UPRS Sodba I U 1004/2020-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-04-11

Alenka Dolinšek (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dodano vrednost (DDV) - zahteva za vračilo davka - finančni leasing - popravek odbitka DDV - zloraba sistema DDV - subjektivni element - davčna ugodnost - umetni konstrukt

Sklenitev pogodb o operativnem najemu 11 TC in hkrati tudi prodajnih predpogodb tožnika z družbo B., razveza teh pogodb in sklenitev pogodb o finančnem lizingu tožnika z vmesnim členom, družbo A. (projektno družbo) ter istočasna sklenitev pogodb o operativnem najemu teh TC, ki jih je družba A. sklenila z družbo B., in hkrati tudi prodajnih predpogodb za predmetne TC ter nato tožnikova razveza lizing pogodb z družbo A. in ponovna sklenitev pogodb o operativnem najemu tožnika z družbo B., torej preoblikovanje operativnega najema v finančni lizing preko vmesnega člena, družbe A., predstavlja umetno shemo oz. umeten konstrukt, narejen z glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti. Gre za posle, ki so med seboj povezani, in hkrati gre tudi za usklajeno delovanje vseh udeleženih subjektov pri sklepanju navedenih poslov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) zavrnila tožnikov zahtevek za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po obračunu za januar 2011 v znesku 15.314.787,89 EUR (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II in III izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ na podlagi sodbe tega sodišča I U 213/2017-8 z dne 20. 9. 2018 opravil ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN). Po mnenju prvostopenjskega organa je v zadevi relevantna ugotovitev, da so bile obravnavane transakcije- pogodbe o finančnem lizingu, sklenjene le z namenim zlorabe sistema DDV, v konkretnem primeru pridobitve pravice lizingojemalca, družbe A., do odbitka vstopnega DDV, tožnik pa je vedel, da družba A. tega vstopnega DDV zaradi odstopa od pogodb o finančnem lizingu ne bo mogla plačati, pri čemer te transakcije tudi niso imele nobenega gospodarskega smotra (cilja). V ponovnem postopku je davčni organ presojal poslovne razloge, ki jih je za obravnavani potek poslov zatrjeval tožnik ter, ali so izpolnjeni pogoji za popravek odbitka DDV iz drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), kakor tudi, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so predmetne transakcije povezane z zlorabo sistema DDV.

2. Davčni organ ni priznanl pravice do popravka (zmanjšanja) obračunanega DDV iz naslova odstopa od 11 lizing pogodb, sklenjenih z lizingojemalcem družbo A., d. o. o. (v nadaljevanju A.), v skupnem znesku 15.314.787,89 EUR. Iz dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe, izhaja, da je tožnik več let poslovno sodeloval z družbo B., d. d. (v nadaljevanju B.), ki je imela med drugim v lasti 11 trgovskih centrov (v nadaljevanju TC), ki jih je v letih od 2003 do 2008 prodala tožniku z namenom, da nato tožnik odda te TC v najem družbi B. (sale and lease back), ki jih po poteku dobe najema ponovno odkupi. Za vse TC sta stranki sklenili najemne pogodbe in prodajne predpogodbe, s katerimi se je družba B. zavezala, da bo po poteku dogovorjenega obdobja operativnega najema predmetne TC odkupila. Ta operativni najem sta nato pogodbeni stranki sporazumno prekinili z namenom, da tožnik kot lizingodajalec 11 TC da v finančni lizing družbi A. kot lizingojemalcu od 31. 8. oz. 30. 9. 2009 do odstopa od teh pogodb o finančnem lizingu, 19. 10. 2010. Anuitete po lizing pogodbah med tožnikom in lizingodajemalcem (družbo A.) in družbo B., ki ji je družba A. te TC dala v operativni najem, so bile enako visoke ter časovno in vrednostno usklajene. Tožnik je 19. 10. 2010 odstopil od vseh pogodb o finančnem lizingu zaradi finančne nediscipline in napovedanega stečaja lizingojemalca, družbe A. Takoj po stečaju družbe A. je tožnik kot najemodajalec vse TC ponovno oddal v operativni najem družbi B., ki je trajal do stečaja družbe B. Obravnavani TC so bili ves čas, od prodaje do stečaja družbe B. v posesti te družbe. Tožnik je zaradi odstopa od vseh 11 pogodb o finančnem lizingu, sklenjenih z družbo A., v obračun DDV-O za januar 2011 vključil popravke-zmanjšanje obračunanega izstopnega DDV v višini 15.314.787,89 EUR, na podlagi dobropisov, ki jih je 14. 1. 2011 izdal družbi A. - v stečaju, ki je bil uveden 4. 11. 2010. Tožnik je v stečajni postopek prijavil terjatev do stečajnega dolžnika, družbe A., v višini 17.313.056,78 EUR, pri čemer zneska DDV, ki se nanaša na izdane dobropise, ni prijavil, pač pa ga je pobotal s terjatvami do družbe A. - v stečaju. Tožnik je ob sklenitvi 11 lizing pogodb z družbo A. izdal račune ter od nabavne vrednosti vseh 11 predmetov lizinga, v skupni vrednosti 78.195.850,00 EUR, obračunal in plačal izhodni DDV v skupnem znesku 15.639.170,00 EUR. Lizingojemalec - družba A. pa je na podlagi teh računov odbijala vstopni DDV v istem znesku, ki ga je dobila vrnjenega iz proračuna 16. 11. 2009 in 7. 12. 2009. Družba A. - v stečaju je na podlagi istih dobropisov v obračunu DDV-O popravila (zmanjšala) vstopni DDV, vendar DDV v znesku 15.314.787,89 EUR v proračun ni plačala.

3. Tožniku davčni organ očita, da je na njegovi strani podan subjektivni element in da je vedel ali bi moral vedeti, da so transakcije z družbo A., na katere se sklicuje pri popravku DDV, povezane z zlorabo sistema DDV. Tožnik je zavestno izvedel spremembo operativnega najema v finančni lizing, kljub temu, da je vedel za podatke, informacije in okoliščine, ki so utemeljeno kazali, da do realizacije teh lizing pogodb ne bo prišlo, ker lizingojemalec ne bo mogel poravnati obveznosti iz teh pogodb in bo posledično prišlo do odstopa od pogodb. Tožnik je vedel, da bo tako ravnanje pripeljalo do rezultata-pridobitve davčne ugodnosti za pogodbene stranke in na drugi strani do izpada davčnih prihodkov za proračun, kar po stališču davčnega organa pomeni zlorabo sistema DDV. Glede tožnikovih navedb, da so podani ekonomski razlogi oz. gospodarska smotrnost spremembe vsebine obravnavanih pogodb iz operativnega najema v finančni lizing zaradi znižanja rizikov, obveznosti in stroškov ter povečanja koristi in varnosti tožnika v zvezi z lastništvom predmetnih TC, davčni organ meni, da sprememba ni imela ekonomskega smisla in z ekonomskega vidika ni bila potrebna. Kljub poslabšanju razmer in nepremičninski krizi v letu 2009, se riziki, obveznosti in stroški ter koristi in varnost v zvezi z lastništvom TC za tožnika niso spremenili. Tožnik je bil prej in tudi po spremembi le formalni lastnik TC, ekonomski lastnik pa je bila najprej družba B., d. d., kasneje pa družba A. oz. dejansko v praksi družba B., d. d., ki je nosila vse stroške in tveganja v zvezi z TC, tudi rizik zmanjšanja vrednosti nepremičnin kot posledice nepremičninske krize. Po odstopu od lizing pogodb je bil položaj tožnika in družbe B., d. d. enak. Zopet je bilo vzpostavljeno razmerje operativnega najema. Ekonomski smoter, ki ga navaja tožnik, in sicer kapitalska sprostitev, uravnoteženje bilanc tožnika in izboljšanje statističnih kazalcev na nivoju koncerna, pa je izključna posledica saniranja zavestnega namena kršenja zakonov v preteklih petih letih, zato za davčne namene ni upošteven. Zavrnil je tudi tožnikov ugovor glede nepoznavanja finančnega stanja lizingojemalca. Presodil je tudi, da je tožnik že pred sklenitvijo lizing pogodb poznal slabo poslovanje in slabo finančno stanje družbe A. oz. družbe B., d. d., poznal je tudi slabe gospodarske obete in je gotovo vedel za zelo visoko tveganje glede bodoče plačilne nesposobnosti lizingojemalca in kot posledica odstop od lizing pogodb, ker družba A. (niti družba B., d. d.) ne bo mogla poravnavati pogodbenih obveznosti. Vedel je, da bo izključno na račun vračila DDV iz naslova popravka (znižanja) izhodnega DDV po dobropisih, izdanih zaradi odstopa lizing pogodb, v svojo korist zmanjšal terjatve do insolventne družbe A., ki DDV iz naslova popravka (znižanja) v obliki odbitka vstopnega DDV zaradi plačilne nesposobnosti ne bo mogla plačati v proračun. Tožnik je na račun vračila DDV zmanjšal izgubo iz propadlega posla, saj je z denarnim tokom 15.314.737,89 EUR, ki ga družba A. ni vrnila, pobotal medsebojne terjatve in obveznosti. Navedeno pa pomeni pridobitev davčnih ugodnosti, ki je ne bi bilo mogoče pridobiti brez tako organiziranih poslov. Takšne transakcije pomenijo zlorabo sistema DDV, kar je v nasprotju s cilji Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva DDV) in tudi v nasprotju z namenom ZDDV-1. Neutemeljen je tožnikov ugovor, da ni prejel nobene davčne ugodnosti. Po mnenju davčnega organa ni bilo podlage za izdajo dobropisov, zato lizingojemalec ni dolžan popraviti (zmanjšati) odbitka vstopnega DDV, ker ne gre za preklic naročila; ne gre za znižanje cene; ne gre za vračilo, delno izpolnitev, odškodnino, kot to določa drugi odstavek 39. člena ZDDV-1. Ker gre za zlorabo sistema DDV, kar je že samo posebej razlog, zaradi katerega tožnik ne izpolnjuje pogojev iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, prvostopenjski organ tožniku v obravnavanem obračunu DDV-O ni priznal pravice do popravka (zmanjšanja) obračunanega DDV.

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo.

5. Tožnik v tožbi odločitev izpodbija zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zaradi kršitev določb postopka. Ne strinja se s presojo, da ugotovljeno dejansko stanje napotuje na sklep o tožnikovi zlorabi sistema DDV. Meni, da niso podane okoliščine, ki bi kazale na objektivni in subjektivni element zlorabe. Davčni organ zaradi zmotne materialno-pravne podlage določenih ključnih dejstev ni ugotavljal in se ni opredelil do vseh, s strani tožnika predlaganih dokazov, s katerimi bi lahko ugotavljal obstoj objektivnih in subjektivnih elementov zlorabe, ki jih brez utemeljenega razloga tudi ni izvedel. V ponovnem postopku je davčni organ ponovno zaključil, da tožnik ni upravičen do popravka DDV po predmetnem obračunu DDV-O, saj ni zasledoval nobenega ekonomskega interesa razen pridobitve davčne ugodnosti. V nadaljevanju povzema ugotovljeno dejansko stanje v zadevi. Meni tudi, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Pritožbeni organ je navedel, da prvostopenjski organ ni zavrnil tožnikovega zahtevka na pravni podlagi iz četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), kot to v postopku zatrjuje tožnik, temveč je v skladu z napotki Upravnega sodišča RS iz sodbe I U 213/2017-8 z dne 20. 9. 2018 ugotovil zlorabo sistema DDV. V nadaljevanju pa pritožbeni organ navaja, da edino pravno podlago v obravnavani zadevi predstavlja drugi odstavek 39. člena ZDDV-1. Po mnenju tožnika to stališče ni pravilno, saj se drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 v ničemer ne nanaša na zlorabo sistema DDV, kar pojasni. Opredelitev materialno-pravne podlage pa je za odločitev pomembna, saj se le tako lahko odločitev preizkusi. Brez navedbe konkretnega temelja za odločitev, ta nima razlogov o odločilnih dejstvih. Podana je kršitev 6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in 4. člena ZDavP-2. Direktiva DDV pa v zadevi ni neposredno uporabljiva in je bila implementirana v nacionalno zakonodajo. Na vsebinsko enak način kot SEU zloraba davčnih predpisov ureja četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Davčni organ tožniku očita, da je obravnavane lizing pogodbe sklepal brez pravega ekonomskega interesa in z njimi želel doseči zgolj davčno ugodnost, ki je sicer ne bi dosegel, kar smiselno predstavlja zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ta zakonska določba predstavlja relevantno materialno podlago za odločitev v tej zadevi. Davčni organ bi zadevo moral presojati z vidika navedene določbe, česar pa ni storil. Nikakor pa ni mogoče odločiti le na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, kot to vztraja pritožbeni organ (stran 16 obrazložitve odločbe). Ta določba vsebinsko ni povezana z zlorabo na davčnem področju. Da ne gre za navidezne pogodbe po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, pa izhaja tudi iz odločitve civilnega sodišča, ki je pravnomočno ugotovilo obstoj v stečaju prijavljenih terjatev tožnika do družbe A. Glede na obrazložitev obeh davčnih organov tožnik meni, da je najprimernejša pravna podlaga za odločanje v konkretni zadevi določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (zloraba predpisov), davčna organa pa je nista konkretno navedla, saj menita, da lahko odločata neposredno na podlagi Direktive DDV in sodb SEU, kar je zmotno. Za obstoj zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 pa je potrebno dokazati, da je zavezanec sklepal posle ali več povezanih poslov, ki niso navidezni in niso sledili nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju, razen pridobitvi davčne ugodnosti, ki je brez tako organiziranih poslov, ne bi bilo mogoče doseči, pridobitev davčne ugodnosti pa je v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Takšni posli pomenijo nedopustno davčno izogibanje in se pri obdavčitvi ne upoštevajo. Za obstoj zlorabe na davčnem področju morata biti izkazana tako objektivni, kot tudi subjektivni element, kar pojasni.

Tožnikov bistveni namen pa ni bil neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti, marveč so bili za sklepanje navedenih pogodb podani ekonomski razlogi in sicer izboljšanje kapitalske strukture/kazalnika RWA in s tem povečanje obsega možnega financiranja. Glavna dejavnost je bila pri tožniku osnovni razlog za sklenitev predmetnih lizing pogodb. Ekonomski razlog za razvezo predmetnih lizing pogodb pa je bil prav tako izkazan. Iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja, da bi tožnik sklepal posle finančnega lizinga zaradi pridobitve davčne ugodnosti. Prav tako ni bil razlog uskladitev z veljavno zakonodajo, kot to napačno navaja davčni organ na strani 17 obrazložitve izpodbijane odločbe, kar pojasni. Pritožbeni organ pa v obrazložitvi na strani 14 prav tako navaja, da je tožnik zgolj saniral namerno kršenje zakonodaje, pri čemer navedenega sploh ni pojasnil. Glede objektivnih elementov zlorabe navaja, da je glavni očitek davčnega organa, da so bile prvotne pogodbe o operativnem najemu (med tožnikom in družbo B., d. d) glede na vsebino v resnici prikrite pogodbe o finančnem lizingu. Iz navedenega izhaja, da če bi tožnik v svojih izkazih te posle ves čas vodil kot finančni lizing, bi imel finančne kategorije v bilančni strukturi aktive ustrezno izkazane in bi bil statistični kazalec RWA na ravni koncerna realno izkazan. Iz navedenega izhaja, da izboljšanje statističnega kazalca RWA za davčne namene ni upošteven ekonomski razlog za sklenitev novih pogodb o finančnem lizingu med tožnikom in družbo A., saj bi isti učinek dosegel že s pravilno obravnavo obstoječih najemnih pogodb. Za obstoj objektivnega pogoja pa mora izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji iz določenega predpisa, ki ga pri sklepanju poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Brez tako organiziranih poslov davčne koristi ne bi bilo mogoče doseči. Davčni organ spregleda, da je tožnik ves čas pri sklepanju poslov z družbo A. vseskozi dosegel namen sklenjenih pogodb o finančnem lizingu, čemur davčni organ niti ne nasprotuje. Ekonomsko lastništvo je bilo preneseno na družbo A., ta je TC oddajala preko operativnega najema družbi B. Lizing obroki so se plačevali, saj davčni organ sam navaja, da se je finančni lizing dejansko izvrševal že v času veljavnosti pogodb o operativnem najemu, sklenjenih med tožnikom in družbo B. Objektivnega elementa zlorabe, kot ga opredeljuje Vrhovno sodišče RS,

v konkretnem primeru ni izkazanega. Navedeno izkazuje tudi dejstvo, da bi do popravka obračuna DDV-O in do zahtevka za vračilo prišlo tudi v primeru poslovanja tožnika na način, kot ga od tožnika v obrazložitvi izpodbijane odločbe zahteva davčni organ, ki navaja, da bi tožnik moral zgolj pripoznati resnično vsebino pogodb o operativnem najemu, kar pojasni. Obravnavani posli sklenitve pogodb o finančnem lizingu z družbo A. za dosego davčne ugodnosti niso bistveni, ker je nujen pogoj za izkaz zlorabe. Pritožbeni organ pa se do objektivnega cilja zakonskih določb in Direktive DDV sploh ni opredelil in ni navedel, zakaj cilj zakona oz. Direktive DDV ni bil dosežen. Ves čas zgolj navaja, da sprememba operativnega najema v finančni lizing ni bila potrebna, kar pa je pomanjkljiva obrazložitev, ki se ne da preizkusiti. Tako že objektivni element zlorabe v zadevi ni izkazan. Glede subjektivnega elementa zlorabe pa navaja, da mora izhajati iz objektivnih okoliščin. Davčni organ bi moral izkazati, da je tožnik 100 % vedel za bodoči stečaj družbe A., sicer bi šlo zgolj za bodoče negotovo dejstvo. Ne zadostuje zgolj vedenje o slabem finančnem stanju, kot ga v točki 5.2 obrazložitve utemeljuje davčni organ. Zloraba mora biti zavestno (subjektivno) dejanje. Davčni zavezanec mora imeti že od samega začetka sklepanja poslov edini cilj, neutemeljeno pridobitev davčne koristi. Ni zlorabe, če želi davčni zavezanec doseči običajen rezultat sklenjenih poslov. Tožnik je zasledoval tipične gospodarske učinke finančnega lizinga nepremičnin. Davčna ugodnost, ki jo zahteva z vračilom plačanega DDV, pa je zakonsko predvidena možnost veljavnega sistema DDV, ko pride do razveze pogodbenega razmerja po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, kar pojasni. Tožnik meni, da v konkretnem primeru ni izkazan objektivni pogoj in tudi ne subjektivni element zlorabe. Davčni organ bi v okviru spodnje premise sodniškega silogizma moral dokazati, da sta tožnik in družba A. lizing pogodbe sklepala zgolj z namenom, da bo družba A. po opravljenem odbitku vstopnega DDV postala insolventna, zato bo tožnik odstopil od lizing pogodb in zahteval vračilo popravka (zmanjšanja) obračunanega DDV, družba A. pa ne bo mogla plačati v proračun popravka odbitka vstopnega DDV. Navedeno bi moralo izhajati iz objektivnih okoliščin, kar pojasni na straneh 10 do 14 tožbe. V nadaljevanju zatrjuje, da ni vedel, da bo šla družba A. v stečaj in tudi, da stečaja ni načrtoval že ob sami sklenitvi lizing pogodb (kar priznava tudi davčni organ na strani 31 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz navedenega izhaja, da zloraba ni podana in da tožniku gre vračilo plačanega DDV. Glede okoliščin sklenitve spornih lizing pogodb sodišču predlaga, naj zasliši tedanjega direktorja družbe A. C. C., tedanjega predsednika uprave družbe B. D. D. in skrbnico lizing pogodb pri tožniku E. E., saj iz listin ne izhaja, kakšne odločitve glede sklenitve poslov so navedene osebe sprejele. Ta dokazni predlog je tožnik podal že v upravnem postopku, vendar ga davčni organ brez utemeljenega razloga ni izvedel. Davčni organ ni zaslišal predlaganih prič o tem, ali je tožnik že ob sklenitvi obravnavanih poslov vedel za veliko tveganje plačilne nesposobnosti stranke ter posledični odstop od pogodb. Brez razlage predlaganih prič pa ni mogoče ugotoviti interpretacije namena predmetnih pogodb. Predlagane priče bodo lahko izpovedale, kako je bil v trenutku sklepanja pogodb upoštevan finančni faktor in kakšen namen sklenjenih pogodb je bil podan ob sklenitvi, kar iz samih listin ne izhaja. Priče bi neposredno izpovedale o poslovnem namenu družbe A. ter o namenu sklenjenih pogodb o finančnemu lizingu in o informacijah o finančnem stanju družbe B. in A. v času sklepanja predmetnih pogodb. Prvostopenjski organ je dokazni predlog zavrnil z obrazložitvijo, da bi njegova odločitev v vsakem primeru ostala enaka, kar pomeni zavrnitev dokaznega predloga z vnaprejšnjo dokazno oceno, kar ni dopustno.

S tem se je davčni organ odločil, da bo vsakem primeru sledil že izvedenim dokazom (ki jih je sicer zmotno presodil) in je s tem prejudiciral, kakšno mora biti ugotovljeno dejansko stanje, da bo potrdilo njegove materialno pravne zaključke. Davčni organ je po povedanem vrednotil uspeh predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo. Procesno kršitev pa predstavlja tudi dejstvo, da v obrazložitvi ni navedel, na kakšni pravni podlagi je postopal v obravnavani zadevi in tako ni jasno, katera dejstva so za davčni organ relevantna. Izpodbijana odločba ne vsebuje bistvenih elementov iz 214. člena ZUP in s tem tožniku ni zagotovljeno učinkovito pravno sredstvo.

Tudi ni jasno, ali je davčni organ za opredelitev zlorabe predpisov uporabil četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, česar ni saniral niti pritožbeni organ. Slednji je prav tako storil kršitev določb postopka z vnaprejšnjo dokazno oceno, ko je izpovedbo predlaganih prič v naprej opredelil za neverodostojno (na strani 17 obrazložitve). Navedel je tudi, da priče s svojo izpovedjo ne bi mogle spremeniti odločitve davčnega organa, kar predstavlja vnaprejšnjo dokazno oceno, ki pa ni dopustna. Tožnik ne razume navedbe, da priče ne bi mogle izpovedati česa drugega, kar trdi tožnik v svojih vlogah, kar naj bi bil razlog za zavrnitev dokaznega predloga. Napačno je tudi stališče davčnega organa, da pričanje ne more izpodbiti dejstva, ki neposredno izhaja iz listin, saj imajo vsi dokazi enako dokazno moč. Davčni organ bi moral predlagani dokazni predlog zaslišanja prič izvesti in s tem tožniku omogočiti pošten postopek, česa pa ni storil. Zaradi kršitev določb postopka je nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, kar pojasni na strani 18 tožbe. Sodišču predlaga meritorno odločitev v skladu z določbo 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in sicer, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter s sodbo samo odloči o zadevi tako, da ugodi zahtevku tožnika za vračilo DDV v znesku 15.314.787,89 EUR, podrejeno pa, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek toženki, v vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povračilo priglašenih stroškov upravnega spora v roku 15 dni, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka 15 dnevnega roka za plačilo.

6. Toženka v odgovoru na tožbo sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

7. Sodišče je na glavni obravnavi 20. 3. 2023 vpogledalo v upravni in sodni spis, zlasti v naslednje listine: e-dopis F. F. z dne 15. 5. 2009 in e-dopis G. G. z dne 15. 5. 2009, Poročilo neodvisnega revizorja družbe B. z dne 30. 8. 2010, sporočilo družbe B. za medije z dne 11. 5. 2009, v del poslovnega poročila B. Group za leto 2009, sestavljenega septembra 2010 in v poročilo in mnenje odvetnika H. H. z dne 27. 1. 2011, ki se nahajajo v upravnem spisu. Vpogledalo je tudi v pisne izjave prič D. D., E. E. in C. C., ki se nahajajo v sodnem spisu pod številko A4 do A6. Dokazni predlog za zaslišanje prič D. D., E. E. in C. C. pa je tožnik na naroku umaknil.

9. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

10. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je imela družba B. v lasti 11 TC, ki jih je v obdobju od 2001 do 2008 prodala tožniku in ki jih je od tožnika vzela v operativni najem s pogojem, da jih po poteku dobe operativnega najema ponovno odkupi, zato so bile poleg pogodbe o operativnem najemu predmetnih TC sklenjene tudi prodajne predpogodbe (z dolžnostjo ponovnega odkupa TC s strani družbe B.). Zaradi razveze pogodbe o operativnem najemu ter zagotovitve spremembe operativnega najema v finančni lizing sta tožnik in družba B. uporabila družbo A., ki ni imela zaposlenih in ne finančnih sredstev (osnovni kapital je znašal 7.500,00 EUR), bila je le vmesni člen fakturiranja ter je bila v času vračila DDV v 100 % lasti tožnika, prodaja te družbe pa se je izvršila čez 7 dni. Tožnik je po razvezi pogodbe o operativnem najemu z družbo B. nato z družbo A. sklenil pogodbo o finančnem lizingu za vseh 11 TC, družba A. pa je za te TC sklenila pogodbo o operativnem najemu z družbo B. z enako dobo odplačevanja in z enakimi zneski najemnin. Pri tem pa je družba B. v predmetnih TC ves čas opravljala svojo dejavnost, nosila stroške tekočega in investicijskega vzdrževanja in rizik nihanja cen nepremičnin na trgu. Tožnik je kot lizingodajalec zaradi preoblikovanja operativnega najema (sklenjenega z družbo B.) v finančni lizing (sklenjen z družbo A.) na podlagi 11 lizing pogodb in aneksov izdal račune družbi A. ter od nabavne vrednosti vseh 11 predmetov lizinga v skupni vrednosti 78.195.850,00 obračunal in plačal izhodni DDV v skupnem znesku 15.639.170,00 EUR. Lizingojemalec, družba A., pa je na podlagi teh računov odbijala vstopni DDV v istem znesku, kot ga je iz proračuna dobila vrnjenega (16. 11. in 7. 12. 2009). Zaradi odstopa od vseh 11 lizing pogodb, sklenjenih z družbo A., je tožnik za vrednost diskontirane nezapadle glavnice na dan 19. 10. 2010 v skupnem znesku 76.573,939,50 EUR izdal dobropise in v obračunu DDV-O za januar 2011 popravil (zmanjšal) izhodni DDV v skupnem znesku 15.314.787,89 EUR, katerega vračilo zahteva v predmetni zadevi. Družba A. – v stečaju pa je na podlagi istih dobropisov v obračunu DDV-O za oktober 2010 (pred uvedbo stečajnega postopka družbe A.) popravila (zmanjšala) vstopni DDV, vendar DDV v znesku 15.314.787,89 EUR, v proračun ni plačala. Tožnik je zaradi odstopa od 11 lizing pogodb, ki jih je sklenil kot lizingodajalec z družbo A. kot lizingojemalcem, tudi vrnil blago po opravljeni dobavi v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Zato je v obračun DDV (DDV-O) za mesec januar 2011 vključil popravek-zmanjšanje izstopnega DDV v višini 15.314.787,89 EUR na podlagi dobropisov, ki jih je 14. 1. 2011 izdal družbi A. - v stečaju. Za navedeni znesek popravljenega (zmanjšanega) izstopnega DDV je tožnik vložil zahtevo za vračilo DDV, ki pa jo je davčni organ z izpodbijano odločbo zavrnil. Sporno je, ali je tožnik upravičen do vračila preveč plačanega izhodnega DDV.

11. V obravnavani zadevi gre za ponovljen postopek na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS I U 213/2017-8 z dne 20. 9. 2018, v kateri je sodišče navedlo, da je relevantno, ali so bile obravnavane transakcije izvedene z glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti, to je pridobitev pravice do popravka DDV in napotilo, naj se davčni organ opredeli do zatrjevanega gospodarskega namena obravnavanih transakcij. V primeru ugotovitve zlorabe, pa tožnik že iz tega razloga ne izpolnjuje pogojev za odbitek izhodnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Izpodbijano odločitev v ponovljenem postopku sta davčna organa utemeljila na različnih pravnih podlagah, in sicer na ugotovitvi zlorabe sistema DDV, za kar se davčni organ sklicuje na sodno prakso SEU glede zlorabe sistema DDV ter na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Tožnik različno navedeni pravni podlagi ugovarja in navaja, da mu davčni organ očita, da je obravnavane posle sklepal brez pravega ekonomskega smotra z glavnim ciljem, da pridobi davčno ugodnost, ki mu drugače ne bi pripadala. Navedena dejstva pa po mnenju tožnika smiselno spadajo pod določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki opredeljuje zlorabo predpisov. Vendar pa v konkretnem primeru objektivni in subjektivni elementi za opredelitev obravnavanih poslov kot zlorabo predpisa po mnenju tožnika niso izkazani.

12. Tožnik je znižanje davčne osnove in posledični popravek DDV uveljavljal na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Z določbo 39. člena ZDDV-1 je bila v slovenski pravni red prenesena določba 90. člena Direktive DDV. Direktiva DDV v 90. členu določa, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice (prvi odstavek), države članice pa lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila (drugi odstavek istega člena). Navedena določba je izraz temeljnega načela Direktive DDV, v skladu s katerim davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega posledica je, da davčni organ iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec.

V skladu z 273. členom Direktive DDV lahko sicer države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja. Ukrepi držav članic za preprečevanje utaj ali izogibanje plačilu davka načeloma lahko določajo odstopanja od pravil o davčni osnovi le v mejah, ki so nujno potrebne za dosego tega posebnega cilja.

Ne 90. člen in tudi ne 273. člen Direktive DDV razen v mejah, ki jih predvidevata, ne določata pogojev za priznanje pravice do znižanja davčne osnove. Z navedenima določbama je državi članici dana diskrecijska pravica zlasti v zvezi s formalnostmi, ki jih morajo davčni zavezanci izpolniti za znižanje davčne osnove.

13. Sodišče pritrjuje navedbam tožnika v tožbi, da Republika Slovenija glede popravka obračunanega DDV za primere delnega neplačila ni določila dodatnih obveznosti za preprečevanje utaj v smislu 273. člena Direktive DDV. Pogoj, da davčni zavezanec, ki popravlja (znižuje) izstopni DDV, v primeru dobropisa v celoti in pravočasno odpravi tveganja izgube davčnega prihodka, se torej v skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDDV-1 zagotavlja z obveščanjem kupca (v tem primeru lizingojemalca), ki mora na podlagi prejetega dobropisa popraviti odbitek vstopnega DDV, drugih formalnih ali administrativnih obveznosti pa zakon zavezancem ne nalaga.

14. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna, vendar je utemeljena na drugi pravni podlagi, kot sta jo navedla davčna organa, kar bo sodišče pojasnilo v nadaljevanju. Glede na objektivne in subjektivne elemente obravnavanih transakcij, ki izhajajo iz ugotovljenega dejanskega stanja, gre v obravnavanem primeru za zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, na podlagi katerega se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Kljub izpolnjevanju pogojev iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 zavezanec nima pravice do popravka neupravičeno zaračunanega DDV, če je iz objektivnih in subjektivnih okoliščin primera razvidno, da je bila transakcija izvedena z namenom zlorabe predpisov in da je bil glavni namen davčnega zavezanca pridobitev davčne ugodnosti (to je v konkretnem primeru pridobitev pravice do popravka DDV).

15. Vrhovno sodišče RS je v svoji praksi razvilo konsistentno pravno razlago poslov, ki pomeni pojem zlorabe predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in sicer gre za posle, ki so izpeljani po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več, na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov, podana pa morata biti tudi t.i. objektivni in subjektivni element (za prvega mora iz objektivnih okoliščin izhajati, da cilj, ki mu predpis sledi, kljub spoštovanju vseh formalnih pogojev iz predpisa, ni bil dosežen; za drugega pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistveni namen (cilj) transakcije zgolj pridobiti neupravičeno davčno ugodnost).

To pravilo predstavlja splošno klavzulo za preprečevanje izogibanja davčnim obveznostim. Pri njegovi uporabi mora davčni organ glede na zakonsko dikcijo opredeliti: izogibanje oz. zlorabo drugih predpisov in kateri davčni obveznosti se je zavezanec (z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov) hotel izogniti (pri čemer se nato šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala na podlagi ekonomskih dogodkov).

Presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno.

16. Utemeljeno tožnik opozarja, da bi moral davčni organ v ponovljenem postopku izvesti tudi predlagane dokaze z zaslišanjem prič D. D., tedanjega predsednika uprave družbe B., E. E., skrbnice lizing pogodb pri tožniku in C. C. tedanjega direktorja družbe A., ki bi lahko dodatno pojasnili ekonomske cilje obravnavanih poslov. Ko davčni organ dopolnjuje ugotovitveni postopek, ga mora izvesti ob upoštevanju vseh temeljnih načel upravnega in davčnega postopka (7. člen in 9. člen ZUP in 5. člen ZDavP-2). Davčni organ bi moral na navedeni podlagi tožniku omogočiti dokazovanje nižje davčne osnove in v ta namen izvesti tiste od predlaganih dokazov, ki so za odločitev pomembni. Davčni organ je izvedbo predlaganega zaslišanja prič zavrnil, pri čemer za zavrnitev ni navedel zakonsko dopustnih razlogov, marveč jih je zavrnil z vnaprejšnjo dokazno oceno. Po presoji sodišča pa je bil predlog za zaslišanje navedenih prič podan v postopku izdaje izpodbijane odločbe potreben, saj tožnik z njim ni dokazoval dejstev, ki so že izkazana, temveč nasprotna dejstva, ki so tudi pravno relevantna. Sodišče je na glavni obravnavi v skladu z zakonskimi pooblastili odpravilo navedene kršitve in na podlagi določbe 236.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridobilo pisne izjave predhodno navedenih prič, vanje poleg izvedbe drugih dokazov tudi vpogledalo ter tudi toženi stranki dalo možnost, da se o vsebini navedenih izjav prič opredeli, predlog za zaslišanje teh prič pa je tožnik na naroku umaknil.

17. Na naroku je tožnik navedel, da je DDV v celoti obračunal in plačal ob sklenitvi lizing pogodb. Do zahtevka za vračilo DDV je prišlo kot posledica naknadne razveze lizing pogodb. Davčna zloraba v takšnem primeru bi bila možna le, če bi tožnik že ob sklenitvi lizing pogodb načrtoval stečaj ali drug način prenehanja sklenjenih lizing pogodb, česar pa dokazni postopek, vključno s pisnimi izjavami prič, ne izkazuje. Tožnik je lizing pogodbe sklepal zaradi izboljšanja svojih finančnih kazalnikov, kar je v neposredni povezavi z njegovo dejavnostjo, saj se mu je s tem sprostil dodatni kreditni potencial ter zmanjšala operativna tveganja. Iz pisne izjave priče D. D., tedanjega predsednika uprave družbe B., izhaja, da so bile pogodbe o operativnem najemu spremenjene v finančni lizing iz finančnih razlogov na predlog tožnika zaradi izboljšanja finančne strukture tožnika. Iz izjave priče E. E., skrbnice lizing pogodb pri tožniku, izhaja, da so bile obravnavane lizing pogodbe sklenjene po odobritvi vodstva tožnika. Priča C. C., tedanji direktor družbe A., pa je v pisni izjavi navedel, da je pričakoval, da bodo od družbe B. na podlagi sklenjenih pogodb o poslovnem najemu pridobili zadostne finančne prilive, ki bodo omogočili poplačilo vseh obveznosti družbe A. Iz navedenih izjav po mnenju tožnika jasno izhaja, da niti objektivni niti subjektivni element zlorabe predpisov na strani tožnika v konkretnem primeru ni izpolnjen. Toženka pa je na naroku navedla, da iz izjav prič ne izhaja potreba za spremembo operativnega najema v finančni lizing, kar je podrobno pojasnjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ tožniku ni očital, da gre za navidezni posel, kot to navaja tožnik v tožbi. Ves čas postopka pa je navajal, da ni bilo treba spremeniti operativnega najema v finančni leasing, tožnik pa gospodarskega, legitimnega cilja, ki bi ga s to spremembo zasledoval, ni izkazal. S prekvalifikacijo se posel realno ni spremenil, spremenili so se zgolj kazalniki v bilancah. Tudi iz predloženih izjav prič ne izhaja, da je bil operativni najem spremenjen v finančni lizing iz poslovnih razlogov. Po mnenju toženke je tožnik z obravnavanimi posli breme slabo izpeljanega posla v celoti prenesel na državni proračun s tem, da je popravil svoj izhodni DDV in ter od države zahteval vračilo, za znesek celotnega DDV pa je pobotal terjatve do družbe A. - v stečaju. DDV temelji na načelu davčne nevtralnosti. Znesek DDV pa ne more biti prihodek družbe, ampak so davčni zavezanci dolžni poskrbeti, da opravijo plačila DDV v državni proračun. V konkretnem primeru pa se je tožnik tej odgovornosti izognil tako, da je ta DDV dejansko nakazal družbi A.

18. Po presoji sodišča sklenitev pogodb o operativnem najemu 11 TC in hkrati tudi prodajnih predpogodb tožnika z družbo B., razveza teh pogodb in sklenitev pogodb o finančnem lizingu tožnika z vmesnim členom, družbo A. (projektno družbo) ter istočasna sklenitev pogodb o operativnem najemu teh TC, ki jih je družba A. sklenila z družbo B., in hkrati tudi prodajnih predpogodb za predmetne TC ter nato tožnikova razveza lizing pogodb z družbo A. in ponovna sklenitev pogodb o operativnem najemu tožnika z družbo B., torej preoblikovanje operativnega najema v finančni lizing preko vmesnega člena, družbe A., predstavlja umetno shemo oz. umeten konstrukt, narejen z glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti (popravka obračunanega DDV oz. vračila DDV v skupnem znesku 15.314.787,89 EUR). Gre za posle, ki so med seboj povezani, in hkrati gre tudi za usklajeno delovanje vseh udeleženih subjektov pri sklepanju navedenih poslov. Do te davčne ugodnosti je tožnik prišel zgolj zaradi prekvalifikacije operativnega najema v finančni lizing in zaradi njune različne obdavčitve z DDV. Pri operativnem najemu se DDV obračunava sproti od mesečnega zneska najemnine, pri finančnem lizingu pa se DDV obračuna takoj ob sklenitvi lizing pogodbe od celotne vrednosti predmeta lizinga. Tožnik pa v postopku ni izkazal, da so za prekvalifikacijo oz. preoblikovanje operativnega najema v finančni lizing obstajali ekonomski razlogi. Gre za zlorabo določb Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in Slovenskih računovodskih standardov, ki ločijo operativni najem (v praksi poimenovan tudi poslovni najem) in finančni najem. Operativni oz. poslovni najem oz. lizing je vrsta lizinga, na podlagi katerega lizingodajalec ostane lastnik predmeta lizinga, lizingojemalec predmet lizinga uporablja in mesečno najemnino knjiži kot strošek najema, predmet lizinga pa kot osnovno sredstvo vodi lizingodajalec. Ob zaključnu operativnega lizinga lizingojemalec predmet lizinga vrne lizingodajalcu. Finančni lizing pa je vrsta najema, s katerim lizingojemalec pride do lastnine nad predmetom lizinga z mesečnim odplačevanjem obrokov ter odkupnega obroka po preteku dogovorjenega obdobja. Ob sklenitvi pogodbe o finančnem lizingu postane ekonomski lastnik predmeta lizinga lizingojemalec in predmet lizinga uporablja ter ga v poslovnih knjigah vodi kot tuje opredmeteno osnovno sredstvo, za katerega obračunava amortizacijo, plačila lizing obrokov pa obravnava kot vračilo glavnice in storitev lizinga. Glavnica se določi kot poštena vrednost oz. sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, lizingodajalec pa ta znesek knjiži kot finančno naložbo. Gre za način financiranja nakupa predmeta lizinga. Ob zaključku finančnega lizinga, po poplačilu vseh obrokov in tudi odkupnega obroka, lizingojemalec postane lastnik predmeta lizinga. Pri „sale and lease back“ lizingu (prodaja in zakup) pa družba proda predmet lizinga in ga ponovno pridobi v obliki finančnega lizinga. S tem pridobi dodatna finančna sredstva za financiranje novih naložb.

19. Objektivne in subjektivne elemente zlorabe predpisov obširno navajata davčni in pritožbeni organ v obrazložitvi svojih odločb in jih sodišče na kratko povzema. Ker pa sta objektivni in subjektivni element pri obravnavanih poslih tesno povezana, jih sodišče navaja skupaj oz. povezano. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik od družbe B. na podlagi prodajnih pogodb kupil 11 TC in jih takoj oddal družbi B. v operativni najem. Družba B. je imela predmetne TC ves čas v uporabi. Istega dne kot so bile sklenjene pogodbe o operativnem najemu za TC so bile sklenjene tudi prodajne predpogodbe, s katerimi se je družba B. pravno zavezala, da bo po poteku dogovorjenega obdobja operativnega najema predmetne TC ponovno odkupila za v naprej določeno fiksno ceno. Pogodbe o operativnem najemu so bile z vidika klasičnih pogodb o operativnem najemu neobičajne, z nekaterimi značilnostmi, ki so karakteristične za finančni lizing in ki po mnenju sodišča vplivajo na pravno kvalifikacijo teh pogodb in samo knjiženje teh pogodb v poslovne knjige v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi in tudi vplivajo na obdavčitev z DDV. Bistvene značilnosti operativnega najema in finančnega lizinga so navedene v predhodni točki obrazložitve te sodbe. Obravnavane pogodbe o operativnem najemu so bile sklenjene za 7 do 14 let in jih ni bilo mogoče odpovedati, razen v primeru predčasnega odkupa. Mesečna najemnina se je izračunavala v odvisnosti od obrestne mere, vsi obroki so bili sestavljeni iz naraščajoče glavnice in padajočih obresti ter DDV, zadnji obrok najemnine pa predstavlja od 60 % do 85 % kupnine po prodajnih pogodbah in je enak prodajni vrednosti iz prodajnih predpogodb, kar vse je običajno značilno za pogodbe o finančnem lizingu. Iz pogodb o operativnem najemu in prodajnih predpogodb izhaja, da je bila prodajna cena TC vnaprej dogovorjena v fiksnem znesku in ni bila vezana na bodočo tržno vrednost TC ob poteku najema. Tveganje nihanja tržnih cen nepremičnin je nosila družba B. Najemnika so bremenili tudi vsi stroški v zvezi s tekočim in investicijskim vzdrževanjem TC. Tako so bila na najemnika prenesena glavna upravičenja lastninske pravice in večina tveganj, povezanih z lastništvom nepremičnine ter rizik nihanja cen nepremičnin na trgu. Stranki sta se tudi odpovedali pravici do odstopa od pogodbe iz razlogov na svoji strani, lahko pa odstopita zaradi predčasnega odkupa. Glede na navedeno vsebino poslov in njihovo strukturo imajo pogodbe o operativnem najemu z navedeno vsebino enak učinek kot pogodbe o finančnem lizingu.

20. Tožnik je kot razlog za spremembo operativnega najema TC v finančni lizing navajal sprostitev kapitala na strani tožnika ter zaradi zmanjšanja operativnih, cenovnih in drugih rizikov na strani B. Tožnik in družba B. sta pogodbe o operativnem najemu sporazumno razvezala 31. 8 in 30. 9. 2009, tožnik pa je nato za vseh 11 TC sklenil pogodbe o finančnem lizingu z družbo A., ki je še isti dan z družbo B. sklenila pogodbe o operativnem najemu in prodajne predpogodbe, ki so bile identične in vrednostno usklajene. Rizik nihanja cen nepremičnin na trgu je še vedno nosila družba B., ki jo bremenijo tudi vsi stroški upravljanja in obratovanja ter rednega in investicijskega vzdrževanja TC. Tožnik je bil ves čas zgolj formalni lastnik nepremičnin, ekonomska lastnika pa sta bila družbi A. oz. B. S sklenjenimi pogodbami o operativnem najemu in hkrati prodajnimi predpogodbami je šlo dejansko za finančni najem, na kar kažejo okoliščine, ki jih davčni organ navaja na straneh 15 in 16 obrazložitve in se z njimi sodišče strinja. Sprememba operativnega najema v finančni lizing tudi po presoji sodišča ni bila potrebna in tudi ni bila ekonomsko utemeljena, kot to zatrjuje tožnik. Družba B. je imela TC ves čas, brez prekinitve, v dejanski uporabi, lastništvo pa je bilo od prodajne pogodbe dalje na tožniku. Družba B. pa je imela zaradi sklenjenih prodajnih predpogodb tudi ves čas dolžnost TC ponovno odkupiti (po klasičnih pogodbah o finančnem lizingu je to opcija). Položaj tožnika se ni v ničemer spremenil. Tožnik je imel ves čas sklenjene pogodbe, na podlagi katerih je imela družba B. dolžnost, da po končanem najemu ali pa predčasno predmetne TC odkupi. Da sta se pogodbeni stranki zavedali zavajajoče opredelitve dejanske vrste najemov (lizingov) v svojih računovodskih izkazih potrjujejo listine, ki jih davčni organ navaja na strani 16 obrazložitve, kar je vplivalo tudi na obračun DDV. Tako tožnikovi računovodski izkazi niso bili resničen in pošten prikaz premoženja in obveznosti družbe. Če bi tožnik resnično in pošteno upošteval dejansko vsebino posla (vsebino pogodbe o operativnem najemu ob hkrati sklenjeni prodajni predpogodbi za predmetne TC) v skladu s predpisi, bi imel finančne kategorije v bilančni strukturi aktive ustrezno izkazane in bi bile tožnikove bilance uravnotežene, kapitalske sprostitve pa ne bi bile potrebne, statističen kazalec tožnika RWA na ravni koncerna pa bi bil realen in pošten, kot to pravilno navaja davčni organ. Tudi tožnikovo pojasnilo, da se je lastništvo nad družbo A. preneslo z zamikom zaradi zavarovanja plačila prvega obroka po pogodbi o finančnem lizingu, potrjuje dejstvo, da se je z vračilom presežka po DDV-O družbi A. financiralo plačilo prvega obroka po pogodbah o finančnem lizingu v istem znesku, kar je tožnik vedel in pri tem tudi sodeloval. Sodišče se strinja z opredelitvami davčnega organa na straneh 8 do 17 obrazložitve izpodbijane odločbe glede tožnikovih navedb o ekonomskem interesu za predmetne posle ter tudi glede subjektivnega elementa zlorabe, navedenega na straneh 19 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe ter na strani 22 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Tožnik ni izvedel presoje plačilne sposobnosti družbe A., poznal pa je tudi težave skupine B. ter njegovo visoko tveganje bodoče plačilne nesposobnosti in posledično možnosti za odstop od lizing pogodb, ker A. in tudi B. ne bosta zmogla poravnavati obveznosti. Bonitetna služba tožnika je že v letih 2007 in 2008 opozarjala vodstvo na prezadolženost družbe B. Za opredelitev obstoja subjektivnega elementa zlorabe drugih predpisov pa ni potrebno védenje, da bo subjekt, ki sodeluje pri poslu, šel v stečaj, kot to navaja tožnik v tožbi. Tožnik je vedel, da bo glede na razvezo pogodb o finančnem lizingu z vrnjenim DDV zaradi odstopa od pogodb pobotal neplačane terjatve do A. in zmanjšal izgubo iz teh poslov, kar prav tako predstavlja korist za tožnika. Kot je pravilno pojasnila toženka na naroku, sprememba operativnega najema v finančni lizing z ekonomskega vidika ni bila utemeljena, saj se posel realno ni v ničemer spremenil. Spremenili so se le kazalniki v bilancah, kar pa ni posel, ampak izkazovanje finančnih kazalnikov v bilanci tožnika, pri čemer pa je bil glede na dejansko vsebino pogodbe o operativnem najemu ob hkratni sklenitvi prodajne predpogodbe njegov učinek enak, kot da bi bil sklenjen finančni lizing. Glede na predhodno navedeno so bile pogodbe o operativnem najemu v poslovnih knjigah tožnika napačno evidentirane, kar je imelo vpliv tudi na pravilnost plačila DDV, njegov odbitek ter tudi na popravek DDV.

21. Da gre za umetno shemo, izhaja tudi iz okoliščin, da je tožnik družbo A. ustanovil 22. 8. 2008 z osnovnim kapitalom 7.500,00 EUR. Dne 14. 12. 2009 je tožnik prodal družbi B. 100 % poslovni delež v A. za kupnino 7.332,24 EUR, čez 9 dni pa je bila prodana družbi F., d. o. o. za 15.314.787,89 EUR. Družba A. ni imela zaposlenih niti nobenega premoženja, je pa formalno upravljala z 11 TC, ki so bili knjiženi v poslovnih knjigah kot osnovno sredstvo družbe A. na podlagi pogodb o finančnem lizingu, dejansko pa je v njih ves čas trgovinsko dejavnost opravljala družba B. Družba A. je predstavlja zgolj vmesni člen za potrebe spremembe operativnega najema v finančni lizing.

22. Glavni (bistveni) cilj (namen) predhodno opisane umetne sheme poslov je bila tudi po presoji sodišča pridobitev davčne ugodnosti v obliki popravka (zmanjšanja) izhodnega oz. vhodnega DDV v višini 15.314.787,89 EUR, saj je tožnik dobro poznal sistem DDV in vpliv operativnega najema in finančnega lizinga na obračunavanje in popravke ter plačevanje DDV, kar je davčni organ pravilno pojasnil na straneh 32 in 33 obrazložitve, pritožbeni organ pa na straneh 19 in 20 obrazložitve. Ob odstopu od lizing pogodb zaradi neplačila in stečaja A. je tožnik izdal dobropise iz naslova diskontirane bodoče nezapadle glavnice. Tožnik pa ni zmanjšal terjatve do družbe A., ampak jo je še vedno terjal za vse neplačane terjatve (zapadle in nezapadle). Na podlagi dobropisov je tožnik popravil (zmanjšal) izstopni DDV, katerega vrnitev sedaj zahteva. Ker pa je A. celoten DDV od vseh 11 lizing pogodb plačal ob sklenitvi finančnega lizinga, bi tožnik znesek DDV, ki ga je prejel vrnjenega, moral vrniti družbi A., saj A. tožniku ni več dolžan plačati, družba A. pa bi morala v proračun plačati obveznost iz naslova popravka (znižanja) odbitka DDV po lizing pogodbah. Tožnik DDV ni vrnil družbi A., marveč si je v naprej zagotovil pravico v vseh 11 lizing pogodbah, da se z vrnjenim DDV pobotajo medsebojne terjatve in obveznosti. Tako tožniku ni bilo potrebno terjatev prijaviti v stečaju družbe A. in je imel s tem privilegiran položaj, družba A. pa zaradi stečaja obveznosti do proračuna ni plačala. S tem je pridobil korist v višini 15.314.787,89 EUR, ki je ob običajni izvedbi poslov, torej brez izoblikovane sheme, ne bi mogel doseči.

23. Glede na izvedene dokaze na glavni obravnavi in glede na obširno opredelitev davčnih organov glede tožnikovih navajanj ekonomskih razlogov za sklenitev obravnavanih poslov ter tožnikovega subjektivnega elementa, ki izhajajo iz obrazložitve odločb davčnih organov, s katero se sodišče v strina, je po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, utemeljena pa je na določbi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, kar je sodišče predhodno pojasnilo. Iz celovite presoje vseh pomembnih dejstev in okoliščin konkretnega primera je sodišče zaključilo, da je bila neupravičena pridobitev davčne ugodnosti glavni (bistveni) cilj strank, ki so bile udeležene v obravnavanih poslih, ki vsi služijo istemu cilju. Nedavčni cilji pa so bili po mnenju sodišča v obravnavanem primeru zanemarljivi.

Ker je bilo v obravnavani zadevi ugotovljena zloraba predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, tožnik posledično ne izpolnjuje pogojev za popravek DDV (za odbitek izhodnega DDV) po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Davčni organ je zato pravilno zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo DDV po obračunu za mesec januar 2011 v znesku 15.314.787,89 EUR. Glede višine davčne obveznosti pa med strankama ni spora.

24. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 in X Ips 307/2015 z dne 15. 11. 2017, ter sklep X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10 2015.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 396/2016 z dne 24. 10. 2018.

Glej odločbe Ustavnega sodišča RS Up 184/98, Up 373/97 in Up 188/95.

Sodba SEU v zadevi A-PACK CZ, C-127/18 z dne 8. 5. 2019, 17. točka obrazložitve in tam navedena sodna praksa.

Sodba SEU Tratave –Tratamento de Águas Residuais do Ave SA, C-672/17, enako tudi sodba SEU E. sp. z o. o., C-335/19 z dne 15. 10. 2020 in sodba UniCredit Leasing, C‑242/18 z dne 3. 7. 2019.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 267/2015 z dne 15. 11. 2017, ki se sklicuje na sodbo SEU v zadevi Marshall proti Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority, C-152/84 z dne 26. 2. 1986.

Glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2015 in X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2017.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017.

Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.