UPRS Sodba II U 362/2021-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-04-19

dohodnina - davčna osnova - zmanjšanje davčne osnove - stroški v zvezi z delom - načelo enakega obravnavanja

Zavezanci, ki prejemajo dohodke iz delovnega razmerja od delodajalca v Republiki Sloveniji, imajo pravico do izplačila navedenih stroškov že po samem zakonu, ki ureja delovna razmerja, ti stroški pa se nato v skladu s 44. členom ZDoh-2 do višine, ki jo določa vlada, tudi ne vštevajo v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja. Ker delovnopravna zakonodaja drugih držav, v katerih slovenski rezidenti opravljajo delo na podlagi sklenjenih pogodb o zaposlitvi s tujimi delodajalci, ni nujno enaka kot slovenska in je lahko povračilo stroškov v zvezi z delom del bruto plače posameznika (kot velja to npr. tudi po avstrijski zakonodaji, po kateri so delavci pod določenimi pogoji upravičeni do pavšalnega povračila stroškov dnevnih prevozov med krajem prebivanja in krajem opravljanja dela v obliki posebne davčne olajšave - t.i. Pendlerpauschale), je zakonodajalec v ZDoh-2 zaradi enake obravnave davčnih zavezancev, ki so slovenski davčni rezidenti, določil, da se povračila stroškov v zvezi z delom (vključno z izplačilom Pendlerpauschala ter morebitnih drugih povračil stroškov v zvezi z delom, ki jih je delavec dobil izplačane od delodajalca v tujini), ne glede na določbo 44. člena ZDoh-2 vštevajo v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) A. A. (v nadaljevanju: tožniku) za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 4.737,22 EUR. Odločila je, da mora biti razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 2.671,12 EUR plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na prehodni davčni podračun - proračun države, naveden v izreku odločbe, sicer bodo zaračunane zamudne obresti, začet pa bo tudi postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnik v skladu s šestim odstavkom 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) do 31. 7. 2018 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2017. Na podlagi njegovih navedb in na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga davčni organ, je bila zavezancu za leto 2017 odmerjena dohodnina v višini 4.737,22 EUR. Pri njeni odmeri je bil upoštevan dohodek, ki ga je tožnik prejel, to je plača oziroma nadomestilo plače in povračilo stroškov v zvezi z delom v višini 29.654,42 EUR. Ob upoštevanju plačanih prispevkov v višini 5.623,57 EUR ter splošne olajšave v višini 3.302,70 EUR je bilo ugotovljeno, da znaša osnova za izračun dohodnine 20.728,15 EUR.

3. Zavezancu so bila v dohodek iz delovnega razmerja vključena tudi povračila stroškov za prehrano med delom ter stroški prevoza na delo in z dela, ki se po 45. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) obravnavajo kot dohodek, ki se ne všteva v davčno osnovo. Na podlagi predloženih dokazil so bila zavezancu tako priznana povračila stroškov v skupni višini 6.204,66 EUR, ki so bila odšteta od celotnega dohodka.

4. Davčni organ še pojasnjuje, da je bilo ob kontroli podatkov iz zavezančeve napovedi za odmero dohodnine ugotovljeno, da je bil zavezancu v tujini v letu 2017 izplačan tudi neobdavčen dohodek v višini 4.250,40 EUR, o čemer je bil zavezanec obveščen z vabilom z dne 17. 2. 2020. V zvezi z navedenim je zavezanec v postopku pisno pojasnil, da je v tujini leta 2017 opravljal poklic keramičarja in da se je dnevno vračal v kraj običajnega prebivališča. Navedeni znesek po ugotovitvi davčnega organa ne predstavlja dohodka, ki bi se v skladu s 44. členom ZDoh-2 ne všteval v davčno osnovo, zaradi česar je davčni organ zavezancu tudi navedeni dohodek vštel v osnovo za odmero davka.

5. Od tako ugotovljene davčne osnove je bila zavezancu odmerjena dohodnina po stopnji 22,85404 %, kar znaša 4.737,22 EUR. Od odmerjene dohodnine v tej višini je bil v skladu z drugim odstavkom 123. člena ZDoh-2 odštet odbitek davka, plačan v tujini v višini 2.066,10 EUR.

6. Zoper odločbo o odmeri dohodnine je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot neutemeljeno zavrnilo. Tožnik je v pritožbi nasprotoval obračunu stroškov prehrane in prevoza, ki so mu nastali v zvezi z zaposlitvijo v tujini.

7. Ministrstvo v zvezi z navedenim ugotavlja, da je bila tožniku v tujini priznana davčna olajšava, v posledici katere mu je bila dohodnina v Republiki Avstriji odmerjena v nižjem znesku.

8. V Republiki Sloveniji pravico delavcev do povračila stroškov prehrane med delom in stroškov prevoza na delo in z dela ureja 130. člen Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju: ZDR-1) ter veljavne kolektivne pogodbe. Davčno pa se povračila stroškov prehrane med delom in stroškov prevoza na delo in z dela obravnavajo tako, da se tovrstna povračila ne vštevajo v davčno osnovo pod pogoji in z omejitvami, določenimi v 44. členu ZDoh-2. Po določbi 45. člena ZDoh-2 se zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovno od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu. Če zavezanec prejme povračilo stroškov iz prvega odstavka tega člena, se ne glede na 44. člen tega zakona, v davčno osnovo iz prvega odstavka tega člena vštejejo tudi tovrstna povračila.

9. Pri odmeri dohodnine za leto 2017 je davčni organ na prvi stopnji v izpodbijani odločbi zavezančev dohodek znižal za stroške, povezane z delom v tujini, ki jih je ta priglasil v napovedi za odmero dohodnine. V zvezi z očitkom o neupoštevanju potnih stroškov, ki jih je zavezancu priznala Republika Avstrija, pa je ministrstvo pojasnilo, da je treba tudi tovrstna povračila po 45. členu ZDoh-2 všteti v davčno osnovo za odmero dohodnine. V primeru, če bi delodajalec delavcu priznal stroške, povezane z delom, bi se ti stroški delavcu všteli v davčno osnovo. Stroški pa bi se nato zavezancu priznali na način, kot je to določeno v prvem odstavku 45. člena ZDoh-2. Le z opisanim načinom upoštevanja stroškov v zvezi z delom so po mnenju ministrstva pri odmeri dohodnine lahko izenačeni vsi rezidenti Republike Slovenije. V nasprotnem primeru bi lahko namreč zavezanci, ki delajo v tujini, prejeli višje ali nižje povračilo stroškov od priznanih v slovenski zakonodaji. V zvezi s pritožbenimi navedbami pa je ministrstvo še dodalo, da položaj oseb, ki delajo pri tujih delodajalcih v različnih državah, ne more biti povsem izenačen. Ne glede na navedeno pa po mnenju ministrstva davčna zakonodaja, ki ureja priznavanje stroškov delavcev, zaposlenih pri delodajalcih v tujini, ni v neskladju z Ustavo Republike Slovenije.

10. Tožnik je zoper odločbo o odmeri dohodnine vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri zatrjuje, da so mu bili stroški v zvezi z delom v Republiki Avstriji za leto 2017 obračunani nepravilno, zaradi česar mu je bila dohodnina za navedeno leto odmerjena previsoko. Meni, da je kot dnevni delovni migrant postavljen v položaj, ki ni enak položaju davčnih zavezancev, ki so zaposleni v Republiki Sloveniji. Davčni organ je namreč priznane stroške v zvezi z delom (stroške prehrane in stroške prihoda na delo in odhoda z dela) enostavno odštel od njegovih bruto prejemkov ter mu za ta znesek zmanjšal davčno osnovo. To je po njegovem mnenju drugače, kot to davčni organ počne v primeru rezidentov Republike Slovenije, ki so zaposleni v Republiki Sloveniji. Ti namreč zneske stroškov v zvezi z delom prejemajo neobdavčeno, ta izplačila ne vplivajo na njihove neto stroške, stroški prehrane in povračila stroškov prevoza pa se tudi ne prikazujejo v bruto prejemkih.

11. Potne stroške, do katerih je upravičen v Republiki Avstriji (Pendlerpauschale), davčni organ tožniku enostavno odšteje od že plačane dohodnine v Republiki Avstriji. Prejeti znesek Pendlerpauschale ima tako v Republiki Sloveniji vpliv na odmero dohodnine. Tožnik meni, da slovenski davčni organ njegove prihodke razvršča poljubno, vedno pa v njegovo škodo, kar je po njegovem mnenju v nasprotju z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, v skladu s katero delovni migranti, zaposleni v tujini, ne smejo biti niti pozitivno niti negativno diskriminirani v primerjavi z zaposlenimi v Republiki Sloveniji. Kljub različni davčni zakonodaji Republike Slovenije in Republike Avstrije je tožnik mnenja, da glede dohodkov pri odmeri dohodnine ne bi smel biti obravnavan drugače kot so obravnavani davčni rezidenti, zaposleni v Republiki Sloveniji. Zato sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

12. V odgovoru na tožbo toženka vztraja pri razlogih za odločitev, ki so navedeni v obrazložitvah obeh odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Predmet sodne presoje v obravnavani zadevi je odločba, s katero je bila tožniku za leto 2017 na podlagi vložene napovedi odmerjena dohodnina od dohodkov, ki jih je ta prejel za delo v tujini na podlagi pogodbe, sklenjene s tujim (avstrijskim) delodajalcem. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je davčni organ na prvi stopnji tožniku za namen odmere dohodnine v davčno osnovo poleg ostalih, v tujini prejetih dohodkov, vštel tudi v tujini neobdavčene dohodke v višini 4.250,40 EUR, ki jih je tožnik v Republiki Avstriji, kot je to pojasnil davčnemu organu, prejel kot povračilo za potne stroške. Tožnik vlaga tožbo, ker je mnenja, da mu kot čezmejnemu delovnemu migrantu pri odmeri dohodnine v Republiki Sloveniji stroški v zvezi z delom niso bili upoštevani tako, kot se ti upoštevajo rezidentom, zaposlenim v Republiki Sloveniji, zaradi česar meni, da je bil pri odmeri dohodnine negativno diskriminiran.

15. Med strankama v postopku ni sporna v izpodbijani odločbi navedena višina dohodkov, ki jih je tožnik kot rezident Republike Slovenije v letu 2017 prejel iz naslova delovnega razmerja z avstrijskim delodajalcem, prav tako ni sporna višina plačanih prispevkov in davka v tujini, ki je bila upoštevana pri odmeri dohodnine ter dejstvo, da je davčni organ pri odmeri dohodnine upošteval celotni znesek stroškov dela, ki jih je tožnik uveljavljal v napovedi za odmero dohodnine za leto 2017. Tožnik v tožbi nasprotuje le načinu upoštevanja stroškov v zvezi z delom pri odmeri dohodnine, za katerega meni, da je za čezmejne delovne migrante diskriminatoren.

16. Način davčne obravnave stroškov, ki delavcu nastanejo v zvezi z delovnim razmerjem, je pri odmeri dohodnine ZDoh-2 v letu 2017 urejal v 44. členu, po katerem se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja niso vštevala povračila stroškov prehrane med delom in stroškov prevoza na delo in z dela, in sicer do višine, ki jo je določila vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). V primeru, če je delodajalec delavcu izplačeval navedena povračila stroškov v zvezi z delom v višini, ki so presegala zneske, ki jih je določila vlada, pa se je znesek posameznega povračila v presežku nad zneskom, določenim s strani vlade, všteval v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja (drugi odstavek 44. člena ZDoh-2). Navedena določba je veljala za zavezance, ki so prejemali dohodek iz delovnega razmerja s slovenskim delodajalcem. V primeru zavezancev, ki so dohodke prejemali iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, pa je način upoštevanja stroškov v zvezi z delom ZDoh-2 urejal v 45. členu, ki je določal, da se tem zavezancem v davčno osnovo od prejetega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med letom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih je na podlagi drugega odstavka 44. člena določila vlada, pri čemer so se stroški prehrane med delom priznali do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo je določila vlada (prvi odstavek 45. člena ZDoh-2). V primeru, če je zavezanec iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem prejel povračilo stroškov v zvezi z delom v tujini iz prvega odstavka 45. člena ZDoh-2, pa je zakon določal, da so se - ne glede na določbo 44. člena ZDoh-2 - v davčno osnovo iz prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 vštevala tudi tovrstna izplačila (drugi odstavek 45. člena ZDoh-2).

17. Citirani določbi 44. in 45. člena ZDoh-2 sta bili spremenjeni in dopolnjeni z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Ur. l. RS, št. 63/2016; ZDoh-2R), namen spremembe pa je bil poenotiti terminologijo ter s tem posledično tudi pravni položaj slovenskih rezidentov, to je tako davčnih zavezancev, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kot tudi davčnih zavezancev, ki dohodek prejemajo na podlagi zaposlitve in z delom v Republiki Sloveniji. Tako enim kot drugim se namreč kljub različnim pravnim ureditvam glede povračila stroškov v zvezi z delom, ki veljajo v posameznih državah (v Republiki Sloveniji in v tujini), stroški v zvezi z delom po ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo za odmero dohodnine iz naslova dohodka iz delovnega razmerja,

kar je po presoji sodišča ključno za enako obravnavo njihovih pravnih položajev, ki se v bistvenem enaki oziroma podobni do te mere, da zahtevajo tudi enako oziroma podobno obravnavo.

18. Zavezanci, ki prejemajo dohodke iz delovnega razmerja od delodajalca v Republiki Sloveniji, imajo pravico do izplačila navedenih stroškov že po samem zakonu, ki ureja delovna razmerja,

ti stroški pa se nato v skladu s 44. členom ZDoh-2 do višine, ki jo določa vlada, tudi ne vštevajo v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja. Ker delovnopravna zakonodaja drugih držav, v katerih slovenski rezidenti opravljajo delo na podlagi sklenjenih pogodb o zaposlitvi s tujimi delodajalci, ni nujno enaka kot slovenska in je lahko povračilo stroškov v zvezi z delom del bruto plače posameznika (kot velja to npr. tudi po avstrijski zakonodaji, po kateri so delavci pod določenimi pogoji upravičeni do pavšalnega povračila stroškov dnevnih prevozov med krajem prebivanja in krajem opravljanja dela v obliki posebne davčne olajšave - t.i. Pendlerpauschale), je zakonodajalec v ZDoh-2 zaradi enake obravnave davčnih zavezancev, ki so slovenski davčni rezidenti, določil, da se povračila stroškov v zvezi z delom (vključno z izplačilom Pendlerpauschala ter morebitnih drugih povračil stroškov v zvezi z delom, ki jih je delavec dobil izplačane od delodajalca v tujini), ne glede na določbo 44. člena ZDoh-2 vštevajo v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja. Davčnim zavezancem, ki so zaposleni pri tujem delodajalcu v tujini, pa se za namen upoštevanja stroškov, ki so jih imeli v zvezi z delom v tujini, pri odmeri dohodnine v Republiki Sloveniji prizna določen znesek povračila za stroške prehrane ter prevoza, ki se (podobno kot velja to po 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 za stroške, ki jih delodajalec v Republiki Sloveniji izplača delavcem) po prvem odstavku 45. člena ZDoh-2 ne všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine.

19. Davčnim zavezancem, ki so bili v letu 2017 zaposleni v tujini (kar velja tudi za tožnika), se je tako davčna osnova za odmero dohodnine v tem letu po slovenski zakonodaji za vsak dan prisotnosti na delu znižala za priznane stroške prevoza (v višini 0,18 EUR na prevožen kilometer) ter stroške malice v višini 11,02 EUR, ki so za 80 % celo presegali stroške malice, ki so se zaposlenim v Republiki Sloveniji v tem letu upoštevali pri znižanju osnove za odmero dohodnine. Glede na obrazloženo je po presoji sodišča neutemeljen ugovor tožnika, da so bili zavezanci, zaposleni v tujini, pri odmeri dohodnine glede na v zakonu predviden način upoštevanja stroškov v zvezi z delom v primerjavi z zaposlenimi v Republiki Sloveniji diskriminirani oziroma v primerjavi z njimi postavljeni v slabši (to je manj ugoden) položaj.

20. Davčni organ na prvi stopnji je tako pri izdaji izpodbijane odločbe ravnal v skladu z zakonom, ko je v davčno osnovo (v skupni znesek prejemkov tožnika iz naslova zaposlitve v Republiki Avstriji) vštel tudi znesek 4.250,40 EUR, ki ga je tožnik v Republiki Avstriji prejel kot povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela (drugi odstavek 45. člena ZDoh-2), nato pa je tožniku od tako ugotovljene davčne osnove odštel stroške v zvezi z delom v višini, ki se po prvem odstavku 45. člena ZDoh-2 ne všteva v osnovo za odmero dohodnine.

21. Ker je izpodbijana odločba pravilna in v skladu z zakonom, tožnikov ugovor neenake obravnave pa tudi ni utemeljen, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1).

22. Sodišče je zadevi v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe (o višini prejetih dohodkov iz naslova zaposlitve tožnika v tujini in višini v Republiki Sloveniji priglašenih in priznanih stroškov v zvezi z delom v tujini), med tožnikom in toženko ni bilo sporno. Sporno je bilo le vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, to je vprašanje pravilne uporabe zakona ter enake obravnave tožnika kot čezmejnega delovnega migranta pri upoštevanju stroškov, ki so mu nastali v zvezi z zaposlitvijo pri tujem delodajalcu, v primerjavi z delavci, zaposlenimi v Republiki Sloveniji.

Glej Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2R), komentar k 8. členu zakona, 31. in 32. stran obrazložitve.

Tako Ustavno sodišče RS npr. v odločbi št. Up-217/14 z dne 7. 2. 2018.

Po prvem odstavku 130. člena ZDR-1 je dolžan delodajalec delavcu zagotoviti povračilo stroškov za prehrano med delom in stroškov za prevoz na delo in z dela, ki so po davčnih predpisih do višine, določene z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja izvzeti iz osnove za odmero davka od dohodka iz delovnega razmerja (prvi in drugi odstavek 44. člena ZDoh-2).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 45

Zakon o delovnih razmerjih (2013) - ZDR-1  - člen 130, 130/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.