UPRS Sodba I U 133/2020-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-01-09

dohodnina - status rezidenta - središče življenjskih interesov - ugotavljanje rezidentskega statusa

S 1. 1. 2017 je začela veljati novela ZDoh-2R, s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. V drugem odstavku 7. člena zakon določa, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Glede na spremenjen zakon in podane ugovore je torej treba ugotavljati tudi morebitno izpolnjevanje pogojev iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Zaradi napačnega materialnopravnega izhodišča je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno.

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 4218-16993/2015-23 z dne 23. 10. 2019 se odpravi v delu, ki se nanaša na obdobje od 1. 1. 2017 dalje, in se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ v postopku, začetem po uradni dolžnosti, odločil, da tožnik v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) šteje za rezidenta Slovenije od 26. 8. 2013 do spremembe dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status. V obrazložitvi odločbe organ navaja podatke uradnih evidenc, iz katerih je razvidno, da ima tožnik od 5. 6. 2013 neprekinjeno prijavljeno začasno prebivališče v Sloveniji, od 3. 9. 2013 na naslovu ..., na katerem ima od 9. 4. 2019 prijavljeno stalno prebivališče. Na istem naslovu imata prebivališče prijavljeno tudi tožnikova žena in sin. V zvezi s tožnikovimi osebnimi vezmi s Slovenijo organ ugotavlja, da močno osebno vez predstavlja tožnikova družina (žena in mladoletni sin), ki živi v Sloveniji. Žena in sin v Sloveniji prebivata od 26. 8. 2013, zato se šteje, da sta s tem dnem v Slovenijo prenesla svoje osebne interese. Od istega dne ima tudi tožnik močne osebne interese v Sloveniji. Poleg tega je sin 1. 9. 2013 v Sloveniji začel obiskovati osnovno šolo, žena pa je od 3. 6. 2013 v rednem delovnem razmerju pri slovenskem delodajalcu (od 3. 6. 2013 do 3. 6. 2019 pri družbi A., od 4. 6. 2019 pa pri družbi B., katere ustanoviteljica je). Tožnik je v rednem delovnem razmerju pri družbi A., d. o. o. od 5. 6. 2013 dalje in je hkrati ustanovitelj in direktor navedene družbe od 10. 4. 2019 dalje, torej ima v Sloveniji tudi ekonomski interes. V povezavi s tujino je tožnik sicer izkazal osebni interes (mati, polnoletni sin, vnukinja, članstvo v različnih organizacijah), vendar so osebni interesi v Sloveniji (dom in ožja družina) močnejši od tistih v tujini. Ob tem se ugotavlja, da ima tožnik od 9. 4. 2019 dalje v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, kar tudi kaže na to, da se družina ne nahaja v Sloveniji zgolj zaradi sinovega šolanja. Glede na navedeno tožnik od 26. 8. 2013 izpolnjuje pogoj iz 5. točke 6. člena ZDoh-2, od 9. 4. 2019 dalje pa tudi pogoj po 1. točki 6. člena ZDoh-2.

2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. V zvezi z uporabo kriterija središča osebnih in ekonomskih interesov iz 5. točke 6. člena ZDoh-2 pojasnjuje, da se navedeni kriterij presoja na enak način kot pri uporabi t. i. prelomnih pravil iz mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčenju (v nadaljevanju KIDO). Upoštevajo se vsakršne rezidenčne vezi posameznika z določeno državo. To ne izključuje tehtanja intenzivnosti osebnih interesov, ki so podani v razmerju do dveh ali več držav hkrati. V svoji odločbi je toženka dopolnila razloge prvostopenjskega davčnega organa, in sicer da tožnikova žena in sin, ki prebivata v Sloveniji, pomenita družino, ki si jo je tožnik ustvaril sam, zato ji gre prednost pred drugimi sorodstvenimi ali družbenimi vezmi. Nasprotno pa osebne rezidenčne vezi, ki se nanašajo na razmerje z materjo in polnoletnim sinom v Rusiji in tožnikovo družbeno udejstvovanje v Rusiji, ocenjuje kot manj intenzivne. Da imata tožnik in njegova mati prijavljeno prebivališče na istem naslovu namreč še ne dokazuje, da jo tožnik na kakšen koli način preživlja ali oskrbuje. Glede izkazanih ekonomskih interesov ugotavlja, da so podani v razmerju do obeh držav. Čeprav je tožnik navajal, da poslovodstvo opravlja iz Rusije oziroma na daljavo, je zaposlen pri delodajalcu s sedežem v Sloveniji, zato gre po mnenju toženke za ekonomsko rezidenčno vez s Slovenijo. Tožnik je imel v obdobju od 8. 11. 2012 do 4. 4. 2017 v Sloveniji odprte tri bančne račune, v Rusiji pa ostaja njegovo osebno premoženje (stanovanjska hiša, kmetijsko zemljišče, dvoje motornih sani). Ekonomski interesi do obeh držav so torej enakovredni, za odločitev pa so odločilni osebni interesi, ki so močnejši v razmerju do Slovenije.

3. Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, nepravilne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži povračilo stroškov postopka.

4. Tožnik davčnemu organu očita napačno uporabo materialnega prava, konkretno 5. točke 6. člena ZDoh-2. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da naj bi imel tožnik dom v Sloveniji, vendar pa zgolj začasno prijavljeno bivališče v Sloveniji po mnenju tožnika ne pomeni doma. Dom je namreč zgolj tam, kjer oseba prebiva oziroma ima stalno prebivališče. Tožnik je smatral (enako velja za ženo in sina) kot dom svoje običajno prebivališče v Ruski federaciji. Do 4. 9. 2019 je v Slovenijo hodil zgolj obiskovat ženo in mladoletnega otroka, tako kratkotrajno bivanje oziroma obiskovanje družine pa ne zadosti pojmu dom. Tako žena kot sin sta takoj po koncu pouka posameznega leta odpotovala iz Slovenije in se vrnila najkasneje 30. 8., kar nedvomno kaže na to, da sta svoj dom videla v Ruski federaciji. Enako se je dogajalo za čas božičnih in novoletnih praznikov. Središče življenjskih interesov je po mnenju tožnika relevantno le ob ugotovitvi, da ima davčni zavezanec stalno prebivališče v obeh državah, kar pa za konkreten primer ne velja.

5. Davčni organ je tudi kršil pravila postopka, saj iz izpodbijane odločbe ne izhaja jasno, ali tožnik šteje za rezidenta iz razloga, ker naj bi imel v Sloveniji svoje običajno prebivališče ali iz razloga, ker ima v Sloveniji središče svojih osebnih in ekonomskih interesov. Organ je kršil tudi določbi 8. in 10. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter določbo 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), v skladu s katero je dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite odločbe, tudi tiste, ki so v korist zavezanca za davek (6. člen ZDavP-2). Teh dejstev davčni organ ni ugotavljal, ampak jih je enostavno spregledal. Tožnik je v postopku predložil vrsto dokazov, ki kažejo, da je imel v relevantnem obdobju v Ruski federaciji oseben in ekonomski interes in ki se zaradi selitve žene in sina v Slovenijo ni v ničemer spremenil. Med drugim je predložil tudi potrdila ruskega davčnega organa o ruskem rezidentstu, do katerih se davčni organ ni opredelil. V Ruski federaciji prebiva njegova mama, za katero tožnik skrbi, in starejši sin z družino, kar kaže, da so vsi njegovi osebni interesi ostali v Ruski federaciji. Tožnik v Sloveniji ni udeležen v družabnem življenju, v Sloveniji nima konjičkov, interesov niti prijateljev. Nasprotno se v Rusiji nahajajo vsi njegovi znanci, prijatelji in del družine. Prebivanje zakonca oziroma otroka v Sloveniji ne more in ne sme biti ključni razlog za opredelitev slovenskega rezidentstva. Meni, da je zadeva U 2330/2007, na katero se sklicuje toženka, neprimerljiva z obravnavano zadevo, saj se nanaša na zavezanca, ki je zapustil Slovenijo zaradi zaposlitve (t. i. izhodna situacija). Sklicuje se tudi na Mednarodno konvencijo med Vlado Republike Slovenije in Vlado Ruske federacije o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodka in premoženja, ki v 4. členu določa prelomna pravila, katerih namen je pripeljati do rezidentstva le ene države in na tak način odpraviti dvojno obdavčitev.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne. Dodatno navaja, da iz tožnikovih navedb izhaja, da je v času obiskov žene in sina prebival na naslovu, kjer je imel prijavljeno začasno prebivališče. Za krajša bivanja pa se praviloma ne prijavi začasnega prebivališča v tuji državi. Na podlagi navedenega je utemeljeno sklepanje, da tožnik v Sloveniji ohranja bivališče, ki mu je stalno na razpolago.

7. V pripravljalni vlogi tožnik ugovarja, da je v odgovoru na tožbo prvič navedeno, da tožnik v Sloveniji ohranja svoj dom, ki mu je stalno na razpolago. V zvezi s tem poda svojo razlago navedenega pravnega pojma in predlaga svoje zaslišanje in zaslišanje žene C. C.

8. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine upravnega spisa in listine, priložene k tožbi (A2 do A20). Ostale dokazne predloge, tj. zaslišanje tožnika in njegove žene, je tožnikova pooblaščenka na naroku za glavno obravnavo umaknila.

10. V skladu z ZDoh-2 je obseg zavezanosti fizične osebe za plačilo dohodnine odvisen od njenega statusa rezidenta ali nerezidenta. ZDoh-2 v 6. členu fizično osebo opredeljuje za rezidenta, če v katerem koli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje enega od pogojev, ki so določeni v tem členu.

11. V zadevi je sporno izpolnjevanje pogojev iz 5. točke 6. člena ZDoh-2, na katerih toženka utemeljuje rezidentstvo Slovenije v navedenem obdobju. V skladu s 5. točko 6. člena ZDoh-2 je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje pogoj, da ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji. Po tej določbi sta pogoja za priznanje rezidentskega statusa v Sloveniji predpisana alternativno, in sicer, bodisi da ima tožnik svoje običajno bivališče v Sloveniji, bodisi ima središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji. Kot jasno izhaja iz obrazložitve obeh odločb, izpodbijana odločitev temelji na drugem pogoju, drugačne tožbene trditve so torej očitno neutemeljene. Posledično so za odločitev nerelevante tožbene navedbe v zvezi s tožnikovim običajnim prebivališčem, saj izpodbijana odločitev o rezidentskem statusu, kot že pojasnjeno, ne temelji na tem delu določbe 5. točke 6. člena ZDoh-2.

12. Neutemeljeno je tožbeno stališče, da se središče življenjskih interesov davčnega zavezanca ugotavlja le v primeru, če ima zavezanec stalno prebivališče prijavljeno v obeh državah. Podlaga za takšno stališče iz ZDoh-2 ne izhaja, predvsem ob upoštevanju določbe 1. točke 6. člena navedenega zakona, po kateri se zavezanec šteje za rezidenta Slovenije, če ima tu prijavljeno stalno prebivališče. V takem primeru za namene ZDoh-2 središča osebnih in ekonomskih interesov sploh ni treba ugotavljati. Pri napolnjevanju navedenega pravnega pojma gre za oceno posameznikovega načina življenja, pri čemer so odločilne vse dejanske okoliščine osebne in ekonomske narave, ki vežejo zavezanca na Slovenijo, ki jih je treba ocenjevati kot celoto. Če je posameznikovo središče osebnih in ekonomskih interesov pretežno v Sloveniji, velja takšen posameznik za davčnega rezidenta Slovenije. Upošteva se način, kako si posameznik organizira osebni in ekonomski del življenja, vključno z obsegom in načinom njegovega udejstvovanja v družabnem življenju.

Pri tem mora davčni organ tehtati tiste okoliščine, ki so pomembne za presojo rezidenčne vezi in so izkazane v razmerju do druge države ter če so rezidenčne vezi izkazane v razmerju do obeh držav, oceniti, s katero državo obstojijo močnejše rezidenčne vezi.

13. Prav to je storil davčni organ, ko je primerjal in ocenjeval tožnikove interese v obeh državah. Glede ekonomskih interesov je iz odločbe toženke razvidno, da je tožnik obdržal nekatere ekonomske vezi v Rusiji (npr. lastništvo nepremičnine in vozil), druge pa je vzpostavil v Sloveniji (npr. poslovodstvo slovenske družbe in s tem povezano pridobivanje dohodka v Slovenije) in da so ekonomski interesi do obeh držav enakovredni. V tem delu sodišče pritrjuje razlogom toženke in se nanje po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tudi sklicuje. Vendar pa imajo po ustaljeni upravnosodni praksi

osebni interesi prednost pred ekonomskimi, kar je bilo kot ključna okoliščina pravilno upoštevano pri odločanju v konkretnem primeru. Pri tem drži tožbena navedba, da se sodna praksa Upravnega sodišča večinsko nanaša na primere slovenskih rezidentov, ki so se odselili v tujino in uveljavljali rezidentstvo druge države. Konkretni primer je v tem pogledu drugačen, kar pa po presoji sodišča ne pomeni, da splošne usmeritve glede rezidentskih vezi, povzete v prejšnji točki obrazložitve, ne veljajo tudi za zanj. Ne gre namreč za v bistvenem drugačno situacijo, ki bi zahtevala povsem drugačen pristop pri tehtanju dejanskih okoliščin, pomembnih za ugotavljanje rezidenčnih vezi s posamezno državo. S tem, ko se je toženka pri odločitvi oprla na že izoblikovana stališča sodne prakse v primerljivih zadevah, tako ni prišlo do kršitve pravic iz 22. člena Ustave.

14. Ne drži tožbena navedba, da je tožnik v relevantnem obdobje vse svoje življenjske, osebne in ekonomske interese uresničeval v Ruski federaciji in da so kljub selitvi dela ožje družine, vsi njegovi osebni interesi ostali v Ruski federaciji. Tak zaključek iz dejanskih ugotovitev, ki med strankama niso sporne, po presoji sodišča ne izhaja. Davčni organ je ugotovil, da sta se tožnikov (takrat mladoletni) sin in žena v letu 2013 preselila v Slovenijo.

Vsi trije so imeli od leta 2013 dalje v Sloveniji prijavljeno začasno prebivališče in to na istem naslovu. Poleg tega je bil tožnik zaposlen pri slovenskem delodajalcu oziroma je za slovensko družbo opravljal poslovodske posle. Skupek vseh navedenih okoliščin po presoji sodišča kaže na to, da tožnik v Sloveniji ni zgolj občasno obiskoval žene in sina, ampak je tudi sam pomemben del svojega življenja preselil v Slovenijo in s tem vzpostavil močne rezidentske vezi s to državo. Pomembno rezidenčno vez posameznika v Sloveniji predstavljajo vzdrževani družinski člani, ki so v Sloveniji (torej mladoletni sin) in jim je tudi po mnenju sodišča treba dati prednost pred drugimi osebnimi vezmi, ki so manj intenzivne narave, konkretno tožnikovo razmerje z materjo in polnoletnim sinom, ki sta ostala v Rusiji, ter družbeno udejstvovanje v Rusiji, ki ga je tožnik dokazal s predloženimi listinami. Ne gre torej za to, da bi toženka spregledala navedena dejstva, ki tožnika vežejo na Rusijo, le dala jim je manjšo težo, kot je želel prikazati tožnik.

15. Upoštevaje vse zgoraj navedeno, vezi, ki jih ima tožnik s Slovenijo, pretehtajo pomen tistih vezi, ki jih ima z Rusko federacijo. Vse naštete okoliščine skupaj po presoji sodišča kažejo na to, da ima tožnik središče osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji. Zato je bil v konkretnem primeru narejen pravilen pravni zaključek, po katerem je tožnika po določbah ZDoh-2 v obdobju od 26. 8. 2013 do 1. 1. 2017 treba šteti za rezidenta Republike Slovenije. V tem delu je zato sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo zavrnilo.

16. S 1. 1. 2017 pa je začela veljati novela ZDoh-2R (Uradni list RS, št. 63/16), s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. V drugem odstavku 7. člena zakon določa, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

17. Pogoj za nastop fikcije iz navedene zakonske določbe je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice. Oseba iz drugega odstavka 7. člena šteje za nerezidenta Slovenije za namen uporabe ZDoh-2. S tem je za omenjene zavezance na zakonodajni ravni določen le en, čeprav fiktiven, nerezidentski status, katerega bistvena posledica je, da se za zavezanca uporabljajo določbe ZDoh-2, ki veljajo za nerezidente. Temu pritrjuje tudi namenska razlaga. Kot izhaja iz zakonodajnega gradiva k obrazložitvi 1. člena ZDoh-2R,

je bil namen te določbe, da se fizična oseba, ki je dvojni rezident in za katero je bilo že ugotovljeno/dogovorjeno, da se šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice za namene mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja (KIDO), ne bi več štela za rezidenta Slovenije po ZDoh-2.

18. Glede na nova stališča Vrhovnega sodišča

je določbo razumeti tako, da status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, tudi če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, in da torej ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona.

19. Zgoraj povzeta stališča so bila v sodni praksi sprejeta po izdaji izpodbijane odločbe. Ker spremenjen zakon velja od 1. 1. 2017 dalje, tožnik pa je v postopku predložil potrdila ruskega organa, da za namene KIDO šteje za rezidenta Ruske federacije (potrdila se nanašajo na posamezno leto v obdobju od 2013 do 2017, v sodnem spisu vložena pod A11), so navedena stališča relevantna tudi za odločitev v obravnavani zadevi. Glede na spremenjen zakon in podane ugovore je torej treba ugotavljati tudi morebitno izpolnjevanje pogojev iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Zaradi napačnega materialnopravnega izhodišča je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno. Sodišče je zato na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi delno ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo za obdobje od 1. 1. 2017 dalje in zadevo v tem obsegu vrnilo davčnemu organu v ponovno odločanje. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ ugotoviti, ali tožnik morebiti izpolnjuje pogoje za nerezidenta iz 7. člena ZDoh-2 in pri tem upoštevati stališča sodne prakse glede razlage navedene zakonske določbe. Opredeliti se bo moral tudi do pomena oziroma dokazne vrednosti predloženih potrdil ruskega davčnega organa o rezidentstvu Rusije.

20. Sodišče je v zadevi odločalo po sodnici posameznici skladno s sklepom I U 133/2020-14 z dne 22. 11. 2022. Glede sestave sodišča stranki na glavni obravnavi na izrecno vprašanje sodnice nista imeli pripomb.

21. Tožnik je s tožbo delno uspel, zato je upravičen do povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena po izvedeni glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopala odvetnica, se mu priznajo stroški v višini 385,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj torej 469,70 EUR (četrti odstavek 3. člena Pravilnika). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ). Plačana sodna taksa za postopek pa bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Po sodni praksi se upoštevajo predvsem okoliščine, kot so zakonec ali zunajzakonski partner oziroma otroci in drugi vzdrževani družinski člani, ki so v Sloveniji, osebno premoženje in družbene vezi s Slovenijo (npr. članstvo v društvih), ekonomske vezi (npr. zaposlitev pri slovenskem delodajalcu, izdane kreditne kartice, kapitalske naložbe, lastništvo nepremičnin ipd.). Glej tudi Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, GV Založba in Šircelj Consulting d. o. o., Ljubljana 2004, str. 86.

Glej npr. sodbe v zadevah II U 428/2015, I U 241/2017, I U 1203/2017, I U 1841/2018, I U 1542/2019.

Da tožnikova žena šteje za davčno rezidentko Slovenije od 26. 8. 2013 dalje, je že pravnomočno odločilo Upravno sodišče v sodbi I U 155/2020 z dne 11. 10. 2022.

Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R), EPA 1441-VII, Poročevalec Državnega zbora z dne 8. 9. 2016, str. 28.

Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 6, 6-5, 7, 7/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.