UPRS Sodba II U 256/2020-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-03-01

Violeta Tručl (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Mojca Medved Ladinek

dohodnina - odmera dohodnine - napoved za odmero dohodnine - konvencija o izogibanju dvojnem obdavčevanju - čezmejni delovni migrant - državljan zaposlen v Avstriji - dohodek rezidenta, dosežen z delom v Republiki Avstriji

Stališče tožene stranke, da neupoštevanje dodatnega besedila „pri opravljanju državnih funkcij“ iz točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije v slovenski verziji nima neposrednega vpliva na razlago vsebine tega odstavka, je materialnopravno napačno.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS, št. DT 09 03-11658-2 z dne 26. 6. 2019 se odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od prejema sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi do plačila.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju: FURS) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki kot zavezanki za plačilo dohodnine za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 4.539,36 EUR, tako da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 659,37 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Po poteku roka za plačilo se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica skladno z določbo šestega odstavka 263. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2018. Po preveritvi navedb tožnice in na podlagi svojih podatkov je FURS odmerila dohodnino. Pri tem je upoštevala dohodek pod oznako 1101 (plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom) v višini 32.349,18 EUR, zmanjšan za prispevke v višini 6.653,30 EUR ter splošno olajšavo v višini 3.302,70 EUR in olajšavo za vzdrževane družinske člane v višini 2.543,08 EUR. Tožnica je v napovedi za odmero dohodnine za leto 2017 uveljavljala povračilo stroškov prehrane med delom in stroškov prevozov na delo in z dela, za kar ji je davčni organ priznal 5.877,31 EUR, prav tako je uveljavljala odbitek davka, plačanega v tujini, oziroma oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali druge mednarodne pogodbe od dohodka 1101 v višini 32.349,18 EUR, nakar je davčni organ odštel med letom plačano akontacijo dohodnine ter odbitek davka, plačan v tujini, in sicer 3.879,99 EUR.

3. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo vložila pritožbo iz razloga, ker davčni organ ni upošteval določbe prvega a) odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BATIDO – v nadaljevanju Konvencija).

4. Ministrstvo za finance je v odločbi, s katero je pritožbo zavrnilo, zavzelo stališče, da je za pravilno razumevanje in razlago določbe 19. člena Konvencije treba upoštevati tudi določbo četrtega odstavka, ki določa, da se določbe 15., 16., 17. in 18. člena uporabljajo za nadomestila in pokojnine za storitve, opravljene v zvezi s posli države pogodbenice ali politične enote ali njenega organa lokalne uprave. Pri razlagi 19. člena Konvencije se je drugostopenjski organ skliceval na Komentar Vzorčne davčne konvencije OECD in zaključil, da neupoštevanje dodatnega izraza „pri opravljanju državnih funkcij“ iz prvega odstavka 19. člena Konvencije nima neposrednega vpliva na razlago vsebine tega odstavka. Pri razlagi je treba upoštevati, da se nadomestilo oziroma plača obdavči samo v tej državi, kadar posameznik (fizična oseba) prejme nadomestilo (razen pokojnine) za storitve, ki jih opravi za državo pogodbenico, njeno politično enoto ali lokalno oblast in to nadomestilo plača (neposredno) ta država pogodbenica, njena politična enota ali lokalna oblast. Medtem ko so s členom, ki ureja državno službo v nekaterih konvencijah, ki jih je sklenila Slovenija - poleg plač, mezd in podobnih prejemkov, ki jih država pogodbenica ali njena politična enota ali lokalna oblast plačuje posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo ali enoto ali oblast - zajete tudi plače, mezde ali podobni prejemki, ki jih plačuje oseba javnega prava posamezniku za storitve, ki jih opravi za to osebo (primeroma Konvencije s Francijo, Finsko in Nemčijo), Konvencija z Avstrijo te določbe nima. S členom, ki v konvencijah ureja državno službo, niso urejene plače, mezde in podobni prejemki, ki jih osebe z ločeno pravno osebnostjo, ki so organizirane po javnem pravu in ne štejejo za politično enoto ali lokalno oblast države pogodbenice, plačajo posamezniku za storitve, ki jih opravi za tako osebo - razen če so te posebej vključene v relevantni člen posamezne konvencije. Za tovrstne dohodke se torej uporablja člen konvencije, ki ureja dohodke iz zaposlitve, kar velja ne glede na to, da lahko take osebe opravljajo oziroma izvajajo javne funkcije, prejemajo javna sredstva za ta namen in so pod državnim nadzorom. Med „storitve, opravljene v zvezi s posli“ pa po mnenju Ministrstva za finance sodijo tiste storitve, ki predstavljajo kakršnokoli poslovanje, ki ne sodi v okvir opravljanja nalog državne narave, na kar kaže že naslov 19. člena Konvencije - državna služba. Drugostopenjski organ je tako zavzel stališče, da se delo, ki ga opravlja tožnica (Landeskrankenhaus Graz Das Land Steiermark je primerljiva institucija bolnišnica), ne opravlja v zvezi s poslovanjem države pogodbenice, politične enote ali njenega organa lokalne uprave, ki bi jih zaradi svoje narave lahko opravljala zgolj državna, njena politična enota ali njen organ lokalne uprave, temveč bi jih lahko opravljali tudi zasebniki, zaradi česar ne gre za opravljanje državnih funkcij v smislu te določbe. Delodajalec tožnice, Landeskrankenhaus Graz, pa tudi ni določen v Konvenciji kot oseba javnega prava, za katero bi veljalo, da se njena izplačila obravnavajo po določbi točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije.

5. Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Navaja, da sta tako prvostopenjski kot tudi drugostopenjski organ kot pravno podlago sicer navedla angleško različico Konvencije, vendar sta jo napačno uporabila. Nesprejemljivo je, da se davčni organ sklicuje na priporočila OECD, kakor tudi da bilateralno konvencijo tolmači z navajanjem vsebine drugih bilateralnih pogodb (med Republiko Nemčijo in Republiko Slovenijo). Za presojo v konkretni zadevi je treba uporabiti izključno bilateralno Konvencijo med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo ter jo presojati po vsebini in namenu, v zvezi s čimer se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018. Dodatno še navaja, da je bil njen delodajalec Landeskrankenhaus Graz - Universitätsklinikum Graz, ki je od leta 1985 v stoodstotni lasti zvezne države in ki spada v sistem „Kages“, pregledan s strani „Računskega sodišča“, ki sicer spada pod okrilje „Parlamenta Štajerske“, kar pa je možno le takrat, ko delodajalec spada pod državo ali državno upravo.

6. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari v skladu s 65. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) tako, da ugotovi, da se tožeča stranka uvršča v 19. člen Konvencije, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi plačilo stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je bila tožeča stranka v letu 2018 rezidentka Republike Slovenije in da je zaposlena v Landeskrankenhaus Graz v Avstriji kot javna uslužbenka. Sporno pa je, ali se pri odmeri dohodnine tožeče stranke za leto 2017 uporabi točka a) prvega odstavka 19. člena Konvencije.

10. Tožeča stranka se sklicuje na angleško verzijo točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, ki v prevodu iz angleške različice besedila v slovenski jezik glasi: „Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, se obdavčijo samo v tej državi.“

Slovensko besedilo navedene določbe Konvencije pa glasi: „Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, pri opravljanju državnih funkcij, se obdavčijo samo v tej državi.“ V slovenski različici je torej dodan pristavek „pri opravljanju državnih funkcij“, medtem ko angleška različica besedila pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij, ne vsebuje.

11. V tretjem odstavku 30. člena Konvencije je določeno, da je Konvencija sestavljena v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku, pri čemer so vsa tri besedila enako verodostojna, v primeru razhajanj med besedili pa je merodajno angleško besedilo. Glede na angleško verzijo besedila točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije je za presojo, ali se prejeti dohodki obravnavajo po prvem odstavku 19. člena Konvencije, bistveno, da se ta določba sicer nanaša na delo v državnih službah oziroma na državne uslužbence, vendar pa nikakor ne velja samo za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oziroma lokalnih oblasti (tudi zveznih držav, regij, ... ) ter ni nujno, da velja le za nadomestila za storitve pri opravljanju državnih funkcij. Navedena določba velja za vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi. Pri tem pa ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Sodišče pojasnjuje, da delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije. Slednje pa mora upoštevati tudi finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve. Načelo državne blagajne iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji v osnovi velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem, pod nadaljnjo predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov.

K temu sodišče še dodaja, da priporočila OECD (že po imenu sodeč) niso pravno zavezujoča in jih kot takih sodišče ni dolžno upoštevati, prav tako pa za samo razlago določbe po oceni sodišča niso odločilna.

12. Sodišče nadalje pojasnjuje, da je že v več zadevah zavzelo enako stališče glede uporabe angleške različice in razlage besedila točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, tudi v primeru, ko je kot delodajalec nastopala Zvezna dežela Štajerska (Das Land Steiermark, Amt der Steiermärkischen Landesregierung), kar je tudi delodajalec tožeče stranke, kot je razvidno iz plačilnih list, ki jih je tožeča stranka predložila napovedi za odmero dohodnine v letu 2017. Po presoji sodišča tako tudi ni odločilno, ali bi lahko funkcijo Landeskrankenhaus Graz oziroma bolnišnice sicer opravljali tudi zasebniki, kot je zavzela stališče tožena stranka, saj v predmetni zadevi ne gre za zasebnega delodajalca, temveč za javnopravni subjekt, pri katerem je tožeča stranka zaposlena kot javna uslužbenka.

13. Po obrazloženem je stališče tožene stranke, da neupoštevanje dodatnega besedila „pri opravljanju državnih funkcij“ iz točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije v slovenski verziji nima neposrednega vpliva na razlago vsebine tega odstavka, materialnopravno napačno. Pri tem tudi ni relevantno, ali je tožeča stranka v vloženi napovedi za odmero dohodnine za leto 2017 uveljavljala oprostitev iz navedene določbe Konvencije (tožena stranka je namreč v drugostopenjski odločbi navedla, da je tožeča stranka oprostitev plačila uveljavljala šele v pritožbi), saj mora na pravilno uporabo materialnega prava davčni organ paziti po uradni dolžnosti. Takšno postopanje davčnega organa narekuje tako načelo zakonitosti v davčnih zadevah iz 4. člena ZDavP-2, ki v prvem odstavku določa, da odloča davčni organ v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja finančno upravo ali zakonu o obdavčenju, kot tudi načelo materialne resnice v davčnih zadevah iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2, skladno s katerim je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno.

14. Upoštevajoč vse navedeno je sodišče v skladu s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo. V skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1 je zadevo vrnilo v ponovni postopek prvostopnemu organu, ki bo moral ob upoštevanju materialnopravnega stališča sodišča v tem upravnem sporu (četrti odstavek 64. člena ZUS-1) ponovno odločiti o odmeri dohodnine tožeči stranki.

15. Sodišče je na podlagi 1. točke drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, v postopku pa tudi ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom Prav tako med strankama ni bilo sporno relevantno dejansko stanje, temveč razlaga materialnopravne določbe točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. Tudi glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) pa zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP)

. Sodišče je zato odločitev sprejelo na seji senata.

16. V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu je tožeča stranka, ki jo je v postopku upravnega spora zastopal odvetnik kot pooblaščenec, upravičena do povrnitve priglašenih stroškov v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče ob upoštevanju 22% DDV (odvetnik je namreč zavezanec za plačilo DDV), kar znaša skupno 347,70 EUR, naložilo v plačilo toženi stranki.

17. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi s 378. členom OZ – enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

18. Sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti.

Angleška različica točke a) prvega odstavka Konvencije glasi: „Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.”

Tako npr. sodbe Upravnega sodišča RS II U 558/2019-12 z dne 21. 9. 2022, II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022, II U 331/2019-14 z dne 16. 3. 2022 in I U 1519/2018-19 z dne 18. 12. 2018 .

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v Italy, št.44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1998) - BATIDO  - člen 19, 19/1, 19/1-a, 30

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.