UPRS Sodba III U 95/2021-24
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-07-23

davčna izvršba - prisilna izterjava davčnega dolga - izvršilni naslov - spremenjene okoliščine

S pritožbo in posledično tožbo zoper sklep o davčni izvršbi ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova (sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2). Tako je tudi stališče sodne prakse (prim. sodbe Upravnega sodišča I U 973/2021-11 z dne 25. 4. 2023, II U 412/2020-8 z dne 23. 3. 2023, I U 309/2021 z dne 28. 11. 2023, III U 109/2021-20 z dne 24. 4. 2024, in druge). Tožničini tožbeni ugovori, da se ji z odločbo o odmeri dohodnine (ki je izvršilni naslov) nalagajo obveznosti, ki temeljijo na zmotnih ugotovitvah, zato ne morejo biti predmet presoje v tem upravnem sporu (pač pa so lahko predmet drugih postopkov, konkretno postopka III U 70/2020, v katerem se je presojala pravilnost in zakonitost odločbe o odmeri dohodnine), niti ne morejo vplivati na zakonitost izdanega sklepa o davčni izvršbi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je v izreku sklepa o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva, št. DT 4934-91284/2020-1 z dne 5. 10. 2020 (v nadaljevanju izpodbijani sklep o davčni izvršbi ali izpodbijani sklep), odločila, da se zoper tožnico opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti, ki znaša na dan 5. 10. 2020 skupaj 18.744,10 EUR (glavnica = 17.869,18 EUR, zamudne obresti = 864,92 EUR in stroški sklepa = 10,00 EUR). Določila je, da se davčna izvršba opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jim ima tožnica pri banki T., d.d. Banka je dolžna izvršiti ta rubež sredstev do višine davčnega dolga, pri čemer mora upoštevati izvzetja iz 159. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in omejitve izvršbe po 160. členu tega zakona, kolikor gre za sredstva, nakazana za tekoči mesec, nato pa zarubljena sredstva z obračunanimi zamudnimi obrestmi prenesti na predhodni podračun prvostopenjskega organa. FURS je obenem banki prepovedala, da bi tožnici izplačala denarna sredstva in da bi ta z njimi razpolagala, vse dokler dolg ne bo poravnan, vključno z zamudnimi obrestmi do dneva plačila dolga. Navedla je, da je izvršilni naslov za dolgovani znesek odločba o odmeri dohodnine za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016, št. DT 11 01-87032-2 z dne 12. 7. 2018, ki je letni poračun dohodnine - doplačilo (v nadaljevanju odločba o odmeri dohodnine), določila pa še, da vse stroške izvršbe kot dolžnica plača tožnica ter da njena pritožba ne zadrži začete davčne izvršbe.

2. FURS v obrazložitvi svoje odločitve pojasnjuje, da iz njene knjigovodske evidence izhaja, da tožnica svojih obveznosti, navedenih v izreku izpodbijanega sklepa, ni poravnala v predvidenem roku in je zato treba zoper tožnico pričeti postopek davčne izvršbe v skladu s 143. členom ZDavP-2. Pojasnjuje, da se od davkov, ki jih tožnica ni plačala v predpisanem roku, v skladu s prvim odstavkom 96. člena ZDavP-2 plačajo zamudne obresti in opisuje pogoje ter način njihovega izračuna. Navaja še, da so v skladu z določbo drugega odstavka 166. člena ZDavP-2 iz davčne izvršbe izvzeta tožničina denarna sredstva iz 159. člena tega zakona, kolikor gre za prejemke, nakazane za tekoči mesec, banka pa mora pri realizaciji sklepa o izvršbi upoštevati tudi omejitve izvršbe iz 160. člena ZDavP-2, ki jih FURS opisuje in pojasnjuje, kaj mora banka upoštevati ob tem, ko poseže na tožničina denarna sredstva in po kakšnem vrstnem redu se poplačujejo terjatve.

3. Tožnica je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložila pritožbo, ki pa jo je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-29/611/2020-2 z dne 9. 3. 2021 (v nadaljevanju drugostopenjska odločba), zavrnilo kot neutemeljeno. V obrazložitvi svoje odločitve povzema vsebino izpodbijanega sklepa in tožničine pritožbe ter pojasnjuje, da s pritožbo zoper sklep o davčni izvršbi ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova, v konkretnem primeru odločbe o odmeri dohodnine, kar pa je vsebina tožničine pritožbe. Drugostopenjski organ navaja, da se pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa presoja glede na dejansko in pravno stanje v času njegove izdaje, bo pa imel prvostopenjski organ, če bo izvršilni naslov odpravljen, v skladu z določbami 155. člena ZDavP-2 podlago za ustavitev davčne izvršbe in odpravo že opravljenih dejanj v izvršilnem postopku. Do take situacije pa v času izdaje izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi ni prišlo. Tožnica je zoper odločbo o odmeri dohodnine sicer vložila pritožbo, ki jo je drugostopenjski organ zavrnil, tožba, ki jo je zoper tako odločitev vložila tožnica in se vodi pri Upravnem sodišču pod št. III U 70/2020, pa ne ovira izvršitve upravnega akta. Upravno sodišče lahko na zahtevo tožnika sicer zadrži izvršitev izpodbijanega akta, vendar pa je v prej navedeni zadevi sodišče zahtevo tožnice za izdajo začasne odredbe zavrnilo. Drugostopenjski organ tudi ne sledi tožnici, ki meni, da je bil izpodbijani sklep izdan preuranjeno, glede na to, da je predlagala odpis oziroma obročno odplačilo davčnega dolga, o predlogu pa še ni odločeno. Tak predlog namreč ni ovira za izdajo sklepa o davčni izvršbi, niti ne vpliva na njegovo zakonitost.

4. Tožnica je zoper odločitev tožene stranke vložila tožbo v upravnem sporu. Sodišču smiselno predlaga, naj izpodbijani sklep o davčni izvršbi odpravi ter ji omogoči odlog davčne izvršbe do dokončne odločitve v upravnih sporih, ki se pri Upravnem sodišču vodita pod št. III U 173/2019 in III U 70/2020. Navaja, da se ji z odločbo o odmeri dohodnine nalaga plačilo obveznosti, ki temeljijo na zmotni ugotovitvi, in za sredstva, ki jih je podjetju, ki ji jih je posodilo, tudi vrnila. Plačilo obveznosti se ji nalaga na podlagi postopka, v katerem ni sodelovala kot stranka, čeprav bi morala biti v postopek pritegnjena zaradi zaščite svojih pravic in pravnih koristi.

5. Tožnica je skupaj s tožbo in kasnejšo dopolnitvijo sodišču tudi predlagala, naj izda začasno odredbo, s katero naj zadrži izvršitev izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi. Sodišče je s sklepom III U 95/2021-10 z dne 21. 5. 2021, ki je postal pravnomočen dne 29. 5. 2021, tožničino zahtevo zavrnilo.

6. Tožena stranka, ki je sodišču predložila upravne spise zadeve, je v odgovoru na tožbo prerekala tožničine tožbene navedbe, vztrajala pri razlogih za sprejeto odločitev, sodišču pa predlagala, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Sodišče je po podatkih iz sodnega vpisnika ugotovilo, da je 21. 4. 2021 med tekom tega postopka v zadevi III U 70/2020 sprejelo odločitev, da se odločba o odmeri dohodnine, na kateri temelji izpodbijani sklep o davčni izvršbi, odpravi ter zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek. Obe stranki je zato pozvalo, naj se o tej ugotovitvi izjavita.

8. Tožnica je v odgovoru na seznanitev navedla, da je FURS izdala sklep, št. DT 4934-91284/2020-10 z dne 5. 5. 2023, s katerim je bil postopek davčne izvršbe, ki je bil začet z izpodbijanim sklepom, ustavljen iz razloga "ni dolga", odločeno pa je bilo tudi, da se vsa doslej opravljena dejanja v postopku davčne izvršbe razveljavijo. FURS je odločbo o odmeri dohodnine tudi nadomestil z novo odločbo.

9. Tožena stranka je v odgovoru na seznanitev o ugotovitvah sodišča navedla, da je bila odločba o odmeri dohodnine v času izdaje izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi izvršljiva, kar med strankama ni sporno. To pomeni, da so bili ob izdaji izpodbijanega sklepa izpolnjeni predpisani pogoji za začetek davčne izvršbe. Tožena stranka se sklicuje na že oblikovano sodno prakso. Za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi niso pomembne okoliščine, da je bil izvršilni naslov naknadno pravnomočno odpravljen, spremenjen ali razveljavljen. Te okoliščine se upoštevajo v okviru instituta ustavitve davčne izvršbe po 155. členu ZDavP-2, v okviru katerega se s sklepom o ustavitvi davčne izvršbe tudi odpravijo oziroma razveljavijo že izvršena dejanja v postopku davčne izvršbe. Ustavitev naredi davčni organ po uradni dolžnosti ali na zahtevo davčnega dolžnika. Niso pa to okoliščine ali ugovori, ki bi jih bilo mogoče z uspehom uveljavljati v pravnem sredstvu zoper sklep o davčni izvršbi. Tožena stranka se ob tem sklicuje na sodbe Upravnega sodišča št. IV U 66/2015, III U 93/2021-19, I U 309/2021-9, III U 109/2021-20 in I U 921/2022-9. Dodaja, da je bil v predmetni zadevi izdan sklep o ustavitvi davčne izvršbe, sodišču pa predlaga, naj glede na vse navedeno tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep o davčni izvršbi pravilen in zakonit, saj odločitev izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se v izpodbijanem sklepu in drugostopenjski odločbi sklicuje tožena stranka. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil razloge za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiral drugostopenjski organ ter se opredelil tudi do vseh tožničinih pritožbenih navedb. Že v drugostopenjski odločbi, predvsem pa v odgovoru na seznanitev sodišča o sprejeti odločitvi v zadevi III U 70/2020, se je opredelil tudi do dejstva, da je bila odločba o dohodnini, na kateri temelji izpodbijani sklep, kasneje s sodbo sodišča III U 70/2020 z dne 21. 4. 2021 odpravljena in zadeva vrnjena FURS v ponovni postopek. Kot pravilno pojasnjuje tožena stranka, je predmet presoje (le) pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi v trenutku njegove izdaje, kar pa pomeni, da kasnejše spremenjene okoliščine, tudi ustavitev davčne izvršbe, za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega sklepa niso relevantne. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, zato sodišče v celoti sledi razlogom, ki so navedeni v izpodbijanem sklepu o davčni izvršbi, predvsem pa v drugostopenjski odločbi, in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede na tožničine tožbene navedbe pa še dodaja:

12. Davčni organ začne davčno izvršbo, če davek ni plačan v rokih, predpisanih z zakonom, davčna izvršba pa se prične z izdajo sklepa o davčni izvršbi (143. člen ZDavP-2). Davčna izvršba se opravi na podlagi izvršilnega naslova, ki je izvršljiv (prvi odstavek 145. člena ZDavP-2), med drugim tudi na podlagi izvršljive odločbe o odmeri davka (1. točka drugega odstavka 145. člena ZDavP-2). Izrek sklepa o davčni izvršbi mora vsebovati podatke, določene v 151. členu ZDavP-2, med drugim tudi izvršilni naslov z navedbo, kdaj je nastopila njegova izvršljivost, znesek davka in pripadajoče obresti, sredstvo in predmet davčne izvršbe ter stroške davčne izvršbe. Sodišče ugotavlja, da ima izpodbijani sklep o davčni izvršbi vsebino, kot je zahtevana v tej zakonski določbi, kar med strankama ni sporno. V izpodbijanem sklepu je navedeno, da je podlaga za izdajo tega sklepa odločba o odmeri dohodnine, ki je postala izvršljiva 17. 8. 2018, da znaša dolgovani znesek na dan izdaje tega sklepa (na dan 5. 10. 2020) skupaj 18.744,10 EUR (glavnica = 17.869,18 EUR, zamudne obresti = 864,92 EUR in stroški sklepa = 10,00 EUR), nadalje je določeno, da se davčna izvršba opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima tožnica pri banki T., d.d. in določen način, po katerem mora banka izvršiti sklep o davčni izvršbi, pri tem pa obračunati tudi zamudne obresti do vključno dneva plačila dolga. Tožnica vsebini sklepa o davčni izvršbi, kot je opisana, ne ugovarja, niti ne ugovarja, da bi znesek, ki ji je bil naložen v plačilo, do dne izdaje tega sklepa poravnala. V tožbi smiselno oporeka izvršilnemu naslovu, to je odločbi o odmeri dohodnine, v zadnji vlogi pa tudi pojasnjuje, da je bil postopek davčne izvršbe, ki je bil začet z izpodbijanim sklepom, ustavljen, vsa opravljena dejanja v postopku razveljavljena, FURS pa ji je izdala novo odločbo o odmeri dohodnine.

13. Sodišče uvodoma pojasnjuje, da s pritožbo in posledično tožbo zoper sklep o davčni izvršbi ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova (sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2). Tako je tudi stališče sodne prakse (prim. sodbe Upravnega sodišča I U 973/2021-11 z dne 25. 4. 2023, II U 412/2020-8 z dne 23. 3. 2023, I U 309/2021 z dne 28. 11. 2023, III U 109/2021-20 z dne 24. 4. 2024, in druge). Tožničini tožbeni ugovori, da se ji z odločbo o odmeri dohodnine nalagajo obveznosti, ki temeljijo na zmotnih ugotovitvah, zato ne morejo biti predmet presoje v tem upravnem sporu (pač pa so lahko predmet drugih postopkov, konkretno postopka III U 70/2020, v katerem se je presojala pravilnost in zakonitost odločbe o odmeri dohodnine), niti ne morejo vplivati na zakonitost izdanega sklepa o davčni izvršbi.

14. Kot je že bilo pojasnjeno v predhodnih točkah te obrazložitve, je glede na zakonsko ureditev po ZDavP-2 za odločitev v obravnavanem primeru relevantno zgolj dejansko in pravno stanje ob izdaji izpodbijanega sklepa o izvršbi, torej na dan 5. 10. 2020. Odločba o odmeri dohodnine je bila v tem času izvršljiva, kar med strankama ni sporno, in s tem zakonit izvršilni naslov, na katerem temelji izpodbijani sklep. Okoliščina, da je bila odločba o odmeri dohodnine kasneje s sodbo Upravnega sodišča III U 70/2020 z dne 21. 4. 2021 odpravljena in zadeva vrnjena toženi stranki v ponovno odločanje, zato za pravilnost izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi ni relevantna, saj gre za okoliščino, ki je nastala po tem, ko je bil izpodbijani sklep že izdan. Kot je pravilno pojasnila tožena stranka v odgovoru na seznanitev s tem dejstvom, gre za okoliščino, ki se upošteva v okviru instituta ustavitve davčne izvršbe, medtem ko na zakonitost sklepa o izvršbi nima vpliva. Tako tudi stališče ustaljene sodne prakse (glej 9. točko te obrazložitve).

15. Po 155. členu ZDavP-2 davčni organ po uradni dolžnosti ali na zahtevo dolžnika s sklepom v celoti ali delno ustavi davčno izvršbo in odpravi oziroma razveljavi že izvršena dejanja v postopku davčne izvršbe tudi takrat, ko je pravnomočno odpravljen, spremenjen ali razveljavljen izvršilni naslov ali razveljavljeno potrdilo o izvršljivosti (5. točka prvega odstavka tega člena). V konkretnem primeru je tako FURS s sklepom, št. DT 4934-91284/2020-10 z dne 5. 5. 2023, postopek davčne izvršbe, začet z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi, kasneje po uradni dolžnosti ustavila in razveljavila vsa dejanja v postopku, saj je ugotovila, da so obveznosti prenehale. Ker pa je bila odločba o odmeri dohodnine v času izdaje izpodbijanega sklepa o davčni izvršbi izvršljiva, sodišče pa presoja izpodbijani sklep na dan njegove izdaje, kasneje izdan sklep o ustavitvi davčne izvršbe (in odprava odločbe o odmeri dohodnine) na pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa ne morejo vplivati.

16. Ob upoštevanju vsega doslej navedenega je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo zoper izpodbijani sklep zavrnilo kot neutemeljeno. Sodišče je odločitev sprejelo, ne da bi opravilo glavno obravnavo, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta (izvršljivost odločbe o odmeri dohodnine v času izdaje izpodbijanega sklepa, višina dolga, predmet davčne izvršbe in njeni stroški) med strankama ni sporno.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 151, 157, 157/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.