UPRS Sodba I U 71/2021-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-10-10

dohodnina - odmera dohodnine - obnova postopka - rok za obnovo postopka - začetek teka roka - sklep o obnovi postopka - obrazložitev sklepa

Po izrecni določbi petega odstavka 89. člena ZDavP-2 teče šestmesečni rok za začetek obnove postopka po uradni dolžnosti, kot je to v konkretnem primeru, od dneva sestave zapisnika v tem (DIN) postopku. Izrecno je namreč določeno, da se v primeru, ko gre za ugotavljanje dejstev in dokazov v DIN, šteje, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika. Gre, kot rečeno, za določbo, ki je izrecne narave in ki pomeni izjemo oziroma odstop od splošnega pravila iz prvega odstavka istega člena.

Pri sklepu o obnovi postopka po uradni dolžnosti je predvideno le, da se z njim odloči o obnovi postopka. Sodišče meni, da je iz izpodbijanega sklepa razviden razlog za obnovo postopka, ter dejstva in okoliščine, iz katerih se sklepa, da je podan zakoniti razlog za obnovo postopka.

I. Tožba zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-3765/2018-2 z dne 15. 5. 2018 se zavrne.

II. Tožbi zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 08 03-20899-2 z dne 23. 4. 2019 se ugodi, odločba se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 469,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava je kot prvostopenjski davčni organ v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2013 z izpodbijano odločbo odpravila odločbo o odmeri dohodnine št. DT 03-20899 z dne 31. 3. 2014 in jo nadomestila s to odločbo, s katero se tožniku odmeri dohodnina v znesku 110.602,50 EUR ter naloži v plačilo znesek 51.003,54 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ po tem, ko je postala odločba o odmeri dohodnine dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku in je zato v skladu z določbami 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 15. 5. 2018 izdal sklep o obnovi postopka. Tožnik je bil s sklepom o obnovi seznanjen z novimi dejstvi, to je s prejemom dohodka v letu 2013 v znesku 230.000,00 EUR, v zvezi z navedbami tožnika, da je obnova postopka odmere dohodnine nedopustna, pa davčni organ pojasnjuje, da so bili ob izdaji sklepa zakonski pogoji za uvedbo postopka obnove izpolnjeni. Zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) je bil izdan 29. 11. 2017, sklep o obnovi pa vročen 18. 5. 2018, torej znotraj zakonitega šestmesečnega roka.

3. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da tožniku v letno davčno osnovo za odmero dohodnine ni bil vključen dohodek, ki je bil ugotovljen v postopku DIN pri tožniku. Iz zapisnika namreč sledi, da je tožnik 14. 2. 2013 na svoj bančni račun prejel nakazilo v višini 230.000,00 EUR, pravni posel, ki naj bi bil podlaga za nakazilo, pa je notarsko overjena pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 15. 11. 2012, ki ji davčni organ ne pokloni vere. Iz pogodbe sicer sledi, da sta tožnik in A. A. kot družbenika odsvojila vsak po 50% poslovnega deleža družbe B., d.o.o. kupcu - družbi C. ARCH s sedežem na Cipru. Kljub sklenjeni pogodbi pa sprememba družbenikov ni bila vpisana v sodni register. Premoženje družbe je po podatkih bilance stanja na dan 31. 12. 2012 znašalo 113.322,00 EUR, v pogodbi pa je bila dogovorjena cena za celotni delež v znesku 460.000,00 EUR, s tem da cenitev podjetja ob podpisu pogodbe ni bila opravljena in tudi na poziv davčnega organa ni bila predložena. Davčni organ zato ugotavlja, da prejem denarnih sredstev tožnika v višini 230.000,00 EUR ni posledica realizacije pogodbe o odplačnem prenosu poslovnega deleža družbi C. s Cipra. Listine o dejanskem prenosu niso bile predložene, prav tako ne pojasnila, iz katerih bi bil razviden namen gospodarskega upravljanja premoženja, ki je bilo pridobljeno z nakupom omenjenih deležev družbe. Pogodba o prodaji in nakupu poslovnih deležev v davčnem pogledu nima pravnega učinka in zato po presoji davčnega organa kot relevantna transakcija učinkuje prikrita, to je izplačilo drugih prejemkov iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in se v odmero vključijo dohodki pri viru 6300 v znesku 230.000,00 EUR ter ponovno opravi odmera dohodnine, kot to sledi iz nadaljnjih razlogov izpodbijane odločbe.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-01-455/2019 -2 z dne 8. 12. 2020 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa najprej z obširno obrazložitvijo zavrne očitek tožnika, da je bil sklep o začetku obnove postopka izdan prepozno. Pri tem se sklicuje na peti odstavek 89. člena ZDavP-2, po katerem se šteje, da je davčni organ za nova dejstva in nove dokaze izvedel na dan sestave zapisnika in je bil zato datum sestave zapisnika (29. 11. 2017) v konkretnem primeru pravilno upoštevan kot dan, ko je začel teči subjektivni rok šestih mesecev za uvedbo obnove postopka in je bila le-ta uvedena pravočasno. V pogledu postopka odmere pa pritožbeni organ poudari, da gre v obnovljenem postopku za isto dejansko stanje, kot je bilo že ugotovljeno v postopku DIN pri tožniku. Zato v zvezi z naknadno ugotovljenimi dohodki povzema ugotovitve iz predhodnega postopka (DIN), s katerimi se ugotavlja pravna narava prejemka in ki po presoji organa prve stopnje ne pomeni kupnine za odsvojeni delež podjetja, temveč gre za dohodek, ki je obdavčljiv z dohodnino. Podrobni razlogi za takšen zaključek so razvidni že iz odločbe, izdane v DIN, zato davčni organ, po presoji pritožbenega organa, pri odmeri dohodnine utemeljeno sledi razlogom zadevne odločbe.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da davčni organ v izpodbijanem sklepu o obnovi postopka niti v izpodbijani novi odmerni odločbi ne navaja konkretnih novih dejstev in dokazov, ki bi lahko bili podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine za leto 2013, takšna dejstva pa ne izhajajo niti iz zapisnika DIN, na katerega se davčni organ v sklepu in odločbi sklicuje. Dejstvo, da je tožnik v letu 2013 iz naslova pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža prejel 230.000,00 EUR ni novo dejstvo, saj je davčni organ za to dejstvo izvedel že tekom prvotnega postopka. Tožnik je namreč navedeni prihodek davčnemu organu prijavil že 28. 2. 2014, tj. več kot mesec dni pred izdajo prvotne odmerne odločbe. Že takrat je davčni organ vedel tudi za dejstvo, da sta A. A. in tožnik še vedno vpisana kot družbenika, saj gre za dejstvo, ki je javno objavljeno v sodnem registru. Dejstva, ki se tičejo prenehanja družbe, pa niso nova dejstva v smislu prvega odstavka 89. člena ZDavP-2, saj so nastala šele po izdaji informativnega izračuna dohodnine in zato ne morejo predstavljati razloga za obnovo postopka. Nov je samo zaključek, da pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža nima davčnopravnih učinkov in da znesek 230.000,00 EUR ne predstavlja dohodka iz kapitala, temveč drug dohodek, kar pa je zgolj drugačna pravna presoja davčnega organa, ki ne more biti razlog za obnovo davčnega postopka. Ker niso podani razlogi za obnovo postopka, gre pri začetku postopka obnove za bistveno kršitev določb postopka, ki je nato bistveno vplivala na zakonitost tako izpodbijanega sklepa kot tudi izpodbijane odločbe. Pa tudi, če bi bila v postopku DIN ugotovljena nova dejstva oziroma novi dokazi, le-ti niso navedeni v izpodbijanem sklepu o obnovi postopka. Zgolj sklicevanje na zapisnik ni dovolj, če ni hkrati razvidna tudi dejanska podlaga za obnovo postopka. Izpodbijani sklep o obnovi postopka tako ne vsebuje bistvenih razlogov za odločitev o obnovi postopka, zato ga ni mogoče preizkusiti in gre za bistveno kršitev določb postopka in za kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS.

6. Izpodbijani sklep o obnovi postopka je nezakonit tudi zato, ker je bil izdan po izteku zakonskega roka za začetek obnove postopka. Kot izhaja iz zapisnika, je davčni organ že pred začetkom DIN pri tožniku izvajal nadzor družbe B., d.o.o. in vso pridobljeno dokumentacijo prevzel v postopek DIN pri tožniku. Iz zapisnika je razvidno, da je davčni organ svoj zaključek, da tožnikov prihodek v višini 230.000,00 EUR ne pomeni dobička iz kapitala temveč drug dohodek, v bistvenem utemeljil prav na dejstvih, zbranih v tem postopku. Davčni organ je torej za relevantna dejstva izvedel že v letu 2016, izpodbijani sklep pa je bil izdan šele 14. 5. 2018, torej več kot šest mesecev kasneje. Zato začetek DIN 4. 10. 2017 in sestava zapisnika 29. 11. 2017 pomenita zgolj poskus davčnega organ, da zaobide določbo prvega odstavka 89. člena ZDavP-2 in si podaljša subjektivni rok za začetek obnove postopka.

7. Zmoten pa je tudi zaključek davčnega organa o fiktivnosti pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža. V konkretnem primeru pogodba nedvomno ustvarja učinek prenosa poslovnih deležev s prodajalca na kupca. Vpis novega družbenika v sodni register je zgolj deklaratorne in ne konstitutivne narave. S sklenitvijo pogodbe je poslovni delež prešel iz premoženja tožnika v premoženje družbe C. Ciper. Pogodba je bila veljavno sklenjena in je ustvarila zatrjevane pravne učinke in zato ni navidezna, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe. Neutemeljen in nerelevanten pa je po navedbah v tožbi tudi očitek davčnega organa glede višine kupnine. Kapital oziroma poslovni delež družbe B. ob odsvojitvi zagotovo ni bil brez vrednosti. Kupnino iz pogodbe pa je tožnik nato izpogajal kot pošteno in primerno. Sicer pa tudi odstopanje od tržnih cen še ne izključuje obstoja prodaje, temveč bi bilo potrebno primerljivo tržno vrednost odsvojenega poslovnega deleža oceniti. Izkazan oziroma utemeljen pa ni niti očitek izogibanja davčnim predpisom iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj davčni organ v izpodbijani odločbi ni utemeljil niti obstoja objektivnega niti obstoja subjektivnega elementa izogibanja, temveč je breme dokazovanja (ne)obstoja morebitnih elementov zlorabe neupravičeno prevalil na tožnika. Razlogov v tem delu ni, zato gre za kršitev pravice do obrazložene odločbe in kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, pa tudi za nedopustno obračanje dokaznega bremena, ki pomeni bistveno kršitev določb postopka po 2. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2. Vse navedeno pa je bistveno vplivalo na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe tudi v pogledu napačno ugotovljenega dejanskega stanja glede namena tožnikove prodaje 50% poslovnega deleža v družbi B., d.o.o., na katerem temelji izpodbijana odločba.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Pri svojih navedbah in predlogih vztraja tudi tožnik v pripravljalni vlogi. Obenem sodišče obvešča, da je bila v vsebinsko povezanem upravnem sporu I U 358/2020 izdana sodba z dne 29. 6. 2023, s katero je sodišče tožbi ugodilo ter sklep in odločbo Finančne uprave odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.

10. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih. Tožena stranka dodatno argumentira svoje stališče o tem, da je bil sklep o uvedbi obnove izdan pravočasno, medtem ko tožeča stranka navedbe tožene stranke prereka in vztraja, da je bila uvedba obnove prepozna, zato sta izpodbijani sklep in odločba nezakonita. Pri tem se sklicuje še na sodbo naslovnega sodišča v zadevi I U 303/2021, s katero je sodišče tožbi tožnika ugodilo in odločbo Finančne uprave, izdano v postopku DIN pri tožniku, odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. Tožena stranka pri tem pripominja, da je bilo v zadevi ponovno odločeno in tožniku (ponovno) naložena enaka davčna obveznost, kot v prvem postopku.

12. V zadevi ni sporno, da je tožnik 14. 2. 2023 prejel dohodek v znesku 230.000,00 EUR. Tudi ni sporno, da omenjeni znesek pri odmeri dohodnine za leto 2013, ko je tožnik znesek prejel, ni bil upoštevan. Spora pa nenazadnje tudi ni o tem, da se je sporni postopek obnove začel na podlagi dejstev in okoliščin, ugotovljenih v postopku DIN pri tožniku in predhodnem informativnem postopku (pri družbi B., d.o.o.), v katerem je bilo ugotovljeno, da gre pri znesku 230.000,00 EUR za druge dohodke tožnika, ki se obdavčijo z dohodnino. Tožniku je bila zato v postopku DIN odmerjena in naložena v plačilo akontacija dohodnine, ugotovitve nadzora pa na podlagi petega odstavka 89. člena ZDavP-2 posredovane pristojnemu davčnemu organu zaradi obnove postopka letne odmere.

13. Čim je tako, teče po izrecni določbi petega odstavka 89. člena ZDavP-2 šestmesečni rok za začetek obnove postopka po uradni dolžnosti, kot je to v konkretnem primeru, od dneva sestave zapisnika v tem (DIN) postopku. Izrecno je namreč določeno, da se v primeru, ko gre za ugotavljanje dejstev in dokazov v DIN, šteje, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan sestave zapisnika. Gre, kot rečeno, za določbo, ki je izrecne narave in ki pomeni izjemo oziroma odstop od splošnega pravila iz prvega odstavka istega člena, kot to pravilno in izčrpno obrazloži že tožena stranka v svoji odločbi. Sodišče se v celoti strinja z njenim stališčem in obenem ne more slediti stališču, ki ga je zavzelo naslovno sodišče v zadevi, na katero se sklicuje tožeča stranka v pripravljalni vlogi in po katerem je izjema (domneva) iz petega odstavka 89. člena izpodbojne narave.

14. Iz spisov kot nesporno sledi, da je bil 15. 5. 2018 izdan sklep o obnovi postopka in tudi, da je bil izdan na podlagi ugotovitev iz omenjenega postopka nadzora, in s tem zaradi novih dejstev in novih dokazov. Sporen tudi ni dan, ko je bil v postopku DIN sestavljen zapisnik (29. 11. 2017) in za katerega se po določbah že omenjenega petega odstavka 89. člena ZDavP-2 šteje, da je davčni organ na ta dan izvedel za nova dejstva in nove dokaze. Od tega dne dalje je torej začel teči šestmesečni rok, ko je v skladu z določbami prvega odstavka istega člena mogoče začeti obnovo postopka. To pa (tokrat in po presoji tega sodišča) pomeni, da je bil izpodbijani sklep o obnovi postopka izdan pravočasno, saj je zakonska ureditev v pogledu začetka teka subjektivnega roka, ko gre za postopke DIN, izrecna. To pa obenem pomeni, da so tožbeni ugovori o tem, da je davčni organ izvedel za relevantna dejstva že v letu 2016 in da je zato izpodbijani sklep izdan po izteku zakonskega roka za začetek obnove postopka, neutemeljeni, oziroma so brez ustrezne podlage. Slediti pa tudi ni tožbenim trditvam o namernem zaobidenju določb 89. člena ZDavP-2, ki jih tožnik zgolj navrže. Sicer pa nedopustno podaljševanje predpisanih rokov po presoji sodišča tudi sicer v zadostni meri preprečuje že zakonska ureditev in s tem absolutni rok petih let, ki teče od vročitve (prvotne) odločbe, in po poteku katerega se obnova po uradni dolžnosti ne more začeti. V zvezi z opozorilom tožeče stranke na že izdano sodbo v vsebinsko povezanem sporu I U 358/2020 z dne 29. 6. 2023 in pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS pa sodišče opozarja, da odločitev sodišča v posamezni zadevi ni odvisna od odločitve v drugi zadevi. Sodišče na odločitve v drugih zadevah, čeprav naj bi obravnavala enako dejansko stanje, ni vezano. V obravnavanem primeru je sodišče pojasnilo, zakaj je sprejelo drugačno stališče, kot je bilo sprejeto v sodbi I U 358/2020, zato ne gre za kršitev pravice iz 22. člena Ustave RS.

15. Sodišče se tudi ne strinja s tožnikom, da izpodbijani sklep o obnovi postopka nima zadostnih razlogov. ZDavP-2 sicer vsebine sklepa o obnovi postopka ne ureja, tudi Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP) ga ureja zelo skopo. Pri sklepu o obnovi postopka po uradni dolžnosti je predvideno le, da se z njim odloči o obnovi postopka. Sodišče meni, da je iz izpodbijanega sklepa razviden razlog za obnovo postopka, ter dejstva in okoliščine, iz katerih se sklepa, da je podan zakoniti razlog za obnovo postopka. Iz sklepa tako jasno izhaja, da je bila obnova postopka uvedena na podlagi zapisnika o DIN pri tožniku št. DT 0610-4266/2017-12 08-530-02 z dne 29. 11. 2017. V izpodbijanem sklepu je razviden obseg dovolitve obnove, iz sklepa so razvidne tudi dejanske ugotovitve, za katere je davčni organ izvedel po opravljenem DIN pri tožniku, in ki so nove ter pri odmeri dohodnine tožniku niso bile upoštevane, iz njih pa se utemeljeno sklepa, da je podan zakoniti razlog za obnovo postopka iz 89. člena ZDavP-2. Sklep je bil izdan po tem, ko je bilo v postopku DIN pri tožniku ugotovljeno, da je tožnik na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža dne 14. 2. 2013 prejel znesek 230.000,00 EUR, pogodba o prodaji in nakupu poslovnih deležev v davčnem pregledu pa nima pravnega učinka in zato kot relevantna transakcija učinkuje prikrita, tj. izplačilo drugih prejemkov po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Navedene ugotovitve so relevantne za odmero dohodnine in so lahko podlaga za drugačno odločbo. Vse to dovolj jasno sledi iz obrazložitve izpodbijanega sklepa, zato ni mogoče slediti tožbenemu ugovoru, da sklepa o obnovi ni mogoče preizkusiti in da je že zato treba sklep o obnovi in izpodbijano odločbo odpraviti. Sklep torej razloge za obnovo postopka ima in o njih se je tožnik v nadaljevanju postopka tudi izjavil. Skupaj z vročitvijo sklepa o obnovi je bilo tožniku poslano tudi vabilo na izjavo o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe o obnovi in s tem tožniku dana možnost sodelovanja v postopku. Tožniku pa je bil v postopku DIN, 4. 12. 2017, vročen tudi zapisnik z dne 29. 11. 2017, na katerega se sklicuje izpodbijani sklep, na katerega je imel tožnik tudi možnost podati pripombe.

16. Ker je torej po povedanem izpodbijani sklep pravilen in skladen z zakonom, in ker sodišče tudi ni našlo kršitev postopka, na katere pazi uradoma, je tožbo zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 08 03-20899-2 z dne 23. 4. 2019 na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

18. Tožnik pa ima prav, ko ugovarja razlogom izpodbijane odmerne odločbe. V le-teh namreč davčni organ povzame razloge odmerne odločbe št. DT 0610-4266/2017-19 08-530-02 z dne 13. 3. 2018, izdane v DIN, za te razloge pa je naslovno sodišče v zadevi I U 303/2020 že ugotovilo, da so bistveno pomanjkljivi in je zato odločbo odpravilo ter vrnilo zadevo davčnemu organu, da v zadevi ponovno odloči. Ker navedena odločba, izdana tožniku, vsebuje iste razloge, na katerih temelji tudi izpodbijana odločitev, sodišče iz istih razlogov, kot so navedeni v omenjeni sodbi in na katere se sodišče v tem postopku sklicuje, šteje za bistveno pomanjkljive tudi razloge izpodbijane odločbe in zato tudi izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine vrača v dopolnitev postopka in v ponovno odločanje organu prve stopnje.

19. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 08 03-20899-2 z dne 23. 4. 2019 je utemeljena, zato jo je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.

20. Glede na uspeh s tožbo je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1. Ker je bila zadeva rešena na glavni obravnavi, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 385,00 EUR, zvišani za DDV po 22 % stopnji, skupaj torej 469,70 EUR. Tako odmerjene stroške je tožena stranka dolžna povrniti v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89, 89/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.