UPRS Sodba I U 924/2020-23
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-05-04

davek na dodano vrednost (DDV) - vračilo davka - kraj opravljanja storitev - načelo sedeža izvajalca storitev

Če tuj zavezanec za DDV v Sloveniji opravi storitve s področij, navedenih v 29. členu ZDDV-1, kjer je določena vstopnina ali drugačno plačilo, ki posamezniku podeli pravico do dostopa do prireditve/tečaja, je kraj obdavčitve teh storitev v Sloveniji. To pa v povezavi s 74. členom ZDDV-1 pomeni, da tak tuj davčni zavezanec ne izpolnjuje negativnega pogoja iz prvega odstavka 74. člena ZDDV-1.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ odločil, da se ne ugodi tožnikovemu zahtevku za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 v višini 1.036,83 EUR.

2. Iz prejetih 62 računov, ki so podlaga za zahtevek za vračilo DDV, izhaja, da je tožnik v Sloveniji opravil nakupe živilskih proizvodov, opreme za kajake in nakupe goriva. Zaračunani so mu bili tudi stroški za nočitve v kampu A. in stroški sezonskih oziroma tedenskih dovolilnic za rečno plovbo. Stroški so nastali pri izvedbi kajakaških tečajev v B., tožnik namreč opravlja dejavnost 85.51 – izobraževanje, izpopolnjevanje in usposabljanje na področju športa in rekreacije. Odločitev je davčni organ oprl na 74. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi s prvim odstavkom 29. člena in prvim odstavkom 3. člena istega zakona, saj je ugotovil, da je tožnik opravil storitve, ki so predmet obdavčitve z DDV v Sloveniji.

3. Toženka je pritožbo kot neutemeljeno zavrnila. Obrazložila je, da se v skladu z 29. členom ZDDV-1 kot kraj opravljanja storitev tečajev šteje Slovenija, pri tem pa je navedla tudi sodno prakso Sodišča Evropske unije (sodba C-647/17 z dne 13. 3. 2019). Ker je torej tožnik, ki nima sedeža v Sloveniji, opravil promet, ki se šteje za opravljenega v Sloveniji, nima pravice do vračila DDV po 74. členu ZDDV-1, kar velja za vse račune, navedene v njegovi zahtevi za vračilo. Tožnik je imel možnost registrirati se za namene DDV v Sloveniji, pa tega ni storil. Toženka dodatno opozarja še na omejitve iz 66. člena ZDDV-1, po katerih davčni zavezanec ne sme odbiti DDV od osebnih avtomobilov in motornih koles, goriv in maziv ter nadomestnih del ter storitev, tesno povezanih s tem, razen od vozil, ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti prevoza potnikov in blaga. Po računih, ki se nanašajo na stroške iz točk c) in e) 66. člena ZDDV-1, torej tožnik v nobenem primeru ne bi imel pravice do vračila DDV v Sloveniji.

4. Tožnik zoper takšno odločitev vlaga tožbo, v kateri predlaga odpravo izpodbijane odločbe. Meni namreč, da je davčni organ odločitev napačno oprl na prvi odstavek in implicitno tudi na drugi odstavek 29. člena ZDDV-1. Stroški, ki jih ima tožnik pri opravljanju svojih storitev v Sloveniji, predstavljajo storške storitev, ki jih zanj opravljajo drugi zavezanci za DDV in jih potrebuje za opravljanje svojih storitev, za katere nizozemskim državljanom izstavi račun na Nizozemskem. Za določitev kraja opravljenih storitev bi se v obravnavani zadevi moralo uporabiti splošno pravilo, kot je določeno v 25. členu ZDDV-1, saj ne gre za storitve v zvezi z vstopninami za kulturne, umetnostne, športne ali izobraževalne prireditve. Navedeno po mnenju tožnika izhaja tudi iz pojasnila davčnega organa št. 4230-4568/2011 z dne 9. 8. 2011. Pojasnjuje, da so stroški goriva nastali ob prevozih inštruktorjev, opreme in udeležencev tečajev, stroški prehrane se nanašajo na hrano oziroma obroke trenerjev med tečaji, enako pa velja za stroške nočitev. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) ne predvideva omejitev glede stroškov goriva, prehrane in namestitve, kot jih določa 66. člen ZDDV-1. Zato bi moral davčni organ točki c) in e) 66. člena ZDDV-1 razlagati tako, da bi mu priznal odbitek oziroma vračilo po teh računih. Nobenega razumnega razloga ni, da davčni organ ne bi upošteval odbitkov DDV, če so ti očitno povezani s tožnikovo dejavnostjo. Uveljavlja tudi bistvene kršitve pravil postopka, ker odločba ni v zadostni meri obrazložena, kar predstavlja kršitev pravic iz 22. in 25. člena Ustave. V nobeni fazi postopka ni bilo izvedeno tožnikovo zaslišanje, zato predlaga, da ga izvede sodišče samo, v zvezi z razlago prava EU pa naj Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju SEU) zastavi vprašanje za predhodno odločanje.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Dodatno pojasnjuje, da je pri določitvi kraja opravljanja storitev po 29. členu ZDDV-1 bistveno, komu se storitve opravijo in ne kdo jih opravi, kar izhaja iz besedila 29. člena ZDDV-1. Storitve niso bile opravljene tožniku, ampak udeležencem tečajev, tj. državljanom Nizozemske. Zato predlaga, naj sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. Tožnik v pripravljalni vlogi ponavlja tožbene navedbe in vztraja pri že podani razlagi spornih zakonskih določb, toženka pa tej razlagi nasprotuje.

8. Tožnik je na Nizozemskem registriran kot samostojni podjetnik posameznik, kjer deluje na področju organizacije prostočasnih dejavnosti. V Sloveniji ni registriran za namene DDV. V letu 2017, to je v obdobju, v katerem so bili izdani računi, na podlagi katerih uveljavlja vračilo DDV, je v B. izvedel kajakaške tečaje za nizozemske državljane. Udeleženci so plačali sam tečaj, medtem ko so sami poskrbeli za prevoz do Slovenije in nastanitev v času trajanja tečaja, tožnik pa je poskrbel za organizacijo tečaja, prevoz opreme ter inštruktorjem zagotovil nastanitev in prevoz do lokacije. Tožnik zahteva vračilo DDV v zvezi z 62 računi slovenskih dobaviteljev, s katerimi je bilo zaračunano različno blago oziroma storitve, povezane z izvedbo tečajev. Gre za stroške goriva (prevoz inštruktorjev, opreme in udeležencev tečajev ob reki in ostali prevozi v okviru tečajev), prehrane in nastanitve inštruktorjev tečajev ter stroške kajakaških dovoljenj za rečno plovbo po Soči. Navedene okoliščine izvedbe tečajev med strankama niso sporne.

9. Sporna v zadevi je razlaga materialnega prava, konkretno določb ZDDV-1 oziroma Direktive o DDV. V skladu s prvim odstavkom 74. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, ampak v drugi državi članici, pravico do vračila DDV, zaračunanega za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v Sloveniji, ali za uvoz blaga v Slovenijo, če izpolnjuje zakonsko določene pogoje (prvi odstavek 74. člena ZDDV-1). Eden od pogojev je, da zavezanec v obdobju vračila ni dobavil nobenega blaga ali opravil storitev, za katere bi se lahko štelo, da je bilo dobavljeno ali so bile opravljene v Sloveniji (točka b) prvega odstavka 74. člena ZDDV-1). Prav slednje pa je sporno v obravnavani zadevi.

10. V 25. členu ZDDV-1 je urejeno splošno pravilo za določitev kraja opravljanja storitev. Za kraj opravljanja storitev se šteje kraj, kjer ima davčni zavezanec, kot prejemnik storitev, sedež svoje dejavnosti oz. ima stalno poslovno enoto oz. stalno prebivališče. Po prvem odstavku 29. člena ZDDV-1

pa je kraj opravljanja storitev v zvezi z vstopninami za kulturne, umetnostne, športne, znanstvene, izobraževalne, zabavne ali podobne prireditve, kot so sejmi in razstave, vključno s pomožnimi storitvami, povezanimi z vstopninami, ki se opravijo davčnemu zavezancu, kraj, kjer te prireditve dejansko potekajo. Davčni organ stoji na stališču, da je treba na podlagi navedene zakonske določbe šteti, da je tožnik izvajal storitve, ki so bile opravljene v Sloveniji. Drugi odstavek pa določa, da je kraj opravljanja storitev, vključno s pomožnimi, s področja kulture, umetnosti, športa, znanosti, izobraževanja, zabavnih ali podobnih prireditev, kot so sejmi in razstave, vključno s storitvami organizatorjev teh dejavnosti, ki se opravijo osebam, ki niso davčni zavezanec, kraj, kjer se te dejavnosti dejansko izvajajo.

11. Iz ustaljene sodne prakse SEU izhaja, da splošno pravilo za določitev kraja opravljanja storitev nima prednosti pred posebnimi pravili. V vsakem posameznem primeru je treba ugotoviti, ali položaj ustreza enemu od posebnih primerov, navedenih v Direktivi o DDV. Če ne gre za tak primer, položaj spada na področje uporabe 44. člena Direktive o DDV, ki ureja splošno pravilo (tako kot 25. člen ZDDV-1). Posebnih pravil ni treba šteti za izjemo od splošnega pravila, ki bi jo bilo treba razlagati ozko.

Nasprotno, splošno pravilo je treba šteti za rezervno ali vseobsegajočo klavzulo, ki se uporablja, kadar se ne uporablja nobeno posebno pravilo.

12. Logika, na kateri temeljijo določbe o kraju opravljanja storitev za namene DDV, po presoji SEU narekuje, da se obdavčenje v največji možni meri opravi v kraju, kjer se blago in storitve potrošijo.

Prav storitve s področja kulture, umetnosti, športa in izobraževanja pogosto niso opravljene tam, kjer ima izvajalec storitev svoj sedež. Zato je na podlagi pravila iz 29. člena ZDDV-1 bolje izpeljano načelo obdavčitve v kraju porabe.

13. Sodišče pritrjuje toženki, da je tožnik v letu 2017 opravljal storitve, za katere se za namene DDV šteje, da so bile opravljene v Sloveniji. Glede na prvi odstavek 74. člena ZDDV-1 so za odločitev o vračilu davka relevantne storitve, ki jih je opravil tožnik po svojih izdanih računih, to je izvedba kajakaških tečajev. Te storitve je po presoji sodišča mogoče obravnavati kot storitve v zvezi z vstopninami za izobraževalno prireditev v smislu 29. člena ZDDV-1, saj so bili tečaji plačljivi. Storitve v zvezi z dostopom na izobraževalne in znanstvene prireditve, kot so konference in seminarji, pa po sodni praksi SEU zajemajo opravljanje storitev, katerih bistvena značilnost je odobritev pravice dostopa do prireditev na podlagi vstopnice ali plačila.

14. Tožnikovo razlogovanje, da so bile storitve oziroma blago, zaračunano s spornimi računi, opravljeni njemu in ne udeležencem tečajev, temelji na ločevanju med samo izvedbo tečaja (izobraževalne storitve) in ostalimi storitvami, ki so bile potrebne za njegovo izvedbo. Takšno stališče po presoji sodišča ni pravilno. Storitve v zvezi z izobraževalnimi prireditvami so namreč enotne. Gre za kompleksno transakcijo, sestavljeno iz več delov oziroma dejanj, ki šteje za nedeljivo gospodarsko storitev. Njen bistveni element je prispevek učitelja (v konkretnem primeru inštruktorjev, ki so vodili tečaje), kraj prireditve, objekti in pomožne storitve, ki se uporabijo na kraju samem, pa so v tesni fizični povezavi s krajem, kjer izobraževanje dejansko poteka. To daje prednost obdavčitvi teh transakcij kot celote v kraju potrošnje v fizičnem pomenu te besede.

Če torej tuj zavezanec za DDV v Sloveniji opravi storitve s področij, navedenih v 29. členu ZDDV-1, kjer je določena vstopnina ali drugačno plačilo, ki posamezniku podeli pravico do dostopa do prireditve/tečaja, je kraj obdavčitve teh storitev v Sloveniji. To pa v povezavi s 74. členom ZDDV-1 pomeni, da tak tuj davčni zavezanec ne izpolnjuje negativnega pogoja iz prvega odstavka 74. člena ZDDV-1.

15. V zadevi tudi niso podane zatrjevane kršitve pravil postopka. Čeprav so razlogi prvostopenjskega organa res skopi, pa je toženka na 3. in 4. strani drugostopenjske odločbe te razloge dopolnila in jasno navedla, zakaj šteje, da je tožnik kajakaške tečaje z vidika DDV izvajal v Sloveniji. Pooblastilo za to ima v prvem odstavku 251. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki se na podlagi tretjega odstavka 2. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) uporablja v predmetnem postopku. Davčna organa skupaj sta torej v zadostni meri navedla razloge za svojo odločitev, zato kršitev 22. in 25. člena Ustave RS ni podana. Da bi tožnik v postopku zahteval svoje (ustno) zaslišanje, iz tožbe ne izhaja. Na poziv davčnega organa je podal pisna pojasnila, s čimer je bilo pravici do izjave v postopku zadoščeno.

16. Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za postavitev predhodnega vprašanja SEU glede razlage Direktive o DDV v zvezi s krajem opravljanja izobraževalnih storitev. Iz zgornje obrazložitve jasno izhaja, da je SEU v svoji praksi že sprejelo merila za razlago določbe 53. člena Direktive o DDV, na katere se sodišče v tej sodbi sklicuje. Zato postavitev predhodnega vprašanja SEU ni potrebna.

17. Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena. Zato jo je sodišče zavrnilo na podlagi podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ker tožnik ni upravičen do vračila DDV na podlagi primarno navedene pravne podlage (74. člen ZDDV-1), se sodišče ni nadalje opredeljevalo do tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na zavrnitev vračila DDV na podlagi podredno navedenih določb 66. člena ZDDV-1.

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker sta se ji obe stranki pisno odpovedali (279.a člen Zakona o pravdnem postopku (ZPP), ki se v tem postopku uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1). Odločilo je po sodnici posameznici na podlagi sklepa I U 924/2020-18 z dne 11. 4. 2023, izdanega na podlagi 13. člena ZUS-1.

19. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, v skladu s katerim v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže ali se postopek ustavi, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z njim je bila v slovenski pravni red prenesena določba 53. člena Direktive o DDV.

Sodba SEU C‑453/15 z dne 8. 12. 2016, 18. in 19. točka obrazložitve.

Prav tam, 25. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.

Glej sodbo SEU C-647/17 z dne 13.3. 2019, 24. točka obrazložitve.

Povzeto po sklepnih predlogih generalne pravobranilke Eleanor Sharpston v zadevi C‑647/17 z dne 10. 1. 2019.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 25, 29, 74

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.