UPRS Sklep I U 1758/2022-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-03-28

davčni inšpekcijski nadzor - davek od dohodka iz kapitala - lastni poslovni deleži - odsvojitev poslovnega deleža - izplačilo dividend - stranski udeleženec - priznanje statusa stranskega udeleženca - odprava odločbe - pravni interes - zavrženje tožbe

Odprava odločbe vzpostavlja položaj, kot da odločba FURS DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 ni bila nikoli izdana. To pa pomeni, da četudi je bila tožba tožnice s sodbo tukajšnjega sodišča I U 932/2020 - 12 z dne 7. 3. 2023 zavržena, odločbe, v zvezi s katero tožnica skuša pridobiti položaj stranskega udeleženca v pritožbenem postopku in glede katerega teče ta upravni spor, ni več in tudi nima več nobenega pravnega učinka. Posledično tudi pritožba tožnice, ob pogoju statusa stranskega udeleženca, ni več potrebna, saj je pravni položaj, ki ga želi tožnica s pritožbo zoper odločbo FURS DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 doseči, že nastal s sodbo tukajšnjega sodišča I U 932/2020 - 12 z dne 7. 3. 2023. To pa obenem pomeni, da izpodbijani sklep toženke v zvezi s priznanjem statusa stranskega udeleženca očitno več ne posega v tožničino pravico ali na njeno neposredno, na zakon oprto osebno korist.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z izpodbijanim sklepom zavrnilo zahtevo tožnice za priznanje statusa stranskega udeleženca v postopku pritožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT-0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 ter zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Izpodbijani sklep je bil izdan v ponovnem postopku, ki se je vodil na podlagi sodbe Upravnega sodišča RS opr. št. I U 1320/2022-23 z dne 26. 10. 2022, s katero je tukajšnje sodišče tožbi tožnice zoper prvotni sklep toženke z enako odločitvijo ugodilo in zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek z navodilom, da se toženki prizna položaj stranskega udeleženca. Toženka v ponovljenem postopku ni sledila navodilu tukajšnjega sodišča in je tudi v ponovljenem postopku odločila enako kot v prvem postopku.

2. Iz izpodbijanega sklepa izhaja, da je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) pri družbi A., d. o. o. opravila davčni nadzor davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 8. 2013 do 31. 5. 2013, v katerem je presojala okoliščine v zvezi z odplačno pridobitvijo lastnih poslovnih deležev, ki jih je družba pridobila od tožnice in od B. B. Organ prve stopnje je v zvezi z dohodki tožnice in B. B., prejetimi na tej podlagi, ocenil, da gre za dividendam podobne dohodke in družbi A., d. o. o. naložil v plačilu davčni odtegljaj ter pripadajoče obresti. Družba A., d. o. o. se je zoper odločitev pritožila, tožnica pa je bila prav tako navedena kot vlagateljica pritožbe, in sicer s sklicevanjem na 43. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V prvotnem sklepu št. DT-499-05-56/2020-2 z dne 2. 6. 2020 je toženka svojo odločitev sprejela na podlagi 43. člena ZUP in s sklicevanjem na stališče Vrhovnega sodišča v sklepu, X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tukajšnje sodišče pa je v sodbi št. I U 1320/2022-23 z dne 26. 10. 2022 pojasnilo, zakaj je zadeva tožnice drugačna od zadeve iz navedenega sklepa Vrhovnega sodišča in bi bilo posledično treba zahtevi za priznanje statusa stranskega udeleženca ugoditi. Ključna razlikovalna okoliščina od navedene odločitve Vrhovnega sodišča je, da v tožničini zadevi ne gre za dohodek, ki bi se po določbah ZDoh-2 všteval v letno davčno osnovo temveč gre za dokončen davek (cedularna obdavčitev), posledično tožnica ne bo imela „svojega“ davčnega postopka, v katerem bi imela pravico do izjave po 9. členu ZUP.

3. Toženka v ponovnem postopku ni ravnala skladno s četrtim odstavkom 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in je zahtevo za priznanje statusa stranskega udeleženca tožnici na podlagi 43. člena ZUP ponovno zavrnila. Ob tem je pojasnila, zakaj še vedno meni, da ni izpolnjen noben od treh kumulativnih zakonskih pogojev (neposredna, na zakon ali na drug predpis oprta osebna korist) glede obstoja pravne koristi. Toženka še navede, da je bilo načelo zaslišanja stranke v konkretnem postopku spoštovano že po uradni dolžnosti, in sicer s sodelovanjem tožnice v postopku zoper družbo A., d. o. o. Pri pojasnjevanju razlogov za nespoštovanje četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 se toženka sklicuje na načelo zakonitosti, zaradi katerega meni, da odločitev Upravnega sodišča ni absolutno zavezujoča.

4. Tožnica zoper izpodbijani sklep vlaga tožbo in sodišču primarno predlaga odločanje v sporu polne jurisdikcije, pri čemer naj se toženi stranki še naloži, da v roku 30-ih dni odloči o njeni pritožbi ter povračilo stroškov. Z izpodbijanim sklepom naj bi prišlo do kršitve tožnikovih človekovih pravic in temeljnih svoboščin iz 14., 22., 23., 25., 33. ter 74. člena Ustave RS ter 6., 7., 13. in 14. člena EKČP ter 1. člena Protokola 1 EKČP. Pojasnjuje potek dogodkov v letih odkupov lastnih poslovnih deležev, vključno s postopkom odmere davka od kapitalskega dobička družbenikoma, glede katere sedaj nima več možnosti začeti postopka za obnovo davčnega postopka v zvezi z že plačanimi davčnimi obveznosti. Pojasnjuje potek pritožbenega postopka zoper prvostopenjsko odločbo DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 v postopku DIN pri družbi A., d. o. o. Opozarja na odločitev Ustavnega sodišča v odločbi opr. št. Up-785/15-14, Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016. Opozarja tudi na sodbo Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 glede davčne obravnave odkupov lastnih poslovnih deležev. Meni, da je odločitev v izpodbijani odločbi pomanjkljivo obrazložena in da bi po 44. členu ZUP moral davčni organ že po uradni dolžnosti ves čas paziti, da so v postopku udeleženi vsi, na katerih pravice ali pravne koristi bi lahko vplivala odločba. V izpodbijanem sklepu se navaja, da bi tožnica imela možnost sodelovanja v postopku (z uveljavljanjem ugovora

oziroma dvojega obdavčevanja), samo če bi šlo za zadevo, ko bi se istemu davčnemu zavezancu odmerjale davčne obveznosti v zvezi z isto transakcijo. Tožnica meni, da se je ravno to v predmetni zadevi tudi zgodilo. Opozarja, da je v letih 2010 in 2012 skupaj z drugim družbenikom plačala kar 206.179,40 EUR, nato pa je v letu 2019 iz iste transakcije davčni organ družbi odmeril še dodatnih 597.314,45 EUR, pri čemer prvotnega zneska ne želi niti upoštevati na račun novo odmerjenih obveznosti niti ga ne vrne tožnici.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da bi bilo potrebno hkrati odločiti v upravnem sporu št. I U 932/2020, kjer je spor o zakonitosti odločbe o odmeri davka družbi, v tej zadevi in v zadevi I U 1171/2022, kjer je tožnik B. B. Morebitna ugodilna odločitev sodišča v tej zadevi in v sporu I U 1171/2022, če bi bila sprejeta pred odločitvijo sodišča o upravnem sporu št. I U 932/2020, bi toženo stranko postavila v nerešljiv položaj glede odločanja o stranski udeležbi družbenikov.

7. Vsakdo, ki v upravnem sporu zahteva varstvo svojih pravic oziroma pravnih koristi, mora ves čas postopka izkazovati svoj pravni interes oziroma pravovarstveno potrebo. To pomeni, da mora izkazati, da bi ugoditev njegovi zahtevi pomenila zanj določeno pravno korist, ki je brez tega ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti (drugi odstavek 36. člena ZUS-1).

8. V zadevi gre za ponovno odločitev o tožničini pravico do stranske udeležbe v pritožbenem postopku zoper odmerno odločbo FURS DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019, s katero je FURS družbi A., d.o.o odmeril davek od dohodka iz kapitala v znesku 482.128,40 EUR in pripadajoče obresti v znesku 115.186,05 EUR. Odmera davka je povezana z odkupom lastnih poslovnih deležev v obdobju od 1. 8. 2013 do 31. 5. 2018 s strani družbe A., d. o. o. od tožnice in od B. B.

9. Družba A., d. o. o., tožnica in B. B. so navedeno odločbo izpodbijali s tožbo pred tukajšnjim sodiščem in sodišče je dne 7. 3. 2023 s sodbo I U 932/2020-12 tožbi tožnice in B. B. sicer zavrglo, ugodilo pa je tožbi družbe A., d. o. o., posledično je sodišče celotno odločbo FURS DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 odpravilo in zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovno odločanje z navodilom, da je potrebno v ponovljenem postopku upoštevati stališča, ki temeljijo na sodni praksi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije.

10. Odprava navedene odločbe vzpostavlja položaj, kot da odločba FURS DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 ni bila nikoli izdana.

To pa pomeni, da četudi je bila tožba tožnice s sodbo tukajšnjega sodišča I U 932/2020 - 12 z dne 7. 3. 2023 zavržena, odločbe, v zvezi s katero tožnica skuša pridobiti položaj stranskega udeleženca v pritožbenem postopku in glede katerega teče ta upravni spor, ni več in tudi nima več nobenega pravnega učinka. Posledično tudi pritožba tožnice, ob pogoju statusa stranskega udeleženca, ni več potrebna, saj je pravni položaj, ki ga želi tožnica s pritožbo zoper odločbo FURS DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 doseči, že nastal s sodbo tukajšnjega sodišča I U 932/2020 - 12 z dne 7. 3. 2023. To pa obenem pomeni, da izpodbijani sklep toženke v zvezi s priznanjem statusa stranskega udeleženca očitno več ne posega v tožničino pravico ali na njeno neposredno, na zakon oprto osebno korist.

11. Ker torej tožnica s tožbo v tej zadevi svojega pravnega položaja ne more več izboljšati, saj je bil zahtevek za priznanje statusa stranske udeležbe postavljen zgolj v zvezi s pritožbenim postopkom zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019, je sodišče v okviru predhodnega preizkusa tožbe le-to na podlagi 6. točke 36. člena ZUS-1 zavrglo.

12. V zvezi z izpodbijanim sklepom pa sodišče še dodaja. Četrti odstavek 64. člena ZUS-1 določa, da je pristojni organ v primerih, ko Upravno sodišče RS izpodbijani upravni akt odpravi in zadevo vrne organu v ponovno odločanje, vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. V sodbi I U 1320/2022-23 z dne 26. oktobra 2022 je tukajšnje sodišče odločilo na podlagi razlage 43. člena ZUP, torej na podlagi istega pravila, na katerega se v izpodbijanem sklepu sklicuje toženka. Kot izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča I Up 183/2016 z dne 29. 6. 2016,

lahko toženka od navedene vezanosti odstopi le izjemoma in sicer tedaj, ko se pojavijo za to utemeljene pravne okoliščine, kot so upoštevna sprememba zakonodaje ali drugačne razlage po hierarhiji višjih sodišč od Upravnega sodišča, kot sta Vrhovno sodišče in Sodišče Evropske unije, slednje glede razlage evropskega prava. Nič od tega se v konkretnem primeru ni zgodilo. Toženka je od navodila sodišča odstopila izključno zaradi nestrinjanja z odločitvijo sodišča, pri čemer napačno razlaga načelo zakonitosti, saj je prav tukajšnje sodišče, do drugačne odločitve Vrhovnega sodišča, tisto sodišče, ki je pristojno za razlago materialnega prava v zadevah s področja upravnega spora.

13. To pa ne pomeni, da toženka nima na razpolago pravnega sredstva, s katerim, na pravno dopusten način in ne samovoljno, lahko skuša doseči, da bi bilo njeno stališče glede razlage zakona ugotovljeno kot zakonito. To pravno sredstvo je revizija, s katero tožena stranka, ob izpolnjenosti pogojev po 367.a členu Zakona o pravdnem postopku v povezavi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, po pravni poti nasprotuje pravnomočnim stališčem tukajšnjega sodišča. Toženka revizije zoper sodbo I U 1320/2022-23 z dne 26. oktobra 2022 ni vložila.

14. Ker je treba paziti na obstoj pravnega interesa ves čas postopka, je sodišče iz razloga po 6. točki prvega odstavka 36. člena ZUS-1 tožbo zavrglo. Sodišče je o zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je postopek zaključil v fazi preverjanja formalnih pogojev dopuščene tožbe.

15. Ker je sodišče tožbo zavrglo, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

16. Sodišče je v zadevi odločilo po sodniku posamezniku na podlagi 2. alinee drugega odstavka 13. člena ZUS-1.

Glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 in X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022.

Erik Kerševan in Vilko Androjna: Upravno procesno pravo. 2. izdaja, IUS Software (GV Založba), Ljubljana 2017, str. 472.

Glej tudi VSRS, sklep X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.

Z določbo 122. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (ZPP-E, Uradni list RS, št. 10/2017) je bil spremenjen prvi odstavek 22. člena ZUS-1 tako, da se po spremembi v upravnem sporu uporabljajo določbe zakona, ki ureja pravdni postopek, če ta zakon ne določa drugače. Na podlagi teh sprememb je bil način vlaganja revizij in odločanja o njihovi dopustnosti v upravnem sporu v bistvenih rešitvah poenoten z ureditvijo v ZPP. Vrhovno sodišče RS na tej podlagi lahko dopusti tudi revizijo tožene stranke. Pogoj je, da ima slednja za to pravni interes, torej da si z revizijo lahko izboljša svoj pravni položaj. Po povedanem tožena stranka lahko z revizijo na Vrhovno sodišče RS, ob izpolnjenosti pogojev po 367.a členu ZPP, v povezavi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, po pravno predvideni poti nasprotuje pravnomočnim stališčem navedenim v sodbah tukajšnjega sodišča. S tem v zvezi glej tudi VSRS, Sodba X Ips 16/2020 z dne 9. 9. 2020.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 43

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 36, 36/1, 36/1-6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.