UPRS Sodba in sklep I U 388/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-11-24

davek od dohodka iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - pridobitev lastnih poslovnih deležev - prikrito izplačilo dobička - izplačilo dividend - izogibanje davčnim obveznostim

Presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo.

II. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-3450/2017-8 z dne 27. 11. 2017 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 285,00 EUR v 15 dneh od vročitve sodbe in sklepa, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 8. 2017 z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmerila in naložila v plačilo dohodnino po stopnji 25% od izplačanih dohodkov, ki se obdavčujejo kot dividende, to je od skupnega zneska izplačanega prikritega izplačila dobička v znesku 160.000,00 EUR, v znesku 40.000,00 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri 7% letno v znesku 7.335,14 EUR, in kar znese skupaj 47.335,14 EUR .

2. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka družinsko podjetje. Družbenika sta zakonca A. A. in B. B., zastopnika družbe hči C. C. in oče A. A., posle pa vodi pretežno A. A.. Poslovni delež B. B. je vseskozi enak (0,6667 %), A. A. pa je svoj poslovni delež zmanjševal s prodajo deležev tožeči stranki, ki je tako pridobila lastne poslovne deleže. Prodaje so bile tri, vrednost poslovnega deleža A. A. pa se je tako zmanjšala z 99,3334 % na 2,3379 % osnovnega kapitala družbe. Tožeča stranka tako od 19. 4. 2017 razpolaga s štirimi lastnimi poslovnimi deleži, ki znašajo skupaj 12.142,86 EUR ali 96,9954 % družbe. Ob tem davčni organ poudari, da je odločitev o odkupu sprejela ista fizična oseba, ki je bila prodajalec, pri dveh prodajah skupaj z družbenikom, ki je njegov zakonski partner, ter da pri nobenem od odkupov ni bila opravljena cenitev družbe. Kupnina vseh odkupljenih poslovnih deležev znaša 340.000,00 EUR in veže skoraj vse ustvarjene (prenesene) čiste dobičke družbe v daljšem časovnem obdobju. Prav tako družba - tožeča stranka še vedno razpolaga z vsemi odkupljenimi lastnimi deleži in jih ni ne prodala in tudi ne umaknila. O kupnini je odločala na strani ponudbe in povpraševanja ista fizična oseba. Davčni organ pritrjuje navedbam tožeče stranke, da so bili odkupi izvedeni skladno z določbami Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1). Vendar pa hkrati ugotavlja, da je kljub izvedeni prodaji lastnih poslovnih deležev družbenik A. A. ostal in je še vedno družbenik v družbi. Vseskozi ostaja tudi zastopnik družbe, ki odloča in ki izvaja dejavnost v družbi in kar pomeni, da se odločanje in način poslovanja v družbi nista v ničemer spremenila. Ugotavlja se tudi, da je družbenik kot prodajalec poslovnih deležev v letih 2010 in 2014 davčnemu organu napovedal dohodek v odmero predpisanega davka od dobička iz kapitala, medtem ko za leto 2017 rok za napoved odmere istega davka še ni iztekel. Ob upoštevanju vsega navedenega in ob upoštevanju materialnih predpisov je davčni organ v postopku DIN ugotovil, da je ekonomska vsebina plačil za odkupe lastnih poslovnih deležev prikrito izplačilo dobička po določbah Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Ugotavlja namreč, da so bili posli sicer izvedeni povsem zakonito, vendar pa je bilo dejansko izvedeno prikrito izplačilo družbeniku A. A., in da se je z izvedbo obravnavanih poslov izplačevalec (plačnik davka) izognil predpisani obdavčitvi takšnih izplačil. A. A. si je s prodajami izplačal dobiček, sicer pa kljub izvedenim prodajam še vedno lastniško, upravljalsko in operativno obvladuje tožečo stranko. Ob sklicevanju na določbe 5. člena in četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ter na določbe ZDoh-2, ki jih citira, davčni organ nato zaključi, da izplačani zneski kupnine po svoji ekonomski vsebini predstavljajo izplačilo dividendam podobnih dohodkov oziroma prikrito izplačilo dobička po 90. členu ZDoh-2, ki se obdavči kot dividenda, tj. z dohodnino od dohodka iz kapitala po stopnji 25 %, ki jo je kot davčni odtegljaj dolžna izračunati, odtegniti in plačati tožeča stranka kot plačnik davka za davčnega zavezanca (A. A.), in ki se šteje kot dokončen davek. V nadaljevanju obrazložitve se davčni organ obširno opredeli še do pripomb tožeče stranke, ki jih je dala na zapisnik, ter sklene, da jih ne bo upošteval.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-05-165/2017-2 z dne 26. 1. 2019 zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Poleg tega pa opozarja, da organ prve stopnje v zadnjih obdobjih zaznava večje število primerov oziroma poslov, kakršni so bili izpeljani v konkretnem primeru.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov, razen iz razloga ničnosti. V tožbi se sklicuje na vse razloge, ki jih je navajala že v pritožbi in jih ponavlja. Strinja se s toženko, da dejansko stanje v zadevi ni sporno. Napačen je zaključek, da zakoniti pravni posli pomenijo prikrito izplačilo dobička. V tej zvezi navaja, da cenitev družbe v primeru, kakršen je obravnavani ni obvezna. Dejstvo, da gre za družinsko podjetje, prav tako ni pravno pomembno. Pravilno in skladno z zakonom je bil izpeljan tudi postopek prodaje. Stališče davčnega organa, da se je način prodaje poslovnih deležev dejansko izplačal dobiček družbe, pa tožeča stranka šteje za arbitrarno in v nasprotju z načelom pravne varnosti, saj pomeni, da imajo nesporno zakoniti posli pravne posledice, ki so nezakonite, kar se že pojmovno izključuje. Sicer pa je davčni organ ob prvi prodaji v letu 2010 A. A. odmeril davek na kapitalski dobiček. Uporaba 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 pa ni pravilna in je celo v nasprotju s 7. točko 74. člena Zakona o davku na dobiček pravnih oseb (ZDDPO-2), oziroma s tamkajšnjo opredelitvijo prikritega izplačila dobička. Za zgrešeno šteje tožnica tudi stališče, da je plačilo kupnine po ekonomski vsebini prikrito izplačilo dobička. Dejstvo, da se dobiček zaradi oblikovanja rezerv zniža, pa samo po sebi ne more predstavljati prikritega izplačila dobička, saj je takšna oblika uporabe dobička predvidena z zakonom. Opozarja pa tudi na dvojno pravno obdavčitev istega pravnega posla, ki jo v nadaljevanju tožbe opredeli tudi kot bistveno procesno kršitev. Predvsem pa tožeča stranka izpostavi, da namen poslov ni bilo izplačili dobička, temveč prodaja deleža, kot to sledi iz pogodbe. Namen posla je bil v odsvojitvi poslovnega lastnega deleža, nagibi, ki stojijo v ozadju, pa niso pomembni. Zgolj pavšalno sklicevanje davčnih organov na 7. točko 74. člena ZDDPO-2 zato po prepričanju tožnice ne more biti podlaga za vsebinsko prevrednotenje posla, ki je zakonit in ki se v nobenem pogledu ne približuje situaciji iz omenjenega člena.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

6. Ker izpodbijana odločitev v bistvenem temelji na določbah četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, in ker je Vrhovno sodišče RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti omenjene določbe, je sodišče s sklepom I U 388/2019-11 z dne 20. 4.2021 postopek odločanja o tožbi prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča RS o zahtevi.

7. Ustavno sodišče je o zahtevi odločilo z odločbo U-I-492/20-22 z dne 5. 10. 2023 in je zato prenehal razlog za prekinitev. Sodišče je zato, kot sledi iz I. točke izreka sklenilo, da se postopek odločanja v zadevi lahko nadaljuje.

9. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Tovrstnega pravnega posla torej ni mogoče šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

10. V obravnavanem primeru je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju, tj. v letih 2010, 2014 in 2017, od svojega družbenika A. A. pridobila lastne poslovne deleže. Na podlagi Pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev z dne 4. 6. 2010 je tožeča stranka od A. A. odkupila dva poslovna deleža za kupnino 160.000,00 EUR, na podlagi Pogodbe o odsvojitvi oziroma prodaji poslovnega deleža z dne 28. 7. 2014 je odkupila poslovni delež za kupnino 80.000,00 EUR, dne 19. 4. 2017 pa je bila sklenjena pogodba o odsvojitvi oziroma prodaji poslovnega deleža, na podlagi katere je tožeča stranka od A. A. odkupila še en poslovni delež za sporazumno določeno kupnino v znesku 100.000,00 EUR. Šlo je za več enakovrstnih sklenjenih in izvršenih prodajnih pogodb, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastni poslovni delež, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Ob upoštevanju zgoraj navedenega stališča Vrhovnega sodišča in sodne prakse, ki omenjenemu stališču sledi, zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu obravnavanih poslov, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička, o ohranitvi upravičenj, ki jih ima družbenik v tožeči stranki, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji, ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Ker namreč zakon (ZDoh-2) v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal dodatnih pogojev za (ne)priznanje obdavčitve odkupa lastnih poslovnih deležev in prejete kupnine, oziroma za obdavčitev le-te kot dividend, pa tudi ni upoštevna presoja ekonomske in poslovne utemeljenosti sklenitve pravnega posla odkupa lastnih poslovnih deležev s strani tožeče stranke, s katero se ukvarjata davčna organa v izpodbijani oziroma v drugostopenjski davčni odločbi. V zadevi ni sporno, da se je tožeča stranka z družbenikom dogovorila za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža in da je bil posel nakupa kot takšen tudi realiziran.

11. Iz izpodbijane odločbe pa tudi ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožeča stranka za pridobljena lastna poslovna deleža plačala preveč in bi torej v konkretnem primeru tozadevno lahko šlo za prikrito izplačilo dobička.

12. Glede na povedano, tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila davčna organa. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim ponovno odloči v zadevi.

13. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. aline drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani sklep odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1.

14. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določbi drugega odstavka 3. člena tega Pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v znesku 285,00 EUR.

Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90, 90/4, 90/4-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.