UPRS Sodba I U 1375/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-29

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Jožica Češnovar

odmera dohodnine - dvojno obdavčenje - sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju - Združene države Amerike (ZDA) - metoda oprostitve s progresijo - odbitna metoda - uporaba materialnega prava

V primeru, kot je obravnavani, finančni organ ni imel podlage, da uporabi metodo odbitka po 136. členu ZDoh-2, za kar se zavzema tožnik, saj Konvencija napotuje na uporabo metode oprostitve s progresijo. Po drugem odstavku 18. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanja utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, ki ureja med drugim tudi obdavčitev pokojnin, se namreč plačila, ki jih država pogodbenica plača po določbah zakonodaje o socialni varnosti ali podobne zakonodaje te države (ZDA) rezidentu druge države pogodbenice (Slovenije), obdavčijo samo v državi, ki taka plačila izplačuje (torej ZDA). Slednje pomeni, da je pravica do obdavčitve konkretne pokojnine, ki jo je tožnik - rezident Slovenije, prejel iz ZDA, dana izključno samo eni državi pogodbenici (torej ZDA). To pomeni, da je tožnik v celoti obdavčen glede pokojnine v ZDA, zato se v Sloveniji ta prejemek ne obdavči in se ne vključi v davčno osnovo. Skladno s četrtim odstavkom 23. člena Konvencije se lahko upošteva pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka rezidenta Slovenije, na način, kot je razvidno v 110. členu ZDoh-2. Zato se tudi odbitek tujega davka v obravnavanem primeru ne prizna, saj ne gre za pokojnino, ki se vključi v davčno osnovo za dohodnino v Sloveniji in zato tožnik tudi ne more uveljaviti odprave dvojnega obdavčenja z metodo odbitka, temveč je davčni organ pravilno priznal tožniku uveljavljanje oprostitve po mednarodni pogodbi (247. člen ZDavP-2).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožniku za leto 2017 odmerjena dohodnina v znesku 1.533,14 EUR, v plačilo pa mu je bil naložen znesek 405,23 EUR kot razlika med odmerjeno dohodnino in že plačanimi akontacijami, z dostavkom, da posebni stroški v tem postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja med drugim, da je tožnik uveljavljal odbitek davka, plačanega v tujini, oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe v višini 5.677,35 EUR. Organ se sklicuje na drugi odstavek 18. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanja utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija), ki za pokojnino iz ZDA določa izključno pravico do obdavčitve v ZDA. Konvencija ne predvideva izbire med odbitkom in oprostitvijo. Volje zavezanca, da bi se zanj uporabljala bolj ugodna možnost - odbitek tujega davka, zato organ ne more upoštevati. Ratificirane mednarodne pogodbe so rangirane nad zakoni, zakoni pa morajo z njimi biti tudi skladni. Zato se znesek tega dohodka ne vključi v osnovo, temveč se upošteva pri izračunu dohodnine, kot to določa 110. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), odbitek pa se ne prizna. Tožnika se oprosti plačila dohodnine v višini prejete ameriške pokojnine, hkrati pa se omenjeni dohodek upošteva pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka. Tožnik je bil o navedenem obveščen in ni podal pripomb.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji obrazložitvi med drugim pojasni pravilo izognitve dvojnega obdavčenja in da je mogoče uveljavljati le takšno metodo odprave dvojnega obdavčenja, ki je določena z mednarodno pogodbo in ZDoh-2, kar pomeni, da v obravnavanem primeru, ko ima država sklenjeno mednarodno pogodbo, lahko zavezanec zahteva odpravo dvojnega obdavčenja v skladu s to metodo. Konvencije so neposredno uporabljive v delu, ki določajo, katero metodo je treba uporabiti za odpravo dvojnega obdavčenja, saj takšnih določb ZDoh-2 ne vsebuje. Iz Konvencije je tako razvidno, da je kot metoda za odpravo dvojnega obdavčenja določena metoda oprostitve s progresijo (2. točka in 4. točka 23. člena Konvencije). Iz 110. člena ZDoh-2 pa je razvidno, kako se obdavči preostali dohodek zavezanca v primeru, da mednarodna pogodba določa, da se od dela dohodka dohodnina ne plačuje. Zato ni mogoče slediti navedbam tožnika, da se zavezanec sam odloči, katero metodo odprave dvojnega obdavčenja želi. Davčni organ res ne upošteva metod za odpravo dvojnega obdavčenja po uradni dolžnosti, ampak le v primeru, da zavezanec to uveljavlja, saj gre za ugodnost, ki se mora v Sloveniji uveljavljati in se ne prizna avtomatsko. Vendar pa to ne pomeni, da v primeru, ko zavezanec želi uveljavljati pravico do odprave dvojnega obdavčenja, davčni organ ni dolžan upoštevati konvencije, saj mora davčni organ uporabiti konvencijo, ki velja za državo vira, in zavezancu odpraviti dvojno obdavčenje z metodo, ki je v konvenciji določena. Drugače bi šlo za kršitev načela zakonitosti (4. člen ZDavP-2) in kršitev Dunajske konvencije o pogodbenem pravu, ki v 27. členu določa, da se posamezna članica ne more sklicevati na svoje notranje pravo, da bi opravičila neizpolnjevanje pogodbe. Glede upravičenosti do priglašenih stroškov navaja, da je tožnik vložil ugovor zoper informativni izračun, ki se šteje za njegovo napoved, organ pa je izdal odločbo, ki je sledila navedbam v njegovi napovedi. Po četrtem odstavku 79. člena ZDavP-2 krijeta organ in zavezanec vsak svoje stroške, če se ugotovitve organa ne razlikujejo od napovedi. Davčni organ tožniku zato utemeljeno ni povrnil njegovih osebnih stroškov.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka. Navaja, da je leta 2017 dosegel dohodke iz naslova pokojnine v Sloveniji in ZDA. Glede slednjega je primarno uveljavljal odbitek davka, plačanega v ZDA (136. člen ZDoh-2), kot metodo odprave dvojne obdavčitve, podrejeno pa izvzetje s progresijo po Konvenciji. Toženka je ugodila podrejenemu zahtevku, ni pa (v izreku) zavrnila primarnega. Dejansko stanje med strankama ni sporno, sporno je pravno vprašanje, ali je tožnik upravičen do odprave oziroma zmanjšanja dvojne obdavčitve z uporabo metode odbitka iz 136. člena ZDoh-2, oziroma ali Konvencija, ki predpisuje metodo izvzetja s progresijo, smiselno prepoveduje uporabo metode odbitka, ki jo predpisuje ZDoh-2, kadar zavezanec uveljavlja drugo metodo. Meni, da se določbe Konvencije v obravnavanem primeru ne morejo uporabiti neposredno. Sklicuje se na določbe 274. člena ZDavP-2 in 111. člena ZDoh-2 ter stališča sodne prakse, ki jo navaja, in se sicer ne nanaša neposredno na Konvencijo in na dohodnino, ter četrti odstavek 23. člena Konvencije, ki ga citira. Po njegovem mnenju ne drži, da Konvencija ne predvideva opcijske izbire, kar pojasni, in zaključi, da tudi če je ne bi predvidevala, to ni pomembno, kajti 136. člen ZDoh-2, daje zavezancem pravico, da uveljavljajo odbitek v tujini plačanega davka, neodvisno od tega ali so dohodek prejeli v državi, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo ali ne. Citira prvi odstavek 136. člena ZDoh-2. Meni, da če se lahko zavezanec odpove uporabi mednarodne pogodbe, na način, da ne uveljavlja oprostitve, potem spadajo dohodki v njegovo letno osnovo po ZDoh-2 in posledično lahko uveljavlja odbitek v tujini plačanega davka. Toženka se ni opredelila do vseh pritožbenih ugovorov tožnika. Uveljavlja tudi kršitev načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS) in drugega odstavka 120. člena Ustave RS, ker je toženka odločala na podlagi lastnih pravil.

5. Tožnik tudi pojasnjuje razloge proti argumentu toženke, da bi Slovenija v nasprotnem primeru kršila mednarodne zaveze in načelo zakonitosti. Gre za vprašanje, ali finančni organ mora upoštevati Konvencijo, tudi če je zavezanec ne uveljavlja, in ali je 274. člen ZDavP-2 v nasprotju z mednarodnimi zavezami. Po navedenem členu ZDavP-2 zavezanec uveljavlja oprostitev. Tožnik se ne strinja s stališčem toženke, da zadostuje, da zavezanec zgolj seznani davčni organ z dohodki iz tujine in navede, da je v tujini plačal davek, ampak mora po stališču tožnika oprostitev tudi uveljavljati. Namen metod je reševati težavo pretirane obdavčitve naslovnikov, ne pa reševati težav držav pogodbenic. Če bi mednarodna pogodba povzročila višjo obdavčitev kot upoštevanje notranje zakonodaje, to ne more biti v skladu z njenim smislom, kar izhaja iz drugega odstavka 1. člena Konvencije

, ki ga citira. Po stališču tožnika namen Konvencije ni omejevati pravic, ki jih daje notranja zakonodaja. Konvencija med drugim določa, da ne glede na katerokoli določbo Konvencije, lahko država pogodbenica obdavči svoje rezidente, kot da Konvencija ni začela veljati, kar pomeni, da dopušča, da jo državi podpisnici ne upoštevata, ampak uporabita svojo domačo zakonodajo, kar je toženka spregledala. To je logično takrat, ko zavezanci to uveljavljajo, ker je zanje ugodneje (nižja obdavčitev). Stališče davčnega organa je napačno tudi z vidika veljavnosti splošnih pravnih pravil, saj bi glede na kasnejši ZDoh-2, ki mogoča odpravo dvojnega obdavčenja z uporabo metode odbitka, „posegel“ v mednarodno pogodbo, kar pomeni, da bi jo toženka morala upoštevati.

6. Po stališču tožnika bi bilo treba dohodek v letu 2017 povečati za zneske dohodka, ki so bili doseženi v ZDA, obenem pa bi bilo treba upoštevati v ZDA plačan davčni odtegljaj (1.447,67 EUR), namesto da se je upošteval znesek 0 EUR. Tožnik izpolnjuje vse pogoje za uveljavljanje odbitka po ZDoh-2. Izračun dohodnine in znesek za vračilo z uporabo metode odbitka v ZDA plačanega davka sta razvidna na strani 7 tožbe, po katerem bi znašal znesek za vračilo 426,78 EUR (oz. skupaj z že plačanim celo s 832,01 EUR s pripadki).

7. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Med strankama dejansko stanje ni sporno. Iz dejanskih ugotovitev izhaja, da je tožnik v letu 2017, poleg dohodkov iz naslova pokojnine v Republiki Sloveniji, dosegel tudi dohodke iz naslova pokojnine v ZDA in da je od pokojnine iz ZDA tudi že plačal davek v tujini. Tožnik je v ugovoru zoper informativni izračun primarno uveljavljal odbitek davka, plačanega v ZDA, davčni organ pa je pri odmeri dohodnine upošteval metodo izvzetja s progresijo (slednje je tožnik zahteval šele podredno). Tako je sporno pravno vprašanje, kateri predpis mora davčni organ uporabiti v obravnavanem primeru, ko je z ZDA sklenjena Konvencija, tj. ali mora upoštevati metodo, ki je določena v Konvenciji, ali pa sme uporabiti metodo odbitka davka, plačnega v tujini po 273. členu ZDoh-2, ki v obravnavanem primeru glede pokojnine v Konvenciji ni navedena. Gre torej za pravno vprašanje, ali sme finančni organ pri odločanju o načinu odprave dvojnega obdavčenja pokojnine tožnika upoštevati le nacionalno zakonodajo (273. člen ZDavP-2 in 136. člen ZDoh-2) glede odbitka davka, ali pa je pri odpravi dvojnega obdavčenja dolžan glede metode upoštevati določbe (konkretne) Konvencije in uporabiti metodo oprostitve s progresijo po drugem odstavku 18. člena Konvencije v povezavi z določbo 274. člena ZDavP-2 in 110. člena ZDoh-2.

10. Dvojna obdavčitev je neželen stranski učinek prekrivanja pristojnosti za obdavčevanje v razmerjih z mednarodnim elementom, v posledici katerega ista oseba za isti dohodek oz. isto premoženje mora plačati davek večkrat. Dvojna obdavčitev se lahko odpravi na dva načina: enostransko, v domači zakonodaji države rezidentstva zavezanca, ali dvo- (oz. več-) stransko, s sklepanjem mednarodnih pogodb; ker pa se z enostranskimi ukrepi ne zagotavlja recipročnosti, se na ta način država enostransko odpoveduje javnofinančnim prihodkom; zato je nastanek mednarodne dvojne obdavčitve primerneje preprečevati s sklepanjem konvencij.

Državi, ki skleneta takšno konvencijo, nato ne moreta prosto izbirati med uporabo domačega prava in določbami konvencij.

11. Če rezident Slovenije prejme dohodek iz države, s katero Slovenija nima sklenjene mednarodne pogodbe, se torej odprava dvojne obdavčitve zagotovi skladno z notranjimi pravili. Če pa je z mednarodno pogodbo določena oprostitev za dohodke rezidenta, (lahko) davčni zavezanec uveljavlja oprostitev na različne načine - prim. 274. člen ZDavP-2 - in ravno takšna je pravna ureditev v predmetni zadevi.

12. Sodišče sodi, da v primeru, kot je obravnavani, finančni organ ni imel podlage, da uporabi metodo odbitka po 136. členu ZDoh-2, za kar se zavzema tožnik, saj Konvencija napotuje na uporabo metode oprostitve s progresijo. V 110. členu ZDoh-2 pa se določa upoštevanje tega dohodka pri določanju davčne stopnje (torej pri izračunu višine dohodnine). V obravnavani zadevi po povedanem tudi ne gre za situacijo, kot jo nakazuje tožnik, da gre za konkurenco nacionalnega predpisa (ZDoh-2) in Konvencije glede vprašanja, katera metoda naj se uporabi, saj je jasno, da se zaradi izključne obdavčitve tožnikovega tujega dohodka v ZDA uporabi oprostitev s progresijo.

13. Po drugem odstavku 18. člena Konvencije

, ki ureja med drugim tudi obdavčitev pokojnin, se namreč plačila, ki jih država pogodbenica plača po določbah zakonodaje o socialni varnosti ali podobne zakonodaje te države (ZDA) rezidentu druge države pogodbenice (Slovenije), obdavčijo samo v državi, ki taka plačila izplačuje (torej ZDA). Slednje pomeni, tako kot pravilno navaja finančni organ, da je pravica do obdavčitve konkretne pokojnine, ki jo je tožnik - rezident Slovenije, prejel iz ZDA, dana izključno samo eni državi pogodbenici (torej ZDA). To v konkretnem primeru pomeni, da je tožnik v celoti obdavčen glede pokojnine v ZDA, zato se v Sloveniji ta prejemek ne obdavči in se ne vključi v davčno osnovo. Skladno s četrtim odstavkom 23. člena Konvencije

pa se lahko upošteva pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka rezidenta Slovenije, na način, kot je razvidno v 110. členu ZDoh-2. Zato se tudi odbitek tujega davka v obravnavanem primeru ne prizna, kot pravilno navajata oba davčna organa, saj ne gre za pokojnino, ki se vključi v davčno osnovo za dohodnino v Sloveniji in zato tožnik tudi ne more uveljaviti odprave dvojnega obdavčenja z metodo odbitka, temveč je tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno priznal tožniku uveljavljanje oprostitve po mednarodni pogodbi (247. člen ZDavP-2). Način za odpravo dvojne obdavčitve z metodo odbitka, za katerega se zavzema tožnik, pa bi pomenil namreč ravno to: da bi se tudi njegovo ameriško dohodnino vključilo v davčno osnovo (pred končnim izračunom davka pa bi se mu, med drugim odbilo v tujini plačan davek), kar pa bi pomenilo delovanje metode za odpravo dvojne obdavčitve

in ne na ravni dohodka, kot to sicer velja za metodo izvzema oz. oprostitve. To pa ne bi bilo skladno s Konvencijo, v kateri se je Slovenija v drugem odstavku 18. člena povsem odpovedala obdavčitvi (razvidno iz dikcije cit. člena, ki glasi „obdavčijo samo“ -

) v primerih, kot je obravnavani (o čemer med strankama tudi ni spora).

14. Zato stališče tožnika, da se v obravnavanem primeru mora uporabiti določba 136. člena ZDoh-2 (odbitek dohodnine) in da se mu od dohodnine, odmerjene po ZDoh-2, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od odhodkov z virom izven Slovenije, vključenih v njegovo osnovo za dohodnino, po povedanem ni pravilno, saj nima podlage v Konvenciji. V primeru pokojnine iz ZDA ne gre za pokojnino, ki se vključi v davčno osnovo za dohodnino v Sloveniji. Sodišče sodi, da tožnik za poljubno izbiro, kakšna metoda za izogibanje dvojni obdavčitvi naj se uporabi, nima podlage niti v nacionalnem predpisu niti v Konvenciji. Zato tožbene navedbe, da v obravnavanem primeru Konvencija ni uporabljiva, ker se je tožnik odpovedal njeni uporabi in je primarno predlagal odbitek po 136. členu ZDoh-2 skladno z 273. členom ZDavP-2, niso utemeljene, saj gre za materialno pravo, ki ga z izjavo davčnega zavezanca ni mogoče izključiti. Glede na povedano sodišče sodi, da tudi ne more predlagati uporabe določbe 136. členu ZDoh-2, ki v obravnavanem primeru glede na Konvencijo ni merodajna, in lahko tožnik glede na določbe Konvencije tudi po presoji sodišča uveljavlja le oprostitev po 274. členu ZDavP-2, glede na to, da je po Konvenciji določena oprostitev za navedene dohodke tožnika z virom izven Slovenije, ki niso vključeni v njegovo osnovo za dohodnino.

15. Tako sodišče ugotavlja, da sta davčna organa v skladu z zgoraj navedenimi mednarodnimi določili (Konvencijo) pravilno upoštevala pravilo o odpravi dvojnega obdavčenja, ki sta ga tudi pravilno uporabila in tožniku nista obdavčila prejemka, ki je v celoti obdavčen v ZDA, ter uporabila metodo oprostitve plačila dohodnine (ki se uveljavlja po 274. členu ZDavP‑2) glede pokojnine iz ZDA, kar je skladno z določbo drugega odstavka 18. člena Konvencije.

16. Določbe Konvencije po presoji sodišča obvezujejo podpisnici, torej je finančni organ, v primeru, kot je obravnavani, ko želi tožnik uveljavljati ugodnosti zaradi izogibanja dvojne obdavčitve, dolžan upoštevati določbe Konvencije glede metod, ki se uporabljajo za izogibanje dvoje obdavčitve. Nacionalna zakonodaja pa določa postopek za uveljavljanje posameznih metod in način izvedbe odmere dohodnine v takšnih primerih. Zato se v primerih, ko je sklenjen mednarodni sporazum, le-ta glede metod za izogibanje dvojne obdavčitve, ob odsotnosti izrecnih nasprotnih določil, uporablja primarno in neposredno, tako kot pravilno pojasni tudi toženka.

17. Tožnik se v tožbi sicer sklicuje še na drugi in četrti odstavek 1. člena Konvencije, češ da je namen Konvencije v širitvi pravic zavezancev in ne v omejevanju pravic, ki jih daje notranja zakonodaja (med drugim tudi odbitek davka), ter da Konvencija dopušča, da se je ne uporabi, temveč, da se uporabi nacionalno pravo. Drugi odstavek 1. člena Konvencije po naziranju sodišča sicer ne predstavlja tipičnega določila, ki bi bilo osnovano na vzorčnem sporazumu oz. konvenciji OVSE, prav tako pa se denimo v Tehnični obrazložitvi, ki se nanaša na Konvencijo in jo je pripravila zakladnica ZDA

, navaja med drugim, da obveznost davkoplačevalca naj ne bo določena po Konvenciji, če bi nacionalno pravo bilo zanj bolj ugodno. Vendar sodišče teh tožbenih navedb ne more upoštevati iz razloga materialne neizčrpanosti. Tožnik namreč v davčnem postopku niti pred izdajo izpodbijane odločbe niti v pritožbenem postopku teh argumentov ni uveljavljal, tako pa možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v upravnem postopku po vsebini ni bila izčrpana.

Kljub temu, da sodišče teh tožbenih navedb po vsebini v obravnavanem primeru tako ne presoja, pa je treba izpostaviti, da iz cit. tehničnega pojasnila sicer nadalje v zvezi z drugim odstavkom 1. člena izhaja še, da davkoplačevalec ne sme izbirati med uporabo določil nacionalne zakonodaje in Konvencije na nekonsistenten način, da bi se zmanjševala davčna obveznost. To bi ob upoštevanju drugega odstavka 274. člena ZDavP-2, ki določa, da davčni organ sestavi informativni izračun dohodnine z upoštevanjem oprostitve, če je davčni zavezanec uveljavljal oprostitev v napovedi za odmero akontacije dohodnine in je davčni organ priznal oprostitev v odločbi, izdani na podlagi te napovedi, v situaciji, ko je zavezanec torej oprostitev že uveljavljal, naknadno pa bi zahteval priznanje odbitka v tujini plačanega davka, lahko pomenilo nekonsistentnost.

18. Iz razloga materialne neizčrpanosti sodišče prav tako ne bo presojalo tožnikove argumentacije, vezane na četrti odstavek 1. člena Konvencije, češ da bi toženka lahko uporabila za tožnika slovensko, domačo zakonodajo. Vseeno pa sodišče na tem mestu izpostavlja nadaljnji, peti odstavek 1. člena Konvencije, ki pravi, da določbe četrtega odstavka 1. člena Konvencije

na koristi, ki jih je država pogodbenica podelila, med drugim, po drugem odstavku 18. člena. Tozadevno se v prej cit. tehničnem pojasnilu navaja, da vključitev drugega odstavka 18. člena med izjeme od t.i.

klavzule (torej določila, s katerim si država vseeno pridrži pravico obdavčitve svojih državljanov oz. rezidentov), ki jo določa prejšnji, četrti odstavek, pomeni, da je podelitev izključne pravice do obdavčitve državi vira merodajna zato, da se izključi, na primer, da bi ZDA obdavčile svoje državljane in zavezance za predmetna izplačila iz Slovenije.

Primer bi seveda lahko zastavili tudi obratno na način, da bi bila Slovenija država rezidentstva in ne država vira.

19. Sodišče kot neprimerljivo in zato kot nerelevantno zavrača sklicevanje tožnika na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, saj se nanaša na Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, prav tako pa je treba upoštevati, da je tam bila optika obeh primerov (X Ips 427/2012 in X Ips 1/2014) ravno obratna, namreč da je revident hotel uveljavljati neke svoje domnevne pravice na podlagi v tistih primerih merodajne konvencije, v zvezi s čimer mu je bilo razloženo, da konvencija nima natančnih pravil o uporabi odbitne metode in o izračunu odbitka, zato se to prepušča nacionalni zakonodaji. Situacija v tu obravnavanem primeru pa je ravno obratna, namreč, da tožnik noče, da bi se v njegovem primeru sploh uporabila Konvencija, temveč naj se uporabi le nacionalno pravo. Cit. sodbi revizijskega sodišča se s takšnim primerom nista ukvarjali, prav tako pa se nista ukvarjali z vprašanjem neposredne uporabljivosti 18. člena Konvencije, ki se nanaša na alokacijo pravice do obdavčitve. Okoliščina, da se toženka do tega ni posebej opredeljevala, zato na drugačno odločitev sodišča ne vpliva.

20. V ostalem se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje na razloge obeh upravnih organov v skladu z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, pa jih sodišče iz istih razlogov kot toženka zavrača.

21. Glede očitka tožnika, da zavrnitev tožnikovega primarnega zahtevka ni izrecno navedena tudi v izreku izpodbijane odločbe, sodišče ocenjuje, da gre za formalno pomanjkljivost, ki ni bistvena in na zakonitost izpodbijane odločitve ne vpliva na takšen način, da bi zaradi tega razloga bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti.

22. Tudi tožbeni očitek glede stroškov postopka po presoji sodišča ni utemeljen. Tožnik ne osporava, da se informativni izračun v primeru ugovora šteje za napoved (prim. peti odstavek 267. člena ZDavP-2

). Pri tem pa po presoji sodišča ni razloga, da bi se to nadalje enačilo še s pritožbo, kot to predlaga tožnik. Kajti poleg ugovora je tožnik vložil tudi pritožbo in bi sicer lahko uveljavljal „pritožbene“ stroške dvakrat. Tožbena navedba o tem, da se toženka ne more razbremeniti odgovornosti za napačno sestavljen informativni izračun, pa po presoji sodišča tudi ni utemeljena, saj, kot to nekaj stavkov prej navaja tudi sam tožnik, v konkretnem primeru ni šlo za to, da bi tožnik ugovor moral vložiti zaradi nepravilnosti ali nepopolnosti (denimo po četrtem odstavku prej cit. 267. člena ZDavP-2

), temveč je šlo za to, da je tožnik, kot sam navaja, z ugovorom uveljavljal svoje pravice.

23. Po nadaljnji sodni presoji tudi niso utemeljene tožbene navedbe o tem, da o tožnikovem stroškovnem zahtevku sploh ni bilo odločeno. V izreku izpodbijane odločbe se sicer navaja, da „posebni stroški postopka niso nastali“, medtem ko bi, po razlogih, ki jih v tej zvezi navaja drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi, bilo pravilneje zapisati, da krijeta davčni organ in tožnik vsak svoje stroške, skladno s četrtim odstavkom 79. člena ZDavP-2. Po sodni praksi namreč za primer pri vložitvi ugovora zoper informativni izračun, če organ nato izda odločbo, ki ugovoru sledi, velja cit. določilo. To je utemeljeno na stališču, da informativni izračun v takšnem primeru ni odločba, temveč napoved, zato ugovor nima značaja pravnega sredstva. O tem je prepričljivo stališče v sodbi naslovnega sodišča I U 419/2016, ne pa nasprotno stališče v sodbi III U 79/2013

(na katero se sicer sklicuje tudi tožnik).

24. Vendar pa pri tem ne gre za nobeno od absolutno bistvenih kršitev po 237. členu Zakona o splošnem upravnem postopku, relativne bistvene kršitve pa tožnik ne zatrjuje; prav tako pa ne gre za to, da bi bil ta del izreka tako nejasen ali nerazumljiv, da ga ne bi bilo mogoče izvršiti (prim. 3. točko prvega odstavka 279. člena Zakona o splošnem upravnem postopku). Zato sodišče tudi te tožbene navedbe zavrača kot neutemeljene.

25. Po povedanem je materialno pravo pravilno uporabljeno, izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev procesnega prava niti kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti. Zato in pa tudi ob upoštevanju že zavzetega stališča v istovrstni zadevi I U 408/2019 (sodba z dne 6. 4. 2021) je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

26. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (odločanje na seji), saj dejansko stanje ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V zadevi je šlo zgolj za odločanje o pravnih vprašanjih.

27. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ta konvencija na noben način ne omejuje nobene izključitve, oprostitve, odbitka, dobropisa ali druge olajšave ali koristi, ki jih zdaj ali kasneje priznavajo: a) zakoni ene ali druge države pogodbenice ali b) katerikoli drug sporazum med državama pogodbenicama.

Povzeto po Edina Ključanin, Mojca Zemljič, Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, GV Založba, Šircelj Consulting, Ljubljana, 2004, str. 15.

Prvi odstavek 18. člena Konvencije, ki nosi naslov „Pokojnine, socialna varnost, anuiteta, preživnina za zakonca in preživnina za otroka“ določa: „V skladu z določbami drugega odstavka 19. člena (Državna služba) se izplačila pokojnin in drugi podobni prejemki, katerih upravičeni lastnik je rezident države pogodbenice, bodisi da se izplačujejo občasno ali v enkratni vsoti, obdavčijo samo v tej državi; vendar ta država ne obdavči takih izplačil pokojnin in podobnih prejemkov do obsega, do katerega so bila vključena v obdavčen dohodek v drugi državi pogodbenici pred izplačilom." Drugi odstavek navedenega člena določa: „Ne glede na določbe prvega odstavka se plačila, ki jih država pogodbenica plača po določbah zakonodaje o socialni varnosti ali podobne zakonodaje te države rezidentu druge države pogodbenice ali državljanu Združenih držav, obdavčijo samo v prvi omenjeni državi.“

Četrti odstavek 23. člena Konvencije določa: „Če je v skladu s katerokoli določbo konvencije dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice, oproščen davka v tej državi, pa lahko ta država vseeno pri izračunu zneska davka na preostali dohodek tega rezidenta upošteva oproščeni dohodek“.

Department of the treasury technical explanation of the Convention between the government of the United States of America and the government of the Republic of Slovenia for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital, <

https://home.treasury.gov/system/files/131/Treaty-Slovenia-TE-6-29-1999.pdf

To pojasnilo sicer ni pravni vir, prav tako pa se v njegovi preambuli izrecno navaja rezervacija, da ni uradno vodilo h Konvenciji. Vseeno pa je po naziranju sodišča lahko indikacija za interpretacijo le-te.

, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 56.

the grant of exclusive taxing right of social security benefits to the paying country applies to deny, for example, to the United States the right to tax its citizens and residents on social security benefits paid by the Republic of Slovenia.

Če davčni zavezanec ugovarja zoper informativni izračun, v roku za ugovor vloži dopolnjen informativni izračun, ki se šteje za njegovo napoved za odmero dohodnine.

Če davčni zavezanec rezident ugotovi, da so podatki v informativnem izračunu nepravilni ali nepopolni, v 15 dneh od vročitve informativnega izračuna vloži ugovor.

Povzeto po Matjaž Remic, komentar k 79. členu v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. - 90. člena ZDavP-2, ULRS, Ljubljana, 2021, str. 428.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 110, 136

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 273, 274

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.