UPRS Sodba I U 1224/2021-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-10-16

davčni inšpekcijski nadzor - davčni obračun - obračun davčnega odtegljaja - plačnik davka - stranski udeleženec - priznanje lastnosti stranke v postopku - pravna korist - pravica do izjave

Tožnika utemeljeno opozarjata, da gre v obravnavanem primeru za odmero davka, ki se po določbah ZDoh-2 ne všteva v letno davčno osnovo in se šteje za dokončen davek. To pa pomeni, da pravna korist tožnikov glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se s tem, ker gre za dokončen davek, odloča tudi o pravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnikov kot zavezancev za dohodnino. To pa obenem pomeni, da tožnika, ne bosta imela možnosti, da se udeležujeta postopka odmere dohodnine ne v tem in tudi ne v drugem postopku, saj v ZDavP-2 ni predviden poseben postopek, v katerem bi bilo mogoče uveljavljati ugovore, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja.

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-220/2020-7-08-530-15 z dne 12. 2. 2021 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijanim sklepom odločila, da se tožnikoma ne prizna lastnost stranskega udeleženca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 12. 2015 do 31. 12. 2018 pri družbi A., d. o. o. (v nadaljevanju tudi A.) (točka I/1 izreka) in zavrgla zahtevo za ustavitev DIN pri navedeni družbi (točka I/2 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka II izreka). Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve navedenega sklepa izhaja, da je davčni organ pri družbi A., izvedel DIN, ki se vodi pod številko DT 0610-220/2020. Davčni organ navaja določbe 42. člena, 43. člena in 142. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Ugotavlja, da pravna korist tožnikov glede obračuna in plačila davka, o katerem se odloča v postopku DIN pri navedeni družbi, ni neposredna, temveč se odloča o morebitnih davčnih obveznosti navedene družbe oziroma plačnika davka od dohodka iz kapitala. Navaja 59. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Dejanska nosilca davčne obveznosti, ki bo po končanem postopku DIN morebiti naložena plačniku davka oziroma zavezancu za davek, t.j. družbi A., nista fizični osebi. Če davčni organ ugotovi, da davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal plačnik davka, davčni odtegljaj izterja od plačnika davka. Korist, ki ni utemeljena na materialnih predpisih, ne pomeni pravne, temveč dejanske koristi. Ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019 med drugim pojasni, da je obveznost obračuna davčnega odtegljaja samostojna davčna obveznost, ki je z zakonom prenesena na plačnika davka in davčni organ tega davka, ki ga v DIN šele ugotavlja, tudi ne bo mogel terjati od prejemnika tega dohodka. Postopek DIN obračunavanja in plačevanja davčnega odtegljaja od dohodkov iz kapitala - dividend je po navedenem z vidika tožnikov "tuj" postopek, saj v njem kot stranka izključno nastopa plačnik davka. Davčni organ v DIN šele ugotavlja, ali plačnik davka ni obračunal in plačal davčnega odtegljaja. Kolikor ga ni, bo davčni organ po četrtem odstavku 59. člena ZDavP-2 davčni odtegljaj odmeril plačniku davka, ta pa ima potem pravico znesek izterjati od davčnega zavezanca in se bo relevantno pravno razmerje vzpostavilo šele, če bo plačnik davka plačani znesek terjal od zavezanca. To pomeni, da tožnika za vstop v DIN ne izkazujeta osebne koristi, saj se v njem odloča o davčni obveznosti, ki se nanaša na plačnika davka. V postopku DIN obračunavanja in plačevanja davčnega odtegljaja od dohodkov iz kapitala nastopa izključno plačnik davčnega odtegljaja, stranska udeležba prejemnika zato ni predpisana. S tem, ko se ta izjavi o dejstvih in okoliščinah, se uresniči pravica do izjave davčnega zavezanca po 9. členu ZUP. To v konkretnem primeru še toliko bolj drži, ko je družbenik in prvi tožnik tudi zakoniti zastopnik družbe. Glede očitka posega v institut pravnomočnosti, navaja, da ponovno ne obravnava identičnega dejanskega stanja. Z odločbo je bila ugotovljena razlika med vrednostjo kapitala oz. poslovnega deleža ob odsvojitvi in vrednostjo ob pridobitvi, v postopku DIN pri družbi pa se ugotavlja, ali sta družbenika ter navedena družba, morebiti zlorabili predpise in je prišlo do prikritega izplačila dobička v zasebno sfero obeh družbenikov ter bo prišlo do obdavčitve družbe zaradi izplačila druge vrste dohodka t.j. dohodka iz kapitala - dividend na drugih določbah zakonov in drugačnih davčnih osnov. Tudi ne gre za kršitve načela ne bis in idem, govoriti pa tudi ni mogoče o dvojni obdavčitvi, kar pojasni (strani 10 in 11 obrazložitve). Hkrati navaja možnost varovanja pravic druge tožnice z vložitvijo vloge za obnovo postopka odmere dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2015, če bo prišlo do obdavčitve v DIN. Sklepno navaja, da bosta imela tožnika v postopku DIN pri družbi v skladu z načelom zaslišanja stranke in načelom materialne resnice možnost izjave o vseh dejstvih in okoliščinah. V obravnavanem primeru ne gre za neposredno, obstoječo in sedanjo korist (43. člen ZUP). Ker davčni organ tožnikoma ni priznal lastnosti stranskih udeležencev v navedenem postopku DIN, je na podlagi 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP njuno zahtevo za ustavitev tega postopka zavrgel.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. Pritrdilo je razlogom davčnega organa, da se tožnikoma ne prizna lastnost stranskih udeležencev. Pravilna je zato tudi odločitev o zavrženju njune zahteve za ustavitev DIN.

4. Tožnika se z odločitvijo ne strinja in vlagata tožbo iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnikoma je odvzeta možnost uveljavljanja ugovorov ter ščitenja lastnih premoženjskih pravic v davčnem postopku zoper navedeno družbo. Gre za poseg v ustavno pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Stališče tožnikov je, da odločanje o pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov iz kapitala v okviru DIN pri navedeni družbi, dejansko predstavlja odločanje o njunih pravicah in pravnih koristi, s tem pa se posega v njun pravni položaj. V okviru dejanskega stanja navajata, da davčni organ vodi DIN zoper družbo med drugim tudi glede nakupa lastnih poslovnih deležev od tožnikov v letih 2015 in 2018. Glede tega je davčni organ že odmeril znesek dohodnine od kapitalskih dobičkov za leto 2015. Davčni organ ponovno vsebinsko obravnava iste posle odsvojitve poslovnih deležev v družbi z vidika obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov iz kapitala. Ne glede na vrsto dohodka iz kapitala iz prvega odstavka 80. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), je na podlagi 4. člena ZDoh-2 davčni zavezanec za dohodnino fizična oseba oziroma prejemnik dohodka. V primeru naložitve plačila davčnega odtegljaja družbi bo nastala regresna terjatev družbe do tožnikov na podlagi četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2, saj sta dejanska končna nosilca davčne obveznosti.

5. Tožnika očitata zmotno uporaba materialnega prava. Menita, da se je Vrhovno sodišče RS v omenjeni odločitvi, ki jo navaja davčni organ, osredotočilo le na primere, pri katerih gre za odtegljaj davka od dohodka davčnega zavezanca, ki se šteje v njegovo letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Drugačna je konkretna situacija, ko gre za odmero akontacije dohodnine kot dokončnega davka. Tožnika se glede svoje davčne obveznosti, ki bo sicer naložena družbi kot plačnici davčnega odtegljaja, ne bosta mogla vsebinsko izreči v nobenem postopku, s čimer jima bo pravica do izjave dokončno odvzeta. Opisujeta procesno in materialno-pravno situacijo, kolikor jima vstop v postopek DIN pri družbi ne bo dovoljena. Tožnika nimata možnosti ugovarjati pravilnosti odmere dohodnine, ki je njuna davčna obveznost in ki gre v njuno breme, niti pravni kvalifikaciji pri verjetni odmeri dohodnine od dohodka iz kapitala, izplačanega tožnikoma. Tožnika ne moreta podati relevantnih ugovorov, predvsem glede prepovedi dvakratnega odločanja o isti stvari in prepovedi dvakratne odmere istega davka od istega dohodka. Tožnikoma ni omogočen vstop v postopek DIN zoper družbo, kjer se ponovno odmerja isti davek (dohodnina) od istega historičnega dogodka ter od istega dohodka. Postopek uveljavitve regresne terjatve družbe zoper tožnika na podlagi četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 je tehnične narave, kar pojasni. Skozi predstavljeno izhodišče dokončnega davka je zato treba presoditi veljavno zakonsko ureditev ter odločbo Ustavnega sodišča RS Up-879/12-16, U-l-234/12-10 in tožnikoma omogočiti sodelovanje v postopku odmere dokončnega davka, ne glede na to, da se ta odmerja v sistemu davčnega odtegljaja. Neposredna in nekritična uporaba stališča Vrhovnega sodišča RS iz citiranih sodb in brez upoštevanja specifičnosti obravnavanega primera, ni primerna. V DIN se dejansko odloča (dokončno) o davku, ki v končni posledici bremeni tožnika. Temeljna obveznost plačila davka, tudi v okviru obračuna davčnega odtegljaja, ostaja pri davčnem zavezancu, ki je nosilec davka in njegov dejanski plačnik. V postopku DIN družbe, kolikor gre za odločanje o davčnem odtegljaju od dohodkov, ki naj bi bili izplačani tožnikoma, gre za odločanje o njuni davčni obveznosti. Glede enakega varstva pravic, bi davčni organ moral upoštevati, da je Vrhovno sodišče RS v obeh primerih davčnemu zavezancu presodilo, v katerem drugem postopku bo lahko uveljavljal svoje ugovore ter s tem izvrševal svojo pravico do izjave (tako v postopku dodatne odmere davka davčnemu zavezancu v zadevi X Ips 298/2015 oziroma v postopku po 97. členu ZDavP-2 v zadevi X Ips 286/2017). Očitata kršitev instituta pravnomočnosti iz 158. člena ter poseg v načelo pravne države iz 2. člena Ustave RS. Kot bistveno za obravnavano zadevo navajata sodbo Upravnega sodišča RS I U 1453/2019 z dne 22. 9. 2020, ki je v vsebinsko enaki zadevi v celoti potrdilo predstavljena stališča tožnikov. Nasprotujeta tudi stališču toženke, da sta tožnika tudi zakonita zastopnika družbe in da lahko v DIN zoper družbo podata tudi svoja osebna stališča, kar pojasni. Toženka je tudi sama v vsebinsko enakem postopku priznala družbenikom plačnika davka status stranskih udeležencev v postopku DIN, ki se vodi zoper plačnika davka davka. Sodišču predlagata, da tožbama ugodi ter izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri odločitvi. Kot bistveno za odločitev ocenjuje pravno presojo argumentov z vidika uporabe procesnega instituta in zakonskih kriterijev, na katerih temelji izpodbijana odločitev in so podani v 43. členu ZUP. Glede zadeve, ki jo tožnik primeroma navaja, pojasni, da je bila odločitev organa prve stopnje odpravljena, ker ni prepričal z argumenti, zakaj pri svoji ponovni odločitvi ni upošteval stališča Upravnega sodišča RS v navedeni zadevi. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Po določbah 43. člena ZUP, na katere se pravilno sklicujeta davčni organ in toženka, ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi.

9. Pravna korist je po drugem odstavku istega člena ZUP neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist, kar pomeni, da je neposredno odvisna od odločitve o pravici in obveznosti stranke v konkretnem upravnem postopku. Oseba, ki izkaže pravni interes, ima po tretjem odstavku tega člena (zaradi varstva svojih pravnih koristi) enake pravice in dolžnosti kot stranka, če zakon ne določa drugače. Pravice, ki jih zagotavlja načelo zaslišanja stranke, ima na tej podlagi in v okviru varovanja lastnih pravnih koristi torej tudi stranski udeleženec. Dejstvo, da ista oseba nastopa v postopku kot zakoniti zastopnik stranke, navedenega ne spreminja. Kot zakoniti zastopnik nastopa v vlogi zaščitnika interesov družbe in ne v lastnem interesu, ki je lahko od interesov družbe različen, kot pravilno opozarjata tožnika.

10. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito zavrnil tožnikovi zahtevi za priznanje lastnosti stranskih udeležencev v postopku DIN pri družbi A.

11. V konkretnem primeru tožnika uveljavljata udeležbo v postopku DIN pri navedeni družbi, v katerem se odloča o pravicah in obveznostih te družbe, kot plačnika davčnega odtegljaja, med drugim v zvezi z davkom od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 12. 2015 do 31. 12. 2015 in za obdobje od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 in s tem gre za odločanje o obveznostih omenjene družbe kot plačnika davčnega odtegljaja. Gre torej za odločanje o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna kot v pogledu njihovega plačila po določbah materialnega zakona (134. člen in 125. člen ZDoh-2) kot po določbah procesnega zakona (325. člen ZDavP-2) zavezana družba A. kot plačnica davka in s tem zavezanka za davek po določbah 12. člena ZDavP-2 in ne tožnika kot zavezanca za dohodnino po 4. členu ZDoh-2.

12. Sodišču je v tej zvezi poznano stališče, ki ga je zavzelo Ustavno sodišče RS v odločbi Up-785/15-14, Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016, kot tudi stališče, ki ga je zavzelo v svoji odločbi Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014, ki jo omenjata tožnika in tudi (drugačno) stališče Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019, na katero se sklicuje toženka, kot tudi v zadevi RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, in po katerem se ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka kot zavezancem za davek in davčnim organom in ne med davčnim zavezancem in davčnim organom. Vendar pa navedeno, ob upoštevanju 4. člena ZDoh-2, ki kot zavezanca za dohodnino določa fizično osebo - prejemnika dohodka, v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni zadostna podlaga za to, da se v konkretnem primeru tožnikoma zahtevani položaj stranske udeležbe v postopku ne prizna, oziroma da se njuna zahteva zavrne.

13. Tožnika namreč utemeljeno opozarjata, da gre v obravnavanem primeru za odmero davka, ki se po določbah ZDoh-2 (131.a člen in 132. člen) ne všteva v letno davčno osnovo in se šteje za dokončen davek. To pa pomeni, da pravna korist tožnikov glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se s tem, ker gre za dokončen davek, odloča tudi o pravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnikov kot zavezancev za dohodnino. To pa obenem pomeni, da tožnika, drugače kot v že omenjeni zadevi X Ips 298/2015, ne bosta imela možnosti, da se udeležujeta postopka odmere dohodnine ne v tem in tudi ne v drugem postopku, saj v ZDavP-2 ni predviden poseben postopek, v katerem bi bilo mogoče uveljavljati ugovore, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja. V primeru, ko odmeri akontacije dohodnine pri družbi izplačevalki sledi postopek odmere dohodnine, pa se z vidika pravnega interesa zavezancev za dohodnino v drugačni luči pokaže tudi določba četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Za odtegnjeni znesek davka se namreč zmanjša znesek davka, ki ga je davčni zavezanec dolžan plačati oziroma se morebitna preplačana akontacija davka vrne zavezancu za dohodnino v odmernem postopku. Zato po presoji sodišča sklicevanje na že omenjeno stališče Vrhovnega sodišča RS, brez presoje in upoštevanja navedenih pravno pomembnih razlik v dejanskem in pravnem stanju, ni utemeljeno. Enako stališče kot v obravnavani zadevi, je naslovno sodišče že zavzelo v primerljivi zadevi v sodbi I U 1453/2019 z dne 22. 9. 2020, ki se nanjo tožnika utemeljeno sklicujeta.

14. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev obremenjena z napačno uporabo materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, da o zahtevi tožnikov ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem te sodbe (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

15. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, je sodišče na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo izven glavne obravnave.

16. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se jima priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika) ter 22 % DDV, ki znaša 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Enako tudi v sodbah Upravnega sodišča RS I U 940/2020 z dne 17. 6. 2022 in I U 1320/2022 z dne 26. 10. 2022.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 43

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 4

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 59

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.