UPRS Sodba I U 931/2020-21
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-06-22

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Jožica Češnovar (poroč.), mag. Marjanca Faganel

dohodnina - odmera dohodnine - davčni inšpekcijski nadzor - dokazovanje v upravnem postopku - zaslišanje priče - stranka postopka - pravica do izjave - načelo zaslišanja strank

Prvostopenjski organ se je v ugotovitvenem postopku oprl predvsem na podatke, ki jih je pridobil od slovaškega davčnega organa in na ugotovitve v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi C., d.o.o., pa tudi na tožnikovo izpoved dne 16. 1. 2018, ki je tožnik ni podal kot stranka v postopku in v trenutku podajanja te izjave niti ni vedel, da je stranka v postopku. Sodišče tako ugotavlja, da bi tožnik v okoliščinah tega primera moral biti obveščen in bi se mu le na ta način v ustrezni miri zagotovile vse njegove zgoraj predstavljene procesne pravice. Vključitev tožnika v fazo postopka, ko je organ svoj ugotovitveni postopek že zaključil in je o tem tudi že imel pripravljen pisni dokument - zapisnik, ki je po vsebini praktično identičen odločbi, je ravnanje organa, ki tožniku ne zagotavlja zadostni nivo pravic v ugotovitvenem postopku.

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-6048/2017-18 z dne 27. 6. 2018 odpravi ter se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ, tudi FURS) je tožniku z izpodbijano odločbo odmerila dohodnino za leto 2014 v znesku 211.947,22 EUR in mu naložila razliko med odmerjeno dohodnino in v tujini plačano akontacijo dohodnine v znesku 211.835,05 EUR ter 7 % obresti v znesku 43.144,71 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe, pod izvršbo. Stroški tožnika bremenijo tožnika, stroški postopka bremenijo davčni organ, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Davek je bil tožniku odmerjen po opravljenem davčnem nadzoru posameznega področja poslovanja po 130. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki se je začel 13. 2. 2018. Pred zaključkom nadzora je bil 11. 4. 2018 opravljen telefonski razgovor s tožnikom, naslednji dan pa je bil izdan zapisnik o nadzoru. Prvostopenjski organ je s sklepom tožniku dvakrat podaljšal rok za pripombe na zapisnik, ki jih je tožnik nato vložil, v njih izpostavil vprašanje slovaškega rezidentstva, ni pa predložil dokazil v zvezi s spornimi dvigi in nakazili gotovine s strani slovaške družbe A., s.r.o. Posledično je prvostopenjski organ tožnika z dopisom z dne 4. 6. 2018 pozval k predložitvi potrdila o slovaškem rezidentstvu, ki pa ga ni predložil in je organu predlagal, da ga pridobi sam.

3. K predložitvi potrdila o rezidentstvu (in več ostalih dokumentov v zvezi z vprašanjem rezidentstva) je bil tožnik pozvan že 17. 1. 2018, in sicer neposredno po tem, ko je bil 16. 1. 2018 na podlagi 41. člena ZDavP-2

s tožnikom opravljen razgovor v prostorih Zavoda za prestajanje kazni zapora Dob. Tožnik je predložil zgolj slovaški dokument - pravica za bivanje, izdan 2. 12. 2015, in izjavil, da je to vse, kar ima.

4. S strani slovaškega davčnega organa je prvostopenjski organ pridobil informacijo o izplačanem dohodku v znesku 2.794,26 EUR s strani slovaške družbe A., s.r.o., kar pomeni, da je slovaška davčna uprava za leto 2014 tožnika opredelila za slovenskega rezidenta. V izpodbijani odločbi se pojasnjujejo okoliščine, ki kažejo na povezanost tožnika s slovaško družbo A., s.r.o. in osebami, ki so s to družbo sodelovale. Ustanoviteljica družbe je mati tožnikove hčerke; tožnik je od marca 2015 prokurist družbe; A., s.r.o. je tožniku nakazovala zneske na slovaški bančni račun; 31. 8. 2017 je postala 100 % lastnica in direktorica slovaške družba B. B., zakonska partnerica tožnika; lastnik in odgovorna oseba družbe C., d.o.o. je sosed tožnika in ta družba je slovaški družbi nakazovala denarna sredstva; slovaški družbi je sredstva nakazovala tudi družba D., d.o.o., katere lastnik in direktor je E. E., ki je 25. 11. 2016 postal tudi lastnik in direktor C., d.o.o.; tožnik je bil od 15. 12. 2011 do 2. 12. 2015 zastopnik družbe B., d.o.o.

5. FURS je opravil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) pri družbi C., d.o.o. Ugotovljeno je bilo, da ima družba le virtualni sedež, odvzeta ji je bila identifikacijska številka za DDV. Od slovaškega davčnega organa je prvostopenjski organ dobil informacijo, da slovaška družba A., s.r.o. od 1. 1. 2014 do 30. 9. 2014 ni oddajala obračunov DDV in da ima zgolj virtualni sedež. Tožnik s slovaškim davčnim organom ni sodeloval, v postopku so bili pridobljeni bančni izpiski A., s.r.o. za obdobje od 1. 1. 2014 do 29. 11. 2014. Iz TRR izhajajo tožnikovi dvigi gotovine na bankomatih v Sloveniji in nakazila denarnih sredstev na tožnikov slovaški bančni račun. A., s.r.o. naj bi imela dobavitelja odpadnega železa v družbi F., s.r.o., vendar iz TRR ni razvidnih plačil tej družbi, prav tako ni razvidnih plačil družbi C., d.o.o., zato se ugotavlja fiktivnost teh poslov. Družba A., s.r.o. ni registrirana kot trgovec odpadkov v skladu s slovaško zakonodajo in njeno poslovanje je bilo spoznano za fiktivno. Sklepna ugotovitev je bila, da družba C., d.o.o. ni dokazala pridobitev odpadkov iz EU oziroma od slovaške družbe A., s.r.o.

6. V postopku davčnega nadzora po 130. čl. ZDavP-2 pri tožniku je prvostopenjski organ preveril: slovaški dokument - pravica za bivanje; podatke pridobljene na podlagi mednarodne izmenjave podatkov glede družbe C., d.o.o. (bančni izpiski družbe A., s.r.o.); podatke, s katerimi razpolaga prvostopenjski organ (informacijo o znesku 2.794,26 EUR izplačanih tožniku s strani A., s.r.o.; VIES registracija za A., s.r.o.; podatki o A., s.r.o. s spletnih strani). Poleg tega je prvostopenjski organ še pred uvedbo davčnega nadzora na podlagi 41. člena ZDavP-2 s tožnikom 16. 1. 2018 opravil razgovor v prostorih Zavoda za prestajanje kazni zapora Dob. Glede zneska v višini 2.794,26 EUR, ki ga je tožnik dobil od A., s.r.o., je tožnik pojasnil, da je šlo za osebni dohodek iz rednega delovnega razmerja in na osnovi stalnega bivališča na Slovaškem. Glede gotovinskih dvigov s TRR te družbe v času od 1. 1. 2014 do 29. 11. 2014 je tožnik pojasnil, da jih je dvigoval za plačilo materiala, ker je na Slovaškem dovoljeno poslovanje z gotovino dnevno do višine 5.000,00 EUR. Sredstva so bila porabljena za materialne stroške družbe A., s.r.o., kar lahko dokaže z računi in dokumentacijo te družbe. Pojasnil je, da je bil pri slovaški družbi redno zaposlen in je njen prokurist. Tožnik do izdaje izpodbijane odločbe za prejeta denarna sredstva v letu 2014 v skupnem znesku 447.034,03 EUR iz naslova gotovinskih dvigov in prenakazil na njegov osebni TRR na Slovaškem ni predložil dokazil za plačilo materialnih stroškov oziroma njihove uporabe za poslovne namene slovaške družbe A., s.r.o. Zato je prvostopenjski organ ta izplačila opredelil kot druge dohodke v skupnem znesku 447.034,03 EUR ter od teh dohodkov odmeril odmeril dohodnino za leto 2014 z upoštevanjem odbitka na slovaškem plačanega davka. V skladu s 95. členom ZDavP-2 je za čas od poteka roka za plačilo davka, to je od 31. 7. 2015 do dneva izdaje odločbe, obračunal obresti po 7 % obrestni meri v znesku 143.144,71 EUR.

7. Tožena stranka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno in v razlogih pritrdila prvostopenjskemu organu. Ugotavlja, da ni sporno, da je tožnik z računa A. dvigoval sredstva oziroma so mu bila nakazana, v postopku pa ni predložil dokazil, da bi se sredstva porabljala v poslovne namene, čeprav je bilo dokazno breme na njem. Zato je prvostopenjski organ utemeljeno zaključil, da so bila sredstva porabljena v osebne namene. Glede očitanih kršitev, da tožnik ni imel možnosti izjave v postopku, tožena stranka meni, da je ta možnost bila dana na razgovoru 16. 1. 2018, na katerem je bil tudi seznanjen z uradnimi podatki, ki jih je prvostopenjski organ pridobil preko slovaškega davčnega organa. Iz zapisnika o davčnem nadzoru izhaja, da je bil tožnik o nadzoru poučen o pravici, da je pri nadzoru prisoten in da je bil tekoče obveščen o dejstvih, pred zaključkom pa je bil o ugotovitvah tudi obveščen. Ves čas postopka naj bi imel tudi pooblaščenca. Z zapisnikom pa je bil tožnik tudi obveščen o vseh relevantnih podatkih iz drugih postopkov.

8. V tožbi tožnik uvodoma navaja, da je davčnemu organu predložil potrdilo o bivanju na Slovaškem, kar je razvidno tudi iz njegove osebne izkaznice in potnega lista. Tožnik trdi, da ni slovenski davčni rezident temveč slovaški. Glede dokazovanja rezidentstva je bil onemogočen z odločitvijo prvostopenjskega organa z dne 22. 6. 2018, s katero mu organ ni podaljšal roka za predložitev slovaškega potrdila o davčnem rezidentstvu. Glede tega vprašanja je bilo dokazno breme tudi sicer na davčnem organu. Vprašanje rezidentskega statusa bi se moralo v postopku obravnavati kot predhodno vprašanje v smislu prvega odstavka 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Enako izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014. Ker prvostopenjski organ ni izdal odločbe o rezidentskem statusu tožnika, je s tem storil bistveno kršitev postopka. Pravna podlaga za določitev rezidentskega statusa tako ni odločba, pač pa zgolj trditev davčnega organa.

9. V postopku nadzora tožnik ni mogel dokazati, da je za poslovne rabe družbe A., s.r.o. dvigoval gotovino. Te dokaze prilaga k tožbi. Denarna sredstva so bila porabljena za plačilo dobaviteljev, storitev računovodskega servisa, storitev po leasing pogodbi in na osnovi posojilnih pogodb, teh okoliščin pa prvostopenjski organ, po mnenju tožnika, ni ustrezno preveril. Tožnik v postopku ni imel možnosti izjaviti se o dejstvih in okoliščinah, poleg tega je na prestajanju zaporne kazni, kar mu je onemogočilo, da bi lahko pridobil vse listine. Trditev o zgolj virtualnem sedežu slovaške družbe je pavšalna in v izpodbijani odločbi ni dokazana. Družba v Republiki Slovaški posluje.

10. Tožniku je bila tudi kršena pravica, da ga na razgovoru 16. 1. 2018 zastopa zastopnik. Zato je treba vse ugotovitve, ki jih je tako pridobil davčni organ na tem razgovoru, izločiti iz davčnega postopka. Pred tem razgovorom tožnik ni bil opozorjen, da se ga sprašuje kot davčnega zavezanca, tožnik ni bil poučen o pravicah, da ni dolžan odgovarjati davčnemu organu, davčni organ je te podatke pridobil od tožnika kot fizične osebe. Tožniku niso bili predloženi podatki iz postopkov DIN v družbah C., d.o.o. in družbe D., d.o.o. Z vsemi temi dokazi tožnik ni bil seznanjen. Tožniku niso bile predložene listine, na katere se organ sklicuje v izpodbijani odločbi, in ni imel možnosti, se o njih izjaviti. Tožnik še opozarja, da listinski dokazi niso edino dokazno sredstvo. Tudi zapisniku prvostopenjskega organa ni bila priložena nobena listina. Izpodbijana odločba je zato takšna, da je ni moč preizkusiti, dejansko stanje je ugotovljeno napačno in nepopolno ter s kršitvami postopka. Davčni organ je preko tožnika pridobival podatke od fizične osebe, ne pa od tožnika kot davčnega zavezanca, kar je drugačen položaj.

11. Prvostopenjski organ tudi ni pojasnil obresti v višini 7 %. Tožnik ni prejemal prilivov v obdobju od 4. 1. 2014 do 29. 11. 2014 iz računa A., s.r.o. na svoj transakcijski račun, pač pa je na osnovi bančne kartice te družbe, za katero je bil pooblaščen, dvigoval gotovino, s katero so se poravnavale obveznosti družbe do dobaviteljev oziroma strank. Razen v primeru posojilnih pogodb, tožnik gotovine z računa družbe ni nakazoval na svoj račun. Prvostopenjski organ ni ugotavljal finančnega toka dvignjene gotovine, temveč je zgolj povzel, da naj bi tožnik nakazal sredstva tudi drugim davčnim zavezancem.

12. Glede družbe A., s.r.o. tožnik pojasnjuje, da je družba imela kupce v Evropi in tudi v Sloveniji. Kupci so bodisi zase ali za končnega naročnika naročili blago, tudi odpadne surovine. Ta družba je pri različnih dobaviteljih, tudi pri družbi F., s.r.o., naročila blago. Blago se je naložilo na tovorno vozilo rolkiper, izstavljen je bil tovorni list. Blago je bilo dostavljeno na dogovorjeno mesto, opravljeno je bilo tehtanje, kar potrjujejo tehtalni listi. Družba je imela tudi druge stroške in sicer računovodske storitve ter leasing za službeno vozilo. Poleg tega je družba A., s.r.o. sklepala tudi pogodbe za manjše zneske posojil. Denarna sredstva, ki jih je tožnik v letu 2014 pridobil na osnovi posojil, ne morejo biti predmet obdavčitve z dohodnino. Tožnik predloži dokazila, da ni bil družbenik ali zastopnik družb, C., d.o.o. in G., d.o.o.

13. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Zavrne tožbeni očitek, da tožniku ni bila dana možnost izjaviti se o dejstvih in okoliščinah. Ta možnost naj bi mu bila dana na razgovoru dne 16. 1. 2018, kjer je bil poučen, da mora kot fizična oseba dati podatke in navesti dejstva in je bil tudi seznanjen s pridobljenimi podatki iz Slovaške kot tudi s pridobljenimi bančnimi izpiski.

15. V zadevi je davčni organ vodil postopek po 130. členu ZDavP-2, ki ureja davčni nadzor posameznega področja poslovanja

. Med strankama ni sporno, da je pred začetkom nadzora prvostopenjski organ 16. 1. 2018 na podlagi 41. člena ZDavP-2 (torej na podlagi splošne določbe o obveznosti fizičnih oseb davčnemu organu posredovati informacije) pri tožniku opravil razgovor, v katerem ga je podučil o obveznosti dajanja informacij in sankciji za prekršek v primeru kršitve te obveznosti, nadalje da mora te podatke dati sam in da mu ni potrebno postaviti pooblaščenca, da pa ima kot priča v postopku pravico, da ne odgovarja na posamezna vprašanja, kot to določa 183. člen ZUP. Na razgovoru je davčni organ seznanil tožnika s tem, da je pridobil podatke o njegovih dvigih s TRR slovaške družbe A., s.r.o. ter nakazilih te družbe na tožnikov slovaški račun, nadalje da je tožnik prokurist te družbe in da je slovaški davčni organ prvostopenjski organ obvestil o nakazilu v znesku 2.794,26 EUR. Po tem razgovoru je prvostopenjski organ tožniku, prav tako na podlagi 41. člena ZDavP-2, posredoval poziv k predložitvi dokumentacije (št. DT 0610-6048/2017-4 z dne 17. 1. 2018), pri čemer se je poziv nanašal na dokumentacijo, v zvezi z vprašanjem slovaškega rezidentstva.

16. Kot izhaja iz zapisnika, se je postopek davčnega nadzora začel 13. 2. 2018 in končal 12. 4. 2018 z izdanim zapisnikom št. DT 0610-6048/2017-9. Med strankama prav tako ni sporno, da je dan pred izdajo zapisnika pooblaščena oseba prvostopenjskega organa tožnika poklicala in ga na ta način obvestila o ugotovitvah in rezultatu davčnega nadzora. V zapisniku je navedeno, da se je pred pričetkom nadzora uradna oseba, ki je izvajala nadzor, izkazala s službeno izkaznico ter zavezanca poučila o pravici, da je prisoten pri davčnem nadzoru in da je tekoče obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih. Vendar pa tožnik v tožbi navaja drugače, češ da o nadzoru do telefonskega pogovora dne 11. 4. 2018 ni bil obveščen. V okviru dokaznega postopka je sodišče ugotavljalo potek postopka z vpogledom v upravni spis in na glavni obravnavi dne 14. 6. 2017 in ugotovilo, da je nadzor dejansko potekal tako, kot je zgoraj navedeno in kot izhaja iz upravnega spisa, in da je torej tožnik za nadzor izvedel šele v telefonskem pogovoru en dan pred izdajo zapisnika, pred tem pa o nadzoru ni bil obveščen. Tudi pooblaščenka tožene stranke na glavni obravnavi na izrecno vprašanje sodišča ni znala pojasniti, kako naj bi bil tožnik o nadzoru obveščen, in tako ni ovrgla tožnikove trditve, da o nadzoru ni bil obveščen. Razgovor s tožnikom, ki ga je organ vodil na podlagi 41. člena ZDavP-2 in v katerem je imel tožnik procesne pravice priče, ter nadaljnje pridobivanje potrdila o slovaškem davčnem rezidentstvu, prav tako na podlagi 41. člena ZDavP-2, po oceni sodišča ni mogoče šteti za dejanje v postopku, s katerim bi bil tožnik seznanjen o tem, da se zoper njega vodi davčni nadzor. Razgovor se je namreč vodil pred uvedbo postopka in tudi sicer ni bil voden kot dejanje v okviru davčnega nadzora zoper tožnika, temveč kot dejanje predhodnega zbiranja informacij po 41. členu ZDavP-2, v katerem tožnik tudi ni imel položaja in pravic stranke v postopku, temveč je bil zaslišan kot priča.

17. Tretji odstavek 2. člena ZDavP-2 določa, da se za vprašanja davčnega postopka, ki niso urejena z mednarodno pogodbo, z zakonom o obdavčenju, z ZDavP-2, zakonom, ki ureja finančno upravo, ali zakonom, ki ureja inšpekcijski nadzor, uporablja ZUP. V davčni teoriji je potrjeno stališče, da se v določbi našteti predpisi ne uporabljajo vedno v razmerju generalne in specialne ureditve, po kateri bi specialnejši predpis izključeval uporabo splošnih določb, temveč da gre v delih davčnega področja za ureditev, ki se dopolnjuje. Za postopke davčnega nadzora veljajo tudi splošnejši sistemski predpis, med drugim tudi ZUP.

"Temeljna načela ZUP pomenijo konkretizacijo ustavnih procesnih pravic in tako niso predmet subsidiarne uporabe po 3. členu ZUP, temveč se uporabljajo hkrati z načeli ZDavP-2."

18. Temeljno načelo vsakega postopka davčnega nadzora je načelo zaslišanje stranke po 9. členu ZUP kot konkretizacija ustavnega načela enakega varstva pravic po 22. členu Ustave RS,

ter tudi načelo gotovosti, seznanjenosti in obveščenosti po 7. členu ZDavP-2, po katerem je davčni organ, navkljub dejstvu, da gre za pri postopkih davčnega nadzora za represivne postopke, ki se izvajajo v javno korist, dolžan skrbeti tudi za to, da ima davčni zavezanec možnost uveljavljati svoje procesne pravice. Davčni nadzor posameznih področij poslovanja izrecno ureja zgolj 130. člena ZDavP-2, vendar pa, kot za vsak postopek davčnega nadzora, tudi za ta postopek veljajo splošna načela davčnih postopkov kot tudi pravila v zvezi z izvedbo ugotovitvenega postopka pred izdajo odločbe. Tako velja 73. člen ZDavP-2, po katerem mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Ta člen se dopolnjuje s 146. členom ZUP, po katerem ima stranka pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka in za dosego namena, ki ga ima ta postopek, dajati potrebne podatke ter braniti svoje pravice in z zakonom zavarovane koristi. Vse te pravice bi moral imeti tudi tožnik v obravnavani zadevi.

19. Da bi tožnik lahko uveljavljal te pravice v postopku davčnega nadzora, bi seveda o postopku moral biti obveščen. V zapisniku z dne 12. 4. 2018 je sicer navedeno, da je bil obveščen, da je bil poučen o pravici, da je prisoten pri davčnem nadzoru in da je tekoče obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih v nadzoru, kar izhaja tudi iz obrazložitve na strani 4 odločbe tožene stranke, vendar pa se je v dokaznem postopku pred sodiščem izkazalo drugače. Razgovor z dne 16. 1. 2018, ki je bil opravljen še pred začetkom davčnega nadzora, ni bil izveden s tožnikom kot stranko tega postopka, kasneje med samim postopkom vse do dneva pred izdajo zapisnika pa tožnik za postopek nadzora, ki ga je organ vodil zoper njega kot fizično osebo, ni vedel.

20. Sodišče ni spregledalo dejstva, da je tožnik imel možnost pripomb na zapisnik in da mu je bil rok za pripombe s strani prvostopenjskega organa dvakrat podaljšan. Kljub temu pa sodišče ugotavlja, da zgolj s telefonskim razgovorom dan pred izdajo zapisnika ter z vročitvijo zapisnika, na katerega je imel tožnik možnost dati pripombe, ki jih je tudi podal, v okoliščinah konkretnega primera predhodne kršitve tožnikove pravice do izjave niso bile ustrezno sanirane. V obravnavanem postopku gre za odmero visokega zneska davka, dejansko stanje je kompleksno in se nanaša na vprašanje rabe gotovine, ki jo je tožnik dvigoval s TRR slovaške družbe oziroma mu je bila s strani te družbe nakazana in glede katere je v razgovoru z dne 16. 1. 2018 navajal, da jo je uporabil v poslovne namene. Prvostopenjski organ se je v ugotovitvenem postopku oprl predvsem na podatke, ki jih je pridobil od slovaškega davčnega organa in na ugotovitve v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi C. d.o.o., pa tudi na tožnikovo izpoved dne 16. 1. 2018, ki je tožnik ni podal kot stranka v postopku in v trenutku podajanja te izjave niti ni vedel, da je stranka v postopku. Sodišče tako ugotavlja, da bi tožnik v okoliščinah tega primera, ko gre za kompleksno dejansko stanje, obenem pa je bil tožnik v času nadzora na prestajanju zaporne kazni, kar je vplivalo na njegovo možnost sodelovanja v postopku, o začetku ugotovitvenega postopka moral biti obveščen in bi se mu le na ta način v ustrezni miri zagotovile vse njegove zgoraj predstavljene procesne pravice. Vključitev tožnika v fazo postopka, ko je organ svoj ugotovitveni postopek že zaključil in je o tem tudi že imel pripravljen pisni dokument - zapisnik, ki je po vsebini praktično identičen odločbi, je ravnanje organa, ki tožniku ne zagotavlja zadostni nivo pravic v ugotovitvenem postopku. Zato sodišče ugotavlja, da pravica do izjave po 9. členu ZUP v tem postopku tožniku ni bila zagotovljena na ustrezen način in je v postopku prišlo do bistvenih kršitev pravil po 4. točki prvega odstavka 237. člena ZUP, ki so vplivale na odločitev v zadevi.

21. Ob povedanem je sodišče glede dokazov o poslovni rabi sporne gotovine, ki jih je tožnik predložil k tožbi, deloma pa tudi na glavni obravnavi, ugotovilo, da so za odločitev sodišča nepotrebni in jih je kot take zavrnilo. Izpodbijana odločba je namreč obremenjena s takšnimi procesnimi kršitvami, ki jih ni mogoče odpraviti v postopku upravnega spora, saj je treba ugotovitveni postopek v celoti ponoviti.

22. Sodišče je tako na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Za izdajo zakonite odločbe bo treba v ponovljenem postopku tožniku dati možnost sodelovanja od začetka ponovljenega postopka in v ponovljenem ugotovitvenem postopku zagotoviti tudi ustrezno obravnavo predloženih dokazov. Pri tem pa sodišče še dodaja, da ima davčni organ sicer dokazno breme, da ugotovi okoliščine, na katerih utemeljuje odmero davka (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2), da pa je dokazno breme tudi na tožniku, ki mora po tretjem odstavku 10. člena ZDavP-2 navesti vsa dejstva, na katera opira svoje zahtevke, in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. V okoliščinah te zadeve, kjer je davčni organ ugotovil sporne dvige in nakazila gotovine od slovaške družbe tožniku, bo dokazno breme poslovne rabe te gotovine, kot jo v postopku zatrjuje tožnik, predvsem na tožniku, organ pa mu bo moral dokazovanje omogočiti, proučiti zakonito predložene dokaze in jih dokazno oceniti. Tudi glede morebitnega slovaškega davčnega rezidentstva (in ne zgolj prebivališča) je dokazno breme na tožnikovi strani

in ne na strani davčnega organa, kot to tožnik v postopku nepravilno argumentira, saj gre za tožnikovo trditev v postopku.

23. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 385,00 EUR (četrti odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej 469,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

Ki določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek.

130. člen ZDavP-2 določa, da: (1) Davčni nadzor posameznega področja poslovanja obsega nadzor posameznih dejanj zavezanca za davek za določeno področje poslovanja. (2) Če davčni organ pri opravljanju davčnega nadzora po tem členu ugotovi nepravilnosti, sestavi zapisnik, ki se vroči zavezancu za davek. (3) K zapisniku iz prejšnjega odstavka lahko zavezanec za davek da pripombe v desetih dneh po vročitvi zapisnika, o čemer mora biti zavezanec za davek v zapisniku poučen. Rok za pripombe se lahko podaljša na prošnjo, ki jo vloži zavezanec za davek pred iztekom roka, če so podani upravičeni razlogi za podaljšanje. O podaljšanju roka se odloči s sklepom. Ponovno podaljšanje roka ni dovoljeno. (4) Če so v postopku nadzora po tem členu ugotovljene nepravilnosti, davčni organ izda odmerno odločbo po 84. členu tega zakona ali odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. (5) Če v postopku nadzora po tem členu niso ugotovljene nepravilnosti, davčni organ izda sklep o ustavitvi postopka. (6) Če iz ugotovitev nadzora po tem členu izhaja, da je treba poslovanje zavezanca za davek dodatno raziskati na več področjih poslovanja zavezanca za davek oziroma v zvezi z enim ali več davkov za eno ali več obdobij, lahko davčni organ opravi davčni inšpekcijski nadzor.

Splošno davčno pravo, avtorji A. Dolinšek ...[et al], Ljubljana, Lexpera, GV Založba, 2023, stran 252.

Vsakomur je zagotovljeno enako varstvo njegovih pravic v postopku pred sodiščem in pred drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil, ki odločajo o njegovih pravicah, dolžnostih ali pravnih interesih.

Kot to velja tudi v vseh postopkih uveljavljanja pravic v zvezi z obdavčitvijo posameznega dohodka po pravilih o mednarodnih konvencijah o izogibanju dvojnemu obdavčevanju (to so postopki na podlagi KIDO zahtevka, v okviru katerega vlagatelj predloži tudi potrdilo o davčnem rezidentstvu v tuji državi) kot tudi v postopkih odjave slovenskega davčnega rezidentstva, ki so prav tako postopki, ki se vodijo na zahtevo davčnega zavezanca.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 41, 130

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.