izogniti plačilu davka. Prenos dejavnosti samostojnega podjetnika posameznika izven statusnega preoblikovanja, kar pa je treba dokazati v postopku in ne zgolj s pavšalnimi navedbami je, da davčni dolžnik dejansko svojo dejavnost opravlja neprekinjeno naprej in pridobiva prihodke preko drugega poslovnega objekta, kar pa v konkretnem postopku ni dokazano. Najemno pogodbo je E. E., lastnik poslovnega lokala, B. B. prekinil 16. 5. 2014, ko je B. B. v lokalu prenehal poslovati. Tožnica se je kot podjetnik posameznik vpisala v poslovni register dne 15. 5. 2014, in sicer kot A. A., s. p., Gostilna C., restavracija in gostilna. Prav tako je kot najemnik s E. E., kot najemodajalcem, podpisala najemno pogodbo 15. 5. 2014. Opozarja, da je iz izvršilnega naslova razvidno, da gre za davčne obveznosti davčnega dolžnika, ki so nastale v letu 2015, 2016 in 2017, to je za čas, ko davčni dolžnik več ni imel v najemu poslovnega lokala, last E. E. Tožnica je že tri leta poslovala, za vsako leto oddala obračun akontacijo dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti, poravnavala je vse obveznosti in v lokalu tudi redno poslovala. Davčni organ ni predložil prav nobenega dokaza, da je bila prenesena dejavnost, saj dolžnik v tem lokalu ni opravljal dejavnosti, ni bil zaposlen, v gostinskem lokalu je samostojno opravljala dejavnost tožnica, ki tudi še sedaj opravlja dejavnost v tem lokalu kot edina zaposlena. Zgolj pavšalne navedbe o prenosu dejavnosti davčnega dolžnika na tretjega, četudi je sorodnik, ne utemeljujejo izdaje sklepa, na osnovi katerega je davčna uprava tožeči stranki A. A. naložila plačilo 129.368,71 EUR. Terjatev je sporna tako po temelju kot tudi po višini. Tožena stranka terja glavnico v višini 118.338,55 EUR, na osnovi davčnega dolga, ne da bi ponudila dokaze, da gre za denarna sredstva, ki naj bi jih ustvaril davčni dolžnik. V že izvedeni izvršbi je namreč davčni organ z rubežem posegel na premoženje fizične osebe A. A., kar ni premoženje davčnega dolžnika. Tožena stranka je tožnici naložila tudi plačilo zamudnih obresti, čeprav tožnica ne more biti odgovorna za zamudo pri plačilu obveznosti davčnega dolžnika B. B.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožnice in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

8. Postopek v tej zadevi je bil s sklepom z dne 16. 11. 2020 prekinjen do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) o zahtevi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 399/2016-24 z dne 17. 12. 2018 za oceno ustavnosti prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, saj izpodbijani sklep temelji na navedeni pravni podlagi. Sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče s 1. točko izreka odločbe U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022 ugotovilo, da je druga poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 v neskladju z Ustavo Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) in v 2. točki izreka naložilo Državnemu zboru RS, da mora ugotovljeno protiustavnost odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu RS ter v 3. točki izreka določilo način izvršitve te odločbe do drugačne zakonske ureditve. Zato je sodišče sklenilo, da se prekinjeni postopek v predmetni zadevi nadaljuje. Skladno s 156. členom Ustave se postopek pred sodiščem, ki je bil prekinjen zaradi začetka postopka pred ustavnim sodiščem, nadaljuje po odločitvi ustavnega sodišča.

10. V obravnavani zadevi je sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito tožnici, kot porokinji davčnega dolžnika, izdal izpodbijani sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva na podlagi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 za dolg davčnega dolžnika, ki na dan 2. 3. 2017 znaša skupaj 129.368,71 EUR.

11. Na podlagi prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki ureja poroštvo, se v primeru, če davka ni bilo mogoče izterjati iz premoženja dolžnika, ta izterja iz premoženja povezanih oseb, ki so to premoženje neodplačno oziroma po nižji ceni od tržne pridobile od dolžnika v letu oziroma, po letu, v katerem je davčna obveznost nastala, do vrednosti tako pridobljenega premoženja. Davek se lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka.

12. V konkretnem primeru iz dejanskega stanja, ki je navedeno v obrazložitvi izpodbijanega sklepa, davčni organ tožnici očita prenos dejavnosti davčnega dolžnika na tožnico kot povezani osebi z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka. Po presoji tožene stranke sloni odločitev na pravni podlagi drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2.

13. Ustavno sodišče je v 1. točki izreka odločbe U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022 ugotovilo, da je druga poved prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ki se glasi: „Davek se lahko izterja tudi od druge osebe, na katero je bila prenesena dejavnost dolžnika izven statusnega preoblikovanja z namenom, da bi se dolžnik izognil plačilu davka.“ v neskladju z Ustavo.

Ureditev ni v skladu z 22. členom Ustave, kolikor poroku, zoper katerega je sklep o davčni izvršbi izdan, ne omogoča, da se učinkovito izjavi o dejanskih in pravnih razlogih, na katerih temelji njegova obveznost. Pri tem je bistveno, da je pravica do izjave zagotovljena že pred sprejetjem odločitve. Iz navedene odločbe Ustavnega sodišča izhaja, med drugim, da ureditev ni v skladu z 22. členom Ustave, kolikor poroku, zoper katerega je sklep o davčni izvršbi izdan, ne omogoča, da se učinkovito izjavi o dejanskih in pravnih razlogih, na katerih temelji njegova obveznost. Pri tem je bistveno, da je pravica do izjave zagotovljena že pred sprejetjem odločitve. Ureditev je v neskladju z 22. členom Ustave v primeru, če porok nima zagotovljenih možnosti, da se vsaj naknadno, po izdaji sklepa o izvršbi, izjavi o svoji obveznosti in ji ugovarja, pod nadaljnjim pogojem, da je o tem dolžan odločiti prvostopenjski organ, ki je sklep o izvršbi izdal. Izpodbijana ureditev in tudi druge določbe ZDavP-2 in Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) poroku te možnosti ne zagotavljajo. Ne zagotavlja je tudi določba 155. člena ZDavP-2. Zato navedena ureditev posega v pravico iz 22. člena Ustave. Ugotovljena protiustavnost navedene ureditve je posledica dejstva, da določba prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ter tudi druge določbe ZDavP-2 in ZUP ne urejajo vprašanja, ki bi ga morale urediti, zato Ustavno sodišče navedene določbe ni razveljavilo.

14. Do odprave ugotovljene protiustavnosti (kar je naloga Državnega zbora RS v roku enega leta od objave citirane odločbe Ustavnega sodišča), se v prehodnem obdobju citirana odločba Ustavnega sodišča izvršuje tako, da mora davčni organ pred postopkom izvršbe na podlagi predmetne ureditve predhodno izdati izvršilni naslov - odmerno odločbo, s katero odloči o porokovi obveznosti plačati tuj davek. V postopku izdaje odmerne odločbe pa mora biti poroku zagotovljena pravica do izjave.

15. Glede na predhodno navedeno v konkretnem primeru ni bilo podane podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi. Davčni organ bi moral pred izdajo sklepa o davčni izvršbi zoper porokinjo davčnega dolžnika predhodno izdati odmerno odločbo, pri tem pa bi moral tožnici kot porokinji omogočiti, da se v zadevi izjasni tako glede dejanskih, kot tudi o pravnih razlogih. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa po presoji sodišča izhaja, da tožnici kot porokinji davčnega dolžnika odmerna odločba ni bila izdana in ji v davčnem postopku tudi ni bila dana možnost izjave o dejanskih in pravnih razlogih, na katerih temelji njena poroštvena obveznost. Glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča, v obravnavani zadevi ni pravne podlage za izdajo izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi tožnici.

16. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, ker je bilo napačno uporabljeno materialno pravo, je sodišče izpodbijani sklep odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in v smislu določb četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V njem naj prvostopenjski organ, ob upoštevanju stališč iz citirane odločbe Ustavnega sodišča in iz obrazložitve te sodbe glede uporabe materialnega prava, ponovno odloči.

17. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe in izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

18. Ker je bilo potrebno tožbi ugoditi že zaradi kršitve materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov posebej ni opredeljevalo.

19. Povrnitev stroškov postopka v upravnem sporu je urejena v določbi 25. člena ZUS-1. Čeprav se po Zakonu o odvetništvu pri odločanju o določitvi plačila in povračilu stroškov odvetniškega zastopanja v postopkih uporablja odvetniška tarifa, je ZUS-1 kot kasnejši in specialni zakon vprašanje ugotavljanja višine stroškov odvetniškega zastopanja v upravnem sporu, ki naj jih uspelemu tožniku povrne nasprotna stranka, uredil drugače kot Zakon o odvetništvu.

Tako je pri odmeri višine tožničinih stroškov, čeprav jih je stranka priglasila na podlagi Odvetniške tarife, sodišče, ker je tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo, o stroških odločilo skladno z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in na njegovi podlagi izdanega Pravilnika o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožnici, ker je bila zadeva rešena na seji in jo je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, stroški v višini 285,00 EUR. Prisojeni znesek se poveča še za 22 % DDV (odvetnik je zavezanec za DDV), kar skupaj znaša 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena v zvezi s 378. členom Obligacijskega zakonika - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča RS z dne 13. 12. 2006).

20. Plačana sodna taksa za postopek v višini 148,00 EUR bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Glej Uradni list RS št. 87/2022 z dne 24. 6. 2022, Odločba Ustavnega sodišča RS U-I-517/18-10 z dne 9. 6. 2022.

Tako sklep VSRS I Up 141/2017 z dne 6. 9. 2017.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 148, 148/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.