UPRS Sodba IV U 165/2018-26
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-06-14

Cvetka Horvat (preds.), mag. Vita Hribar (poroč.), Melita Ambrož

dohodnina - davčni inšpekcijski nadzor - dohodek - davek od drugih dohodkov - glavna obravnava v upravnem sporu - zavrnitev dokaznih predlogov

Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, dohodek pa je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Tožnik kljub pozivom ni izkazal, da prejeta sredstva na njegov TRR v Avstriji v letu 2012 niso obdavčljiva, njegovi ugovori o zastaranju terjatve in o tem, da bi morala tožena stranka (in sodišče) ne upoštevati pravil o prepoznih novotah, pa niso utemeljeni.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je kot prvostopenjski organ izdala tožniku odločbo o odmeri dohodnine za leto 2012, v kateri mu je odmerila dohodnino v znesku 60.035,11 EUR (1. točka izreka), določila 30 dnevni rok plačila od vročitve odločbe (2. točka izreka), odločila, da posebni stroški v tem postopku niso nastali (3. točka izreka) ter da pritožba ne zadrži izvršitve navedene odločbe (4. točka izreka).

2. V obrazložitvi je pojasnila, da je pri tožniku (davčnemu zavezancu) opravila davčni inšpekcijski nadzor davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014 ter da je pred sestavo zapisnika uradna oseba s pisnim seznanilom z dne 5. 2. 2016 tožnika seznanila o rezultatu davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem ga je opozorila na dejstva, ki vplivajo na obdavčenje, na pravne posledice ugotovitev inšpekcijskega nadzora in na davčne učinke teh ugotovitev. Na ugotovitve v zapisniku o davčnem nadzoru z dne 9. 2. 2016 tožnik ni vložil pripomb. V okviru navedenega nadzora je bilo izkazano, da tožnik davčnemu organu ni dokazal virov denarnih sredstev, ki so bila nakazana na njegov transakcijski račun. V letu 2012 je tožnik prejel nepojasnjene pologe v višini 157.113,60 EUR, ki podležejo obdavčitvi v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in predstavljajo druge dohodke. Pojasnjuje obdavčitev dohodnine po 15. členu ZDoh-2 ter da se po 6. točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu štejejo tudi drugi dohodki. Zaključuje, da se zavezancu za leto 2012 v osnovo za odmero dohodnine vključi dohodek v višini 157.113,60 EUR, ki ima značaj drugih dohodkov po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Letna davčna osnova zavezanca je ugotovljena v skladu z določbo 109. člena ZDoh-2 in zmanjšana za olajšave znaša 153.885,15 EUR. Od te osnove pa je bila tožniku v skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in 2. členom Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine (v nadaljevanju Pravilnik) za leto 2012 odmerjena dohodnina po stopnji 39,01293 % in skladno s četrtim odstavkom 123. člena ZDoh-2 znaša 60.035,11 EUR.

3. Zoper navedeno odločbo se je tožnik pritožil in drugostopenjski organ je njegovo pritožbo zavrnil. Iz obrazložitve izhaja, da je bila predmet inšpekcijskega nadzora analiza prometa na transakcijskem računu, ki ga je imel tožnik odprtega pri B. banki v Avstriji. Nepojasnjena je pravna narava prejemkov, ki so bili nakazani na njegov TRR račun, in sicer so v letu 2012 nakazila znašala 157.113,60 EUR. Navedeni znesek je bil vštet v osnovo za odmero dohodnine pod rubriko preostali drugi dohodki. Organ pojasnjuje, da je davčni organ zoper tožnika predhodno vodil inšpekcijski postopek v zadevi nadzora davka od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014, v katerem je pritožnik sodeloval kot stranka. V postopku je bil večkrat pozvan, da predloži listinske dokumente, na podlagi katerih so se vršila nakazila oz. dvigi na in iz bančnega računa, odprtega v Avstriji, vendar verodostojnih listin v postopku ni predložil. Predložil je sicer dve pogodbi, ki pa nista bili podpisani, ne vsebujeta datuma sklenitve niti imen ostalih izvajalcev, šlo pa naj bi za dogovor o financiranju izgradnje strukture (lifeline) v projektu A. na področju ZDA, Italije in Slovenije. Pritožnik bi torej lahko glede na določilo 8.1 točke Splošnih pogojev poslovanja za člane A., FURS-u posredoval podatke za opravljene nakupe, priporočene člane ter informacije o ugodnostih za člane A. programa zvestobe - vsak član A. ima na voljo brezplačno spletno pisarno, česar pa ni storil. Pričakovati je bilo, da bi imel tožnik kot fizična oseba za svoje sodelovanje z investitorji in agenti ustrezne dokumente, ki bi jih v postopku nadzora lahko predložil, vendar davčnemu organu ni dokazal virov denarnih sredstev, ki so bila nakazana na njegov TRR račun. Glede narave sredstev, ki so bila nakazana na njegov račun, tožnik ni predložil nikakršnih listinskih dokazov, v postopku je zgolj zatrjeval, da naj bi šlo za dogovore o sofinanciranju strukture v projektu A.

4. Drugostopenjski organ izpostavlja, da je nesporno, da gre v konkretni zadevi za isto dejansko stanje, kot je že bilo ugotovljeno v inšpekcijskem postopku pri tožniku, ko se je ugotavljala narava nakazil na tožnikov bančni račun. Ugotavlja, da tožnik svojih navedb, da je na TRR prejel neobdavčljive dohodke, ki jih davčnemu organu ni bil dolžan prijaviti, ni uspel dokazati. V skladu z davčnimi predpisi se poslovni dogodki priznavajo samo na podlagi verodostojnih listin, ki nedvoumno kažejo na poslovni dogodek in vsebujejo ustrezne podatke za knjiženje, verodostojna pa je tista listina, ki je po vsebinski, računski in formalni plati popolna in neoporečna, tako, da lahko iz nje strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez dvoma zazna naravo in obseg poslovnega dogodka. Dokazno breme je na strani zavezanca, ki mora za svoje navedbe in trditve predložiti dokaze. Taki dokazi niso bili predloženi niti v inšpekcijskem postopku niti jih tožnik ni predložil v konkretnem postopku. Tožnik prilive na TRR opredeljuje kot „dogovor o sofinanciranju strukture v projektu A.“, za kar v pritožbi predlaga sedem pogodb. Opozarja, da se novote kot pritožbeni razlogi upoštevajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Ni sporno, da je bil tožnik dne 7. 11. 2016 in 3. 3. 2017 pozvan k udeležbi v postopku odmere in k predložitvi dokumentacije, vendar se na vabili ni odzval. Na podlagi prvega vabila je sicer predlagal spremembo termina, na drugo vabilo, ki je bilo poslano čez 4 mesece, pa se sploh ni odzval. Pritožnik je bil v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) seznanjen s predmetom postopka ter tudi s pravico in dolžnostjo, da v postopku sodeluje, kar pomeni, da je zlasti dolžan dajati podatke ter pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje. Tožnik se ni odzval, šele v pritožbi prilaga pogodbe, vendar brez pojasnila, zakaj jih ni predložil že v postopku na prvi stopnji. Po oceni pritožbenega organa gre za nedopustno pritožbeno novoto. Ugotovitev prvostopnega organa, da je tožnik prejel druge dohodke, ki so obdavčljivi, je zato utemeljena na podlagi 11. točke tretjega dostavka 105. člena ZDoh-2.

5. Nadalje drugostopenjski organ še ugotavlja, da terjatev tudi ni zastarala, saj 5 letni zastaralni rok ni potekel. Po prvem odstavku 125. člen ZDavP-2 pravica do odmere zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Po 276. členu ZDavP-2 mora biti odločba o odmeri dohodnine izdana oz. dohodnina odmerjena do 31. oktobra tekočega leta za preteklo leto, torej za leto 2012 do 31. oktobra 2013. Tožniku je bila dohodnina prvič odmerjena z odločbo z dne 14. 6. 2017, torej v okviru petletnega roka, ki bi potekel 31. 10. 2018.

6. Tožnik zoper navedeno odločbo vlaga tožbo in predlaga, da se izpodbijani odločbi razveljavita oz. odpravita in zadeva vrne v ponovno obravnavanje prvostopenjskemu organu; podrejeno pa, da ju sodišče spremeni in odloči, da tožnik ni zavezan k dohodninski obveznosti, odmerjeni mu z izpodbijano odločbo. Priglaša tudi stroške postopka. V tožbi izpostavlja, da transakcije, ki jih je tožena stranka štela kot dohodek, to niso, in tudi niso tožnikova sredstva, temveč so sredstva vlagateljev. Podatke je tožena stranka pridobila iz bančnega računa v tujini, ne da bi pridobila ali raziskala še podatke o namenu in izvoru denarja. Davčnemu organu je predložil vse pogodbe, iz katerih izhaja, da sredstva predstavljajo vlaganja ali posojila posameznih strank. Tožnik je dokazal in predložil vse potrebne listine, iz katerih izhaja, da ni šlo za dohodek, ampak za pogodbe o sofinanciranju določenih projektov, kar pa dokazuje, da gre za zgolj finančno transakcijo, ne pa za priliv denarja, ki bi šel v dohodek tožnika. To je izkazano s posojilnimi pogodbami oz. s pogodbami o sofinanciranju strukture v projektu A., ki pa ne povzročajo učinka kakršnekoli pridobitve prilivov v korist tožnika, temveč gre za lastna sredstva vlagatelja. Poudarja, da je tožnik ekonomsko šibkejša stranka, ki nima enakopravnega položaja v odnosu do upravnih organov, zato bi moral organ upoštevati vse naknadno predložene dokaze, ne pa, da se je postavil na zgolj formalno stališče, da novot v pritožbenem postopku ni možno več navajati. Iz predloženih 7 pogodb izhaja, da ne gre za priliv denarja v korist tožnika, temveč da so to lastna sredstva tožnika. Opozarja, da mora tožena stranka po uradni dolžnosti paziti na pravilno uporabo materialnega prava in pravilno ugotovitev dejanskega stanja. Obstajajo konkretni dokazi o transakcijah, ki so bili izkazani s pravnim poslom, to je z ustreznimi posojilnimi oz. vlagateljskimi pogodbami. Tožena stranka je uporabila linijo najmanjšega odpora in se je zgolj sklicevala na nekakšno nepredložitev dokazov, čeprav so bila dejstva v celoti znana, znani so bili vlagatelji, podpisane so bile pogodbe o vlaganju sredstev, z zaslišanjem navedenih oseb bi tožena stranka zlahka ugotovila, da ne gre za dohodninsko obveznost, temveč da gre za sredstva, ki so bila zgolj transferirana preko računa tožnika zgolj z namenom omenjenih vlaganj.

7. Tožnik še navaja, da je tožena stranka prišla do seznama transakcij na računu tožnika zgolj na podlagi bančnih izpiskov in transakcij, kar pa ni dokaz o tem, da bi tožnik zaradi navedenih transakcij pridobil kakršnokoli korist, dohodek ali drugo vrsto kategorije, ki bi bila lahko obremenjena z dohodnino. Tudi zaradi tega je bilo nepopolno in napačno ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik ni pridobil nobenega dohodka, temveč je zgolj plasiral sredstva vlagateljev v smislu vlaganj v določene projekte ali v smislu soinvestitorstva z namenom, da pridobijo določen procent sredstev, če bi bil projekt učinkovit ali uspešen bodisi z namenom posojila, ki ga mora tožnik vrniti in ki ne predstavlja dohodka, temveč obratno obligacijo, da mora pridobitelj teh sredstev navedena sredstva tudi vrniti bodisi posojilodajalcu bodisi vlagatelju. Meni, da je tožena stranka razpolagala zgolj z dejstvi o transakcijah, celotno dokazno breme pa je prevalila na tožnika, ki pa ji je ta dejstva tudi dokazal - mogoče v prvi fazi z nepodpisanimi pogodbami, kasneje pa tudi s podpisanimi pogodbami, ki izkazujejo, da tožnik ni teh sredstev pridobil v smislu kakršnegakoli dohodka, temveč je dokazal, da so to še vedno sredstva tistih vlagateljev, ki so se za takšne oblike vlaganj ali posojil tudi pogodbeno odločili. Zanika neodzivnost ter poudarja, da se dokumentacija ni nahajala pri njem, temveč v sistemu A., ki je krovna organizacija in hrani vse ustrezne dokumente, ki jih tudi plasira preko posameznih pogodb. Tožniku ni bil omogočen dodaten rok, da tako dokumentacijo predloži, zato jo je lahko pridobil šele naknadno, ko mu jo je uspelo pridobiti. Dokazno breme torej ni bilo na njemu, ampak je bilo vezano na organizacijo A., od katere pa upravni organ ni zahteval ustreznih dokumentov. Zato meni, da mu ni mogoče očitati, da dokumentov, ki bi bili verodostojni za odmero dohodnine, ni mogel predložiti v roku, kot mu ga je postavil prvostopni organ, saj to ni bilo odvisno od njega. Vztraja tudi pri vseh navedbah, ki jih je do sedaj podal glede zastaranja dohodninske terjatve.

8. Tožena stranka je v odgovoru na tožbo prerekala navedbe tožnika in vztrajala pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlagala zavrnitev tožbe.

9. Sodišče je s sklepom z dne 23. 4. 2020 sklenilo, da se postopek v predmetni zadevi prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) o zahtevi za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Sklep o nadaljevanju postopka je bil izdan 9. 2. 2022, saj je Ustavno sodišče v postopku za oceno ustavnosti z odločbo U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 odločilo, da izpodbijana določba ni bila v neskladju z Ustavo Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

10. Sodišče je v zadevi opravilo narok za glavno obravnavo 18. 5. 2022, kjer je snemalo navedbe strank ter dalo strankam rok za ugovor zoper prepis zapisnika v skladu s 125. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Po podatkih sodnega spisa je bil prepis zvočnega posnetka glavne obravnave najkasneje vročen pooblaščencu tožnika, in sicer 6. 6. 2022. Tako je 5 dnevni rok za ugovor zoper prepis zapisnika potekel 13. 6. 2022, skladno s petim odstavkom 111. člena ZPP

v zvezi s 22. členom ZUS-1. Sodišče je sodno odločbo tako izdalo 14. 6. 2022, to je z dokončnostjo zapisnika o opravljenem naroku za glavno obravnavo.

11. Sodišče je na naroku za glavno obravnavo v dokaznem postopku vpogledalo in prebralo listine upravnega spisa ter sodnega spisa, in sicer predložene listinske priloge tožnika A1 – A2 (A1: pooblastilo tožnika, A2: izpodbijana prvostopenjska odločba) ter tožene stranke B1 – B2 (B1: dopis tožene stranke z dne 28. 3. 2022 ter B2: vročilnica) in zaslišalo tožnika.

12. Preostale dokazne predloge tožnika je sodišče zavrnilo kot nepotrebne ali prepozne. Tožnik je predlagal, da sodišče zasliši priče (vlagatelje), ki jih je predlagal v upravnem postopku

, predlagal je tudi, da naj sodišče vpogleda v pogodbe o posameznih vlagateljih, ki jih pridobi iz spisa tožene stranke oz. naj tožnika pozove k predložitvi originalnih pogodb oz. naj jih pribavi v sistemu A. Sodišče je tožnika pozvalo (z dopisom z dne 20. 4. 2022), da naj specificira dokazni predlog tako, da navede za predlagane priče njihovo ime in priimek ter njihov naslov, da nadalje navede, o čem bodo navedene priče vedele izpovedati, pa tudi, da naj poda navedbe oz. okoliščine, zaradi katerih teh dokaznih predlogov v upravnem postopku ni mogel podati (da torej poda substancirani dokazni predlog skladno s 180. in 236. členom ZPP v zvezi z 22. členom ZUS-1). Pooblaščenec tožnika je na poziv odgovoril z vlogo z dne 12. 5. 2022, v kateri je navedel, da z listinami ne razpolaga, saj jih je predložil tožnik v času obravnavanja FURS-u in naj tožena stranka predloži celoten spis (kar je tožena stranka sicer že storila, saj je ob podaji odgovora na tožbo predložila še upravni spis, iz odgovora na tožbo pa izhaja, da je priložen tudi spis, navedena listina pa je bila 22. 1. 2019 vročena pooblaščencu tožnika). Poleg tega je na naroku pooblaščenec tožnika v soglasju s toženo stranko vpogledal v listine upravnega spisa in navedel, da se tam nahajajo tako pogodbe kot imena vlagateljev, s tem pa naj bi bilo jasno, katere priče tožnik predlaga za zaslišanje. Navajal je, da sodišče s temi podatki že razpolaga. Poleg tega je tožnik na naroku še predlagal, da sodišče vpogleda v in pribavi spis Okrožnega sodišča v Celju, kjer je potekala preiskava zoper tožnika, istočasno, kot je potekal predmetni postopek (opravilne št. spisa ni poznal, navajal pa je, da je to edini preiskovalni spis zoper tožnika, postopek pa je potekal v letu 2014, 2015). V navedenem preiskovalnem postopku so bile podane pisne izjave vseh vlagateljev glede vsake transakcije na njegovem računu v Avstriji.

13. Sodišče ugotavlja, da je tožnik dokazni predlog za zaslišanje prič (ki jih sicer tožnik kljub pozivu sodišča ni specificiral ne z imeni in priimki niti naslovi ter ni navedel, o čem naj bi vedele navedene priče izpovedati, zaradi česar že zato sodišče navedenega nesubstanciranega dokaznega predloga ne bi izvedlo, skladno s 180. in 236. členom ZPP v zvezi z 22. členom ZUS-1)

podal tudi sicer prepozno. Enako velja tudi glede zahteve tožnika, naj sodišče vpogleda v pogodbe o posameznih vlagateljih, ki jih pridobi iz spisa tožene stranke oz. naj tožnika pozove k predložitvi originalnih pogodb oz. naj jih pribavi v sistemu A.. Tožnik je bil namreč med upravnim postopkom 7. 11. 2016 in 3. 3. 2017 pozvan k predložitvi dokumentacije (z namenom dajati potrebne podatke in braniti svoje pravice ter z zakonom zavarovane koristi), vendar tega ni storil, ampak je 7 pogodb predložil šele v pritožbenem postopku. Poleg tega je na naroku na vprašanje, zakaj teh pogodb iz strukture A. ni sam predložil v upravnem postopku, navajal, da nekaj teh pogodb je bilo že predloženo toženi stranki, z drugimi pa ne razpolagajo, med zaslišanjem pa je izpovedal glede navedenega še, da ne ve, iskreno povedano, tega ni jemal resno, njemu je bilo vse smešno, za njega je bilo to že konec zgodbe, ne ve, potem, ko se je začelo preiskovalno, je šele videl, da je treba to dokumentacijo dati (v upravnem postopku na prvi stopnji pa je vseeno ni predložil, šele na drugi stopnji je v pritožbi predložil 7 pogodb, za katere je po pozivu sodišča na naroku zopet navedel, da jih ni predložil prej, ker tega resnično ni jemal resno, njemu je bilo smešno, potem pa, ko se je poleg sodišča začelo še s preiskovalnim, pa je malo drugače pristopil, prej pa od začetka sploh „ni šmerglal“, potem pa, ko je bila zadeva že toliko vroča, pa je rekel, da gremo mi zdaj te dokumente najti, ne ve). S tem ni izkazal, da navedenih pogodb brez lastne krivde sam ni mogel predložiti v prvostopenjskem upravnem postopku, zato sodišče tega dokaza kot prepoznega ni izvedlo, skladno z 20. in 52. člen ZUS-1.

14. Sodišče ugotavlja, da so v postopku prepozno predlagana tudi dejstva v zvezi s potekom preiskovalnega postopka zoper tožnika pred Okrožnim sodiščem v Celju in nadalje dejstva glede izjav prič v navedeni preiskavi ter dokazni predlogi o pridobitvi navedenih pisnih izjav oz. o dodelitvi roka tožniku, da od prič iz preiskave dodatno pridobi pisne izjave. Tožnik je namreč sam na naroku navajal, da se je preiskava zoper njega izvajala v istem času, kot je potekal davčni postopek zoper njega, tj. v letu 2014, 2015. Kljub temu pa navedenih dejstev in dokazov – pisnih izjav prič, s katerimi je očitno razpolagal pred izdajo prvostopenjske odločbe (ta je bila izdana 14. 6. 2017, medtem ko je bila odločba v inšpekcijskem postopku o odmeri davčne osnove za leta 2011 - 2014 tožniku izdana 21. 3. 2016 in je postala pravnomočna 10. 4. 2017) ni navedel oziroma predložil v davčnem postopku, pri čemer kljub pozivu sodišča ni navedel utemeljenih razlogov, zakaj jih brez lastne krivde v navedenem postopku ni navedel oz. predlagal. Sodišče navedenih navedb oz. predlaganih dokazov kot nedovoljenih tožbenih novot, prvič predlaganih šele v upravnem sporu, kot prepoznih ne sme upoštevati (20. in 52. člen ZUS-1)

15. Ker je sodišče ugotovilo, da je tožnik prepozno predlagal navedbe in dokaze v zvezi z zaslišanjem prič, preiskovalnim postopkom pred Okrožnim sodiščem v Celju zoper tožnika in z izjavami prič v tem postopku, vpogledom v pogodbe o posameznih vlagateljih oz. k pribavi teh pogodb iz sistema A., je sodišče posledično skladno z 20. in 52. členom ZUS-1 zavrnilo s sklepom na naroku tudi predlog tožnika za podaljšanje roka za specifikacijo dokazov in utemeljitev v zvezi z vlogo z dne 12. 5. 2022 ter nadaljnji predlog za podelitev roka na naroku 18. 5. 2022 za predložitev dokazov (pisnih izjav prič - vlagateljev).

17. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in zakonita, sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi pritožbeni organ zavrne pritožbene ugovore, zato se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

18. Iz 105. člena ZDoh-2 izhaja, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2). Navedena določba zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.

Dohodek je pri tem treba razumeti v pomenu, kot ga ima ta beseda v splošnem jeziku.

Prav tako pa dohodek povečuje premoženje davčnega zavezanca.

19. V zadevi med strankama ni spora o tem, da so bila tožniku v letu 2012 na njegov bančni račun v Avstriji nakazana denarna sredstva, ki jih davčnemu organu ni napovedal, in sicer v višini 157.113,60 EUR. V zvezi s tem je bila 21. 3. 2016 izdana tudi odločba Ministrstva za finance v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) nad tožnikovim davkom od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014 (v 1. točki izreka je tožniku organ za obdobje 2012 ugotovil davčno osnovo v višini 157.113,60 EUR), ki je postala pravnomočna 10. 4. 2017. Sporna pa je v tej zadevi med strankama pravna narava navedenih prejemkov v letu 2012, kajti tožnik zatrjuje, da navedena sredstva ne prestavljajo njegovih dohodkov, temveč gre za sredstva vlagateljev.

20. Po določbi 76. člena ZDavP-2 mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane oziroma se poveča. Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Po 77. členu ZDavP-2 dokazuje zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi sredstvi. V davčnem postopku je procesno dokazno breme porazdeljeno tako, da mora zavezanec za davek predlagati dokaze za svoje trditve in če je mogoče, te dokaze tudi predložiti. Ta zahteva ne velja za dejstva, na katera zavezanec opira svoj zahtevek, temveč tudi za dejstva, na katera v postopku opira svoje ugovore proti ugotovitvam davčnega organa. Procesno dokazno breme pa se torej izraža v procesni aktivnosti zavezanca za davek, ki mora najprej zatrjevati dejstva, ki so mu v korist, nato omogočiti njihovo dokazovanje s postavitvijo substanciranih dokaznih predlogov oziroma s predložitvijo tistih dokazov, ki jih je mogoče predložiti. Substanciranje dokaznega predloga pa pomeni določno navedbo, ugotovitvi katerega dejstva ta dokaz služi in v čem je pravna relevantnost tega dejstva in je del dokaznega bremena stranke.

21. Tožnik je v zadevi vseskozi zatrjeval, da sredstva na računu, ki jih je prejel, niso njegova sredstva, temveč so sredstva vlagateljev, kar naj bi dokazoval s „posojilnimi pogodbami“. Vendar pa je tožnik šele v pritožbi z dne 4. 7. 2017 konkretizirano navajal pogodbe o sofinanciranju strukture v projektu in predložil sedem pogodb. Pri tem se sodišče pridružuje navedbam upravnega organa, ki je pojasnil, da gre pri navedenem dokazu za novoto, pritožnik jih je podal brez pojasnila, zakaj jih ni predložil že v postopku na prvi stopnji. Po določbi tretjega odstavka 238. člena ZUP se lahko novote kot pritožbeni razlogi upoštevajo, če so obstajale v času odločanja na prvi stopnji in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti na obravnavi. Med strankama ni sporno, da je bil tožnik 7. 11. 2016 in 3. 3. 2017 pozvan k udeležbi v davčnem postopku in k predložitvi dokumentacije (enako pa tudi že prej v postopku DIN, kjer prav tako razen dveh vzorčnih „posojilnih“ pogodb dokumentacije ni predložil, predloženi pogodbi pa sta bili brez podatkov „vlagateljev“, brez njihovega podpisa ter brez datuma sklenitve, s čimer ni mogel izkazovati nakazil na svoj TRR v Avstriji za leto 2012), vendar se na vabili v smislu zavarovanja svojih pravic in z zakonom zavarovanih koristi ni odzval. Na podlagi prvega vabila je sicer predlagal spremembo termina, na drugo vabilo, ki je bilo poslano čez 4 mesece, pa se sploh ni odzval. Zato sodišče sledi toženi stranki, da tožnik ni izkazal, da navedenih sedem pogodb upravičeno pred prvostopnim upravnim organom ni mogel predložiti. Tako sledi tudi iz izpovedbe tožnika na naroku, kjer je pojasnil, da navedenih sedem pogodb ni predložil prej, ker tega resnično ni jemal resno, njemu je bilo smešno, potem pa, ko se je poleg sodišča začelo še s preiskovalnim, pa je malo drugače pristopil, prej pa od začetka sploh „ni šmerglal“, potem pa, ko je bila zadeva že toliko vroča, pa je rekel, da gremo mi zdaj te dokumente najti. Sodišče ugotavlja, da bi moral tožnik glede na dokazno breme, kot izhaja iz določb ZDavP-2, za svoje navedbe podati konkretne trditve in v zvezi s tem predložiti tudi (pravočasna) dokazila.

22. Tožnik tudi sicer ni prerekal navedb tožene stranke, da je bil v času davčnega postopka seznanjen z ugotovitvami DIN davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014, v zvezi s katerimi je tožena stranka izdala odločbo z dne 21. 3. 2016, zoper katero se je sicer pritožil in je postala odločba pravnomočna 10. 4. 2017, z njo pa je tožena stranka tožniku kot zavezancu od drugih dohodkov ugotovila davčno osnovo v skupnem znesku 563.529,33 EUR, pri čemer je za davčno obdobje 2012 ugotovila kot davčno osnovo za tožnika znesek 157.113,60 EUR. V navedenem postopku je tožnik kot stranka sodeloval, iz odločbe v upravnem spisu izhaja, da se je tožnik v zvezi z navedenim postopkom oglasil na uradu 3. 12. 2015

, kjer je povedal, da so prilivi na račun iz naslova sklenjenih pogodb z različnimi strankami v Sloveniji in tujini za izgradnjo mreže v A.. Z eventualno stranko se dogovorita za sestanek in če je stranka za sodelovanje, mu nakaže denarna sredstva po pogodbi na TRR in iz tega računa plačuje agente po celem svetu, ki delajo za to mrežo. Agenti pa vpisujejo podjetja, ki izdajajo kartice zvestobe. Za ta zatrjevanja tožnik ni predložil nikakršnih dokumentov, čeprav je sam tega dne povedal, da bo dokumente v zvezi s prilivi in odlivi predložil v roku 14 dni, in tudi ne kasneje, čeprav je bil na to pozvan z elektronskim sporočilom z dne 22. 12. 2015. K pojasnilom je bil nato ponovno pozvan 6. 1. 2016. Nato je 12. 1. 2016 tožnik pri organu povedal, da ni predstavnik skupine A. in tam ni zaposlen, je pa bil nekaj časa v leader teamu in je njihov logotip tudi uporabljal. Vse pogodbe so bile sklenjene s fizičnimi osebami, ki so nakazale denar na TRR v Avstriji in so bile v glavnem vrnjene in jih ne hrani več. Ker se posel ni tako razvijal, kot je mislil na začetku, ga je opustil in ljudem vrnil denar na različne načine. Največ v gotovini ali z nakazili na TRR. To ni bil njegov dohodek, ampak samo investicija. Tožnik se je tega dne zavezal sam dostaviti dokumente v roku 5 dni (zapisnik z dne 12. 1. 2016 – dokument 8 upravnega spisa in obrazložitev odločbe z dne 21. 3. 2016), česar ni storil, niti po naknadnem pozivu organa, je pa podal opravičilo v mailu z dne 15. 1. 2016 in zatrdil, da bo dokumente organu dostavil do 22. 1. 2015, česar ni storil. Davčni organ je tudi pridobil določene podatke oziroma informacije pri družbi A., kjer je prokurist dejal, da denarnega toka s fizičnimi osebami in njihovimi podjetji v Sloveniji nima, ampak sklepa uradne pogodbe o poslovanju s slovenskimi podjetji, s katerimi pa ima finančne tokove in da C. C. nima nobene uradne relacije s podjetjem A., zato tudi načeloma ni upravičen do uradnih logotipov in grafičnih simbolov ter da skladno s splošnimi pogoji poslovanja za člane A. prepoveduje gotovinsko poslovanje med člani za namene A. delovanja, da so vse transakcije med pogodbenima partnerjema urejene brez posrednika z bančnim nakazilom. Kakršnekoli individualne pogodbe med člani samimi, med fizičnimi osebami, ki bi kakorkoli sklepali v imenu A., so jim tuje in iz njihovega vidika sporne, ker s tem izrabljajo blagovno znamko in dobro ime.

23. Sodišče ugotavlja, da bi se od zavezanca za davek pričakovalo, da bi imel kot fizična oseba za svoje sodelovanje z investitorji in agenti ustrezne dokumente, ki jih v postopku nadzora predloži. Tožnik je v postopku najprej zatrjeval, da dokumentov nima, nato pa, da bi jih lahko izbrskal. Fizične osebe morajo namreč dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, v skladu z 41. členom ZDoh-2, hraniti najmanj 5 let po poteku roka, na katero se davčna obveznost nanaša. Vendar pa tožnik v postopku DIN ni dokazal, da bi na svoj TRR v Avstriji v letu 2012 ne prejel obdavčljivih dohodkov, odločba o davčni osnovi za leto 2012 z dne 21. 3. 2016 pa je postala pravnomočna.

24. Tožnik pa tudi v nadaljevanju davčnega postopka ni (pravočasno) predložil listinskih dokazov za zatrjevano sodelovanje z investitorji in agenti, ki bi dokazovali vir denarnih sredstev, ki so bila nakazana na njegov TRR račun v Avstriji, tj. da naj bi šlo za dogovore o sofinanciranju strukture v projektu A. V skladu s davčnimi predpisi se poslovni dogodki priznajo primarno na podlagi verodostojnih listin, ki nedvoumno kažejo na poslovni dogodek in vsebujejo ustrezne podatke za knjiženje. Verodostojna listina pa je tista listina, ki je po vsebinski, računski in formalni plati popolna in neoporečna tako, da lahko z njo strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, jasno in brez dvoma zazna naravo in obseg poslovnega dogodka. Davčni zavezanec lahko sicer tudi drugače dokazuje svoje trditve, vendar pa je tožnik le zatrjeval, da je sredstva, nakazana v letu 2012 na njegov TRR v Avstriji, pridobil v sistemu A., vendar pa je tudi svojo izpovedbo v zvezi z navedenim spreminjal že pred upravnim organom, najprej je zatrdil, da je sodeloval pri izgradnji mreže v A., nato pa je povedal, da ni predstavnik skupine A. in tam ni zaposlen, je pa bil nekaj časa v leader teamu in je uporabljal njihov logotip, kar pa je bilo izpodbito s poizvedbo organa pri družbi A., saj ta družba denarnega toka s fizičnimi osebami in njihovimi podjetji v Sloveniji nima, kakor tudi da tožnik nima nobene uradne relacije s podjetjem A., kakršnekoli individualne pogodbe med člani samimi, med fizičnimi osebami, ki bi kakorkoli sklepali v imenu A., so jim tuje in iz njihovega vidika sporne. Drugače pa tožnik ni izkazal. Tožnik bi moral kot davčni zavezanec ob ugotovitvi davčnega organa, da mu je bilo na njegov TRR v Avstriji v letu 2012 nakazanih 157.113,60 EUR kot obdavčljivih davčnih dohodkov, izkazati, da temu ni tako, pa tega ni (pravočasno) storil. Tožnik je namreč šele v pritožbi zoper izpodbijano odločbo predložil sedem pogodb, kar je tožena stranka pravilno štela za pritožbeno novoto v skladu z 238. členom ZUP, saj je bil tožnik 7. 11. 2016 in 3. 3. 2017 pozvan k zavarovanju svojih pravic in z zakonom zavarovanih koristi, vendar se na to ni odzval. Sodišče zato ugotavlja, da je pravilna odločitev tožene stranke, da je tožnik na svoj TRR v Avstriji v letu 2012 prejel dohodke, ki so obdavčljivi. Tožnik ni uspel dokazati svojih navedb, da gre za sredstva, ki so bila zgolj transferirana preko računa tožnika zgolj z namenom omenjenih vlaganj, saj so bile njegove navedbe v tej smeri nekonkretizirane, zanje pa ni predložil nikakršnih (pravočasnih) relevantnih dokazov, tudi zaslišanje tožnika sodišče ni prepričalo v smeri navedenih zatrjevanj glede na že podane razloge razhajanj njegovih trditev o sodelovanju v sistemu A. in izpodbitost njegovih trditev s poizvedbo organa pri družbi A., ki je zanikala vsakršno povezavo s tožnikom.

25. Tožnik je sicer navajal, da bi moral upravni organ upoštevati vse naknadno predložene dokaze, ne pa, da se je postavil na zgornjo formalno stališče, da novot v pritožbenem postopku ni možno navajati in bi moral upravni organ dejstva, ki so mu bila predložena, upoštevati tako, da bi tožnika razbremenil dohodninske oziroma druge finančne odgovornosti. Sodišče opozarja na določbi 76. in 77. člena ZDavP-2 o dokaznem bremenu ter na določbe ZUP in ZUS-1 o navajanju novot, kot izhaja že iz zgornje obrazložitve. Glede na navedeno stališče tožnika ni pravilno, na njem je dokazno breme in breme pravočasnega navajanja dejstev in dokazov, skladno z navedenimi določbami.

26. Sodišče glede ugovora tožnika o zastaranju terjatve ugotavlja, da terjatev tudi ni zastarala, saj 5 letni rok ni potekel. Po prvem odstavku 125. člen ZDavP-2 pravica do odmere zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Po 276. členu mora biti odločba o odmeri dohodnine izdana, oziroma dohodnina odmerjena do 31. oktobra tekočega leta za preteklo leto, torej za leto 2012 do 31. oktobra 2013. Tožniku je bila dohodnina prvič odmerjena z določbo z dne 14. 6. 2017, torej v okviru petletnega roka, ki bi potekel 31. 10. 2018. Po določbi 126. člena ZDavP-2 pa tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen (prvi odstavek). Po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon (četrti odstavek). Nadalje v zadevi tudi ni potekel absolutni zastaralni rok, ki v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 določa, da ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka.

27. Glede na to, da tožnik ni izkazal, da naj bi navedena sredstva na njegovem TRR v Avstriji v letu 2012 v višini 157.113,60 EUR ne predstavljala obdavčljivih sredstev, pri čemer je bila dohodninska osnova tožnika v letu 2012 v višini 157.113,60 EUR ugotovljena tudi s pravnomočno odločbo z dne 21. 3. 2016, tožnik pa ni ugovarjal ne uporabljeni stopnji (39,01293 % v skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in 2. členom Pravilnika) ne višini odmerjene dohodnine od te osnove (60.035,11 EUR v skladu s četrtim odstavkom 123. člena ZDoh-2), sodišče ugotavlja, da je tožena stranka na podlagi 15. člena ZDoh-2 ter 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 tožniku pravilno odmerila dohodnino za leto 2012 iz naslova prejetih sredstev v višini 157.113,60 EUR na njegov TRR v Avstriji. Z dohodnino so namreč obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, dohodek pa je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Tožnik kljub pozivom ni izkazal, da prejeta sredstva na njegov TRR v Avstriji v letu 2012 niso obdavčljiva, njegovi ugovori o zastaranju terjatve in o tem, da bi morala tožena stranka (in sodišče) ne upoštevati pravil o prepoznih novotah, pa so neutemeljeni.

28. Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi namreč vsaka stranka svoje stroške postopka.

Peti odstavek 111. člena ZPP določa, da če je zadnji dan roka sobota, nedelja, praznik ali drug dela prost dan, ki ga določa zakon o praznikih, se izteče rok s pretekom prvega prihodnjega delavnika.

Sodišče ugotavlja, da iz upravnega spisa ni razvidno, da bi tožnik predlagal v upravnem postopku zaslišanje prič – vlagateljev.

Stranka mora namreč sama povedati pričino ime in priimek ter naslov, da jo sodišče sploh lahko vabi, kakor tudi navesti, o čem naj priča (236. člen ZPP), ne pa predlagati, da sodišče samo z vpogledom v določene listine ugotavlja navedena dejstva, kot sicer to zmotno meni tožnik, kajti tak dokazni predlog ni substanciran.

Po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1 stranke v upravnem sporu ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. Po 52. členu ZUS-1 lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in dokaze, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje izpodbijanega akta. Nova dejstva in dokazi se lahko upoštevajo le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oz. navesti v postopku izdaje upravnega akta.

Povzeto po odločbi US RS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, 19 točka.

Odločba VS RS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, 17. točka.

Tako N. Hudej: Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem, od 70. - 90. člena ZDavP-2, Založba Uradni list RS, Ljubljana 2021, str. 388 in 389.

Pred tem je bil namreč tožnik že s pozivoma organa z dne 7. 1. 2015 ter 24. 3. 2015 pozvan k prijavi vpisa računov v davčni register ter k vložitvi napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, kot razvidno iz upravnega spisa (dokumenta 1 in 2) in iz obrazložitve navedene odločbe z dne 21. 3. 2016 (dokument 9 upravnega spisa). Nadalje je bil k predložitvi dokumentacije, ki se nanaša na dvige in pologe na njegovem TRR v Avstriji pozvan tudi z dopisom organa 16. 11. 2015, kot razvidno iz upravnega spisa (dokument 7).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.