UPRS Sodba I U 1/2021-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-28

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Alenka Dolinšek

davek od dohodka iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - pridobitev lastnih poslovnih deležev - ekonomska vsebina posla - povezane osebe - izplačilo dividend - prikrito izplačilo dobička - izogibanje plačilu davka - izogibanje davčnim obveznostim

Z nakupom lastnih poslovnih deležev s strani družbe z omejeno odgovornostjo se zasleduje jasen pravno poslovni temelj (kavza) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež. Tudi dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi. Enako velja za dejstvo, da poslovne deleže gospodarska družba odkupi z lastnimi sredstvi, ki bi jih sicer lahko izplačala kot dobiček družbenikom. Zgolj dejstvo, da je na podlagi navedenega posla družbenica kot prodajalka dela poslovnega deleža tožnika zavezana plačati manj davka od prejete kupnine za prodan poslovni delež tožnika kot v primeru, če bi ji bil izplačan dobiček, ne omogoča uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj taka posledica ne pomeni neupravičene davčne koristi.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-2158/2019-14 (04-510-07) z dne 6. 11. 2019 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2017 v zvezi z odsvojitvijo poslovnega deleža po pogodbi SV 548/14 z dne 5. 3. 2014 tožniku odmerila dohodnino od dohodka iz kapitala od davčne osnove 100.931,03 EUR po stopnji 25 % v znesku 25.232,76 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7.788,31 EUR, obračunane po 7 % obrestni meri od poteka roka za plačilo posameznega prikritega izplačila dobička navedenega v tabeli, do izdaje odločbe, to je do 6. 11. 2019 (točka I izreka). Odmerjena obveznost davka od dohodka iz kapitala in obresti v skupnem znesku 33.021,07 EUR mora biti plačama v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Povrnitve stroškov postopka tožnik ni zahteval. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je predmet obdavčitve pogodba SV 548/14 z dne 5. 3. 2014 o odsvojitvi dela poslovnega deleža tožnika v velikosti 47 % s strani odsvojiteljice, tožnikove edine družbenice A. A. (v nadaljevanju družbenica), za kupnino v višini 200.085,35 EUR oz. pridobitev lastnega deleža družbe s strani tožnika kot pridobitelja. Prodaja poslovnega deleža je bila po mnenju davčnega organa izvedena izključno z namenom davčnega izogibanja, saj si je družbenica na tak način zagotovila davčno ugodnejšo obravnavo kupnine za prodan poslovni delež. Davčni organ na strani 22 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja objektivne okoliščine, ki kažejo na obstoj zlorabe po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in sicer: tožnik od leta 2002 do 2014 ni izplačeval dobička družbenici v obliki dividend, marveč ga je vsa leta razporedil na nerazporejen dobiček; vir za izplačilo kupnine so bila sredstva, ki bi bila sicer namenjena delitvi dobička družbenici; prodani del poslovnega deleža družbenice je prešel na tožnika kot pridobitelja lastnega deleža z dnem podpisa pogodbe, to je 5. 3. 2014 in ne po izvedenem celotnem plačilu kupnine v višini 200.085,35 EUR; istega dne je bil izveden pobot terjatve iz naslova prodaje dela poslovnega deleža družbenice s terjatvijo tožnika do družbenice iz naslova posojila v višini 99.701,41 EUR; plačilo kupnine ni bilo izvedeno v pogodbenem roku 30 dni in ni bilo zavarovano; gre za posel med povezanimi osebami, saj je tožnica edina družbenica tožnika; družbenica s prodajo dela poslovnega deleža ni izgubila lastniških in upravljalskih upravičenj iz prodanega dela poslovnega deleža; s formalno zamenjavo lastniške strukture ni prišlo do dotoka novega kapitala tožniku niti do širitve trga ali do krepitve strateških pozicij tožnika. Po mnenju davčnega organa tožnik ni izkazal zatrjevane ekonomske vsebina posla in sicer: lastninska reorganizacija tožnika je bila narejena z namenom kasnejše prodaje pridobljenega lastnega poslovnega deleža s strani tožnika zaposlenim pri tožniku in zaradi zagotovitve nadaljnjega delovanja tožnika tudi po upokojitvi družbenice; zmanjšanje velikosti premoženja tožnika je bilo narejeno zaradi razdelitve premoženja med naslednike družbenice in zaradi lažjega vstopa novih investitorjev v lastniško strukturo tožnika; družbenica je obdržala kontrolni poslovni delež v družbi zaradi zagotovitve rente tudi v prihodnje preko udeležbe na tožnikovemu dobičku. Da bi tožnik in družbenica zasledovala zatrjevane ekonomske razloge po mnenju davčnega organa ne kaže niti nadaljnji razvoj dogodkov po izvedbi predmetnega posla. Naveden pravni posel ni sledil nobenemu gospodarskemu cilju. Glavni namen sklenitve predmetnega posla je bil prihranek pri davku od dobička iz kapitala ob odsvojitvi dela poslovnega deleža, ki je davčno ugodnejši od obdavčitve dividend, kar je v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Tožnik je s sklenjeno pogodbo o odsvojitvi dela poslovnega deleža družbenice, s sklepanjem posojilnih pogodb z družbenico ter s kompenzacijo kupnine za odsvojen poslovni delež s tožnikovimi terjatvami iz naslova posojilnih pogodb omogočil družbenici pridobitev premoženja oz. izplačila dobička v obliki dividend. Brez tako organiziranih poslov tožnica ne bi prejela neobdavčenih izplačil. Tožnik je zlorabil druge predpise in sicer Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ) in Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) o prodaji poslovnega deleža z namenom davčnega izogibanja. Podana sta objektivni in subjektivni element zlorabe predpisov. Skladno z določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža na davčnopravnem področju ne upošteva, ampak se upošteva njena gospodarska (ekonomska) vsebina, to je prikrito izplačilo dobička, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), kar pojasni na straneh 21 in 22 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tovrstni dohodki se v skladu z 90. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčijo kot dividende. Skladno z 12. členom ZDavP-2 je v primeru izplačila dividend družbenici tožnik obdavčen kot plačnik davka. Sklicuje se na 15. člen, 80. člen, 90. člen, 91. člen in 132. člen ZDoh-2 ter na 325. člen ZDavP-2. Prvostopenjski organ je na podlagi četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 v povezavi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 plačila kupnine iz naslova prodaje poslovnega deleža družbenici opredelil kot izplačilo dividend in od izplačanega zneska v višini 100.931,03 EUR obračunal davek, kot je razvidno na straneh 23 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pripombe tožnika na zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje so razvidni na straneh 9 do 11 ter 26 do 29, obračun obresti pa je razviden na straneh 29 do 40 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni organ pritrjuje odločitvi prvostopenjskega organa. Sklicuje se na 90. člen ZDavP-2. Med strankama ni sporna višina dogovorjene kupnine, sporno pa je, ali je kupnina, izplačana ne podlagi obravnavanega posla po ekonomski vsebini v povezavi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 dejansko predstavlja prikrito izplačilo dobička. Za odmero davka je bistven posel prodaje poslovnega deleža, ki je bil tudi po mnenju pritožbenega organa izveden ravno zaradi davčnih posledic. Na straneh 12 in 13 obrazložitve povzema objektivne okoliščine predmetnega posla, ki jih je obširno navedel že prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Sklicuje se na sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 189/2013, X Ips 301/2013 in X Ips 314/2013. Čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, ki jih predpisi predvidevajo za prodajo poslovnega deleža, cilj posla, to je izguba upravičenj iz naslova imetništva poslovnih deležev v zameno za kupnino, ni bil dosežen. Družbenica je tudi po izvedeni prodaji poslovnega deleža tožnika oz. po nakupu lastnega deleža s strani tožnika v celoti lastniško in upravljavsko obvladovala tožnika na enak način kot pred izvedbo tega posla. Družbenica je zlorabila določbe OZ in ZGD-1 z namenom davčnega izogibanja, saj se upravljalske pravice družbenice po izvedeni prodaji dela poslovnega deleža dejansko niso zmanjšale. Družbenica tudi po izvedbi posla še vedno lahko samostojno sprejema odločitve v zvezi s poslovanjem tožnika. Davčna ugodnost je bila dosežena s tem, ko je družbenica namesto obdavčenega izplačila dividend brez utemeljenih ekonomskih razlogov izbrala transakcijo prodaje dela poslovnega deleža lastni družbi, pri tem pa dejansko ni izgubila lastniških upravičenj iz naslova tega poslovnega deleža. V skladu s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 se tak posel glede obdavčitve spregleda, upošteva pa se njegova ekonomska vsebina, to je prikrito izplačilo dobička oz. dividend, ki se obdavči v skladu z določbo četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2. Ne gre za dovoljeno davčno optimizacijo, ampak za nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 oz. prikrito izplačilo dobička v smislu ZDDPO-2. Tožnikove trditve o ekonomskem namenu posla so neizkazane. Zavrne tudi pritožbeni ugovor, da bi enak davčni učinek lahko dosegel z likvidacijo družbe. Zatrjevanih kršitev določb postopka ni podanih, dejansko stanje je pravilno ugotovljeno, kar pojasni na straneh 16 in 18 obrazložitve. Zavrne tudi očitek o neustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 glede zlorabe in 95. člena ZDavP-2 glede obresti.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in toži zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev določb postopka. Tožnikova edina družbenica je s pogodbo o odsvojitvi dela poslovnega deleža tožniku prodala 47 % poslovni delež za kupnino 200.085,35 EUR, ki je bila delno pobotana z medsebojnimi terjatvami in obveznostmi, preostali del kupnine pa je bil družbenici poravnan v letu 2016 s posameznimi obročnimi plačili od leta 2014 dalje. Po izdaji zapisnika DIN je tožnik davčnemu organu predložil pojasnila in pripombe na zapisnik DIN, ki jih davčni organ ni upošteval. Tudi pritožbeni organ je pritožbo zavrnil, zato tožnik vlaga tožbo. Davčnemu organu očita, da je v postopku kršil načelo materialne resnice, pritožbeni organ pa je tožnikove ugovore glede kršitev določb postopka povsem pavšalno zavrnil. Tožnik je 5. 6. 2019 davčnemu organu posredoval obširno obrazložitev ekonomskih razlogov za sklenitev predmetnega posla, ki jo davčni organ ni upošteval. Poglaviten razlog je bil prepustitev tožnikovega upravljanja zaposlenim z ohranitvijo kontrolnega deleža s strani družbenice ter odhod družbenice v penzijo. Tožnik je s tem v zvezi predložil obvestilo Zavoda RS za zaposlovanje o odjavi družbenice iz evidence brezposelnih zaradi upokojitve. Odkup poslovnih deležev družbe s strani zaposlenih ni nič običajnega. Družba lahko proda lastne poslovne deleže tretjim osebam ali pa tudi zaposlenim. Poleg navedenega je družbenica želela tožnikovo premoženje zmanjšati zaradi lažje razdelitve premoženja med svoje naslednike (dediče) in zaradi lažjega vstopa novih investitorjev v družbo. Družbenica je obdržala kontrolni delež zaradi zagotovitve dodatne pokojninske rente preko izplačila tožnikovega dobička tudi v prihodnosti. Vse tožnikove navedbe in dokaze glede ekonomskih razlogov za sklenitev predmetnega posla je davčni organ pavšalno zavrnil. Tudi ni izvedel predlaganega zaslišanja prič glede ekonomskih razlogov za sklenitev posla. Tožnik v postopku ni imel možnosti, da se izjavi, kar pojasni na straneh 6, 9 in 10 tožbe. Za dokazovanje namena obravnavane transakcije pa je zaslišanje prič pomembno. V nadaljevanju podaja dokazni predlog za zaslišanje prič: B. B., C. C., A. A. in D. D. Davčni organ tožniku očita, da bi lahko posel izvedel tudi drugače. Davčni organ se ni opredelil do predloženih dokazov o ekonomski vsebini obravnavanega posla. Tožnikov bistveni namen predmetnega posla ni bil prihranek pri davku, kot to ugotavlja davčni organ. Na strani 7 tožbe podrobneje pojasnjuje ekonomske razloge za sklenitev obravnavanega posla. Tudi dejstvo, da se nameravani cilj te transakcije ni realiziral, ni relevantno. Sklicuje se na pravico do odbitka DDV, za katero je prav tako potrebno izkazati namen, ne glede na kasnejši dejanski rezultat. Ekonomske vsebine se ne sme presojati z vidika ekonomskih posledic, saj se tudi sicer namen sklenitve transakcije vedno ne izkaža v ekonomskih posledicah, pa ima vseeno transakcija ekonomsko vsebino. Neutemeljeno je tudi sklicevanje davčnega organa na prosto presojo dokazov, kar pojasni na strani 9 tožbe. Davčni organ je od tožnika zahteval previsok dokazni standard. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 76/2017, katere vsebino navaja. Tožniku v primeru, ko ima na izbiro več različnih možnosti, ni potrebno izbrati tiste, ki je zanj davčno najbolj obremenilna. Ravnanje davčnega organa s tem, ko ni upošteval navedb in dokazov tožnika in jih je pavšalno zavrnil, predstavljajo absolutno bistveno kršitev določb postopka. Posledično je tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Neutemeljeno je tudi pritožbeni organ zavrnil tožnikove ugovore glede možnosti likvidacije tožnika in glede možnosti izvedbe zmanjšanja osnovnega kapitala tožnika. Tudi ni pravilno stališče davčnega organa, da zlorabo predpisov predstavlja vsaka odločitev davčnega zavezanca, ki za proračun ni najbolj koristna. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014.

5. Tožnik v nadaljevanju tožbe ugovarja napačno uporabo materialnega prava in sicer četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in 90. člena ZDoh-2. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 301/2013, katere vsebino navaja. Glede očitkov davčnega organa, da gre za posel med povezanimi osebami se na strani 15 tožbe sklicuje na točko 1.11. Smernic OECD. Ključno v predmetni zadevi ni dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, marveč vprašanje, ali je izkazana ekonomska vsebina obravnavanega posla. Če bi finančni organ ugotovil spornost transakcije zaradi posla med povezanimi osebami, bi moral ugotavljati, kakšen bi bil tovrsten posel, če bi bil izveden pod tržnimi pogoji. Ne strinja se z navedbo pritožbenega organa, da je za izvedbo transakcije izbral kompleksnejšo pot, da bi prišel do cilja, kar pojasni na strani 14 tožbe. Davčni organ zgolj pavšalno navaja, da je tožnik sklenil posel, ki ne sledi samostojnemu gospodarskemu cilju, marveč zgolj pridobitvi davčne ugodnosti. S tem dokazno breme prevali na tožnika, sam pa se do tožnikovih navedb in dokazov ne opredeli in jih dokazno ne presodi. Sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, v kateri je bilo zavzeto stališče, da je za zlorabo predpisov potrebno dokazati tako objektivne, kot tudi subjektivne elemente. Davčni organ dejanskega stanja ni ugotovil pravilno in popolno. V okviru določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se ne presoja dejanska izvedba posla, marveč namen transakcije v času sklenitve predmetnega posla. V konkretni zadevi pa ni šlo za nedovoljeno izogibanje, saj je tožnik za sklenitev obravnavane transakcije imel ekonomske razloge in ne davčnih. Davčni organ sicer pavšalno navaja, da so izkazani objektivni in subjektivni elementi, pri čemer subjektivnih elementov konkretno sploh ne navede.

6. Tožnik meni, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 vsebuje nedoločne izraze kot so „izogibanje“ ali „zloraba drugih predpisov“ in je nejasen, zaradi česar prihaja do arbitrarnih odločitev davčnega organa in tudi do različne prakse davčnega organa. Določba ni v skladu z Ustavo RS, kar pojasni. Kršeno je načelo gotovosti in enakosti pred zakonom. Navedena določba ne vsebuje elementov, ki so potrebni za generalno klavzulo, saj ne določa kriterijev za razlikovanje med „davčnim izogibanjem“ in „zlorabo predpisov“, kar vse pojasni na straneh 16 do 19 tožbe. Za obstoj zlorabe na davčnem področju morata biti podana tako objektivni, kot tudi subjektivni element. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin konkretnega primera izhajati, da je bistven namen transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Davčni zavezanec ima pravico sklepati vse posle, razen tistih, ki so zakonsko prepovedani. Sklicuje se na sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 189/2013 z dne 13. 2. 2014 in X Ips 48/2014 z dne 18. 6. 2015 ter na stališče Ustavnega sodišča RS v zadevi I-U-175/11 z dne 10. 4. 2014 glede avtonomije davčnih zavezancev ter svobodne gospodarske pobude, kakor tudi na 3. člen ZGD-1 ki vsebuje opredelitev pojma gospodarske družbe ter njenega namena. Davčni organ napačno razlaga določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

7. Tožnik podaja tudi ugovore, da je prišlo do dvojne obdavčitve istega dohodka in sicer obdavčitve družbenice z dohodnino. Družbenica je 19. 2. 2015 vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014, v kateri je poročala o odsvojitvi dela poslovnega deleža tožnika. Davčni organ je izdal odmerno odločbo DT 24 08637 z dne 24. 12. 2015 in tožnici odmeril dohodnino v višini 853,59 EUR od davčne osnove 17.071,86 EUR, ki je bila 19. 2. 2016 tudi poravnana. Tako je bila kupnina, ki jo je prejela družbenica na podlagi obravnavane pogodbe že obdavčena z dohodnino. Navedena odločba je pravnomočna in je v tako urejena razmerja mogoče posegati le z izrednimi pravnimi sredstvi. Nakazila tožnice so bila glede na navedeno že obdavčena kot kapitalski dobiček in ne drži navedba davčnih organov, da je tožnica prejela kupnino kot neobdavčen dohodek. Z izpodbijano odločbo pa je prišlo do obdavčitve istega dohodka z istovrstnim davkom, torej z dohodnino. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I- 1299/96 glede dvojne obdavčitve. Davčni organ je isti dohodek - kupnino za prodan del poslovnega deleža tožnika presojal enkrat na podlagi 93. člena ZDoh-2 z vidika obdavčitve kapitalskih dobičkov in hkrati tudi tudi kot obdavčitev prikritega izplačila dobička oz. izplačilo dividend po 90. členu ZDoh-2.

8. Na straneh 21 in 22 tožbe tožnik ugovarja neustavnost 95. člena ZDavP-2, na podlagi katerega mu je davčni organ naložil plačilo 7 % obresti, kar pojasni. Podana je kršitev 2. člena, 33. člena in 74. člena Ustave RS. Višina obresti je v celoti odvisna od trenutka začetka postopka DIN in od izdaje odločbe davčnega organa. Posledično tožnik ne more vplivati na višino obresti. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-267/06-41 z dne 15. 3. 2007 glede kaznovalne funkcije zamudnih obresti. Podana je kršitev načela pravne varnosti in kršitev prepoved retroaktivne veljavnosti zakonske norme (155. člen Ustave RS). Določba 95. člena ZDavP-2 se je na podlagi novela ZDavP-2J začela uporabljati 1. 1. 2017. Obresti se odmerjajo od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe. Tožniku pa so bile odmerjene 7 % obresti od davčnih obveznosti, pri katerih je potekel rok za plačilo pred 1. 1. 2017, ko se je pričela uporabljati novela ZDavP-2J in gre za retroaktivno veljavnost, ki pa ni dopustna. S tem je tožnik postavljen v neenak položaj, gre pa tudi za poseg v pridobljene pravice, kar pojasni. Sklicuje se na odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-158/11 z dne 17. 12. 2013 in U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020.

9. Sodišču predlaga, da v skladu s prvim odstavkom 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter v zadevi samo odloči oziroma da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. V vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni od izdaje odločbe sodišča, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 16. dne dalje do plačila.

10. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obrazložitev odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa ter sodišču predlaga naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s predlaganim zaslišanjem prič v tožbi navaja, da je tožnik že v pripombah na zapisnik DIN podal dokazni predlog za zaslišanje prič: B. B., E. E., D. D. in F. F., ki ga je davčni organ argumentirano zavrnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. S tem v zvezi tožnik ni podal pritožbenih ugovorov in tudi v pritožbi ni predlagal zaslišanja drugih prič, pač pa je šele v tožbi predlagal zaslišanje navedenih prič.

11. V pripravljalni vlogi tožnik dodatno utemeljuje svoje navedbe in stališča ter se sklicuje na na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, katere vsebino navaja. Ponovno se tudi opredeljuje do objektivnih okoliščin predmetnega posla, ki sta jih v obrazložitvah odločb navedla prvostopenjski in pritožbeni organ. Davčnemu organu očita, da je zmotno uporabil materialno pravo in sicer četrti odstavek 74. člena ZDavP-2.

13. Med strankama je sporno, ali je davčni organ tožniku pravilno in zakonito odmeril davek od dohodka iz kapitala in pripadajoče 7 % obresti, obračunane od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe v povezavi s Pogodbo o odsvojitvi dela poslovnega deleža družbenice. Med strankama ni sporno, da je edina družbenica tožnika, kot odsvojiteljica 5. 3. 2014 s pogodbo SV 548/14 o odsvojitvi dela poslovnega deleža tožnika odsvojila svoj 47 % poslovni delež, ki ga je pridobil tožnik kot lastni poslovni delež za kupnino v višini 200.085,35 EUR. Sporna ni višina kupnine za nakup predmetnega dela poslovnega deleža in tudi ne višina izplačil 100.931,03 EUR, ki jih je prejela družbenica na podlagi obravnavanega posla. Tožnikova izplačila družbenici za nakup obravnavanega dela poslovnega deleža tožnika je davčni organ obravnaval po ekonomski vsebini in jih opredelil kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 oz. kot izplačilo dividend po četrtem odstavku 90. člena ZDoh-2 v zvezi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2, ker je obravnavani posel opredelil kot zlorabo drugih predpisov. Med strankama je v konkretni zadevi sporna davčna obravnava predmetne pogodbe o odsvojitvi dela poslovnega deleža oz. o nakupu lastnega deleža s strani tožnika, sporna je uporaba materialnega prava ter posledično tudi ugotovljeno dejansko stanje.

14. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi odločb davčnega organa izhaja, da edina tožnikova družbenica, kot odsvojiteljica 5. 3. 2014 s pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža tožnika odsvojila 47 % poslovni delež tožnika za kupnino v višini 200.085,35 EUR, ki ga je kot lastni poslovni delež pridobil tožnik kot pridobitelj. Tožnik je v postopku navajal ekonomske razloge za sklenitev tega posla in sicer: da je bila lastninska reorganizacije tožnika narejena z namenom kasnejše prodaje lastnega poslovnega deleža tožnika zaposlenim in zaradi zagotovitve nadaljnjega delovanja tožnika tudi po upokojitvi družbenice; zmanjšanje premoženja tožnika je bilo narejeno zaradi razdelitve premoženja med naslednike družbenice (dediče) in zaradi lažjega vstopa novih investitorjev v tožnikovo lastniško strukturo; družbenica je obdržala kontrolni poslovni delež tožnika zaradi zagotovitve rente tudi v prihodnje preko udeležbe na tožnikovemu dobičku. Tožnikov glavni namen za sklenitev predmetnega posla ni bil zloraba predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in kot to tožniku očita davčni organ. Davčna organa pa nasprotno menita, da obravnavani posel prodaje dela poslovnega deleža tožnika predstavlja zlorabo drugih predpisov (ZO in ZGD-1), kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in zanjo navajata objektivne okoliščine: tožnik od leta 2002 do 2014 ni izplačeval dobička družbenici v obliki dividend, marveč ga je vsa leta razporedil na nerazporejen dobiček; vir za izplačilo kupnine so bila sredstva, ki bi bila sicer namenjena delitvi dobička družbenici; prodan del poslovnega deleža družbenice je prešel na tožnika z dnem podpisa pogodbe, to je 5. 3. 2014 in ne po izvedenem celotnem plačilu kupnine; istega dne je bil izveden pobot terjatve iz naslova prodaje dela poslovnega deleža s tožnikovo terjatvijo do družbenice iz naslova posojila v višini 99.701,41 EUR; plačilo kupnine ni bilo izvedeno v pogodbenem roku 30 dni in ni bilo zavarovano; gre za posel med povezanimi osebami. Posledično davčni organ obravnavani posel prodaje dela poslovnega deleža tožnika v skladu s 5. členom ZDavP-2 opredeli po njegovi ekonomski vsebini kot prikrito izplačilo dobička, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2 in ga obdavčil kot dividendo po četrtem odstavku 90. člena ZDoh-2.

15. Na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Utemeljen je tožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Glede uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 sodišče ob upoštevanju izhodišč, sprejetih v sodni praksi,

pojasnjuje, da mora presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

16. Na bistvene tožbene ugovore v zvezi s pravnimi učinki nakupa lastnih poslovnih deležev s strani družbe z omejeno odgovornostjo je že odgovorilo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. Izhajalo je iz stališča, da gre za pravni posel, ki je po ZGD-1 izrecno dopusten, povzroči pa spremembo v lastniški strukturi gospodarske družbe in vzpostavi možnost, da družba navedene deleže kasneje sama odsvoji drugim osebam. Z navedenim pravnim poslom se torej zasleduje jasen pravno poslovni temelj (kavza) z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem - družbenik odsvoji svoj poslovni delež oziroma njegov del, ki ga pridobi gospodarska družba, družbenik pa od gospodarske družbe za to pridobi kupnino. Glede na navedene ekonomske in pravne značilnosti se prodaja oziroma nakup lastnega poslovnega deleža bistveno razlikuje od izplačila dobička, saj pri izplačilu dobička družbenik ohrani svoj poslovni delež. Tudi dejstvo, da gre za posel med povezanimi osebami, ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla, saj že iz njegove pravne narave izhaja, da gre za prodajo poslovnih deležev s strani družbenika njegovi lastni družbi. Enako velja za dejstvo, da poslovne deleže gospodarska družba odkupi z lastnimi sredstvi, ki bi jih sicer lahko izplačala kot dobiček družbenikom.

Zgolj dejstvo, da je na podlagi navedenega posla družbenica kot prodajalka dela poslovnega deleža tožnika zavezana plačati manj davka od prejete kupnine za prodan poslovni delež tožnika kot v primeru, če bi ji bil izplačan dobiček, ne omogoča uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj taka posledica ne pomeni neupravičene davčne koristi. Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na pravne posledice pridobitve lastnega poslovnega deleža so po navedenem utemeljeni.

17. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v obravnavani zadevi, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je bil posel prodaje dela poslovnega deleža družbenice oz. nakupa lastnega deleža s strani tožnika dejansko sklenjen in da so že nastopile s tem povezane ekonomske posledice, saj je družbenica pridobila pravico do kupnine, tožnik pa je pridobil lastni poslovni delež. Dejstvo, da je bila kupnina za poslovni delež tožnika družbenici izplačana s pobotom terjatve iz naslova prodaje poslovnega deleža s tožnikovo terjatvijo do družbenice iz naslova posojil, na navedeno ne vpliva. Davčni organ v obrazložitvi sicer na strani 22 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da obravnavani posel prodaje dela poslovnega deleža družbenice predstavlja zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in da je dejanska ekonomska vsebina tega posla prikrito izplačilo dobička, kot ga opredeljuje 7. točka 74. člena ZDDPO-2, teh okoliščin pa ni presojal kot del pravnega konstrukta.

Pritožbeni organ na strani 16 obrazložitvi svoje odločbe navaja, da je tožnik za dosego cilja izplačila dobičkov izbral način odplačne odsvojitve poslovnega deleža, kot kompleksnejšo pot, saj je pri prodaji poslovnih deležev potrebno upoštevati določbe ZGD-1 glede oblikovanja rezerv za lastne deleže, obvestiti morebitne druge družbenike, skleniti prodajno pogodbo z družbo, spremeniti družbeno pogodbo ipd. Tudi iz navedenega prav tako ne izhaja presoja obravnavanega posla prodaje dela poslovnega deleža tožnika kot del umetnega pravnega konstrukta.

18. Kot podlago za obdavčenje je davčni organ poleg določbe 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini navedel določbo četrtega odstavka 74. člena ZDoh-2, ki ureja zlorabo predpisov ter tudi določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2, opredeljuje prikrito izplačilo dobička. Davčni organ meni, da naj bi bila prava ekonomska vsebina nakupa lastnega deleža prikrito izplačilo dobička.

19. Tožnik v tožbi ugovarja tudi prekvalifikaciji davčnega organa, ki je izplačilo tožnika za nakup lastnega deleža družbe prekvalificiral v prikrito izplačilo dobička oziroma v izplačilo dividend družbenici. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavči tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja(jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t.i. tržno neravnovesje). Nakup lastnih poslovnih deležev je sicer mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička, vendar le v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe (kar v obravnavani zadevi ni sporno) in da je bila kupnina za lastni poslovni delež višja od primerljive tržne cene. Davčni organ morebitne razlike med tržno in pogodbeno določeno ceno za nakup obravnavanega dela poslovnega deleža tožnika v konkretnem postopku ni ugotavljal, saj je izhajal iz napačnega materialnopravnega izhodišča in je posledično dejansko stanje v tem delu nepopolno ugotovljeno. Podana pa je tudi kršitev pravil postopka, saj v obrazložitvi izpodbijane odločbe v tej zvezi ni navedenih razlogov, zaradi katerih je davčni organ štel, da izplačilo kupnine za nakup obravnavanega dela poslovnega deleža tožnika po ekonomski vsebini predstavlja prikrito izplačilo dobička. Zgolj navedba višine kupnine za nakup dela poslovnega deleža tožnika, brez izračuna njegove tržne vrednosti, pa ne zadosti zahtevi po obrazloženosti upravnih odločb iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Izpodbijane odločbe v tem delu zato tudi ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti.

20. Tožniku so bile z izpodbijano odločbo na podlagi 95. člena ZDvaP-2 odmerjene 7 % obresti, ki tečejo od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe, s čimer se tožnik ne strinja. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo obveznost iz naslova zamudnih obresti ni nastala (95. člen ZDavP-2), zato sodišče tožbenih ugovorov v tej zvezi kot nebistvenih za odločitev ni presojalo. S tem v zvezi sodišče pa sodišče pripominja, da je Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 86/2020 s sklepom 17. 3. 2021 prekinilo postopek do odločitve Ustavnega sodišča RS o njegovi zahtevi oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2.

21. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije oziroma, da sodišče v zadevi samo odloči, vendar sodišče na takšno tožnikovo zahtevo ni vezano.

Sodišče v zadevi ni odločalo meritorno na podlagi 65. člena ZUS-1, kot je to predlagal tožnik, saj za meritorno odločitev v obravnavani zadevi ni bilo podanih pogojev, ker podatki predmetnega postopka ne dajejo zanesljive podlage za tovrstno odločitev sodišča, marveč je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku.

22. Po povedanem je bilo materialno pravo v zadevi napačno uporabljeno (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 v zvezi s 5. členom ZDavP-2), podane pa so tudi kršitve določb postopka, zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. in 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ki je v skladu s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališča, ki se tičejo postopka.

23. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

24. Z navedenim je sodišče odgovorilo na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

25. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika pripadajo tožniku, če je bila zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, stroški v višini 15,00 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena OZ). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Glej npr. sodbi Upravnega sodišča RS I U 1021/2021-11 z dne 22. 2. 2022 in I U 450/2020-9 z dne 25. 1. 2022.

Prim. novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022.

Glej 23. in 24. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 202.

Davčni organ odločitev o zlorabi predpisov utemeljuje na četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 na podlagi stališča, da družbenica s prodajo dela poslovnega deleža tožnika ni izgubila upravljavskih upravičenj v toniku in da kupnina za poslovni delež ni bila plačana na način, kot je bilo določeno v pogodbi. Navedeno pa glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS ne zadostuje za subsumpcijo posla pod določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki opredeljuje zlorabo predpisov.

, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.