UPRS Sodba I U 1379/2020-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-16

mag. Jožica Češnovar (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV - pogoji za oprostitev plačila - dobava blaga - prevoz blaga - subjektivni element - zloraba - davčna utaja - mednarodni tovorni list (CMR) - davčna goljufija

Prevoznik, ki je blago prevzel v Luki Koper, je to storil za končnega kupca, ki je s tem pridobil pravico razpolaganja na blagu pred prevozom (preko posredne posesti prevoznika). Vendar pa davčni organ tega dejstva niti ni ugotovil za vseh 35 obravnavanih prevozov, temveč le v 20 primerih. Ker iz izpodbijane odločbe ne izhaja, kolikšen del tožniku odmerjenega in v plačilo naloženega DDV se pripiše tem preostalim primerom, o tem ni mogoče odločiti posebej.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-5429/2017-42 (10-510-07) z dne 14. 6. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku (sprva A., s.p.) odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2016 v višini 44.954,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v višini 9.608,54 EUR, kar mu je naložil v plačilo v skupni višini 54.562,54 EUR in v postavljenem roku, dotlej brez obresti in pod izvršbo. Tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški, nastali davčnemu organu, pa bremenijo slednjega; pritožba ne zadrži izvršitve izpodbijane odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ zoper tožnika vodil davčni inšpekcijski nadzor, v katerem sta bila izdana sklep o začetku in nato zapisnik, zoper katerega je tožnik podal pripombe, ki so bile delno utemeljene, zato je bil izdan dodatni zapisnik, na katerega je tožnik prav tako podal pripombe. Predmet nadzora so bile tožnikove dobave blaga v druge države članice, v zvezi z naloženimi obveznostmi pa davčni organ ugotavlja dva sklopa nepravilnosti, kot sledi.

davčni organ ugotavlja, da je tožnikovo ravnanje odstopalo od pričakovane skrbnosti, zato zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti (subjektivni element), da so transakcije, na katere se sklicuje pri pravici do oprostitve DDV, povezane z goljufijo, pri čemer je do utaje iz naslova DDV prišlo na Madžarskem. V tej zvezi se v izpodbijani odločbi obširno našteva objektivne okoliščine, ki kažejo na subjektivno vedenje tožnika (str. 18‑21 izpodbijane odločbe), zlasti: jezik pogodb, ki je bil hrvaški (čeprav to ni bil jezik podpisnikov); na pogodbah je bilo ime osebe, ki je tožnik ne pozna niti ni odgovorna oseba; pogodbe niso oštevilčene, nimajo navedbe kraja sklenitve, niso na papirju z logotipom; tožnik je navajal neresnične podatke glede telefonske številke, za katero se je izkazalo, da ne pripada osebi, ki jo je imenoval tožnik; spletni naslovi, ki jih je navedel tožnik, ne pripadajo družbi, s katero naj bi sodeloval; tožnik ima odprte obveznosti do madžarske družbe B. v višini 34.285,25 EUR, kar ni bilo terjano, za domnevno plačanih 71.134,49 EUR nima dokazil; osebe, ki naj bi bile kontaktne osebe pri družbi B., so bile predhodno kontaktne osebe pri drugi madžarski družbi, C., Kft, ki ji je bila decembra 2015 odvzeta ID za DDV številka, o razlogih za to pa bi se tožnik moral pozanimati. Tožnik je družbi B. izdal dve fakturi februarja in marca 2016 v skupnem znesku 164.200,00 EUR z oprostitvijo DDV; ker pa je po sodni praksi SEU treba pravico do oprostitve DDV zavrniti, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je s transakcijo sodeloval pri utaji DDV, storjeni v okviru dobavne verige, se tožniku omenjena oprostitev ne prizna. Družba B., ki ji je tožnik račune izdajal, je namreč neplačujoč gospodarski subjekt, ki DDV madžarskim organom ni plačal niti ni vložil obračunov za DDV, tožnik pa bi moral vedeti, da s poslovanjem s to družbo sodeluje pri davčni goljufiji. Tožniku se torej ne očita pomanjkanje formalnih pogojev za oprostitev po 46. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), temveč subjektivni element pri utaji, storjeni na Madžarskem s strani tožnikovega kupca. Iz tega naslova se tožniku nalaga skupaj 15.559,00 EUR DDV za meseca februar in marec 2016. Pripombe, ki jih je tožnik prek pooblaščenca podal v tej zvezi, davčni organ argumentirano zavrne.

glede tožnikovega poslovanja s slovaško družbo D., s.r.o.

davčni organ ugotavlja, da je tožnik s to družbo sklenil dve pogodbi, in sicer marca in aprila 2016, iz katerih je razviden prehod lastninske pravice na kupca D. že v Luki Koper, tj. pred prevozom. Na CMR obrazcih je bil vpis namembnega kraja naveden kot Budapest, HU ali Madžarska (razen v dveh primerih, ko je bil kot kraj razkladanja navedeno A. Slovenija), kar po mnenju davčnega organa pomeni, da je tožnik vedel, da blago, ki ga je prodal slovaški družbi, ne bo dobavljeno na Slovaško, temveč na Madžarsko, o čemer ga je moral obvestiti bodisi kupec D. bodisi prevoznik. Prav tako je od 40 primerov prevoza tega blaga, prodanega družbi D., v polovici primerov prevoz plačal končni kupec, kar dokazuje, da je lastninska pravica prešla nanj še pred prevozom iz Luke Koper. D. je to blago prodal naprej še preden je tožniku plačal avans, kar dodatno dokazuje, da je lastninska pravica na končnega kupca prešla pred prevozom. Tudi iz datumske primerjave nakazil med družbo B. in družbo D. je razvidno, da je madžarska družba najprej plačala slovaški družbi, šele nato pa je slovaška družba nakazala tožniku. Tožnik zato nima pravice do oprostitve DDV po 46. členu ZDDV-1, saj je njegova dobava družbi D. dobava brez prevoza, kraj obdavčitve pa je po 19. členu ZDDV-1 Slovenija. Za del dobave po tožnikovem računu št. 081-2016 pa davčni organ ugotavlja, da tožnik ne izpolnjuje pogoja po 79. členu Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju Pravilnik), saj je po dveh pripadajočih CMR obrazcih naveden kot kraj raztovarjanja Budapest, HU, kot prejemnik A. Slovenija, prevzem blaga pa je potrjen le z žigom družbe D., ni pa naveden datum in kraj raztovarjanja; zato ta dva predložena CMR nista verodostojna niti v formalnem niti v vsebinskem pogledu. Tudi dva nadaljnja CMR nista verodostojna, ker ni naveden kraj prevzema, kot kraj raztovarjanja pa se navaja Madžarska, družba D. pa ima sedež na Slovaškem. Iz tega naslova se tožniku za meseca april in maj 2016 nalaga 14.820,00 EUR in 14.535,00 EUR DDV, saj po izdanih računih družbi D. nima pravice do oprostitve DDV glede na določila 46. člena ZDDV-1.

5. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil, potrdil ugotovitve in razloge iz izpodbijane odločbe ter dodal, kot sledi. Med postopkom je AJPES zavezanca A., s.p. 6. 1. 2019 izbrisala iz poslovnega registra, zato se pritožbeni postopek nadaljuje proti tožniku kot fizični osebi na podlagi 7. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Tožnikove procesne ugovore zavrne (glede možnosti sodelovanja in načela zaslišanja stranke; enako glede zahteve za izločitev uradne osebe; glede pridobivanja podatkov z Madžarske in iz Slovaške ter glede zaprosil bankam; tudi glede neizvedbe dokazov z zaslišanjem prič). Tožniku se z izpodbijano odločbo ne odreka pravica do odbitka vstopnega DDV, zato so pritožbene trditve v tej zvezi nerelevantne, temveč pravica do davčne oprostitve pri dobavi v EU, kot izhaja iz dodatnega zapisnika. V tej zvezi citira 46. člen ZDDV-1 ter tri pogoje – materialnopravne zahteve po sodni praksi SUE za oprostitev: (i) da je bila pravica razpolaganja z blagom kot lastnik prenesena na pridobitelja, (ii) da je dokazano, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in (iii) da je po tej odpravi ali prevozu blago fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Glede tožnikove poslovanja z družbo D. drugostopenjski organ pritrjuje, da je tožnik moral biti seznanjen s tem, da ta družba ni končni prejemnik blaga, saj je tožnik sam izjavil, da mu je posrednik E. E. povedal namembni kraj, kamor naj se blago odpelje. Ker je bil tožnik torej obveščen o nameri takojšnje nadaljnje prodaje, že pred prevozom iz Slovenije, in ker je bila pravica razpolaganja na območju Slovenije že prenesena na kupca D., tožnik ni upravičen do oprostitve. Ob tem je treba upoštevati stališča SEU, da je boj proti goljufijam in utajam ter zlorabam cilj, ki se priznava in vzpodbuja, uporabo pravice do med drugim oprostitve pa je treba zavrniti v primeru podanosti subjektivnega elementa. Posamezni objektivni elementi, ki na slednjega kažejo, niso zakonsko določeni, saj to ni mogoče, ker zavisijo od okoliščin posameznega primera. Drugostopenjski organ se sklicuje na razloge prve stopnje glede okoliščin poslovanja, ki kažejo, da bi tožnik moral vedeti za nezakonitosti v dobavni verigi. Na njegovo nedobrovernost kažejo že predložene vsebinsko identične pogodbe z vsemi tremi kupci (C., B. in D.), ki so poleg tega vse v hrvaščini. Očitno je tudi, da tožnik teh pogodb ni pregledal, kot bi storil skrben gospodar, saj so polne raznih diskrepanc. Prav tako pritožbeni organ potrdi ugotovitve glede pomanjkljivosti izvedenih kompenzacij, tožnik pa ima do družbe B. neporavnane obveznosti, ki jih ni nihče terjal. Tožnik je leta 2016 sprva razlagal, da je kontakte s svojimi kupci vzpostavil sam in tudi da je sam organiziral prevoze. Nato pa je leta 2017 to spremenil in navedel, da je kontakte s kupci vzpostavil prek posrednika E. E., hrvata iz družbe F. s hrvaške, ki naj bi tožnika kontaktiral v imenu kupcev in organiziral prevoze. Tudi glede omenjene hrvaške družbe izhaja, da nima dobrega imena in ni zanesljiv partner, kar dodatno kaže na to, da brez sodelovanja več družb v verigi, del katere so tudi t.i.

družbe, neupravičenih davčnih ugodnosti ni mogoče doseči.

6. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi ter v zadevi samo odloči, tako da postopek ustavi, podredno pa sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek. Navaja, da je bil kot samostojni podjetnik iz poslovnega registra izbrisan že januarja 2019, izpodbijana odločba pa je bila izdana junija 2019, kar pomeni, da bi se morala nanašati na tožnika kot fizično osebo, ne pa na s.p. Ker je torej izpodbijana odločba izdana subjektu, ki je v času njene izdaje že prenehal, je nična, saj je ni mogoče izvršiti.

navaja, da ji je izdal dve fakturi (št. 19 in 43 - 2016) za prodane sojine tropine. Citira pojasnilo FURS glede poslovanja z neplačujočimi subjekti (kot nazadnje spremenjeno leta 2019) in trdi, da v času, ko je izvedel, da je prenehala ID za DDV številka njegovega kupca C., tj. po oddanem januarskem rekapitulacijskem poročilu, ni imel nobenih informacij, zakaj je do tega prišlo, tega mu toženka ni razkrila. V tej zvezi predlaga svoje zaslišanje in el. sporočilo z dne 7. 4. 2016 (A5), poslano tožnikovemu računovodji. Januarja 2016 je tožnik s B. sklenil pogodbi, na podlagi katerih je po omenjenih dveh računih tožnik dobavil tropine. Za dobave DDV ni obračunal, ker je bilo dobavljeno kupcu z veljavno ID za DDV številko (veljavna je bila do julija 2018), blago pa je tudi zapustilo našo državo, kar je tožnik izkazal s pogodbo, računi, transportnimi listinami in EKAER številkami. Tudi v zvezi s tem tožnik predlaga svoje zaslišanje ter se sklicuje na te listine, ki so že bile predložene v upravnem postopku. Tožnik pa je pri tem o prenehanju identifikacije družbe C., kar je glavni argument toženke in njen glavni očitek tožniku, izvedel šele po tem, ko je s B. sklenil pogodbi in opravil dobave januarja 2016. Do teh informacij je toženka prišla šele leta 2018 v postopku mednarodne izmenjave informacij, tožnik pa dostopa do tega prej ni imel. Tožnik je torej opravil dejanja s potrebno skrbnostjo in ni bilo okoliščin, ki bi kazale na vključitev v posle z namenom goljufije. Tožnik je dobave dejansko opravil in so bile plačane oz. je prišlo do nasprotne dobave surovin s strani kupcev. Tudi v zvezi s tem tožnik predlaga svoje zaslišanje ter se sklicuje na te listine, ki so že bile predložene v upravnem postopku. Dodatni argumenti toženke pa prav tako ne vzdržijo. Od tožnika se ne more zahtevati, da opravi takšne preverbe, kot jih lahko izvede toženka kot represiven organ. Tožnik ne more preverjati, kdo so formalni lastniki in direktorji kupcev, zlasti če komunicira z zaposlenimi in ne neposredno z zastopniki. Tudi sklenitev pogodb v hrvaščini ni sumljiva zaradi posredovanja E. E., ki je hrvat. Pogodbe prav tako ustrezajo standardu pogodb, ki jih je tožnik sklepal v celotnem obdobju poslovanja in še kasneje z drugimi. Pogodbe vsebujejo le bistvene elemente in niso kompleksne, zato je jezik še toliko manj pomemben. Ni pa mogoče teh pogodb primerjati s pogodbami, sklenjenimi z dobavitelji, ki so veliki gospodarski subjekti. V trgovini na debelo s kmetijskimi surovinami so značilne količinsko večje dobave, ki pa ustvarjajo sicer majhno maržo, zaradi neprestanega gibanja cen surovin pa se posli običajno sklepajo hitreje. Tožnik je vmesni subjekt, posrednik med dobavitelji in kupci, in se je primoran hitro odzivati na povpraševanja in ponudbo. Pri tem pa se tožnikova dejavnost vrši prek ene osebe in tožnik nima zaposlencev, denimo za davčne in finančne funkcije, kot izhaja iz bilance stanja in izkaza poslovnega izida (A10). Vsega tega pa toženka ni upoštevala in standard skrbnosti, ki ga toženka zahteva od tožnika, ni prilagojen konkretni zadevi. Tudi v zvezi s tem tožnik predlaga svoje zaslišanje ter se sklicuje na listine, ki so že bile predložene v upravnem postopku. Zdi se, da je toženka v postopku poiskala določene segmente poslovanja tožnika in iz te selekcije črpala argumente za svojo korist. Tako velja tudi za očitek nepreverbe dobrega imena posrednika E. E. Zakonodaja od tožnika ne zahteva takšnih preveritev, kot jih zahteva toženka. Razumeti je treba, da je tožnik v času poslovanja, kot vsak drug gospodarski subjekt, sledil cilju izboljšanja svojega gospodarskega položaja in dobička, kar ga je logično gnalo v izpeljavo poslov. Tožnik bi se seveda lahko tudi odrekel sumljivemu poslu, vendar bi to storil le pod pogojem, da bi bila sumljivost dovolj utemeljena, kar pa v konkretnem primeru ni bilo podano. Tožnik glede organizacije poslov in transporta ni imel prevladujočega vpliva, kar bi prav tako moralo vplivati na presojo njegove skrbnosti. V zvezi s poslovanjem v tožnikovi panogi predlaga postavitev izvedenca ekonomsko-kmetijske stroke. Sodna praksa, ki jo toženka citira, ni relevantna za obravnavani primer, saj se nanaša na zadeve, ko je bila podana aktivna udeležba zavezancev v verigah, namenjenih zlorabi. Tožnik pa takšne aktivne vloge ni imel. Toženka pa za očitano malomarnost in standard „bi moral vedeti“ ne navaja nobene prakse, prav tako bi, glede na s strani tožnika predloženo dokumentacijo, breme dokazovanja morala nositi toženka. Naloženi DDV pomeni za tožnika kaznovalni ukrep za nezavedno sodelovanje pri utaji. Pri tem ni logično, da toženka želi terjati tožnika, čeprav sam ni izvršil utaje in čeprav slovenski proračun ni bil oškodovan. Zaradi ohranitve nevtralnosti sistema bi bilo treba dodatno obveznost izterjati od dejanskega utajevalca in v državi, kjer je do tega prišlo.

tožnik navaja, da je tej družbi v nadzorovanem obdobju izdal tri fakture (št. 77, 80 in 81 – 2016) za dobavo sojinih tropin. Kateri od zaporednih dobav pripisati prevoz je bilo v obdobju tožnikovih dobav družbi D. in tudi v času izdaje izpodbijane odločbe v praksi in teoriji sporno. V času dobav ZDDV-1 in Pravilnik v tej zvezi nista določala podrobnejših pogojev, sodna praksa pa je bila neenotna (zadeva C‑245/04, na katero se sklicuje toženka, pa je drugačna od tega primera). Zato je bila zaradi poenotenja sprejeta sprememba Direktive 2006/112/ES, ki je določila enotna pravila, kdaj se katera izmed verižnih dobav šteje za dobavo s prevozom in se posledično lahko oprosti davka. V ZDDV-1 je bila na tej podlagi vključena sprememba v 20.a členu, ki določa, da se prevoz pripiše dobavi, ki se opravi vmesnemu dobavitelju. Ta določba je bila sprejeta le zaradi dodatne jasnosti in poenotenja že obstoječe ureditve, zato bi se tožnikove dobave družbi D. morale šteti kot dobave s prevozom za namene oprostitve. Dobave od D. na Madžarko pa bi se lahko štele za dobave s prevozom le pod pogojem, da bi družba D. tožniku sporočila svojo slovensko ID za DDV številko, česar pa ni storila, saj takšne številke nima. V tej zvezi se tožnik sklicuje na zakonodajni predlog sprememb ZDDV-1 (A8). Zaključek toženke, da bi se dobava od D. dalje morala šteti za dobavo s prevozom, je zato napačen. Argumenti o tem, da je tožnik vedel, da bo šlo blago dalje na Madžarsko ter glede prenosa lastninske pravice, niso relevantni in ne pomenijo, da bi se prevoz lahko pripisalo drugi dobavi. Tožnik je oprostitev tako uveljavljal utemeljeno, ker je dobavil blago tujemu kupcu z ID za DDV številko, blago pa je tudi zapustilo ozemlje naše države, kar je tožnik dokumentarno izkazal. V dokaz svojih navedb tožnik predlaga svoje zaslišanje, sklicuje pa se tudi na vso že predloženo dokumentacijo ter omenjeni zakonski predlog.

9. Sklepno tožnik izpodbija še naložene pripadajoče obresti po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Navaja podatke o noveli ZDavP‑2J, ki velja od leta 2017 dalje, toženka pa je naložene obveznosti, ki izvirajo iz obdobja pred letom 2017, vseeno obrestovala po 7 % obrestni meri. S tem je bilo poseženo v tožnikove pridobljene pravice, saj bi bilo v njegovem primeru treba uporabiti prejšnjo določbo cit. člena, pri čemer pa je revizijsko sodišče v tej zvezi tudi dopustilo revizijo X Dor 190/2019.

10. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe. Navaja, da so tožbeni ugovori vsebinsko enaki ugovorom, ki jih je tožnik navajal že v svoji pritožbi in jih je toženka že obravnavala v svoji odločbi. Zato vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

12. Sodišče uvodoma zavrača tožbene navedbe o ničnosti izpodbijane odločbe, češ da je bil tožnik kot samostojni podjetnik iz poslovnega registra izbrisan že januarja 2019, izpodbijana odločba pa je bila izdana junija 2019, kar pomeni, da je bila izdana subjektu, ki je tedaj že prenehal. Podjetnik kot fizična oseba namreč odgovarja za svoje obveznosti z vsem svojim osebnim premoženjem, izbris iz registra podjetnikov pa ne vpliva na odgovornosti in obveznosti, ki so nastale pred izbrisom, niti na zakonitost in pravilnost odločbe, s katero mu je naložena dajatev. Glede na navedeno je po presoji sodišča napaka v izpodbijani odločbi, ki kot naslovnika opredeljuje A., s.p. (namesto le A.), nebistvena.

13. V zvezi s tožnikovim poslovanjem z madžarsko družbo

, davčni organ tožniku ni priznal pravice do oprostitve plačila DDV po dveh računih, ki ju je tožnik izdal omenjeni madžarski družbi, in sicer po računu št. 19 z dne 4. 2. 2016 in po računu št. 42 z dne 9. 3. 2016, in sicer v znesku 6.365,00 EUR ter 9.234,00 EUR, v tem vrstnem redu, vse pa ne zato, ker bi ne bili izpolnjeni formalni pogoji za pravico do oprostitve plačila DDV na podlagi nacionalne zakonodaje (tj. 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1), temveč zaradi očitka subjektivnega elementa pri utaji DDV, ki jo je na Madžarskem storil tožnikov kupec. Tožnik bi po mnenju davčnega organa moral vedeti, da so zadevne transakcije povezane z goljufijo, v zvezi s čimer se davčni organ sklicuje na judikaturo Sodišča Evropske unije (SEU).

14. Izpodbijana odločitev v tej zvezi po presoji sodišča ni v skladu s stališčem iz sodbe SEU v zadevi C-273/11 z dne 6. 9. 2012, iz katere izhaja, da se prodajalcu zavrne pravica do oprostitve DDV za dobavo znotraj Skupnosti, če je z objektivnimi elementi dokazano, da prodajalec ni izpolnil obveznosti dokazovanja oz. je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del kupčeve davčne utaje, in ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi preprečil sodelovanje pri tej utaji, ter da prodajalcu ni mogoče zavrniti oprostitve DDV za dobavo znotraj Skupnosti samo zato, ker je davčni organ druge države članice izbrisal identifikacijsko številko za DDV kupca /.../.

15. Kot to s tožbo izpostavlja tudi tožnik, je po naziranju sodišča objektivne okoliščine, ki po mnenju davčnih organov kažejo na tožnikovo subjektivno vedenje, treba razporediti na časovnici in temu ustrezno tudi vrednotiti. V času, ko je tožnik sklenil pogodbi z družbo B., tj. januarja 2016, ter ko je temu kupcu izdal dve fakturi brez izstopnega DDV, tj. februarja in marca 2016, namreč še niso nastale in s tem mu niso mogle biti znane vse okoliščine, ki jih v izpodbijani odločbi na str. 18-21 našteva prvostopenjski davčni organ. Tedaj je družba B. namreč še imela veljavno ID za DDV številko, o čemer med strankama ni spora, prav tako se tedaj še niso vršili poboti obveznosti med tožnikom, B. ter družbama D. in C., ki jih davčni organ problematizira, prav tako pa je tožnik šele maja 2016 prejel edino elektronsko pošto z naslova B.@gmail.com, kar davčni organ problematizira.

16. Kot to v tožbi navaja tožnik, sam v času izdaje spornih računov in dobav kupcu B. ni imel informacij o zlorabah in prenehanju ID za DDV številk, niti glede družbe C. niti glede družbe B. Tudi po presoji sodišča pa je to relevantno časovno obdobje, z vidika katerega je treba presojati tožnikovo dobro vero. Razloge, da sta bili pogodbi sklenjeni v hrvaščini, je tožnik pojasnil (posredovanje E. E., ki je hrvat); za stališče davčnega organa, da bi pogodba morala biti sklenjena v jeziku podpisnikov pogodb, ni nobenega pravnega temelja, to je v prosti dispoziciji pogodbenih strank; prav tako ni obvezno, da so pogodbe številčene, zlasti upoštevaje, da gre za le dve pogodbi, niti da so natisnjene na papirju z glavo. Zakaj bi bilo za presojo tožnikove dobrovernosti glede izdaje računov družbi B. brez DDV upoštevno stanje tožnikovih obveznosti do družbe B., iz izpodbijane po presoji sodišča ni jasno.

17. Kar pa bi tudi po presoji sodišča utegnilo biti relevantno, pa je vprašanje morebitne povezanosti družb C. in B. v smislu veriženja oz. morebitnega prenašanja poslovanja z ene družbe na drugo. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe, namreč davčni organ to smiselno zatrjuje, ko navaja, da so osebe, s katerimi naj bi tožnik posloval pri družbi B., bile kontaktne osebe tudi pri družbi C., s katero je tožnik posloval, preden je začel poslovati z družbo B., in ji je bila decembra 2015 odvzeta ID za DDV številka, o čemer naj bi se bil tožnik dolžan pozanimati. Vendar pa tožnik v tej zvezi v tožbi navaja, da naj za odvzem identifikacijske številke družbi C. ne bi izvedel, vse dokler ga toženka ni kontaktirala v zvezi s preverjanjem njegovih rekapitulacijskih poročil, oddanih za januar 2016, zato v času sklenitve pogodb in izdaj računov družbi B. (tj. v času januar-marec 2016) o prenehanju ID za DDV pri družbi C. ni vedel ničesar. Po presoji sodišča bi davčni organ za tezo, da je bilo poslovanje z družbe C. zaradi odvzema identifikacijske številke prenešeno na družbo B., kar da je tožnik vedel, moral ob upoštevanju nespornega dejstva, da je družba B. tedaj še bila registrirana z veljavno ID za DDV, ugotoviti in dokazati več kot le to, da so tudi pri poslih z družbo B. delovale iste osebe (tj. G. G., H. H. ter E. E.), pri čemer pa da naj ne bi šlo za direktorja družbe B. Podpisnik pogodbe namreč ni nujno tudi zakoniti zastopnik.

18. Tožniku se očita, da bi moral vedeti, da so transakcije, na katere se sklicuje pri pravici do oprostitve (torej s B. sklenjeni pogodbi in izdana računa), povezane z utajo, ki jo je B. storil na Madžarskem, ko ni niti vložil davčnih obračunov niti ni madžarskim organom plačal DDV (str. 23 izpodbijane odločbe). Opisana dejanja (nevložitev davčnih obračunov, neplačilo DDV) so časovno po naravi stvari sledila šele po tem, ko je tožnik s B. sklenil pogodbi in ji izdal sporni fakturi. Kako naj bi tožnik v času svojih omenjenih dejanj vedel, da bo B. v bodočnosti ravnal goljufivo, v izpodbijani odločbi ni pojasnjeno. Po presoji sodišča zgolj to, da so pri poslih sodelovale iste osebe kot pri predhodnem poslovanju z družbo C., ne zadošča za očitek o tožnikovem vedenju za kupčevo goljufijo. To bi namreč pomenilo, da je treba izhajati iz tega, da omenjene tri osebe vedno goljufajo. Kar je sicer teoretično možno, vendar mora biti dokazano. V zvezi z G. G. davčni organ ugotavlja le, da je bila v preteklosti direktorica nekega drugega madžarskega podjetja, ki je bilo od leta 2016 v stečaju. Glede E. E. pa, da ga je neka ameriška gospodarska družba uvrstila na črni seznam oseb, ki nimajo dobrega imena. Po presoji sodišča ti dve dejstvi, četudi resnični, ne moreta konstituirati, da je tožnik vedel, da bo B. utajil DDV na Madžarskem.

19. V zvezi s tožnikovim poslovanjem s slovaško družbo

. pa se z izpodbijano odločbo izpostavlja dva različna sklopa okoliščin, ki vodita v nepriznanje pravice do oprostitve. Tožnik je namreč tej družbi, s katero je marca in aprila 2016 sklenil dve pogodbi za prodajo sojinih tropin, izdal tri račune, in sicer št. 77 in 80 iz aprila ter št. 81 iz maja 2016.

Glede prvega sklopa teh dobav, prevozi za katere so bili vršeni prek slovenskih prevoznikov po 35 CMR obrazcih

, kot izhajajo iz preglednice na str. 12-14 izpodbijane odločbe (to so tisti, pri katerih je v stolpcu „reg. oznaka vozila“ navedena slovenska registrska oznaka), je tožnik skladno s 46. členom ZDDV-1 uveljavljal oprostitev plačila DDV, vsled česar je davčnemu organu kot dokazilo, da je bilo blago odposlano oz. odpeljano v drugo državo članico, predložil omenjenih 35 CMR obrazcev. Vendar pa je iz pogodb, sklenjenih med tožnikom in kupcem D., razvidno, da je bila dogovorjena pariteta FCA Luka Koper ter avansno plačilo, kar, po mnenju davčnega organa, pomeni, da je lastninska pravica (

op. sodišča: pravilno pravica do razpolaganja kot lastnik

) prešla v Luki Koper, torej pred prevozom. Pri tem pa je tožnik v davčnem postopku izjavil, da je bil on tisti, ki je svojim prodajalcem (tj. družbam I., J., K.) sporočil podatke, ki jih je bilo treba sporočiti špediterjem (izjava tožnika povzeta na str. 29 izpodbijane odločbe), vsled česar davčni organ zaključi, da je navedba namembnega kraja na vseh omenjenih CMR obrazcih (razen dveh, na katerih je zapisano A. Slovenija), pokazatelj tega, da je tožnik vedel, da blago, ki ga je prodal družbi D., ne bo dobavljeno na Slovaško, temveč na Madžarsko. Tožnik tudi tega v tožbi ne zanika. Prav tako je v polovici primerov prevoz plačal končni kupec, družba D. pa je blago plačala tožniku šele po tem, ko je prejela plačilo od družbe B., kar po mnenju davčnega organa oboje kaže, da je lastninska pravica na blagu tudi na končnega kupca prešla še pred prevozom blaga iz Luke Koper. Prav tako je v teh 35 primerih v polju, ki ga izpolni prejemnik blaga, odtisnjen žig družbe B.

21. Sodišče tozadevno uvodoma zavrača tožbeno stališče, da je za presojo konkretnega primera merodajen koncept iz 20.a člena ZDDV-1, ki določa, da če se isto blago dobavlja zaporedno in je to blago iz Slovenije odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, ali obratno, neposredno od prvega dobavitelja do zadnje stranke v verigi, se odpošiljanje

ali prevoz za namene uveljavljanja oprostitve plačila DDV

pripiše samo dobavi, ki se opravi vmesnemu dobavitelju

. To določilo je bilo v zakon vneseno z novelo K leta 2019 in začetkom uporabe z letom 2020, kar pomeni, da za tu obravnavani primer ne more biti merodajno.

22. Po presoji sodišča je sklicevanje davčnega organa na stališča iz sodbe SEU C‑628/16

ustrezno. V sodbi SEU pojasni, da je za to, da bi se ugotovilo, kateri od obeh dobav je treba pripisati prevoz znotraj Skupnosti, treba opraviti celovito presojo vseh posebnih okoliščin obravnavanega primera ter med drugim ugotoviti, kdaj je prišlo do drugega prenosa pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik na končnega pridobitelja; če je do drugega prenosa pravice do razpolaganja z blagom prišlo pred prevozom znotraj Skupnosti, tega prevoza ni mogoče pripisati prvi dobavi, ki je bila opravljena v korist prvega pridobitelja.

S tem skladno stališče je SEU zavzelo tudi v sodbi C-386/16, ki je po naziranju sodišča primerljiva s tu obravnavano zadevo: (-) tudi zadeva C‑386/16 se je nanašala na oprostitve v zvezi z dobavami blaga, kot predmetna zadeva; (-) tudi v zadevi C-386/16 je SEU zapisalo, da pogoji za uporabo člena 138(1) Direktive o DDV

ne morejo biti izpolnjeni, če blago, ki je predmet dobave, ni odposlano ali pripeljano pridobitelju, čigar pridobitev izhaja iz zadevne dobave, ter da če sta drugi prenos pravice oz. druga dobava nastopila pred prevozom znotraj Skupnosti, tega prevoza ni mogoče pripisati prvi dobavi, temveč se lahko le drugo dobavo opredeli kot oproščeno dobavo po cit. določilu

; (-) ter tudi v zadevi C-386/16 vmesna družba ni bila naslovnik prevoza zadevnega blaga, saj je bilo blago prepeljano neposredno v države članice, v katerih so imeli sedež končni dobavitelji, zato so bile prve dobave notranje dobave, ki niso mogle biti oproščene po cit. členu.

Tako je, glede na povzete razlage SEU, ključno za rešitev tega upravnega spora vprašanje, ali je pravica do razpolaganja na tretjega, tj. končnega kupca, prešla še pred prevozom temu končnemu kupcu.

23. Davčni organ je v obravnavanih 35-ih primerih dobav ugotovitev, da je pravica do razpolaganja prešla s tožnika na kupca D. in od slednjega na končnega kupca še pred prevozom blaga iz Luke Koper, osnoval na naslednjih okoliščinah:

(i) Tožnik je svojim kupcem posredoval podatke, da bo kraj razkladanja na Madžarskem - razen v dveh primerih, zaradi česar je tožnik torej vedel, da bo blago dobavljena na Madžarsko in ne na Slovaško.

To po presoji sodišča ni odločilna (v smislu zadostna) okoliščina za odločitev o pripisu prevoza drugi dobavi. Tedaj veljavni ZDDV-1 je v 1. točki 46. člena določal, da so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Pogoj za uporabo te oprostitve je med drugim, da pridobitelj deluje kot zavezanec v drugi državi članici, kot je država, v kateri se prevoz. od odpošiljanje začne, blago pa mora biti dejansko prepeljano na ozemlje druge države članice, pri čemer pa ni pomembno, ali je to ozemlje države članice, kjer ima naročnik sedež oz. je tam identificiran za namene DDV, ali druga država članica; pomembno je le, da država članica, kamor je blago namenjeno, ni Slovenija.

Kot tožnik vztraja v tožbi, je dobavil blago osebi, ki je bila zavezana za DDV v drugi državi, blago pa je tudi zapustilo ozemlje naše države.

(ii) V izpodbijani odločbi se navaja še, da je družba D. blago prodala naprej končnemu kupcu še preden je plačala tožniku, saj je družba B. je plačala družbi D., preden je ta plačala tožniku.

Tudi ta okoliščina po presoji sodišča za to, ali je pravica razpolaganja prešla na končnega kupca pred prevozom, sama po sebi ni odločilna, saj plačilo samo po sebi (v kolikor to ni stvar izrecnega pogodbenega dogovora med dobaviteljem in kupcem, česar pa prvostopenjski organ ni ugotovil) še nima nujno za posledico prehoda pravice do razpolaganja (in s tem dobave blaga v smislu 6. člena ZDDV‑1), saj bi šlo lahko za avansna plačila (kot denimo v primeru pogodb med tožnikom in družbo D., kar prvostopenjski organ citira v izpodbijani odločbi na str. 29). Zato ta okoliščina ne zadošča za zaključek davčnega organa, da je pravica do razpolaganja na končnega kupca prešla že v Luki Koper in je zato dejansko stanje v zvezi s tem (v kolikor ugotovitev temelji zgolj na ugotovitvi plačila in vedenja, da bo blago neposredno odpeljano končnemu kupcu) ostalo nepopolno ugotovljeno.

(iii) Na CMR obrazcih je bil odtisnjen žig prejemnika, tj. družbe B.

To po presoji sodišča tudi ne more biti odločilno, brez tega, da bi časovno sosledje dogodkov kazalo, da je končni prejemnik, to je družba B. blago prevzela že v Luki Koper. Iz sodbe C-386/16 namreč izhaja, da dobava blaga, ki jo opravi davčni zavezanec s sedežem v prvi državi članici, ni oproščena DDV, če pridobitelj, identificiran za namene davka na dodano vrednost v drugi državi članici, pred sklenitvijo te transakcije dobave obvesti dobavitelja o svoji nameri

takojšnje prodaje blaga pred njegovim prevozom

iz prve države članice davčnemu zavezancu s sedežem v tretji državi članici, kateremu bo to blago tudi odpeljal,

če je bila ta druga dobava dejansko opravljena

in je bilo blago nato prepeljano iz prve države članice v državo članico tretjega davčnega zavezanca.

(iv) V 20 primerih je prevoz plačal končni kupec.

Ta okoliščina pa bi po presoji sodišča utegnila biti odločilna in tudi zadostna (v smislu zadostne gotovosti) saj, ob odsotnosti nasprotnega dokaza, kaže na to, da je prevoznik, ki je blago prevzel v Luki Koper, to storil za končnega kupca, ki je s tem pridobil pravico razpolaganja na blagu pred prevozom (preko posredne posesti prevoznika). Vendar pa davčni organ tega dejstva niti ni ugotovil za vseh 35 obravnavanih prevozov, temveč le v 20 primerih. Ker iz izpodbijane odločbe ne izhaja, kolikšen del tožniku odmerjenega in v plačilo naloženega DDV se pripiše tem preostalim primerom, o tem ni mogoče odločiti posebej.

Glede drugega sklopa dobav, prevozi za katere niso bili vršeni prek slovenskih prevoznikov, tj. po petih CMR obrazcih

, kot izhajajo iz preglednice na str. 12-14 izpodbijane odločbe (to so tisti, pri katerih je v stolpcu „reg. oznaka vozila“ navedena tuja registrska oznaka z začetnicami MNV, LVA, LPW, LTZ in NIY), pa davčni organ ugotavlja: (i) da je lastninska pravica na blagu, na katerega se nanaša CMR št. 1311806, prešla na družbo L., s.r.o. že v Luki Koper, zato je tožnikova dobava družbi D. dobava brez prevoza; (ii) nadalje pa še da so CMR št. PA 3072030 in PA 3159109 ter PP 0096223 in PP 0101434 neverodostojni iz različnih razlogov, zato tožnik za del dobave po svojem računu št. 81 iz maja 2016, ni dokazal, da bi bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in ni upravičen do oprostitve. Tozadevno tožnik v tožbi sicer ne podaja konkretnih argumentov proti sprejeti odločitvi, vendar pa je treba izpodbijano odločbo odpraviti tudi v tem preostalem delu, saj iz nje ne izhaja, kolikšen del tožniku odmerjenega in v plačilo naloženega DDV se pripiše tem preostalim petim primerom, zato jo je treba odpraviti v celoti.

25. Sodišče je glede na navedeno tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v celoti odpravilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijane odločbe, sodišče namreč ne more rešiti spora, ker so v bistvenih točkah, tj. glede vprašanja tožnikove (ne)dobrovernosti in njegovega morebitnega védenja o davčni utaji B., prav tako pa tudi glede vprašanja kdaj je prešla pravica razpolaganja na blagu z družbe D. na končnega kupca, dejstva nepopolno ugotovljena. Zato je sodišče zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Pri tem sodišče glede na tožnikove tožbene ugovore izpostavlja tudi tek aktualnih postopkov pred Ustavnim sodišče RS, zlasti med drugim glede 95. člena ZDavP-2 (U-I-85/21) ter prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (U-I-150/21).

26. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

27. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 Sodba SEU v zadevi C – 628/16, Kreuzmayr GmbH.

4 Povzeto po tč. 33, 36 in 37 cit. sodbe.

6 Povzeto po Zakon o davku na dodano vrednost s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2007, str. 360. Tako izhaja tudi iz besedila 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L št. 347 z dne 11. 12. 2006, str. 1), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

7 Op. sodišča: Vv smislu, da končni prejemnik že pred prevozom pridobi pravico do razpolaganja z blagom in zato tudi prevzame tveganja v zvezi z blagom, kar se, brez izrecnega drugačnega pogodbenega dogovora, praviloma zgodi s prevzemom blaga v posredno (npr. s prevzemom s strani prevoznika, ki prevoz opravi v imenu in za račun končnega prejemnika) ali v neposredno posest.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.