UPRS Sodba I U 788/2020-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-07-25

dohodnina - odmera dohodnine - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - dejanski stroški - znižanje davčne osnove - pravica do izjave - rok za uveljavljanje - načelo zakonitosti - načelo davčne pravičnosti - vzdrževan družinski član

Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 tožnici daje pravico do znižanja davčne osnove za v tem členu določene dejanske stroške, pogojevanje te pravice z roki iz prvega in drugega odstavka 289. člena ZDavP-2 pa v okoliščinah tega primera privede do tega, da tožnica ni v enakem položaju z davčnim zavezancem, ki to pravico pridobi v postopku ugovora zoper informativni izračun, torej v postopku, ko s strani davčnega organa že v informativnem izračunu prejme informacijo o davčni obravnavi dohodka.

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 07 02-97106-2 z dne 27. 2. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožnici odmerila dohodnino za leto 2017 v znesku 12.864,14 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 9.915,91 EUR znaša 2.948,23 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od prejema odločbe. Po izteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v letu 2017 prejela dohodke od izplačevalca A., d.o.o., ki niso bili zajeti v informativnem izračunu dohodnine, zato se ti dohodki upoštevajo pri odmeri dohodnine za leto 2017.

3. Toženka je pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. Pojasni, da je tožnica podala ugovor zoper informativni izračun dohodnine, češ da naj se ji ne upošteva posebna olajšava za dva otroka. Ta ugovor je prvostopenjski organ upošteval, hkrati pa je v davčno osnovo vštel še dohodek, ki ga je tožnica prejela v letu 2017 od izplačevalca A., d.o.o. iz naslova pogodbenega dela. Tožnica je sprva prerekala vključitev dohodka v letno davčno osnovo, saj jih je vključila v obračun davka od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih stroškov. Kasneje je s tem soglašala, je pa uveljavljala dejanske stroške prevoza in olajšavo za vzdrževana družinska člana. Pri dohodkih iz 38. člena ZDoh-2 lahko prejemnik dohodka, poleg normiranih stroškov, uveljavlja tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela, in sicer pri sestavi informativnega izračuna (prvi odstavek 289. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), najpozneje pa v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine (drugi odstavek 289. člena ZDavP-2). Zato je, po mnenju tožene stranke, tožnica zamudila rok za uveljavljanje dejanskih stroškov. Dejstvo, da je bila šele v začetku aprila 2019 seznanjena, da je izplačevalec A., d.o.o. plačila za storitve, ki jih je zanj opravila kot samostojna podjetnica, obravnaval kot dohodke na podlagi podjemne pogodbe, ne pomeni tudi možnosti za kasnejše uveljavljanje dejanskih stroškov. Olajšava za vzdrževane družinske člane predstavlja ugodnost, ki je davčni organ ne upošteva po uradni dolžnosti, temveč jo mora zavezanec posebej uveljavljati, v primeru izdaje informativnega izračuna najpozneje v ugovoru zoper informativni izračun. V obravnavani zadevi pa želi tožnica, drugače kot v ugovoru, uveljavljati posebno olajšavo za vzdrževanega družinskega člana v pritožbi zoper odmerno odločbo, kar je prepozno.

4. Tožnica vlaga tožbo, v kateri pojasnjuje, da je na informativni izračun dohodnine podala ugovor, saj je želela prenos olajšave za otroka z njene na partnerjevo dohodnino. Marca 2019 je prejela odločbo za leto 2017, v kateri je bil ugovor glede prenosa olajšave upoštevan, vključeni pa so bili dohodki od izplačevalca A. Ker je bila mnenja, da so navedeni dohodki obravnavani napačno, je zoper odločbo vložila pritožbo. Pojasnjeno ji je bilo, da je A. dohodke za storitve, ki jih je tožnica opravljala kot samostojna podjetnica, naknadno obravnaval kot dohodke na podlagi podjemne pogodbe. Sprememba je bila s strani A. izvedena 28. 6. 2018, o spremembi tožnica ni bila obveščena. Z davčnim organom je bilo dogovorjeno, da pritožbo dopolni s prošnjo za dodatno uveljavljanje dejanskih stroškov in olajšave za vzdrževane družinske člane, pa vendar je bila pritožba v celoti zavrnjena. Očitno je, da ji ni bilo omogočeno uveljavljati zakonsko določenih ugodnosti. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in izda novo odločbo, v kateri bo upoštevana tožničina vloga za uveljavljanje dejanskih stroškov in olajšava za oba otroka. Čeprav je bila partnerjeva odločba o odmeri dohodnine za leto 2017 že izdana, meni, da je upravičen do obnove postopka, saj oba skupaj nista bila pravočasno seznanjena s spremembami.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, ki jih vsebujeta odločbi davčnih organov ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. V obravnavani zadevi je sporno, ali je tožnica v okoliščinah konkretnega primera, ko je bil dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2) v letno odmero dohodnine s strani prvostopenjskega organa vključen šele ob reševanju ugovora zoper informativni izračun, torej prvič v izpodbijani odmerni odločbi, in ga tudi izplačevalec sprva ni štel za dohodek iz odvisnega drugega pogodbenega razmerja in ob njegovem izplačilu tožnici ni obračunal davčnega odtegljaja (kot to določa deseti odstavek 127. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2 v povezavi s prvim odstavkom 285. člena ZDavP-2), po izdaji odmerne odločbe res izgubila pravico do znižanja davčne osnove za odmero dohodnine od tega dohodka za dejanske stroške, kot to pravico določa 2. stavek četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2. Po stališču davčnih organov je tožnica to pravico v pritožbenem postopku zoper izpodbijano odločbo izgubila, saj bi jo, po drugem odstavku 289. člena ZDavP-2, morala uveljavljati najkasneje v ugovoru zoper informativni izračun.

8. Vrhovno sodišče je že pojasnilo, da določbe 1. in 3. podpoglavja 5. dela ZDavP-2 (kamor sodi tudi 289. člen), ki urejajo obračun akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve v povezavi z letno odmero dohodnine, predstavljajo postopkovne določbe, ki se nanašajo na situacije, ko davčni zavezanec prostovoljno izpolni svoje davčne obveznosti, kot so, da pravočasno odda davčno napoved; vlaga napoved za odmero akontacije dohodnine; do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto sporoča podatke, ki naj jih davčni organ upošteva že pri informativnem izračunu dohodnine; pravočasno ugovarja zoper prejeti informativni izračun dohodnine ali pa sam do 31. julija tekočega leta za preteklo leto vloži napoved za odmero dohodnine, ker informativnega izračuna ni prejel. Vendar pa, po stališču Vrhovnega sodišča, te določbe niso materialnopravne določbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na navedene primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato te določbe niso pravna podlaga za odmero dohodnine na podlagi samoprijave po 63. členu ZDavP-2

9. Smiselno enako je tukajšnje sodišče odločilo v zadevi I U 1009/2020-12 z dne 29. marca 2023 za primer obračuna dohodnine v postopku davčnega nadzora. Skladno s 65. členom ZDavP-2, ki predstavlja splošno določbo o odmeri davka, v splošnem velja, da izda davčni organ odmerno odločbo na podlagi davčne napovedi davčnega zavezanca ali v postopku davčnega nadzora, če ni s tem zakonom, ali z zakonom o obdavčenju, drugače določeno. Glede na razlago Vrhovnega sodišča in ob odsotnosti razumnih razlogov za drugačno obravnavo, je tukajšnje sodišče odločilo, da roki iz 3. podpoglavja 5. poglavja ZDoh-2 ne veljajo, kadar je dohodnina od dohodka iz zaposlitve odmerjena v postopku davčnega nadzora in zato ne omejujejo pravice do uveljavljanja znižanja davčne osnove od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2), kot jo določa materialni predpis.

10. V okviru pravil o prostovoljnem izpolnjevanju davčnih obveznosti velja, da davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in rezident (prvi in drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Na podlagi teh podatkov davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec nanj v 15 dneh ne vloži ugovora. V tem primeru velja informativni izračun za odločbo o odmeri dohodnine (tretji odstavek 267. člena ZDavP-2). Če davčni zavezanec vloži ugovor zoper informativni izračun, davčni organ dohodnino odmeri z odločbo (sedmi odstavek 267. člena ZDavP-2).

11. V tožničini zadevi je bila sicer dohodnina v zvezi s spornim dohodkom odmerjena z odločbo davčnega organa, izdano v okviru postopka reševanja tožničinega ugovora (torej po sedmem odstavku 267. člena ZDavP-2), vendarle pa ta dohodek v informativni izračun ni bil vključen, ga tudi tožnica organu ni napovedala niti ni v zvezi z njim vložila ugovora zoper informativni izračun. Organ tega dohodka v informativni izračun z dne 31. 5. 2018 ni vključil zato, ker ob njegovi sestavi še ni razpolagal s podatki iz REK obrazca za obračun davčnega odtegljaja s strani izplačevalca dohodka. Izplačevalec je namreč po postopku samoprijave REK obrazec oddal 28. 6. 2018, tožnica pa navaja (in tožena stranka tega ne prereka), da je za to izvedela šele aprila 2019 v okviru pritožbenega postopka zoper izpodbijano odločbo.

12. Sodišče pritrjuje tožnici, da je v okoliščinah njenega primera upoštevno dejstvo, da je za spremenjeno davčno obravnavo izplačanega dohodka s strani samega izplačevalca A. in posledično vključitev tega dohodka v letno odmero dohodnine izvedela šele ob prejemu izpodbijane odločbe. Sodišče namreč ugotavlja, da je tožničina situacija, četudi ji je bila dohodnina odmerjena z odločbo po sedmem odstavku 267. člena ZDavP-2, v bistvenem enaka situaciji, kot bi ji bila za ta dohodek odmerjena v postopku davčnega nadzora. Do vključitve dohodka v letno odmero dohodnine za leto 2017 je namreč prišlo s strani davčnega organa na podlagi dejstev, za katera je organ izvedel po izdaji informativnega izračuna. Kot zgoraj navedeno, je tukajšnje sodišče že odločilo o vplivu procesnih rokov iz prvega in drugega odstavka 289. člena ZDavP-2 na odmero dohodnine v postopku davčnega nadzora, in sicer, da se ti roki nanašajo na situacij prostovoljnega plačila davčnih obveznosti in ne tudi na situacijo odmere dohodnine v postopku davčnega nadzora.

13. Sodišče kot sklepno ugotavlja, da ne vidi utemeljenih in razumnih razlogov za drugačno obravnavo situacije iz zadeve I U 1009/2020-12 s tožničino situacijo in meni, da bi bila različna obravnava teh dveh situacij v nasprotju z ustavnim načelom enakosti. Tožena stranka sicer navaja razlog splošne obveznosti davčnih zavezancev, da davčne obveznosti izpolnjujejo prostovoljno, sodišče pa temu argumentu ne sledi, saj ZDoh-2 tega ne ureja (v smislu drugačnih pravil glede odmere dohodnine), prepozno in neprostovoljno plačilo davčnih obveznosti pa davčni postopek sankcionira s plačilom obresti in z globo za davčni prekršek. Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 tožnici daje pravico do znižanja davčne osnove za v tem členu določene dejanske stroške, pogojevanje te pravice z roki iz prvega in drugega odstavka 289. člena ZDavP-2 pa v okoliščinah tega primera privede do tega, da tožnica ni v enakem položaju z davčnim zavezancem, ki to pravico pridobi v postopku ugovora zoper informativni izračun, torej v postopku, ko s strani davčnega organa že v informativnem izračunu prejme informacijo o davčni obravnavi dohodka. Razlaga obeh davčnih organov v okoliščinah tega primera privede do položaja, ko tožnici njeno materialnopravno upravičenje iz četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 ni omogočeno, kar je tudi v nasprotju z ustavnim načelom davčne pravičnosti, po katerem je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine (davka od dohodka) odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka.

14. Tudi po splošni določbi glede prekluzije novih dejstev in dokazov v pritožbenem postopku, kot ta izhaja iz tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), tožnica v okoliščinah tega primera ne more biti prekludirana. Med strankama namreč ni sporno, da dohodek v informativni izračun dohodnine ni bil vključen in da je bil v odmero vključen šele v izpodbijani odločbi, izdani ob reševanju tožničinega ugovora zoper informativni izračun.

15. Smiselno enako izhaja iz postopkovnih pravil v zvezi z izdajo odmerne odločbe v davčnem postopku. Ker je davčni organ izdal odmerno odločbo, ki ni temeljila na podatkih iz davčne napovedi oz. informativnega izračuna, bi moral izpeljati ugotovitveni postopek po prvem odstavku 73. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Davčni organ je dolžan postopke voditi tako, da ima zavezanec možnost uveljavljati svoje pravice, torej tudi materialnopravno pravico do znižanja davčne osnove. Iz podatkov zadeve ne izhaja, da bi bila tožnica v okviru reševanja ugovora zoper informativni izračun obveščena o naknadni vključitvi spornih dohodkov v letno odmero in bi ji na ta način bilo zagotovljeno uveljavljanje pravice po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2.

16. Se pa sodišče ne strinja s tožnico glede uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane. Med strankama ni sporno, da je bila ta olajšava upoštevana pri odmeri dohodnine tožničinemu partnerju. Po desetem odstavku 114. člena ZDoh-2 se za istega vzdrževanega družinskega člana v davčnem letu prizna posebna olajšava samo enemu zavezancu, drugemu pa le morebitna razlika do celotne višine olajšave. Zato tožnici olajšava ne more biti priznana, obenem pa procesna situacija te zadeve (torej naknadna vključitev spornega dohodka v odmero dohodnine) ni obnovitveni razlog po prvem odstavku 89. člena ZDavP-2.

Tožničin razlog je namreč zgolj hipotetično dejstvo, da če bi pravočasno vedela za vključitev spornega dohodka v njeno letno odmero dohodnine, da bi v takšnih okoliščinah ona (in ne njen partner) uveljavljala olajšavo.

17. Ker je bilo pri izdaji izpodbijane odločbe glede pravice do znižanja davčne osnove za dejanske stroške napačno uporabljeno materialno pravo, je izpodbijana odločba nezakonita, zato jo je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom iste določbe zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek, v katerem bo morala upoštevati pravno mnenje sodišča glede uporabe prava (četrti odstavek 64. člena ZUS-1) ter tožnici pod zakonsko določenimi pogoji priznati pravico do znižanja davčne osnove za uveljavljanje dejanske stroške.

18. Tožnica je sicer predlagala, da sodišče samo odloči v zadevi (spor polne jurisdikcije), vendar pa pogoji za takšno odločanje po prvem odstavku 65. člena ZUS-1 niso izpolnjeni, zato je odločbo odpravilo in zadevo vrnilo organu v ponovni postopek.

19. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

VSRS, Sklep X Ips 63/02017 z dne 6. 7. 2017, točka 15.

Po prvem odstavku 89. člena ZDavP-2 velja, da če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 38, 41, 41/4

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 267, 267/3, 289, 289/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.