UPRS Sodba I U 784/2020-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-01-25

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dobička iz kapitala - nakup poslovnega deleža - prikrito izplačilo dobička - povezane osebe

Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno.

Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži je torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe in da je kupnina za lastni poslovni delež bila višja od primerljivih tržnih cen. Iz izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za pridobljena lastna poslovna deleža plačal preveč in bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1980/2018-53 08-530-05 z dne 5. 3. 2019 se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega nadzora tožniku odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala v znesku 500.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 55.320,43 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je imel tožnik ob ustanovitvi dva družbenika, namreč A. A. (v nadaljevanju A. A.) in B. B. (v nadaljevanju B. B.), osnovni kapital pa se je skozi leta povečeval, deleža obeh družbenikov v kapitalu tožnika pred sporno transakcijo pa sta bila naslednja: A. A. 71,6981 % in B. B. 28.3019 %. Leta 2015 pa je prišlo do spremembe, in sicer je A. A. B. B. svoj delež zmanjšal na 28,5042 %, A. A. na 11,2517 %, imetnik obeh oddeljenih deležev v višini 43,1939 % in 17.0502 % kot lastnih deležev pa je postal tožnik. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik izkazoval tako prenesene dobičke kot čiste dobičke tekočih poslovnih let, vendar pa se v času 2007-2015 dobiček družbenikoma ni delil; preneseni čisti dobiček pa se je uporabil za pridobitev omenjenih dveh lastnih poslovnih deležev, ki ju je tožnik po pogodbi pridobil od svojih družbenikov. Kupnina za ta lastna deleža je bila družbenikoma plačana v več delih v letih 2016-2018 (delno prepozno, delno v manjših zneskih od pogodbeno dogovorjenih, na koncu koncev pa vseeno v celoti, tj. 2 mio EUR), pri tožniku pa so bile tudi oblikovane rezerve za lastne deleže. Davčni organ meni, da je bil takšen način plačevanja kupnine mogoč le med povezanimi osebami, nepovezana oseba pa tudi ne bi pristala na prenos poslovnega deleža brez prejema celotne kupnine oz. brez zavarovanja plačila kupnine. Pogoji pogodbe o prenosu poslovnih deležev torej niso bili takšni, kot so običajni med nepovezanimi osebami. Navaja se tudi, da je bila kupnina 2 mio EUR določena v višini 60,2441 % knjigovodske vrednosti družbe po bilanci na dan 30. 9. 2014 in brez določitve tržne vrednosti s strani cenilca, kot je to običajno med nepovezanimi osebami. Oba družbenika sta tudi vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve predmetnih poslovnih deležev, vendar jima odločbi še nista bili izdani zaradi nepopolnih podatkov v napovedih; v primeru pozitivne davčne osnove na podlagi teh napovedi bi bile stopnje davka za prvotno pridobljene poslovne deleže v letu 1995 0 %, za deleže, pridobljene ob obeh povečanjih osnovnega kapitala v leti 2001 in 2004, pa 10 %. Po mnenju davčnega organa oba družbenika z odsvojitvijo dela svojih poslovnih deležev tožniku nista izgubila korporacijskih pravic in še vedno obvladujeta tožnika, ekonomske substance in resnega poslovnega namena pa pri izvedenem poslu ni zaznati. Davčni organ je, sklicujoč se na četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ugotovil, da je bila transakcija prodaje poslovnih deležev tožniku izvedena z namenom davčnega izogibanja, zlorabljeni so bili predpisi, ki omogočajo prosto prodajo lastnih deležev. Davčni organ navaja tudi, da je za ravnanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 pogosto značilno, da stranki posel izpeljeta po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov, ni pa zanjo mogoče najti razumnega poslovnega cilja. Zato se ta prodaja na davčnem področju ne upošteva, marveč se upošteva le njena ekonomska vsebina, tj. izplačilo dividend oz. prikrito izplačilo dobička, ki je zakonsko opredeljeno v 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Pritrdi, da okoliščine v zvezi z nakupom lastnih deležem in plačilom kupnine A. A. in B. B. kažejo na neobstoj pravega poslovnega interesa za takšno odločitev, temveč je šlo le za davčni interes zmanjšanja davčne obveznosti, kar predstavlja zlorabo predpisov pri sklepanju tega posla, zato je pravilna davčna obravnava kot da gre za izplačilo premoženja družbe in ne za odsvojitev kapitala. Tožnik ni podal logične razlage z vidika zasledovanja ekonomskega interesa družbe, poleg tega je šlo za posel med povezanimi osebami na sicer neobičajen način. Drugostopenjski organ nadalje meni, da glede uporabe 7. točke 74. člena ZDDPO-2 ni sporno, da je bilo premoženje izplačano povezanima osebama, ki imata zakonsko definiran delež, prav tako pa ni sporno, da je do izplačila premoženja družbenikoma prišlo. Pri tem je očitno, da je imel zakonodajalec namen kot dividende obdavčiti vse dobičke tudi v primeru prenehanja družbe; pravna podlaga za obdavčitev je tako v obravnavanem primeru pravilno določena.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter predlaga njeno odpravo in odločanje v sporu polne jurisdikcije (sodišče naj samo odloči o zadevi na način, da odmeri dohodnino od dobička iz kapitala) ali vrnitev zadeve v ponovno odločanje organu prve stopnje, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. V bistvenem navaja, da toženka zneske, nakazane družbenikoma s strani tožnika, neupravičeno šteje kot prikrito izplačilo dobička, kljub temu da je tožnik postal pravi in dejanski lastnik poslovnih deležev. Trdi, da je organ prekoračil pooblastila, s tem ko je realnemu in zakonitemu poslu prodaje poslovnega deleža z jasno kupoprodajno kavzo prisodil drugo kavzo, ki je v izplačilu dobička. Organ je kljub temu, da je nakup lastnega deleža pravno urejen v zakonu ter da je bil pravni posel dejansko izveden in deleža prenesena, skušal stopiti v vlogo zakonodajalca, tako da je zahteval izpolnjenost pogojev, ki jih zakon ne narekuje (tj. izguba glasovalnih pravic in udeležbe pri dobičku, cenitev itd.) - gre za kršitev načela delitve oblasti. Tožnik tudi zanika, da realizirani pravni posel naj ne bi imel nobene samostojne gospodarske vsebine, saj je bil posel popolnoma realiziran, imetništvo je prešlo, s čimer sta odsvojitelja izgubil vse pravice, to pa je bilo tudi vpisano v sodni register, gospodarski cilji odkupa pa so jasni. Kako lahko organ argumentira, da je šlo za umetno ustvarjene pravnoposlovne odnose, ni jasno. Elementi zlorabe v konkretnem primeru niso podani in ne more iti za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Transakcije pa tudi ni mogoče hkrati obravnavati kot prikrito izplačilo dobička in kot zlorabo predpisov, saj za vsako od teh oblik obstajajo ločeni kriteriji in različne davčne posledice. V obravnavanem primeru sicer ni sporno, da sta A. A. in B. B. družbenika z ustrezno visokim deležem po prvem delu definicije iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2, vendar pa ni izpolnjen drugi kriterij za opredelitev prikritega izplačila dobička. Ni namreč ugotovljeno, da bi bila izplačana kupnina po višini neprimerna, le pavšalno se navaja, da je v takšnih primerih običajna cenitev, pri čemer pa cenitev ni obvezna. Tožnik tudi nasprotuje očitku, da družbenika A. A. in B. B. nista izgubila upravičenj, saj sta odsvojitelja sporna poslovna deleža prenesla na tožnika in ju torej več nimata, to, da družba kot imetnik lastnih deležev ne more biti nosilec določenih pravic, pa je posledica kogentne zakonske ureditve. Izguba upravljavskih upravičenj tudi nikjer ni navedena kot zakonski pogoj za zakonit prenos poslovnega deleža na družbo. V obravnavanem primeru je šlo za povsem enostaven in zakonit pravni posel. Pri transakciji, četudi je šlo za posel med povezanimi osebami, ni bilo nobenega nasprotja interesov, oba družbenika A. A. in B. B. pa tudi jasno nista imela namena izvrševati svoje predkupne pravice. Pojasni tudi, da sta družbenika A. A. in B. B. pristala na in sprejela tveganje, da do izplačila kupnine ne bo prišlo v dogovorjenih rokih, saj sta se zavedala, da lahko nastopijo nepredvidljivi dejavniki, ki bi lahko povzročili nelikvidnost družbe, prav tako pa sta dajala prednost normalnemu delovanju družbe - tožnika. Tožnik tudi ponovi, kaj je bil namen dokupa poslovnih deležev, tj. postopno zmanjševanje udeležbe v kapitalu tožnika s strani A. A. in B. B. ter priprava možnosti za lažjo prodajo družbe kupcem z nižanjem kapitala. Tožnik je imel utemeljeno pričakovanje, da bo prišlo do vstopa novega družbenika v družbo. Pri tem je treba ločevati kavzo (ki je jasna in je bila realizirana) in ostale nagibe, ki niso navzven vidni in so za pravno presojo brez pomena.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Ponavlja, da je iz vseh okoliščin primera razvidno, da so z umetno ustvarjenimi pravno-poslovnimi odnosi bili zlorabljeni predpisi, vse okoliščine pa kažejo na neobstoj pravega poslovnega interesa za takšno odločitev o odkupu deležev; šlo je le za davčni interes zmanjševanja davčne obveznosti, kar predstavlja zlorabo predpisov. Toženka zanika tudi, da bi bilo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, tako v prvostopenjski kot tudi v drugostopenjski odločbi pa so navedeni razlogi za zavrnitev predlaganih dokazov.

7. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

8. V obravnavanem primeru je tožnik od svojih družbenikov po pogodbi iz leta 2015 kupil lastna deleža, in sicer 43,1939 % in 17,0502 % deleža za skupno kupnino 2 mio EUR. Šlo je torej za eno transakcijo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko nastale, saj sta bila ta deleža z družbenikov A. A. in B. B. prenesena na tožnika, slednji pa jima je zanju tudi izplačal dolgovano kupnino, kar v zadevi ni sporno. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki osporava obdavčitev po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav, da je šlo za enostaven pravni posel, zato je tozadevno prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička, ter o ohranitvi pravic v družbi s strani obeh družbenikov

, o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji

, ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička

9. Oba davčna organa pa sta odločitev utemeljila ne le na četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, temveč tudi na 7. točki 74. člena ZDDPO-2, češ da je bila prava ekonomska vsebina nakupa lastnega deleža prikrito izplačilo dobička, kar tožnik prav tako osporava.

10. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja(jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t.i. tržno neravnovesje). Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži je torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe in da je kupnina za lastni poslovni delež bila višja od primerljivih tržnih cen.

11. Iz izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za pridobljena lastna poslovna deleža plačal preveč in bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička. Tožnik ima po presoji sodišča prav, da zgolj navedba, da je bila kupnina 2 mio EUR določena v višini 60,2441 % knjigovodske vrednosti družbe po bilanci na presečni dan in brez določitve tržne vrednosti s strani cenilca, predstavlja le neko pavšalno ugotovitev. Pri tem pa po presoji sodišča iz te ugotovitve niti ne izhaja, da bi naj tako določena kupnina bila nesorazmerna oz. previsoka. Tožnik je v zvezi z očitkom prikritega izplačila dobička s tožbo sicer osporaval, da transakcije ni mogoče hkrati obravnavati kot prikrito izplačilo dobička in kot zlorabo predpisov, a ker glede na ugotovljeno dejansko stanje po presoji sodišča ne gre za nedovoljeno davčno izogibanje, o sočasnosti teh dveh dejanskih stanov v obravnavanem primeru ne more biti govora. Posledično pa sodišče ta tožbeni ugovor obravnava kot kršitev pravil postopka, saj so v izpodbijani odločbi v tej zvezi izostali vsakršni razlogi. Skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 mora obrazložitev odločbe namreč obsegati med drugim tudi razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekujejo odločbo. Zato izpodbijane odločbe v tem pravnorelevantnem delu ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti.

12. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče na to ni vezano

in je ugodilo podredno postavljenemu izpodbojnemu tožbenemu predlogu.

13. Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožniku prizna 285 EUR stroškov in pripadajoči davek na dodano vrednost.

14. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.

Tako tudi v prej cit. sodbi VSRS, tč. 25.

Prav tam, tč. 24. Tozadevno sodišče še dodaja, da je argumentacija davčnih organov, češ da je bil način plačevanja kupnine, kot je bil izveden v obravnavanem primeru, mogoč le med povezanimi osebami, saj nepovezane osebe ne bi pristale na prenos poslovnega deleža brez prejema celotne kupnine oz. brez zavarovanja plačila kupnine, tudi do določene mere nelogična, saj sta oba družbenika A. A. in B. B. pristala na slabše oz. bolj tvegane pogoje od običajnih in ne obratno.

Povzeto po Mavko Aleksander, Davčna obravnava transakcij z lastnimi poslovnimi deleži, Podjetje in delo, št. 8, 2019, str. 1343.

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.