UPRS Sodba II U 176/2023-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-02-07

odmera dohodnine - delo v tujini - javni uslužbenec

Tožena stranka je dokument ocenila kot zanjo ne zavezujoč, vendar Avstrija kot samostojna republika s svojo nacionalno zakonodajo sama določa pogoje in pravila kateri delodajalci na njenem ozemlju, se štejejo za državno, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave. Ostale države in njeni notranji organi pa so dolžni to upoštevati/temu slediti.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS, št. DT 4210-620/2019-11 (09-1450-02) z dne 31. 3. 2023, se odpravi in se zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila.

1. Upravni organ je tožeči stranki z odločbo za leto 2017 odmeril dohodnino v višini 12.120,43 EUR. Odločil je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 1.951,68 EUR, preveč plačana dohodnina v višini 361,24 EUR skupaj z obrestmi, ki na dan 31. 3. 2023 znašajo 65,31 EUR, povečanimi za znesek obresti do dneva vračila, se davčnemu zavezancu vrne na transakcijski račun v roku 30 dni od dneva vročitve te odločbe; da se o stroških postopka izda poseben sklep in v 4. točki, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka dne 30. 7. 2018 vložila pravočasno napoved za odmero dohodnine za leto 2017, tožena stranka ji je odmerila dohodnino v znesku 12.120,43 EUR. Pritožbeni organ je pritožbo zoper odločbo prve stopnje zavrnil, zato je tožeča stranka sprožila upravni spor. Upravno sodišče je o zadevi odločilo s sodbo št. II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022, s katero je tožbi ugodilo, odločbo odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek. Izpodbijana odločba v tem upravnem sporu je odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-620/2019-11 (09-1450-02) z dne 31. 3. 2023, s katero je davčni organ ponovno odločal o odmeri dohodnine za leto 2017 za tožečo stranko.

3. V obrazložitvi organ povzema postopek in poudarja, da je 2. 2. 2023 zaslišal tožečo stranko, izvedel predlagane dokaze in ugotovil, da se nadomestila, ki jih izplača bolnišnica kot ločena pravna oseba (delodajalec tožeče stranke v Avstriji) ne obravnavajo po prvem odstavku 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, ampak po četrtem. Glede razlage prvega odstavka 19. člena Konvencije poudarja, da beseda "posli" pomeni: aktivnosti, ki so pomembne za upravljanje in delovanje države. Pojem je opredeljen na podlagi funkcionalnega pristopa, zato oblika organiziranosti, način financiranja, dobičkonosnost in pridobitni namen niso relevantni za njegovo opredelitev. Za uporabo prvega odstavka 19. člena Konvencije se države odločijo v zvezi z osebami javnega prava, kot so državne železnice, pošta. Za nadomestila in pokojnine, ki se izplačajo v zvezi z nalogami, ki se v odvisnosti od pravne ureditve, običajno lahko opravljajo tudi v zasebnem sektorju pa se uporabi četrti odstavek Konvencije. Predloženo potrdilo iz finančne uprave Avstrije, tožena stranka ocenjuje kot mnenje tujega davčnega organa, ki nje ne zavezuje in kot dokazilo iz katerega izhaja, da gre za ločeno pravno osebo, ki je le v lasti zvezne države, ne predstavlja pa neposredno sestavnega dela vlade zvezne države kot takšne. Gre za delodajalca družbo, ki je zgolj imenovana "Štajerske bolnišnice", osli, ki jih izvaja, pa se lahko izvajajo v okviru zasebnega sektorja.

4. Na navedeno odločitev je tožeča stranka vložila pritožbo, ki jo je organ druge stopnje kot neutemeljeno zavrnil. Iz obrazložitve izhaja, da se strinja z odločitvijo in utemeljitvijo oziroma pojasnitvijo razlogov organa prve stopnje. Pri tem dodaja, da članstvo tožeče stranke v sindikatu javnih uslužbencev Republike Avstrije ni sporno in na presojo v zadevi ne more vplivati, saj so člani sindikata lahko tako tisti zaposleni katerih dohodki se obravnavajo po prvem in po četrtem odstavku 19. člena Konvencije.

5. Zoper navedeno odločitev tožeča stranka po odvetniku vlaga pravočasno tožbo v upravnem sporu. V njej navaja, da sta upravna organa angleško različico Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje napačno uporabila, tako s pravnega kot tudi z dejanskega vidika.

6. Tožeča stranka se ne strinja z dejstvom, da se davčni organ sklicuje na priporočila OECD, in da bilatelarno konvencijo tolmači z navajanjem vsebine drugih bilateralnih pogodb med Republiko Nemčijo in Republiko Avstrijo. Poudarja, da upravna organa nista ravnala v skladu s smernicami iz sodb Upravnega sodišča RS opr. št. II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022 in I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018. Tožeča stranka je namreč sklenila pogodbo o zaposlitvi z delodajalcem Deželo Štajersko, ki je javnopravna teritorialna skupnost. Tožnik je član sindikata javnih delavcev in prejema plačilo za opravljeno delo na podlagi klasifikacije javnega uslužbenca S2, pri čemer njegov delodajalec (bolnišnica) ne opravlja pridobitne dejavnosti in je od 1. 1. 1985 v 100 % lastništvu dežele oziroma države, ter da je avstrijski davčni organ njegovega delodajalca nesporno umestil v prvi odstavek 19. člena Konvencije, kot izhaja iz potrdila z dne 14. 10. 2022, pogodbe o zaposlitvi z dne 30. 6. 1997, plačilne liste, kopije izkaznice članstva sindikata javnih uslužbencev in izpisa iz Wikipedije za Steiermärkische Krankenanstaltengesellschaft m. b. H.

7. Tožeča stranka sodišču tako predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu oziroma da odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi vrnitev stroškov tega postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

10. Med strankama je sporno ali bi morala tožena stranka, pri odmeri dohodnine za leto 2017, uporabiti prvi odstavek in ne četrti odstavek 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje. Ni pa sporno, da je bila tožeča stranka v letu 2017, rezident Republike Slovenije, da je imela v Republiki Avstriji status javnega uslužbenca, da je vložila pravočasno napoved za odmero dohodnine za leto 2017 in da se besedilo točke a prvega odstavka 19. člena Konvencije razlikuje v slovenski in angleški verziji, zaradi česar je treba uporabiti angleško verzijo.

11. Iz upravnega spisa izhaja, da sta upravna organa v isti zadevi že enkrat odločila, in da je odločalo tudi Upravno sodišče RS, ki je s sodbo II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022 ugodilo tožbi in ugotovilo, da sta upravna organa napačno uporabila materialno pravo, ko sta razlagala, da besedilo "pri opravljanju državnih funkcij" točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija) v slovenski verziji nima neposrednega vpliva na razlago vsebine odstavka. Prav tako sta narobe odločila, da mora tožena stranka uveljavljati oprostitev plačila iz Konvencije. Ker gre za pravilno uporabo materialnega prava mora davčni organ pravila Konvencije uporabiti po uradni dolžnosti, kot mu narekuje načelo zakonitosti v davčnih zadevah iz 4. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in prvi odstavek 5. člena ZdavP-2. Sodišče je ugotovilo tudi, da je upravni organ (ko je prvič odločal) storil bistveno kršitev določb upravnega postopka, ko tožeče stranke ni zaslišal, čeprav je svoje zaslišanje predlagala.

12. Tožeča stranka v tožbi z dne 3. 7. 2023 navaja, da upravna organa v ponovljenem postopku nista sledila smernicam iz navedene sodbe Upravnega sodišča, vendar iz upravnega spisa izhaja, da je upravni organ v ponovljenem postopku dne 20. 3. 2023 vabil tožečo stranko, da poda izjavo. Dne 2. 2. 2023 je tožeča stranka v prostorih finančnega urada podala svojo izjavo, kar izhaja iz zapisnika, ki je del spisovnega gradiva tožene stranke. Organ odločanja je sledil tudi navodilu, da mora določila Konvencije uporabiti po uradni dolžnosti in ne le na izrecno zahtevo stranke. Pri razlagi točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije pa je vztrajal pri svoji razlagi iz prejšnje odločbe, da izpust besedila "pri opravljanju državnih funkcij" nima neposrednega vpliva na razlago vsebine odstavka, to je dodatno utemelji še s sklicevanjem na komentar 19. člena Vzorčne davčne konvencije (VDK) Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD) objavljeno leta 2017.

13. Glede Vzorčne davčne konvencije (VDK) Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD) objavljeno leta 2017 sodišče ugotavlja, da ta ni zavezujoč pravni akt, zato ne more predstavljati materialno pravne podlage za odločanje.

Zakonito pravno podlago predstavlja Konvencija med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, ki izrecno ureja vprašanje dvojnega obdavčenja posameznikov, ki živijo in delajo v različnih državah.

14. Prvi a) odstavek 19. člena Konvencije določa, da se nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave pri opravljanju državnih funkcij, obdavčijo samo v tej državi. Četrti odstavek 19. člena Konvencije določa, da se določila 15., 16., 17. in 18. člena uporabljajo za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave. Upravni organ je ponovno (napačno) zaključil, da dohodki tožeče stranke iz Avstrije niso bili prejeti za opravljanje državnih funkcij, zato je te dohodke obravnaval po splošnem določilu za plače iz Avstrije, to je po 15. členu Konvencije, po katerem je državi Avstriji kot državi vira, dana prednostna pravica do obdavčitve, v Sloveniji pa se dvojna obdavčitev odpravi skladno z določbo 24. člena Konvencije, to je z metodo navadnega odbitka.

15. Angleško in slovensko besedilo Konvencije se razhajata. Angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, za razliko od slovenske verzije, ne vsebuje pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij oziroma nalog državnega značaja. V 30. členu Konvencija določa, da je bila sestavljena v več istovetnih izvodih, v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku. Vsa tri besedila so verodostojna. V primeru razhajanj pa je merodajno angleško besedilo.

16. Na podlagi navedene določbe je v obravnavanem primeru treba uporabiti angleško besedilo prvega a) odstavka 19. člena Konvencije, ki pogoja "pri opravljanju državne službe" ne vsebuje. Iz sodne prakse Upravnega sodišča

izhaja, da določba prvega a) odstavka 19. člena Konvencije zajema vse prejemke v javnih službah. Pod ta pojem štejejo vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih zanjo opravi. Pri tem pa ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Načelo državne blaginje iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem, pod dodatno predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov.

17. Iz preložene pogodbe o zaposlitvi z dne 30. 6. 1997 in plačilne liste z dne 14. 7. 2016 izhaja, da je delodajalec tožeče stranke "Land Steiermark, Stmk. Krankenanstaltengesellschaft m. b. H." V obravnavanem primeru je tožeča stranka predložila tudi dokument izdan s strani finančne službe Republike Avstrije (Finanzamt Österreich) z dne 14. 10. 2022 iz katerega izhaja, da tožeča stranka prejema plačilo za svoje delo od urada "Amt der steiermarkischen Landesregierung", in da to delo in prihodki zanj izpolnjujejo pogoje iz prvega odstavka 19. člena Konvencije. Tožena stranka je ta dokument ocenila kot zanjo ne zavezujoč, vendar Avstrija kot samostojna republika s svojo nacionalno zakonodajo sama določa pogoje in pravila kateri delodajalci na njenem ozemlju, se štejejo za državno, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave.

Republika Avstrija tako sama določa status pravnih subjektov na svojem območju, ostale države in njeni notranji organi pa so dolžni to upoštevati/temu slediti.

18. Delodajalec tožeče stranke je "Land Steiermark, Stmk. Krankenanstaltengesellschaft m. b. H." to je Dežela Štajerska, ki je lokalna oblast, v posledici česar tožnik plačilo tako prejme od urada Štajerske vlade - "Amt der steiermarkischen Landesregierung" za storitve, ki jih opravi za njeno bolnišnico kot javni uslužbenec. Iz potrdila Finančnega urada RA z dne 14. 10. 2022 izhaja, da delodajalec in delo ki ga tožnik opravlja izpolnjuje vse pogoje iz točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, zaradi česar sodišče tožbenim navedbam na tem mestu pritrjuje in šteje, da je tožba iz zgoraj navedenih razlogov utemeljena.

19. Upoštevajoč vse navedeno je sodišče, v skladu s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 27. člena ZUP-1, tožbi tožeče stranke ugodilo, izpodbijani akt odpravilo in zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek. Organ bo ob upoštevanju stališč sodišča v tem upravnem sporu (peti odstavek 64. člena ZUS-1) glede razlage materialnega prava in spoštovanja ureditve statusa pravnih oseb v Republiki Avstriji ponovno odločal o odmeri dohodnine za tožečo stranko in odločbo v skladu s 5. odstavkom 64. člena ZUP-1 izdal v roku 30 dni od vročitve te sodbe; pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka.

20. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, v skladu s peto alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj sta se obe stranki, po pozivu sodišča z dne 19. 12. 2023, glavni obravnavi odpovedali in soglašali, da sodišče odloči na podlagi podatkov v spisu.

21. Zaradi specifičnosti zadeve in področne zakonodaje sodišče ni odločilo v sporu polne jurisdikcije. Davčne zadeve pa tudi glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in svoboščin (EKČP), torej ne sodijo v pravice do zagotovljenega sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic.

22. O stroških postopka je sodišče odločilo v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožeči stranki je prisodilo pavšalni znesek v višini 285,00 EUR in 62,70 EUR kot povračilo za plačani 22 % DDV, saj je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik, ki je davčni zavezanec. Tožena stranka je tako dolžna povrniti tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas od prvega dne po preteku 15 dnevnega roka za izpolnitev obveznosti do plačila.

23. Tožeči stranki bo sodna v znesku 148,00 EUR, v skladu s tretjim odstavkom 36. člena in prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah (ZST-1), vrnjena s strani sodišča po uradni dolžnosti.

Tako tudi I U 1229/2017-8 z dne 19. 9. 2017.

I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018, II U 364/2019-15 z dne 23. 2. 2022 II U 331/2019-14 z dne 16. 3. 2022, II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022 in II U 558/2019 z dne 21. 9. 2022.

Tako tudi I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018, točka 12.

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini V. Italy, št. 44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25, in Študija projekta pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2018, stran 37.

Zakon o ratifikaciji Sporazuma o sedežu med Vlado Republike Slovenije in Agencijo za sodelovanje energetskih regulatorjev (2010) - MSASER  - člen 19, 19/1a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.