UPRS Sodba I U 1069/2020-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-03-14

Adriana Hribar Milič (preds.), Alenka Dolinšek (poroč.), mag. Slavica Ivanović

dohodek iz kapitala - navidezni pravni posel (simuliran pravni posel) - izogibanje plačilu davka - zloraba predpisov - povezane osebe

Sodišče pritrjuje očitku tožnika, da pravni posel ne more biti hkrati navidezen in del davčne zlorabe predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar je Vrhovno sodišče RS v svoji praksi že večkrat pojasnilo, pri čemer je navedena pojma jasno razmejilo in pojasnilo bistvene razlike med njima.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-2744/2018-39 (08-530-10,11) z dne 30. 9. 2019 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku v postopku davčnega nadzora za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2016 (I.) odmeril davek od dohodkov iz kapitala

za leto 2015 od davčne osnove 110.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 27.500,00 EUR in pripadajoče obresti ter za leto 2016 od davčne osnove 698.257,14 EUR po stopnji 25 % v znesku 174.564,28 EUR in pripadajoče obresti, kar je tožniku v skupnem znesku 236.424,75 EUR naložil v plačilo v postavljenem roku (II.), odtlej z zamudnimi obrestmi in pod izvršbo, (III.) odločil, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški, nastali organu, pa bremenijo slednjega in (IV.) da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da odmera davčne obveznosti temelji na ugotovitvi, da je formalno pravilno izpeljano vračilo posojila dejansko predstavljalo neobdavčeno izplačilo dividend tožniku. V postopku nadzora je davčni organ ugotovil, da je tožnik kot prodajalec 17. 5. 2005 sklenil prodajno pogodbo z družbo A. AG s sedežem v Švici, s katero ji je prodal 55.000 delnic B. Na podlagi navedene pogodbe naj bi pridobil terjatev do kupca v višini 893.750,00 EUR, vendar pa se ugotavlja, da ni bilo spoštovano pogodbeno določilo o plačilu kupnine, po katerem bi moral kupec kupnino plačati najkasneje do 31. 12. 2007. Deset let kasneje (v januarju 2015) je švicarska družba z družbo C., d. o. o. sklenila posojilno pogodbo in ji iz tega naslova 13. 2. 2015 nakazala znesek 700.000,00 EUR. Določena je bila doba vračanja posojila 12 let, vendar je družba A. AG (posojilodajalka) oktobra 2015 predčasno odstopila od pogodbe, kar je pomenilo predčasno zapadlost posojila. Posojilodajalka se je terjatvi iz naslova vračila posojila odpovedala v korist tožnika, s katerim je 18. 11. 2015 sklenila pogodbo o cesiji terjatve. Družba C., d. o. o. je na tožnikov račun decembra 2015 nakazala znesek 110.000,00 EUR, preostala terjatev iz naslova vračila posojila pa je bila z novo pogodbo o cesiji z dne 22. 4. 2016 prenesena na družbo D., d. o. o. (ki se je kasneje preimenovala v E., d. o. o.), ki ji je družba C., d. o. o. oktobra 2016 izplačala znesek 698.257,14 EUR kot vračilo preostalega dolga. Lastnik in edini družbenik družbe D., d. o. o. je tožnik, ki je hkrati tudi edini lastnik švicarske družbe A. AG in v letu 2015 tudi predsednik nadzornega sveta družbe F., d. o. o., družbo C., d. o. o. pa so upravljali prav vodilni iz navedene družbe.

3. Družba A. AG ni plačala kupnine za delnice B., tožnik pa zapadlih terjatev od nje ni terjal več kot deset let. Zato davčni organ dvomi v verodostojnost navedenega pravnega posla, iz katerega naj bi izhajala terjatev, ki jo tožnik navaja kot podlago za cediranje posojila družbe A. AG. Obstoja terjatve do družbe A. AG v znesku 893.750,00 EUR tožnik ni uspel jasno in brez dvoma dokazati. Zato davčni organ sklene, da je navedeni posel prodaje navidezen (fiktiven) v smislu tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik tudi ni uspel dokazati obstoja upniško-dolžniškega razmerja z družbo D., d. o. o., ki naj bi bil podlaga za odstop terjatve. Odstop terjatve tožnika družbi D., d. o. o. ni skladen z običajno poslovno prakso in ne upošteva neodvisnega tržnega načela, zato tudi ta posel (cesijo) davčni organ opredeli kot navideznega. Sklepno ugotavlja (na 20. strani obrazložitve izpodbijane odločbe in dalje), da je tožnik od družbe A. AG prejel finančne ugodnosti, delno v denarnih sredstvih na svoj TRR, delno pa v obliki terjatve do družbe E., d. o. o. Finančna transakcija preko družbe C., d. o. o. in vse ostale že omenjene pogodbe so bile sklenjene z namenom prikrivanja dejanskega posla nakazila sredstev švicarske družbe tožniku in s tem pridobitev davčne ugodnosti oziroma izogibanje plačila davkov, kar ureja četrti odstavek 74. člena ZDavP-2.

4. Toženka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnila. Kot nesporno izpostavlja, da so bili obravnavani pravni posli sklenjeni in realizirani. Ob sklicevanju na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 nato obrazloži, da pri prenosu delnic v letu 2005 ni šlo za dejansko prodajo, sicer bi bila kupnina v desetih letih plačana, posojilo družbi C., d. o. o. ni bilo dejansko posojilo, pogodbo o odstopu terjatve, sklenjeno med tožnikom in družbo D., d. o. o., pa je z obeh strani podpisal tožnik, pogodba pa tudi ne vsebuje razloga za odstop. Posli so bili torej namenjeni prikrivanju drugega (želenega) pravnega posla, ki je v tem primeru predstavljal izplačilo sredstev z računa švicarske družbe na račun fizične osebe. Kot bistveno izpostavlja, da so bile pogodbe sklenjene med povezanimi osebami, kar skupaj z ostalimi okoliščinami lahko vodi do sklepa, da gre za davčno izogibanje oziroma zlorabo predpisov. Navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, zato so za obdavčenje relevantni tožnikovi prejemki s strani tuje družbe, ki nimajo dejanske in pravne podlage v predloženih listinah.

5. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in navaja, da so ključne ugotovitve davčnega organa v odločbi kontradiktorno povzete. Toženka je v drugostopenjski odločbi dodala svoje razumevanje spornih pravnih poslov oziroma svoje videnje relevantnega dejanskega stanja. Davčni organ priznava veljavnost zgolj posojilni pogodbi, sklenjeni januarja 2015 med družbama A. AG in C., d. o. o., medtem ko naj bi bili ostali pravni posli navidezni. Toženka pa v drugostopenjski odločbi dejansko priznava veljavo vsem pravnim poslom, prav tako ne trdi več, da je bil prenos delnic B. opravljen brezplačno. Navaja pa, da tožnik ni uspel izkazati ekonomskega smisla tako izvedenih poslov. Glede materialnega prava davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja različne prave podlage, konkretno tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in ju uporablja hkrati. Iz obrazložitve odločbe je povsem nemogoče razbrati, ali tožnikovim pravnim poslom očita fiktivnost, simuliranost (da posli prikrivajo nek drug pravni posel) ali pa zlorabo. Davčni organ namreč isti posel večkrat opredeli kot navidezen in hkrati za posel, ki sta ga stranki hoteli in dejansko izvedli (npr. na 28. in 29. strani izpodbijane odločbe). Ti dve ugotovitvi sta si neposredno nasprotujoči in posledično obe hkrati ne moreta obveljati, kar ima za posledico, da je izpodbijana odločba obremenjena z bistveno kršitvijo pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Po mnenju tožnika so bili pravni posli ne le sklenjeni, ampak tudi realizirani s tem, da je lastništvo delnic B. s tožnika prešlo na drugo pravno osebo. Enako velja tudi za nadaljnje pravne posle prenosa terjatve oziroma cesijskih pogodb. Da so bile terjatve prenesene, davčni organ ne nasprotuje. Edina pravna podlaga, ki bi se v obravnavanem primeru lahko uporabila za odmero davčne obveznosti, je torej četrti odstavek 74. člena ZDavP‑2. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v zadevi, podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

8. Tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Četrti odstavek istega člena ZDavP-2 pa določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

9. Sodišče pritrjuje očitku tožnika, da pravni posel ne more biti hkrati navidezen in del davčne zlorabe predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar je Vrhovno sodišče RS v svoji praksi že večkrat pojasnilo, pri čemer je navedena pojma jasno razmejilo in pojasnilo bistvene razlike med njima.

Glede na navedeno sodišče pritrjuje primarno uveljavljenemu tožbenemu razlogu, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, ker davčni organ po eni strani ob sklicevanju na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 ugotavlja, da so sklenjeni pravni posli (absolutno) navidezni (to velja tako za prodajo delnic kot za odstop terjatve med tožnikom in družbo D., d. o. o.). Hkrati pa svojo odločitev opre na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 in s tem v zvezi ugotavlja, da je bila veriga pogodb sklenjena z namenom izognitve plačilu obveznosti po kogentnih določbah davčnih predpisov, saj je kot rezultat vseh poslov tožnik neobdavčeno prejel sredstva z računa švicarske družbe.

10. Navedene kršitve ni odpravila niti toženka v drugostopenjski odločbi. V njej sicer pravilno citira stališča sodne prakse in v splošnem razmeji navidezne pravne posle, ki jih z davčnega vidika obravnava tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, od poslov, ki pomenijo zlorabo po četrtem odstavku istega člena ZDavP-2. Vendar pa teh izhodišč v nadaljevanju ne uporabi za presojo konkretnih poslov, sklenjenih med tožnikom ter družbami A. AG, C., d. o. o. in D., d. o. o. Na eni strani toženka izrecno navaja, da so bili posli, ki pomenijo okvir dejanskega stanja, sklenjeni in realizirani (glej 6. stran obrazložitve odločbe toženke), na 8. strani obrazložitve odločbe pa citira tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 in navaja, da pri prenosu delnic B. ni šlo za dejansko prodajo, sicer bi bila kupnina plačana, da posojilo družbi C., d. o. o. ni bilo posojilo, saj je bilo brez razloga v kratkem času po sklenitvi pogodbe odpovedano, in da je pogodba o odstopu terjatve z dne 22. 4. 2016 navidezna, ker jo je za obe pogodbeni stranki podpisal tožnik. Po presoji sodišča toženka s tem ni sanirala zgoraj opisane pomanjkljivosti izpodbijane odločbe, če je bil to njen namen, kar iz razlogov drugostopenjske odločbe ne izhaja, niti se toženka ne sklicuje na tretji odstavek 248. člena ZUP, po katerem bi ob spoznanju, da je izrek prvostopenjske odločbe zakonit, vendar obrazložen z napačnimi razlogi, v svoji odločbi lahko navedla pravilne razloge, pritožbo pa zavrnila.

11. Če je torej toženka obravnavane posle štela za relativno navidezne, bi morala navesti, katere pravne posle prikrivajo. V odločbi namreč razen dejstva, da je tožnik prejel denar od tuje družbe, domnevno prikrit posel pravno ni opredeljen (razen prek tega, da je šlo za izplačilo dividend, kar pa je dejansko že kvalifikacija vrste dohodka po Zakonu o dohodnini, ne pa pravna kvalifikacija pravnega posla (npr. prodajna pogodba, darilo, posojilo ipd.).

12. Po povedanem se izpodbijane odločbe glede tega, ali je šlo za navidezne posle, ki (ni)so prikrivali drugih poslov, ali pa je šlo za zlorabo predpisov, ne da preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z drugo alinejo prvega odstavka 27. člena ZUS-1, ki je sodišče zaradi narave kršitve ne more odpraviti samo. Zato je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter na podlagi tretjega odstavka istega člena ZUS‑1 zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. Predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj nanj ni vezano in lahko tožbi ugodi tudi po podredno podanem izpodbojnem tožbenem predlogu.

13. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ najprej ugotoviti, ali so bili pravni posli sklenjeni in realizirani. To namreč trdi tožnik, potrdila pa je tudi toženka v drugostopenjski odločbi. To posledično pomeni, da posli niso absolutno navidezni, kar nedvomno izhaja iz ugotovitve, da je tožnik sredstva, ki so predmet obdavčitve, oziroma vsaj njihov del, dejansko prejel. Sklenjeni posli so torej kvečjemu relativno navidezni in prikrivajo drug pravni posel, iz obrazložitve odločbe pa ne izhaja, katerega. Če pa bo nasprotno davčni odločil, da obravnavani posli pomenijo konstrukt oziroma umetno shemo, bo moral ugotoviti nedovoljen davčni prihranek, torej navesti, kateri davčni obveznosti se je tožnik ob vzpostavljeni verigi medsebojno povezanih pravnih poslov izognil.

14. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

15. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR. Tako odmerjene stroške je dolžna toženka povrniti v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

V povezavi s popravnim sklepom št. DT 0610-2744/2018-45 (08-530-10,11) z dne 25. 11. 2019.

Prim. sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3, 74/4

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 237, 237/2, 237/2-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.