UPRS Sodba I U 1373/2021-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-12-13

dohodnina - odmera dohodnine - davčne ugodnosti - davčna osnova - trinajsta plača

Del plače za poslovno uspešnost je sicer v pogodbah pogosto poimenovan kot trinajsta ali štirinajsta plača ali božičnica, vendar pa samo poimenovanje, v konkretnem primeru kot trinajsta plača, z ozirom na zakonsko besedilo še ne pomeni, da gre za del plače za poslovno uspešnost, temveč gre tudi po drugem odstavku 126. člena ZDR-1 za del plače za poslovno uspešnost samo, če je tako posebej dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi in so hkrati v avtonomnih aktih delodajalca določeni tudi kriteriji, po katerih se ugotavlja uspešnost njegovega poslovanja. Takšnega dogovora in takšnih vsebin v konkretnem primeru ni zaslediti niti jih tožnik ne zatrjuje. Zato ima po presoji sodišča prav toženka, ko ugotavlja, da v konkretnem primeru že prvi pogoj za davčno ugodnost iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ni izpolnjen in v posledici obravnavano izplačilo kot drugo vrsto plačila iz zaposlitve utemeljeno vključi v davčno osnovo za obračun dohodnine.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo za leto 2019 odmeril dohodnino v znesku 7.943,20 EUR, pri čemer je plačana akontacija dohodnine znašala 7.738,37 EUR, zato je bilo tožniku v postavljenem roku naloženo doplačilo 204,83 EUR razlike. V davčnem postopku posebni stroški niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik zoper informativni izračun ugovarjal glede trinajste plače, ki jo je prejel. Davčni organ jo je namreč obravnaval kot drug dohodek iz delovnega razmerja, tožnik pa je menil, da je to napačno, saj gre za dohodek iz delovnega razmerja, ki se delno ne všteva v davčno osnovo. Po poizvedbi davčnega organa je tožnikov delodajalec, družba A., d.o.o. pojasnil, da je šlo za izplačilo na podlagi Pravilnika o delovnih razmerjih, ki pri njem velja kot podjetniška kolektivna pogodba. Prav tako je takšno izplačilo dogovorjeno v posameznih pogodbah o zaposlitvi. Pri tem pa ne gre za izplačilo za poslovno uspešnost, saj ni vezano na uspešno poslovanje družbe oz. na doseganje postavljenih ciljev. Prav tako ni vezano na delovno prisotnost v koledarskem letu, skladno z navodili davčnih organov pa se v REK obrazcih poroča kot drug prejemek iz delovnega razmerja. Tožnik je podal pripombe in vztrajal, da je pri izplačilu trinajste plače bilo zadoščeno vsem zakonskim zahtevam iz 12. točke prvega odstavka 44. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za davčno ugodnejšo obravnavo plačila glede na določbe splošnega akta delodajalca "SA-10 Pravilnik o delovnih razmerjih" (v nadaljevanju: Pravilnik). Davčni organ na podlagi zbranih podatkov (Pravilnika in odgovorov, pridobljenih od kadrovske službe delodajalca) in ob upoštevanju določb 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh‑2 ugotavlja, da ugodnejša davčna obravnava izplačila trinajste plače, ki jo uveljavlja tožnik, ni možna, ker niso izpolnjeni vsi zakonski pogoji. Pravica do izplačila trinajste plače je sicer določena v splošnem aktu delodajalca in za vse zaposlene, niso pa s splošnim aktom določeni kriteriji v zvezi s poslovnimi rezultati izplačevalca, na podlagi katerih se izplača del plače za poslovno uspešnost.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Meni, da je izpodbijana odločitev utemeljena in ustrezno obrazložena. Ugotavlja, da je tožnik prejel izplačilo na podlagi 51. člena Pravilnika, ki določa pravico do izplačila trinajste plače, kot to izhaja tudi iz odgovorov predstavnice tožnikovega delodajalca. Zato tudi pritožbeni organ meni, da v primeru spornega dohodka ne gre za izplačilo, vezano na poslovno uspešnost. Po 51. členu Pravilnika se trinajsta plača izplača vsem zaposlenim ne glede na poslovne rezultate delodajalca, zato ni izpolnjen že prvi pogoj za ugodnejšo obravnavo iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Pa tudi če bi šlo za poslovno uspešnost, niso v splošnem aktu, tj. v Pravilniku določena merila za izplačevanje poslovne uspešnosti in torej sporni dohodek tudi ne izpolnjuje nadaljnjega pogoja iz 1. alinee 12. točke navedene zakonske določbe. Pritožbeni organ zavrne še očitke o nepravilni kvalifikaciji spornega dohodka kot drugega dohodka iz delovnega razmerja, namesto kot plače, za kar se zavzema tožnik, pri čemer umestitev spornega dohodka pod eno ali drugo postavko nima vpliva na presojo zakonitosti davčne obravnave, saj gre le za spremembo načina prikazovanja dohodka med posameznimi postavkami. Na podlagi navodil davčnega organa za leto 2019 se namreč le tisti del plače za delovno uspešnost, ki presega prag za izvzem iz obdavčitve, vpisuje med plače. V nasprotnem, kot je tudi v tožnikovem primeru, pa se celoten znesek vpiše med druge dohodke, kamor se uvrščajo drugi obdavčljivi dohodki, prejeti v zvezi z delovnim razmerjem, ki niso zajeti v predhodnih postavkah. Pri tem zavrne tožnikov argument, da s temi navodili ni bil seznanjen, saj so ta navodila del obrazca za napoved odmere dohodnine, prav tako so tudi javno objavljena na spletu. Kot nepotreben je zavrnil dokazni predlog za pribavo pojasnila delodajalca iz druge zadeve, saj ni dvoma, da je tožnikov delodajalec do leta 2018 o tovrstnih dohodkih poročal pod postavko plače; a to, kot pojasnjeno, ne vpliva na presojo zakonitosti obdavčitve spornega dohodka.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ter sodišču predlaga, naj odloči samo v smislu tožbenih navedb oz. izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka. Navaja, da je toženka v davčno osnovo zmotno vštela celotni znesek izplačane trinajste plače, ki je bila vsem zaposlenim pri delodajalcu obračunana in izplačana v decembru 2019. Najprej izpodbija uvrstitev spornega dohodka med druge dohodke iz delovnega razmerja, saj je bil pred letom 2018 to vedno del plače, zato ob nespremenjenih predpisih ni razloga za drugačno obravnavo. Nelogičen je tudi argument, da umestitev pod eno ali drugo postavko nima vpliva na presojo zakonitosti. Pri tem pa je drugostopenjski organ tudi nedosledno pisal, da gre za plačilo za delovno uspešnost, mestoma pa nasprotno. Dalje pa je bil poglavitni argument toženke, da s splošnim aktom niso določeni kriteriji v zvezi s poslovnimi rezultati izplačevalca, na podlagi katerih se izplača del plače za poslovno uspešnost in s tem podlaga za ugodnejšo obravnavo izplačanega zneska. V tej zvezi tožnik poudarja, da davčna zakonodaja, konkretno 12. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, tega izrecno ne zahteva. Po citirani določbi morajo biti sicer v splošnem aktu res določena merila za izplačilo, ni pa določeno, kakšna morajo merila biti. Prav tako se ne zahteva, da bi morala biti merila povezana s konkretnim poslovnim rezultatom delodajalca. V obravnavanem primeru Pravilnik kot edino merilo določa višino povprečne mesečne plače, kar povsem zadosti zakonskim pogojem. Obenem pa toženka spregleda, da omenjena določba 12. točke ne izvzema kateregakoli izplačila za poslovno uspešnost, temveč del plače za poslovno uspešnost po zakonu, ki ureja delovna razmerja (ZDR-1). Ravno opredelitev, za kateri del plače po ZDR-1 gre pri trinajsti plači, pa je v zadevi ključnega pomena. Zato tožnik vztraja, da je treba skupaj s pogoji davčnega zakona za ugodnejšo davčno obravnavo uporabiti 126. člen ZDR-1. Ob upoštevanju teh določb pa ni možna drugačna razlaga, kot da predstavlja trinajsta plača del plače za poslovno uspešnost, kot jo ureja ZDR‑1, saj je ni mogoče uvrstiti v noben drug del plače, ne glede na to, da izrecno ni vezana na konkretne poslovne rezultate posameznega leta. Ne gre namreč za osnovno plačo, na kar kaže že samo poimenovanje, enako tudi dejstvo, da je izplačana le v decembru poleg redne plače in ne vsak mesec. Prav tako trinajsta plača, drugače kot redna plača, ni upoštevana pri izračunu bolniške odsotnosti, dopusta, drugih odsotnosti, odpravnin ipd. Trinajsta plača tudi ni obvezno izplačilo po ZDR-1 in ni del plače za delovno uspešnost, saj ni vezana na samo delo in ni odvisna od tega, kako in koliko delaš. Prav tako ne gre za dodatke, ki se obračunavajo mesečno in so določeni za posebne pogoje dela. Tožnik zato v tožbi (ponovno) poudarja, da se toženka ni opredelila do ključnega vprašanja, za kateri del plače po ZDR-1 gre, kar predstavlja bistveno pomanjkljivost izpodbijane odločitve. Če bi zakonodajalec predvidel, da mora splošni akt vsebovati merila glede konkretnega poslovnega rezultata, bi v 44. členu ZDoh-2 napotil na Zakon o udeležbi delavcev pri dobičku in ne na določbe ZDR-1. V dokaz svojih navedb se sklicuje na Pravilnik, plačilno listo za november 2019, informativna izračuna dohodnine za leti 2016 in 2017, predlaga tudi vpogled v pojasnilo delodajalca in ugotovitveni zapisnik iz zadeve št. 4210-396/2018-134 ter vpogled v upravni spis predmetne zadeve.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Poudarja, da je ključno, ali so bili v zadevi izpolnjeni pogoji za izvzem dohodka iz davčne osnove po 12. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ne pa način umeščanja tega dohodka med posamezne postavke dohodkov iz delovnega razmerja. Pojasni še, da je v drugostopenjski odločbi na str. 6 obrazložitve (v stavku, ki se začne z "V nasprotnem primeru...") prišlo do pomote in bi bilo tam treba namesto besedne zveze "celoten znesek dela plače za delovno uspešnost" uporabiti "tak dohodek".

6. Tožnik je vložil še pripravljalno vlogo, v kateri nasprotuje stališču toženke, da način umeščanja dohodka med posamezne postavke ni relevanten za odločitev, prav tako je po tožnikovem mnenju absurdno, da toženka skuša v odgovoru na tožbo popravljati svoje ugotovitve iz izpodbijane odločbe. Da predstavlja trinajsta plača del plače za delovno uspešnost, je vidno tudi v obravnavi tega dohodka v letu 2021. Tako delodajalec kot davčni organ sta se namreč o tem uskladila in je to razvidno iz tožnikove plačilne liste za leto 2021, ki jo predloži, prav tako pa tudi iz informativnega izračuna dohodnine, ki ga prav tako predloži, pri čemer sta podlagi za to izplačilo ostala tako Pravilnik kot tudi posamezne pogodbe o zaposlitvi.

7. Toženka je na to replicirala, da tožnikove navedbe glede dohodka iz 2021 niso relevantne v konkretni zadevi, tožnik pa tudi ni dokazal nepremenjenosti Pravilnika. Toženka je v tej zvezi pri delodajalcu tožnika izvedela, da se je davčna obravnava trinajste plače spremenila zaradi spremenjenih internih pravil delodajalca.

8. Sodišče je v zadevi odločilo po izvedenem naroku za glavno obravnavo, na katerem je vpogledalo v upravni spis ter s strani tožnika predložene listinske dokaze A2-A8, tj. Pravilnik o delovnih razmerjih delodajalca A. (pri čemer je stran 24 tega pravilnika prekopirana iz upravnega spisa in v sodni spis prevzeta pod C2, saj v različici, ki jo je tožnik predložil pod A2 ravno ta stran manjka), plačilni list za november 2019, informativna izračuna za 2016 in 2017, ugotovitveni zapisnik iz postopka odmere dohodnine za leto 2017 zavezancu B. B., informativni izračun za 2021 in plačilno listo za trinajsto plačo v 2021.

10. Dohodki, od katerih se plača dohodnina, so po 1. točki 18. člena ZDoh-2 (tudi) dohodki iz zaposlitve. Izjeme od plačila dohodnine so zajete v 1. poglavju (Oprostitve plačila dohodnine) zakona. Med njimi je v 12. točki 44. člena določeno, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva (med drugim) del plače za poslovno uspešnost po zakonu, ki ureja delovna razmerja, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, izplačan enkrat v koledarskem letu vsem upravičenim delavcem hkrati, če: - imajo vsi delavci pri delodajalcu pravico do izplačila dela plače za poslovno uspešnost in so pravica do izplačila plače za poslovno uspešnost ter merila za njegovo izplačilo določeni v splošnem aktu delodajalca, s katerim so delavci vnaprej seznanjeni, ali - je s kolektivno pogodbo dogovorjena možnost izplačila plače za poslovno uspešnost po merilih, dogovorjenih v tej kolektivni pogodbi ali dogovorjenih na način ali na podlagi te kolektivne pogodbe, in sicer (v obeh primerih) do višine 100% povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Šteje se, da imajo pravico do dela plače za poslovno uspešnost vsi delavci pri delodajalcu, če so pogoji za pridobitev pravice do dela plače za poslovno uspešnost s splošnim aktom delodajalca določeni enotno za vse delavce.

11. Med strankam ni spora o tem, da je bil tožniku s strani delodajalca meseca decembra 2019 namenjen znesek bruto 1.438,34 EUR (kot izhaja iz plačilnega lista A3) in da mu je bil omenjeni znesek izplačan kot trinajsta plača iz 51. člena Pravilnika (v sodnem spisu pod A2). Sporna je pravna narava tega izplačila, in sicer primarno, ali omenjeno izplačilo zadosti pogojem iz citirane 12. točke 44. člena ZDoh‑2.

12. Po presoji davčnih organov predpisani pogoji niso izpolnjeni, ker izplačilo spornega zneska v aktih delodajalca ni opredeljeno kot izplačilo oziroma del plače za poslovno uspešnost in s tem ni izpolnjen že prvi pogoj za ugodnejšo obravnavo iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Prav tako pa merila za izplačilo poslovne uspešnosti v splošnem aktu delodajalca niso določena, kar je nadaljnji pogoj iz citirane 12. točke 44. člena ZDavP-2. Za kakšno vrsto plače po ZDR-1 gre pri spornem dohodku, po presoji toženke ni pomembno, saj je ugodnejša davčna obravnava po tej pravni podlagi predvidena le za del plače za poslovno uspešnost, za kar pa v primeru spornega dohodka, kot že rečeno, ne gre.

13. Z odločitvijo in z razlogi davčnih organov se strinja tudi sodišče in se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje, pri čemer se strinja s toženko, da je obrazložitev drugostopenjske odločbe, kljub lapsusu na 6. strani, jasna in razumljiva. Da bi bilo izplačilo spornega zneska opredeljeno kot izplačilo plače za poslovno uspešnost namreč iz določb splošnega akta delodajalca, to je Pravilnika, ni razvidno. Razvidno tudi ni specifično iz 51. člena Pravilnika, na katerega se sklicuje tožnik, saj iz te določbe izhaja samo, da se v decembru zaposlenim izplača trinajsta plača in višina te plače.

Določba 51. člena je sicer vsebovana v poglavju 3.1 Pravilnika, poimenovanem Plača, kar pa še ne pomeni, da gre zato po vsebini za del plače za delovno uspešnost v pomenu, kakršen izhaja iz drugega odstavka 126. člena ZDR-1, na katerega se sklicuje tožnik v tožbi in po katerem je sestavni del plače tudi plačilo za poslovno uspešnost. Kot se navaja v komentarju k temu členu

, je del plače za poslovno uspešnost sicer v pogodbah pogosto poimenovan kot trinajsta ali štirinajsta plača ali božičnica, vendar pa samo poimenovanje, v konkretnem primeru kot trinajsta plača, z ozirom na zakonsko besedilo še ne pomeni, da gre za del plače za poslovno uspešnost, temveč gre tudi po citiranem drugem odstavku 126. člena ZDR-1 za del plače za poslovno uspešnost samo, če je tako posebej dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi in so (po komentarju) hkrati v avtonomnih aktih delodajalca določeni tudi kriteriji, po katerih se ugotavlja uspešnost njegovega poslovanja. Takšnega dogovora in takšnih vsebin pa v konkretnem primeru ni zaslediti niti jih tožnik ne zatrjuje. Zato ima po presoji sodišča prav toženka, ko ugotavlja, da v konkretnem primeru že prvi pogoj za davčno ugodnost iz 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ni izpolnjen in v posledici obravnavano izplačilo (trinajsto plačo) kot drugo vrsto plačila iz zaposlitve utemeljeno vključi v davčno osnovo za obračun dohodnine. Tožnik je tozadevno ugovarjal, da sta davčna organa glede te presoje sledila le pojasnilom tožnikovega delodajalca, ne pa tudi tožnikovim stališčem. Vendar se sodišče s tem ne strinja. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, je toženka tožnikove ugovorne navedbe ter njegove pripombe upoštevala in presodila, vendar pa jim je dala manjšo težo, kot je to želel tožnik. Njegova stališča torej niso bila spregledana.

14. Enakost obravnave potrjuje tudi s strani tožnika predloženi ugotovitveni zapisnik iz postopka odmere dohodnine za leto 2017 zavezancu B. B. (A6), v katerem je navedena tudi izjava delodajalca tega zavezanca, tj. družbe A. Iz te listine namreč izhaja, da je tudi v primeru tega drugega zavezanca bilo zavzeto stališče, da se izplačilo trinajste plače v celoti všteva v letno davčno osnovo. Tega stališča pa tožnik ni uspel izpodbiti niti s predloženim informativnim izračunom in plačilnim listom za leto 2021 (A7 in A8), saj, kot izpostavlja toženka, ni izkazano, da bi bila pravna situacija v letu 2021 primerljiva s tu obravnavano. Toženka je to namreč izrecno zanikala, tožnik pa je na naroku za glavno obravnavo tudi dejal, da se je Pravilnik spremenil glede tega, da je sedaj določeno, katere pogoje naj bi delodajalec izpolnjeval, da bi bilo mogoče trinajsto plačo izplačati na bolj ugoden način.

15. Pravilni so po presoji sodišča tudi razlogi toženke glede tega, da za odločitev v zadevi ni ključna uvrstitev spornega dohodka med plače oz. druge dohodke iz delovnega razmerja, kar tožnik nadalje osporava, temveč je odločilno, ali so izpolnjeni pogoji za (delni) izvzem spornega dohodka iz davčne osnove. Zato se sodišče tudi na to razlogovanje toženke po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje in dodaja, da prvi odstavek 37. člena ZDoh-2 dohodke iz delovnega razmerja našteva primeroma (kot izhaja iz uporabe besede "zlasti" pred naštevanjem posameznih alinej), kar pomeni, da ostali dohodki iz delovnega razmerja predstavljajo druge dohodke iz delovnega razmerja. Da sporna trinajsta plača ne bi bila dohodek iz delovnega razmerja ali da bi bila obdavčena previsoko, tožnik ne zatrjuje. Kot nerelevantni za odločitev se posledično izkažejo s strani tožnika predloženi informativni izračuni za leti 2016 in 2017 (A5 in A4).

16. Ker torej tožbene navedbe niso utemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

17. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Določba 51. člena Pravilnika glasi: "Delodajalec delavcu v mesecu decembru tekočega leta izplača 13. plačo v višini njegove povprečne mesečne osnovne plače."

Prim. Zakon o delovnih razmerjih s komentarjem, avtorji Irena Bečan et al., IUS Software, GV Založba, Ljubljana, 2016.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/1, 44/1-12

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.