UPRS Sodba I U 313/2021-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-11-09

davek iz dobička od kapitala - napoved za odmero dohodnine - odsvojitev vrednostnih papirjev - vrednost kapitala ob pridobitvi - vrednost kapitala ob odsvojitvi - čas odsvojitve kapitala - stečajni postopek - začetek stečajnega postopka - davčna izguba

Iz določbe 102. člena ZDoh-2 jasno izhaja, da je trenutek odsvojitve kapitala opredeljen različno za različne pravne situacije. Prenehanje gospodarske družbe ali zmanjšanje osnovnega kapitala v družbi z vidika odsvojitve kapitala je vezano na datum sklepa organa o prenehanju oz. sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala in ne na datum pravnomočnosti sklepa sodišča. V primeru stečajnega postopka z vidika določbe 102. člena ZDoh-2 velja kot trenutek odsvojitve kapitala datum pravnomočnosti sodne odločbe, na podlagi katere se stečajni postopek zaključi. Šele po izvedenem stečajnem postopku bo ugotovljeno, kakšna je dejanska vrednost družbe oziroma vrednost poslovnega deleža družbenika v družbi in ali bo sploh prišlo do izplačila družbenikov iz ugotovljene stečajne mase. Tudi določba 94. člena ZDoh-2 odsvojitev kapitala opredeljuje z vidika izplačila lastniškega deleža, ali bo do izplačila družbeniku iz naslova imetništva poslovnega deleža sploh tudi dejansko prišlo in višina izplačila, je v primeru stečaja družbe ugotovljena šele po koncu stečajnega postopka in ne ob uvedbi stečajnega postopka.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje z izpodbijano odločbo po uradni dolžnosti tožniku v zadevi odmere dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov odmerila in naložila v plačilo dohodnino za leto 2018 v višini 57.414,o6 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe na podračun, ki ga navaja. Po preteku navedenega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik v skladu z določbo 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala. Davčni organ je ugotovil davčno osnovo v višini 359.062,31 EUR. V nadaljevanju navaja 97. člen ZDavP-2, ki ureja upoštevanje izgube pri odsvojitvi poslovnega deleža. Tožnik je v napovedi izkazal izgubo pri odsvojitvi deleža v družbi A., d.o.o., zoper katero je bil uveden stečajni postopek in je zato po mnenju tožnika vrednost tega poslovnega deleža 0 EUR, ki pa jo davčni organ v davčno osnovo ni vključil, ker stečajni postopek zoper navedeno družbo še ni bil končan. Davčni organ se sklicuje na 92. člen, 93. člen, 94. člen, 97. člen, 98. člen, 99. člen, 132. člen in 152. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

2. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Davek je bil tožniku odmerjen na podlagi podatkov, kot jih je napovedal v svoji davčni napovedi. Sporno je dejstvo, da davčni organ v davčno osnovo ni vključil domnevno dosežene izgube pri odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A., d.o.o. in, ali davčni organ pravilno v davčni osnovi za odmero davka v višini 57.414,06 EUR ni upošteval izgube, ki naj bi jo pritožnik dosegel pri odsvojitvi deleža v družbi A., d.o.o. Tožnik nasprotno meni, da bi ob pravilnem tolmačenju stečajne zakonodaje po določbah Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) davčni organ moral upoštevati, da je do uvedbe stečaja nad družbo A., d.o.o. prišlo na podlagi sklepa Okrožnega sodišča v Ljubljani St ... z dne 17. 7. 2018 in s tem tudi do smiselne odsvojitve kapitala z izgubo, ki bi morala biti upoštevana pri odmeri davka za leto 2018. Pritožbeni organ ni sledil navedbam, da je tožnik kot lastnik deleža družbe, nad katero je bil uveden stečajni postopek, izgubil lastniške in upravljalske pravice, kar bi bilo potrebno upoštevati kot odtujitev lastniškega deleža. Tožnik pravilno ugotavlja, da je v davčni praksi na načelni ravni zavzeto stališče, da gre v primeru razveljavljenih in iz centralnega registra nematerializiranih vrednostnih papirjev KDD izbrisanih vrednostnih papirjev brez poplačila delničarjev z davčnega vidika gledano za odsvojitev delnic po vrednosti 0 EUR. Po mnenju pritožbenega organa ne gre za ustavno-pravno nedopustno različno obravnavo enakih ali podobnih dejanskih stanj, ki bi bila sporna z vidika ustavnega načela enakosti pred zakonom, ampak gre za pristojnost zakonodajalca, ki je v zakonski podlagi datum odsvojitve kapitala za različna stanja različno določil. V nadaljevanju navaja vsebino določbe 102. člena ZDoh-2, na katero se sklicuje ter dodatno pojasni svoje stališče.

3. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da ni pravilna ugotovitev, da v predmetni zadevi niso izpolnjeni pogoji iz 94. člena ZDoh-2 in da z začetkom stečajnega postopka ni prišlo do odsvojitve kapitala po vrednosti 0 EUR, kot to zatrjuje tožnik. Z dnem začetka stečajnega postopka je tožnik izgubil vse lastniške in upraviteljske pravice v navedeni družbi, posledično je bil tožnikov lastniški delež s tem odtujen. Davčni organ je kršil določbe postopka, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja navedba, kateri pogoji iz 94. člena ZDoh-2 niso izpolnjeni. Ni jasno, kako je davčni organ dejansko stanje subsumiral pod določbo 94. člena ZDoh-2. Obrazložitev je nejasna in je ni mogoče preizkusiti. Po mnenju tožnika bi morala predmetna odločitev temeljiti na 102. členu ZDoh-2, na katerega se davčni organ ne sklicuje. Ker davčni organ v izpodbijani odločbi v napovedi uveljavljeno odsvojitev tožnikovega deleža v družbi A., d.o.o. v letu 2018 (času uvedbe stečaja) ni upošteval, je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Odsvojitev kapitala - tožnikove kapitalske naložbe (poslovnega deleža) v družbo A., d.o.o. je bila izvedena, ko se je nad to družbo začel stečajni postopek (sklep Okrožnega sodišča v Ljubljani o začetku stečajnega postopka St ... z dne 17. 7. 2018). Davčni organ je nepravilno ugotovil dejansko stanje ter napačno uporabil materialno pravo (92. člen, 94. člen, 97. člen in 102. člen ZDoh-2), ker začetka stečaja nad navedeno družbo ni štel za odsvojitev poslovnih deležev po vrednosti 0 EUR. Za odsvojitev kapitala (in čas odsvojitve z začetkom stečaja po 102. členu ZDoh-2) se šteje po 94. členu ZDoh-2 za delničarje delniških družb (imetnike vrednostnih papirjev) razveljavitev in izbris vrednostnih papirjev po 283. členu ZFPPIPP. Za lastnike poslovnih deležev v družbah z omejeno odgovornostjo pa, po napačnem pravnem naziranju davčnih organov, nastopi odsvojitev kapitala po 94. členu ZDoh-2 šele, ko je stečaj nad družbo z omejeno odgovornostjo zaključen. Glede na navedeno, davčni organ enaka dejanska stanja obravnava različno, za kar pa mora skladno z drugim odstavkom 14. člena Ustave RS obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Za različno obravnavanje, ki nastaja zaradi različnega tolmačenja 92. člena, 94. člena in 102. člena ZDoh-2, ne obstoji razumen razlog, ki bi izhajal iz narave stvari same. S tem je davčni organ kršil načelo enakosti iz 14. člena Ustave RS, kar pojasni na strani 5 tožbe.

4. Pravne posledice začetka stečajnega postopka so za lastnike delnic delniških družb urejene v 283. členu ZFPPIPP, ki določa, da se serijski vrednosti papirji, ki jih je izdal stečajni dolžnik, razveljavijo z začetkom stečajnega postopka. Vrednostne papirje, izdane kot nematerializirane vrednostne papirje, KDD z začetkom stečaja izbriše iz centralnega registra nematerializiranih vrednostnih papirjev. S sklepom Višjega sodišča v Ljubljani IV Cpg 621/2016 z dne 25.05.2016 je navedeno sodišče zavrnilo predlog za vpis sprememb v sodni register, ker je bil subjekt vpisa v stečajnem postopku, saj z začetkom stečajnega postopka družbeniki stečajnega dolžnika nimajo več poslovnih deležev v pravem pomenu, torej v pomenu poslovnih deležev družbe z omejeno odgovornostjo, kot je ta urejena v matičnem zakonu (373. člen ZFPPIPP). Z začetkom stečajnega postopka družbenikom prenehajo korporacijske pravice, ostane jim le pravica do preostanka stečajne mase, ki jo lahko uveljavijo kot upniki stečajnega dolžnika v skladu z določbo 373. člena ZFPPIPP. Enako velja tudi za delničarje delniške družbe. Iz navedenega izhaja, da v subjektu vpisa, ki je z začetkom stečajnega postopka prenehal, tudi poslovnih deležev dejansko ni več, ostanejo pa vpisani v sodni register. Z začetkom stečajnega postopka tako družbenikom delniških družb, kot tudi družbenikom družb z omejeno odgovornostjo prenehajo vse korporacijske pravice, ostane jim le gola pravica do preostanka stečajne mase, ki jo lahko uveljavijo kot upniki stečajnega dolžnika v skladu z 373. členom ZFPPIPP. Glede na navedeno, so pravne posledice stečaja (tako začetka, kot tudi zaključka) za družbenike delniških družb in družbenike družb z omejeno odgovornostjo enake, le da je za delniške družbe izrecno v 283. členu ZFPPIPP določeno, da se z začetkom stečaja serijski vrednostni papirji, ki jih je izdal stečajni dolžnik razveljavijo. Za družbenike družb z omejeno odgovornostjo pa se, ne da bi bilo v zakonu izrecno navedeno šteje, da z dnem začetka stečajnega postopka tudi poslovnih deležev dejansko ni več. Z dnem začetka stečajnega postopka tako ne delničarji delniških družb, kot tudi ne družbeniki družb z omejeno odgovornostjo ne morejo več razpolagati z vrednostnimi papirji oz. poslovnimi deleži, saj so jim odvzete vse pravice razen gole pravica do preostanka stečajne mase, ki jo lahko uveljavijo kot upniki stečajnega dolžnika v skladu z določbo 373. člena ZFPPIPP. S tem pa z začetkom stečajnega postopka pride do odsvojitve kapitala po vrednosti 0 EUR skladno z 94. členom ZDoh-2, tako pri delničarjih delniških družb (kot imetnikih vrednostih papirjev - delnic), kot tudi pri lastnikih družb z omejeno odgovornostjo (kot imetnikih poslovnih deležev), saj oboji (vrednostni papirji in poslovni deleži) z začetkom stečaja dejansko prenehajo obstajati. Z začetkom stečaja delničarji delniške družbe (lastniki izbrisanih delnic kot posledice začetka stečaja) in družbeniki družbe z omejeno odgovornostjo (kot lastniki poslovnih deležev, ki kot posledica začetka stečaja dejansko prenehajo) izgubijo delnice oz. poslovne deleže na podlagi predhodno navedene pravne ureditve, kar je mogoče šteti kot argument teleološke redukcije za odsvojitev kapitala, čeprav v 94. členu ZDoh-2 odsvojitev kapitala opredeljuje le kot prenos lastništva na tretjo osebo ali kot izplačilo lastniškega deleža v denarju (podobno Vrhovno sodišče RS v odločbi X Ips 93/2020, z dne 13. 1. 2021). Glede na navedeno tožeča stranka meni, da z dnem 17. 7. 2018, torej začetkom stečaja nad družbo A., d.o.o., nima več poslovnih deležev v pravem pomenu, torej v pomenu poslovnih deležev družbe z omejeno odgovornostjo, saj so z dnem uvedbe stečaja vse njene korporacijske pravice prenehale ter ji je ostala le gola pravica do preostanka stečajne mase, enako kot to velja za delničarje delniške družbe, upoštevanje 283. člen ZFPPIPP in 373. člen ZFPPIPP. Sam obstoj določbe 283. člena ZFPPIPP pa za delniško družbo v primeru stečaja ničesar ne spremeni. Tako kot za družbo z omejeno odgovornostjo, bi tudi za delniško družbo veljalo tudi, če razveljavitev in izbris vrednostnih papirjev v 283. členu ZFPPIPP ne bi bil izrecno določen, da se z začetkom stečaja, že po naravi stvari sami družbeniki družb izgubijo vsa korporacijska upravičenja, saj se z začetkom stečaja korporacijska struktura gospodarskih družb razpusti ter jim ostane le gola pravica do preostanka stečajne mase po 373. členu ZFPPIPP. Zato bi moral davčni organ v konkretnem primeru, upoštevaje 94. člen ZDoh-2, pravilno ugotoviti dejansko stanje ter pravilno uporabiti materialno pravo tako, da bi začetek stečaja nad družbo A., d.o.o. štel za odsvojitev kapitala (vseh poslovnih deležev tožeče stranke v družbi A., d.o.o.) po vrednosti 0 EUR, saj od tedaj dalje dejansko poslovni delež tožnika več ne obstoji. Davčni organ bi posledično moral v izpodbijani odločbi upoštevati navedeno kot zmanjšanje pozitivne davčne osnove za dobiček iz kapitala skladno z drugim odstavkom 97. člena ZDoh-2. Ker davčni organ v izpodbijani odločbi ni upošteval začetka stečaja z dnem 17. 7. 2018 nad družbo A., d.o.o. kot odsvojitev kapitala (poslovnih deležev po vrednosti 0 EUR), glede na dejstvo, da je z dnem 17. 7. 2018 družba A., d.o.o. v širšem pomenu prenehala, ob tem da davčni organi začetek stečaja z razveljavitvijo vrednostnih papirjev po 283. členu ZFPPIPP za delničarje delniških družb štejejo po 94. členu ZDoh-2 za odsvojitev kapitala (delnic) po vrednosti 0 EUR, ki dejansko predstavlja enako pravno in dejansko posledico začetka stečaja kot za imetnike poslovnih deležev družb z omejeno odgovornostjo, predstavlja takšno postopanje prvostopenjskega organa kršitev načela enakost pred zakonom in enakega varstva pravic, kar pojasni na strani 8 tožbe. Nadalje tožnik v tožbi navaja, da se pritožbeni organ sklicuje na 102. člen ZDoh-2 glede datuma zaključka stečajnega postopka (s tem, da ne pojasni, zakaj tega ne šteje pri delniški družbi, ki ravno tako preneha z zaključkom stečajnega postopka). Pri tem prezre, da je ne da bi bila razveljavitev in izbris vrednostnih papirjev brez poplačila delničarjev iz centralnega registra nemateriliziranivh vrednostnih papirjev KDD kjer koli v ZDoh-2 opredeljena kot odsvojitev vrednostnih papirjev po vrednosti 0 EUR (ali kot čas odsvojitve), načelno zavzelo stališče, da začetek stečaja, ki ima za posledico izbris delnic iz centralnega registra KDD po 283. členu ZFPPIPP, šteje za čas odsvojitve kapitala po 94. členu ZDoh-2 in to po vrednosti 0 EUR. Drugi odstavek 14. člena Ustave RS zagotavlja splošno enakost pred zakonom. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-175/11, z dne 10. 4. 2014. Ni razloga za različno obravnavanje bistveno enakega položaja. Če se takšna stanja obravnavajo različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Takšno načelo pa ne zavezuje samo zakonodajalca, marveč tudi izvršno in sodno vejo oblasti (odločbi Ustavnega sodišča RS Up-336/03. z dne 10.02.2015 in Up-1727/08 z dne 1.4.2010). Upravni organi in sodišča odločajo na podlagi ustave in zakona. To pomeni, da je v konkretnem primeru davčni organ tisti, ki je poklican k razlagi zakonskih odločb, vendar pa jih mora razlagati ustavno skladno. Sodišču tožnik predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ter tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, ki jih sodišče navaja v obrazložitvi te sodbe.

8. Na podlagi 93. člena ZDoh-2 se za kapital štejejo nepremičnine, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju; vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja in investicijski kuponi. Po določbi 94. člena ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala po tem poglavju šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar. zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije vzajemnega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno. V skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala od pridobitvi. Na podlagi prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 se kot vrednost kapitala ob pridobitvi šteje nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. Za nabavno vrednost kapitala se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Za čas odsvojitve kapitala se po določbi 102. člena ZDoh-2 šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oz. datum pravnomočnost sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. V primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja ter pri zmanjšanju osnovnega kapitala, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklepa organa o prenehanju oz. sklep organa o zmanjšanju osnovnega kapitala. V primeru izstopa ali izključitve se za čas odsvojitve šteje datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V drugih primerih odsvojitve se za čas odsvojitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

9. V obravnavanem primeru je sporna razlaga prava in sicer določbe 94. člena ZDoh-2. Sporno je vprašanje, ali se začetek stečajnega postopka gospodarske družbe lahko šteje kot odsvojitev kapitala, kot ga določa 94. člen ZDoh-2. Sporen pa je tudi čas odsvojitve glede na določbo 102. člena ZDoh-2 in sicer, ali je to trenutek uvedbe stečajnega postopka, kot to meni tožnik, ali pa je to trenutek končanja stečajnega postopka, kot to meni davčni organ. Posledično je obravnavani zadevi sporno dejstvo, ali se pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upošteva izguba, ki jo je tožnik dosegel z odsvojitvijo vrednostnih papirjev družbe, zoper katero se je začel stečajni postopek. Davčni organ navedene izgube ni upošteval, s čimer pa se tožnik ne strinja.

10. Tožnik je v konkretnem primeru uveljavljal davčno izgubo, ki je po stališču tožnika nastala z uvedbo stečajnega postopka nad družbo družbi A., d.o.o. s sprejetjem sklepa Okrožnega sodišča v Ljubljani St ... dne 17. 7. 2018, s čimer je prišlo do smiselne odsvojitve kapitala z izgubo, ki bi po mnenju tožnika morala biti upoštevana pri odmeri davka za leto 2018.

11. ZDoh-2 v 4. členu odsvojitev kapitala opredeljuje kot prenos lastništva na tretjo osebo. V obravnavanem primeru pa z uvedbo stečajnega postopka zoper gospodarsko družbo poslovni deleži niso bili preneseni na tretjo osebo in tožnik zanj ni dobil nobenega plačila. Sodišče se strinja s tožnikom, da je potrebno v konkretnem primeru pojem odsvojitev kapitala, kot ga opredeljuje 94. člen ZDoh-2, razlagati ustavno skladno. Drugi odstavek 14. člena Ustave RS zagotavlja enakost pred zakonom. Zakonodajalca zavezuje, da enake položaje pravnih subjektov uredi enako, različne pa ustrezno različno. Če bistveno enake položaje ureja različno, bistveno različne pa enako, mora obstajati za to razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Za presojo o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, je treba izhajati iz predmeta pravnega urejanja. Pri tem je pomembno tudi vrednostno merilo primerjave, glede na katero ta dva položaja primerjamo med seboj.

12. Že Vrhovno sodišče RS je v svoji praksi poudarilo, da je namen obdavčenja dohodka iz kapitala v njegovem dejanskem ekonomskem povečanju.

To pomeni, da je predmet obdavčenja le efektivno povečanje dohodka. Ta pa se kot davčna osnova ugotavlja z upoštevanjem tako pozitivne, kot tudi negativne razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (97. člen ZDoh-2). V obravnavanem primeru je torej primerljivost položaja treba presojati z vidika navedenega obdavčenja. ZDoh-2 primere zmanjšanja kapitala, ne da bi davčni zavezanec zaradi tega izgubil imetništvo vrednostnih papirjev, kakor tudi vpliv stečajnega postopka nad gospodarsko družbo posebej ne ureja, res pa je, da davčni zavezanec tako zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala gospodarske družbe, kot tudi zaradi uvedbe stečaja nad gospodarsko družbo, utrpi izgubo vrednostnega papirja oz. poslovnega deleža. Šele izgubo vrednostnega papirja (delnic, nematerialniziranih vrednostnih papirjev, poslovnih deležev gospodarskih družb) je po presoji sodišča mogoče šteti kot odsvojitev kapitala, kot jo opredeljuje 94. člen ZDoh-2, čeprav v 94. členu ZDoh-2 odsvojitev kapitala opredeljuje le kot prenos lastništva na tretjo osebo ali kot izplačilo lastniškega deleža v denarju. V konkretnem primeru tožnik za poslovni delež ni dobil nobenega plačila, kar med strankama ni sporno. Je pa položaj, ko družbenik dokončno izgubi kapital primerljiv z načini odsvojitve, kot jih opredeljuje 94. člen ZDavP-2. Ni videti razumnega razloga za različno obravnavanje izgube oz. prenehanje lastništva vrednostnega papirja oz. poslovnega deleža gospodarske družbe samo zato, ker ta ni bil prenesen na drugo osebo (kot npr. v primeru finančnega prestrukturiranja ali po končanju stečajnega postopka). Enakost položajev zavezancev v primeru stečaja gospodarske družbe glede možnosti uveljavljanja davčno priznane izgube je primerljiv s položajem zavezancev, ki so svoj kapital odsvojili na način, ki ga kot davčno upoštevnega opredeljuje 94. člen ZDoh-2. Enakost položajev terja enako obravnavo tako imetnikov, ki so vrednostne papirje oz. poslovne deleže odsvojili tretjim osebam, kot tistih, ki so jih izgubili kot posledico insolvenčnih postopkov.

Po povedanem se ob uporabi ustavnoskladne razlage določbe 94. člena ZDoh-2 ta uporablja tudi v primeru stečajnega postopka nad gospodarsko družbo.

13. Nadaljnje vprašanje pa je trenutek, ki je v primeru stečajnega postopka nad gospodarsko družbo relevanten za uporabo 94. člena ZDoh-2. Po stališču davčnega organa je to datum pravnomočnosti sodne odločbe, na podlagi katere se stečajni postopek zaključi. Po stališču tožnika pa je to sprejetje sklepa o uvedbi stečajnega postopka zoper gospodarsko družbo, pa stališču davčnega organa pa je to trenutek ko je sprejeta končna razdelitev (373. člen ZFPPIPP). Svoje stališče tožnik utemeljuje z dejstvom, da z začetkom stečajnega postopka družbenikom prenehajo korporacijske pravice, ostane jim le pravica do preostanka stečajne mase, ki jo lahko uveljavijo kot upniki stečajnega dolžnika v skladu z določbo 373. člena ZFPPIPP. Posledica začetka stečaja je, da z vrednostnimi papirji ni več mogoče trgovati, tožnik je izgubil upravičenje uresničevanja korporacijskih pravic in obveznosti. Zakoniti imetnik vrednostnega papirja pridobi pravico razpolagati s tem vrednostnim papirjem šele z ustreznim vpisom v centralni register, oz. pravica razpolaganja preneha z izbrisom iz centralnega registra KDD (sodba Vrhovnega sodišča RS II Ips 736/2009 z dne 4. 4. 2013). Za delničarje delniških družb velja določba 283. člena ZFPPIPP, po kateri se serijski vrednostni papirji, ki jih je izdal stečajni dolžnik razveljavijo z začetkom stečajnega postopka (prvi odstavek) ter se v nadaljevanju sklicuje na načelo enakosti iz 14. člena Ustave RS.

14. Za pravilnost svojega stališča tožnik navajal argument, da pravice imetnika iz nematerializiranega vrednostnega papirja nastanejo z njegovim vpisom na račun tega imetnika v centralnem registru in se prenesejo s prenosom nematerializiranega vrednostnega papirja na račun novega imetnika v centralnem registru. Pravice iz nematerializiranega vrednostnega papirja, ki se vpisujejo v centralni register, se pridobijo, omejijo ali prenehajo z ustreznim vpisom v centralnem registru, če zakon ne določa drugače (tretji odstavek 8. člena ZNVP-1). To pomeni, da zakoniti imetnik vrednostnega papirja pridobi pravico razpolagati s tem vrednostnim papirjem šele z ustreznim vpisom nematerializiranega vrednostnega papirja v svojo korist v sodnem registru, oz. da pravica razpolaganja preneha z izbrisom iz sodnega registra (sodba Vrhovnega sodišča RS II Ips 736/2009 z dne 4. 4. 2013). V konkretnem primeru pa je tožnik imetnik poslovnega deleža gospodarske družbe, organizirane kor d.o.o. Za slednjo velja, da na podlagi določbe prvega odstavka 482. člena ZGD-1 šele z vpisom družbenika družbe z omejeno odgovornost v sodni register se omogoči uresničevanje korporacijskih pravic in obveznosti družbeniku družbe z omejeno odgovornostjo v razmerju do družbe, kot to pravilno navaja tožnik v tožbi. Preneha pa z izbrisom. Z začetkom stečajnega postopka v sodni register vpisani družbenik družbe z omejeno odgovornostjo res izgubi upravičenje uresničevanja korporacijskih pravic in obveznosti, ne glede na dejstvo, da je v sodni register vedno vpisan kot družbenik tudi v času trajanja stečaja, kot to pravilno navaja tožnik v tožbi. Vendar pa se skladno z določbo 2. točke 93. člena ZDoh-2 za kapital med drugim štejejo vrednostni papirji oz. poslovni deleži, ne pa korporacijska upravičenja in terjatve, ki družbenikom pripadajo po zaključku stečajnega postopka, zato v tem delu sodišče ne sledi tožnikovim argumentom.

15. Sodišče se strinja z razlago določbe 102. člena ZDoh-1, ki opredeljuje čas odsvojitve kapitala, ki jo je podal pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe. Iz določbe 102. člena ZDoh-2 jasno izhaja, da je trenutek odsvojitve kapitala opredeljen različno za različne pravne situacije. Prenehanje gospodarske družbe ali zmanjšanje osnovnega kapitala v družbi z vidika odsvojitve kapitala je vezano na datum sklepa organa o prenehanju oz. sklepa organa o zmanjšanju osnovnega kapitala in ne na datum pravnomočnosti sklepa sodišča, ki je sicer podlaga za prenehanje družbe po določbah ZFPPIPP v primeru stečaja ali prisilna poravnave. Pri izstopu oz. izključitvi družbenika je kot čas odsvojitve kapitala določen datum vpisa učinka izstopa ali izključitve v register. V primeru odsvojitve delnic je datum odsvojitve kapitala vezan na datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla, na podlagi katerega pride do odsvojitve delnic, čeprav določba 5. člena ZNVP-1 vse pravice veže na subjekt, ki je kot imetnik vpisan v register. Tudi po presoji sodišča uvedba stečajnega postopka še ne pomeni odsvojitve kapitala z vidika odtujitve lastniškega deleža v družbi v smislu 94. člena ZDoh-2. V primeru stečajnega postopka z vidika določbe 102. člena ZDoh-2 velja kot trenutek odsvojitve kapitala datum pravnomočnosti sodne odločbe, na podlagi katere se stečajni postopek zaključi. Šele po izvedenem stečajnem postopku bo ugotovljeno, kakšna je dejanska vrednost družbe oziroma vrednost poslovnega deleža družbenika v družbi in ali bo sploh prišlo do izplačila družbenikov iz ugotovljene stečajne mase. Tudi določba 94. člena ZDoh-2 odsvojitev kapitala opredeljuje z vidika izplačila lastniškega deleža, ali bo do izplačila družbeniku iz naslova imetništva poslovnega deleža sploh tudi dejansko prišlo in višina izplačila, je v primeru stečaja družbe ugotovljena šele po koncu stečajnega postopka in ne ob uvedbi stečajnega postopka. Glede na predhodno navedeno po presoji sodišča ni pravilno stališče tožnika, da je vrednost njegovega poslovnega deleža z uvedbo stečaja nad gospodarsko družbo enaka 0 EUR.

16. Sodišče zavrača tudi tožbeno navedbo, da je razlaga davčnega organa v nasprotju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije. Dejstvo, da pri družbah z omejeno odgovornostjo pride do odsvojitve kapitala šele z zaključkom stečaja, saj zanje ne velja 283. člen ZFPPIPP, po presoji sodišča ne pomeni kršitve načela enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije. Načela enakosti pred zakonom namreč ni mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh, temveč kot enako obravnavanje enakih stanj in različno obravnavanje različnih stanj.

17. Neutemeljen je tožnikov ugovor glede pomanjkljive obrazložitve izpodbijane odločbe, ki onemogoča preizkus. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča obrazložena na način, ki omogoča preizkus njene pravilnosti in zakonitosti in vsebuje vse predpisane sestavine iz 214. člena ZUP po katerem obrazložitev odločbe obsega: razložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba, razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo in razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank. V obravnavani zadevi izpodbijana odločba vsebuje vse navedene sestavine. Iz tožnikovih tožbenih navedb pa je razumeti, da se ne strinja s stališčem davčnega organa, ki ga je sprejel v obravnavani zadevi oz. z razlago materialnega prava. Zato ne gre za očitano bistveno kršitev pravil postopka, kot to zatrjuje tožnik v tožbi.

18. Z vsem navedenim je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistvenega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

19. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

20. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je v zadevi sporna pravna presoja dejstev, sama dejstva pa med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Sporna je razlaga materialnega prava. Sodišče je odločalo na podlagi pisnih vlog in pisnih dokazil brez glavne obravnave, saj sta se na podlagi prvega odstavka 279.a člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 stranki obravnavi pisno odpovedali.

21. Po povedanem je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno, dejansko stanje popolno ugotovljeno, sodišče ni našlo očitanih kršitev pravil postopka in tudi ne kršitev na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato jo je skladno s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločba Ustavnega sodišča RS U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014

Glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019, X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2020 z dne 13. 1. 2021.

Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 417/2017-10 z dne 16. 1. 2018.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 94, 102

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.