UPRS Sodba III U 95/2019-23
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-08-16

dohodnina - odmera dohodnine - odmera dohodnine v obnovljenem postopku - obnova postopka - pogoji za obnovo postopka - rok za obnovo postopka - nova dejstva - dokazovanje - zaslišanje priče - neizvedba dokaza z zaslišanjem priče

Upravni organ po uradni dolžnosti obnovi postopek odmere dohodnine, če ugotovi, da je zavezanec za dohodnino prejel še druge obdavčljive dohodke, ki jih v napovedi ni navedel. Prekluzivni subjektivni šestmesečni rok za obnovo postopka prične teči, ko je organ, pristojen za obnovo postopka, mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze.

I. Postopek, prekinjen s sklepom III U 95/2019-19 z dne 19. 5. 2021, se nadaljuje.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z odločbo št. 0602-07057-2 z dne 5. 10. 2017 je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu FURS) odpravila odločbo FURS št. DT 0207057 z dne 30. 3. 2019 in jo nadomestila s to odločbo (v nadaljnjem besedilu izpodbijana odločba), s katero je A. A. (v nadaljnjem besedilu zavezanec ali tožnik) za leto 2011 odmerila dohodnino v znesku 95.946,86 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v skupni višini 4.003,30 EUR 91.943,56 EUR. Po odpravljeni odmerni odločbi je zavezanec plačal 103,57 EUR, zato mora po izpodbijani odmerni odločbi plačati razliko 91.893,99 EUR. Ta razlika mora biti plačana v roku 30 dni na tam navedeni račun, po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je navedla, da je bila z odločbo DT 02-07057 z dne 30. 3. 2019 zavezancu odmerjena dohodnina. Davčni organ je po tem, ko je odmerna odločba postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku, zato je bil dne 5. 8. 2016 izdan sklep DT 4210-5061/2016-2 o obnovi postopka. V obnovljenem postopku je bila tožniku dana možnost, da se izjavi o novih dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe o obnovljenem postopku. Zavezanec je sicer podal pripombe, ki pa se nanašajo na odločbo, izdano v davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljnjem besedilu DIN), zoper katero je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance zavrnilo. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno na podlagi DIN pri zavezancu za davek A. A., da je zavezanec v obravnavanem obdobju prejemal denarna sredstva, ki jih v napovedi za odmero dohodnine ni napovedal. Iz podatkov o prometu na osebnem TRR je razvidno, da je bilo v inšpeciranem obdobju opravljenih več pologov gotovine, ki jih je izvršil imetnik in edini pooblaščeni za poslovanje na računu A. A. Na svoj na novo odprt TRR pri A., d.d. je v obdobju od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2011 opravil 5 pologov gotovine v skupnem znesku 224.000 EUR. Davčni organ je za obnovitveni razlog izvedel dne 7. 4. 2016 na dan sestave zapisnika. V nadaljevanju povzema podatke o vrstah dohodka ter priznanih olajšav ob upoštevanju katerih znaša osnova za izračun dohodnine 241.287,75 EUR. Dohodnina po stopnji 39.76598 % pa znaša 96.946,86 EUR, od katere je bila zavezancu odbita akontacija dohodnine v skupni višini 4.003,50 EUR ter že plačana dohodnina v višini 103,57 EUR.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-01-1625/2017-2 z dne 1. 3. 2019 pritožbo tožnika zoper prvostopenjsko odločbo FURS kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi s pritožbenimi ugovori je dodatno utemeljilo pravočasnost uvedbe obnovitvenega postopka ter utemeljenost izpodbijane odločbe. Predmet presoje konkretnega pritožbenega postopka je pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na naknadno ugotovljene dohodke in njihovo obdavčitev. Davčni organ je zoper pritožnika predhodno vodil inšpekcijski postopek nadzora davka od drugih dohodkov za obdobje od 16. 8. 2010 do 30. 11. 2011, v katerem je pritožnik sodeloval kot stranka. Po opravljenem dokaznem postopku je na podlagi ugotovljenih dejstev FURS že izdal odločbo št. DT 0610-501/2015-13 z dne 31. 5. 2016, ki je bila kot pravilna potrjena z odločbo pritožbenega organa, kot pravilno pa jo je potrdilo tudi sodišče v upravnem sporu s sodbo št. I U 654/2017-9 z dne 20. 2. 2018. Predmet presoje konkretnega pritožbenega postopka je pravilnost ugotovljenega dejanskega stanja v delu, ki se nanaša na naknadno ugotovljene dohodke in njihovo obdavčitve, nesporno pa gre za isto dejansko stanje ugotovljeno v DIN pritožniku, ko se je ugotavljala narava nakazil na pritožnikov bančni račun. Tožnik je imel v postopku odmere dohodnine možnost, da pojasni in dokaže, da je davčni organ v drugem postopku dejansko stanje, ki vpliva na njegov pravni položaj, napačno ugotovil. Drugostopenjski organ ugotavlja, da pritožnik svojih navedb, da je na TRR prejel neobdavčljive dohodke, ki jih davčnemu organu ni bil dolžan prijaviti, ni uspel dokazati. Sporni prejemki zato zapadejo pod obdavčitvami pod ZDoh, kot drugi dohodki, ki so obdavčljivi po 105. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2).

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo iz vseh razlogov prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), to je nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Prvenstveno ugovarja pravočasnost uvedbe obnove postopke odmere dohodnine za leto 2011. Prvostopenjski organ pravočasnost obnove postopka odmere dohodnine naslanja na dejstvo, da je davčni organ za nova dejstva in dokaze izvedel na dan sestave zapisnika, to je 7. 4. 2016. Tožnik zatrjuje, da je davčni organ za nova dejstva izvedel že dne 9. 10. 2015, ko je s sklepom izdanim v davčno inšpekcijskem nadzoru davka od nenapovedanih dohodkov št. DT 610-501/2015-2 zavezancu naložil, da mu v roku 5 dni dostavi dokumentacijo o pologih na TRR v obdobju od 16. 8. 2010 do 30. 11. 2011 iz navedenega sklepa namreč izhaja, da je davčni organ na ta dan razpolagal tudi z izpiski iz bančnega računa, odprtega pri A., d.d., glede pologov tožnika na ta odprt transakcijski račun. Sklep o obnovi postopka št. DT 4210-5601/2016-2 je bil izdan 5. 8. 2016, to je po poteku 6 mesecev in zato prepozno. Tožnik je zato nesporno izpodbil pravno domnevo iz 89. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), po kateri se šteje, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika, saj je kot je navedeno za nova dejstva izvedel že bistveno pred dnem sestave zapisnika. Sklep o obnovi postopka je torej bil izdan prepozno in je zato nezakonit, posledično pa je nezakonita tudi izpodbijana odmerna odločba.

5. V nadaljevanju navaja relevantno kronologijo DIN, iz katere izhaja, da je tožeča stranka, potem ko je 9. 10. 2015 tožena stranka izdala sklep, s katerim je tožniku naložila dostavo dokumentacije o pologih na TRR, dne 5. 10. 2015 odgovorila z vlogo, v kateri je pojasnila izvor 2.225.500,00 EUR in kam so bila sredstva nakazana z obsežno dokumentacijo, ki vse navedeno potrjuje. Dne 11. 12. 2015 je tožnik na zapisnik podal dodatno ustno izjavo in dodatno pojasnil vsa relevantna dejstva glede navedenih pologov v višini 2.225.500,00 EUR, ki vsebujejo tudi 224.000,00 EUR, ki so predmet tega postopka. Dne 7. 4. 2016 pa je tožena stranka sestavila zapisnik, kljub temu, da že 9. 10. 2015 ni mogla biti v dvomu, da ima pred seboj nova dejstva, ki omogočajo obnovo postopka. Tudi če bi bila v dvomu, bi se ta dvom razblinil s tem, ko je tožnik toženi stranki dostavil obsežno gradivo in v njem pojasnil vse podrobnosti omenjenih dokazil, ter isto ponovil v ustni izjavi dne 11. 12. 2015. V zapisniku z dne 7. 4. 2016 je tako tožena stranka zgolj povzela ugotovitve, do katerih je prišla na podlagi izjav in dokaznega gradiva tožeče stranke. Pozna sestava zapisnika je tako le posledica neskrbnega ravnanja tožene stranke s podatki, ki jih je imela na voljo. Taka počasnost in neskrbnost pa ne opravičuje sklicevanje na rok iz šestega odstavka 98. člena ZDavP-2. V danem primeru je tožena stranka ravnala arbitrarno in je ta rok razlagala v nasprotju z namenom. Ti roki so določeni tako, da tečejo od dogodka, ki se objektivno zgodi, ne od dogodka, ki ga subjektivno (z odločitvijo, kdaj bo zapisnik izdal) določi organ, ki je na rok vezan. Pri tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča opr. št. U-I 25/07 z dne 18. 9. 2008, ki obravnava institut zastaranja v zvezi z načelom pravne varnosti in zaupanja posameznika v pravu. V tej zadevi je sicer šlo za vprašanje kazenskega postopka, vendar logika na področju upravnega (davčnega) prava ne more biti drugačna, saj gre tudi tu za represiven poseg v sfero državljana.

6. V nadaljevanju ugovarja neobrazloženost prvostopenjske odločbe ter v posledici kršitev pravil postopka. Ugovarja, da je nesprejemljivo, da drugostopenjski organ na podlagi določb 248. člena ZUP v celoti nadomesti obrazložitev prvostopenjske odločbe, saj slednja dejansko obrazložitve sploh ni imela. S tem, ko le drugostopenjski organ poda obrazložitev svoje odločitve, ravna v nasprotju z določbami ustave o pravni državi in poštenem vodenju postopkov (2. in 22. člen Ustave RS), saj je s tem tožnik dejansko oropan enega pravnega sredstva, glede na to, da zoper odločitev drugostopenjskega organa pritožba ni dopustna.

7. V nadaljevanju izpodbija napačno ugotovitev dejanskega stanja, ki je v tem, da davčni zavezanec v letu 2011 ni prejemal, niti imel dohodkov, ki bi jih moral napovedati. Gotovina, ki je bila zavezancu za davek izročena v obdobju od 1. 1. 2011 do 21. 3. 2011, je predstavljala izključno sredstva družbe A., d.o.o. iz Podgorice, ki so bila zavezancu za davek izročena z izključnim namenom, da slednji z njo poravna račune prodajalca kave - to je družbe B., ..., Avstrija (v nadaljevanju družba B.) za račun navedene družbe, za dobavljeno kavo, ki jo je družba A., d.o.o. (v nadaljevanju A., d.o.o.) iz Podgorice prevzela v skladišču v pristanišču ... v Črni gori, in sicer je bil dne 5. 1. 2011 z zneskom 58.967,48 EUR plačan račun 20.1006291 z dne 9. 12. 2010; dne 13. 1. 2011 z zneskom 66.050,00 EUR je bil plačan račun 20.1006275 z dne 24. 12. 2010 ter dne 14. 1. 2011 z zneskom 25.981,35 EUR plačan račun 20.1006190 z dne 23. 11. 2010. O primerjavi plačil, ki nesporno izhaja iz izpiska plačil v obdobju 1. 1. 2011 do 21. 3. 2011 z bančnega računa zavezanca, odprtega pri A., d.d., ter priloženih računov družbe B. je mogoče nesporno ugotoviti, da je bila zavezancu gotovina v višini 224.000,00 EUR v obdobju od 1. 1. 2011 do 21. 3. 2011 izročena izključno kot plačilo prodajalcu kave - družbi B. in da ni šlo za njegove osebne prejemke. Da ni šlo za njegov "dohodek" in da torej ni podlage za upoštevanje teh sredstev v davčno osnovo zavezanca za odmero dohodnine za leto 2011, posledično tudi ne za odpravo odmerne odločbe z dne 20. 3. 2011 in nadomestitvijo te odločbe z izpodbijano odločbo in naložitvijo zavezancu plačila zneska 91.839,29 EUR. Za nakup in dobavo kave po navedenih računih se je direktor družbe A., d.o.o. neposredno pogovarjal s predstavniki družbe B. iz Avstrije. Namen pologov navedenih zneskov je bil torej le ta, da je zavezanec za davek po pooblastilu prodajalca kave družbe B. od končnega kupca, družbe A., d.o.o., prejel denarna sredstva v gotovini iz naslova plačila razlike v kupnini za kupljeno blago, ter nato denarna sredstva najprej položil na svoj TRR od koder jih je prenakazal prodajalcu kave družbi B. na njen bančni račun. To potrjuje tudi izjava prodajalca družbe B. z dne 30. 10. 2015, to potrjujejo pa tudi bančni izpiski iz TRR zavezanca odprtega pri A., d.d., s katerimi je tožena stranka razpolagala in se do teh dokazov ni opredelila, to pa predstavlja bistveno kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP.

8. To, da je tožnik denarna sredstva polagal kot svoja sredstva je v popolnem nasprotju z listino - izjavo, pooblastilom družbe B. z dne 30. 10. 2015 in izjavo z dne 13. 4. 2011, iz katere izhaja, da je tožnik kot pooblaščenec prevzemal denarna sredstva v gotovini od njihovih strank na Balkanu in sicer v imenu in za račun podjetja družbe B. ter da je prejeta sredstva prenesel na njegov račun v obdobju med 16. 8. 2010 in 14. 3. 2011. Tožnik je s predložitvijo izjave družbe B. jasno izkazal, da je sredstva prejel za račun in v imenu tega podjetja (kot prodajalca kave), teh dokazov pa niti prvostopenjski organ, niti tožena stranka ni upoštevala po vsebini. Tožnik je v upravnem postopku predlagal lastno zaslišanje ter zaslišanje prič B. B. in C. C. (predstavnika družbe B.) ter zaslišanje priče Č. Č. (predstavnika družbe A., d.o.o.), poizvedbe pri črnogorskem špediterju, carinske deklaracije ter izhodne fakture in tovorne liste, o teh dokazih pa se prvostopenjski organ ni opredelil. Drugostopenjski organ pa je le ugotovil, da je bila vsa položena gotovina porabljena za plačilo računov v imenu družbe C. iz ZDA družbi B. Tožena stranka je glede na ugotovljena dejstva opravila napačno dokazno oceno, saj je tožnik dobavo kave s strani družbe B. (preko družbe C.) zatrjeval in dokazal in je v tem delu dejansko stanje zmotno ugotovljeno, pri tem se sklicuje na sodbo VSRS št. X Ips 259/2016, iz katere izhaja, da kolikor ni ustrezne verodostojne knjigovodske listine, zavezanec lahko dejstva dokazuje z drugimi dokaznimi sredstvi. Zavrnitev izvedbe dokaza z zaslišanjem predlaganih prič z dano obrazložitvijo, pa je neutemeljena. Upoštevaje navedeno sta izpodbijana odločba in sklep nezakoniti in zato sodišču predlaga, da sklep o obnovi postopka ter prvostopenjsko odločbo kot nezakonita odpravi.

9. Tožena stranka je sodišču posredovala upravne spise in v odgovoru na tožbo vztrajala pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlagala, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Sodišče je dne 22. 4. 2021 razpisalo glavno obravnavo.

11. Sodišče je dne 22. 4. 2021 opravilo javno glavno obravnavo, po zaključku glavne obravnave pa je dne 19. 5. 2021 izdalo sklep III U 95/2019-19, s katerim je postopek prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča RS v zadevi št. U-I-497/2018. Sodišče je postopek v zadevi prekinilo v skladu s tretjim odstavkom 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču (ZUstS), do končne odločitve Ustavnega sodišča, ne da bi s posebno zahtevo tudi samo začelo postopek za oceno ustavnosti navedene zakonske določbe. Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe mora namreč sodišče uporabiti (tudi) določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, v zvezi s katero je Vrhovno sodišče RS dne 24. 10. 2018 pri Ustavnem sodišču RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti. Ustavno sodišče je z odločbo U-I-497/2018-17 z dne 20. 1. 2022 odločilo, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni bila v neskladju z Ustavo in v obrazložitvi med drugim navedlo (24. točka obrazložitve), da izpodbijana odločba ni v neskladju 2. členom v zvezi s 147. členom Ustave RS, ker pojem ''drugi dohodek'', ki ga vsebuje, ni protiustavno nejasen, hkrati pa so tudi jasni vsi nadaljnji elementi za obdavčenje ''drugega dohodka'' (davčni zavezanec, davčna osnova, davčna stopnja), saj iz zakona jasno izhaja, da se dohodki, ki se uvrščajo v kategorijo drugih dohodkov, vštevajo v letno davčno osnovo in se obdavčijo sintetično. Glede na to, da je ustavno sodišče o spornem vprašanju odločilo, je tudi na predlog tožnika z dne 30. 5. 2022 postopek, ki je bil sicer prekinjen v fazi po končani glavni obravnavi, nadaljevalo in o zadevi odločilo.

12. Sodišče je v zadevi opravilo glavno obravnavo v navzočnosti tožnika, njegovega pooblaščenca ter pooblaščenca tožene stranke. Po tem, ko je sodnik predstavil bistveno vsebino spisa in potek dosedanjega postopka (drugi odstavek 55. člena ZUS-1) je pooblaščenec tožnika vztrajal pri tožbenih navedbah, dodatno pa navedel, da izpodbijana odločba nima obrazložitve glede upoštevanja roka, v katerem je dopustna obnova postopka. Dokazno breme pravočasnosti je na FURS, ki bi moral dokazati, da je v zadnjih šestih mesecih pred izdajo sklepa o obnovi postopka ugotovil nova dejstva in nove dokaze v smislu drugega odstavka 89. člena ZDavP-2. Tožena stranka ni izkazala, da je po 11. decembru 2015 pridobila dodatna dejstva in dokaze, ki bi bili potrebni za odločitev o obnovi. Nedopustno je, da si FURS sam postavlja začetek teka roka za obnovo postopka tako, da odlaša s sestavo zapisnika o DIN, s čimer se izničuje pomen 89. člena ZDavP-2. Znotraj FURS zadevo sicer vodita dva ločena organa, ESČP pa je že v več odločbah povedalo, da organi določene države delujejo kot enoten sistem in njihovo neusklajenost ne gre razumeti kot opravičilo za zamudo.

13. Pooblaščenec tožene stranke je prerekal navedbe tožnika kot neutemeljene. FURS vodi postopke DIN v skladu z določbami ZDavP-2, v katerem so določeni roki, ki tečejo in kolikor je bil postopek po mnenju tožnika predolg, bi moral tožnik urgirati v tem postopku. Gre za dva ločena postopka, inšpekcijski organ je po tem, ko je zaključil postopek zbiranja podatkov, izdal zapisnik, šele takrat so vsa dejstva zbrana in se na pravno relevanten način izrazijo. Glede na jasne določbe petega odstavka 89. člena ZDavP-2 se šteje, da je organ izvedel za nova dejstva, ko je bil zaključen zapisnik, zato obnova postopka ni prepozna. Pooblaščenec tožnika je navedbe tožene stranke v nadaljevanju prerekal ter dodatno pojasnjeval navedbe glede na pravočasnosti obnove predmetnega postopka.

14. V nadaljevanju je v okviru materialnega procesnega vodstva tožnik substanciral svoj dokazni predlog glede zaslišanja tožnika ter prič B. B., C. C. ter Č. Č., ki naj bi kot priče izpovedale, da gotovina, ki jo je prejel tožnik, ni bila dohodek tožnika in zato tudi ne podlaga za obračun dohodnine. Pojasnil naj bi pogodbeno razmerje med tožnikom in družbo C., v imenu katere so bila izvršena plačila. Pooblaščenka tožene stranke je izvedbi navedenih dokazov nasprotovala, saj obstajajo listine, iz katerih je razvidna povezava med družbama C. in B. S pričami ni mogoče dokazati, kar je dokazano z listinami, s katerimi pa ni dokazano razmerje med tožnikom - družbami iz Črne Gore, C. in B. S pričami se tako ne more dokazovati dejstev, ki so dokazana z listinami in se je pri tem sklicevala na pravnomočno sodbo Upravnega sodišča I U 654/2017 z dne 20. 2. 2018, izdano na podlagi inšpekcijskega postopka v isti zadevi za del inšpeciranega obdobja, kjer je sodišče vse dokazovanje s pričami zavrnilo, saj pričanje predlaganih prič ne bi moglo dokazati pravilnosti ugotovitve toka denarnih sredstev tožnika, ki morajo biti podkrepljeni z listinskimi dokazi.

15. Sodišče je v dokaznem postopku vpogledalo listine upravnega spisa in izvedlo dokaze z zaslišanjem tožnika. Po njegovem zaslišanju je dokazni predlog z zaslišanjem prič B. B., C. C. in Č. Č. zavrnilo. Kakor izhaja iz upravnega spisa, tožnik trditve, da je denarna sredstva prejel od predstavnikov kupca A., d.o.o. ni dokazal z verodostojnimi listinami, prav tako ni izkazal pretoka sporne gotovine - to je prijave gotovine ob vstopu v Evropsko skupnost iz Črne Gore in njeno predajo zavezancu. Iz strani tožnika v upravnem postopku predložene dokumentacije ni razvidno, kdo naj bi denar vplačal oziroma predal zavezancu, prav tako ni dokazil o višini sredstev, ki naj bi jih zavezanec prejel. Upoštevaje sodno prakso se v primeru odsotnosti listinskih dokazov, lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera, predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 182/2012 z dne 20. 6. 2013). Predlagani dokazi z zaslišanjem prič k razjasnitvi za to zadevo relevantnega dejanskega stanja po oceni sodišča ne bi pripomogli. Sodišče sledi stališču, ki ga je že zavzelo Upravno sodišče Republike Slovenije v istovrstni zadevi I 654/2017-9. Zaslišanje prič v primeru, kot je obravnavani, ko relevantna dejstva izhajajo iz listin, ki jih je tožnik sam predložil davčnemu organu, oziroma jih je davčni organ pridobil v DIN, po presoji sodišča tudi glede na izpoved tožnika na glavni obravnavi relevantnega dejanskega stanja ne morejo spremeniti.

16. Sodišče je tudi izvedbo dokaza z vpogledom v spis FURS DT 0610-501-15 o davčnem inšpekcijskem nadzoru davka od nenapovedanih dohodkov tožnika, zavrnilo kot nesubstancirano. Tožnik je v tožbi predlagal pregled celotnega davčnega upravnega spisa in izjav, ne da bi navedel, kateri del predmetnega upravnega spisa naj bi sodišče vpogledalo in kaj naj bi se s posamičnim dokazom v tem spisu dokazovalo. Kakor je izpovedal sodišču v svoji izpovedi tožnik, je denar, ki ga je prejemal v gotovini od voznikov, polagal na svoj račun in ga iz tega nakazoval družbi B. Kakor izhaja iz zapisnika o DIN, in iz podatkov, pridobljenih od A., d.d. - izpis prometa s TRR tožnika, so bili prilivi na račun opravljeni s pologi gotovine, ki jih je opravil tožnik kot edini pooblaščen za poslovanje z računom. Odlivi z računa so, v vseh primerih, nakazila sredstev banki v Avstriji z namenom ''plačila računov oziroma predračunov'' v imenu družbe C. iz ZDA družbi B. Kakor je izpovedal tožnik, evidence o prejemu denarja ni vodil, niti ni vedel, kdo naj bi bil odgovorna oseba družbe C. in niti ne to, kakšen je bil odnos družbe C., v imenu katere je po podatkih zapisnika DIN sredstva nakazoval družbi B., s kupci v Črni Gori.

17. Tožba zoper sklep o obnovi postopka opr. št. DT 4210-5601/2016-2 z dne 5. 8. 2016 ni utemeljena.

18. Samostojna tožba zoper sklep o obnovi postopka ni možna, lahko pa se ga izpodbija skupaj z odločbo o glavni stvari.

19. ZDavP-2 v 89. členu določa, da če davčni organ izve za nova dejstva in najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi ali uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku pet let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. V petem odstavku istega člena pa določa, da če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka oziroma v drugem postopku, se ta dejstva posredujejo davčnemu organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika.

20. Iz upravnega spisa in izpodbijane odločbe nedvomno izhaja, med strankami pa tudi ni sporno, da je bil zapisnik o DIN davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 16. 8. 2010 do 30. 11. 2011 sestavljen dne 7. 4. 2016 ter posredovan z dopisom DT 0610-501/2015-17 z dne 15. 7. 2016 FURS, ki je dne 5. 8. 2016 z izpodbijanim sklepom obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2011 tožniku, po uradni dolžnosti v obsegu, da se glede na nova dejstva in dokaze, ki niso bili ugotovljeni v prejšnjem postopku, ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine za leto 2011. Iz navedenega zapisnika nadalje izhaja, da je bil davčni inšpekcijski nadzor opravljen v prostorih FURS v času od 17. 9. 2015 do 6. 4. 2016 s prekinitvami. V zadevi ni sporno, da je DURS s sklepom DT 610-501/2015-2 z dne 9. 10. tožniku naložil, da mu v danem roku dostavi dokumentacijo o pologih na TRR za sporno obdobje sklep o podaljšanju roka za njeno predložitev ter dne 11. 11. 2015 sklep, s katerim roka za predložitev dokumentacije ni ponovno podaljšal. V zadevi ravno tako ni sporno, da je tožnik predložil pisno dokumentacijo ter dne 11. 12. 2015 na zapisnik podal svojo izjavo. ZDavP-2 sicer v prvem odstavku 140. člena določa rok za sestavo zapisnika, ki vsebuje ugotovljeno dejansko stanje, ki vključuje vsa dejstva in okoliščine, pomembne za odločbo. Zakon ne določa, s katerim dejanjem se zaključi DIN, določa pa, da se o DIN sestavi zapisnik, ki se ga vroči davčnemu zavezancu, kar je inšpekcijski organ tudi storil. Pisna seznanitev je bila zavezancu za davek vročena 4. 4. 2016, pred sestavo zapisnika pa je uradna oseba o rezultatu davčnega inšpekcijskega nadzora skladno s 139. členom ZDavP-2 tožnika seznanila s pisno seznanitvijo št. DT 0610-501/2015-9 z dne 31. 3. 2016. Glede na kompleksnost DIN, ki je obsegal obdobje dveh zaporednih koledarskih let, razlogovanje tožnika, da naj bi tožena stranka izvedela za nova dejstva že 9. 10. oziroma 11. 12. 2015, ni utemeljeno. Zakonska domneva iz petega odstavka 98. člena ZDavP-2 namreč upošteva postopek in pravice zavezanca, določene v 139. in 140. členu ZDavP-2 in šele po izčrpanju teh pravic je mogoče šteti, da je davčni organ ugotovil nova dejstva, od tu tudi davčna presumpcija iz petega odstavka 89. člena ZDavP-2. Čas zaznave posameznega dejstva oziroma pridobitve posameznega dokaza tekom DIN namreč ni mogoče šteti kot čas seznanitve organa z novimi dejstvi in dokazi v smislu začetka teka roka za obnovo postopka, saj je upoštevaje zgoraj navedeno zakonsko določilo dejansko stanje šteti za ugotovljeno po tem, ko je zavezancu bilo formalno omogočeno, da se o ugotovitvah izjasni in predloži organu, ki opravlja DIN nasprotne dokaze. Glede na navedeno sodišče zaključuje, da je tožena stranka pravočasno izdala sklep o obnovi postopka, saj od dneva dokončne sestave zapisnika DIN, ki je bil podlaga za obnovo postopka do dneva izdaje sklepa o obnovi postopka, še nista potekla po prvem odstavku 89. člena določen šestmesečni oziroma petletni prekluzivni rok. Po mnenju sodišča je tako izpodbijani sklep o obnovi postopka pravilen in zakonit, tožbeni ugovori tožnika pa neutemeljeni. Sodišče se v ostalem delu strinja z njegovimi razlogi in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

21. Tožba zoper odločbo FURS št. 0602-077057-2 z dne 5. 10. 2017 ni utemeljena.

22. Po mnenju sodišča je tudi izpodbijana ugotovitvena odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja. V predmetni zadevi je sporna pravna narava prejemkov, to je gotovine, ki jo je tožnik s petimi pologi v skupnem znesku 224.000,00 EUR položil na svoj račun pri A., d.d., katere je davčni organ okvalificiral kot druge obdavčljive dohodke, kot jih opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnik tekom celotnega postopka ugovarja, da ne gre za njegove dohodke, ampak za plačilo računov prodajalca kave družbe A., d.o.o. za dobavljeno blago, ki jo je družba A., d.o.o. prevzela v ... v Črni Gori.

23. Izdaja izpodbijane odločbe je pravno utemeljena z določbo 141. člena ZDavP-2. Gre za ugotovitveno odločbo davčnega organa, s katero je davčni organ pritožniku v obdobju od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2011 ugotovil nepravilnosti. V zadevi ni sporno, da je bil nad tožnikom dne 21. 9. 2015 z vročitvijo sklepa o pričetku DIN uveden DIN. Med strankama ni sporno, da je tožnik v obravnavanem obdobju na odprt račun pri A., d.d. polagal gotovino in jo še isti dan prenakazal preko ... banke v Avstriji na račun družbe B. z navedbo namena: plačila računov oziroma predračunov v imenu družbe C. družbi B. Tako kot je bilo že ugotovljeno s pravnomočno sodbo tega sodišča I U 654/2017-9 z dne 20. 2. 2018, ki se nanaša na istovrstne napovedane dohodke za obdobje od 16. 8. 2010 do 31. 12. 2010

24. Tožnik sicer v tožbi zatrjuje, da se je s pologom z dne 5. 1. 2018 v višini 58.967,48 EUR plačal račun 20.1006291 z dne 9. 11. 2010, s pologom z dne 13. 1. 2011 v višini 66.050,00 EUR plačal račun 20.1006275 z dne 24. 12. 2010 in s pologom z dne 14. 1. 2011 v znesku 52.981,35 EUR račun št. 20.1006190 z dne 23. 11. 2010 skupaj v višini 177.998,83 EUR. Kakor izhaja iz zapisnika DIN, pa je dejansko tožnik dne 5. 1. 2011 na svoj račun opravil gotovinsko plačilo vendar v višini 53.000,00 EUR, dne 13. 1. 2011 v višini 66.000,00 EUR, dne 14. 1. 2011 v višini 60.000,00 EUR, dne 14. 3. 2011 v višini 25.000,00 EUR in dne 31. 3. 2011 v višini 20.000,00 EUR, torej v skupni višini 224.000,00 EUR, kakor je pravilno ugotovila tožena stranka, torej že po višini ne more biti to plačilo navedenih računov. Kakor je na zaslišanju izpovedal tožnik, so kupci iz Črne Gore denar prenesli v količini, kolikor so ga prenesli in ni bil vezan na posamezno fakturo. O tem, koliko denarja je prejel in koliko so bili kupci iz Črne Gore dolžni, pa ni vodil nobene evidence, saj je denar, ki ga je prejel, v istem znesku nakazal na Dunaj. Vedel je sicer, da sta družbi C. in B. imeli pogodbo v prodaji, ni pa vedel, kdo je bil odgovorna oseba družbe C. niti kakšen je bil odnos družbe C. s kupci v Črni Gori. Iz navedenega sodišče zaključuje, da je ugotovitev davčnega organa, da zavezanec za svoje trditve v zvezi s prejemom gotovine, ki jo je nato polagal na svoj račun, ni predložil ustreznih knjigovodskih listin, kakor je bilo že ugotovljeno v DIN, namreč s tistimi, ki jih je predložil tožnik, izhaja poslovni odnos med prodajalcem kave iz Avstrije in njegovim kupcem družbo C. Kot je pravilno navedel že pritožbeni organ, je v zadevi zgolj izkazano dejstvo, da je izdajatelj računov podjetje B. izdalo račune podjetju C. Tako jih je bilo podjetje C. dolžno plačati direktno na bančni račun prodajalca, to je družbi B. pri banki ... in ne tožnik. Tožnik listinske podlage za plačilo računov, ki jih je navedel v tožbi, ki so bili izstavljeni drugi osebi, po mnenju sodišča ni imel, kar je tožnik, zaslišan na glavni obravnavi, tudi potrdil. Navedba tožnika, da je bilo tako poslovanje v času vojne v Jugoslaviji njegovih ravnanj ne opravičuje. Tožnik s posli, s katerimi utemeljuje obravnavana nakazila s svojega bančnega računa pri A., d.d., ni bil povezan, saj glede na predloženo dokumentacijo ni od podjetja B. ničesar kupil, ter mu tako tudi ni bil ničesar dolžan plačati. Tako kot je ugotovilo sodišče v sodbi I U 654/2017-9, ki se nanaša na isto dejansko stanje za obdobje od dne 18. 8. 2010 do dne 31. 12. 2010, tožnik porabo obravnavanih finančnih sredstev, ki jih je tožnik od 1. 1. 2011 do 21. 3. 2011 iz svojega računa pri A., d.d. nakazoval družbi B. za poslovni namen ni izkazal.

25. V navedeni sodbi se je sodišče tudi opredelilo do izjave družbe B. z dne 13. 4. 2011 v angleškem jeziku in prevodu. Iz te izjave izhaja, da družba B. s to listino pooblašča tožnika, da od strank družbe B. z območja republik nekdanje Jugoslavije za račun družbe B. prejema gotovinska sredstva. Iz navedene izjave nedvomno izhaja, da je bila dana 13. 4. 2011, to je, da je bilo pooblastilo dano kasneje in ne za obravnavano obdobje in se tako tudi po presoji sodišča ne nanaša na obravnavano obdobje, kot je to pravilno ugotovil davčni organ, pooblastila namreč ni mogoče dati za nazaj.

26. Iz dejanskega stanja ugotovljenega v upravnem postopku, kateremu tožnik niti ne ugovarja, izhaja iz tega, da je družba C. kupovala kavo od družbe B. in jo nato prodajala družbi A., d.o.o. Računi se nedvomno glasijo na navedene družbe in ne na tožnika. Tožnik s predhodno navedenimi družbami ni imel sklenjene nobene pogodbe in ni bil pri njih zaposlen in ni bil njihov zastopnik, kakor v postopku pravilno ugotavlja davčni organ. Poslovanje med navedenimi družbami bi moralo potekati negotovinsko, s plačili preko bančnih računov. Poslovanje z gotovino ne izkazujejo nobene predložene listine, kot so blagajniški prejemki (izdatki), naknadne izjave oziroma pooblastila družbe B. (z dne 30. 10. 2015 in 13. 4. 2011), pa predhodno ugotovljenih dejstev ne moreta spremeniti. Po presoji sodišča tako tožnik, na katerem je dokazno breme, ni izkazal uporabe obravnavanih sredstev za poslovne namene. Na davčnem zavezancu je, da dokazuje svoje trditve v davčnem postopku, praviloma s pisno dokumentacijo. Tožnik je sicer predlagal zaslišanje prič, ki pa dejanskega stanja, kot ga je izpovedal tožnik, da z družbami B., C. in A., d.o.o. ni imel nobenih poslovnih odnosov, niti pogodb ter listin, iz katerih bi izhajalo, da so bili pologi in poraba sredstev izvršeni za poslovni namen.

27. Če v davčnem smislu ni dokazana poraba sredstev za poslovni namen, se izplačani zneski štejejo za obdavčljive dohodke fizične osebe. Tožniku so bila tudi po mnenju sodišča denarna sredstva, ki jih je v obravnavanem obdobju polagal na svoj račun pri A., d.d. nesporno izplačana. Na podlagi drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski, ekonomski vsebini. Kot davčno upoštevni so le tisti poslovni dogodki, za katere ima davčni zavezanec verodostojno listino, pri plačilih pa obstaja sledljiv denarni tok. Poslovni dohodki se priznajo na podlagi verodostojnih listin, ki nedvomno kažejo na poslovni dohodek. Verodostojna listina pa je tista, ki je po vsebinski, računski in formalni plati popolna, neoporočena tako, da lahko iz nje strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dohodku, jasno in brez dvoma zazna naravo in obseg poslovnega dogodka. Na podlagi 15. člena ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu. Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom določeno drugače. Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan. Po 6. točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu štejejo tudi drugi dohodki. To so vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Za druge dohodke se po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačil dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo na podlagi 105. člena ZDoh-2.

28. Po presoji sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Zavezanec torej pravne narave prejetih sredstev ni dokazal, prav tako ni dokazal, da prejeta gotovina prihaja iz dohodkov, ki so že bili obdavčeni oziroma obdavčljivi, zato je šteti, da je v smislu ZDoh-2 prejel dohodke, ki so obdavčljivi. Odločba prvostopenjskega organa je bila kot pravilna potrjena z odločbo pritožbenega organa, kot pravilno pa je potrdilo po vsebini tudi to sodišče v upravnem sporu s sodbo št. I U 654/2017-9 z dne 20. 2. 2018.

29. Neutemeljen je tožnikov očitek, da izpodbijane ugotovitvene odločbe ni možno preizkusiti. Po presoji sodišča ima izpodbijana odločba vse zakonsko predpisane sestavine, kot jih določa 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). V obrazložitvi so navedeni zahtevki tožnika in njegove navedbe o dejstvih. Ugotovljeno je dejansko stanje in dokazi, na katerih so oprte ugotovitve davčnega organa. Navedeni so tudi razlogi za izpodbijano ugotovitveno odločbo in za presojo posameznih dokazov, navedeno je relevantno materialno pravo, na katerem sloni izpodbijana ugotovitev, ter razlogi za izpodbijano ugotovitveno odločbo.

30. Sodišče dodaja, da knjigovodske listine o izvoru sredstev ne obstajajo, kar je potrdil sam tožnik in je prav zaradi odsotnosti knjigovodskih listin tožnik predlagal zaslišanje navedenih prič. Kakor je ugotovilo tudi sodišče, je tožnik prejemal od voznikov gotovino ''neznanega'' izvora in jo nato nakazal na svoj račun pri A., d.d., nato pa ta sredstva nakazal na bančni račun družbe B. z navedbo namenov plačila - plačilo predračunov oziroma računov v imenu družbe C. Iz predloženih listin in izjav tožnika pa ni izkazana nobena zveza tožnika s predloženimi listinami in posli, ki jih te listine dokazujejo in tudi ni bilo podane nobene podlage za predmetna nakazila tožnika na družbo B., saj tej družbi tožnik ni bil ničesar dolžan. Zaslišanje navedenih prič (kot je bilo navedeno že v točki 15. te sodbe) tudi po presoji sodišča ne more spremeniti pravilno ugotovljenega dejanskega stanja, ki neposredno izhaja iz listin, ki jih je v postopku predložil tožnik sam in iz njegove izjave, dane tako v upravnem postopku kot na glavni obravnavi. Vse listine je pravilno dokazno ocenil že davčni organ. Predložene listine izkazujejo, da podjetje B. z obravnavanimi posli dobave kave končnemu kupcu družbi A., d.o.o. ni bilo povezano, saj mu ni dobavljalo kave. Tožnik s posli, s katerimi utemeljuje obravnavana nakazila s svojega bančnega računa pri A., d.d. ni bil povezan, saj glede na predloženo dokumentacijo v obravnavanem obdobju in njegovo izpoved, ni od podjetja B. ničesar kupil, ter mu tako tudi ni bil dolžan ničesar plačati. Ničesar ni bil dolžan plačati niti v imenu in za račun podjetja C. Tožnik je na glavni obravnavi izpovedal, da ni imel sklenjene nobene pogodbe, računi, ki jih je izdajalo podjetje B. družbi C., ki naj bi bili podlaga za plačilo, pa se ne glasijo na tožnika. V zadevi so po presoji sodišča relevantna dejstva (neposlovna poraba sredstev, ki jih je tožnik s svojega računa pri A., d.d. v obravnavanem obdobju nakazal na račun družbe B.), ki se prvenstveno dokazujejo z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, kar tudi izhaja iz narave stvari. Prvostopenjski organ je v zapisnik DIN in tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe obsežno navedel vse relevantne okoliščine, ki se nanašajo na sporna dejstva. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, ki kot podlago za odločitev prednostno napotujejo na podatke in listine.

31. Glede na to, da je bil v zadevi postopek prekinjen po zaključku glavne obravnave, se sodišče do tožbenih ugovorov tožnika v vlogah z dne 9. 2. 2022 in 20. 5. 2022 ni opredeljevalo (drugi odstavek 207. člena ZPP v zvezi z 22. členom ZUS-1).

32. Po povedanem je izpodbijana ugotovitev in odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje pa pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, prav tako tudi ni bilo podanih očitnih kršitev določb postopka. Tožbeni ugovori so tako neutemeljeni, sodišče pa ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

33. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 18

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 2063/2014, enako tudi I U 88/2015