UPRS Sodba I U 1288/2021-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-11-28

odlog ugotavljanja davčne obveznosti - izročilna pogodba - odplačna odsvojitev - podaritev kapitala

V primeru obravnavane pogodbe z naslovom "Izročilna pogodba po 546. členu OZ", gre vsaj delno za odplačno izročitev kapitala po izročilni pogodbi. Odplačnost izročitve po navedeni izročilni pogodbi pa predstavlja bistveno okoliščino za odločitev v zadevi. Zato po presoji sodišča ni mogoče uporabiti določbe 1. točke drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, ki dovoljuje odlog za ugotavljanje davčne obveznosti v primeru neodplačne izročitve kapitala po obravnavani izročilni pogodbi, saj si je v zameno za prenos premoženja tožnik izgovoril pravico do nasprotnih dajatev oziroma izpolnitev, kar tudi pomeni, da ni prisoten darilni namen oziroma da ne gre za neodplačno izročitev kapitala po izročilni pogodbi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo zavrnila tožnikovo priglasitev uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala tožnikovem zakoncu ali otroku po izročilni pogodbi z dne 17. 12. 2020. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je iz izročilne pogodbe razvidna odplačna odsvojitev nepremičnin. Po drugem odstavku 100. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) se ugotavljanje davčne obveznosti lahko odloži le v primerih podaritve kapitala, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi. Navaja sodno prakso tukajšnjega sodišča, da odlog ugotavljanja davčnem obveznosti predstavlja izjemo od splošnega pravila, po katerem vsaka odsvojitev podleže obdavčitvi, zato določbe ni mogoče širiti na situacije, ki z njenim opisom niso zajete. Predložena izročilna pogodba po vsebini ne predstavlja neodplačnega prenosa premoženja, kar je razvidno iz "točke šestič" predloženega notarskega zapisa SV 884/20 izročilne pogodbe z dne 17. 12. 2020. V konkretnem primeru gre za pogodbo odplačne narave, saj gre za izgovorjeno obveznost izročitelja in gre dejansko za mešani pravni posel. Zato niso izpolnjeni pogoji za odobritev odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala tožnikovemu otroku.

2. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Glede na 546. člen in prvi odstavek 551. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) se izročilna pogodba lahko združi s katero drugo pogodbo (npr. preužitkarsko ali pogodbo o dosmrtnem preživljanju). Naravo pogodbe je zato potrebno presojati od primera do primera. Skupna lastnost v 1. točki drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 navedenih dveh pravnih naslovov (darilna pogodba in neodplačna izročilna pogodba) je njuna neodplačnost. V konkretnem primeru se odplačnost kaže v izgovorjenem preužitku oziroma prevzemu dajatev ali obveznosti prevzemnika do tožnika (izročitelja), posledično gre v tem delu za mešan pravni posel. V konkretnem primeru je bila sklenjena delno odplačna izročilna pogodba, saj si je tožnik v zameno za izročeno premoženje izgovoril določena upravičenja (pravica do osebnega užitka vsega premoženja iz pogodbe, preužitek z vsebino, ki se nanaša na osebno dosmrtno brezplačno služnostno pravico stanovanja v stanovanjski hiši ter prevzemnikovo skrb za starše (oz. tožnika), skrb za pogreb in urejanja groba po njuni smrti, denarno izplačilo drugima dednima upravičencema, prevzem izpolnitve zavez za sestro tožnika, ki jih je prvotno prevzel tožnik v pogodbi z dne 14. 5. 2016 in jih sestra še ni prejela. Glede na navedeno je mogoče utemeljiti namen strank pri sklepanju pogodbe, ki je v njeni (delni) odplačnosti, kar se kaže po eni strani v izročitvi nepremičnin, po drugi strani pa v izgovorjenem preužitku in prevzetih obveznih prevzemnika do tožnika. Stališče tožnika, da ne gre za mešan pravni posel, zavrača ter navaja sodno prakso. Odplačnost pogodbe predstavlja bistveno okoliščino za odločitev v zadevi. Glede navedb tožnika, da mladoletna potomka izročevalca ni dala privolitve, zaradi česar naj bi se izročnina štela za darilo, pojasni, da je izročilna pogodba veljavna le, če se med drugim strinjajo vsi izročiteljevi potomci (prvi odstavek 547. člena OZ) in da jo lahko pozneje da v enaki obliki. Navaja 550. člen OZ. Toženka upošteva dejansko stanje, kot izhaja iz izročilne pogodbe, da bosta dedna upravičenca soglasje podala naknadno. Iz navedenega izhaja, da namen pogodbenih strank ni v daritvi, ampak v sklenitvi odplačne izročilne pogodbe. Izročilna pogodba je v tem delu odplačana, kar glede na sodno prakso pomeni, da ni podlage za zakonsko konverzijo izročiteljevega razpolaganja v darilo. Glede na vsebino pogodbenega razmerja gre v konkretnem primeru dejansko za pogodbo o preužitku, saj si je izročitelj v zameno za prenos lastninske pravice na več nepremičninah izgovoril različne protidajatve oziroma storitve s strani prevzemnika in izročilne pogodbe ne mogoče obravnavati kot darilne pogodbe.

3. Tožnik v tožbi izpodbijan navedeno odločitev iz razloga napačne uporabe materialnega prava in sicer točke 1. drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 v povezavi z 551. členom OZ. Očita, da je davčni organ pridržane pravice staršev samovoljno spremenil v zaveze sina do staršev, torej v plačilo. Obrazloži sporno točko "šestič" izročilne pogodbe pod a) da sta si starša pravice od svojega premoženja le pridržala ter navaja 37. člen Stvarno-pravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ) in da sta posest in uživanje ostala v domeni tožnika, prav tako velja za rento pod točko b) pogodbe, tudi tu sta si starša pridržala od posestva te pravice, enako tudi glede pridržanja rente za oskrbo v primeru bolezni pod točko c) in dodaja, da obstaja zaveza iz 158. člen Družinskega zakonika glede tega, pod d) pogodbe pa da gre za pieteto, do staršev glede pokopa po lokalnih običajih in skrbi za grob. Očita drugačno opredelitev pravnih pojmov, ker je odločbo z dne 29. 4. 2021 bil oproščen plačila davka na dediščine in darila po isti izročilni pogodbi. Pojmovanje, da se pridržek pravic (lastnine ali enega od teh postulatov) (posest stanovanja) pojmuje kot odplačnost, je po stališču tožbe samovolja. Očita, da izpodbijana odločba vnaša v pravni red nov pojem "izročilna pogodba v čisti obliki." Namen strank je bil, da sinu predajo posestvo. Sklicevanje toženke na sodno prakso iz dednega prava nima korelacije z obravnavanim primerom. V določbah členov 551, 555 in 540 OZ ni nikjer nič o plačilu. Jezikovna razlaga, gramatikalna, pa tudi SSKJ definira pridržek kot omejitev, kar v kontekstu obravnavanega primera pomeni omejitev izročenega premoženja, kar ne gre arbitrarno spremeniti v plačljivost izročnine. Sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi in dovoli priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti po izročilni pogodbi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

4. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

5. Na naroku 22. 11. 2023, ki se ga toženka ni udeležila, je sodišče vpogledalo v listine sodnega in upravnega spisa. Tožnik vztraja pri svojih dosedanjih navedbah in se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 17/2021 z dne 14. 9. 2021. Navaja, da so elementi pogodbe o preužitki podani tudi v konkretnem primeru ter sodišču predlaga, da ugotovi, da se obravnavana izročilna pogodba šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po 2. točki 95. člena ZDoh-2 ter podrejeno predlaga, da se izpodbijana odločba spremeni tako, da se vloga za odlog zavrže.

7. Med strankama je sporno, ali gre v primeru izročilne pogodbe, ki jo je tožnik s svojim sinom sklenil v obliki notarskega zapisa SV 884/2020 z dne 17. 12. 2020, za neodplačno izročitev kapitala po izročilni pogodbi oziroma za odsvojitev kapitala na način, kot je določeno v drugem odstavka 100. člena ZDoh-2, ko se ugotavljanje davčne obveznosti tožnika v trenutku odsvojitve ne ugotavlja, kot meni tožnik, ali pa gre za odplačno izročitev kapitala po obravnavani izročilni pogodbi oziroma odplačen prenos kapitala, kot menita davčni organ in toženka.

8. Odlog ugotavljanja davčne obveznosti v primeru podaritve kapitala zavezančevemu otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi (drugi odstavek 100. člena ZDoh-2) je vezan na priglasitev odsvojitve kapitala pri davčnem organu (tretji odstavek). V zvezi s tem je tožnik pri davčnem organu priglasil uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti, njegova vloga pa je bila z izpodbijano odločbo zavrnjena, češ da je šlo za odplačno odsvojitev kapitala.

9. Temeljni namen zakonske ureditve dobička iz kapitala v določbah 92. člena in naslednjih ZDoh-2, je v obdavčitvi tega dobička, ki ga ob pridobitvi in odsvojitvi kapitala v določenem obdobju ustvari fizična oseba. Ta dobiček pomeni njen dohodek, ki ji povečuje premoženje, s čimer se vključuje v sistematiko obdavčitve za dohodnino na podlagi ZDoh-2 (5. točka 18. člena tega zakona). Za obdavčitev dobička iz kapitala tako veljajo v temelju enaka načela kot za obdavčitev drugih dohodkov fizičnih oseb na podlagi ZDoh-2. Obdavčuje se dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, ki pomeni razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2).

, ki pojem odsvojitve kapitala definira zelo široko, je obdavčena vsaka odsvojitev kapitala, v členih 95,

96 in 100 pa zakon vsebuje različne določbe, posledica katerih je neobdavčitev odsvojitelja kapitala z davkom na kapitalski dobiček. Institut odloga ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2 je bil uveden v ZDoh-1 zaradi omilitve posledic široke opredelitve pojma odsvojitve kapitala.

Kadar bi bile posamezne odsvojitve obdavčene, lahko z uveljavljanjem odloga odsvojitelj doseže, da se njegova davčna obveznost v trenutku odsvojitve ne ugotavlja.

11. Določbo 100. člena ZDoh-2, da se v primeru, kadar zavezanec odsvoji kapital na način, določen v drugem odstavku tega člena, in sicer pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi, davčna obveznost zavezanca v trenutku odsvojitve ne ugotavlja, je po presoji sodišča potrebno razlagati kot izjemo od splošnega pravila, po katerem vsakršna odsvojitev podleže obdavčitvi, zato določbe ni mogoče širiti na situacije, ki z njenim opisom niso zajete.

12. Tožnikova argumentacija, da je šlo pri predmetni izročilni pogodbi za neodplačen prenos kapitala, pri čemer se sklicuje na določbo 551. člena OZ glede pridržanja pravic ob izročitvi kot omejitev izročenega premoženja in 37. člena SPZ glede definicije lastninske pravice, s čimer utemeljuje izpolnjevanje pogoja iz 100. člena ZDoh-2 za konkretni primer in s tem neodplačnost prenosa kapitala, po presoji sodišča niso pravilni. Sodišče se strinja s tožnikom, da je pri presoji vsebine pogodbe odločilen namen sklenitve izročilne pogodbe. Tožnik zatrjuje, da bil namen strank, da sinu predajo posestvo. Vendar pa iz konkretne pogodbe izhaja pridržanje pravic ob izročitvi in prevzemnikove obveznosti do tožnika. Sicer vsebina izročilne pogodbe ni spora. Tudi ni sporna njena pravna narava, torej da gre za izročilno pogodbo, sklenjeno po 546. členu OZ

oziroma po določbah V. poglavja OZ. Sporno pa je, ali se pridržanje pravic ob izročitvi, ki izhajajo iz konkretne izročilne pogodbe po 551. členu OZ

in denarne zaveze prevzemnika, ki iz pogodbe izhajajo, šteje za neodplačno izročitev kapitala po izročilni pogodbi ali pa gre za odplačno izročitev po izročilni pogodbi.

13. Davčni organ in toženka v obrazložitvi izpodbijane odločitve, pa tudi tožnik v tožbi, opisujejo vsebino točke "Šestič" notarskega zapisa SV 884/2020 izročilne pogodbe, ki pa jo stranki glede vprašanja neodplačnosti razlagata drugače. Izročevalca sta si v svojo korist izgovorila pravico osebnega užitka vsega premoženja iz te pogodbe, sin pa se jima je zavezal nuditi preužitek in sicer a) osebno dosmrtno brezplačno služnostno pravico stanovanja v stanovanjski hiši z enakim standardom bivanja, b) ob bolezni ali starostni onemoglosti oskrbeti vso pomoč in zdravniško oskrbo, c) doplačevanje za zdravstveno ustanovo ali dom, d) poskrbeti za pogreb in urejati grob. V zadevi tudi ni sporo, da je prevzemnik dolžan izplačati sinu in hčeri tožnika tudi vsakemu po znesek 10.000 EUR, kar izhaja iz točke "Sedmič" in izpolniti zaveze za sestro tožnika, ki jih ni prejela od tožnika, kar izhaja iz točke "Osmič."

14. Glede na navedeno gre po presoji sodišča v primeru obravnavane pogodbe z naslovom "Izročilna pogodba po 546. členu OZ", vsaj delno za odplačno izročitev kapitala po izročilni pogodbi. Odplačnost izročitve po navedeni izročilni pogodbi pa predstavlja bistveno okoliščino za odločitev v zadevi. Zato po presoji sodišča ni mogoče uporabiti določbe 1. točke drugega odstavka 100. člena ZDoh-2, ki dovoljuje odlog za ugotavljanje davčne obveznosti v primeru neodplačne izročitve kapitala po obravnavani izročilni pogodbi, saj si je v zameno za prenos premoženja tožnik izgovoril pravico do nasprotnih dajatev oziroma izpolnitev, kar tudi pomeni, da ni prisoten darilni namen oziroma da ne gre za neodplačno izročitev kapitala po izročilni pogodbi. Po vsebini ima sklenjena pogodba elemente mešane pogodbe (tako izročilne kot pogodbe o preužitku), kot pravilno navaja tudi toženka.

15. Glede vprašanja samega odloga ugotavljanja davčne obveznosti po 100. členu ZDoh-2, kar je predmet tega postopka, tudi po presoji sodišča obravnavane izročilne pogodbe zato ni mogoče razlagati na način, kot meni tožnik, da gre za neodplačno izročitev kapitala zavezančevemu otroku, ne glede, da gre delno po vsebini za pogodbo o preužitku, ki pa ni neodplačen prenos po 100. členu ZDoh-2, temveč je v skladu z navedenim stališčem Vrhovnega sodišča RS neobdavčljiva odsvojitev kapitala, kar pa bo davčni organ moral upoštevati pri obdavčitvi kapitalskega dobička, kolikor bo do obdavčitve prišlo, vendar na drugačno odločitev glede odloga to nima vpliva.

16. Tožnikove navedbe, da je v postopku odmere davka tožnikovemu sinu po ZDDD pogodba o izročitvi obravnavana kot darilo, na drugačno odločitev ne vpliva. Kot prvo, se te navedbe nanašajo na sina, z izpodbijano odločbo pa se ne posega v njegov položaj. Tožnik pa tudi ne more biti uspešen s sklicevanjem na drug davčni postopek, kar je odmera davka na dediščine in darila, in na davčno opredelitev obravnavane pogodbe kot darilne, saj le-ta, kot pravilno navaja že toženka, temelji na drugem davčnem predpisu in s tem tudi na drugačni opredelitvi posameznih pravnih pojmov glede obdavčenja.

17. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni podlage za odločanje v sporu polne juridikcije (65. člen ZUS-1).

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže.

Ki določa: Za odsvojitev kapitala po tem poglavju se šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno.

Tako se po 2. točki 95. člena za odsvojitev kapitala po tem poglavju ne štejejo med drugim odsvojitve nepremičnin po pogodbah o dosmrtnem preživljanju ali darilnih pogodbah za primer smrti. Skladno z novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, tj. sodbo X Ips 17/2021 z dne 8. 9. 2021, pa se za neobdavčljivo odsvojitev kapitala po citiranem določilu šteje tudi odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku.

Aleš Kobal, Dohodnina po novem, Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2004, str. 164.

Jernej Podlipnik, Nekateri vidiki obdavčitve kapitala pri dedovanju in obdarovanju, v Odvetnik, 3 (66)/2014.

Po 546. členu OZ se z izročilno pogodbo izročitelj zaveže, da bo izročil in razdelil svoje premoženje svojim potomcem, posvojencem ter njihovim potomcem.

Ki določa, da ob izročitvi in razdelitvi lahko pridrži izročitelj zase ali svojega zakonca ali pa zase in za svojega zakonca ali koga drugega pravico užitka vsega izročenega premoženja ali dela premoženja, ali si izgovori dosmrtno rento v naravi ali v denarju, dosmrtno preživljanje ali kakšno drugo nadomestilo (prvi odstavek).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 100, 100/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.