UPRS Sodba IV U 167/2018-24
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-06-14

Melita Ambrož (preds.), Cvetka Horvat (poroč.), mag. Vita Hribar

dohodnina - davčni inšpekcijski nadzor - dokazovanje v davčnem postopku - zavrnitev tožbe - razlogi za zavrnitev dokaznega predloga

V davčnem postopku je procesno dokazno breme porazdeljeno tako, da mora zavezanec za davek predlagati dokaze za svoje trditve in če je mogoče te dokaze tudi predložiti. Ta zahteva ne velja le za dejstva, na katera zavezanec opira svoj zahtevek, temveč tudi za dejstva na katera v postopku opira svoje ugovore proti ugotovitvam davčnega organa.

Glede na dokazno breme v davčnem postopku bi moral tožnik za svoje navedbe podati konkretne trditve in v zvezi s tem predložiti tudi dokazila.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je kot prvostopenjski organ izdala tožniku odločbo o odmeri dohodnine za leto 2014, v kateri mu je odmerila dohodnino v znesku 108.630,25 EUR (1. točka), določila 30 dnevni rok plačila od vročitve (2. točka), odločila, da posebni stroški v postopku niso nastali (3. točka) ter, da pritožba ne zadrži izvršitve (4. točka).

2. V obrazložitvi je pojasnila, da je pri tožniku opravila davčni inšpekcijski nadzor davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014. V okviru tega je bilo izkazano, da zavezanec davčnemu organu ni dokazal virov denarnih sredstev, ki so bila nakazana na njegov transakcijski račun. V letu 2014 je zavezanec prejel nepojasnjene pologe v višini 240.400,10 EUR, ki podležejo obdavčitvi v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in predstavljajo druge dohodke. Pojasnjuje obdavčitev dohodnine po 15. členu ZDoh-2 ter da se po 6. točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu štejejo tudi drugi dohodki. Zaključuje, da se zavezancu za leto 2014 v osnovo za odmero dohodnine vključi dohodek v višini 240.400,10 EUR, ki ima značaj drugih dohodkov po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Letna davčna osnova zavezanca je ugotovljena v skladu z določbo 109. člena ZDoh-2 in zmanjšana za olajšave znaša 108.630,25 EUR.

3. Pritožbeni organ je zavrnil pritožbo tožnika. Iz obrazložitve izhaja, da je bila predmet inšpekcijskega nadzora analiza prometa na transakcijskem računu, ki ga je imel zavezanec odprtega pri banki B. v Avstriji. Nepojasnjena je pravna narava prejemkov, ki so bili nakazani na njegov TRR račun, in sicer so v letu 2014 nakazila znašala 240.400,10 EUR. Navedeni znesek je bil vštet v osnovo za odmero dohodnine pod rubriko preostali drugi dohodki. V skladu z 248. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) organ druge stopnje zavrne pritožbo v primeru, če spozna, da je izrek prvostopnega akta pravilen, vendar obrazložen z napačnimi razlogi, ali ima določene pomanjkljivosti, ki pa niso bistvene, odpravlja pa pomanjkljivosti v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

4. Pojasnjuje, da je davčni organ zoper tožnika predhodno vodil inšpekcijski postopek v zadevi nadzora davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014, v katerem je pritožnik sodeloval kot stranka. V postopku je bil večkrat pozvan, da predloži listinske dokumente, na podlagi katerih so se vršila nakazila oz. dvigi na in iz bančnega računa odprtega v Avstriji, vendar verodostojnih listin v postopku ni predložil. Predložil je sicer dve pogodbi, ki pa nista bili podpisani, ne vsebujeta datuma sklenitve, niti imen ostalih izvajalcev, šlo pa naj bi za dogovor o financiranju izgradnje strukture (lifeline) v projektu A. na področju ZDA, Italije in Slovenije. Pritožnik bi torej lahko glede na določilo 8.1 točke Splošnih pogojev poslovanja za člane A., FURS-u posredoval podatke za opravljene nakupe, priporočene člane ter informacije o ugodnostih za člane A. programa zvestobe - vsak član A. ima na voljo brezplačno spletno pisarno, česar pa ni storil. Pričakovati je bilo, da bi imel tožnik kot fizična oseba za svoje sodelovanje z investitorji in agenti ustrezne dokumente, ki bi jih v postopku nadzora lahko predložil, vendar davčnemu organu ni dokazal virov denarnih sredstev, ki so bila nakazana na njegov TRR račun. Glede narave sredstev, ki so bila nakazana na njegov račun, tožnik ni predložil nikakršnih listinskih dokazov, v postopku je zgolj zatrjeval, da naj bi šlo za dogovore o sofinanciranju strukture v projektu A.

5. Drugostopenjski organ izpostavlja, da je nesporno, da gre v konkretni zadevi za isto dejansko stanje, kot je že bilo ugotovljeno v inšpekcijskem postopku pri tožniku, ko se je ugotavljala narava nakazil na tožnikov bančni račun. Ugotavlja, da tožnik svojih navedb, da je na TRR prejel neobdavčljive dohodke, ki jih davčnemu organu ni bil dolžan prijaviti, ni uspel dokazati. V skladu z davčnimi predpisi se poslovni dogodki priznavajo samo na podlagi verodostojnih listin, ki nedvoumno kažejo na poslovni dogodek in vsebujejo ustrezne podatke za knjiženje, verodostojna pa je tista listina, ki je po vsebinski, računski in formalni plati popolna in neoporečna, tako, da lahko iz nje strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez dvoma zazna naravo in obseg poslovnega dogodka. Dokazno breme je na strani zavezanca, ki mora za svoje navedbe in trditve predložiti dokaze. Taki dokazi niso bili predloženi niti v inšpekcijskem postopku, niti jih tožnik ni predložil v konkretnem postopku.

6. Tožnik prilive na TRR opredeljuje kot „dogovor o sofinanciranju strukture v projektu A.“, za kar predlaga devet pogodb. Opozarja, da se novote kot pritožbeni razlogi upoštevajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Ni sporno, da je bil tožnik dne 7. 11. 2016 in 3. 3. 2017 pozvan k udeležbi v postopku odmere in k predložitvi dokumentacije, vendar se na vabili ni odzval. Na podlagi prvega vabila je sicer predlagal spremembo termina, na drugo vabilo, ki je bilo poslano čez 4 mesece, pa se sploh ni odzval. Pritožnik je bil v skladu z določbami ZUP in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) seznanjen s predmetom postopka, ter tudi s pravico in dolžnostjo, da v postopku sodeluje, kar pomeni, da je zlasti dolžan dajati podatke ter pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje. Tožnik se ni odzval, šele v pritožbi prilaga pogodbe, vendar brez pojasnila, zakaj jih ni predložil že v postopku na prvi stopnji. Po oceni pritožbenega organa gre za nedopustno pritožbeno novoto. Ugotovitev prvostopnega organa, da je tožnik prejel druge dohodke, ki so obdavčljivi, je zato utemeljena. Terjatev tudi ni zastarala, saj 5 letni rok ni potekel. Po prvem odstavku 125. člen ZDavP-2 pravica do odmere zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Po 276. členu ZDavP-2 mora biti odločba o odmeri dohodnine izdana, oziroma dohodnina odmerjena do 31. oktobra tekočega leta za preteklo leto, torej za leto 2014 do 31. oktobra 2015. Tožniku je bila dohodnina prvič odmerjena z odločbo z dne 14 .6. 2017, torej v okviru petletnega roka, ki bi potekel 31. 10. 2020.

7. Tožnik navaja, da vlaga tožbo zaradi nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Izpostavlja, da je toženi stranki natančno pojasnil, da transakcije, ki jih je tožena stranka štela kot dohodek, to niso, in tudi niso tožnikov sredstva, temveč so sredstva vlagateljev. Podatke je tožena stranka pridobila iz bančnega računa v tujini, ne da bi pridobila ali raziskala še podatke o namenu in izvoru denarja. Davčnemu organu je predložil vse pogodbe, iz katerih izhaja, da sredstva predstavljajo vlaganja ali posojila posameznih strank. Tožnik je dokazal in predložil vse potrebne listine, iz katerih izhaja, da ni šlo za kakršenkoli dohodek, ampak da je šlo za pogodbe o sofinanciranju določenih projektov, kar pa ne pomeni in ne izkazuje dohodninske obremenitve, temveč dokazuje ravno nasprotno, da gre za zgolj finančno transakcijo, ne gre pa za priliv denarja, ki bi šel v dohodek tožnika. To je izkazano s tako imenovanimi posojilnimi pogodbami oz. s pogodbami o sofinanciranju strukture v projektu A., ki pa ne povzročajo učinka kakršnekoli pridobitve prilivov v korist tožnika, temveč gre za lastna sredstva vlagatelja. Poudarja, da je tožnik ekonomsko šibkejša stranka, ki nima enakopravnega položaja v odnosu do upravnih organov, zato so tudi določene korekcije v upravnih postopkih, ki omogočajo, da kadarkoli bi dokazal temelj svojih virov dohodkov, da se v tem primeru ne odmeri dohodnina oz. se ga razbremeni dohodninske terjatve. Upravni organ bi moral upoštevati vse naknadno predložene dokaze, ne pa, da se je postavil na zgolj formalno stališče, da novot v pritožbenem postopku ni bilo možno več navajati.

8. Opozarja, da bi morala tožena stranka tudi sama po uradni dolžnosti paziti na pravilno uporabo materialnega prava in pravilno ugotovitev dejanskega stanja. Obstajajo konkretni dokazi o transakcijah, ki so bili izkazani s pravnim poslom, to je z ustreznimi posojilnimi oz. vlagateljskimi pogodbami. Tožena stranka je uporabila linijo najmanjšega odpora in se je zgolj sklicevala na nekakšno nepredložitev dokazov, čeprav so bila dejstva v celoti znana, znani so bili vlagatelji, podpisane so bile pogodbe o vlaganju sredstev, z zaslišanjem navedenih oseb bi tožena stranka zlahka ugotovila, da ne gre za dohodninsko obveznost, temveč da gre za sredstva, ki so bila zgolj transferirana preko računa tožnika zgolj z namenom omenjenih vlaganj.

9. Tožnik izpostavlja, da je tožena stranka prišla do seznama transakcij na računu tožnika zgolj na podlagi bančnih izpiskov in transakcij, kar pa ni dokaz o tem, da bi tožnik zaradi navedenih transakcij pridobil kakršnokoli korist, dohodek ali drugo vrsto kategorije, ki bi bila lahko obremenjena z dohodnino. Tudi zaradi tega je bilo nepopolno in napačno ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik ni pridobil nobenega dohodka, temveč je zgolj plasiral sredstva vlagateljev, ali v smislu vlaganj v določene projekte, v smislu soinvestitorstva z namenom, da pridobijo določen procent sredstev, v kolikor bi bil projekt učinkovit ali uspešen bodisi z namenom posojila, ki ga mora tožnik vrniti, in ki ne predstavlja dohodka, temveč obratno obligacijo, da mora pridobitelj teh sredstev navedena sredstva tudi vrniti bodisi posojilodajalcu bodisi vlagatelju. Meni, da je tožena stranka razpolagala zgolj z dejstvi o transakcijah, celotno dokazno breme pa je prevalila na tožnika, ki pa ji je ta dejstva tudi dokazal - mogoče v prvi fazi z nepodpisanimi pogodbami, kasneje pa tudi s podpisanimi pogodbami, ki izkazujejo, da tožnik ni teh sredstev pridobil v smislu kakršnegakoli dohodka, temveč je dokazal, da so to še vedno sredstva tistih vlagateljev, ki so se za takšne oblike vlaganj ali posojil tudi pogodbeno odločili. Zanika neodzivnost ter poudarja, da se dokumentacija ni nahajala pri njem, temveč v sistemu A., ki je krovna organizacija in hrani vse ustrezne dokumente, ki jih tudi plasira preko posameznih pogodb. Tožniku ni bil omogočen noben dodaten rok, da tako dokumentacijo predloži, zato jo je lahko pridobil šele naknadno, ko mu je le-to uspelo pridobiti. Dokazno breme torej ni bilo na njemu, ampak je bilo vezano na organizacijo A., od katere pa upravni organ ni zahteval ustreznih dokumentov.

10. Zaradi tega ni možno očitati tožniku, da dokumentov, ki bi bili verodostojni za odmero dohodnine, ni mogel predložiti v roku, kot mu ga je postavil prvostopni organ, saj to ni bilo odvisno od njega. Predlaga, da dejansko stanje v celoti ugotovi Upravno sodišče RS z zaslišanjem in izvedbo vseh predlaganih dokazov. Tožnik vztraja tudi pri vseh navedbah, ki jih je do sedaj podal glede zastaranja dohodninske terjatve.

11. Tožena stranka je v odgovoru na tožbo prerekala navedbe tožnika in vztrajala pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

12. Sodišče je s sklepom opr. št. IV U 167/2018-9 z dne 15. 10. 2020 sklenilo, da se postopek v predmetni zadevi prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) o zahtevi za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Sklep o nadaljevanju je bil izdan 9. 2. 2022, saj je Ustavno sodišče v postopku za oceno ustavnosti z odločbo U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 odločilo, da izpodbijana določba ni bila v neskladju z Ustavo Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

13. Sodišče je na naroku za glavno obravnavo 18. 5. 2022, kjer je snemalo navedbe strank, dalo strankam rok za ugovor zoper prepis zapisnika v skladu s 125. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Po podatkih sodnega spisa je bil prepis zvočnega posnetka glavne obravnave pooblaščencu tožnika vročen 6. 6. 2022, toženi stranki pa 25. 4. 2022. 5-dnevni rok za ugovor je, glede na določbo petega odstavka 111. člena ZPP

v zvezi s 22. členom ZUS-1, potekel dne 13. 6. 2022. Sodišče je sodno odločbo tako izdalo na dne 14. 6. 2022, to je po dokončnosti zapisnika o opravljenem naroku za glavno obravnavo.

14. Sodišče je v zadevi opravilo narok za glavno obravnavo, kjer je v dokaznem postopku v dokazne namene vpogledalo in prebralo listine upravnega spisa ter listine sodnega spisa, in sicer predložene listine tožnika v prilogah od A1 - A2, kopijo dopisa s prilogama tožene stranke, ki se nanaša na dokončnost in pravnomočnost odmerne odločbe 0610-13924/2015-11-04-510-15 z dne 21. 3. 2016, vložen v zadevi IV U 165/2018 (številka IV U 165/2018-16 z dne 31. 3. 2022, DT 499-01-709/2017-17) (l. št. 38-40). Sodišče je v postopku zaslišalo tudi tožnika.

15. Ostale dokazne predloge je sodišče zavrnilo kot nepotrebne ali prepozne. Tožnik je predlagal, da sodišče zasliši priče, ki jih je predlagal v upravnem postopku, predlagal je tudi, da naj sodišče vpogleda v pogodbe o posameznih vlagateljih, ki jih pridobi iz spisa tožene stranke oz. naj tožnika pozove k predložitvi orginalnih pogodb oz. naj jih pribavi v sistemu A. Sodišče je tožnika pozvalo (z dopisom z dne 25. 4. 2022), da naj specificira dokazni predlog v smislu določb ZPP-ja, ki zahteva, da je podan dokazni predlog substanciran (180. člen ZPP), za predlagane priče pa je potrebno navesti, kaj bodo izpovedale ter ime in priimek ter naslov, kamor naj jo sodišče vabi (236. člen ZPP) ter zakaj teh dokazov ni mogel navesti že v postopku pred upravnim organom. Prav tako ga je pozvalo na predložitev pogodb o posameznih vlagateljih in vlaganjih. Pooblaščenec tožnika je na poziv odgovoril z vlogo z dne 12. 5. 2022, kjer je navedel, da z listinami ne razpolaga, saj jih je predložil tožnik v času obravnavanja FURS-u in naj tožena stranka predloži celoten spis (kar je tožena stranka sicer že storila, saj je ob podaji odgovora na tožbo predložila še upravni spis, iz odgovora na tožbo pa izhaja, da je priložen tudi spis, navedena listina pa je bila vročena tudi pooblaščencu tožnika, in sicer 22. 1. 2019). Na naroku je pooblaščenec tožnika vpogledal v listine upravnega spisa in navedel, da so tam navedeni vsi podatki o vlagateljih v projektu A. in so tam razvidna imena vseh vlagateljev, ki so predlagani kot priče. Navajal je še, da je potekal prekrškovni oz. preiskovalni postopek in se v spisu nahajajo izjave teh prič, ki jih predlaga kot nadomestni dokaz. Preiskava je potekala pri Okrožnem sodišču v Celju, kjer se nahajajo že podane izjave prič v zvezi s posameznimi vlaganji, preiskava pa je potekala sočasno z odmernim postopkom.

16. Glede dokaznega predloga za zaslišanje prič je ugotoviti, da dokazni predlog ni podan v skladu z zahtevo iz 236. člena ZPP v zvezi z 22. členom ZUS-1. Nadalje tožnik v skladu z določili 180. in 236. člena ZPP v zvezi z 22. čl. ZUS‑1 za posamezen dokazni predlog ni navedel, katera sporna dejstva naj se s posameznim dokazom dokazujejo (vezanost trditvenega in dokaznega bremena iz 180. člena ZPP), zato sodišče navedenih dokazov ni izvedlo. Prav tako je ugotoviti, da je tožnik navedene dokazne predloge podal prepozno, saj je bil tekom upravnega postopka 7. 11. 2016 in 3. 3. 2017 pozvan k predložitvi dokumentacije, vendar tega ni storil, ampak jo je predložil šele v pritožbenem postopku. Glede navedb o izjavah prič ter o preiskavi, glede katere je tožnik sam navajal, da se je izvajala v času, ko je potekal davčni postopek, pa sodišče ugotavlja, da so navedbe tožnika v tem delu, ob dejstvu, da je s temi podatki razpolagal že v času poteka davčnega postopka, prepozne (20. in 52. členom ZUS-1)

. Ker je tožnik pribavo izjav prič iz spisa Okrožnega sodišča v preiskavi prvič predlagal v upravnem sporu, gre za nedopustno tožbeno novoto, ki se skladno z 52. členom ZUS-1 pri odločanju ne upošteva. Pri tem je poudariti, da je tožnik sam navedel, da je preiskava pri Okrožnem sodišču potekala takrat kot davčni postopek, kar dodatno kaže, da je njegov dokaz prepozen. Poudariti je še, da sodišče tudi ni pridobilo ustrezne dokumentacije od družbe A. Tožnik je namreč v svoji izpovedbi na izrecno vprašanje, ali ima družba A. kakšno dokumentacijo v zvezi s tem, dejal, da nima, ampak je to notri v mreži, češ, da oni nimajo tega in nimajo nobene zveze s tem. Glede na takšno izpovedbo tožnika, sodišče tudi ni ugodilo dokaznemu predlogu.

18. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrne pritožbene ugovore, zato se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

19. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka).

20. To določilo zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.

Dohodek je pri tem treba razumeti v pomenu, kot ga ima ta beseda v splošnem jeziku.

Prav tako pa dohodek povečuje premoženje davčnega zavezanca.

21. V zadevi ni spora o tem, da so bila tožniku v kontroliranem obdobju na bančni račun nakazana denarna sredstva, ki jih davčnemu organu ni napovedal. Spora tudi ni o višini nakazanih sredstev. Sporna tudi v upravnem sporu ostaja pravna narava prejemkov oziroma sklep davčnega organa, da tožnik s predloženimi dokazi zatrjevanih vlaganj ni dokazal.

22. Po določbi 76. člena ZDavP-2 mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, ali ne nastane oziroma se poveča, ali zmanjša. Če ta zakon, ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Po 77. členu ZDavP-2 dokazuje zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi sredstvi.

23. V davčnem postopku je procesno dokazno breme porazdeljeno tako, da mora zavezanec za davek predlagati dokaze za svoje trditve in če je mogoče te dokaze tudi predložiti. Ta zahteva ne velja za dejstva na katera zavezanec opira svoj zahtevek, temveč tudi za dejstva na katera v postopku opira svoje ugovore proti ugotovitvam davčnega organa. Procesno dokazno breme pa se torej izraža v procesni aktivnosti zavezanca za davek, ki mora najprej zatrjevati dejstva, ki so mu v korist, nato omogočiti njihovo dokazovanje s postavitvijo substanciranih dokaznih predlogov oziroma s predložitvijo tistih dokazov, ki jih je mogoče predložiti. Substanciranje dokaznega predloga, pa pomeni, določno navedbo o ugotovitvi katerega dejstva dokaz služi in v čem je pravna relevantnost tega dejstva in je del dokaznega bremena stranke.

24. Tožnik je v zadevi vseskozi zatrjeval, da sredstva na računu, ki jih je prejel, niso njegova sredstva, temveč so sredstva vlagateljev, kar naj bi dokazoval s t.i. posojilnimi pogodbami. V postopku je ugotoviti, da je tožnik šele v pritožbi z dne 4. 7. 2017, ki jo je FURS prejel 6. 7. 2017, konkretizirano navajal pogodbe o sofinanciranju strukture v projektu in predložil devet pogodb. Pri tem se sodišče pridružuje navedbam upravnega organa, ki je pojasnil, da gre pri navedenem dokazu za novoto, pritožnik jih je podal brez pojasnila, zakaj jih ni predložil že v postopku na prvi stopnji. Po določbi tretjega odstavka 238. člena ZUP se lahko novote kot pritožbeni razlogi upoštevajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Ni sporno, da je bil tožnik dne 7. 11. 2016 in 3. 3. 2017 pozvan k udeležbi v postopku odmere in k predložitvi dokumentacije, vendar se na vabili v smislu zavarovanja svojih pravic in z zakonom zavarovanih koristi ni odzval. Na podlagi prvega vabila je sicer predlagal spremembo termina, na drugo vabilo, ki je bilo poslano čez 4 mesece, pa se sploh ni odzval.

25. Glede na dokazno breme, kot izhaja iz določb ZDavP-2, je dejstvo, da bi moral tožnik za svoje navedbe podati konkretne trditve in v zvezi s tem predložiti tudi dokazila. Tožnik namreč ni prerekal navedb, da je bil v času davčnega postopka seznanjen z ugotovitvami davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014 z dne 21. 3. 2016, zoper katero se je sicer pritožil in je postala odločba pravnomočna 10. 4. 2017.

26. V navedeni pravnomočni odločbi z dne 21. 3. 2016 št. 0610-13924/2015-11-04-510-15, ki je bila izdana po postopku, kjer je tožnik kot stranka sodeloval, je tožena stranka tožniku kot zavezancu od drugih dohodkov ugotovila davčno osnovo v skupnem znesku 563.529,33 EUR, in sicer za posamezna davčna obdobja, pri čemer je za davčno obdobje 2014 ugotovila znesek 240.400,10 EUR. Navedena odločba je nesporno postala pravnomočna, v njej pa je med drugim tudi navedeno, da se je tožnik v zvezi s postopkom oglasil na uradu dne 3. 12. 2015, kjer je povedal, da so prilivi na račun iz naslova sklenjenih pogodb z različnimi strankami v Sloveniji in tujini za izgradnjo mreže v A. Z eventuelno stranko se dogovorita za sestanek in če je stranka za sodelovanje, mu nakaže denarna sredstva po pogodbi na TRR in iz tega računa plačuje agente po celem svetu, ki delajo za to mrežo. Agenti pa vpisujejo podjetja, ki izdajajo kartice zvestobe. Za ta zatrjevanja tožnik ni predložil nikakršnih dokumentov, čeprav je bil na to pozvan z elektronskim sporočilom dne 22. 12. 2015. 6. 1. 2016 je bil ponovno pozvan na pojasnila. Dne 12. 1. 2016 pa je povedal, da ni predstavnik skupine A. in tam ni zaposlen, je pa bil nekaj časa v leader teamu in je njihov logotip tudi uporabljal. Vse pogodbe so bile sklenjene s fizičnimi osebami, ki so nakazale denar na TRR v Avstriji in so bile v glavnem vrnjene in jih ne hrani več. Ker se posel ni tako razvijal, kot je mislil na začetku, ga je opustil in ljudem vrnil denar na različne načine. Največ v gotovini ali z nakazili na TRR. In to ni bil njegov dohodek, ampak samo investicija. Tožnik v nadaljevanju po pozivu tudi ni predložil nobenih dokazil, ampak je podal opravičila za zamudo. Davčni organ je tudi pridobil določene podatke oziroma informacije pri družbi A., kjer je prokurist dejal, da denarnega toka s fizičnimi osebami in njihovimi podjetji v Sloveniji nima, ampak sklepa uradne pogodbe o poslovanju s slovenskimi podjetji, s katerimi pa ima finančne tokove in da C. C. nima nobene uradne relacije s podjetjem A., zato tudi načeloma ni upravičen do uradnih logotipov in grafičnih simbolov ter da skladno s splošnimi pogoji poslovanja za člane A. prepoveduje gotovinsko poslovanje med člani za namene A. delovanja, da so vse transakcije med pogodbenima partnerjema urejene brez posrednika z bančnim nakazilom. Kakršnekoli individualne pogodbe med člani samimi, med fizičnimi osebami, ki bi kakorkoli sklepali v imenu A., so jim tuje in iz njihovega vidika sporne, ker s tem izrabljajo blagovno znamko in dobro ime.

27. Pritrditi je zaključku, da bi se od zavezanca za davek pričakovalo, da bi imel kot fizična oseba za svoje sodelovanje z investitorji in agenti ustrezne dokumente, ki jih v postopku nadzora predloži. Tožnik je v postopku najprej zatrjeval, da dokumentov nima, nato pa, da bi jih lahko izbrskal. Poudariti je, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, v skladu z 41. členom ZDoh-2, hraniti najmanj 5 let po poteku roka, na katero se davčna obveznost nanaša.

28. Ugotoviti je, da tožnik kot fizična oseba za sodelovanje z investitorji in agenti ni predložil ustreznih dokumentov, ki bi dokazovali vir denarnih sredstev, ki so bila nakazana na njegov TRR račun. Za svoje navedbe ni predložil pravočasnih listinskih dokazov, da naj bi šlo za dogovore o sofinanciranju strukture v projektu A. V skladu s davčnimi predpisi se poslovni dogodki priznajo samo na podlagi verodostojnih listin, ki nedvoumno kažejo na poslovni dogodek in vsebujejo ustrezne podatke za knjiženje. Verodostojna listina pa je tista listina, ki je po vsebinski, računski in formalni plati popolna in neoporečna tako, da lahko z njo strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez dvoma zazna naravo in obseg poslovnega dogodka. Tožnik, kot zavezanec, bi moral za svoje navedbe in trditve predložiti dokaze, vendar tega ni pravočasno storil. Ob dejstvu, da je tožnik šele v pritožbi predložil devet pogodb, se to šteje za novoto v skladu z 238. členom ZUP, saj je bil tožnik 7. 11. 2016 in 3. 3. 2017 pozvan k zavarovanju svojih pravic in z zakonom zavarovanih koristi, vendar se na to ni odzval. Tako je ugotoviti, da je odločitev, da je tožnik prejel dohodke, ki so obdavčljivi, utemeljena.

29. Nadalje je zavrniti navedbo tožnika, da bi moral upravni organ upoštevati vse naknadno predložene dokaze, ne pa, da se je postavil na zgornjo formalno stališče, da novot v pritožbenem postopku ni možno navajati in bi moral upravni organ dejstva, ki so mu bila predložena, upoštevati tako, da bi tožnika razbremenil dohodninske oziroma druge finančne odgovornosti. Pri tem je poudariti, da so določbe ZDavP-2 jasne, posebej določbe 76. in 77. člena o dokaznem bremenu. Prav tako tudi določbe ZUP in ZUS-1 o navajanju novot, kar je sodišče navajalo že zgoraj in se v izogib ponavljanju sklicuje na zgornjo obrazložitev. Enako je glede ugovorov, da bi moral davčni organ sam preko sistema A., in z zaslišanjem prič, ki so individualno navedene, raziskati zadevo. Navedeno je namreč davčni organ že storil, ugotovitve pa niso bile v prid tožniku. Tožnik ni uspel dokazati svojih navedb, da gre za sredstva, ki so bila zgolj transferirana preko računa tožnika zgolj z namenom omenjenih vlaganj, saj so bile njegove navedbe v tej smeri nekonkretizirane, zanje pa ni predložil nikakršnih relevantnih dokazov, tudi zaslišanje tožnika sodišče ni prepričalo v smeri navedenih zatrjevanj.

30. V zvezi z zatrjevanjem, da se je vsa dokumentacija nahajala v sistemu A., ki je krovna organizacija in hrani vse ustrezne dokumente, je poudariti, da je tožnik v svoji izpovedbi sam dejal, da glede na mrežo teh podatkov v sistemu A. ni.

31. Terjatev tudi ni zastarala, saj 5 letni rok ni potekel. Po prvem odstavku 125. člen ZDavP-2 pravica do odmere zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Po 276. členu mora biti odločba o odmeri dohodnine izdana, oziroma dohodnina odmerjena do 31. oktobra tekočega leta za preteklo leto, torej za leto 2014 do 31. oktobra 2015. Tožniku je bila dohodnina prvič odmerjena z določbo z dne 14. 6. 2017, torej v okviru petletnega roka, ki bi potekel 31. 10. 2020. Po določbi 126. člena ZDavP-2 pa tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen (prvi odstavek). Po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon (četrti odstavek). Nadalje v zadevi tudi ni potekel absolutni zastaralni rok, ki v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 določa, da ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka.

32. Glede na vse navedeno sodišče zaključuje, da so bila dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, v postopku v celoti ugotovljena. Po določbah 15. člena ZDoh-2 so namreč z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, dohodek pa je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Tožnik je bil zato utemeljeno pozvan, da nakazila pojasni in k svojim trditvam predloži dokaze. Trditve, da nakazila predstavljajo sredstva vlagateljev, tožnik ni uspel dokazati. Sodišče se strinja s presojo dokazov, ki so bili izvedeni v davčnem postopku in s sklepom o dejanskem stanju, ki na podlagi vseh dejstev in okoliščin, ki so bile ugotovljene v davčnem postopku, izhaja iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba po svojem prepričanju, na podlagi skrbne in vestne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Tožnik tudi s tožbenimi navedbami in ugovori ne prepriča.

33. Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

34. O stroških upravnega spora je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Peti odstavek 111. člena ZPP določa, da če je zadnji dan roka sobota, nedelja, praznik ali drug dela prost dan, ki ga določa zakon o praznikih, se izteče rok s pretekom prvega prihodnjega delavnika.

Po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1 stranke v upravnem sporu ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. Po 52. členu ZUS-1 lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje izpodbijanega akta. Nova dejstva in dokazi se lahko upoštevajo le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oz. navesti v postopku izdaje upravnega akta.

Povzeto po odločbi USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, 19 točka.

Sodba in sklep VSRS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, 17. točka.

Tako N. Hudej v Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem, od 70. - 90. člena ZDavP-2, Založba Uradni list RS, Ljubljana 2021, str. 388 in 389.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 76, 77, 105

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.