UPRS Sodba I U 782/2020-42
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-22

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Dolinšek

davek od dohodka pravnih oseb - rezervacije - dolgoročne rezervacije - davčna osnova - znižanje davčne osnove - davčno nepriznani stroški - mednarodni računovodski standardi

Sodišče se ne strinja s trditvijo tožeče stranke, da rezervacije nasploh temeljijo na konceptu verjetnosti, saj se tako po MRS 37.10, kot po MRS 37.14 za njihovo pripoznavanje primarno zahteva, da obveznost oziroma sedanja obveza obstaja, in se le v ''redkih primerih'' in s tem kot izjema dopušča, da se njen obstoj oceni na stopnji verjetnosti. Sicer pa je bila ocena verjetnosti v konkretnem primeru dopuščena in izvedena, le da po presoji sodišča ni bila opravljena popolnoma in v celoti in da zato ni mogoče slediti dokazni oceni, na kateri temelji odločitev.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4203/2018-14 z dne 30. 1. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 385,00 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje v zadevi davčnega nadzora posameznega področja poslovanja - davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 - določeni podatki, tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmerila in naložila v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) od davčne osnove ... EUR po stopnji 19% v znesku ... EUR in pripadajoče obresti v znesku ... EUR (I. in II. točka izreka). Tožeča stranka povrnitve stroškov postopka ni zahtevala. Stroški postopka, ki so nastali Finančni upravi, bremenijo Finančno upravo (III. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

najprej opiše potek predlaganja obračuna DDPO in postopka nadzora za leto 2017 pri tožeči stranki. V nadaljevanju povzame dejansko stanje, ugotovljeno v postopku nadzora. Pri tem (kot nesporno) ugotavlja, da tožeča stranka opravlja pristaniško dejavnost ter da ima za izvajanje pristaniških storitev v glavnini sklenjene pogodbe z zunanjimi izvajalci (v nadaljevanju: IPS). Delo pri tožeči stranki opravljajo delavci, ki imajo z IPS sklenjena različna pogodbena razmerja. Večina jih je pri IPS zaposlenih za nedoločen čas, po trditvah teh delavcev pa je delovno razmerje izkoriščevalsko, saj so plače bistveno nižje od plač delavcev, ki so redno zaposleni pri tožeči stranki, ter obenem za polovico nižje od vrednosti storitve, zaračunane s strani IPS tožeči stranki. Zato ti delavci, organizirani v sindikat, že več let zatrjujejo, da ima njihovo delo vse elemente delovnega razmerja pri tožeči stranki in zahtevajo, da jih le-ta redno zaposli in jim za nazaj izplača osebne dohodke. Tožeča stranka na to ne pristaja in nasprotno trdi, da elementi delovnega razmerja niso podani, saj ne najemajo zunanje delovne sile, temveč kupujejo storitve IPS kot zunanjih izvajalcev. Ta problematika se nato obravnava v številnih pravnih mnenjih in analizah, pa tudi pred sodišči, kot davčni organ obširno ugotavlja že v zapisniku o nadzoru ter obenem navaja, da tožeča stranka na tej podlagi in na podlagi opravljenih izračunov na dan 31. 12. 2017 zaradi izpostavljenosti tožbenim zahtevkom oblikuje dolgoročne rezervacije za morebitne tožbe.

3. Kot sporno v tej zadevi nato davčni organ izpostavlja in v nadaljevanju obravnava vprašanje dolgoročnih rezervacij, ki jih je tožeča stranka oblikovala za morebitne tožbene zahtevke, in iz tega naslova v obračunu DDPO znižala davčno osnovo za ... EUR. V tej zvezi citira določbe 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in določbe Mednarodnega računovodskega standarda 37 (v nadaljevanju MRS 37), ki urejajo računovodsko obravnavo rezervacij. Dalje davčni organ navaja razloge tožeče stranke, iz katerih je rezervacije pripoznala. Po zatrjevanju tožeče stranke je bila skladu z določbami MRS 37 rezervacije dolžna pripoznati, ker na podlagi opisanega dejanskega stanja na dan 31. 12. 2017 obstaja sedanja obveza, ki je posledica preteklega dogodka, in ker je bolj verjetno kot ne, da bo po poravnavi potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, izpolnjen pa je tudi kriterij zanesljive ocene višine rezervacij. Po navedbah tožnice, naj bi bil s tem izpolnjen pogoj iz MRS 37.14(a), saj je delo delavcev za tožečo stranko v preteklih letih in s tem „pretekli dogodek“ dejstvo in ga ni treba ocenjevati, obstaja pa tudi zveza med preteklim dogodkom in „sedanjo obvezo“, saj poslovodstvo ob sestavi bilance za leto 2017 ocenjuje, da bi v primeru uspeha dveh že vloženih tožb tudi ostali delavci vložili zahtevke za pretekla obdobja, s tem pa bi nastale dodatne obremenitve tožeče stranke za obdobja, ko so delavci delali po modelu IPS in ustvarjali koristi za tožečo stranko. Pri čemer ima tožeča stranka „pravno obvezo“, ki izhaja iz vloženih in pričakovanih tožb delavcev, nadalje je vključena „druga stranka“, podana pa je tudi verjetnost, da bosta vloženi tožbi uspeli v smislu MRS 37.15 in s tem podana verjetnost, da bodo tudi drugi delavci vložili zahtevke. Verjeten pa je, z ozirom na verjetnost uspeha s tožbama in verjetnost vložitve nadaljnjih številnih zahtevkov, po oceni tožnice tudi „odtok dejavnikov“ in s tem izpolnjen pogoj iz MRS 37.14(b), ter podana „zanesljiva ocena zneska obveze“ in s tem izpolnjen pogoj iz MRS 37.14(c), kar posebej pojasni.

4. Na podlagi navedenega davčni organ zaključi, da v zadevi ni sporno, da so delavci IPS preko družb, s katerimi je tožeča stranka imela sklenjene pogodbe za izvajanje pristaniških storitev, v preteklih letih delali pri tožeči stranki in da so s svojim delom tožeči stranki omogočili pridobivanje gospodarskih koristi, tj. prihodkov od prodaje. Davčni organ se strinja tudi s stališčem tožeče stranke, da so bili na dan 31. 12. 2017 izpolnjeni pogoji za pripoznanje rezervacij po MRS 37.14 v skupnem znesku ... EUR, oziroma da obstoji sedanja obvezna iz naslova že vloženih tožb dveh delavcev, ki zahtevata priznanje delovnega razmerja pri tožeči stranki in izplačilo prejemkov iz delovnega razmerja za nazaj, od vzpostavitve takšnega razmerja, saj iz mnenj pravnih strokovnjakov/veščakov izhaja, da obstaja več kot 50-odstotna verjetnost, da bosta tožnika s tožbo uspela, in da obstaja ... odstotna verjetnost, da sta upravičena do plačila razlike prejemkov iz delovnega razmerja.

5. Drugače kot tožeča stranka pa oceni situacijo davčni organ glede preostalega zneska rezervacij (... EUR), ko ugotavlja, da dejstva in okoliščine konkretnega primera v tem delu ustrezajo definiciji pogojnih obveznosti iz MRS 37.10 in MRS 37.13(b)(i) in ne rezervacij. Prepričan je namreč, da je stanje sporov med tožečo stranko in delavci IPS na dan 31. 12. 2017 mogoče klasificirati zgolj kot možno obvezo, ki izhaja iz preteklega poslovanja

, in da bo s pojavitvijo ali nepojavitvijo negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih tožeča stranka ne obvladuje v celoti

, ali ima tožeča stranka dejansko sedanjo (pravno) obvezo. Ali zatrjevani pretekli dogodek, tj. da preteklo delo po modelu IPS, za konkretnega delavca tudi dejansko pomeni status delovnega razmerja

, bo treba torej šele potrditi in s tem potrditi tudi vzrok za odtok dejavnikov - plačilo razlike prejemkov iz delovnega razmerja. Pretekli dogodek, domnevno delovno razmerje, ki izhaja iz preteklega poslovanja, pravno-formalno ne obstaja, saj gre formalno za opravljanje storitev po pogodbah, sklenjenih z družbami IPS, in kar je v posameznih primerih potrdilo tudi sodišče, zato tožeča stranka do delavcev IPS nima pravnih obveznosti. Obstaja sicer spor z vidika delovnopravne zakonodaje, vendar zgolj zatrjevanje nepravilnosti in grožnje s tožbami same po sebi po presoji davčnega organa še ne zagotavljajo, da zatrjevana nezakonitost obstaja in da preteklo delo že pomeni tak položaj delavca, da mu razlika prejemkov iz delovnega razmerja tudi dejansko in pravno pripada. Domnevnega preteklega dogodka in obstoja sedanje obveze pa ni mogoče potrditi, dokler konkretni delavec IPS ne bo podal ustreznega zahtevka, in šele s tem vzvodom se bo navzven pravno-formalno začel postopek, v katerem se bo, ali pa ne, potrdilo, da delavcu tudi pravno gredo zatrjevane pravice, kar pomeni sedanjo obvezo tožeče stranke in odtok dejavnosti in kar je pogoj za oblikovanje rezervacij. Na dan 31. 12. 2017 pa status sporov in zahtevkov do tožeče stranke še ni takšen in ga je zato mogoče opredeliti zgolj kot možno obvezo, to pa pomeni, da gre za pogojne obveznosti po MRS 37, ki se ne pripoznajo, ampak samo razkrijejo in v posledici ni odhodkov. Pogojne obveznosti pa se lahko nenehno ocenjujejo in če postane potrebnost odtoka verjetna, se pripozna rezervacija v računovodskih izkazih obdobja, v katerem nastopi sprememba.

6. Glede na povedano davčni organ kot edini možni zaključek navaja, da so v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2017 odhodki iz naslova rezervacij neupravičeno upoštevani, in da je tožeča stranka rezervacije v znesku ... EUR pripoznala v nasprotju z določbami MRS 37, ki njihovo oblikovanje in pripoznanje ureja.

tožeče stranke je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT-499-14-12/2019-6 z dne 21. 5. 2020 zavrnilo kot neutemeljeno. Zavrnilo je tudi zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka, ki so nastali v zvezi s pritožbo. V svojih razlogih ugotavlja, da so pritožbene navedbe enake navedbam, ki jih je tožeča stranka dala v postopku nadzora in da je nanje jasno, obsežno in argumentirano odgovoril že organ prve stopnje v izpodbijani odločbi. Zato se na razloge prve stopnje v celoti sklicuje. V zvezi s pritožbenimi ugovori kot nesporno izpostavlja, da so bili na dan 31. 12. 2017 izpolnjeni pogoji za pripoznanje rezervacij, ki jih določa MRS 37, in sicer za znesek ... EUR iz naslova že vloženih tožb dveh fizičnih oseb (A. A. in B. B.), ki sta do takrat edina vtoževala priznanje delovnega razmerja in izplačilo razlike prejemkov iz delovnega razmerja. Tako ostaja sporno vprašanje, ali je bila na dan 31. 12. 2017 pravilno oblikovana in pripoznana tudi rezervacija iz naslova vnaprej vračunanih stroškov v znesku ... EUR iz naslova morebitnih tožb, ki bi jih v prihodnjih obračunskih obdobjih morda vložil delavci, ki so, tako kot omenjena delavca, izvajali dela pri tožeči stranki po modelu IPS podjetij. Dalje pritožbeni organ ugotavlja, da tožeča stranka obstoj obveznosti kot njene sedanje obveznosti, ki naj bi bila bolj verjetna kot ne, zatrjuje: a) na preteklih poslovnih dogodkih, tj. na opravljenem delu delavcev, ki so dela izvajali po modelu IPS podjetij in bodo v dveh delovnih sporih, začetih v letu 2018, bolj verjetno kot ne, opredeljena kot delo na podlagi delovnega razmerja, ne pa na podlagi razmerja napotenih delavcev, ter s tem b) na bolj verjetnih kot ne tožbah delavcev. Organ prve stopnje nasprotno temelji svojo odločitev na ugotovitvi, da gre v zadevnih primerih morebiti za pogojne obveznosti, ki ne vplivajo na poslovni izid leta 2017 in s tem tudi ne na obračun DDPO za davčno obdobje istega leta. Še dalje pritožbeni organ analizira besedilo relevantnega MRS 37 s poudarkom na razlikovanju med rezervacijami in pogojnimi obveznostmi, ter na podlagi subsumpcije dejanskih okoliščin pod zahteve, ki izhajajo iz MRS, zavzame stališče, da na dan 31. 12. 2017 ni bilo niti na stopnji verjetnosti, tj. bolj verjetno kot ne, dokazano oziroma potrjeno, da je šlo v preteklih razmerjih z delavci IPS podjetij za delovna razmerja po ZDR-1, ki so privedla do obstoja sedanjih obvez pritožnika v letu 2017, razen v primeru dveh, s tožbo zatrjevanih delovnih razmerij, in s tem do upravičenosti pripoznanja le-teh kot rezervacij oziroma davčno upoštevnih, vnaprej vračunanih odhodkov. Tožeča stranka namreč ni ne po pravnem naslovu niti po vsebini in obsegu, npr. z obstojem vloženih tožb, predlogov poravnav, dogovorov ali javnih obljub, konkretizirala, da je šlo v preteklih razmerjih z delavci, ki so bili napoteni na delo s strani IPS podjetij, dejansko za delovna razmerja (kot pretekle obvezujoče dogodke) in s tem za obstoj zatrjevanih pravnih obvez na dan 31. 12. 2017, kar je pogoj za knjigovodsko pripoznanje rezervacije. Obstoj obveze tožeče stranke se zatrjuje zgolj na nivoju abstraktne, zakonsko določene obveze delodajalcev do delavcev iz delovnega razmerja, ki pa je kot takšne, ne da bi bila obveznost tudi dejansko konkretizirana (pravno ali posredno potrjena) še ni mogoče šteti za obveznost tožeče stranke, vsaj ne sedanje, saj ni posebej ugotovljena za določenega delavca ali določljivo število delavcev ter na način, da bi tožeči stranki nalagala dolžnost za njeno poravnavo, in bi ji zato v naslednjih obdobjih verjetno povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarsko korist.

8. Pritožbeni organ pri tem posebej opozori na določbe MRS 37.20, po katerih mora obveza vedno vključevati drugo stranko, v konkretnem primeru delavce, do katerih zatrjevana obveznost obstaja, in to na način, oziroma dovolj natančno, da povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo podjetje izpolnilo svoje obveznosti iz preteklih dogodkov. Vključenost delavcev IPS podjetij pa se izkaže bodisi z zahtevami delavcev, ki bi morale biti podane pred zaključkom obračunskega obdobja 2017 ali vsaj pred sestavitvijo letnega poslovnega poročila, bodisi z dovolj natančno sporočeno odločitvijo tožeče stranke, da lahko v primeru uspeha omenjenih dveh delavcev, ki sta vložila zahtevka, utemeljeno pričakujejo, da bo tožeča stranka tudi zanje izpolnila svoje obveznosti iz preteklih dogodkov (delovnih razmerij). Obstoj verjetnosti, da bodo delavci tožbe vložili tudi v primeru neuspeha omenjenih dveh delavcev s tožbama, po presoji tožene stranke ne more biti pravno relevantno dejstvo za pripoznanje takšnih obveznosti kot rezervacij niti ne more postati pravno relevantno na podlagi tožb, ki so jih delavci vložili zoper tožečo stranko v letih 2019 in 2020 pri Delovnem sodišču v Kopru in jih je tožeča stranka predložila v pritožbenem postopku: gre za dokaze o dejstvih, ki jih na dan 31. 12. 2017, ko je nastala obveznost obračuna DDPO, še ni bilo, ravno tako jih ni bilo v času izdaje izpodbijane odločbe in zato v skladu z načelom materialne resnice ne morejo vplivati na odločitev. Teh dokazov ni mogoče upoštevati niti na podlagi določb 238. člena ZUP, po katerih se nova dejstva in novi dokazi lahko upoštevajo kot pritožbeni razlog le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji in jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Zadevne obveznosti je zato tudi po presoji organa druge stopnje, enako kot ugotavlja že prvostopenjski davčni organ, mogoče šteti le kot pogojne obveznosti, ki jih v nadzorovanem obdobju leta 2017 še ni bilo mogoče pripoznati. Obenem pa je vse navedeno, torej neobstoj sedanje obveze, tudi razlog za to, da organ druge stopnje ni videl potrebe, da bi presojal pritožbene navedbe glede verjetnosti odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi in verjetnosti ocenjene vrednosti zatrjevanih obveznosti.

9. V nadaljevanju obrazložitve se tožena stranka opredeli še do sklicevanja tožnice na pravnomočno odločbo Inšpektorata za delo in na sodbo naslovnega sodišča v tej zvezi. Pri tem poudari, da razlog za izrečeni ukrep, ki je predmet odločbe in ki se kaže v prepovedi tožeči stranki, da opravlja delovni proces z delavci v IPS podjetjih, ni v ugotovitvi elementov delovnega razmerja, temveč v umanjkanju dovoljenja, ki bi ga moral imeti njihov delodajalec za njihovo napotitev na delo k tožeči stranki, in da zato tožeča stranka s sklicevanjem na izrečeni ukrep ne more dokazovati verjetnega obstoja obveznosti iz naslova delovnega razmerja.

10. Tožena stranka nadalje zavrne tudi sklicevanje tožeče na pritrdilno mnenje v poročilu o revidiranju ter njeno trditev o vezanosti davčnega organa na mnenje pooblaščenega revizorja kot pristojnega javnega državnega organa. Ob sklicevanju na določbe ZUP o predhodnem vprašanju (174. člen) navaja, da je predmet revizijskega poročila pozitivno mnenje glede skladnosti računovodskih izkazov za poslovno leto 2017 z računovodskimi standardi, ter da predmet poročila ni ugotovitev, da je bila sporna rezervacija pravilno oblikovana in pripoznana, temveč je ta ugotovitev zgolj sestavni del celotnega dejanskega stanja, ki se obravnava v poročilu, in podanega sklepnega pozitivnega mnenja. Zato vprašanja zakonitosti in pravilnosti oblikovanih rezervacij ni mogoče opredeliti kot predhodno vprašanje in tudi ne ne kot dejstvo oziroma ugotovitev, na katero bi bil vezan davčni organ pri svoji odločitvi.

se s takšno odločitvijo ne strinja in s tožbo predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Kot ključno sporno vprašanje izpostavlja, ali je za obstoj sedanje obveze in rezervacij bistveno, da so proti tožeči stranki že vložene tožbe, ali ne. V tej zvezi trdi in vztraja, da za oblikovanje rezervacij ni odločilen vloženi zahtevek tožeče stranke, kot to zatrjuje tožena stranka, ter da pravna obveza, ki temelji na zakonu, obstoji od trenutka, ko zakonske določbe lahko učinkujejo v premoženjsko-pravni obvezi podjetja, kot to npr. velja glede odpravnin oziroma pri prodajnih garancijah. Pravna obveza, ki temelji na zakonu, ni le abstraktna. Rezervacije se oblikujejo ravno v položaju, ko družba še nima pravno-formalne obveznosti do imetnika zahtevka. V trenutku, ko te obstojijo, po MRS ne gre več za rezervacijo, ampak za dolg.

12. Glede dejanskega stanja tožeča stranka pojasni, da je bil model IPS v uporabi od leta 1995 in da pred letom 2017 še ni bilo takšnih pravnih dejanj in okoliščin, ki bi privedle do ocene, da je verjetnost obstoja sedanje obveze izkazana. Ravno v letu 2017 pa je prišlo do sprememb, zaradi katerih je tožeča stranka oblikovala rezervacije prav v tem letu. Gre za dokumentacijo in informacije, ki jih tožeča stranka predstavi v nadaljnjih desetih točkah tožbe, in ki po navedbah tožeče stranke izpričujejo dejstva, ki so se zgodila v letu 2017 in ki so utrjevala obstoj sedanje obveze za tožečo stranko do delavcev IPS. Pri tem se tožeča stranka sklicuje zlasti na odločbo Inšpektorata RS za delo, ki jo je potrdilo v letu 2017 naslovno sodišče, in na podlagi katere je prišlo do dodatnih pritiskov sindikata delavcev IPS, ki so se realizirali z vložitvijo dveh tožb in kasneje še drugih. Zato je tožeča stranka pristopila k ocenjevanju verjetnosti in oceni zneska dodatnih stroškov ter oblikovala model ocene za delavce, ki so s svojim načinom izvajanja del najbolj primerljivi z delavci v delovnem razmerju. Glede na opisani razvoj dogodkov in pravna mnenja pa obstaja več kot 50% verjetnost, da obstoji pravna obveznost tožeče stranke do delavcev IPS, čemur nato sledi še ocena zneska rezervacij. Izvedeni sta bili dve oceni rezervacij in izračunana razlika med stroški dela redno zaposlenih in plačili, ki so jih prejeli delavci IPS, metodološko pa so se upoštevali stroški le za tiste delavce, ki so delali na lokaciji C. več kot ... dni v letu. Ocenjena je bila tudi fluktuacija IPS izvajalcev na način, ki ga tožeča stranka v nadaljevanju opiše. Nakar je bila sprejeta ocena, da obstaja več kot 50% verjetnost, da bo potreben dodatni odtok denarja za poravnavo obveznosti za obdobje do formalne ureditve razmerij z delavci IPS, kar pomeni, da z verjetnostjo nad 50% obstaja sedanja obveza, ki je posledica preteklega dogodka tudi za določeno število delavcev IPS, ki sicer še niso vložili tožbe, vendar pa že obstoji na zakonu utemeljena terjatev do tožeče stranke oziroma njena sedanja obveza. Tožbo pa bodo ti delavci po oceni tožeče stranke z verjetnostjo več kot 50% vložili v primeru, če bosta precedenčni tožbi uspešni, kar je po oceni tožeče stranke in pridobljenih strokovnih mnenjih prav tako verjetno več kot 50%.

13. V pogledu uporabe materialnega prava se tožeča stranka strinja s toženko, da je za davčno priznavanje rezervacij v povezavi z 12. členom ZDDPO-2 odločilna njihova skladnost z veljavnimi računovodskimi standardi, t.j. z MRS, konkretno s standardom 37. Obenem trdi in vztraja, da je rezervacije oblikovala skladno z omenjenim standardom, pri čemer poudari, da sta „sedanja obveza“ ter verjetnost njenega obstoja in poravnave ključni za pripoznanje rezervacije po določbah MRS 37 ter se dodatno sklicuje še na uradni Zgled št. 2A navedenega standarda, ki ga citira.

14. V pogledu obstoja „sedanje obveze“ tožeča stranka trdi, da obstaja, ter se pri tem sklicuje na 18. člen ZDR-1, ki vzpostavlja zakonsko domnevo o obstoju delovnega razmerja, če so izpolnjeni elementi le-tega. Po navedbah v tožbi gre namreč za to, da se po ZDR-1 delovno razmerje oblikuje na podlagi samega zakona, brez sklenjene pogodbe o zaposlitvi, in da je tožbeni zahtevek zgolj ugotovitvene narave. Zato ima tožnik do vseh delavcev IPS (z elementi delovnega razmerja) obstoječo - sedanjo pravno obvezo, ki izvira iz delovnega razmerja in so zato dodatne zahteve po vloženih tožbah, ki jih postavlja davčni organ, pravno zmotne. Vložitev tožbe za izplačilo obstoječih terjatev delavca do družbe nima, z ozirom na zakonsko obveznost, nikakršnega vpliva na verjetnost obstoja pravne obveze in še manj na obstoj „preteklega dogodka“, iz katerega izhaja. Tožba je zgolj pravno sredstvo za zaščito pravic posameznega subjekta. Medtem ko pravice lahko izvirajo samo iz določenega pravnega položaja, kar pomeni, da mora pretekli dogodek, ki predstavlja podlago za obstoj pravne obveze, ki se uveljavlja s tožbo, obstajati pred vložitvijo tožbe. Zato je tožeča stranka v konkretnem primeru z enako skrbnostjo ocenila obstoj sedanje obveze tako za primere, ko so tožbe vložene, kot za primere, ko tožbe še niso vložene, pri čemer lahko ocenjuje verjetnost, da bo do tožb še prišlo. Drugačno obravnavanje in pripoznavanje rezervacij, kot ga je opravila tožena stranka, je po navedbah tožeče stranke v nasprotju z MRS 37, pri čemer svojo trditev opira na zatrjevane elemente delovnega razmerja, kot to sledi iz odločb Inšpektorata za delo in sodb naslovnega sodišča v tej zvezi, iz dveh že vloženih tožb in iz mnenj pravnih strokovnjakov o verjetnosti, da bosta tožnika s tožbama uspešna.

15. Rezervacije temeljijo na konceptu verjetnosti, zato je po tožbenih navedbah v zadevi ključno, da poslovodstvo njihov obstoj lahko oceni na stopnji verjetnosti, kot to sledi iz določb MRS 37, ki jih tožeča stranka razlaga v nadaljevanju. Verjeten mora biti po MRS 37 tudi odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske korist in za takšno situacijo gre po navedbah tožnice v konkretnem primeru. Navedeno ilustrira z narejeno oceno, ki jo vsebuje interni dokument Oblikovanje rezervacij iz naslova potencialnih tožbenih zahtevkov IPS za leto 2017 - III z dne 20. 4. 2018, do istega zaključka pa je po navedbah tožnice mogoče priti tudi po splošnih pravilih MRS 37.15 in 37.16, ki izrecno izpostavljata negotovost in zato nujnost ocenjevanja verjetnosti sedanje obveznosti in odtoka dejavnikov za poravnavo obveze. Tožeča stranka je to storila na podlagi vrste dokumentov, realnost ocene pa je potrdil tudi pooblaščeni revizor, nadzor nad delom revizorja pa opravila Agencija za javni nadzor nad revidiranjem ter s tem potrdila pravilnost njegovih postopkov in sklepnega mnenja, da so računovodski izkazi skladni z računovodskimi standardi. V odgovor na očitke toženke tožeča stranka še pojasnjuje, da rezervacije niso bile oblikovane za vse delavce IPS, temveč za ... % njih, in tudi, da so se oblikovale na podlagi presoje vse relevantne dokumentacije, vključno s pravnimi mnenji in ne avtomatično, kot ji očita tožena stranka, ter da je obstoj več kot 50% verjetnosti, da sedanja obveznost obstaja, ocenila ob upoštevanju zgolj tistih delavcev, ki so v istovrstnem položaju kot delavca, ki sta tožbi vložila, in za katera davčni organ priznava obstoj verjetne sedanje obveze. Nasprotno zaključek toženke, da verjetnost obstoja sedanje obveze ni podana, nima podlage v dogajanju in v listinah oziroma temelji na konceptu gotovosti, kar ni skladno z MRS 37. Tožeča stranka poudarja, da je abstraktna pravna obveza, ki izhaja iz ZDR-1, ZUTD in ZVDZ, postala konkretna s problematiziranjem modela delavcev IPS, s pogajanjem z delavci IPS, z grožnjami tožb, z odločbo Inšpektorata za delo in sodbo naslovnega sodišča ter z že vložnima tožbama, pri čemer je verjetnost realizacije groženj s strani delavcev tožeča stranka ocenila na več kot 50 odstotkov. Vse navedeno se je zgodilo v letu 2017, tožeča stranka pa že začenja z zaposlovanjem IPS in z razpisi, kar po stališčih strokovnjakov še povečuje verjetnost uspeha zaposlenih s tožbami in ne zmanjšuje verjetnosti vlaganja tožb, kot navedeno dejstvo ocenjuje tožena stranka. Na povečanje števila vloženih tožb pa nedvomno vplivajo predvsem ugodilne precedenčne sodbe. Vloženih tožb se je sedaj nabralo že ..., v katerih je postavljenih pet zahtevkov, s tem pa tožeča stranka izkazuje razvoj zatrjevanega dejanskega stanja. Izpostavlja še tožbo, ki jo je vložila družba D., d. o. o. zoper tožečo stranko in s katero kot prevzemnica terjatev od družb IPS vtožuje ničnost pogodb o poslovnem sodelovanju iz razloga, ker dejansko ni šlo za opravljanje storitev, temveč za posredovanje delovne sile.

16. Tožeča stranka v nadaljevanju tožbe nasprotuje tudi očitku davčnega organa, da ni mogoče zanesljivo oceniti zneska obveze. Navaja, da ocena temelji na metodologiji študije E. ter na določbah MRS 37, po katerih celotnega zahtevka druge stranke ni nujno poznati. Dovolj je vedeti, da zahtevek obstaja in da je dovolj verjetno, da se bo zahtevek uveljavljal. Oblikovanje rezervacij že po definiciji ne pomeni izračuna točnega zneska dolga, temveč njegovo oceno. Vse navedeno pa je jasno izkazano v že omenjenem dokumentu Oblikovanje rezervacij iz naslova potencialnih tožbenih zahtevkov IPS za leto 2017 - III z dne 20. 4. 2018. Tožeča stranka je lahko naredila dovolj zanesljivo oceno, saj je možno iz števila delavcev in stroškov, ki so jih izkazali delodajalci v izkazih poslovnega izida, dokaj natančno oceniti stroške dela na delavca, s tem pa tudi razliko do prejemkov, ki bi jih delavci prejemali pri tožeči stranki.

17. Za kršitev pravil postopka, in sicer bistveno, tožeča stranka šteje neupoštevanje mnenja revizorja in Agencije, ki opravlja nadzor nad njegovim delom. V tožbi navaja, da je pooblaščeni revizor presojal skladnost ocene obstoja zadevnih rezervacij in pritrdil oceni poslovodstva glede sedanje obveze in glede zneska rezervacij ter v poročilu izrecno izpostavil rezervacije kot pravilno oblikovane. To pa po navedbah tožeče stranke pomeni, da je bilo predhodno vprašanje skladnosti računovodskih izkazov tožeče stranke in s tem rezervacij že rešeno pred pristojnim organom in bi ga moral davčni organ pri odločanju upoštevati. Pri tem izpostavi kot bistveno, da se v konkretnem primeru s strani davčnih organov presoja zgolj pravilnost oblikovanja rezervacij oziroma njihova skladnost z računovodskimi standardi. In če je bil standard uporabljen pravilno, se oblikovana rezervacija mora priznati kot odhodek za davčne namene in torej do dodatne presoje smiselnosti oziroma upravičenosti odhodka, ki je sicer pridržana davčnemu organa v običajnih primerih nadzora DDPO, v tem primeru sploh ne prihaja.

18. Tožeča stranka v tožbi posebej nasprotuje tudi nekaterim navedbam oziroma razlogom pritožbenega organa. Navaja, da je odhodke iz naslova rezervacij v zadostni meri konkretizirala in utemeljila ter da so drugačne ugotovitve tožene stranke brez podlage. V zvezi z določbo MRS 37.20 pa navaja, da je ni spregledala ter zatrjuje, da je obveznost do delavcev sporočena preko veljavne sodne prakse, ki je z ugoditvijo tožbi delavca IPS postavila jasen zgled tudi za vse preostale delavce, ki bodo sedaj lažje uveljavljali svoja upravičenja v sodnih postopkih. Poleg tega so delavci zastopani po sindikatih, njihovi vodje pa so v stalni komunikaciji s poslovodstvom tožnice. Nenazadnje pa je tudi tožeča stranka sama začela z uveljavljanjem t.i. tristebrne strategije, po kateri delavcem, pri katerih so izpolnjeni elementi delovnega razmerja, nudi zaposlitev. Takšen delavec pa je nedvomno obveščen o svojih pravicah in terjatvah do tožnice. Ponovno se tožeča stranka, tudi z vidika obveščenosti delavcev, sklicuje na ... vloženih tožb in pet zahtevkov, kot to izhaja iz seznama, ki ga prilaga.

vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Z ozirom na tožbene navedbe navaja, da tožeča stranka ugotovitev toženke o pomanjkljivi konkretizaciji odhodkov, zajetih v rezervacijah, zmotno razlaga. Gre namreč za ugotovitev toženke o izostanku konkretizacije zatrjevanih delovnih razmerij in na tej podlagi zatrjevanih pravnih obvez na dan 31. 12. 2017 kot sedanjih obvez, tako po pravnem naslovu, vsebini in obsegu, in ne o izostanku zakonsko določenih obvez kot takšnih. Kot zmotno pa oceni tožena stranka tudi sklicevanje tožeče stranke na sodno prakso. V primeru sodb naslovnega sodišča, na katere se tožeča stranka sklicuje, gre namreč za odločitvi, ki ne temeljita na ugotovitvi elementov delovnega razmerja, temveč na ugotovitvi, da je tožeča stranka sprejela napotene delavce od delodajalca, ki ni imel dovoljenja iz 167. člena ZUDT in ni bil vpisan v ustreznen register.

oporeka stališču toženke glede (ne)konkretizacije obstoja delovnih razmerij med njo in delavci IPS ter se sklicuje na svoje razloge iz III. a točke vložene tožbe. Izrek sodbe naslovnega sodišča, na katero se sklicuje toženka, pa se sicer res nanaša na prepoved opravljanja dela IPS, so pa v razlogih sodbe jasno navedeni elementi delovnega razmerja, na katere se zato utemeljeno sklicuje tožeča stranka. Obstoj elementov delovnega razmerja pa že na podlagi 18. člena ZDR-1 tvori tudi obstoj delovnega razmerja. Sicer pa davčni organ izkazanosti obstoja delovnega razmerja v svoji odločbi ni problematiziral. Problem je videl v tem, da delavci tožbe še niso vložili. Vprašanje obstoja elementov delovnega razmerja je odprl šele pritožbeni organ v svoji odločbi in na tej podlagi (da delovna razmerja niso bila izkazana) sprejel odločitev. Pri tem pa tožniku ni bilo omogočeno, da se do novega ugotovljenega dejanskega stanja in nove pravne podlage opredeli in mu s tem ni bil zagotovljen pošten davčni postopek, kar je bistvena kršitev pravil postopka in 22. člena Ustave. Zato sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo in s tem tožniku omogoči, da pojasni svoja stališča, ter da zasliši kot priče vodjo pravne službe F. F., G. G. in H. H., ki bodo lahko izpovedali o spornih vprašanjih.

navaja, da je trditev tožeče stranke o novih podlagah za odločitev, ki naj bi jih vsebovala odločba organa druge stopnje oziroma odgovor na tožbo, zavajajoča in protispisna. V tej zvezi navaja, da je izhodiščna ugotovitev organa druge stopnje razvidna iz obrazložitve odločbe druge stopnje (na strani 16) in je v tem, da so razlogi prve stopnje pravilni in utemeljeni že z vidika vprašanja dejanskega obstoja obveznosti, razvidno pa je tudi, da se organ druge stopnje glede na jasno, obsežno in argumentirano obrazložitev v odločbi prve stopnje, na te razloge v celoti sklicuje. Dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločba, zato ni z odločbo druge stopnje v ničemer spremenjeno in je še vedno v tem, da tožeča stranka na dan oblikovanja spornih rezervacij iz naslova morebitnih tožb fizičnih oseb, tj. delavcev, ki so pri tožeči stranki v preteklih letih izvajali dela po modelu IPS podjetij, ni uspela dokazati obstoja verjetne obveznosti kot njene „sedanje obveze“, kar se zahteva po MRS 37. Torej ni uspela konkretizirati in individualizirati verjetnega obstoja obveznosti iz delovnih razmerij (bodisi na podlagi odločitev pristojnih organov, tožbenih zahtevkov, že vodenih delovnih sodnih sporov, ipd.). Zato je bila zatrjevana obveznost za davčne potrebe lahko upoštevana le kot verjetna pogojna obveznost, ki ne vpliva na poslovni izid in s tem tudi ne na obračun DDPO v predmetni zadevi. Tožena stranka pri tem še poudari, da predmet izpodbijane odločbe ni vprašanje, ali je šlo v razmerjih med tožečo stranko in IPS delavci za elemente delovnih razmerij, kot to skuša prikazati tožeča stranka, temveč ali je v povezavi s temi razmerji na dan oblikovanja rezervacij že obstajala obveznost tožeče stranke (pravna ali posredna), katere poravnava bi po pričakovanju povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarsko korist, iz podjetja. Po mnenju toženke dejansko stanje zato v zadevi ni sporno in zato tudi zaslišanje prič ni potrebno. Še posebej za nepotrebno šteje zaslišanje prič G. G. in H. H., saj način oblikovanja spornih rezervacij in vrednostna presoja rizika nista sporna, oziroma bi morala tožeča stranka ta dokaz predlagati že v postopku na prvi stopnji in je zato prepozen.

22. Na naroku za glavno obravnavo, na katerem stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih, je sodišče v dokazne namene vpogledalo upravne spise in listine, ki jih je tožeča stranka priložila tožbi. Predloga tožeče stranke za zaslišanje prič in za postavitev izvedenca revizijsko računovodske stroke, ki naj bi opravil oceno in zavzel stališče o tem, ali je tožeča stranka rezervacije oblikovala v skladu z MRS, pa je sodišče kot prepozna in hkrati kot nepotrebna za odločanje zavrnilo.

24. V obravnavani zadevi je sporno oblikovanje in pripoznavanje dolgoročnih rezervacij ter s tem povezano upoštevanje odhodkov v obračunu DDPO za leto 2017.

25. Del rezervacij, kot jih je oblikovala tožeča stranka, in sicer v znesku ... EUR, ni sporen. V ostalem delu, to je za znesek ... EUR, pa davčni organ ugotavlja, da pogoji za pripoznavanje rezervacij iz MRS 37 niso izpolnjeni in da se zato na podlagi določb 12. člena ZDDPO-2 ne upoštevajo kot davčni odhodki.

26. Stranki namreč soglašata, da so pravna podlaga za odločitev o sporu določbe 12. člena ZDDPO-2 in določbe mednarodnih računovodskih standardov, konkretno določbe MRS 37, ki se nanašajo na rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva. Sporna je subsumpcija dejanskih okoliščin, ki se (kot nesporne) ugotavljajo v postopku nadzora, navedeni pravni podlagi.

27. Po uvodnih določbah MRS 37 (7. člen) ta standard opredeljuje rezervacije kot

. Enako je opredeljena rezervacija kot pojem v 10. členu MRS 37, ki glasi:

Rezervacija je obveznost z negotovim časom ali zneskom

. V nadaljnjem besedilu pa je pojasnjeno, kaj je obveznost:

je sedanja obveza podjetja, ki izhaja iz preteklih poslovnih dogodkov, nje poravnava pa bo po pričakovanju povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, iz podjetja.

je dogodek, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere podjetje nima nobene druge stvarne možnosti, kot da takšno obvezo poravna.

je obveza, ki izhaja iz (a) pogodbe (iz njenih izrecnih ali posrednih določil), (b) iz zakonov, ali (c) drugih pravnih predpisov.

je obveza, ki izhaja iz dejanj podjetja, pri katerih (a) podjetje drugim strankam na v preteklosti ustaljen način, z objavo usmeritev ali z dovolj natančno sprotno izjavo nakaže, da bo sprejelo nekatere obveznosti, ter (b) na tej podlagi povzroči utemeljeno pričakovanje teh drugih strank, da bo iste obveznosti izpolnilo.

: - če ima podjetje sedanjo obvezo (pravno ali posredno), ki je posledica preteklega dogodka, - če je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi ter - če je mogoče zanesljivo oceniti znesek obveze. Če ti pogoji (kumulativno) niso izpolnjeni, se rezervacija

31. Glede pogoja sedanje obveznosti pa je v 15. členu (

, ko ni jasno, ali obstaja sedanja obveza) določeno še, da je šteti, da pretekli dogodek povzroči sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov bolj verjetno kot ne, da na dan izkaza finančnega položaja obstaja sedanja obveza. In v 16. členu še, kako podjetje ugotavlja obstoj verjetne obveznosti in s tem pogoje za to, da se pripozna rezervacijo in ne morebiti razkrije pogojno obveznost.

32. Tožeča stranka v tožbi trdi in je trdila tudi že ves postopek nadzora, da so v konkretnem primeru omenjeni pogoji izpolnjeni in da je bila zato dolžna rezervacijo pripoznati. Tožena stranka nasprotno ugotavlja, da ni izkazana sedanja obveznost in da se rezervacija iz tega razloga ne sme pripoznati.

33. Pri tem se obstoj obveznosti kot izpričane sedanje obveze iz 10. in 14.a člena MRS 37 s strani tožeče stranke niti ne zatrjuje. Tako s strani tožeče stranke se zatrjuje in s strani tožene stranke ocenjuje le njena večja (tožeča stranka) oziroma manjša (tožena stranka) verjetnost in s tem ugotavlja obstoj zadostne verjetnosti, da obstaja sedanja (pravna) obveza. Pri čemer mora biti po MRS 37.15 za to, da se rezervacija pripozna, obstoj sedanje obveze izkazan „bolj verjetno kot ne“ in torej z verjetnostjo, ki presega 50 odstotkov.

34. Vsekakor obstaja, po vseh pravnih oziroma strokovnih mnenjih, ki jih je tožeča stranka predložila v postopku nadzora in na katera se sklicuje v tožbi, tveganje, da bo njena obveznost do delavcev IPS iz naslova delovnih razmerij nastala. Glede velikosti tveganja oziroma glede stopnje verjetnosti nastanka obveznosti in s tem obstoja dogodkov, na katerih temelji sedanja (pravna) obveza, pa so mnenja deljena. Vsekakor je, kot izhaja iz mnenj, zlasti iz mnenja Inštituta za primerjalno pravo, večja verjetnost podana v (dveh) primerih že vloženih tožb delavcev IPS in v tem delu se tudi po presoji toženke rezervacije pravilno in skladno z MRS 37.14 pripoznajo.

35. V (pretežnem) delu, kjer tožbe s strani delavcev niso bile vložene, pa tožena stranka oceni, da razlogov za večjo verjetnost ni, oziroma da tožeča stranka s predloženimi dokazi večje verjetnosti, da obstoji sedanja obveza, ni izkazala, in to na prvem mestu zato, ker tožbe s strani ostalih delavcev IPS, razen s strani dveh, že omenjenih, niso vložene in da zato, ter tudi sicer, njihova pretekla razmerja iz naslova opravljanja dela pri tožeči stranki, in s tem pretekli dogodki, na katerih naj bi temeljila sedanja obveza, niso v zadostni meri izkazani.

36. Dejstvo, da tožb ostalih delavcev IPS ni, po navedbah tožeče stranke ni bistvenega pomena za odločitev, in s tem se strinja tudi sodišče. Obenem pa tudi ni dovolj sklicevanje tožeče stranke na določbe ZDR-1, saj se pravna domneva o obstoju delovnega razmerja, ki jo vsebuje 18. člen, nanaša na situacijo, ki je drugačna od obravnavane, in zato ta določbe sama po sebi še ne pomeni zakonske in s tem pravne podlage za obstoj (verjetne) sedanje (pravne) obveze. Slediti je toženki tudi, da se večja verjetnost, ugotovljena v pogledu vloženih tožb, ne razteza nujno na primere ostalih delavcev, ki tožbe (še) niso vložili, saj je njihov dejanski in pravni položaj lahko različen. Vendar pa pri tem, ko zaključi, da konkretnih podatkov za ostale delavce ni, tožena stranka prezre in ne upošteva v zadostni meri podatkov, s katerimi tožeča stranka (ob sklicevanju na MRS 37.24) utemeljuje njihov položaj „najbolj tveganih delavcev IPS“, ko ocenjuje verjetno višino odtoka dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi. Zanemarljiva tudi ni obrazložitev odločbe Inšpektorata za delo, iz katere izhaja, da delo delavcev IPS sodi v organizirani delovni proces tožeče stranke, ter sodba naslovnega sodišča, ki je odločitev inšpekcije potrdilo. Poročila revizorjev, da so računovodski izkazi, vključno z oblikovanjem in pripoznavanjem rezervacij, skladni z računovodskimi standardi pa, kot pravilno navaja že davčni organ prve stopnje, davčni organ ne zavezujejo in ne predstavljajo rešenih predhodnih vprašanj v konkretnih primerih, je pa njihova sklepna mnenja, ki jih vsebujejo poročila, nedvomno šteti za mnenje veščakov ter s tem za dokaz, ki je predmet vsebinske presoje. Manjka pa po presoji sodišča tudi, če ne predvsem, ocena ostalih zatrjevanih okoliščin ter razvoja pravnih stališč in dogodkov, kot so npr. že v času odločanja (javno znani) podatki o neustreznem položaju delavcev IPS ter o ukrepanju oziroma načrtovanih in tudi že izvajanih spremembah njihovega položaja s strani tožeče stranke, kar kaže na to, da je tožeča stranka vedela za domnevne kršitve, pa tudi, da so bile kršitve pri zaposlovanju delavcev IPS očitne, to pa že spet lahko kaže na večjo verjetnost kot ne, da obstaja, oziroma je obstajala (ob pripoznavanju rezervacij per 31. 12. 20017) sedanja obveza tožeče stranke iz tega naslova.

37. Se pa sodišče ne strinja s trditvijo tožeče stranke, da rezervacije nasploh temeljijo na konceptu verjetnosti, saj se tako po MRS 37.10, kot po MRS 37.14 za njihovo pripoznavanje primarno zahteva, da obveznost oziroma sedanja obveza obstaja, in se le v „redkih primerih“ in s tem kot izjema dopušča, da se njen obstoj oceni na stopnji verjetnosti. Sicer pa je bila ocena verjetnosti v konkretnem primeru dopuščena in izvedena, le da po presoji sodišča ni bila opravljena popolnoma in v celoti in da zato ni mogoče slediti dokazni oceni, na kateri temelji odločitev.

38. Sodišče je zato iz razloga nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in s tem na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči.

39. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena po glavni obravnavi, se tožeči stranki prizna 385,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

Pristaniški delavci so pri tožeči stranki opravljali delo na podlagi pogodb o izvajanju pristaniških storitev, ki jih je tožeča stranka sklenila z družbami IPS.

tj. s strani delavcev dejansko podanimi zahtevku, kot so tožbe, predlogi za izvensodno poravnavo ipd.),

Po MRS 3 7.16 je skoraj v vseh primerih jasno, ali pretekli dogodek povzroča sedanjo obvezo. V redkih primerih, npr. pri sodnih postopkih, je lahko sporno, ali je prišlo do nekaterih dogodkov in ali je njihova posledica sedanja obveza. V takšnem primeru podjetje ugotovi, ali na dan izkaza finančnega položaja obstaja sedanja obveza, če upošteva vse razpoložljive dokaze, tudi npr. mnenje veščakov. Med obravnavanimi dokazi so vsi dodatni dokazi, ki izhajajo iz dogodkov po poročevalskem obdobju. Na podlagi takšnih dokazov podjetje (a) pripozna rezervacijo (če je zadoščeno sodilom za pripoznavanje), kadar je bolj verjetno kot ne, da na dan izkaza finančnega položaja obstaja sedanja obveza, ter (b) razkrije pogojno obveznost, kadar je bolj verjetno kot ne, da na dan izkaza finančnega položaja ne obstaja sedanja obveza, razen če je odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, malo verjeten.

Zakon o davku od dobička pravnih oseb (1993) - ZDDPO  - člen 12

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.