UPRS Sodba I U 260/2021-21
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-01-05

mag. Jožica Češnovar (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek od dohodka iz dejavnosti - akontacija dohodnine - oddajanje nepremičnine v najem - normirani odhodki - upoštevanje amortizacije - potni stroški

Tožnica je o možnosti ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov začela razmišljati šele leta 2020, davčni nadzor pa se je nanašal na leta 2016-2018, po zakonskih predpisih (rvi odstavek 308. in drugi odstavek 297. člena Zakona o davčnem postopku) procesnopravnega pogoja priglasitve ni več mogoče opraviti pravočasno.

Tožnici ni bila lastnica tega stanovanja, zaradi česar tudi ne more uveljavljati amortizacije iz tega naslova, saj ne gre za njeno sredstvo.

Tožnici so bili potni stroški delno priznani. Kaj konkretno naj bi bilo pri tem narobe, tožnica v tožbi ne pojasni. Prav tako tožnica dejansko niti ne pojasni, kateri stroški točno naj bi bili nedokazljivi oz. glede katerih stroškov naj ne bi mogla pribaviti dokazov. Zato tudi te tožbene navedbe ostajajo nekonkretizirane.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti za obdobje 2016-2018 ugotovil, da se tožnici v obračunu akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2016 zmanjša davčna izguba za 9.992,28 EUR in ugotovi osnova za dohodnino v višini 5.458,29 EUR, pri čemer se zaradi dodatno priznane splošne olajšave v enaki višini ne ugotavlja obveznosti za davek (I. točka izreka), ter tožnici odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2017 od povečane davčne osnove 25.582,15 EUR v višini 8.130,18 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 1.421,23 EUR (II.1. točka izreka) ter za leto 2018 od povečane davčne osnove 16.650,47 EUR v višini 5.661,15 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 594,42 EUR (II.2. točka izreka). Tako je tožnici skupaj 15.806,98 EUR odmerjenih obveznosti naložil v plačilo (III. točka izreka), pri čemer tožnica povrnitve stroškov ni zahtevala, stroški, nastali organu, pa bremenijo slednjega (IV. točka izreka) in pritožba ne zadrži izvršitve (V. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je pri tožnici kot sobodajalki potekal davčni nadzor, v katerem je bil izdan tudi zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe, ki so bile delno upoštevane. Pri tožnici je najprej potekal postopek zaradi dela na črno, v katerem je bilo ugotovljeno, da je tožnica v času od 2016 skoraj do konca 2019 oddajala v turistični najem dve nepremičnini, vendar dejavnosti ni imela ustrezno vpisane oz. priglašene in je delala na črno. Tožnica je pred uvedbo tega davčnega nadzora na podlagi samoprijave predložila obračune akontacije dohodnine za obdobje 2016-2018. Tožnica je prek spletnih ponudnikov Booking, Airbnb, Tripadvisor in HomeAway oddajala nepremičnine in je dosegla leta 2016 prek 50.000 EUR prihodkov, leta 2017 prek 80.000 EUR prihodkov in leta 2018 prek 90.000 EUR prihodkov (vse brez DDV). Že leta 2016 je tudi presegla prag, ko je treba obračunati davek na dodano vrednost. Tožnica je uveljavljala tudi več stroškov oz. odhodkov, ki pa ji jih davčni organ ni priznal v celoti in je zato po posameznih letih povečeval davčno osnovo (denimo za nepriznane stroške pomožnih materialov, potne stroške, stroške interneta in televizije ter stroške amortizacije nepremičnin). Pripombe tožnice glede ugotavljanja davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov ter dejanskih stroškov, glede možnosti uveljavljanja amortizacije za tujo nepremičnino idr. je davčni organ zavrnil in odločil, kot izhaja iz zgoraj povzetega izreka izpodbijane odločbe.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Potrjuje pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ter se v celoti sklicuje na njene razloge. Dodaja, da tožnica po tem, ko je bilo leta 2020 ugotovljeno, da je v letih 2016-2018 opravljala neregistrirano dejavnost, ne more doseči, da bi se davčna osnova za omenjena obdobja ugotavljala z upoštevanjem normiranih odhodkov. Tožnica namreč ne izpolnjuje formalnega pogoja priglasitve, obenem pa prvostopenjski organ ugotavlja, da zaradi višine letnega prometa ni izpolnjen niti materialni pogoj po 48. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Pritožbeni organ zavrne tudi tožničino stališče, da je bila obravnavana nepravično v primerjavi z drugimi sobodajalci. Osebe, ki opravlja dejavnost brez registracije, namreč ni mogoče enačiti z zavezancem, vpisanim v register; pri tem pa je tožnica, kot drugi zavezanci, imela možnost registrirati dejavnost in pravočasno priglasiti ugotavljanje osnove z normiranimi odhodki. Posledic tega, da tožnica ni delovala kot podjetje in ni vodila knjig ter zbirala dokazil o stroških, ni mogoče prevaliti na davčni organ. Tožnica glede posameznih uveljavljanih stroškov ni predložila nobenih verodostojnih ali drugih dokazil, prav tako je le pavšalno zatrjevala, da so ji stroški nastali. Tudi glede potnih stroškov tožnica nima prav; šele k pripombam na zapisnik je predložila evidenco obračunanih potnih stroškov, pri čemer pa je spregledala, da je službeno potovanje le pot, ki ne predstavlja rednega ali vsakodnevnega dela na sedežu zavezanca. Zato je vsakodnevne poti do obeh stanovanj, ki ju je oddajala, treba šteti za prevoz na delo, kar daje možnost obračuna kilometrine po 0,18 EUR na km, ne pa po 0,37 EUR. Eno od obeh stanovanj, ki ju je tožnica oddajala, ni v njeni lasti, temveč je lastnik stanovanja njen mož. Zato se tudi pritožbeni organ strinja, da v zvezi s tem stanovanjem ni podlage za njegovo izkazovanje med osnovnimi sredstvi ter posledično za uveljavljanje stroškov amortizacije. S predloženim sporazumom o pripoznanju lastninske pravice je tožnica sicer smiselno zatrjevala pridobitev lastninske pravice na tej nepremičnini, vendar se za pravnoposlovno pridobitev zahteva vpis v zemljiško knjigo, ne le sklenitev posla, zato tožnica svojega lastništva na nepremičnini ni uspela izkazati, posledično tudi ni upravičena do obračunavanja amortizacije v višini 12.630,00 EUR za poslovno leto.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, saj meni, da ji je bila akontacija dohodnine odmerjena nepravično in pretirano visoko. Navaja, da je oddajala dve stanovanji, od katerih je v zemljiški knjigi le eno pisano nanjo, drugo pa na moža. Ker so bili tožnici upoštevani prihodki od obeh stanovanj, meni, da bi enako moralo veljati tudi za odhodke (predvsem iz naslova amortizacije in potnih stroškov). Zaradi bolezni je tožnica imela dejavnost registrirano leta 2015, kasneje pa ne, kar je večkrat pojasnila, zato zanika, da je imela možnost registrirati dejavnost za nazaj. Dejavnost za nazaj je prijavila v samoprijavi leta 2019, inšpektorica pa ji je pojasnila, da je to mogoče le po dejanskih in ne po normiranih stroških; s tem je bila tožnica v neenakopravnem položaju z drugimi sobodajalci, saj je državna sekretarka javno pozivala sobodajalce v e-davkih, da se še vedno lahko prijavijo po normiranih stroških. Tožnici je tako namesto predvidene 4 % obdavčitve prihodkov, kot bi veljalo v sistemu normiranih odhodkov, v letih 2017 in 2018 bila odmerjena akontacija v višini 31 % prihodkov, kar je 7,5-krat več. Stroškov za nazaj pa tožnica ni mogla prikazati, ker dejavnosti ni vodila kot podjetje, čeprav je potne stroške zelo natančno evidentirala s potnimi nalogi, a jih inšpektor ni upošteval. Zaradi vsega so bili tožnici priznani le nekateri investicijski stroški v letu 2016, za leti 2017 in 2018 pa ne. Tožbi priloži zapisnik o davčnem nadzoru, pripombe na zapisnik, pritožbo zoper izpodbijano odločbo in kopijo „informacije za javnost iz merodajne publikacije e-davki o normiranstvui za nazaj“ (A3-A6).

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6. Tožnica je naknadno vložila še pripravljalno vlogo, v kateri ponavlja, da v času 2016-2018 ni bila sposobna za pridobitno dejavnost, o čemer predloži zdravniški potrdili (A7-A8). Ker sama v zahtevanem obdobju zaradi svojega zdravstvenega stanja ni bila v stanju podati vloge za akontacijo dohodnine po normiranih stroških za nazaj, pričakuje podaljšanje tega obdobja, v katerem je bila dovoljena prijava po normiranih stroških. Tudi inšpektorici je tožnica povedala, da zaradi izgorelosti ni mogla urejati dokumentacije. Glede neupoštevane amortizacije za moževo stanovanje dodaja, da ga je po moževem pooblastilu kupila in popolnoma preuredila, v kar je vložila približno 70.000 EUR ter veliko neevidentiranega dela. Mož ji je to stanovanje prepustil v nekakšen preužitek, saj ona v tujini ni imela dela. V preostalem tožnica ponavlja svoja tožbena stališča.

8. Z izpodbijano odločbo se ugotavlja, da tožnica v letu 2016 ni realizirala davčne izgube, temveč dobiček, tj. pozitivno davčno osnovo, pri čemer pa za to leto ni bilo ugotovljene obveznosti za davek zaradi dodatno ji priznane splošne olajšave; za leti 2017 in 2018 pa se tožnici odmerja in nalaga v plačilo akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti ter pripadajoče obresti, in sicer zaradi povečane davčne osnove za posamezno leto.

9. Tožnica izpodbijano odločbo s tožbo napada s treh vidikov, namreč zaradi nepriznanja možnosti uveljavljanja normiranih odhodkov ter zaradi nepriznavanja amortizacije za moževo nepremičnino in zaradi nepriznavanja potnih stroškov. Tožnica je vse navedene razloge uveljavljala že v postopku izdaje izpodbijane odločbe oz. v pritožbenem postopku in sta davčna organa nanje že tudi argumentirano odgovorila, zato se sodišče po drugem odstavku 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na tozadevno obrazložitev iz izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega organa tudi sklicuje, samo pa dodaja kot sledi.

10. Sodišče tožničinim pojasnilom, da zaradi svojega zdravstvenega stanja ni bila v stanju podati vloge za akontacijo dohodnine po normiranih stroških za nazaj, kar izkazuje z zdravniškima potrdiloma (A7-A8) o svoji nesposobnosti za pridobitno dejavnost, ne sledi. Če je tožnica imela razloge za uveljavljanje instituta vrnitve v prejšnje stanje (zamuda roka iz opravičljivih razlogov), bi ga morala uveljavljati pred davčnim organom, ne pa šele v upravnem sporu. Poleg tega po presoji sodišča nesposobnost za pridobitno dejavnost ne izključuje možnosti vlaganja vlog oz. vsaj pooblastitve tretjih oseb za izvedbo takšnih opravil. Kot je tožnici pojasnil že drugostopenjski davčni organ, v konkretnem primeru, ko je tožnica o možnosti ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov začela razmišljati šele leta 2020, davčni nadzor pa se je nanašal na leta 2016-2018, po zakonskih predpisih (prvi odstavek 308. in drugi odstavek 297. člena Zakona o davčnem postopku) procesnopravnega pogoja priglasitve ni več mogoče opraviti pravočasno. Kot je v svoji odločbi opozoril drugostopenjski davčni organ, pa tožnica ne izpolnjuje niti materialnopravnega pogoja, saj presega maksimalni prag prihodkov iz dejavnosti (tretji odstavek 48. člena Zakona o dohodnini). Ugotovitev o neizpolnjevanju procesnega in materialnopravnega pogoja pa tožnica s tožbo niti ne prereka. Tožnica tozadevno sicer še trdi, da je sekretarka javno pozivala sobodajalce v e-davkih, da se še vedno lahko prijavijo po normiranih stroških, o čemer predloži listino A6. Vendar pa tudi vpogled v to listino, ki po presoji sodišča predstavlja le šibek in kvečjemu posreden dokaz (ni namreč jasno niti kakšna listina to je, tj. ali gre za članek ali kakšne druge vrste objavo; prav tako ni jasno, do kod ta listina izvira, tj. morebiti s spleta ali od kod drugod; tudi ni citirano, kdaj in v katerem dokumentu naj bi FURS podal omenjeno pojasnilo), pokaže, da je za uveljavljanje normiranih odhodkov potrebna priglasitev (v predmetnem dokumentu A6 tako piše „Če želite biti normiranec tudi „za nazaj“, morate to v osmih dneh od vpisa v PRS priglasiti davčnemu uradu.“, to besedilo pa je tudi označeno z rožnato oznako). Da bi bila tožnica vložila takšno priglasitev v takšnem roku, pa niti ne zatrjuje.

11. Nadalje sodišče tožnici ne sledi niti pri njeni argumentaciji, da bi morala imeti možnost uveljavljati odhodke iz naslova amortizacije nepremičnine svojega soproga. Ker so bili tožnici upoštevani prihodki od obeh stanovanj, namreč tožnica meni, da bi enako moralo veljati tudi glede omenjene amortizacije, pri čemer dodaja, da je predmetno stanovanje po moževem pooblastilu kupila in popolnoma preuredila, v kar je vložila veliko sredstev in dela, mož pa ji je to stanovanje prepustil v nekakšen preužitek, saj ona v tujini ni imela dela. Kot sta pojasnila oba davčna organa v svojih odločbah, tožnica ni lastnica stanovanja št. 1 na naslovu ... v Ljubljani (stavba št. 257, k.o. ...), pri čemer je drugostopenjski davčni organ tudi pravilno pojasnil, zakaj te ugotovitve ne spreminja niti s strani tožnice predloženi Sporazum o pripoznanju lastninske pravice (kar tožnica med drugim priloži svoji tožbi pod A4). Tožnica te ugotovitve davčnih organov s, po presoji sodišča, pavšalno navedbo, da ji je soprog to stanovanje „prepustil v nekakšen preužitek“, ni izpodbila. Tako ostaja tudi v upravnem sporu neizpodbito dejstvo, da tožnica ni bila lastnica tega stanovanja, zaradi česar, kot pojasnjeno s strani obeh davčnih organov, tudi ne more uveljavljati amortizacije iz tega naslova, saj ne gre za njeno sredstvo. Pri tem pa po presoji sodišča tožnica zaradi takšnega stališča ni prikrajšana, saj bi lahko, kot to v izpodbijani odločbi (str. 12) opozarja že prvostopenjski davčni organ, uveljavljala druge vrste stroškov v povezavi s to nepremičnino, npr. stroške najema, če bi ji nastali.

12. Sklepno se sodišče opredeljuje še glede tožbene argumentacije o stroških, češ da jih tožnica za nazaj ni mogla prikazati, ker dejavnosti ni vodila kot podjetje, vendar pa so potni stroški kljub temu bili zelo natančno evidentirani s potnimi nalogi, a jih inšpektor ni upošteval, zaradi česar so bili tožnici priznani le nekateri investicijski stroški v letu 2016, za leti 2017 in 2018 pa ne. Sodišče te tožničine navedbe zavrača kot pavšalne in nekonkretizirane. Kateri „investicijski“ stroški naj tožnici za leti 2017 in 2018 ne bi bili priznani, pa bi ji po tožničinem naziranju morali biti priznani, tožnica ni opredelila. Nadalje tudi ne drži, da naj inšpektor ne bi upošteval uveljavljanih potnih stroškov. Tožnici so bili potni stroški delno priznani, in sicer delno po 0,37 EUR / km, delno pa po nižji postavki 0,18 EUR / km, kot to jasno izhaja iz izpodbijane odločbe (str. 10 ter 13, 14 in 16). Kaj konkretno naj bi bilo pri tem narobe, tožnica v tožbi ne pojasni. Glede prav tako pavšalne navedbe, da tožnica stroškov ni mogla prikazati, ker dejavnosti ni vodila kot podjetje, pa se sodišče sklicuje na argumentacijo v drugostopenjski odločbi, namreč da tožnica svojega dokaznega bremena zgolj s takšnim sklicevanjem ne more prevaliti na davčni organ; prav tako pa tožnica dejansko niti ne pojasni, kateri stroški točno naj bi zaradi tega bili nedokazljivi oz. glede katerih stroškov naj ne bi mogla pribaviti dokazov. Zato tudi te tožbene navedbe ostajajo nekonkretizirane.

13. Glede na navedeno je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Sodišče je o zadevi odločilo na podlagi pisnih vlog strank in pisnih dokazov ter brez glavne obravnave, saj sta se ji obe stranki odpovedali (279.a člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS‑1).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 297, 297/1, 308, 308/1

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 48, 48/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.