UPRS Sodba I U 570/2021-30
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-07-10

davek od dobička iz kapitala - dohodnina od dobička iz kapitala - statusno preoblikovanje - čas pridobitve kapitala

Ni mogoče slediti stališču tožnika, da se statusno preoblikovanje gospodarske družbe ne upošteva kot pridobitev deleža. Pravilnost tega stališča sledi tudi iz spremembe ZDoh-2AA, s katero je izrecno določeno, kateri datum se ob nominalnem povečanju kapitala upošteva kot čas pridobitve. Po presoji sodišča zato ni razloga, da bi se v konkretnem primeru statusno preoblikovanje gospodarske družbe oziroma povečanje kapitala iz sredstev družbe, ki je bilo opravljeno ob statusnem preoblikovanju, ne upoštevalo kot čas pridobitve (povečanega) deleža tožnika v d.o.o. in s tem kapitala, ki je predmet prodaje. Jezikovna interpretacija zakonskih določb pri tem zadostuje

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je kot prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo tožniku odmerila in naložila v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2019 v znesku 29. 339,23 EUR ter ugotovila, da posebni stroški v postopku odmere niso nastali. Izrekla je še, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) tožnik 28. 2. 2020 vložil napoved za odmero omenjenega davka, ter da je bila na podlagi podatkov iz napovedi in v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jih citira, za leto 2019 ugotovljena davčna osnova kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi, in ki ob upoštevanju imetništva kapitala za čas od 15 do 20 let in normiranih stroškov znaša 586.784,56 EUR . Od navedene davčne osnove je bila nato odmerjena dohodnina po stopnji 5%, ki velja za imetništvo od 15 do 20 let, kot to sledi iz tabele, in ki znaša toliko, kot sledi iz izreka.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih navaja, da je organ prve stopnje pri odmeri davka sledil podatkom, ki jih vsebuje tožnikova davčna napoved ter da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Dalje navaja oziroma ugotavlja, da tožnik v pritožbi navaja drug datum pridobitve kapitala kot v napovedi ter da tožnik v tej zvezi pojasni, da je 5. 6. 2003, ki se upošteva kot datum, ko je bil kapital pridobljen, prišlo le do formalnega statusnega preoblikovanja družbe z neomejeno odgovornostjo v družbo z omejeno odgovornostjo, in da pri tem tožnik ni pridobil novega kapitala, temveč je šteti, da je pridobil kapital že ob ustanovitvi d.n.o. leta 1994. Tega podatka tožnik v davčni napovedi ni navedel, zato pritožbeni organ ugotavlja, da gre za neupravičeno pritožbeno novoto, ki je pritožbeni organ pri odločanju ne more upoštevati. Po mnenju tožene stranke tega ne spreminja niti dejstvo, da je prišlo do spremembe stališč sodne prakse, ki se tičejo razlage materialnega prava, in ki ne predstavljajo upravičenega razloga v smislu tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) glede drugačnih podatkov o datumu pridobitve kapitala od tistih, ki jih vsebuje napoved.

Sicer pa, po presoji tožene stranke, v pritožbi zatrjevano novo oziroma drugačno dejansko stanje glede pridobitve kapitala ne vzdrži pravne presoje. V tej zvezi se ugotavlja, da je dejansko stanje v konkretnem primeru, ko gre za spremembo statusne oblike družbe iz d.n.o. v d.o.o., drugačno od tistega, ki sledi iz sodb naslovnega sodišča, na kateri se sklicuje tožnik v pritožbi, in v katerih je sodišče (različno) obravnavalo vprašanje obdavčitve v primeru povečanja kapitala iz sredstev družbe. V konkretnem primeru namreč ne gre za povečanje osnovnega kapitala družbe A., d.o.o., ampak gre za prevzem vložkov družbenikov v osnovnem kapitalu družbe v času ustanovitve družbe (d.o.o.). Tožena stranka se sklicuje na drugačno odločitev sodišča glede navedenih pravnih vprašanj, ki izhaja iz sodbe I U 1064/2018-9 z dne 19. 5. 2020. Poudarja tudi, da je na pravno mnenje sodišča vezana le v tistem konkretnem primeru, ki je predmet odločanja in o katerem se odloča v ponovnem postopku.

4. Tožnik se z izpodbijano odločitvijo na strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Uvodoma pojasnjuje, da je davčno napoved v zadevi sestavil v skladu s sodno prakso, ki je veljala v času napovedi ter ni bil seznanjen s stališčem sodišče iz sodbe I U 1959/2019 z dne 1. 9. 2020, za katerega je izvedel šele po prejemu izpodbijane odločbe. Toženka tega stališča pri odločanju ni upoštevala, čeprav je pomembno za odmero dohodnine v obravnavani zadevi. Gre za stališče, po katerem sprememba postavk kapitala iz nevezanih v vezane sestavine osnovnega kapitala ne predstavlja nove pridobitve kapitala po 101. členu ZDoh-2. Glede na omenjeno stališče tožnik meni, da je kapital pridobil prej, kot je navedel v svoji davčni napovedi in tudi, da je svoje ravnanje opravičil, ko je nove navedbe in nova dejstva podal šele v pritožbi, ker s predhodno navedenim stališčem sodišča ob vložitvi davčne napovedi še ni bil seznanjen. Tožnik zatrjuje, da je ravnal v dobri veri in ne more biti glede navajanj novih dejstev in dokazov prekludiran. Sicer pa drugačni podatki, kot so tisti, ki jih vsebuje tožnikova davčna napoved, izhajajo iz uradnih evidenc in bi jih moral davčni organ upoštevati uradoma, ob iskanju materialne resnice.

5. Tožnik tudi meni, da izpodbijana odločba ni v zadostni meri obrazložena, ker v njej ni najti sklicevanja na 101. člen ZDoh-2, ki ureja čas pridobitve kapitala, kar je v konkretnem primeru ključno vprašanje. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi ni razvidna preveritev podatkov, ki jih vsebuje davčna napoved, dejansko stanje je ostalo neraziskano. Podana je bistvena kršitev določb postopka.

6. Okoliščine obravnavane zadeve tožnik povzema v VI. razdelku tožbe in navaja, da je bila družba A. sprva ustanovljena kot d.n.o. in se je nato 5. 6. 2003 statusno preoblikovala v d.o.o. Pri tem se je osnovni kapital v d.o.o. oblikoval iz postavk bilance stanja na dan 31. 12. 2002, kar naj bi po navedbah tožnika pomenilo, da tožnik za ta osnovni kapital ni vplačal ničesar novega, ampak je šlo za preoblikovanje kapitala iz sredstev družbe. Tožnik naj s tem ne bi pridobil novega kapitala, saj je ostal družbenik v isti gospodarski družbi, ki je zgolj spremenila svojo pravnoorganizacijsko obliko. Zato je po navedbah tožnika šteti, da je kapital pridobil že ob ustanovitvi d.n.o. leta 1994. S spremembo pravnoorganizacijske oblike se po navedbah tožnika spremeni le pravni status deleža v gospodarski družbi, in sicer tako, da je v obravnavanem primeru kapitalski delež postal poslovni delež tožnika. Prav takšen zaključek naj bi narekovalo sodišče v omenjeni sodbi I U 1959/2019. Uveljavlja tudi kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave. Poleg tega šteje podatke, ki sledijo iz davčne napovedi, za očitno napačne ter v tej zvezi opozarja na možno uporabo izrednega pravnega sredstva iz 90. člena ZDavP-2, ki po prepričanju tožnika še posebej kaže na to, da se očitno napako lahko uveljavlja v postopku s pritožbo.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s tožbenimi ugovori navaja, da je terminologija davčnih zakonov drugačna od terminologije Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Tako ZDoh-2 ne uporablja pojma "poslovni delež", temveč uporablja pojem "delež v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja" ter na tej podlagi razloži svoje stališče, po katerem se za pridobitev kapitala šteje vsaka pridobitev kapitala ali dela kapitala, tako povečanje pa po ZDoh-2 šteje za samostojno pridobitev istovrstnega kapitala, podobno kot bi se za samostojno pridobitev istovrstnega kapitala štela pridobitev še enega poslovnega deleža v družbi. Toženka obširno razlaga oziroma zastopa stališče, da je potrebno v skladu z določbami ZDoh-2 tudi povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe davčno opredeliti kot pridobitev kapitala. Glede na konkretni primer pa poudarja, da je tožnik tudi z vidika določb ZGD-1 pridobil poslovni delež v letu 2003, ko se je pri spremembi statusne oblike na podlagi 558.a člena ZGD-1 (sedaj 665. člen) del nerazdeljenih dobičkov konvertiral v osnovni kapital d.o.o. To pa pomeni, da je v letu 2019 prišlo do odsvojitve poslovnega deleža tožnika v družbi A., d.o.o., ki ga je tožnik nesporno pridobil v letu 2003 in kot je pravilno napovedal v davčni napovedi, na podlagi katere je prišlo do pravilne odmere davka od dobička iz kapitala. Medtem ko dejansko stanje, kot naknadno razširjeno v pritožbenem postopku, po mnenju tožene stranke v določbah ZDoh-2 in v določbah postopkovnih zakonov nima nobene podlage. Pri tem dodatno opozarja še na rešitve kasnejše zakonodaje (ki se nanaša na odlog ugotavljanja davčne obveznosti iz 100. člena ZDoh-2), ki potrjujejo njena izvajanja oziroma njeno stališče, po katerem v letu 2003 ni prišlo le do formalnega preoblikovanja d.n.o. v d.o.o., kot zatrjuje tožnik, ampak je za tožnika z davčnega vidika prišlo do odsvojitve kapitala - deleža v d.n.o. in pridobitve kapitala - deleža v d.o.o.

8. V pripravljalnih vlogah stranki dodatno pojasnjujeta svoja stališča, ki jih vsebujejo tožba in izpodbijana odločba ter odgovor na tožbo.

10. V zadevi je sporna obdavčitev tožnika z davkom od dobička iz kapitala. Sporna je razlaga določbe 101. člena ZDoh-2, ki določa čas pridobitve kapitala.

11. Po prvem odstavku 92. člena ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, ki ga fizična oseba doseže z z odsvojitvijo kapitala. Za kapital se po 2. točki 93. člena ZDoh-2 med drugim štejejo tudi deleži v gospodarskih družbah. Davčna osnova za davek od dobička iz kapitala je po določbah 97. člena ZDoh-2 razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po prvem odstavku 101. člena ZDoh-2 se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

12. V konkretnem primeru je sporna obdavčitev dobička iz kapitala, ki ga je tožnik dosegel z odsvojitvijo deleža v gospodarski družbi A., d.o.o. Pri tem ni sporna vrednost deleža ob odsvojitvi. Sporna je vrednost deleža in s tem kapitala ob pridobitvi, oziroma časovni vidik pridobitve. Tožena stranka namreč sledi davčni napovedi ter pri tem ugotavlja, da je bil delež v gospodarski družbi pridobljen ob preoblikovanju d.n.o. v d.o.o., medtem ko tožnik zatrjuje, da je glede na to, da je bilo statusno preoblikovanje formalno, kapital pridobil že prej, in sicer že ob ustanovitvi d.n.o. kot delež v omenjeni družbi. Časovni vidik pridobitve kapitala pa je za odločitev v zadevi bistvenega pomena, saj je od časa imetništva kapitala odvisna stopnja dohodnine od dohodka iz kapitala, ki se v skladu s 132. členom ZDoh-2 temu ustrezno znižuje, oziroma celo uveljavljanje oprostitev, saj se v skladu s prvim odstavkom 96. členom ZDoh-2 dohodnine od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 20 letih imetništva, ne plača.

13. Čas pridobitve kapitala se v primeru, ko ni odločbe ali pogodbe in kot je situacija v konkretnem primeru, lahko ugotavlja tudi z drugimi dokazili. V konkretnem primeru je, kot sledi iz Prodajne pogodbe, predmet odsvojitve tožnikov poslovni delež v d.o.o., ki je oziroma naj bi bil glede na učinke formalnega statusnega preoblikovanja, pri katerem se kapitalska razmerja (premoženje oziroma kapital ter deleži družbenikov) ne spreminjajo

, vrednostno enak kapitalskemu deležu v d.n.o. Kot izhaja iz določb ZGD-1, je namreč posledica tovrstnega preoblikovanja v tem, da družba s preoblikovanjem ne preneha kot pravna oseba, oziroma se v vseh pogledih, tudi premoženjskem, ohranja njena identiteta. S formalnim statusnim preoblikovanjem oziroma s spremembo pravnoorganizacijske oblike tako imetnik deleža v družbi ne pridobi novega kapitala, saj ima več čas v lasti delež v isti gospodarski družbi (pravni osebi). S preoblikovanjem družbe A. iz d.n.o. v d.o.o., ki ga zatrjuje in izkaže z listinami, ki se nahajajo v upravnih spisih, se je spremenil zgolj formalni status deleža, ki je iz kapitalskega postal poslovni delež, ni pa se spremenila njegova vsebina. Zato je pritrditi tožniku, da je kot datum pridobitve deleža v družbi, ki je predmet prodaje, relevanten datum pridobitve deleža v d.n.o.

14. Ni pa po presoji tega sodišča mogoče slediti stališču tožnika, da se statusno preoblikovanje gospodarske družbe ne upošteva kot pridobitev deleža, o čemer je sodišče že zavzelo stališče v sodbi I U 1064/2018-9 z dne 19. 5. 2020. Pravilnost tega stališča sledi tudi iz spremembe ZDoh-2AA, s katero je izrecno določeno, kateri datum se ob nominalnem povečanju kapitala upošteva kot čas pridobitve

. Po presoji sodišča zato ni razloga, da bi se v konkretnem primeru statusno preoblikovanje gospodarske družbe oziroma povečanje kapitala iz sredstev družbe, ki je bilo opravljeno ob statusnem preoblikovanju, ne upoštevalo kot čas pridobitve (povečanega) deleža tožnika v d.o.o. in s tem kapitala, ki je predmet prodaje. Jezikovna interpretacija zakonskih določb pri tem zadostuje. Sodišče je seznanjeno s stališči iz sodbe I U 1959/2019 z dne 1. 9. 2020, vendar jim glede na predhodno navedeno ne sledi. Sodišče na podlagi zakonske ureditve, ki je veljala ob izpodbijani odločitvi sodi, da je davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno in skladno s podatki, ki jih vsebuje tožnikova davčna napoved, kot čas pridobitve kapitala upošteval 9. 4. 2003 in upošteval tudi s tem datum sklepe skupščine družbenikov, tako tistega (pod prvič), s katerim se je družba A., d.n.o. preoblikovala v družbo z omejeno odgovornostjo (iz d.n.o v d.o.o.), kot tudi tistega (pod četrtič), s katerim se je iz sredstev družbe (še d.n.o.) povečal osnovni kapital ter so se strani družbenikov prevzeli (povečani) vložki, ter se je istočasno (pod šestič), na podlagi Družbene pogodbe o ustanovitvi družbe z omejeno odgovornostjo, tako povečani kapitalski delež (kot vložek) tožnika preoblikoval v poslovni delež, ki ga ima tožnik v omenjeni družbi. Sklicevanje tožene stranke na datum 5. 6. 2003 kot datum pridobitve kapitala pa šteje sodišče za očitno pomoto, saj je v nasprotju s podatki iz upravnih spisov, konkretno tožnikove davčne napovedi, v kateri se kot datum pridobitve nedvomno navaja datum 9. 4. 2003. Poleg navedenega je tudi davčni organ v izpodbijani odločitvi, izrecno in tudi nesporno upošteval kot relevanten kot datum, pridobitve prav datum 9. 4. 2003, ki ga je nesporno navedel tožnik v predmetni davčni napovedi.

15. Sodišče tudi sodi, da niso podane zatrjevane kršitve pravil postopka. Glede novih dejstev in dokazov, ki jih vsebuje pritožba, tožnik, glede na razloge tožene stranke, ki je ta dejstva in dokaze presodila, očitno ni bil prekludiran in so zato tožbeni očitki v tej zvezi neutemeljeni. Neupravičeni so po presoji sodišča tudi očitki o pomanjkljivi obrazložitvi izpodbijane odločbe, saj ta temelji na podatkih, ki jih vsebuje davčna napoved tožnika. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa pa tudi izhaja, da se je opredelil do vseh pritožbenih ugovorov, čemur tožnik tudi sicer ne oporeka. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidna tudi pravna podlaga za odločitev, vključno z navedbo določbe 101. člena ZDoh-2, ki se nanaša na čas pridobitve zadevnega kapitala in kar je v zadevi ključno dejansko in pravno vprašanje.

16. Neutemeljen je tudi tožnikov očitek o kršitvi načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS, saj sodišče, glede na prevladujočo sodno prakso (npr. sodba I U 1064/2018-9 z dne 19. 5. 2020) svojih stališč ni spremenilo in je zakonsko določbo 101. člena ZDoh-2 enako razlagalo. Pravilnost takšnega stališča je potrdila kasnejša sprememba zakonodaje in sicer določba 6. člena ZDoh-2AA, s katero je bil določbi 101. člena ZDoh-2 dodan nov šesti odstavek, ki glasi: "Kadar zavezanec pridobi delnice ali povečani delež oz. osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe se za čas pridobitve tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oz. osnovnega vložka šteje datum sklepa o povečanju osnovnega kapitala."

17. Ker je bilo po povedanem materialno pravo pravilno uporabljeno, storjene niso bile očitane kršitve določb postopka, sodišče pa tudi ni našlo kršitev na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker ključne dejanske okoliščine, na katerih temelji odločitev, med strankama niso sporne.

Nastopi pa diskontinuiteta normativne pripadnosti, saj za nosilca podjema velja drugačen normativni okvir, kot je veljal pred preoblikovanjem in zato preoblikovanje temelji na spremembi družbene pogodbe.

Po spremembi z ZDoh-2AA nov šesti odstavek 101. člena ZDoh- 2 (čas pridobitve kapitala) glasi: "Kadar je zavezanec pridobil delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju kapitala iz sredstev družbe, se za čas pridobitve tako pridobljene delnice ali povečanega deleža oziroma osnovnega vložka šteje datum sklepa o povečanju osnovnega kapitala."

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.