UPRS Sodba I U 388/2023-58
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-12-29

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - pravica do odbitka vstopnega DDV - davčna goljufija

Čim gre pri vzpostavitvi poslovanja z družbo A. za vzpostavitev zadevnega vmesnega člena in kar je po po presoji sodišča izkazano, je s tem izkazano tudi vedenje tožeče stranke o davčni goljufiji, ki naj se z vmesnim členom prikrije. Vzpostavitev vmesnega člena oziroma okoliščine, ki to izkazujejo, so objektivne narave in torej ne gre zgolj za domneve in so zato po presoji sodišča zadostna podlaga za nepriznanje odbitka vstopnega DDV iz razloga povezanosti transakcije, na katero se tožeča stranka sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ, v (ponovnem) postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008, tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2007, od vključno meseca aprila dalje, od skupne osnove 1.608.904,28 EUR po stopnji 20% v znesku 321.780,64 EUR in pripadajoče obresti v skupni višini 32.095,17 EUR (točka I/1 izreka), ter za leto 2008, od meseca januarja do vključno meseca julija, od skupne osnove 1.216.353,60 EUR po stopnji 20% v višini 243.270,70 EUR in pripadajoče obresti v skupni višini 18.392,95 EUR (točka I/2 izreka). V II. točki izreka se ugotavlja, da je tožeča stranka obveznost iz I. točke izreka plačala v celoti, in sicer po odločbi, izdani v prvotnem postopku št. DT 0610-862/2009-07 - (0803- 68) z dne 4. 12. 2009.

2. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno.

3. Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 396/2018 z dne 12. 5. 2021 tožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Nakar je Vrhovno sodišče s sklepom X Ips 73/2021 z dne 8. 3. 2023 reviziji, ki jo je vložila tožeča stranka zoper sodbo tega sodišča, ugodilo, sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Po presoji Vrhovnega sodišča stališča naslovnega sodišča temeljijo na zmotni uporabi materialnega prava. Pri tem Vrhovno sodišče navaja, da za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV tožeči stranki iz razloga sodelovanja pri davčni goljufiji ne zadošča zgolj ugotovitev sodišča, da je storitev za tožečo stranko opravil nekdo drug in ne neposredno družba A., temveč da bi moralo biti ob tem ugotovljeno tudi, da je tožeča stranka vedela, da je navedeno poslovanje povezano z goljufijo DDV v verigi storitev, v katero je bila vključena. Pri tem pa ni dovolj posredna domneva, da to vedenje tožeče stranke izhaja iz neobičajnosti oziroma nepravilnosti v poslovanju med tožečo stranko in družbo A., kot izhaja iz stališč sodišča in tožene stranke, temveč bi moral davčni organ ugotoviti objektivne elemente, ki izkazujejo obstoj goljufije na področju DDV, ter da je tožeča stranka vedela, da je bila transakcija, na katero se sklicuje za utemeljitev pravice do odbitka DDV, povezana s to goljufijo in torej ne sme iti v tem pogledu zgolj za domneve. Za ugotovitev vedenja tožeče stranke o obstoju goljufije v sistemu DDV v verigi storitev bi moralo oziroma mora sodišče dodatno ugotoviti navedene elemente, ki izhajajo iz prakse Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) in v tem pogledu dopolniti dokazni postopek. Pri tem Vrhovno sodišče pojasni, da se do vprašanja, ali bi tožeča stranka morala vedeti, da sodeluje pri zlorabi sistema DDV, ne opredeli in dopušča, da se o tem v novem sojenju izreče naslovno sodišče. Opredeli pa se Vrhovno sodišče tudi glede drugega dopuščenega vprašanja, to je pravilnosti zavrnitve predlogov za izvedbo dokazov z zaslišanji zakonite zastopnice in prič, ki jih je v potrditev tožbenih navedb predlagala tožeča stranka. Pri tem ugotavlja, da je zlasti nedopustna zavrnitev predlogov za zaslišanje priče B. B. in priče C. C. z obrazložitvijo, da sta podala izjavo že v davčnem postopku in da tožeča stranka ni pojasnila, v čem bi bilo mogoče iz njunih izpovedb izvedeti več ali drugače, kot izhaja iz že podane izjave. Po presoji Vrhovnega sodišča takšne zahteve sodišča nimajo podlage ne v Zakonu o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in ne v Zakonu o pravdnem postopku (ZPP) in gre zato v konkretnem primeru za nedopusten poseg v pravico stranke do neposredne izvedbe dokaza pred sodiščem in s tem za poseg v njeno pravico iz 22. člena Ustave.

5. Naslovno sodišče je na podlagi napotkov iz sklepa Vrhovnega sodišča dopolnilo dokazni postopek in ponovno ocenilo zbrane dokaze. V ponovnem postopku je pridobilo pisne izjave predlaganih prič in nato na naroku na zahtevo tožeče stranke B. B. in D. D. še ustno zaslišalo, medtem ko je ustno zaslišanje C. C., ki ga je predlagala tožena stranka na naroku, z ozirom na njegovo pisno izjavo, ki jo je dal v sodnem postopku in glede na podane izjave zaslišanih prič, ocenilo kot nepotrebno za odločitev. Tudi po tako dopolnjenem dokaznem postopku sta stranki na naroku vztrajali pri svojih dosedanjih navedbah in pri predlogih za odločitev.

7. V zadevi je sporen odbitek vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala po računih družbe A., d.o.o., in sicer po tistih računih, ki so navedenih v tabeli št. 16 izpodbijane odločbe, tj. v obsegu ur, ki sta jih v računih, izstavljenih družbi A., izkazali družbi E., d.o.o. (v nadaljevanju: E.) in F., d.o.o. (v nadaljevanju: F.) kot podizvajalki.

8. Ko gre za odbitek vstopnega DDV oziroma za uveljavljanje odbitka v obračunih DDV, sme davčni zavezanec, po ustaljenih stališčih upravnopravne prakse Vrhovnega sodišča, ki sledi stališčem SEU, pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štirje pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

9. Po izrecni ugotovitvi oziroma navedbi organa prve stopnje v izpodbijani odločbi (na strani 35) so prvi trije pogoji v konkretnem primeru podani. Izrecno je navedeno tudi in obenem izhaja iz spisov, da se presoja davčnega organa osredotoča na izpolnjevanje zadnjega od pogojev. Tega izhodišča za presojo tudi ne spreminja organ druge stopnje, zato so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na izpolnjevanje ostalih pogojev za uveljavljanje spornega odbitka, kot je npr. dejstvo opravljene storitve, za odločitev v zadevi nepomembni in jih sodišče kot takšne zavrača.

10. Iz spisov, konkretno iz razlogov odločbe prve stopnje tudi izhaja, da se v obravnavanem primeru na podlagi podatkov, zbranih pri inšpekcijskih pregledih, ugotavlja obstoj t.i. verige dobav storitev čiščenja, ter da so v tej verigi udeležene F. družbe, ki na izdanih računih zaračunanega DDV niso izkazale v obračunih DDV in niso plačale v proračun, družbe E., F. in v nadaljevanju A. pa so te račune upoštevale v svojih obračunih kot vstopni DDV ter ta nezakonito odbiti vstopni DDV zaračunavale naprej višje v verigi in tako omogočile izvedbo davčnih utaj. Kar pomeni, da je izkazan obstoj goljufije in da torej ne drži tožbena trditev, po kateri iz izpodbijane odločbe sploh ni razvidno, da bi in kje naj bi do goljufije prišlo. Trditev tožeče stranke je celo šteti za sprenevedanje, saj sama v tožbi (na 6. strani) povzema tozadevne ugotovitve davčnega organa prve stopnje, ki jih vsebuje že izpodbijana odločba in ki jih ponovno povzema organ druge stopnje v svoji odločbi.

11. Sporno oziroma ne zadosti ugotovljeno pa po sklepu Vrhovnega sodišča ostaja vprašanje, ali so v konkretnem primeru podane takšne objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da je vključena v omenjeno verigo dobav in s tem za davčno goljufijo.

12. Tožeča stranka namreč v tožbi in na naroku zanika vsakršno vedenje o podizvajalcih (nižje) v davčni verigi, ki naj bi zagrešili davčno goljufijo. Enako izhaja iz predloženih izjav in iz izpovedi zaslišanih prič. Neposredni stiki in sodelovanje z njimi tudi ni razvidno iz listin, ki so v upravnih spisih in se s strani davčnih organov niti ne ugotavlja. Ugotavlja pa se, na podlagi številnih okoliščin, ki so zajete v 12. točkah v obrazložitvi izpodbijane odločbe, neobičajen poslovni odnos, ki ga je tožeča stranka vzpostavila z družbo A. kot svojo podizvajalko. Iz spisov in iz izvajanj tožene stranke na naroku namreč sledi, (1) da je bila tožeča stranka, oziroma je bil njen zakoniti zastopnik tisti, ki je našel to družbo in ji ponudil sodelovanje, čeprav je bil njen direktor brez referenc in brez strokovnih služb, nadalje (2) da je družba A. izvajala storitve izključno za tožečo stranko, (3) da je storitve opravljala po delavcih, ki jih je nanjo prezaposlila tožeča stranka, pa tudi, (4) da ni imela zaposlenih niti najetih strokovnih oseb, ki bi organizirale ter skrbele za izvedbo storitev. Pričevanja (izjave in zaslišanje prič) navedenih ugotovitev ne omajejo, saj ostajajo na povsem splošni ravni in, drugače kot ugotovitve davčnih organov, brez konkretnih podatkov. Tako npr. D. D. ve zgolj to, da je družba A. imela pisarne in da je imela "neko strukturo ljudi", ne ve pa ničesar o izvajanju del, ker ni sodelovala v operativi. Navaja, da je važno samo, da so bile storitve opravljene, medtem ko je bil način sodelovanja s podizvajalci, tudi z družbo KAB, dogovorjen s pogodbo. Na pogodbi, sklenjeni z družbo A. se sklicuje tudi tedanji direktor B. B., medtem ko v zvezi z ekipiranjem družbe A., navede samo, da je imela pisarne, medtem ko se načina sodelovanja iz lastnega, zaradi časovnega zamika, ne spomni. Ve za podatke "iz spisov", ne ve pa, kdo so bili podizvajalci družbe A. in tudi ne ve za davčno utajo. Edini, ki ve za podizvajalca in ter za družbo H. kot podizvajalca F. je C. C., direktor A., kot to izhaja iz njegove (pisne) izjave, medtem ko se glede načina izvajanja del, tako kot ostale priče, vključno s pričo G. G., sklicuje na sklenjeni pogodbi. Vsebina pogodb pa ni sporna, tudi ne 3. člena Pogodbe za izvajanje storitev rednega in generalnega čiščenja prostorov ter dodatnih pomožnih del (pomoč v skladišču, pomoč v skupnih službah, pomoč v poslovnih enotah), ki se nanaša na določanje cene storitve in s katerim je določeno tudi, katere stroške bo nosil naročnik dogovorjenih storitev. To pa so, poleg stroškov čistil, opreme, zaščitnih sredstev in izobraževanja kadrov, tudi stroški organizacije dela in nadzora dela in s tem stroški, ki naj bi jih praviloma in tudi po izpovedi prič nosil izvajalec storitev in kar, kljub drugačnim zatrjevanjem tožeče stranke, po presoji sodišča podpira ugotovitve davčnih organov, po katerih je delo družbe A. v inšpiciranem obdobju dejansko organizirala in nadzorovala in s tem obvladovala tožeča stranka. Pri tem pa tožeča stranka za vzpostavitev takšnega, neobičajnega poslovnega razmerja ne navede prepričljivih razlogov, in se tako že kar sam po sebi ponudi zaključek, da je bila vzpostavitev poslovanja z družbo A. zgolj formalne narave, ter da gre pri tem dejansko za vzpostavitev vmesnega člena, s katerim se prikriva povezava tožeče stranke z družbami F., ki so delovale v isti dobavni verigi. Nenazadnje pa v zvezi z zatrjevanjem tožeče stranke, da ni vedela in da tudi ni mogla vedeti za davčno goljufijo, tudi ni zanemarljiv (nesporni) podatek spisov o tem, da je tožeča stranka že sodelovala z družbami tipa F. in da ji zato tovrstno (so)delovanje ni bilo nepoznano. Obenem pa je potem povsem razumljivo tudi njeno vztrajno zanikanje vsakršnega stika oziroma celo vedenja sploh o podizvajalcih, ki so bili vključeni v zadevno verigo, namenjeno davčni utaji.

13. Čim pa gre pri vzpostavitvi poslovanja z družbo A. za vzpostavitev zadevnega vmesnega člena in kar je po po presoji sodišča izkazano, je s tem izkazano tudi vedenje tožeče stranke o davčni goljufiji, ki naj se z vmesnim členom prikrije. Vzpostavitev vmesnega člena oziroma okoliščine, ki to izkazujejo, pa so objektivne narave in torej ne gre zgolj za domneve in so zato po presoji sodišča zadostna podlaga za nepriznanje odbitka vstopnega DDV iz razloga povezanosti transakcije, na katero se tožeča stranka sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka vstopnega DDV (po računih družbe A.), z goljufijo, ki so jo storili drugi gospodarski subjekti (družbe I., J., K., H.) (nižje) v dobavni verigi.

14. V še preostalem delu izpodbijane odločitve sodišče pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov in jih ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. Prav tako ne ponavlja preostalih svojih razlogov, ki jih vsebuje razveljavljena sodba in ki jim Vrhovno sodišče ne nasprotuje.

15. Sodišče je zato tudi v ponovnem postopku spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Odločitev o stroških postopka temelji na določbah četrtega odstavku 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 67

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.