UPRS Sodba I U 1581/2019-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-12-18

davek od dohodkov pravnih oseb - prodaja lastnih deležev - izplačilo dividend - izogibanje plačilu davka

Preko formalnopravne prodaje poslovnih deležev in ob sodelovanju prav za ta namen ustanovljene tožeče stranke, ki so jo lastniško in upravljalsko obvladovali, so družbeniki družbe A. ustvarili shemo, ki jim je omogočila neobdavčeno izplačilo dobička in s tem dosegli davčno ugodnost, ki nasprotuje cilju, ki ga zasleduje davčna zakonodaja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2016 tožeči stranki dodatno odmerila in naložila v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb in pripadajoče obresti v skupnem znesku 12.925,27 EUR (I. točka izreka). Zahtevo za povrnitev stroškov je zavrnila ter odločila, da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (II. točka izreka). Po III. točki izreka pritožba ne zadrži izvršitev odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je davčni organ predhodno opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju: DIN) davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 4. 2012 do 30. 4. 2016 pri povezani osebi A., d.o.o. (v nadaljevanju družba A.). Pri tem je ugotovil, da so trije družbeniki omenjene družbe v letu 2006 svoje poslovne deleže prodali tožeči stranki (v nadaljevanju tudi družba B.), katere lastniki so bili. S tem so zlorabili predpise, ki sicer dopuščajo sklepanje tovrstnih poslov, razlog pa je bil po ugotovitvah davčnega organa v tem, da pridobijo davčno ugodnost. Kljub prodaji namreč družbeniki še vedno obvladujejo družbo A., in sicer preko lastništva in upravljanja v družbi B., in v tem pogledu prodaja ni pomenila zmanjšanja lastniškega deleža. Namen izvedbe posla je bilo plačilo nižje davčne obveznosti, kot sicer sledi izplačilu dividend, in ki je bilo v tem primeru sicer dejansko opravljeno. Odkup poslovnega deleža je bil namreč financiran izključno iz naslova dividend, ki jih je tožeča stranka prejela od družbe A., saj drugih dohodkov tožeča stranka v času izplačila kupnine ni imela. Davčni organ je zato na podlagi določb tretjega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in v povezavi s 74. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) prodajo deležev opredelil kot izplačilo dividend in od izplačanih zneskov v višini 472.000,00 EUR obračunal dohodnino, kot to določa 132. člen ZDoh-2.

3. Omenjeni podatki in zaključki davčnega organa so se nato upoštevali tudi v postopku DIN pri tožeči stranki. Pri tem davčni organ ugotavlja, da je tožeča strank v obračunih davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) kot davčno priznane stroške uveljavljala stroške obresti, ki so bile obračunane od nepravočasno plačane kupnine, ki je bila v postopku DIN pri povezani osebi A. prekvalificirana v dividende. Z ozirom na to, da je davčni organ kupnino za davčne namene prekvalificiral v dividende, pa obračunane obresti v skladu z 12. in 29. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) ne morejo predstavljati davčno priznanega stroška, saj niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti in se zato davčno ne priznajo ter temu ustrezno popravi osnova za davek po posameznih obračunskih obdobjih, ko to sledi iz preglednic na straneh od 8 do 12 odločbe. V obračunu za leto 2016 pa se tožeči stranki še dodatno poveča davčna osnova, ker naj bi neupravičeno uveljavljala izvzem prihodkov od dividend v višini 132.396,37 EUR, ki jih je prejela od povezane družbe A., v kateri je imela 100% lastniški delež.

4. Pripombe tožeče stranke, ki se nanašajo na leto 2016 in na omenjeni (ne)izvzem dividend, je davčni organ upošteval in temu ustrezno zmanjšal prvotno ugotovljeno obveznost. V ostalem delu je pripombe kot neutemeljene zavrnil ter sklepno ugotovil, da znašajo dodatno ugotovljene obveznosti v inšpiciranem obdobju skupaj 11.250,65 EUR, kot to sledi iz tabele na 18. strani odločbe. Pri tem ugotavlja, da tožeča stranka ponavlja pripombe, ki jih je dala v postopku DIN pri družbi A. in da je bilo nanje že odgovorjeno v tistem postopku, kar v nadaljevanju obrazložitve povzame. Obrazloži pa tudi izračun pripadajočih obresti.

5. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ z odločbo št. DT-499-14-38/2018-2 z dne 28. 8. 2019 pritožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na II. točko izreka izpodbijane odločbe, ugodilo in izrek v omenjeni točki spremenilo tako, da glasi:

6. "Zahtevi zavezanca za davek za povračilo stroškov postopka se glede na doseženi uspeh v davčnem postopku ugodi v znesku 299,39 EUR, v preostalem delu se zahteva zavrne kot neutemeljena. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Davčni organ je dolžan vrniti stroške postopka zavezancu za davek v 30 dneh po vročitvi te odločbe."

7. V ostem je pritožbeni organ pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

8. V II. točki izreka (odločbe o pritožbi) pa je glede na delno ugoditev pritožbi tožeči stranki priznal in Finančni upravi naložil v plačilo še nadaljnjih 6,82 EUR stroškov pritožbenega postopka, medtem ko je v ostalem zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov pritožbenega postopka zavrnil.

9. V svojih razlogih tožena stranka, z izjemo odločitve o stroških postopka, pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Ugotavlja, da so pritožbene navedbe enake navedbam, ki jih je tožeča stranka podala v postopku DIN, in da jih je pravilno preučil in nanje odgovoril že organ prve stopnje ter se zato na razloge prve stopnje sklicuje. Dodaja še, da dejansko stanje v pogledu nakupa poslovnih deležev v zadevi ni sporno. Bistvo je v pravni presoji sklenjenih poslov oziroma njihovih davčno-pravnih učinkov. S sklicevanjem na določbe 74. člena ZDavP-2 o davčnem izogibanju ter na sodno prakso, ki jo je vzpostavilo Vrhovno sodišče, ugotavlja, da so bili v konkretnem primeri pri sklepanju poslov spoštovani vsi formalni pogoji, vendar pa cilj, ki mu zadevni predpisi sledijo, ni bil dosežen, saj za sklenitev obravnavanih poslov ni mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Iz okoliščin nasprotno izhaja, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti davčno ugodnost, kar vse je obrazloženo že v izpodbijani odločbi. Pritožbeni organ pritrjuje ugotovitvi davčnega organa prve stopnje, da so bile preko realiziranih poslov trem fizičnim osebam, bivšim družbenikom družbe A., dejansko izplačane dividende, od katerih do izdaje izpodbijane odločbe ni bil plačan davek (dohodnina) od dohodkov iz kapitala po tretjem odstavku 90. člena ZDoh-2. Očitke tožeče stranke, da je obstoj objektivnih in subjektivnih elementov zlorabe nezadostno izpričan, tožena stranka zavrača ter vztraja, da zadevni kupoprodajni posel in njegovi pravni učinki z davčnega vidika niso podani. Čim je temu tako, pa se tudi ne priznajo učinki obravnavanih poslov v pogledu obresti, ki se kot sporne obravnavajo v tem postopku.

10. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razloga kršitve materialnega prava, zaradi bistvenih kršitev pravil postopka in zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

11. V tožbi oporeka prekvalifikaciji kupnine za deleže v družbi A., izplačane s strani tožeče stranke nekdanjim družbenikom (družbe A.), tj. C. C., D. D. in E. E., v izplačilo dividend, od česar je bil družbi A. naložen 25% davek na dividende, ter obširno pojasnjuje okoliščine v tej zvezi. Pri tem poudarja, da je bila prodaja deležev izvršena v skladu s predpisi ter da je zato zakonita in veljavna. Stališče davčnega organa, da so bile družbenikom dejansko izplačane dividende, je po navedbah tožeče stranke neutemeljeno in brez zakonske podlage. Dodatno pa pojasni še razloge, iz katerih je bila ustanovljena tožeča stranka in opiše začetek njenega poslovanja, kot povsem zakonito pa opiše tudi njeno nadaljnje poslovanje ter razpolaganje s sredstvi (dobičkom), ki ji ga je izplačala njena hčerinska družba (A.). Tožeča stranka, skratka, nasprotuje vsem ugotovitvam toženke o navideznosti poslov in zlorabi predpisov in obenem trdi, da so bili posli nakupa oziroma prodaje poslovnih deležev dejansko izvedeni in so vpisani v ustrezne registre. Kot ravnanje, ki je v nasprotju z določbami davčne zakonodaje in ki nasprotuje določbam zakona o gospodarskih družbah, tožeča stranka opredeli (in obširno argumentira) ravnanje in ugotovitve davčnega organa. Sicer pa meni, da se davčne posledice prikritih izplačil dobička, kolikor gre za takšen primer, v skladu z obstoječo zakonodajo lahko nanašajo zgolj na tisti del izpolnitve družbe, ga je mogoče opredeliti kot neustreznega po višini, in je torej ukrepanje davčnih organov v konkretnem primeru vsaj prekomerno. Tožeča stranka izpostavlja še, da za že omenjeno prekvalifikacijo izplačane kupnine v izplačilo dobička tudi niso bili izpolnjeni pogoji iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in da je sklicevanje davčnih organov na tretji odstavek 90. člena ZDavP-2 neupravičeno. V prvem primeru zato, ker davčni organ v odločbi sploh ne omenja objektivnih in subjektivnih elementov zlorabe, v drugem primeru pa gre za neupravičeno in nedovoljeno širjenje materialne norme, ki ima za posledico dodatno obdavčitev tožeče stranke. Sklicuje se pri tem še na dejstvo, da država v primerih, ki jih navaja, postopa na enak način, kot je bilo to storjeno v konkretnem primeru ter očita toženki, da se zadevnih ugovorih ni izrekla. Iz vsega navedenega pa po navedbah v tožbi sledi tudi, da so vsa izvajanja davčnih organov, ki se tičejo obresti od neporavnanih zneskov kupnine za odkupljene deleže, in ki se obravnavajo kot davčno nepotrebni odhodki, brezpredmetno in v nasprotju s predpisi. Obresti so posledica finančne naložbe in iz tega naslova tožeča stranka pridobiva finančne prihodke, ki jih izkazuje v poslovnih knjigah. Čim pa je tako, so stroški obresti povezani z delovanjem in poslovanjem tožeče stranke in se kot takšni v skladu z 29. členom ZDDPO-2 štejejo za davčno priznane odhodke.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

13. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi prereka navedbe v odgovoru na tožbo in vztraja pri svojih navedbah in tožbenih predlogih.

14. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in pri predlogih. Sodišče je za namen dokazovanja v soglasju s strankama vpogledalo upravne spise ter listine, ki jih je tožeča stranka priložila tožbi. Vpogledalo je tudi zadevo I U 2185/2018 , ki se vodi pri naslovnem sodišču. Predlog tožeče stranke za zaslišanje D. D., zakonitega zastopnika tožeče stranke, pa je kot prepoznega in s tem nedopustnega zavrnilo, saj tožeča stranka zaslišanja ni predlagala v davčnem postopku, čeprav je to možnost, kot izpričujejo listine, ki so v spisih in navedbe tožene stranke na naroku, to možnost nedvomno imela.

16. Po pregledu spisov in po tem, ko je slišalo stranki, sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in razlogi druge stopnje, s katerimi se zavrne pritožba. Ker so razlogi tožbe enaki, kot jih vsebujejo pritožba in pred tem že pripombe na zapisnik, se sodišče na razloge davčnih organov po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

17. Sodišče namreč pritrjuje ugotovitvam tožene stranke, po katerih je tožeča stranka z izplačilom kupnine za poslovne deleže družbe A. trem družbenikom omenjene družbe dejansko izplačala dividende. V postopku DIN pri omenjeni družbi so bile namreč ugotovljene številne okoliščine, ki so podlaga za takšen zaključek. Tako ni spora o tem, da družba A. pred prodajo poslovnih deležev družbenikom ni izplačevala dividend, nadalje, da je bila tožeča stranka ustanovljena 16 dni od sklenitve prodajne pogodbe in da je bila kupnina, ki je bila izplačana prodajalcem, financirana izključno iz dividend družbe A., ki so bile izplačane tožeči stranki na isti dan, ko je tožeča stranka prejela dividende od tožeče stranke. V zvezi z obstojem in poslovanjem tožeče stranke pa davčni organ ugotavlja, da družba ni imela osnovnih sredstev in zaposlenih delavcev niti finančnih sredstev za plačilo kupnine, saj od leta 2006 do leta 2015 ni imela nobenih prihodkov iz poslovanja na trgu. Na tej dejanski podlagi je po presoji sodišča davčni organ utemeljeno ocenil, da je bil ključni oziroma bistveni cilj ustanovitve tožeče stranke v tem, da se doseže davčni prihranek in da je predstavljala zgolj obvod za izplačilo dobička družbenikom A. v obliki kupnine.

18. Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov, kakršni so bili v konkretnem primeru predpisi gospodarskega in obligacijskega prava, pa se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, kot to določa 74. člen ZDoh-2, na katerega se utemeljeno sklicujeta davčna organa. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih dogodkov. Navedena določba vzpostavlja pravno podlago za spregled nastale davčne obveznosti in obenem podlago za vzpostavitev nove davčne obveznosti, kakršna bi nastala, če nedovoljenega davčnega izogibanja ne bi bilo. Takšno razumevanje četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 je potrjeno tudi v sodni praksi, zato so ugovori tožeče stranke o nedopustnem poseganju davčnih organov v poslovna razmerja med družbami, neutemeljeni. Prav takšne okoliščine, ki kažejo na nedovoljeno izogibanje davkom, pa je davčni organ ugotovil v konkretnem primeru, ko je kot konstrukt brez ekonomske vsebine celovito obravnaval pravne učinke sklenjenih poslov, to je pravne učinke sklenjene pogodbe o odsvojitvi poslovnih deležev v povezavi z ustanovitvijo tožeče stranke, vključno s časovnim trenutkom njene ustanovitve in prenosom dobička z družbe A. preko vmesnega člena - tožnice na fizične osebe. Svojo odločitev je, kot to sledi iz obeh davčnih odločb, tudi ustrezno obrazložil, tako z vidika objektivnega in subjektivnega elementa, saj kljub spoštovanju vseh formalnih pogojev cilj davčnega predpisa tudi po presoji sodišča ni bil dosežen. Preko formalnopravne prodaje poslovnih deležev in ob sodelovanju prav za ta namen ustanovljene tožeče stranke, ki so jo lastniško in upravljalsko obvladovali, so družbeniki družbe A. ustvarili shemo, ki jim je omogočila neobdavčeno izplačilo dobička in s tem dosegli davčno ugodnost, ki nasprotuje cilju, ki ga zasleduje davčna zakonodaja. Da gre za shemo, posebej ustvarjeno za izogibanje davku, pa poleg okoliščin konkretnega primera, izkazuje tudi številčnost tozadevnih ravnanj davčnih zavezancev - tožnikov, ki jih je sodišče obravnavalo do sedaj, in nenazadnje tudi javna objava podatkov o takšnih (enakih) ravnanjih, skupaj z opozorilom oziroma svetovanjem zavezancem, kako in do kdaj lahko še dosežejo tozadevno ugodnost. Takšno sheme in takšno ravnanje zavezancev pa po prepričanju tega sodišča nikakor ne more biti deležno pravnega in s tem tudi sodnega varstva. V obravnavanem primeru zato ni več mogoče govoriti o dovoljeni davčni optimizaciji, na katero se smiselno sklicuje tožeča stranka, oziroma na zakonsko dopustno ravnanje, kot izhaja iz odločb Vrhovnega sodišča RS, ki jih je tožeča stranka predložila na naroku. Izplačana sredstva po ugotovitvah davčnega organa, ki se jim pridružuje tudi sodišče, zato v okoliščinah konkretnega primera ne morejo pomeniti izplačila kupnine, temveč gre v obravnavanem primeru za izplačilo dobička. Opozoriti je tudi na sodbo, ki jo je izdalo sodišče v zadevi I U 2158/2018 dne 11. 12. 2023, in v kateri je na podlagi istih dejanskih okoliščin in na isti pravni podlagi zavzelo enako stališče kot v tej zadevi ter v posledici pritrdilo odločitvi davčnih organov, po kateri se obravnavana izplačila obdavčijo z davkom od dividend kot dohodkov iz kapitala.

19. Čim je tako in gre pri obravnavanih poslih dejansko za izplačilo dividend in ne za kupnino, pa je pravilna odločitev davčnih organov tudi v pogledu obresti. Obresti od dividend namreč v skladu z določbami 12. in 29. členom ZDDPO-2 ne morejo predstavljati davčno priznanega stroška, saj niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti tožeče stranke niti niso posledica opravljanja dejavnosti in jih zato davčni organ utemeljeno ne prizna kot davčni odhodek. Tožeča stranka temu v principu niti ne nasprotuje, trdi le in vztraja, da gre za kupnino in s tem za finančno naložbo, iz katere tožeča stranka pridobiva finančne prihodke. To pa po že povedanem ne drži in zato s takšnim ugovorom tudi v pogledu obresti ne more biti uspešna. Davčni organ zato utemeljeno popravi osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb za obravnavana davčna obdobja. V zvezi z izračunom kot takšnim pa tožeča stranka ugovorov nima.

20. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Odločitev o stroških postopka temelji na prvem odstavku 45. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 29

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90, 90/3

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba I U 1149/2021-18, enako tudi ,