UPRS Sodba I U 312/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-04-12

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Jožica Češnovar (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek na dodano vrednost (DDV) - zahteva za vračilo davka - pogoji za vračilo - popravek obračunanega zneska ddv - načelo nevtralnosti

Tožnik ni izvedel postopka popravka računa po 146. členu Pravilnika o izvajanju ZDDV-1. Da tožnik ni popravil (storniral) računov in ni obvestil A. o znesku DDV, za katerega nima pravice do odbitka, med strankama ni sporno. Zatrjevanje tožnika, da ni potrebno nikakršno njegovo ravnanje, saj je davčni organ že v davčnem inšpekcijskem postopku pri A. odločil o prekvalifikaciji prihodkov iz dejavnosti v dohodek iz zaposlitve, s tem pa naj bi avtomatsko prenehali tudi vsi predhodno izdani računi za plačilo istega dela, nima podlage v zakonodaji. Čeprav tožnik ob vložitvi zahteve za vračilo DDV ni bil več registriran kot zavezanec za plačilo DDV, to ni bila ovira, da ne bi mogel pripraviti listine, iz katere bi izhajalo, da odpravlja račune, in A. obvestiti o znesku DDV, za katerega A. kot kupec ni imel pravice do odbitka. S tem bi izpolnil pogoje za popravek obračunanega DDV po drugem odstavku 146. člena Pravilnika.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni organ) zavrnila vlogo tožnika za vračilo preveč plačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2009 v višini 1.666,68 EUR, za leto 2010 v višini 5.471,00 EUR in za leto 2011 v višini 4.416,70 EUR in odločila, da tožnika bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka, medtem ko davčnemu organu posebni stroški niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik dne 7. 2. 2017 podal vlogo za vračilo preveč plačanega davka. V njej je navedel, da je na podlagi Pogodbe o poslovodenju opravljal storitve za A. (v nadaljevanju A.). Za storitve je izdajal račune in kot davčni zavezanec za DDV na računih ustrezno obračunal DDV. Davčni organ je pri A. opravil davčni inšpekcijski nadzor in vse zneske, ki jih je tožnik kot samostojni podjetnik na podlagi pogodbe o poslovodenju prejel od A., prekvalificiral kot dohodke iz zaposlitve in kot dohodek upošteval zneske po prejetih računih. Po mnenju tožnika so bile iste storitve hkrati predmet obdavčitve po dveh različnih podlagah, s tem pa je prišlo do dvojne obdavčitve. Davčni organ je tožnika pozval na predložitev dodatne dokumentacije, in sicer dokazil o stornaciji računov in ustreznih evidentiranj v poslovnih knjigah, dokazila o obvestilu A. glede DDV, ki ga ne sme odbiti, in dokazilo o popravku vstopnega DDV. Tožnik je v zvezi z dopolnitvijo vloge poslal dopis brez prilog in dokazil oz. dokumentov, ki jih je zahteval davčni organ. Pojasnil je le, da so računi, katerih stornacijo naj bi dokazoval, brezpredmetni, saj je stornacijo računov naredil že davčni organ. Računov za nazaj tudi ne more stornirati, ker kot samostojni podjetnik ne posluje več. A. je o znesku DDV, do katerega ni imel pravice odbitka, obvestil že davčni organ, A. pa popravka vstopnega DDV še ni opravil, saj Upravno sodišče še vedno odloča in postopek še ni pravnomočno zaključen. Davčni organ pojasnjuje, da je v zvezi s pravico do popravka davčne obveznosti sodna praksa sprejela stališče, da je treba zagotoviti možnost, da se davek, ki je bil na računu neupravičeno izkazan, popravi. V drugem odstavku 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) je določeno, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice odbitka. Če davčni zavezanec kot izdajatelj računa ugotovi napako na izdanem računu in s tem previsoko obračunan znesek DDV, lahko obveznost popravi (zmanjša) v obračunu DDV v tistem davčnem obdobju, v katerem ugotovi napako. Čeprav je bil tožnik v postopku pozvan, da predloži dokumentacijo o stornaciji računov in ustreznih evidentiranjih v poslovne knjige ter dokazila o obvestilu kupca o znesku DDV, za katerega ni bil upravičen, ta tega ni storil, davčni organ pa v postopku nadzora nima možnosti, da bi storniral račune. Tožnik je bil že v času inšpekcijskega nadzora seznanjen z ugotovljenimi nepravilnostmi in bi lahko napake odpravil celo v tekočih obračunih DDV. Tožnik bi moral popravke evidentirati v svoje poslovne knjige, ko so nastali oz. najkasneje, ko je prenehal z dejavnostjo.

3. Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zavrnil iz smiselno enakih razlogov, kot izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe. V obravnavanem primeru je bilo ugotovljeno, da računi, ki jih je tožnik izdal A., sploh ne bi smeli biti izdani, glede na to, da opravljene storitve ne predstavljajo prihodkov iz opravljanja dejavnosti temveč dohodke iz zaposlitve in posledično podlegajo odmeri obveznosti na drugi podlagi. Tožnik bi smel popraviti napačno zaračunan izstopni DDV po postopku iz 146. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju Pravilnik), ko bi kot izdajatelj računa v celoti in pravočasno odpravil tveganje izgube davčnih prihodkov. Tudi ko gre za kupca, ki vstopnega DDV sploh ne more uveljavljati, sme izdajatelj popraviti vstopni DDV le, če razpolaga z dokazili kupca, iz katerih bi bilo razvidno, da le-ta DDV ni uveljavljal kot vstopni DDV. Drugostopenjski organ pritrjuje, da davčni organ ni dolžan sam preverjati, ali zaračunani in izkazani DDV ustreza obdavčljivim transakcijam, ki jih je izdajatelj dejansko opravil. Prav tako ne drži, da ravnanje tožnika, da popravi oziroma stornira račune, na podlagi katerih zahteva vračilo DDV, ni potrebno, glede na prekvalifikacijo prihodkov iz dejavnosti v dohodek iz zaposlitve.

4. Tožnik izpodbija navedeno odločitev iz razlogov bistvenih kršitev določb postopka, nepopolne in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Na podlagi pogodbe o poslovodenju je kot samostojni podjetnik opravljal storitve za A., za opravljene storitve izdajal račune in na računih ustrezno obračunal DDV. Davčni organ je v letu 2013 pri A. opravil davčni inšpekcijski nadzor in vse zneske, ki jih je tožnik prejel od A., prekvalificiral v dohodke iz zaposlitve in jih kot takšne tudi obdavčil. Odločba, na podlagi katere je toženka prekvalificirala dohodke, je postala dokončna in pravnomočna dne 16. 1. 2018, zato so navedbe toženke, da bi lahko tožnik napake odpravil v tekočih obračunih DDV-O, absurdne. Davčna osnova za plačilo DDV zaradi prekvalifikacije se je znižala oziroma je celo enaka nič, zato obveznost tožnika za plačilo DDV sploh ne obstaja. Računi sploh ne bi smeli biti izdani, saj opravljene storitve ne predstavljajo prihodkov iz opravljanja dejavnosti. V konkretnem primeru ravnanje tožnika, da popravi oziroma stornira račune, ni potrebno in je brezpredmetno. Toženka je namreč že v postopku DT 0610-1676/2013-33 ugotovila in odločila, da tožnik storitev ni mogel opraviti na podlagi računov, temveč je potrebna prekvalifikacija prihodkov. Takšna ugotovitev toženke pa je račune tudi „stornirala“. S pravnomočnostjo odločbe so avtomatsko prenehali vsi predhodno izdani računi. Odločba DT 0610-1676/2013-33 z dne 31. 3. 2016 je bila izdana v inšpekcijskem postopku pri A. in je bila izdana kupcu, s tem pa je bil A. kot kupec obveščen o znesku DDV, za katerega nima pravice do odbitka. Iz navedene odločbe izhaja, da so bili zneski oziroma dohodki na podlagi izdanih računov prekvalificirani v dohodke iz zaposlitve in kot takšni tudi obdavčeni. Novo odmerjeni davek sta tožnik in A. že v celoti poravnala, zato do izgube davčnih prihodkov ne more priti. Na podlagi navedenega sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

7. V obravnavanem primeru ni sporno, da je bila med tožnikom in A. sklenjena pogodba o poslovodenju. Tožnik je za opravljene storitve A. mesečno izdajal račune za storitve poslovodenja kot samostojni podjetnik in ustrezno obračunal DDV. A. je prejete račune plačal. V davčnem inšpekcijskem nadzoru pri A. pa je bilo ugotovljeno, da storitve poslovodenja po izdanih računih ne predstavljajo dohodkov iz dejavnosti temveč dohodke iz zaposlitve. Posledično je prišlo do drugačne obdavčitve dohodka tožnika po tej pogodbi. Sporno ostaja, ali je tožnik upravičen do vračila DDV. Tožnik je zahteval vračilo preveč plačanega davka zaradi ugotovitve, da računi, ki jih je izdal A., sploh ne bi smeli biti izdani. To pomeni, da je tožnik želel uveljavljati popravek napačno obračunanega DDV.

8. Prvostopni davčni organ je tožnikov zahtevek zavrnil in svojo odločitev oprl na določbo 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Sodišče ugotavlja, da v obravnavanem primeru ni prišlo do situacije iz te določbe. V razmerju med tožnikom kot izvajalcem storitev poslovodenja ter A. kot naročnikom teh storitev ni prišlo do preklica naročila ali do zmanjšanja cene. Storitev (oz. delo) je ostala opravljena v skladu s pogodbenim dogovorom, tudi plačilo za storitev se ni spremenilo. Bilo pa je naknadno ugotovljeno, da je potrebno storitev obdavčiti kot dohodek iz zaposlitve (torej kot dohodek iz odvisnega razmerja). Posledično posel sploh ni predmet obdavčitve z DDV, saj ni šlo za neodvisno ekonomsko dejavnost, kot jo določa prvi odstavek 5. člena ZDDV-1.

9. V obravnavanem primeru je tožnik za opravljene storitve izdajal račune in na njih obračunal DDV. DDV se obračunava in plačuje od vsake dobave blaga ali storitev davčnega zavezanca oziroma od transakcij, ki se po DDV zakonodaji obravnavajo kot dobave blaga ali storitev, razen od transakcij, ki so oproščene plačila DDV. Davčni zavezanec je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti (prvi odstavek 5. člena ZDDV-1). V obravnavani zadevi do transakcije, ki bi bila predmet obdavčitve z DDV, res ni prišlo. Vendar pa je skladno z določbo 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 davek dolžna plačati tudi vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV. S to določbo je v slovenski pravni red implementiran 203. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 (v nadaljevanju Direktiva o DDV), dikcija katerega je enaka obravnavani nacionalni določbi. Obveznost plačati izhodni DDV nastane torej že zgolj zato, ker je DDV naveden na računu, neodvisno od tega, ali je do transakcije, ki je predmet računa, dejansko prišlo, in tudi neodvisno od tega, ali je bil račun plačan ali ne. Na to obveznost, ki je posledica zgolj izstavitve računa, ne vpliva niti kasnejša drugačna davčna obravnava posla, kot zmotno zatrjuje tožnik. Računi, kot listine, niso bili „stornirani“ z izdajo odločbe v postopku DIN, kjer so bili predmet nadziranja dohodki iz zaposlitve. Točka 9. prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 pomeni izjemo od splošnih pravil o nastanku obdavčljivega dogodka in obveznosti plačati izhodni DDV, iz katerih izhaja, da obveznost nastane ob dobavi blaga ali storitev, predplačila pri opravljanju dobav blaga ali storitev, pridobitvi blaga znotraj Unije oziroma uvozu (32. do 35. člena ZDDV-1). SEU v svojih sodbah

poudarja, da je cilj obveznosti iz 203. člena Direktive o DDV odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, do česar bi lahko prišlo, če bi prejemnik računa odbijal na računu navedeni DDV kot svoj vstopni DDV, izdajatelj računa pa izhodnega DDV ne bi nakazal v proračun. DDV je namreč davek, ki se izkaže na računu, račun pa je listina, na podlagi katere se uveljavlja pravica do vstopnega DDV.

10. Kolikor oseba obračuna in plača DDV, ki ji ga ne bi bilo treba, lahko, kot to določa 146. člen Pravilnika in kot je pravilno navedla toženka, zahteva popravek obračunanega DDV. Sodišče EU je v številnih sodbah poudarilo, da je za zagotovitev nevtralnosti DDV, naloga držav članic, da v svojih predpisih določijo možnost popravka vsakega neupravičeno zaračunanega davka, kadar izdajatelj računa dokaže, da je v dobri veri (npr. C-454/98 z dne 19. 9. 2000, C-138/12 z dne 11. 4. 2013, C-271/12 z dne 8. 5. 2013, itd.). Ta pravica mora biti zagotovljena tudi neodvisno od dobre vere izdajatelja, kadar le-ta pravočasno in popolnoma odpravi nevarnost izgube davčnih prihodkov. Ta zahteva izhaja iz načela nevtralnosti DDV. Kot je pojasnilo Sodišče EU v sodbi C-566/07 z dne 18. 6. 2009, ni nesorazmerno zahtevati popravek računa tudi v situaciji, ko prejemnik računa sploh nima pravice do odbitka vstopnega DDV, saj tudi v tej situaciji ni mogoče izključiti tveganja izgube davčnih prihodkov zaradi izkazanega DDV na računu. Zato je to utemeljeno in skladno z načelom sorazmernosti zahtevati tudi v situaciji tožnika, ko naj bi imel A., po navedbah tožnika, pravico do 6% odbitnega deleža.

11. Sodišče se strinja s toženko, da na pravico do znižanja obračunanega DDV ne vpliva to, da izdajatelj računa (tožnik) ob popravku ni več registriran kot zavezanec za plačilo DDV. Kljub temu se od izdajatelja računa pričakuje izvedba potrebnih formalnosti, katerih namen je preprečiti izgubo davčnih prihodkov na področju DDV. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku očital, da navedeno ni bilo storjeno. Prvostopni davčni organ sicer očita neizpolnjevanje pogojev po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, sodišče pa ugotavlja, da tožnik ni izvedel postopka popravka računa po 146. členu Pravilnika, kar je pravilno v svoji odločbi ugotovila tudi toženka. Da tožnik ni popravil (storniral) računov in ni obvestil A. o znesku DDV, za katerega nima pravice do odbitka, med strankama ni sporno. Zatrjevanje tožnika, da ni potrebno nikakršno njegovo ravnanje, saj je davčni organ že v davčnem inšpekcijskem postopku pri A. odločil o prekvalifikaciji prihodkov iz dejavnosti v dohodek iz zaposlitve, s tem pa naj bi avtomatsko prenehali tudi vsi predhodno izdani računi za plačilo istega dela, iz razlogov, pojasnjenih v tej sodbi, nima podlage v zakonodaji. Čeprav tožnik ob vložitvi zahteve za vračilo DDV ni bil več registriran kot zavezanec za plačilo DDV, to ni bila ovira, da ne bi mogel pripraviti listine, iz katere bi izhajalo, da odpravlja račune, in A. obvestiti o znesku DDV, za katerega A. kot kupec ni imel pravice do odbitka. S tem bi izpolnil pogoje za popravek obračunanega DDV po drugem odstavku 146. člena Pravilnika. Tožnik zaradi prenehanja identifikacije za DDV sicer res ni mogel izvesti postopka popravka obračunanega DDV v tekočem davčnem obračunu, kot to določa 88.b člen ZDDV-1, vendar mu je bila pravilno priznana materialnopravna pravica do vračila preveč obračunanega DDV, za uveljavljanje katere pa bi tudi lahko predložil popravljene davčne obračune, kot to določa prvi odstavek 97. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). Tožnik se sklicuje na popolno odpravo nevarnosti izgube davčnih prihodkov, vendar iz tožbenih navedb izhaja, da je s tem mišljeno na dajatve v povezavi z obdavčitvijo dohodkov iz zaposlitve. Z odmero teh dajatev tveganje za izgubo davčnih prihodkov na področju DDV ni bilo odpravljeno. Še več, med strankama niti ni sporno, da davčni organ ni opravil postopka davčnega inšpekcijskega nadzora za DDV pri tožniku in tudi ne pri A., kar je okoliščina, ki dodatno potrjuje neodpravo tveganja za izgubo DDV. Glede na vse navedeno sodišče zaključuje, da je odločitev davčnega organa, da tožnik ni upravičen do popravka davčne osnove za obračun DDV brez popravljenih računov in obvestila kupca, pravilna.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba glede na ugotovljeno dejansko stanje ob njeni izdaji, pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

14. Dejansko stanje v delu, ki je relevantno za odločitev, ni sporno, zato je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

npr. v zadevah Stadeco, št. C-566/07 z dne 18. junija 2006, LKV- 56 EOOD, št. C-643/11 z dne 31. januarja 2013 in drugih.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 5, 39, 39/2

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 146

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.