UPRS Sodba in sklep I U 541/2021-18
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-11-07

davčni inšpekcijski nadzor - odmera davka v posebnih primerih - popis in cenitev premoženja - izvor premoženja - zavrnitev dokaznega predloga - razlogi za zavrnitev dokaznega predloga - akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu

Z zavrnitvijo dokaznega predloga je davčni organ tožniku onemogočil dokazovanje pravno odločilnega dejstva, da tožnik na svoj bančni račun na Hrvaškem ni polagal svoje gotovine, marveč gotovino last tretje osebe. Z zavrnitvijo tega dokaznega predloga je davčni organ bistveno kršil pravila postopka in posledično zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje.

I. Tožba se delno ugodi, zavrnilni del točke I izreka in točke II, III in IV izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Novo mesto, DT 0610-3826/2014-13-12-520-13 z dne 24. 3. 2015 se odpravi in zadeva v tem obsegu vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na del točke I izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Novo mesto, DT 0610-3826/2014-13-12-520-13 z dne 24. 3. 2015, na znesek 147.432,10 EUR davka in 1.269,91 EUR obresti, zavrže.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Tožnik izpodbija odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Novo mesto (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ), s katero mu je za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 odmeril davek po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 497.105,43 EUR, po stopnji 70 %, v znesku 347.973,80 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 3.003,08 EUR, obračunanimi od 4. 6. 2013 do dneva izdaje te odločbe in naložil plačilo davka in obresti v skupnem znesku 350.976,88 EUR na prehodni račun, ki ga navaja (točka I izreka). Navedeno obveznost mora tožnik poravnati v roku 30 dni od vročitve te odločbe na naveden prehodni račun. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik sam trpi stroške postopka, davčnemu organu posebni stroški niso nastali. Pritožbe ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka).

2. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka, odmerjenega po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 (inšpicirano obdobje) in o ugotovitvah 26. 1. 2015 izdal zapisnik. Tožnikove pripombe na zapisnik in odgovori davčnega organa nanje, so navedeni na straneh 15 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik do pisne seznanitve 20. 1. 2015 davčnemu organu ni predložil dokumentacije in tudi ne popisa stanja premoženja na začetni in končni datum inšpiciranega obdobja. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik odprl račun na Hrvaškem pri banki A., d.d., na katerega je 6. 2. 2012 položil 500.020,00 EUR gotovine in še isti dan opravil nakazila raznim tujim pravnim osebam v Aziji v znesku 500.000,00 EUR. S preostankom je plačal stroške poslovanja z računom. Tožnik v postopku ni pojasnil vira za to nakazilo. Z mednarodno izmenjavo podatkov je davčni organ pridobil dokaze, da je tožnik 6. 2. 2012 položil na hrvaški račun 500.020,00 EUR in istega dne nakazal v tujino 500.000.00 EUR naslednjim subjektom v Azijo: B., Cn. - 37.000,00 EUR; C., Ltd. - 120.000,00EUR; D. - 50.000,00 EUR; E., Taiwan - 61.779,00 EUR; G. - 60.305,00 EUR + 63.485,00 EUR; G. 106 - 61.832,00 EUR; H., Ltd. - 19.084,00 EUR; I. - 26.515,00 EUR. Dne 23. 4. 2012 je tožnik dvignil gotovino v višini 19.020,00 EUR. Iz kopij listin, ki jih je davčni organ pridobil na podlagi mednarodne izmenjave izhaja, da edino tožnik lahko razpolaga z računom oz. je pooblaščen za razpolaganje z računom. Iz analize tožnikovega poslovanja preko hrvaškega računa izhaja, da je položil ravno toliko gotovine, kot je bila nato nakazana raznim pravnim osebam. Priliv v višini 19.021,00 EUR je nato tožnik dvignil. Tožnik je bil edini uporabnik računa iz katerega je tudi dvigoval gotovino. Tožnik bi moral davčnemu organu dokazati vir gotovine, ki jo je položil na hrvaški račun in ki je bila nato porabljena za nakazila 6. 2. 2012 in za dvig gotovine 23. 4. 2014. Na tožnikovo vztrajanje, da se je pologa gotovine na Hrvaškem udeležil tudi J. J., je davčni organ preveril podatke in ugotovil, da je slednji 17. 12. 2012 umrl. Davčni organ je na tožnikov predlog zaslišal še K. K., ki je svojo vpletenost v predmetni posel zanikal (zapisnik DT 0610-1963/2014-4-12-2300-1-11 z dne 24. 7. 2014) in L. L. (zapisnik DT 0610-3826/2014-11-12-520-13 z dne 16. 3. 2015), ki je izjavil, da tožnika ne pozna, da sta s K. K. prijatelja, da ni bil s tožnikom na Hrvaškem in tudi ni bil prisoten ob odprtju računa in pologu gotovine. Davčni organ je za priliv v višini 19.021,00 EUR, ki mu sledi dvig gotovine v višini 19.020,00 EUR ugotovil, da gre za del od položenih 500.000,00 EUR, ki se je vrnil iz Azije in ni šlo za priliv dodatnega denarja na račun. V postopku DIN je davčni organ ugotovil, da je tožnik v letu 2012 razpolagal z znatno višjimi sredstvi, kot jih je napovedal in sicer v višini 497.105.43 EUR, davčnemu organu pa ni pojasnil, od kod izvirajo. Prijavljeni dohodki tožnika po informativnem izračunu v letu 2012 znašajo 19.609,79 EUR. Vsi prilivi na TRR tožnika pri banki L., d.d. in banki H., d.d. so bili porabljeni takoj v obliki dviga gotovine ali pa za plačilo računov. Tožnik je v letu 2012 razpolagal s sredstvi, katerih vir ni pojasnjen. Gre za sredstva, ki so bila 6. 2. 2012 položena na račun banki A., d.d., Hrvaška v višini 500.020,00 EUR in porabljena za nakazila v tujino v znesku 500.000,00 EUR, v preostalem pa so služila za plačilo stroškov poslovanja z računom in prilivom v višini 19.021,00 EUR, ki je bil nato dvignjen v višini 19.020,00 EUR. Pri slednjem gre za vračilo denarnih sredstev, nakazanih na družbo H., Ltd. v višini 19. 084,00 EUR, za kar se znesek nakazil v Azijo iz 500.000,00 EUR zniža na 480.916,00 EUR (tabela na strani 26 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ je opravil izračun davčne osnove po metodi izračuna celotnega denarnega prometa. Ugotovljena davčna osnova, ki je izračunana kot razlika med porabljenimi sredstvi in pojasnjenimi viri sredstev, znaša 497.105,43 EUR in se po 68.a členu ZDavP-2 obdavči po 70 % davčni stopnji tako, da davek po 68.a členu ZDavP-2 znaša 347.973,80 EUR in se šteje kot dokončni davek (strani 26 in 27 obrazložitve izpodbijane odločbe).

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbi delno ugodilo tako, da je del točke I izreka izpodbijane odločbe odpravilo za znesek 147.432,10 EUR davka in 1.269,91 EUR obresti, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnilo. Tožniku je prisodilo povrnitev stroškov postopka v višini 1.151,86 EUR z DDV z izplačilom v roku 30 dni po vročitvi te odločbe. V skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS I-U-113/17 z dne 30. 9. 2020 je odpravilo odločitev prvostopenjskega organa v delu, v katerem je odmeril davek po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 (70 % davčna stopnja) in posledično odpravil tudi odločitev prvostopenjskega organa v delu, kjer so bile odmerjene obresti, ki se nanašajo na odpravljeni del davka. V preostalem delu je pritožbeni organ pritožbo zavrnil in navedel, da tožnik v pritožbi kot dokaz, da denar, ki ga je položil na devizni račun na Hrvaškem, ni bil njegov, prilaga pisni izjavi z dne 16. 4. 2015 in 28. 4. 2015, v katerih je K. K. potrdil, da je denar prinesel J. J. in da s tem denarjem tožnik nima nič. Prav tako je potrdil, da je tožnik 19.021,00 EUR dvignil za J. J. in mu ta je denar preko K. K. tudi izročil. Tožnik tudi navaja, da je izjavi od K. K. pridobil šele 16. 4. 2015 oz. 28. 4. 2015, zato ju je lahko priložil šele v fazi pritožbe. Pritožbeni organ ugotavlja, da gre za nedopustno pritožbeno novoto, zato predlaganega dokaza ni presojal. Tudi po mnenju pritožbenega organa tožnik v postopku ni uspel dokazati vira gotovine, ki jo je položil na devizni račun na Hrvaškem, saj ni posredoval nobenih dokazov, na podlagi katerih bi bilo utemeljeno sklepati o resničnosti njegovih trditev in sicer, da denar ni bil njegov, da so ga prinesli drugi, da je opravil posel pologa gotovine in nakazilo v tujino ter dvig gotovine za drugo osebo in da je bil le orodje v rokah drugih. Tožnik v pritožbi zgolj ponavlja navedbe, ki so enake pripombam na zapisnik in sicer, da bi davčni organ moral narediti poizvedbe pri banki A., d.d. Podružnica ..., kdo od bančnih uslužbencev je bil 6. 2. 2012 prisoten, ko je položil gotovino na devizni račun in pridobiti njihove izjave o dogajanju navedenega dne. Enako tudi za dogajanje 23. 4. 2012, ko je tožnik dvignil gotovino iz navedenega računa. Tožnik na očitek davčnega organa, da bi moral pri dokaznem predlogu navesti vsaj imena uslužbencev banke na Hrvaškem, katerih pričanje predlaga, odgovarja, da njihovih imen ne pozna, niti jih ne more pridobiti. Po mnenju pritožbenega navedeni dokazni predlog ni substanciran, saj tožnik ni navedel, koga naj davčni organ zasliši, zato dokazni predlog ni mogoče izvesti. Tožnik v pritožbi, enako kot že v pripombah na zapisnik, v zvezi z odločitvijo davčnega organa, da ne bo zaslišal oseb, ki so z njim sorodstveno in prijateljsko povezane, vztraja pri navedbah, da je zaslišanje predlagal zato, da bi dokazal, da ni nikoli razpolagal s tako visokim zneskom denarja, kot je bil položen na devizni račun na Hrvaškem in da denar, ki je bil položen na ta račun, očitno ni bil njegov ter, da je bil le orodje v rokah drugih. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ v odmerni odločbi obrazloženo zavrnil tožnikov dokazni predlog za zaslišanje omenjenih oseb, saj bi lahko le potrdile, da tožnik ni imel gotovine, ki bi jo lahko položil na devizni bančni račun na Hrvaškem in da se s težavo prebija skozi življenje, torej bi lahko potrdile dejstva, ki jih je glede tožnikovega premoženja ugotovil že sam davčni organ, zato je ta dokaz, nerelevanten.

4. Tožnik se ne strinja z odločitvijo in v tožbi ugovarja nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, napačno uporabo materialnega prava in bistveno kršitev določb postopka. Davčni organ je v postopku preverjal dve transakciji: prva je bila menjava gotovine tožnika 11. 4. 2013 pri banki N., d.d., kjer je 10.0.000,00 GPB zamenjal v EUR (117.370,89 EUR), druga pa je bil polog gotovine 6. 2. 2012 v višini 500.020,00 EUR na tožnikov devizni račun HR ... na hrvaškem, kar je bilo nato še istega dne v različnih zneskih nakazano raznim bankam v Aziji ter priliv na ta račun 31. 3. 2012 v višini 19.020,00 EUR. Tožnik je v postopku pojasnil, da ni menjal lastnega denarja in da je vse organiziral K. K., ki je njegov prijatelj in je vedel, da je tožnik v finančni stiski, zato ga je prosil, če bi zanj lahko opravil menjavo. Tožniku je pojasnil, da sam menjave ne more opraviti, ker ima takih zadev že preveč. Šlo naj bi za denar prijatelja K. K. za nakup hiše na morju. Ob menjavi je bilo prisotnih več uslužbencev banke, med njimi tudi vodja poslovalnice banki N., d.d. O. O. Davčni organ je v postopku ugotovil, da iz premoženja in načina poslovanja tožnika ni razvidno, da bi razpolagal z gotovino, ki jo je 11. 4. 2013 zamenjal. O. O. je potrdila navedbe tožnika o dogajanju na banki. Potrdil jih je tudi K. K. v izjavi, ki jo je dal davčnemu organu. Posledično davčni organ v zvezi z navedeno menjavo denarja ni ugotovil okoliščin, na podlagi katerih bi lahko nastale davčne obveznosti tožnika.

5. Kljub temu, da je šlo pri drugem primeru (polog gotovine in nakazilo na devizni račun na hrvaškem) za identično situacijo, davčni organ ni sledil tožnikovim pojasnilom. Na prvem razgovoru je tožnik navedel, da je tudi v tem primeru vse organiziral K. K., kar pojasni. Davčni organ je pridobil izjavo K. K., ki je najprej zanikal svojo vpletenost pri predmetnem pologu gotovine na hrvaški račun. Kasneje je to izjavo spremenil. Tožnik je na drugem razgovoru ponovil, da je delal uslugo K. K. in da denar ni bil njegov. Prinesel ga je prijatelj K. K., J. J. Davčni organ napačno razlaga, da je tožnik spreminjal izjavo glede oseb, ki so prinesle denar. Tožnik je kasneje navedel imeni in priimka teh oseb (J. J. in L. L.). Tožnik je bil od 7. 10. 2010 do 15. 1. 2011 na zdravljenju odvisnosti od alkohola v psihiatrični bolnišnici ..., kar mu je pustilo posledice, zlasti težave s spominom, kar pojasni. Tožnik je o zadevi v postopku povedal vse, kar je vedel in organu tudi sporočil imena vpletenih ljudi. Z materialnimi dokazi ni razpolagal, zato jih ni mogel izročiti. Davčni organ je verjel tožniku, ko je pojasnil dogajanje glede menjave denarja v Sloveniji, kakor tudi, da je za vsem bil K. K. Za enako dogajanje na Hrvaškem, pa davčni organ tožniku ni verjel. Za nobenega od teh dogodkov tožnik ni imel materialnih dokazov. Res je, da je K. K. dogajanje v Sloveniji potrdil (enako tudi uslužbenka banke) in sprva zanikal dogajanje na Hrvaškem, vendar je pri obeh dogodkih na enak način izkoristil tožnika za svoje namene. Davčni organ je v postopku DIN pri K. K. ugotovil, da je tudi pri drugih osebah podobno ravnal kot s tožnikom, konkretno z P. P. Iz spremenjenih pisnih izjav K. K. z dne 16. 4. 2015 in 28. 4. 2015 izhaja, da so tožnikove trditve glede pologa gotovine na hrvaškem in nato dviga 19.021,00 EUR, resnične. V teh izjavah je K. K. potrdil, da je denar prinesel J. J., ki je tudi organiziral plačila v tujino, da je bil prisoten ob pologu denarja na devizni račun na hrvaškem in da z denarjem (500.000,00 EUR), ki ga je takrat prinesel J. J., tožnik nima nič. Ker je tožnik navedeni pisni izjavi od K. K. pridobil šele 16. 4. 2015 oz. 28. 4. 2015, ju ni mogel predložiti prej, marveč šele v pritožbenem postopku. Ti izjavi dokazujeta, da je tožnik na že prvi stopnji postopka govoril resnico. Napačno je stališče davčnega organa, da gre za nedovoljeno pritožbeno novoto, kar pojasni. Davčni organ je bistveno kršil določbe postopka, saj bi pri odločanju o pritožbi moral upoštevati tudi obe izjavi K. K., česar ni storil. Tožnik je tudi predlagal naj davčni organ poizve pri PU Novo mesto o poteku postopka zoper K. K. ter da naj vpogleda v spis davčnega organa o DIN pri K. K., česar davčni organ prav tako ni izvedel. S tem je zagrešil bistveno kršitev določb postopka, saj tožniku med postopkom ni omogočil dokazovanja dejstev, ki so mu v prid. Ne drži navedba, da tožnik dokaznega predloga ni substaniciral. Tožnik je pojasnil, da je sam davčni organ v postopku inšpekcijskega nadzora nad K. K. ugotovil, da je tudi pri drugih dogodkih podobno ravnal in enako kot tožnika za svoje potrebe izkoristil druge osebe, konkretno P. P., kar pojasni. Pričakovanja davčnega organa, da bi iz dokumentacije lahko izhajali dokazi, da je pri poslu sodeloval K. K., so nelogični. V takem primeru K. K. ne bi potreboval tožnika ali P. P., da opravita sporne transakcije, temveč bi jih opravil sam. Ker davčni organ tega dokaznega predloga ni izvedel, je bistveno kršil določbe postopka in posledično zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje.

6. Tožnik, kot prava neuka stranka, med postopkom na prvi stopnji ni znal davčnemu organu na pravilen način predlagati dokazov. Ker tega iz opravičljivih razlogov ni mogel storiti, je šele v pripombah na zapisnik predlagal, naj davčni organ poizve pri banki A., d.d., Podružnica ... kdo od bančnih uslužbencev in drugih oseb je bil prisoten 6. 2. 2012 pri tožnikovem pologu gotovine 500.020,00 EUR na devizni račun HR ... ter pridobi od bančnih uslužbencev, ki so sodelovali, izjave o dogajanju. To je bil edini dokaz, ki ga je tožnik takrat imel, da bi lahko dokazal, da je K. K. dejansko dejansko organiziral zadevo ter, da so denar prinesli drugi in da denar ni bil tožnikov. Davčni organ teh dokazov ni izvedel z navedbo, da ni za pričakovati, da bi od tuje banke oz. njenih uslužbencev pridobil uporabne informacije. S tem je že vnaprej domneval oz. podajal dokazne ocene, kako bodo ravnale priče, kar je nezakonito. Podana je bistvena kršitev postopka, saj tožniku med postopkom neutemeljeno ni omogočil dokazovanja dejstev, ki so mu v prid. Očitek davčnega organa, da bi moral tožnik pri dokaznem predlogu navesti vsaj imena uslužbencev banke na hrvaškem, katerih pričanje predlaga, je neutemeljen, saj tožnik njihovih imen ne pozna, niti jih ne more pridobiti.

7. Davčni organ tudi neupravičeno tožniku očita, da mu ni predložil podatkov o prometu na hrvaškem računu, saj je to dokumentacijo izročil kriminalistom in z njo ni razpolagal. Tožnik je sam povedal davčnemu organu, da ima račun na Hrvaškem. Ni logično, da bi tožnik to storil, če bi želel kaj prikriti. Iz podatkov o premoženju tožnika, iz načina njegovega poslovanja in načina trošenja pa tudi ni razvidno, da bi tožnik razpolagal s tako veliko količino denarja. Tožnik je bil v finančnih težavah in ni bil oseba, ki bi razpolagala s polmilijonskimi zneski gotovine in jih vlagala na azijski trg. Neutemeljen je tudi očitek, da se tožnik sklicuje na J. J., ki je konec leta 2012 umrl in tako davčni organ ne more pridobiti njegove izjave. Tožnik sodišču primarno predlaga naj opravi glavno obravnavo, izvede predlagane dokaze in v zadevi samo odloči. Podrejeno pa predlaga, naj sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, še podrejeno predlaga, naj sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, v vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. Neutemeljeni so tožbeni očitki glede vpogleda v spis davčnega organa v zvezi s postopkom DIN pri K. K. K. K. je, potem, ko ga je s svojo izjavo obremenil tožnik, davčnemu organu podal izjavo (zapisnik z dne 24. 7. 2014), v kateri je svojo vpletenost v polog gotovine, ki jo je tožnik opravil na hrvaški račun, zanikal. Davčni organ je s to izjavo tožnika seznanil in mu pri tem tudi pojasnil, da na podlagi listinskih dokazov, ki jih je pridobil v mednarodni izmenjavi, ne more ugotoviti vpletenosti K. K. v navedene posle na Hrvaškem. Navedbe tožnika glede ravnanj K. K. v drugih primerih so brezpredmetne, saj se ne nanašajo na postopanje tožnika. Neutemeljen je tudi očitek glede poizvedb pri banki A., d.d., Podružnica ..., kdo od bančnih uslužbencev je bil dne 6. 2. 2012 prisoten, ko je tožnik položil gotovino na devizni račun in pridobiti njihove izjave o dogajanju kritičnega dne.

9. V pripravljalni vlogi tožnik navaja, da predloženi izjavi K. K. ne predstavljajo nedopustne novote. Dejstva, ki jih z izjavami zatrjuje so obstajala že prej, z izjavama 16. 4. 2015 in 28. 4. 2015 pa je zgolj demantiral navedbe, podane prvostopenjskemu organu in je končno povedal vse po pravici ter tako ne more biti prekludiran (tretji odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), kar pojasni. Ker se toženka do teh dokazov ni opredelila, je podana bistvena kršitev določb postopka. Davčni organ pa je tudi vedel natančni datum transakcija na tožnikovem hrvaškem bančnem računu in bi nedvomno v postopku mednarodne izmenjave informacij lahko pridobil podatke od uslužbencev banke, udeleženih pri sporni transakciji.

10. Tožba je v delu, ki se nanaša na zavrnilni del točke I, točke II, III in IV izreka izpodbijane odločbe, utemeljena.

11. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito tožniku odmeril in naložil v plačilo davek po 68.a členu ZDavP-2, ker za sporen polog gotovine na hrvaški račun v postopku ni izkazal vira.

12. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 6. 2. 2012 položil gotovino v višini 500.020,00 EUR na svoj račun na Hrvaškem pri banki A., d.d. in nato še isti dan izvedel več nakazil raznim tujim pravnim osebam v Aziji v znesku 500.000,00 EUR. Tožnik je bil edini pooblaščen za uporabno navedenega računa, iz katerega je tudi dvigoval gotovino. Tožnik bi moral davčnemu organu dokazati vir gotovine, ki jo je položil na svoj bančni račun na Hrvaškem, ki je bila nato porabljena za nakazila 6. 2. 2012 in za dvig gotovine 23. 4. 2014 v višini 19.021,00 EUR. Tožnik je v postopku zatrjeval, da denar za sporni polog gotovine na naveden bančni račun na Hrvaškem ni bil njegov, gotovino je prinesel prijatelj K. K., J. J., vse pa je organiziral K. K. Dejstvo, da je tožnik izvedel polog na svoj bančni račun na Hrvaškem in nato iz njega financiral nakazila v tujino, med strankama ni sporno. Sporno pa je, ali je bila gotovina, s katero je tožnik opravil sporni polog v višini 500.020,00 EUR na hrvaški bančni račun last tožnika, ali pa ni bila njegova, kot je to zatrjeval tožnik. Sporno je vprašanje ali je K. K. dejansko organiziral obravnavani posel tako, da so gotovino prinesle druge osebe in da predmetna gotovina ni bila last tožnika. Prvostopenjski in pritožbeni organ sta presodila, da tožnik v postopku ni uspel dokazati vira gotovine, ki jo je 6. 2. 2012 položil na svoj bančni račun na Hrvaškem, saj ni davčnemu organu predložil nobenih dokazov, na podlagi katerih bi lahko davčni organ utemeljeno sklepal o resničnosti tožnikovih navedb, da sporna gotovina ni bila njegova in da so jo prinesle druge osebe, ter da je opravil posel pologa gotovine in nakazilo v tujino ter dvig gotovine za drugo osebo in da je bil zgolj orodje v rokah drugih. Ker vira za sporne pologe gotovine in nakazila po mnenju davčnega organa tožnik ni dokazal, mu je davčni organ odmeril davek po 68.a členu ZDavP-2.

13. Za odločitev v predmetni zadevi je pomemben odgovor na vprašanje ali je tožnik izkazal vir za svoje pologe. Glede na navedeno je v predmetni zadevi relevantno dejstvo ali je tožnik dejansko polagal na bančni račun svojo gotovino ali pa je šlo za gotovino last tretjih oseb v poslu, ki ga je prav tako organizirala tretja oseba, kot to zatrjuje tožnik in kar je bilo potrebno ugotoviti v davčnem postopku. Tožnik je že v postopku na prvi stopnji skušal dokazati, da gotovina, ki jo je 6. 2. 2012 nakazal na svoj bančni račun na Hrvaškem ni bila njegova, da je posel organiziral K. K. in da je bil zgolj posrednik. Pritožbeni organ je izjavi K. K. z dne 16. 4. 2015 in 28. 4. 2015 (kar je po izdaji izpodbijane odločbe), v katerih K. K. priznava, da sporna gotovina ni tožnikova, opredelil kot nedovoljeno pritožbeno novoto in ju zato ni presojal. Na podlagi tretjega odstavka 238. člena ZUP lahko pritožnik v pritožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot pritožbeni razlog le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. V pisnih izjavah K. K. z dne 16. 4. 2015 in 28. 4. 2015 je K. K. potrdil, da je denar prinesel J. J., ki je tudi organiziral plačila v tujino, da je bil prisoten ob pologu denarja na tožnikov bančni račun na Hrvaškem in da denar (500.020,00 EUR), ki ga je takrat prinesel J. J., ni bil tožnikov. Tožnik je kot razlog, da je predmetni izjavi predložil davčnemu organu šele v fazi pritožbe navedel, da je pisni izjavi od K. K. pridobil šele 16. 4. 2015 oz. 28. 4. 2015 in ju zato ni mogel predložiti prej, marveč šele v pritožbenem postopku. Dejstvo, da sporna gotovina ni bila tožnikova last, marveč last tretje osebe, je tožnik izjavljal ves čas postopka na prvi stopnji in ne gre za nove navedbe. Pritožbeni organ je glede tožnikovih razlogov na strani 16 obrazložitve zgolj pavšalno navedel, da je imel v konkretnem primeru tožnik možnost predložiti dokazila v zvezi z virom sredstev, ki jih je položil na svoj bančni račun na Hrvaškem, že v času postopka na prvi stopnji, vendar jih ni predložil. V nadaljevanju pa navaja, da tožnik v pritožbi ne navaja nobenih opravičljivih razlogov, zakaj omenjeni izjavi ni predložil že postopku na prvi stopnji, kar je protispisno. Po drugi strani pa iz obrazložitve pritožbenega organa na strani 7 izhaja, da je K. K. v zapisniku o izjavi stranke z dne 24. 7. 2014 izjavil, da so mu prijatelji, katerim je v preteklosti naredil veliko dobrega, to vrnili na način, da so mu naredili uslugo in zanj opravili menjavo gotovine, vendar niso menjali njegovega denarja, ampak denar, ki so ga zamenjali za neznano osebo. Posel je organiziral J. J., ki je poznal ljudi, ki so tovrstno storitev potrebovali. V navedenem delu je dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno, pritožbeni organ pa tudi ni presojal razlogov, ki jih je tožnik navajal v pritožni, zaradi katerih je pisni izjavi od K. K. pridobil šele 16. 4. 2015 oz. 28. 4. 2015, marveč jih je pavšalno zavrnil z navedbo, da bi ta dokaz tožnik lahko predložil že v postopku na prvi stopnji. V pritožbi predložen dokaz je mogoče zavrniti, če tožnik ne navede opravičljivega razloga za zamudo ali pa če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, kar pa mora pritožbeni organ presoditi in svojo presojo argumentirati v obrazložitvi odločbe.

14. Tožnik je v pripombah na zapisnik davčnemu organu tudi predlagal, naj naredi poizvedbe pri banki A., d.d., Podružnica ..., kdo od bančnih uslužbencev in drugih oseb je bil prisoten 6. 2. 2012 pri pologu gotovine 500.020 EUR na tožnikov bančni račun na Hrvaškem št. HR ... ter pridobi od bančnih uslužbencev, ki so sodelovali izjave, sam pa imen uslužbencev banke na Hrvaškem, katerih pričanje predlaga, ne pozna, niti jih ne more pridobiti. Prvostopenjski organ je dokazni predlog zavrnil na strani 21 obrazložitve izpodbijane odločbe z navedbo, da glede na dejstvo, da gre za bančne uslužbence v tuji državi ni mogoče pričakovati, da bi se po treh letih spomnili imena oseb, ki naj bi bile prisotne pri bančni transakcije, kar predstavlja vnaprejšno dokazno oceno, ki pa ni dopustna. Tudi za davčni upravni postopek velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele potem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi ustrezno vsebinsko presojeni, ne pa obratno, da bi se vpliv predlaganih dokazov na dejansko stanje lahko presojal, še preden so bili dokazi izvedeni.

Povedano drugače upravni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo. Dokazne predloge pa je mogoče zavrniti zgolj iz zakonsko določenih formalnih oz. vsebinskih razlogov (če so nepotrebni, ker je dejstvo dokazano, neprimerni za ugotovitev določenega dejstva ali nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno). Pritožbeni organ je na strani 12 obrazložitve odločbe navedel, da izvedba zaslišanja bančnih uslužbencev po tolikšnem času s strani davčnega organa v mednarodni izmenjavi ni mogoča, česar pa ne utemelji. Poizvedovanje za nazaj pomeni, da bi bančni uslužbenci morali izjave podajati za nazaj, za leto 2012, s tem pa bi postalo njihovo pričevanje vprašljivo, kar pa ni zakonsko dopusten razlog za zavrnitev dokaznega predloga zaslišanja prič. Poleg navedenega je pritožbeni organ tožnikov dokazni predlog za zaslišanje bančnih uslužbencev kot prič nepravilno opredelil kot nesubstanciran (stran 17 obrazložitve). Substanciranost predloga za zaslišanje prič ne zahteva navedbe, kat točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj tega ne more vedeti. Pojasniti mora le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati.

15. Tožnik je v zvezi z navedbami, da živi skromno, da ima v glavnem dolgove in da ni možno, da bi razpolagal s polmilijonskimi zneski, davčnemu organu tudi predlagal, naj zasliši poimensko navedene priče: njegovo hčerko, tožnikovo partnerko in prijatelje, ki so mu finančno pomagali, ter zdravnike, ki so mu pomagali pri njegovi odvisnosti od alkohola ter jih poimensko navedel. Po presoji sodišča tožnik upravičeno ugovarja, da je davčni organ ta dokazni predlog napačno presodil in ga zavrnil z navedbo, da lahko te priče le potrdijo dejstva glede težke situacije in zadolženosti tožnika, ki pa jih je ugotovil že sam organ. Te dokaze je tožnik predlagal tudi zato, da bi dokazal dejstvo, da ni nikoli razpolagal s tako visokimi zneski denarja kot je bil sporni polog na tožnikov hrvaški bančni račun in da denar, ki je bil položen na hrvaško devizni račun, ni bil tožnikov, kar pa je relevantno dejstvo v predmetnem postopku, kot to pravilno zatrjuje tudi tožnik. Glede na navedeno tožnik z dokaznim predlogom za zaslišanje navedenih prič ni dokazoval dejstev, ki so bila že dokazana ali dejstev, ki niso pomembna za odločitev (kot to napačno presodi davčni organ), temveč nasprotna dejstva in to takšna, ki bi glede na njegove trditve morebiti lahko spremenila višino ugotovljene davčne obveznosti.

Z zavrnitvijo navedenega dokaznega predloga je davčni organ tožniku onemogočil dokazovanje pravno odločilnega dejstva, da tožnik na svoj bančni račun na Hrvaškem ni polagal svoje gotovine, marveč gotovino last tretje osebe. Z zavrnitvijo tega dokaznega predloga je davčni organ bistveno kršil pravila postopka in posledično zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje. Po povedanem v obravnavani zadevi tožniku v postopku ni bila zagotovljena pravica do izjave oz. je bilo kršeno načelo zaslišanja stranke, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po točki 3 drugega odstavka 237. člena ZUP.

16. Glede na navedeno so bile v konkretni zadevi kršena pravila postopka in je zaradi pomanjkljivo izvedenega dokaznega postopka ter zmotno presojenih dokazov dejansko stanje ostalo v bistvenem nepopolno ugotovljeno, izpodbijana odločba je glede odločilnih dejstev pomanjkljivo obrazložena, zato je sodišče na podlagi 2. točke in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v zavrnilnem delu točke I, točke II, III in IV izreka odpravilo ter zadevo v navedenem obsegu na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V ponovnem postopku naj prvostopenjski organ ugotovljene kršitve odpravi in po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem naj stranki zagotovi vse procesne garancije (pravico do izjave), dejansko stanje pravilno in popolno ugotovi. Po izvedenem ugotovitvenem postopku naj v zadevi ponovno odloči po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ter izda upravni akt, ki bo vseboval vse sestavine upravne odločbe, kot jih določa 214. člen ZUP. Prvostopenjski organ je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (peti odstavek 64. člena ZUS-1).

17. Z navedenim je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe in izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (upoštevaje vsa možna dokazna sredstva in vse okoliščine predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč sodišča iz te sodbe, ponovno odločil. Ker je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, kot tudi v skladu z načelom ekonomičnosti postopka, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije na podlagi 65. člena ZUS-1, kot je primarno predlagal tožnik, ker za takšno odločanje v predmetni zadevi ni bilo podlage.

19. Tožnik s tožbo izpodbija predmetno odločbo v celoti. Tožba v delu, ki se nanaša na ugodilni del točke I izreka izpodbijane odločbe (znesek 147.432,10 EUR davka po 68.a členu ZDavP-2 in 1.269,91 EUR obresti), ni dopustna. V tem delu je že pritožbeni organ v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020 tožnikovi pritožbi ugodil in del točke I izreka izpodbijane odločbe za znesek 147.432,10 EUR davka po 68.a členu ZDavP-2 in 1.269,91 EUR obresti odpravil (v delu, kjer je bil davek odmerjen po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in v delu, v katerem so bile odmerjene obresti, ki se nanašajo na odpravljeni del davka). Tožnik v navedenem delu ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor, saj si z njim ne more izboljšti svojega pravnega položaja.

20. V skladu s prvim odstavkom 2. člena ZUS-1 sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v tožnikov pravni položaj, o zakonitosti drugih aktov pa le, če tako določa zakon. Vsak, ki zahteva sodno varstvo svojih pravic in pravnih interesov s tožbo v upravnem sporu, mora za to izkazati pravni interes. Ta se kaže v tem, da bi morebitna ugoditev tožbi zanj pomenila izboljšanje pravnega položaja, ki ga brez vložene tožbe ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti.

21. Tožnik s tožbo izpodbija predmetno odločbo tudi v delu točke I izreka, ki ga je pritožbeni organ na podlagi tožnikove pritožbe že odpravil (za znesek 147.432,10 EUR davka po 68.a členu ZDavP-2 in 1.269,91 EUR obresti) in je tako v navedenem obsegu s pritožbo uspel. Tožnik si s tožbo v tem delu ne more izboljšati svojega pravnega položaja in v navedenem obsegu po presoji sodišča ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor. V skladu s 6. točko prvega odstavka 36 člena ZUS-1 sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na del točke I izreka izpodbijane odločbe (za znesek 147.432,10 EUR davka po 68.a členu ZDavP-2 in 1.269,91 EUR obresti) zavrglo na podlagi določbe 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

22. Ker je sodišče tožbi v pretežnem delu ugodilo je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V zadevi ni bil opravljen narok za glavno obravnavo. Tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, zato je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ob upoštevanju 22 % DDV pa v skupni višini 347,70 EUR. Toženka je stroške dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Glej sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 15. 5. 2017, X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 7/2020 z dne 5. 3. 2019.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 36, 36/1, 36/1-4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.