UPRS Sodba in sklep I U 196/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-01-25

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

davčna izvršba - poravnane obveznosti - nadomestni sklep - ugotovitveni sklep - akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu - zavrženje tožbe

Tožnica podaja tožbene trditve v zvezi s seznamom izvršilnih naslovov na dan 24. 5. 2010, na podlagi katerega je davčni organ izdal sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010. Ta pa več ne obstaja, saj je bil (nazadnje) nadomeščen s sklepom prvostopenjskega organa z dne 28. 6. 2018, ki pa obveznosti ne prikazuje na podlagi seznama izvršilnih naslovov, temveč so v njem neposredno navedeni posamezni izvršilni naslovi. Sodišče pa neobstoječega akta ne more odpraviti, tak akt pa tudi očitno ne posega v tožničino pravico ali njeno neposredno, na zakon oprto osebno korist.

Sodišče ni pristojno za to, da odločba o pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo, ampak je v primeru dvostopenjskega odločanja to naloga drugostopenjskega organa, sodišče pa izvaja sodni nadzor nad zakonitostjo delovanja uprave, torej nadzor nad zakonitostjo dokončnih posamičnih upravnih aktov, s katerimi se posega v tožnikov pravni položaj.

Tožnici se s sklepom z dne 28. 6. 2018 ne nalaga nobena obveznost, saj se zoper njo izvršba ne odreja (temveč ravno obratno), o njenih obveznostih za plačilo je že bilo odločeno z izvršilnimi nasloiv, zato se vsebina njenih obveznosti s sklepom z dne 28. 6. 2018 ne konstituira, temveč se z njim le ugotavlja, koliko je bila dolžna v preteklosti.

I. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-29-640/2018-4 z dne 31. 12. 2019 in zoper sklep Davčne uprave Republike Slovenije št. DT-4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 se zavrže.

II. Tožba zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42916-685/2010-10 z dne 28. 6. 2018 se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. S prvostopenjskim sklepom z dne 28. 6. 2018 je davčni organ ugotovil, da knjigovodska evidenca davčnega organa za tožnico na dan 24. 5. 2010 izkazuje dolg v skupnem znesku 121.674,95 EUR (od tega glavnica 107.239,43 EUR, pripadajoče zamudne obresti 14.331,21 EUR, stroški prejšnjih davčnih izvršb 41,72 EUR in stroški davčne izvršbe 62,59 EUR). Gre za neporavnane zapadle obveznosti, ki so v izreku tega sklepa naštete glede na posamezne izvršilne naslove, na katerih temeljijo, ti pa so v izreku tabelarično prikazani po posameznih vrstah davka oz. prispevka (kontih št. 2000, 2010, 2020, 2021, 2022, 2030, 2031, 2032, 210061, 215061, 7040 in 213), in sicer na straneh 1-19 sklepa. S sklepom je bilo nadalje odločeno, da se postopek davčne izvršbe ne uvede, ker so obveznosti delno poravnane, delno pa se izterjujejo s sklepom na premično premoženje z dne 19. 2. 2018. Prav tako pa je bilo odločeno, da se sklep št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 nadomesti s predmetnim prvostopenjskim sklepom.

2. Kot izhaja iz obrazložitve prvostopenjskega sklepa, je prvostopenjski organ

s sklepom o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010

zoper tožnico uvedel postopek davčne izvršbe, zoper katerega je tožnica vložila pritožbo. Ker knjigovodsko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, je v pritožbenem postopku

dne 29. 6. 2016 izdal sklep št. DT 42916-685/2010-4, s katerim je nadomestil sklep z dne 24. 5. 2010

. V sklepu z dne 29. 6. 2016 ni bilo pojasnjeno, konkretno s katerimi plačili so bile obveznosti poravnave, zato je bilo pritožbi tožnice ugodeno in je bil sklep z dne 29. 6. 2016 odpravljen. V ponovnem postopku je bil tako

, v katerem je davčni organ preveril dokazila o plačilih od leta 2004 do leta 2009 in ugotovil, da so vsa plačila evidentirana v knjigovodski evidenci davčnega organa. Tako so v nadaljevanju obrazložitve tega sklepa (od strani 21 do strani 209) prikazana plačila in obveznosti, ki so se pokrivale s posameznimi plačili. Ker so bile obveznosti delno poravnave, delno je pravica do izterjave zastarala, delno pa se izterjujejo s sklepom na premično premoženje, se davčna izvršba ni uvedla, sklep z dne 24. 5. 2010 pa se je nadomestil s predmetnim sklepom.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožničini pritožbi zoper prvostopenjski sklep delno ugodil, in sicer je predmetni sklep v prvem odstavku izreka odpravil za stroške davčne izvršbe v znesku 62,59 EUR, v preostalem ga je potrdil in pritožbo zavrnil. Na podlagi prvega odstavka 143. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) začne davčni organ davčno izvršbo, če davek ni plačan v rokih, predpisanih s tem zakonom. V ponovnem postopku, ko je bil odpravljen sklep z dne 29. 6. 2016, s katerim se je nadomestil sklep o davčni izvršbi z dne 24. 5. 2010, je prvostopenjski organ upošteval pomanjkljivosti tako, da je navedel pravilne izvršilne naslove, na podlagi katerih se izterjujejo obveznosti, nato je upošteval zastaranje obveznosti ter plačilo nekaterih obveznosti. S tem se pravni položaj tožnice ni poslabšal, saj je prvostopenjski organ saniral ugotovljene pomanjkljivosti. Četudi se postopek davčne izvršbe ni uvedel, je pravilno, da se je ugotavljalo, ali je obstajala podlaga za posamezna plačila oziroma ali je na dan 24. 5. 2010 obstajal dolžni znesek obveznosti in v kolikšni višini. S tem se tudi upraviči zadržanje zarubljenih sredstev ob predpostavki obstoja izvršljivih izvršilnih naslovov. Nadalje toženka pojasnjuje, da se sklepe o izvršbi izdaja na podlagi uradnih podatkov, ki jih ima davčni organ. Pravilnost podatkov oziroma vodenja uradne evidence je vprašanje, ki je kot podlaga za določitev višine terjanega zneska predhodno za odločitev v zadevi. To vprašanje se rešuje v posebnem postopku na zahtevo zainteresirane stranke, obenem pa ni ovire za to, da se, z učinkom za konkreten primer, o njem odloči v postopku davčne izvršbe. Toženka tudi pojasni, da v predmetnem prvostopenjskem sklepu neporavnane zapadle obveznosti na dan 24. 5. 2010 niso prikazane v seznamu izvršilnih naslovov, temveč so zadevne obveznosti iz naslova različnih kontov, ki so konkretno poimenovani, prikazane v samostojnih tabelah, pri čemer je pod navedbo konta, ki predstavlja točno določeno vrsto davka ali prispevka, za vsako obveznost posebej naveden izvršilni naslov, datum izvršljivosti in znesek davka ter zamudne obresti. Prvostopenjski organ je postopal pravilno tudi pri vrstnem redu poplačevanja obveznosti. Evidentiranje in pokrivanje plačil, izvršenih do dne 30. 9. 2011, je prvostopenjski organ prikazal na podlagi obrestnih listin, iz katerih je točno razvidno, s katerimi plačili se je pokrivalo katero konkretno obveznost. Pokrivanje plačil, izvršenih po datumu 30. 9. 2011, pa je prvostopenjski organ prikazal na podlagi izravnanih postavk. Evidentirane obveznosti so se povsem pravilno pokrivale s posameznimi plačili, ki so nedvomno tudi evidentirana in vidna v knjigovodski evidenci. Prvostopenjski organ je tako napačno odločil le glede stroškov davčne izvršbe v znesku 62,59 EUR. Gre za stroške sklepa o davčni izvršbi z dne 24. 5. 2010, ki je bil nadomeščen, zato ni podlage za te stroške.

4. Tožnica vlaga tožbo, v kateri navaja, da

izpodbija pravilnost in zakonitost sklepa o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010

, ki dejansko predstavlja začetek postopka. Sklepu z dne 24. 5. 2010 je bil priložen seznam izvršilnih naslovov, opredeljen po posameznih kontih, ni pa seznam izvršilnih naslovov izpolnjeval pogojev, ki jih določa ZDavP-2, obveznosti pa so bile evidentirane napačno. Ministrstvo za finance je pritožbi tožnice proti sklepu z dne 24. 5. 2010 ugodilo, sklep odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v nov postopek. V ponovljenem postopku je bil izdan sklep št. DT 42916-685/2010-4 z dne 29. 6. 2016, s katerim je bila ugotovljena knjigovodska evidenca davčnega organa za tožnico, z navedbo knjiženih neporavnanih obveznosti po posameznih kontih. S sklepom z dne 29. 6. 2016 davčni organ pritožbe tožnice proti sklepu z dne 24. 5. 2010 ni rešil in pritožba zoper ta sklep do danes ni bila rešena. Ministrstvo za finance je tudi sklep z dne 29. 6. 2016 odpravilo in organ je v ponovnem postopku izdal predmetni prvostopenjski sklep, v katerem je knjigovodska evidenca ponovno navedena po kontih in s specifikacijo pokrivanja plačil od leta 1999 dalje, a popolnoma nepregledno in mimo seznama izvršilnih naslovov, ki je bil priložen sklepu o davčni izvršbi. Tudi z zadnjo odločbo toženke pritožba tožnice proti sklepu z dne 24. 5. 2010 vsebinsko še ni rešena. Tožnica zato izpodbija veljavnost sklepa, s katerim davčni organ ugotavlja knjigovodsko evidenco za tožnico, ker davčni organ za izdajo sklepa s takšno vsebino v ZDavP-2 nima pravne podlage. Sklepi o ugotovljeni knjigovodski evidenci davčnega organa so nepravilni in nezakoniti tudi zato, ker je bil prvostopenjski organ po pritožbi tožnice, ki jo je vložila proti sklepu z dne 24. 5. 2010, dolžan odločati vsebinsko, glede na pritožbene razloge in pritožbi priložene dokaze. Ker z izdanimi odločbami o ugotovljeni knjigovodski evidenci prvostopenjski organ pritožbe zoper sklep z dne 24. 5. 2010 vsebinsko ni rešil, tožnica nepravilnost in nezakonitost odločitve uveljavlja v tem postopku. V seznamu izvršilnih naslovov po stanju na dan 24. 5. 2010,

na podlagi katerega je davčni organ izdal sklep o izvršbi na premičnine z dne 24. 5. 2010

(i) konto 2000; davčni organ bi moral upoštevati preplačila, ki so nastala iz naslova akontacije dohodnin pri tožnici, in sicer 1.097.365,00 SIT v letu 1997, 771.747,00 SIT v letu 1998, 348.316,00 SIT v letu 1999, 1.511.829,00 SIT v letu 2004 in 589,73 EUR v letu 2009. Ob upoštevanju vseh preplačil iz naslova dohodnine, je davčni organ prejel znesek 20.002,04 EUR, kar je bistveno več kot glavnica, ki jo navaja v kontu 2000;

(ii) glede konta 2010 tožnica pojasnjuje, da akontacija dohodnine ni izvršilni naslov in za rubež akontacije dohodnine z obrestmi davčni organ nima izvršilnega naslova;

(iii) enako velja za konto 2020, saj akontacija dohodnine za obdobje od 9/06 ni izvršilni naslov po ZDavP-2. V kontu 2020 davčni organ poleg akontacije dohodnine navaja tudi obračun prispevkov brez ustrezne specifikacije in opredelitve, kot to določa za izvršilni naslov ZDavP-2;

(iv) enako se ponovi pri kontih 2021, 2022, 2030, 2031 in 2032.

Tožnica nadalje trdi, da lahko davčni organ pri svojem poslovanju uporablja šifre, ko pa o zadevah odloča in izdaja odločbe, morajo biti le-te izdane skladno z določbami ZDavP-2. Tožnica trdi še, da se je nepremičninska izvršba št. In 26/2011 nanašala na iste terjatve, kot so navedene v seznamu izvršilnih naslovov z dne 24. 5. 2010 in v sklepu o davčni izvršbi na denarna sredstva št. DT 42911-6203-2011 08172 03 z dne 23. 5. 2011, vendar je sodišče ugotovilo, da zahtevek iz naslova obresti ni upravičen. Knjigovodska evidenca davčnega organa je napačna že od leta 1997, saj davčni organ evidence ni uskladil, ni ustrezno znižal oziroma knjižil znižanja obveznosti tožnice in zato izkazuje terjatve, ki ne obstajajo. Tožnica sodišču na podlagi navedenega predlaga, da tožbi ugodi, odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-29-640/2018-4 z dne 31. 12. 2019 v zvezi z izpodbijanim sklepom in sklepom o davčni izvršbi št. DT-4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 spremeni tako, da se pritožbi ugodi ter sklep z dne 24. 5. 2010 odpravi in postopek ustavi oz. podredno zadeva vrne v ponovni postopek. Toženki naj se tudi naloži povrnitev stroškov postopka.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Dodatno toženka pojasnjuje, da se je s sklepom z dne 24. 5. 2010 terjala obveznost iz konta 2000 za leto 2002, za katero je pravica do izterjave zastarala pred izdajo sklepa v letu 2010, zato se ta obveznost v sedaj izpodbijanem sklepu ne nahaja več. V nadaljevanju toženka podrobno pojasni, kaj se je pobotalo s preplačilom za leto 1997 v znesku 1.097.365,00 SIT, s preplačilom za leto 1998 v znesku 771.747,00 SIT, s preplačilom za leto 1999 v znesku 348.316,00 SIT in s preplačilom za leto 2004 v znesku 1.511.829,00 SIT. V izpodbijanem sklepu so izvršilni naslovi navedeni v skladu z določbo 145. člena ZDavP-2, pri čemer noben izvršilni naslov ni opredeljen kot „akontacija dohodnine“. Akontacija dohodnine je le vrsta obveznosti, ki se terja na podlagi posameznega obračuna, ki pa predstavlja veljaven izvršilni naslov.

6. Tožba zoper odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-29-640/2018-4 z dne 31. 12. 2019 in zoper sklep o davčni izvršbi št. DT-4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 ni dovoljena.

7. Za začetek in tek upravnega spora morajo biti izpolnjene procesne predpostavke, ki jih Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) določa v prvem odstavku 36. člena. Na izpolnjevanje procesnih predpostavk mora sodišče paziti po uradni dolžnosti ves čas postopka (drugi odstavek 36. člena ZUS-1). Če te niso izpolnjene, mora tožbo s sklepom zavreči.

8. Tožnica vlaga tožbo, s katero predlaga, da sodišče tožbi ugodi, odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-29-640/2018-4 z dne 31. 12. 2019 v zvezi s prvostopenjskim sklepom in sklepom o davčni izvršbi št. DT-4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 spremeni tako, da se pritožbi ugodi ter sklep z dne 24. 5. 2010 odpravi in postopek ustavi.

Tožnica torej tožbo dejansko naperja zoper sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010

, ne pa zoper sklep št. DT 42916-685/2020-10 z dne 28. 6. 2018.

9. Da tožnica toži zoper sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, izhaja tudi iz vsebine njenih tožbenih navedb, s katerimi osporava seznam izvršilnih naslovov po stanju na dan 24. 5. 2010, na podlagi katerega je bil izdan sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, in sicer stanje dolga po kontih 2000, 2010, 2020, 2021, 2022, 2030, 2031 in 2032. Navedbe, ki jih tožnica podaja s tožbo v zvezi z dolgom po omenjenih kontih, se namreč očitno ne nanašajo na prvostopenjski sklep z dne 28. 6. 2018, saj se v tem obveznosti, ki jih tožnica osporava, ne naštevajo. Natančneje:

Tožnica s tožbo trdi, da pod tem kontom navedeni izvršilni naslov - odločba o doplačilu dohodnine za leto 2002 (glavnica 7.179,25 EUR z obrestmi v znesku 4.887,95 EUR) ne obstaja in da bi davčni organ moral upoštevati preplačila, ki so nastala iz naslova akontacije dohodnin pri tožnici ter zaradi katerih je prejel znesek 20.002,04 EUR, kar je bistveno več kot glavnica, ki jo navaja v kontu 2000.

Po presoji sodišča so te tožbene trditve v tej zadevi neupoštevne, ker se nanašajo na sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, ki pa več ne obstaja, saj je bil (nazadnje) nadomeščen s sklepom prvostopenjskega organa z dne 28. 6. 2018. Slednji pa pod kontom 2000 ne navaja izvršilnega naslova, ki ga tožnica osporava, tj. odločbe o doplačilu dohodnine za leto 2002, temveč se kot izvršilni naslov navaja informativni izračun dohodnine za leto 2008, česar pa tožnica s tožbo ne osporava. Prav tako je v sklepu z dne 28. 6. 2018 izrecno obrazloženo (str. 20), da so bile obveznosti iz naslova letnega poračuna dohodnine za leto 2002 odpisane.

Tožnica trdi, da izvršilni naslovi - akontacija dohodnine za 2/08, 1/09 in 2/09 niso izvršilni naslovi, za kar podaja obrazložitev.

Po presoji sodišča so te tožbene trditve v tej zadevi neupoštevne, ker se nanašajo na sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, ki pa več ne obstaja, saj je bil (nazadnje) nadomeščen s sklepom prvostopenjskega organa z dne 28. 6. 2018. Slednji pa pod kontom 2010 ne navaja izvršilnih naslovov, ki jih tožnica osporava, tj. akontacij dohodnine za 2/08, 1/09 in 2/09, temveč druge izvršilne naslove, in sicer odločbe o odmeri davka od dohodka iz kmetijstva za leti 2007 in 2008, česar pa tožnica s tožbo ne osporava.

Tožnica podaja tozadevno enake trditve, in sicer da akontacija dohodnine za obdobje od 9/06 ni izvršilni naslov po ZDavP-2. Trdi pa tudi, da se pod tem kontom navaja še druge izvršilne naslove, tj. obračune prispevkov brez ustrezne specifikacije in opredelitve za čas 09/06 do vključno 02/11, obveznosti za navedeno obdobje pa je tožnica že plačala, kar specificira po letih 2006, 2007 in 2008 ter za januar in februar 2009 ter september in oktober 2010.

Po presoji sodišča so tožbene trditve glede izvršilnega naslova akontacije dohodnine za obdobje od 9/06 v tej zadevi neupoštevne, ker se nanašajo na sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, ki pa več ne obstaja, saj je bil (nazadnje) nadomeščen s sklepom prvostopenjskega organa z dne 28. 6. 2018. Slednji pa pod kontom 2020 ne navaja izvršilnega naslova, ki ga tožnica osporava, tj. akontacije dohodnine za obdobje od 9/06, temveč druge izvršilne naslove, in sicer davčni obračun akontacije dohodnine za leto 2008 - razliko po obračunu ter davčne obračune akontacije dohodnine za obdobja od aprila 2009 do aprila 2010, česar pa tožnica s tožbo ne osporava.

Prav tako pa so po presoji sodišča tudi tožbene trditve glede izvršilnih naslovov obračunov prispevkov v tej zadevi neupoštevne, ker se nanašajo na sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, ki pa več ne obstaja, saj je bil (nazadnje) nadomeščen s sklepom prvostopenjskega organa z dne 28. 6. 2018. Slednji pa pod kontom 2020 ne navaja izvršilnih naslovov, ki jih tožnica osporava, tj. obračunov prispevkov za leta 2006, 2007, 2008 ter za mesece januar in februar 2009 ter september in oktober 2010, temveč druge izvršilne naslove, in sicer obračune prispevkov za mesece od aprila 2009 do aprila 2010, česar pa tožnica s tožbo konkretno ne osporava.

(iv) glede kontov 2021, 2022, 2030, 2031 in 2032

Tožnica s tožbo trdi, da je kot izvršilni naslov pri kontu 2021 naveden obračun prispevkov za 07/04 do 2/11, enako se ponovi na kontu 2022, 2030, 2031 in 2032, a so bili prispevki za to obdobje plačani in je izterjava nezakonita in nepravilna.

Po presoji sodišča so te tožbene trditve v tej zadevi neupoštevne, saj jih tožnica podaja v zvezi s seznamom izvršilnih naslovov na dan 24. 5. 2010, na podlagi katerega je davčni organ izdal sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010. Ta pa več ne obstaja, saj je bil (nazadnje) nadomeščen s sklepom prvostopenjskega organa z dne 28. 6. 2018, ki pa obveznosti ne prikazuje na podlagi seznama izvršilnih naslovov, temveč so v njem neposredno navedeni posamezni izvršilni naslovi. Tožnica pa izvršilnih naslovov, ki se naštevajo v tem sklepu, po kontih 2021, 2022, 2030, 2031 in 2032 izrecno in konkretizirano ne osporava.

10. Tožnica trdi še, da je toženka leta 2011 predlagala nepremičninsko izvršbo pri okrajnem sodišču (In 26/2011), ki se je nanašala na iste terjatve, kot so navedene v seznamu izvršilnih naslovov z dne 24. 5. 2010 in v sklepu o davčni izvršbi na denarna sredstva (DT 42911-6203-2011 08172 03 z dne 23. 5. 2011), vendar pa je FURS v postopku pred okrajnim sodiščem priznal nepravilnosti, sodišče pa je zato ugotovilo, da zahtevek iz naslova obresti ni upravičen. Knjigovodska evidenca, ki jo navaja FURS, je zato po mnenju toženke skupek nepravilnosti in napak, ki jih organ do danes ni uskladil.

11. Po presoji sodišča so tudi te tožbene trditve v tej zadevi neupoštevne, saj jih tožnica podaja v zvezi s seznamom izvršilnih naslovov na dan 24. 5. 2010, na podlagi katerega je davčni organ izdal sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, ki pa več ne obstaja, saj je bil (nazadnje) nadomeščen s sklepom prvostopenjskega organa z dne 28. 6. 2018. Tožnica pa s temi trditvami sklepa prvostopenjskega organa z dne 28. 6. 2018 izrecno in konkretizirano ne osporava.

12. Kot obrazloženo zgoraj, tožnica tožbo torej izrecno naperja zoper sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 in tudi njene konkretne tožbene navedbe se pretežno tičejo posameznih postavk iz omenjenega sklepa. Vendar pa je bil le-ta nadomeščen s predmetnim prvostopenjskim sklepom, kar pomeni, da sklepa z dne 24. 5. 2010, ki ga tožnica izpodbija, sploh ni več. Sodišče pa neobstoječega akta ne more odpraviti, tak akt pa tudi očitno ne posega v tožničino pravico ali njeno neposredno, na zakon oprto osebno korist. Zato tožbene navedbe v zvezi s sklepom o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 niso upoštevne in je treba tožbo zoper ta sklep zavreči iz razloga po 4. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

13. Poleg tega pa tožnica tožbo naperja še zoper odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-29-640/2018-4 z dne 31. 12. 2019, ki naj jo sodišče v tem upravnem sporu spremeni tako, da se pritožbi ugodi (ter sklep z dne 24. 5. 2010 odpravi in postopek ustavi). V prvem odstavku 2. člena ZUS-1 je določeno, da sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v tožnikov pravni položaj, o zakonitosti drugih aktov pa samo, če tako določa zakon. Upravni akt po tem zakonu je upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta (drugi odstavek 2. člena ZUS-1). Sodišče torej ni pristojno za to, da odloča o pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo, ampak je v primeru dvostopenjskega odločanja to naloga drugostopenjskega organa, sodišče pa izvaja sodni nadzor nad zakonitostjo delovanja uprave, torej nadzor nad zakonitostjo dokončnih posamičnih upravnih aktov, s katerimi se posega v tožnikov pravni položaj. Upoštevaje navedeno sodišče ni moglo slediti tožnici, naj sodišče tožbi ugodi tako, da se njeni pritožbi ugodi in se sklep o davčni izvršbi na premičnine št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 odpravi ter je tožbo v tem delu prav tako treba zavreči na isti pravni podlagi.

14. Tozadevno je sodišče lahko odločilo zunaj naroka, saj se je zadeva zaključila v postopku predhodnega preizkusa tožbe.

15. Tožba zoper sklep prvostopenjskega davčnega organa št. DT 42916-685/2010-10 z dne 28. 6. 2018 ni utemeljena.

16. O glavnini tožbenih navedb je bilo tako odločeno že zgoraj z zavrženjem in tako za sodno presojo ostanejo odprte le še naslednje navedbe: da je v predmetnem prvostopenjskem sklepu knjigovodska evidenca navedena po kontih in s specifikacijo pokrivanja plačil od leta 1999 dalje, a popolnoma nepregledno in mimo seznama izvršilnih naslovov, ki je bil priložen sklepu o davčni izvršbi; ter da za izdajo takšnega sklepa o ugotovitvi knjigovodske evidence ni pravne podlage, argumentacija drugostopenjskega davčnega organa, da je bilo tozadevno treba upravičiti zadržanje zarubljenih sredstev, pa pomeni zlorabo in kršitev pravic.

17. Po presoji sodišča izvršilni naslovi, ki so v izreku predmetnega prvostopenjskega sklepa tabelarično prikazani po posameznih vrstah davka oz. prispevka (kontih št. 2000, 2010, 2020, 2021, 2022, 2030, 2031, 2032, 210061, 215061, 7040 in 213), in sicer na straneh 1-19 sklepa, prav tako pa prikaz pokrivanja plačil, evidentiranih v knjigovodski evidenci davčnega organa, ki je naveden v obrazložitvi tega sklepa (od strani 21 do strani 209), niso nepregledni. V tej zvezi se sodišče na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje na obrazložitev drugostopenjskega davčnega organa na str. 6-7 njegove odločbe, kjer organ podrobno in razumljivo pojasni, da je v zadevi relevanten obstoj izvršilnih naslovov, le-ti pa so v prvostopenjskem sklepu z dne 28. 6. 2018 navedeni skladno z zakonom in prikazani tabelarično, navedbe kontov pa so tam za opredelitev posamezne vrste davka ali prispevka, pod katero sodi posamezni izvršilni naslov. Glede pokrivanja posameznih obveznosti pa se sodišče prav tako sklicuje na obrazložitev iz drugostopenjske davčne odločbe, str. 8-12.

18. V preostalem pa je sporna ugotovitev prvostopenjskega davčnega organa, da je knjigovodska evidenca na dan 24. 5. 2010 po sklepu št. DT-4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, neporavnane zapadle obveznosti po na straneh 1-19 sklepa naštetih izvršilnih naslovih, ter odločitev da se postopek davčne izvršbe ne uvede (ker so obveznosti delno poravnane, delno pa se izterjujejo s sklepom na premično premoženje z dne 19. 2. 2018) in da se sklep št. DT 4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010 nadomesti s predmetnim prvostopenjskim sklepom. Pri tem je nesporno, da je bil predmetni prvostopenjski sklep izdan v ponovnem postopku in da so bile obveznosti tožnice delno poravnane, delno so predmet druge izterjave, delno pa so zastarane (kot se to zadnje navaja v obrazložitvi sklepa).

19. Po presoji sodišča ima tudi tozadevno prav drugostopenjski davčni organ, ki v svoji odločbi izpostavlja, da je predmetni prvostopenjski sklep z dne 28. 6. 2018 izdan v ponovnem postopku, vsled pravnih sredstev, ki jih je tožnica vložila zoper sklep o davčni izvršbi št. DT-4295-0698/10-1-08021-06-SP z dne 24. 5. 2010, posledično pa je bilo utemeljeno ugotavljanje dolga tožnice na dan izdaje omenjenega sklepa o davčni izvršbi tudi v sklepu z dne 28. 6. 2018. Sodišče se zato tudi tozadevno po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge drugostopenjskega davčnega organa na str. 5-6 njegove odločbe. Sklep z dne 28. 6. 2018 nadomešča sklep z dne 24. 5. 2010. Ta sklep je bil sklep o dovolitvi izvršbe, kar pomeni, da je njegov izrek vseboval med drugim ugotovitveni del, v katerem se je ugotavljalo stanje tožničinega dolga na določen presečni datum, in del, s katerim se je dovoljevala izvršba v ožjem pomenu (s tem delom pa so se tudi vzpostavljala procesnopravna razmerja med upnikom in dolžnikom v smeri prisilne izterjave dolgovanih obveznosti). Glede na navedeno je davčni organ moral z novoizdanim prvostopenjskim sklepom z dne 28. 6. 2018 regulirati dvoje, in sicer to, da se izvršba zoper tožnico v tem postopku ne uvede, ker je dolgovano že pokrito

(bodisi zaradi odpisa, bodisi zaradi zastaranja, bodisi ker je predmet druge izterjave), kar je tožnici v korist in za izpodbijanje tega pravzaprav nima pravnega interesa. Nadalje pa je bilo treba s tem kasnejšim nadomestnim sklepom z dne 28. 6. 2018 navesti še pravilen obseg obveznosti, ki jih je tožnica dolgovala na presečni datum 24. 5. 2010, in sicer ker je tožnica temu obsegu s svojimi pravnimi sredstvi, ki jih je vložila zoper in v zvezi s sklepom z dne 24. 5. 2010, ugovarjala (zoper obseg tega dolga, ki se ugotavlja sedaj s sklepom z dne 28. 6. 2018, pa, kot obrazloženo zgoraj, ne ugovarja oz. tega vsaj ne stori na konkretiziran način), in to uspešno, saj se sedaj ugotavlja nižji dolgovani znesek (121.674,95 EUR) kot sprva (166.241,13 EUR). Tožnici se s sklepom z dne 28. 6. 2018 torej ne nalaga nobena obveznost, saj se zoper njo izvršba ne odreja (temveč ravno obratno), o njenih obveznostih za plačilo je že bilo odločeno z izvršilnimi naslovi, zato se vsebina njenih obveznosti s sklepom z dne 28. 6. 2018 ne konstituira, temveč se z njim le ugotavlja, koliko je bila dolžna v preteklosti.

20. Glede na navedeno je treba tožbo zavrniti na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kar je sodišče lahko storilo brez naroka, na seji, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj tožnica sklepa prvostopenjskega davčnega organa št. DT 42916-685/2010-10 z dne 28. 6. 2018 konkretizirano glede dejanskega stanja ni izpodbijala, v ostalem pa je navajala razloge pravne narave.

21. Ker je sodišče tožbo delno zavrglo in delno zavrnilo, trpi skladno z četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1 vsaka stranka svoje stroške postopka.

Takšno postopanje davčnega organa je v sodni praksi že tudi preizkušeno - prim. sodbo oz. sklep tega sodišča v zadevah I U 685/2016 in I U 238/2019.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 143

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 36, 36/1, 36/1-4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.