UPRS Sodba II U 72/2020-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-04-26

vračilo davka - odprava odmerne odločbe - preplačilo davka

Položaja tistih zavezancev, pri katerih davčna obveznost z odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru še ni bila ugotovljena oziroma je bila odločba odpravljena, in tistih zavezancev, pri katerih je bila odločba o odmeri davka na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno obravnavo, sta bistveno različna in ju je zato dopustno urejati različno. Zato določba tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki vrnitev preveč plačane obveznosti po odmeri odločbi, ki je odpravljena in vrnjena v ponovno odločanje, pogojuje z ugotovitvijo drugačne davčne obveznosti v ponovljenem postopku, ni neustavna in ne krši tožnikovih ustavnih garancij.

Preveč plačani davek se v primeru odprave odmerne odločbe vrne le, če je bila v ponovnem postopku ugotovljena nižja davčna obveznost.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Tožniku je bila 16. 9. 2014 (pred predmetnim postopkom) izdana odločba DT 0610-8374/2013-45, za ugotovitev dohodnine iz naslova nenapovedanih dohodkov, ker je bil uveden inšpekcijski nadzor nad njim kot zavezancem, ki je v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 uporabljal sredstva v višini 922.599,50 EUR, izvor sredstev pa je izkazal zgolj za 565.757,33 EUR, pri čemer je razlika 356.842,17 EUR predstavljala davčno osnovo v višini 37,40 % in 133.458,97 EUR, na podlagi katere je FURS kasneje začel postopek izvršbe.

2. Ker je bila navedena odločba kasneje s strani Upravnega sodišča RS, 4. 12. 2008, št. I U 1526/2016-15, odpravljena, in ker je bil dne 21. 1. 2019 v posledici s strani tožene stranke izdan sklep št. DT 4934-19037/2016-4 09 (zaradi plačila in spremembe izvršilnega naslova - I. točka izreka), s katerim je bil postopek izvršbe ustavljen

in s katerim so bila vsa do tedaj opravljena dejanja davčne izvršbe razveljavljena, je tožnik v postopku, ki je predmet te presoje, podal vlogo za vračilo izterjanih zneskov (v postopku predhodne davčne izvršbe uvedene s sklepom z dne 11. 2. 2016 DT 4934-19037/2016-1 09).

3. V predmetnem postopku je tako v presoji izpodbijana odločba DT 4934-19037/2016-8 09-710-15 z dne 11. 3. 2019, s katero je bila zavrnjena zahteva zavezanca za vračilo davka, ki jo je podal 25. 1. 2019 in 5. 3. 2019 in je navedeno odločitev potrdil tudi organ druge stopnje z odločbo št. DT-499-29-339/2019-4 z dne 5. 2. 2020.

4. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ, na podlagi sklepa o davčni izvršbi, začel s postopkom davčne izvršbe za dolg iz naslova neplačane dohodnine od nenapovedanih dohodkov, pri čemer je izpostavil, da se v tem postopku uporabljajo določbe Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in ne določbe Zakona o izvršbi in zavarovanju (ZIZ), na katerega se v predlogu za vrnitev sredstev sklicuje zavezanec. Iz odločbe prav tako izhaja, da je Upravno sodišče s sodbo I U 1526/2016-15 ugodilo tožbi zavezanca in odpravilo odločbo št. DT 0610-8374/2013-45 ter zadevo vrnilo v ponovni postopek in odločanje, v posledici česar je prvostopni organ s sklepom DT 4934-19037/2016-4 09 z dne 21. 1. 2019, postopek davčne izvršbe ustavil in razveljavil vsa dotlej opravljena dejanja v postopku davčne izvršbe.

5. Iz izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da ZDavP-2 v določbi tretjega odstavka 97. člena določa, da če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan, se preveč plačani davek vrne v 30. dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost. Ker do trenutka, ko je stranka podala predlog za vrnitev plačanih sredstev, v ponovnem postopku še ni bilo odločeno oziroma ta odločba še ni bila zavezancu vročena, po mnenju prvostopenjskega organa tudi ni zakonske podlage za vračilo izterjanih denarnih sredstev. Iz navedenega razloga je tožena stranka predlog zavezanca za vračilo denarnih sredstev, izterjanih v postopku davčne izvršbe, zavrnila s sklepom z dne 11. 2. 2016 (1. točka izreka izpodbijane odločbe). Hkrati je tudi odločila, da stroški niso nastali (2. točka izreka).

6. Tožnik v predmetnem postopku vlaga tožbo in izpostavlja, da je izpodbijana odločba nezakonita, saj se v postopku pred izdajo upravnega akta ni ravnalo po pravilih postopka. Tožena stranka je namreč 11. 2. 2016, s sklepom o davčni izvršbi na tožnikove denarne prejemke št. DT 4934-19037/2016-1 09, uvedla postopek davčne izvršbe za dolg iz naslova neplačane dohodnine od nenapovedanih dohodkov, v posledici česar je bil v okviru postopka davčne izvršbe tožniku zarubljen znesek v višini 7.316,31 EUR, kasneje pa je bilo s sodbo sodišča I U 1526/2016-5 tožnikovemu zahtevku ugodeno in je bila predmetna odločba, na podlagi katere je bil izveden postopek davčne izvršbe, odpravljena ter vrnjena v ponovni postopek in odločanje. Zaradi navedenega je tožena stranka, s sklepom št. DT 4934-19037/2016-4 09 z dne 21. 1. 2019, postopek davčne izvršbe ustavila in vsa do tedaj opravljena dejanja razveljavila. Tožnik je posledično, na podlagi določbe 76. člena ZIZ, v postopku zahteval vrnitev zarubljenih sredstev, kar pa je tožena stranka z izpodbijano odločbo zavrnila.

7. Tožeča stranka se tako z odločitvijo tožene stranke ne strinja, saj meni, da iz sklepa o ustavitvi postopka davčne izvršbe številka DT 4934-19037/2016-4 09 z dne 21. 1. 2019 jasno izhaja, da se poleg ustavitve postopka odreja tudi razveljavitev vseh že opravljenih dejanj v postopku davčne izvršbe, kar posledično pomeni, da je bil po pravnomočnem sklepu razveljavljen tudi rubež denarnih sredstev v višini 7.316,31 EUR in je tako potrebno ta denarna sredstva tožniku vrniti kljub določilu tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2.

8. Tožnik v tožbi še izpostavlja, da se izterjujejo absolutno zastarani zneski domnevnega davčnega dolga, saj gre za davčni dolg iz leta 2008 in 2009, za katere pa v smislu določbe prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti, pravica do izterjave pa prav tako zastara v petih letih od takrat, ko bi ga bilo treba plačati.

9. Tožeča stranka se tako ne strinja z navedbami tožene stranke in tudi ne drugostopnega organa, da Zakon o upravnem postopku (ZUP) ne daje pravne podlage za vračilo davka, če je odmerna odločba odpravljena in vrnjena prvostopnemu organu v nov postopek, saj gre po stališču tožeče stranke za nesorazmerno dolg postopek, saj tudi zaradi postavitve dodatnih rokov, tožena stranka s svojim postopanjem posega v položaj tožeče stranke oziroma tožeči stranki krši ustavno zagotovljeno pravico do enakega varstva pravic v smislu 22. člena Ustave RS, saj bi še toliko bolj moralo priti do vrnitve absolutno zastaranih obveznosti v vsakem primeru. Sodna praksa, na katero se sklicuje tožena stranka, pa je zaradi navedenega razloga, po stališču tožeče stranke, nerelevantna.

10. Tako tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo spremeni tako, da odloči, da se ji izterjani znesek iz postopka davčne izvršbe vrne oziroma da se izpodbijana odločba tožene stranke odpravi in se zadeva vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek, in da je tožena stranka dolžna tožeči stranki plačati stroške postopka.

11. Tožena stranka je sodišču predložila upravni spis in odgovorila na predmetno tožbo ter navedla, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb in dodatno navaja, da razveljavitev dejanj, kot izhaja iz sklepa o ustavitvi izvršbe, ne pomeni odprave teh oziroma da navedenih pojmov ni mogoče enačiti kot to navaja tožeča stranka in tudi ne glede zastaranja, saj predmet postopka, v zvezi s katerim sedaj tožeča stranka vlaga tožbo ni bil odmerni postopek in zato tudi ni razloga, da bi se ugotavljalo ali je nastopilo zastaranje odmere.

12. Pripominja pa, da je bilo tožeči stranki kasneje, v ponovnem postopku, z odločbo št. DT 0610-8374/2013-18 z dne 13. 12. 2019, v plačilo naloženo skupno 192.992,64 EUR, kar je bistveno več, kot znesek, ki je bil s strani tožeče stranke plačan po prvotni odmerni odločbi, ko je tožeča stranka plačala skupno 17.843,18 EUR, torej več, kot je tožeča stranka zahtevala v predmetni zadevi, kar je prvostopni davčni organ upošteval in izdal sklep o popravi pomote odmerne odločbe DT 0610-8374/2013-194 (10-520-12 10-510-05) z dne 5. 2. 2020, zoper katerega je tožeča stranka kot tudi zoper odmerno odločbo podala pritožbo. Zato se bo o tem, ali je pravica do odmere zastarala, odločalo v postopku s pritožbo zoper zgoraj citirano odločbo izdano 13. 12. 2019. Predmetna zahteva tožeče stranka za vračilo plačanega pa je bila najmanj preuranjena.

13. Sodišče je 16. 2. 2023, na podlagi 3. alineje drugega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), sprejelo sklep II U 72/2020, da bo v zadevi odločala sodnica posameznica. Sklep je bil vročen vsem strankam, na naroku za glavno obravnavo pa nobena izmed strank na navedeno ni imela pripomb (l. št. 28).

14. Sodišče je v predmetni zadevi opravilo glavno obravnavo, ki jo je tudi snemalo. Tako je bil prepis posnetka glavne obravnave posredovan strankam. Stranke so prepis prejele dne 21. 4. 2023 in so imele, skladno z določilom četrtega odstavka Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, pet dni časa za pripombe na zapisnik, kar je do dne 26. 4. 2023. Stranke pripomb na zapisnik niso podale, zaradi česar je sodišče v zadevi odločilo dne 26. 4. 2023.

15. Sodišče je v predmetni zadevi, v skladu z določili ZUS-1 in 22. ter 23. členom Ustave RS, izvedlo glavno obravnavo (kljub siceršnjemu stališču Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) v zadevi Ferazzini v Italy, št. 44759/98 z dne 12. 7. 2001, točka 28, da davčne zadeve ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah (EKČP)), saj je menilo, da je glede na celoto predhodno vodenega postopka pred upravnim organom, tožniku treba dati možnost in pravico do izjave tudi pred sodiščem, predvsem zaradi vsebine in narave spora.

17. Tekom postopka je sodišče izvedlo dokaze z vpogledom v vse listine sodnega in upravnega spisa, zlasti v odločbo DT 4934-19037/2016-8 z dne 11. 3. 2019 (I. stopnja), DT 499-29-339/2019-4 z dne 5. 2. 2020 (II. stopnja), v sklep DT 4934-19037/2016-4 09 z 21. 1. 2019, v sodbo I U 1526/2016-15 in sklep o davčni izvršbi DT 4934-19037/2016-1 09 z dne 11. 2. 2016, v izpiske glavne knjige bančni konto - Davčna izvršba (32 izpiskov), v listine Dohodnina za leta 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, v odločbo DT 0610-8374/2013-188 z dne 13. 12. 2019, v sklep DT 0610-8374/2013-194(10-520-12, 10-510-05) z dne 5. 2. 2020, kakor tudi izvedlo dokaz z zaslišanjem tožnika.

18. Po presoji vsakega izmed dokazov posebej in vseh dokazov skupaj, sodišče ni sledilo tožbenim navedbam tožnika, saj je ugotovilo, da je bila odločitev tožene stranke pravilna.

19. Skladno z določilom drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1) se sodišče najprej sklicuje na navedbe organa prve stopnje v izpodbijani odločbi in na navedbe v odločbi organa druge stopnje, samo pa v obrazložitev in pojasnilo dodaja še kot sledi v nadaljevanju.

20. Pravilna je navedba tožene stranke, da se pri predmetni presoji ne uporabljajo določila ZIZ, temveč določila ZDavP-2, saj gre v predmetnem postopku za postopek, ki je bil voden po določilih in pravilih davčnega in ne izvršilnega postopka. Presoja morebitnega izvršilnega postopka pa tudi sicer vedno poteka pred rednim sodiščem prve stopnje.

21. Sodišče pritrjuje tožniku, da mu je bila dne 16. 9. 2014 izdana odločba št. DT-0610-8374/2013-45 za ugotovitev dohodnine iz naslova nenapovedanih dohodkov, ki je bila kasneje s strani Upravnega sodišča RS, dne 4. 12. 2018 z zadevo I U 1526/2016-15, odpravljena. Vendar pri navedenem ne gre spregledati dejstva, da je bila zadeva vrnjena v ponovno odločanje, kakor tudi, da je sodišče v zadevi I U 1526/2016-15 vrnilo zadevo upravnemu organu v postopek zaradi postopkovnih napak (ker v postopku niso bile zaslišane priče) in ne iz razloga, ker bi ugotovilo, da zavezanec ni dolžan plačati dohodnine iz naslova nenapovedanih dohodkov. Odločba DT-0610-8374/2013-45 je bila namreč izdana, ker je bil zoper zavezanca uveden inšpekcijski nadzor nad zavezancem, ki je v obdobju 1. 1. 2008 do 31. 12. 2012 uporabljal sredstva v višini 922.599,50 EUR, izvor sredstev pa je izkazal zgolj za 565.757,33 EUR pri čemer je razlika 356.842,17 EUR predstavljala davčno osnovo v višini 37,40 % oziroma 133.458,97 EUR, zaradi česar je tožena stranka začela rubiti sredstva zavezanca.

22. Določilo 155. člena ZDavP-2 res določa, da davčni organ po uradni dolžnosti ali na zahtevo dolžnika s sklepom v celoti ali delno ustavi davčno izvršbo, med drugim če je izvršilni naslov odpravljen, spremenjen ali razveljavljen (5.točka prvega odstavka 155. člena ZDavP-2), in da davčni organ s sklepom o ustavitvi davčne izvršbe odpravi oziroma razveljavi že izvršena dejanja v postopku davčne izvršbe (kar je organ tudi storil), vendar je navedeno določbo treba uporabljati in jo razlagi ob upoštevanju določil tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki določa, da če je bila odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovni postopek in davek plačan (kot je bilo v predmetnem primeru), se preveč plačani davek vrne v 30 dneh po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna davčna obveznost.

23. V predmetnem postopku pred podajo predloga tožnika za vrnitev že zarubljenih sredstev pa še ni bila izdana nova odmerna odločba, zaradi česar je bil zahtevek tožnika po vrnitvi sredstev vsaj preuranjen.

24. Sodišče pritrjuje tožeči stranki, da so postopki pri toženi stranki tekli dlje od predvidenih, saj ZUS-1 v četrtem odstavku 64. člena določa, da mora, v primerih iz prvega odstavka tega člena, pristojni organ izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo oziroma v roku, ki ga določi sodišče; pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka, pa tožena stranka navedenega ni storila. Kljub navedenemu pa je tožeča stranka, skladno z določili Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) o molku organa, imela možnost toženo stranko pozvati, da v zadevi odloči in izda novo odmerno odločbo v 8. dneh po tem, ko je preteklo 30 dni od prejema odločbe s strani sodišča v zadevi I U 1526/2016-15, pa tega ni storila, temveč je podala vlogo zahtevka za vračilo davka.

25. Sodišče na tem mestu še pripominja, da stališču tožeče stranke glede obveze s upravnega organa o vrnitvi zarubljenih sredstev ne sledi, saj pravnega učinka odločbe, ki je odpravljena, ne gre enačiti z učinki v primeru, ko je odločba odpravljena ter vrnjena v ponovno odločanje, saj se v prvem primeru odpravijo vse pravne posledice, ki so nastale na podlagi take odločbe, vključno z vrnitvijo vsega, kar je stranka izpolnila, saj obveznost ne bo ponovno odmerjena, medtem ko gre v drugem primeru za odločanje v ponovnem postopku in je zato vračilo poravnanih obveznosti upravičeno šele po tem, ko je izdana odločba v ponovljenem postopku in to ob upoštevanju vsebine take odločitve.

26. Po presoji sodišča ter ob upoštevanju sodne prakse, procesne situacije v kateri je zgolj odpravljena odmerna odločba in situacije v kateri je odmerna odločba odpravljena ter zadeva vrnjena v ponovno odločanje ne gre enačiti, niti ne gre za bistveno enak položaj zavezancev. Kadar se odločba prve stopnje zgolj odpravi in se zadeva ne vrne v ponovni postopek, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Odprava odločbe učinkuje retroaktivno, torej za nazaj od dneva, s katerim je pravno učinkovala odločba prve stopnje, ki je bila odpravljena ter se zato odpravijo tudi vse pravne posledice, ki so nastale z njeno izvršitvijo, v naprej pa iz odpravljene odločbe ne morejo nastati nobeni pravni učinki. Z odpravo odločbe se torej vzpostavi pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe. Kadar in če pa se odločba prve stopnje odpravi ter zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, pa se zadeva vrne v stanje, v katerem je bila pred izdajo odpravljene odločbe, ko v upravni zadevi še ni bilo odločeno. Pri izdaji nove odločbe v ponovljenem postopku se mora upoštevati pravno in dejansko stanje, ki je bilo ob izdaji odpravljene odločbe, saj bo nova odločba po svojem pravnem učinku nadomestila odpravljeno odločbo.

Gre torej za dve povsem različni situaciji, oziroma pojasnjeno drugače, v prvem primeru, ko se odločba odpravi, se s tem upravni postopek tudi zaključi, medtem se ko v primeru, ko se odločba odpravi ter zadeva vrne prvostopenjskemu organu, upravni postopek nadaljuje.

Sodišče zato zaključuje, da sta položaj tistih zavezancev, pri katerih davčna obveznost z odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru še ni bila ugotovljena oziroma je bila odločba odpravljena, in položaj tistih zavezancev, pri katerih je bila odločba o odmeri davka na podlagi davčnega inšpekcijskega nadzora odpravljena in zadeva vrnjena v ponovno obravnavo, bistveno različna in ju je zato dopustno urejati različno, posledično pa določba tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2, ki vrnitev preveč plačane obveznosti po odmeri odločbi, ki je odpravljena in vrnjena v ponovno odločanje pogojuje z ugotovitvijo drugačne davčne obveznosti v ponovljenem postopku, ni neustavna in tako odločitve organa tožniku tudi ne krši njegovih ustavnih garancij, kot to navaja v tožbi.

27. Pri predmetni odločitvi je sodišče sledilo tudi sodni praksi Vrhovnega sodišča, ki je v zadevi X Ips 340/2011 dne 23. 2. 2012 navedlo, da se preveč plačani davek v primeru odprave odmerne odločbe vrne le v primeru, če je bila v ponovnem postopku ugotovljena nižja davčna obveznost, kakor tudi zadevi II U 350/2018-9 z dne 12. 6. 2020 in že zgoraj navedeni sodni praksi.

28. Tekom izvedbe glavne obravnave in zaslišanja tožnika je sodišče tudi ugotovilo, da je tožnik prejel novo odmerno odločbo za odmero davka z dne 13. 12. 2019 in tudi popravljeno odmerno odločbo, ki je vključila dejansko že plačan davek

dne 5. 2. 2020 (kar je sicer po izdaji izpodbijane odločbe), s katero je organ prve stopnje tudi upošteval tožnikovo plačilo v višini 17.843,00 EUR, saj je obveznost iz prejšnje odločbe z dne 13. 12. 2019, ki je znašala 192.992,64 EUR znižal na 175.149,46 EUR, kar je tožnik na obravnavi potrdil. Iz tega razloga je bilo predmetno plačilo obveznosti poračunano (sicer po izdaji izpodbijane odločbe), kar potrjuje zgoraj navedeno stališče, da bi moral tožnik pred zahtevo po vrnitvi že zarubljenih sredstev, ravno iz tega razloga, podati zahtevo za izdajo nove odmerne odločbe, saj je bila zahteva za vrnitev preveč plačanega davka preuranjena, ker nova odmerna odločba še ni bila izdana. Sodišče na tem mestu še pripominja, da je z izdajo nove odmerne odločbe in poračunanim zneskom že zarubljenih sredstev (sicer po vložitvi tožbe), tožnik izgubil tudi pravni interes za vložitev predmetne tožbe, kljub njegovi navedbi na glavni obravnavi, da ima pravni interes, da se mu sredstva vrnejo in ne da se poračunavajo, saj za vračilo sredstev zavezancu, ki dolguje višje zneske od že zarubljenega nima pravnega temelja.

29. Tožnik je namreč tudi tekom zaslišanja pred sodiščem povedal, da je tožbo vložil, ker je želel, da se mu že zarubljena sredstva vrnejo, ne pa da se poračunavajo, kar pa ni utemeljeno, saj nova odmerna odločba še ni bila izdana, prav tako pa je bilo s kasnejšo odmerno odločbo ugotovljeno, da je bil dolg tožnika po odločbi višji od sredstev, ki so mu bila zarubljena.

30. Glede navedbe tožnika o zastaranju dolga, sodišče pritrjuje navedbam tožene stranke, da je to predmet presoje pravilnosti izdane nove odmerne odločbe in ne predmetnega postopka v katerem se presoja zgolj utemeljenost zahteve tožnika za vračilo zarubljenih sredstev, ne pa tudi utemeljenost samega zarubljenja sredstev, ki so predhodno potekala na podlagi izvršilnega naslova.

31. Na podlagi vsega navedenega je sodišče zaključilo, da tožba ni utemeljena in jo je, skladno z določilom prvega odstavka 63. člena ZUS-1, kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Postopek je bil ustavljen po izdaji sodbe I U 1526/2016-5.

Primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča RS, št. III Ips 49/2005 in X Ips 583/2006 ter sodbe Upravnega sodišča RS, št. I U 401/2010, I U 1723/2010, I U 1227/2016.

Androjna, Kerševan: Upravno procesno pravo - Upravni postopek in upravni spor; GV Založba; 2006, str. 524 in 525.

Torej davek, katerega vrnitev tožnik zahteva v tem postopku.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 97

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.