UPRS Sodba III U 54/2020-29
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2024-06-24

izterjava davčnega dolga - zastaranje pravice do izterjave - absolutni zastaralni rok - relativni zastaralni rok - začetek teka zastaralnega roka - izvršljivost odločbe - pretrganje teka zastaralnega roka

Zakonska ureditev zastaralnih rokov v ZDavP-2 je jasna. ZDavP-2 začetek teka zastaralnega roka za odmero davčne obveznosti v prvem odstavku 125. člena opredeljuje drugače od začetka zastaralnega roka za izterjavo v tretjem odstavku istega člena, skladno s tem pa ločeno ureja tudi pretrganje teka zastaranja pravice do odmere in pravice do izterjave davčne obveznosti v prvem in drugem odstavku 126. člena ZDavP-2. Besedo "prvič" v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 je tako po presoji sodišča treba razumeti v kontekstu pretrganja zastaranja oziroma določbe četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2, po kateri po pretrganju začne zastaranje (bodisi odmere ali pa izterjave) znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon. V šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 je torej določen absolutni zastaralni rok desetih let, po preteku katerega davčne obveznosti ni več mogoče odmeriti ali pa izterjati, šteto od dneva, ko je zastaranje bodisi pravice do odmere bodisi pravice do izterjave začelo teči, in to ne glede na število pretrganj zastaranja odmere ali izterjave, ko so ti zastaralni roki po pretrganju oziroma pretrganjih začeli znova teči.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške tega postopka.

1. Z izpodbijano odločbo, št. DT 4295-1890/2019-2 z dne 19. 7. 2019, je Finančna uprava Republike Slovenije, Finančni urad Nova Gorica (v nadaljevanju: FURS ali prvostopenjski organ) zavrnil tožnikovo vlogo za ugotovitev zastaranja davčne izvršbe obveznosti iz odločbe, št. DT4250-490/2010-3,1 (1102-03) oziroma pravilno (kot je nato popravil s sklepom z dne 26. 9. 2019) št. DT4250-5-490/2010-3,1 (1102-03) z dne 13. 10. 2010 (v nadaljevanju: odločba z dne 13. 10. 2010), ter še odločil, da tožnik trpi svoje stroške, ki so mu nastali med postopkom ali zaradi postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je prvostopenjski organ 8. 4. 2019 prejel obravnavano vlogo, v kateri tožnik navaja, da so mu bili za obdobje od 1. 6. 2005 do 31. 5. 2010 odmerjeni prispevki za socialno varnost z odločbo, št. DT4250-5-490/2010-3 (1102-03) z dne 13. 7. 2010 (v nadaljevanju: odločba z dne 13. 7. 2010), ki pa je bila nato spremenjena z odločbo z dne 13. 10. 2010, ter da se ne strinja s stališčem, da je absolutni zastaralni rok začel teči z dnem 17. 11. 2010, ko je odločba z dne 13. 10. 2010 postala izvršljiva. Meni, da je ta rok začel teči že naslednji dan po dnevu, ko bi davek oziroma prispevki morali biti plačani v skladu z Zakonom o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), to je 16. dan v tekočem mesecu za prispevke za pretekli mesec. Glede na navedeno je obveznost za leti 2007 in 2008 ter delno za leto 2009 zastarala.

3. Prvostopenjski organ, ki je vlogo zavrnil, pojasnjuje, da zastaranje odmere in izterjave davka ureja ZDavP-2 v 125. in 126. členu. Na podlagi tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. V skladu z drugim odstavkom 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do izterjave pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe in o katerem je bil dolžnik obveščen. Po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 pa ne glede na določbe o zastaranju pravice do izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči. Prvostopenjski organ se strinja s tožnikom, da sta obveznost in rok plačila prispevkov za socialno varnost določena v ZDavP-2, ki zavarovancem - družbenikom nalaga, da prispevke izračunavajo mesečno v obračunu prispevkov za socialno varnost (OPSVL obrazec) in tega predložijo davčnemu organu najpozneje do 15. dne v mesecu za pretekli mesec, obveznosti pa plačajo najpozneje do 20. dne v mesecu za pretekli mesec. Kot še pojasnjuje, davčni organ v skladu z ZDavP-2 opravlja nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem obveznih prispevkov za socialno varnost in le-te v primeru neoddanih obračunov oziroma nepravilnega obračunavanja odmeri z odločbo. Tožnik obračunov OPSVL ni oddajal in prispevkov ni plačeval, zato mu jih je davčni organ odmeril z odločbo z dne 13. 10. 2010, ki je bila tožniku vročena 16. 10. 2010 in je postala izvršljiva 17. 11. 2010. Glede na to, da so bile s to odločbo obveznosti ugotovljene naknadno - v postopku kontrole, ker je bilo ugotovljeno, da tožnik obračunov ni oddajal, je začel zastaralni rok za izterjavo skladno s tretjim odstavkom 125. člena ZDavP-2 teči od dne 17. 11. 2010 dalje. Med dejanja, s katerimi je bil po drugem odstavku 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrgan, spadajo tudi sklepi o davčni izvršbi - davčni organ je namreč izdal več takšnih sklepov, in sicer samo od leta 2012 sklepe o davčni izvršbi na premičnine št. 4934-5929/2013 z dne 25. 7. 2013 (vročen 9. 9. 2013), št. 4934-15913/2017 z dne 25. 1. 2017 (vročen 11. 2. 2017) in št. 4934-42508/2018 z dne 12. 3. 2018 (vročen 19. 3. 2018). Iz tega je razvidno, da je bil od izdaje odmerne odločbe tek zastaranja pravice do izterjave pretrgan pred potekom petih let od dne, ko je zastaranje začelo teči, in da tudi med izdanimi sklepi o davčni izvršbi relativni zastaralni rok ni potekel. Ker od 17. 11. 2010 še ni preteklo deset let, tudi do absolutnega zastaranja pravice do izterjave po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 še ni prišlo. Pri stroškovni odločitvi se prvostopenjski organ sklicuje na prvi odstavek 113. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP).

4. Tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance z odločbo, št. DT-499-29-748/2019-2 z dne 14. 2. 2020 (v nadaljevanju: drugostopenjska odločba), zavrnilo in še odločilo, da se tožnikovi zahtevi za povrnitev stroškov postopka ne ugodi.

5. V svoji obrazložitvi uvodoma pojasnjuje, da je prvostopenjski organ s sklepom, št. DT 4295-1890/2019-5 z dne 26. 9. 2019, popravil očitno pomoto v izpodbijani odločbi glede številke odločbe z dne 13. 10. 2010. Iz upravnega spisa zadeve in spisa drugostopenjskega organa št. DT-499-22-29/2013 izhaja, da je z odločbo z dne 13. 10. 2010 prvostopenjski organ tožniku odmeril prispevke za socialno varnost za obdobje od 30. 9. 2007 do 30. 6. 2010. Zoper to odločbo se tožnik v predpisanem roku ni pritožil in je postala dokončna. Tožnik je vložil zahtevo za odpravo omenjene odločbe po nadzorstveni pravici, ki jo je drugostopenjski organ zavrnil z odločbo, št. DT-499-22-29/2013 z dne 21. 3. 2013, v kateri je bilo tožniku ponovno pojasnjeno, da zavarovalna podlaga 040, ki izhaja iz potrdila o prijavi v zavarovanje v spisu, zavezuje davčni organ pri odmeri prispevkov, ker je razvrščanje v zavarovalne podlage oziroma določanje statusa zavarovancev v pristojnosti ZPIZ Slovenije oziroma ZZZS. Davčni organ namreč v zakonu nima pooblastila, da bi samostojno spreminjal zavarovalne podlage oziroma posegal v zavarovanja posameznikov - s tem povezane ugovore bi tožnik lahko učinkovito uveljavil kvečjemu v postopku pri pristojnem zavodu.

6. Po presoji drugostopenjskega organa je izpodbijana odločba pravilna in skladna s predpisi. V tej zvezi se tudi sam sklicuje na določbe tretjega odstavka 125. člena ter drugega in šestega odstavka 126. člena ZDavP-2. Kot je pojasnil že prvostopenjski organ, sta obveznost in rok plačila prispevkov za socialno varnost določena v ZDavP-2, ki zavarovancem - družbenikom nalaga, da prispevke izračunavajo mesečno v obračunu prispevkov za socialno varnost in ga predložijo davčnemu organu najpozneje do 15. dne v mesecu za pretekli mesec, plačajo pa najpozneje do 20. dne v mesecu za pretekli mesec oziroma do novele ZDavP-2J (Uradni list RS, št. 63/16) do 15. dne v mesecu. Že v izpodbijani odločbi je tudi pojasnjeno, da davčni organ v skladu z ZDavP-2 opravlja nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem obveznih prispevkov za socialno varnost in le-te v primeru neoddanih obračunov oziroma nepravilnega obračunavanja odmeri z odločbo. Tožnik obračunov ni oddajal, pa bi jih moral, ter prispevkov ni plačeval, zato so mu bili odmerjeni z odločbo z dne 13. 10. 2010. Ta je bila tožniku vročena 16. 10. 2010 in je postala izvršljiva 17. 11. 2010, čemur tožnik ne ugovarja. Z navedeno odločbo so bile obveznosti ugotovljene naknadno, v postopku kontrole, v katerem se je ugotovilo, da zavezanec obračunov ni oddajal, zato je začel zastaralni rok za izterjavo davka teči od dne 17. 11. 2010 dalje, pri čemer se je prvostopenjski organ pravilno skliceval na tretji odstavek 125. člena ZDavP-2. V svoji odločbi je tudi obrazložil, s katerimi sklepi o davčni izvršbi je bil v času od izdaje odmerne odločbe po drugem odstavku 126. člena ZDavP-2 tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrgan pred potekom petih let od dneva, ko je zastaranje začelo teči, in da tudi med izdanimi sklepi o davčni izvršbi relativni zastaralni rok ni potekel. Pravilno pa je tudi ugotovil, da od 17. 11. 2010 še ni preteklo deset let in tako niti do absolutnega zastaranja pravice do izterjave po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 ni prišlo. Drugostopenjski organ je zato pritožbo zavrnil. Kot še doda, je tožnik priglasil stroške pritožbenega postopka, vendar se njegovi zahtevi ne ugodi, ker se je postopek zanj končal neugodno (tretji odstavek 79. člena ZDavP-2).

7. Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo v upravnem sporu iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Predlagal je, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne v ponovni postopek; toženki pa naj tudi naloži, da mu povrne stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. V tožbi uvodoma poudarja, da toženka napačno interpretira začetek teka (absolutnega) zastaralnega roka oziroma določbe tretjega odstavka 125. člena in šestega odstavka 126. člena ZDavP-2. Nato tožnik pojasnjuje, da je bil družbenik in direktor družbe A., d.o.o., s katero je imel sklenjeno redno delovno razmerje. Kljub temu ga je iz njemu neznanih razlogov A., d.o.o. prijavila v zavarovanje na zavarovalni podlagi 040, medtem ko je bil kolega B. B., ki je bil v isti družbi prav tako družbenik in direktor, zaposlen na podlagi 001. Dne 4. 7. 2007 je B. B. iz navedene družbe izstopil in je tožnik postal edini družbenik. Toženka je z odločbo z dne 13. 7. 2010 ugotovila, da tožnik ni obračunal in plačal prispevkov za socialno varnost za obdobje od 1. 6. 2005 do 31. 5. 2010. Na podlagi njegovega pisnega opozorila, da gre za napako (saj je bil v času od 1. 6. 2005 do 30. 9. 2007 v rednem delovnem razmerju pri A., d.o.o., ki je zanj redno obračunavala in plačevala socialne prispevke), je toženka izdala novo odločbo z dne 13. 10. 2010, v kateri je bilo, upoštevajoč navedeno, zajeto le obdobje, za katero niso bili obračunani in plačani socialni prispevki iz zavarovanja na podlagi 040, to je od 30. 9. 2007 do 30. 6. 2010. Kot še dodaja tožnik, je bila A., d.o.o. 21. 6. 2010 izbrisana iz registra, zato se socialni prispevki lahko obračunajo le do navedenega datuma in ne do 30. 6. 2010, kot to izhaja iz odločbe z dne 13. 10. 2010. V zvezi s to odločbo je toženko nato opozarjal na absolutno zastaranje obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost, nazadnje z dopisom z dne 5. 4. 2019, na katerega je odgovorila z izpodbijano odločbo.

9. Tožnik se ne strinja s stališčem toženke, da je (relativni in) absolutni zastaralni rok začel teči z dnem 17. 11. 2010, ko je postala izvršljiva odločba z dne 13. 10. 2010. V tej zvezi navaja, da tretji odstavek 125. člena ZDavP-2 predpisuje subjektivni rok zastaranja, s čimer je določen začetek teka zastaralnega roka za vse oblike odmere davčnih obveznosti. Če je določen rok za plačilo davka, ta pa ni bil odtegnjen oziroma plačan, začne zastaralni rok teči naslednji dan, to pa je 16. dne v mesecu za obveznosti iz preteklega meseca. Tožnik bi namreč prispevke za socialno varnost moral obračunati in plačati do 15. dne v mesecu za pretekli mesec. Pravica do izterjave davka oziroma relativni in absolutni zastaralni rok je tako začel teči 16. dan v mesecu za prispevke za pretekli mesec. Upoštevati pa je treba tudi določbo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2, ki ureja absolutno zastaranje odmere in izterjave davka. Če torej davčni obračun ni bil predložen ali je bil predložen kasneje, se za ugotavljanje zastaranja oziroma začetek teka (absolutnega) zastaralnega roka upošteva zakonsko določen rok za predložitev davčnega obračuna. V zvezi z zastaranjem pravice do izterjave davka je relevantno, kdaj je prvič začelo teči zastaranje glede te pravice in ne glede pravice do odmere davka. Glede na navedeno je obveznost za leti 2007 in 2008 ter delno za leto 2009 absolutno zastarala, kar v izpodbijani odločbi ni bilo upoštevano (v času vložitve tožbe pa je absolutno zastarala celotna tožnikova obveznost za leto 2009). Da je zastaranje prvič začelo teči naslednji dan po roku za plačilo davka, to je 16. dan v mesecu za pretekli mesec, potrjuje tudi toženka, saj je v odločbi z dne 13. 10. 2010 v I. točki izreka (podtočke od 1 do 36) zapisala: " ... in pripadajoče obresti v znesku ..., obračunane od datumov izteka roka za plačilo do datuma izdaje odločbe". S tem je opredelila datum, ko bi obveznost morala biti plačana, in potrdila tožnikovo stališče, da je zastaranje začelo teči s 16. dnem v mesecu, to je s prvim dnem zamude plačila. Toženka je prav tako v izpodbijani odločbi zapisala, da je rok plačila obveznosti 15. dan v mesecu za pretekli mesec. Do teh tožnikovih navedb se ni opredelila, s čimer je bistveno kršila pravila postopka.

10. Po tožnikovem mnenju se toženka tudi napačno sklicuje na določbo druge povedi tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2 oziroma je napačno njeno stališče, da gre za naknadno ugotovljeno obveznost. Kot navaja, davčna obveznost lahko nastane na podlagi zakona ali na podlagi odločbe. Način in roki za predložitev davčnega obračuna so določeni z zakonom in so kogentne narave. Davčni zavezanci na podlagi obračuna sami izračunajo davčno obveznost, ki mora biti plačana v zakonsko določenem roku. Če ni, ima davčni organ že prvi dan zamude pravico do izterjave, zato začne zastaranje teči s prvim dnem zamude. Če zavezanec tudi v bodoče ne plača obveznosti, lahko davčni organ izda odmerno odločbo, s katero zgolj ugotovi, da zavezanec ni poravnal davka v zakonskem roku, in ga pozove, da izpolni svojo zakonsko obvezo. Takšna odločba ima zgolj izvršilni namen oziroma je izvršilni naslov. Davčni organ pa bi tudi brez izdaje odločbe lahko terjal svojo terjatev na podlagi sklepa o davčni izvršbi. Drugačna je situacija, ko zavezanec vloži davčno napoved ter davčni organ na njeni podlagi izda odločbo, s katero odmeri davek in določi njegovo višino - v tem primeru začne teči zastaranje prvi dan zamude, to je 31. dan po vročitvi odločbe. Po povedanem tožnik navaja, da z odločbo z dne 13. 10. 2010 ni bila ugotovljena njegova naknadna davčna obveznost, temveč se ga z njo zgolj terja za obveznosti, ki so opredeljene z ZDavP-2 in rok za plačilo katerih je prav tako opredeljen z ZDavP-2 (do 15. dne v mesecu za pretekli mesec). Višina obveznosti in datum izvršljivosti oziroma prvi dan zamude za plačilo socialnih prispevkov sta torej znana in opredeljena že na podlagi ZDavP-2, ne pa šele z vročitvijo odločbe z dne 13. 10. 2010, kot npr. pri dohodninski odločbi ali odločbi, izdani v davčnem nadzoru, ko je datum izvršljivosti znan šele z vročitvijo odločbe.

11. Kot povzame tožnik, je v zadevi treba upoštevati naslednje bistvene okoliščine: da je (absolutni) zastaralni rok začel (prvič) teči naslednji dan po dnevu, ko bi socialni prispevki morali biti plačani v skladu z ZDavP-2, to je 16. dan v tekočem mesecu za pretekli mesec, in ne šele od dne 17. 11. 2010 dalje, ko je odločba z dne 13. 10. 2010 postala izvršljiva; da davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči, to pa je bilo od 16. dne v tekočem mesecu za pretekli mesec, ter da ne gre za naknadno ugotovljeno davčno obveznost iz tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2. Zato je pravica toženke do izterjave obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost za leti 2007 in 2008 in delno za leto 2009 absolutno zastarala, kar bi morala toženka ugotoviti po uradni dolžnosti. Če se po nastopu zastaranja podaljša zastaralni rok, je to poseg v pridobljeno pravico. Ta je dopusten le, če je opravljen test legitimnosti, ki zahteva, da mora za zakonski poseg obstajati legitimen razlog oziroma ustavno dopusten cilj (npr. varstvo pravic drugih ali javna korist, ki ima podlago v Ustavi), nakar je treba opraviti še test sorazmernosti. S kakršnokoli drugačno interpretacijo zastaralnega roka v konkretnem primeru so po tožnikovem mnenju kršena omenjena ustavna načela ter načelo pravne varnosti oziroma načelo davčne določenosti. Zaradi kršitev omenjenih načel in temeljnih načel davčnega postopka (načelo materialne resnice, načelo proste presoje dokazov, načelo zakonitosti in načelo kontradiktornosti v postopku) je toženka nepravilno in nepopolno ugotovila dejansko stanje ter posledično nepravilno uporabila materialno pravo, zaradi česar je izpodbijana odločba nepravilna, nezakonita in protiustavna.

12. V tožbi je tožnik kot dokaze predlagal: izpodbijano odločbo z dne 19. 7. 2019, svojo pritožbo zoper to odločbo, odločbo drugostopenjskega organa z dne 14. 2. 2020, odločbo z dne 13. 7. 2010, odločbo z dne 13. 10. 2010, redni izpis iz sodnega/poslovnega registra za družbo A., d.o.o., svoj dopis FURS z dne 20. 12. 2018, odgovor FURS z dne 10. 1. 2019, svoj dopis FURS z dne 21. 1. 2019, odgovor FURS z dne 29. 1. 2019 ter svojo vlogo z dne 5. 4. 2019.

13. Toženka je sodišču predložila upravne spise obravnavane zadeve. V odgovoru na tožbo je prerekala tožbene navedbe, vztrajala pri izpodbijani odločbi in njenih razlogih ter predlagala zavrnitev tožbe.

14. Tožnik je v prvi pripravljalni vlogi z dne 6. 7. 2020 vztrajal pri tožbi in svojih navedbah. Ponovno poudarja, da je, ker bi prispevki za socialno varnost morali biti obračunani in plačani do 15. dne v mesecu za pretekli mesec, pravica do izterjave teh obveznosti za leta 2007, 2008 in 2009 zastarala, saj je absolutni zastaralni rok začel teči naslednji dan, ko bi obveznost morala biti plačana, in ne šele od 17. 11. 2010. Zakon je treba razumeti v smislu, da je v zvezi z zastaranjem pravice do izterjave davka relevantno, kdaj je prvič začelo teči zastaranje glede te pravice, kot izhaja tudi iz sodne prakse (sodba Upravnega sodišča I U 291/2010 z dne 19. 9. 2010).

15. V drugi pripravljalni vlogi z dne 5. 12. 2023 je tožnik izjavil, da soglaša, da sodišče v zadevi odloči na podlagi pisnih vlog in pisnih dokazov ter da se odpoveduje glavni obravnavi. Sicer pa vztraja pri svojih stališčih. Kot še dodaja, je predmet spora in bistveni tožbeni ugovor zastaranje obveznosti v znesku 8.150,74 EUR (za leta 2007, 2008 in 2009). Na priloženi kartici je (razviden) znesek odpisanih prispevkov, kot izhaja tudi iz tabele, in sicer je odpisano več, kot je predmet tega upravnega spora, to pa zaradi dodatnega teka zastaralnega roka oziroma ker je tožnik ugovarjal samo vsakokratne že zastarane obveznosti. Do toženke je imel še del obveznosti, ki ob vložitvi tožbe še ni zastaral, razlika do skupnega zneska v tabeli 10.384,29 EUR, to je znesek 2.233,55 EUR predstavlja te naknadno zastarane prispevke. Po podatkih evidence eDavki je FURS očitno odpisal ves dolg iz naslova prispevkov v letu 2021, ker so terjatve zastarale. V dokaz tožnik prilaga tabelo in knjigovodsko kartico davčnega zavezanca eDavki - Skupni podatki po kontih za leto 2021.

16. Toženka je v vlogi z dne 12. 12. 2023 prav tako soglašala, da sodišče odloči brez glavne obravnave skladno z 279.a členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju: ZPP), v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Kot pojasnjuje, se ne strinja s tožnikovimi stališči o tem, kdaj je začelo teči zastaranje pravice do izterjave prispevkov za socialno varnost za obdobje od 30. 9. 2007 do 30. 6. 2010 po odločbi z dne 13. 10. 2010. Ta odločba je bila izdana v posledici s strani davčnega organa opravljenega nadzora oziroma kontrole obračunavanja in plačevanja prispevkov za socialno varnost za tožnika, kar izhaja iz omenjene odločbe, zoper katero tožnik pravnega sredstva ni vložil. To dejstvo torej zanj ni bilo sporno. Ker je šlo za naknadno v davčnem nadzoru ugotovljene obveznosti, je bilo treba upoštevati določbo druge povedi tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2. Zastaranje pravice do izterjave naknadno ugotovljenih in odmerjenih prispevkov za socialno varnost za tožnika za obdobje od 30. 9. 2007 do 30. 6. 2010 je torej teklo od dneva izvršljivosti odločbe z dne 13. 10. 2010, to je od dne 17. 11. 2010 dalje. Sodba I U 291/2010 z dne 19. 9. 2010 se ne nanaša na primerljivo situacijo, nanaša se namreč na dohodninsko odmerno odločbo, za katero ni navedeno, da bi bila izdana v postopku davčnega nadzora. Relativno zastaranje pravice do izterjave prispevkov je bilo pretrgano v skladu z drugim odstavkom 126. člena ZDavP-2, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane in drugostopenjske odločbe. V tej zvezi se toženka sklicuje na sklepe o davčni izvršbi z dne 25. 7. 2013, z dne 25. 1. 2017 in z dne 12. 3. 2018, vse z vročilnicami, ki jih prilaga. Opozarja še, da navedb, s katerimi ugovarja zoper odločbo z dne 13. 10. 2010, tožnik v postopku davčne izvršbe ne more uveljavljati. Prav tako zavrača njegovo trditev, da je sama štela, da je zastaranje teklo od 16. dne v tekočem mesecu za pretekli mesec, ter pojasnjuje, da je odločba z dne 13. 10. 2010 postala izvršljiva 11. 2010, kar je bilo pravilno upoštevano, je pa davčni organ imel pravico odmeriti obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2, kar je v odločbi z dne 13. 10. 2010 tudi storil. Tožnikove navedbe v vlogi z dne 5. 12. 2023, da je FURS glede na podatke evidence eDavki v letu 2021 odpisal ves davčni dolg iz naslova prispevkov za socialno varnost za leta 2007 do 2010, ker so ti zastarali, pomenijo nedovoljeno novoto v smislu 52. člena ZUS-1,

zatrjevano dejstvo namreč ni obstajalo v času odločanja prvostopenjskega in niti drugostopenjskega organa. Za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe je relevanten čas njene izdaje. V tej zvezi iz upravnemu spisu priložene e-kartice za tožnika za leto 2019 izhaja, da so bile davčne obveznosti po odločbi z dne 13. 10. 2010 v davčni knjigovodski evidenci knjižene kot neplačane in niso bile odpisane kot zastarane.

17. Tožnik je v tretji pripravljalni vlogi z dne 22. 12. 2023 prerekal navedbe toženke in menil, da je glede dokazovanja s predloženimi sklepi o davčni izvršbi prekludirana, saj je za ta dejstva oziroma dokaze vedela že ob vložitvi tožbe in odgovora na tožbo. Vztrajal je pri svojih navedbah, vključno s tem, da je FURS v letu 2021 odpisala celoten dolg za obveznosti iz naslova prispevkov, ker so zastarale, kar izhaja tudi iz knjigovodske kartice z dne 21. 12. 2023, ki jo prilaga kot dokaz. Tožnik poudarja, da je ugovor zastaranja podal že v tožbi, torej pravočasno, določbe o zastaralnih rokih pa spadajo v okvir materialnega prava, ki naj ga sodišče pravilno uporabi.

18. Sodišče je z dopisom z dne 9. 1. 2024 tožnika opozorilo, da ZUS-1 ne predvideva razveljavitve, pač pa odpravo izpodbijanega upravnega akta ali ugotovitev njegove nezakonitosti. Glede na povedano ter navedbe v njegovi drugi in tretji pripravljalni vlogi ga je pozvalo, da tožbo dopolni tako, da konkretno opredeli, kako naj sodišče v primeru odprave izpodbijane odločbe samo odloči o zadevi, da izjavi, ali vztraja pri predlogu za razveljavitev izpodbijane odločbe in vrnitvi zadeve v ponovni postopek, ter da pojasni pravni interes za uveljavljano sodno varstvo.

19. Tožnik je v četrti pripravljalni vlogi z dne 15. 1. 2024 navedel, da v upravnem sporu vtožuje varstvo svojega pravnega položaja, saj nezakonit upravni akt posega v njegove pravice oziroma pravne koristi. Nepravilna uporaba instituta zastaranja ter posledično vztrajanje pri poplačilu zastaranih obveznosti pomeni njegovo oškodovanje. Predlaga, da sodišče odloči, da se tožbi ugodi ter se izpodbijana odločba odpravi in ugotovi, da so obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost za obdobje od 30. 9. 2007 do 30. 6. 2010 po odločbi z dne 13. 10. 2010 zastarale, zato se zahtevku za odpis teh obveznosti v celoti ugodi. Podrejeno predlaga, da sodišče tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek, v katerem naj toženka odloči, da je tožnikova obveznost zastarala. Vztraja tudi pri zahtevi za povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

20. Toženka v vlogi z dne 29. 1. 2024 zavrača tožnikovo mnenje, da je prekludirana glede sklepov o davčni izvršbi, saj sta se nanje sklicevala že prvo- in drugostopenjski organ. Zakonitost izpodbijane odločbe se presoja po stanju ob njeni izdaji (19. 7. 2019), takrat pa nobena od obveznosti, o katerih je odločal prvostopenjski organ, ni bila zastarana. Vse so tedaj tudi bile neplačane, kot izhaja iz e-kartice za tožnika za leto 2019 v upravnem spisu - nasprotnega tožnik niti ne trdi in ne dokazuje. Toženka predlaga, da sodišče zavrne tožbo, v kateri tožnik predlaga, da sodišče ugotovi nezakonitost izpodbijane odločbe, saj ta po stanju na dan njene izdaje ni bila nezakonita. Prav tako je neutemeljen zahtevek, naj sodišče ugotovi, da so zastarale obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost po odločbi z dne 13. 10. 2010, saj za te prispevke na dan izdaje izpodbijane odločbe pravica do izterjave še ni zastarala. Glede na poziv sodišča, da pojasni, ali so sedaj obveznosti, ki so bile predmet obravnavanja v izpodbijani odločbi, tožniku zaradi zastaranja že odpisane, toženka pojasnjuje, da so bile te obveznosti po izdaji izpodbijane odločbe deloma poplačane, deloma pa jih je davčni organ odpisal z dnem 19. 1. 2021 zaradi absolutnega zastaranja. To izhaja iz sklepov o ustavitvi davčne izvršbe, št. DT 4934-15913/2017-3 z dne 29. 7. 2021, ter sklepov, št. DT 4295-8/2021-1874 in št. DT 4295-8/2021-1875, obeh z dne 28. 1. 2021, ki jih prilaga v dokaz. Kot poudarja toženka, pa so to dejstva, ki so nastala po izdaji izpodbijane odločbe ter na njeno pravilnost in zakonitost niso vplivala. Sodišču predlaga, da tožbo in tožnikov zahtevek za povrnitev stroškov postopka zavrne.

21. Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo brez glavne obravnave, saj sta tako tožnik kot toženka podala pisno soglasje, da sodišče odloči brez glavne obravnave na podlagi pisnih vlog in pisnih dokazov, ter sta se glavni obravnavi odpovedala (prvi odstavek 279.a člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

23. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je prvostopenjski organ odločil, da se zavrne tožnikova vloga za ugotovitev zastaranja davčne izvršbe obveznosti iz odločbe z dne 13. 10. 2010, ter sprejel še temu akcesorno odločitev o stroških postopka.

24. Sodišče najprej pojasnjuje, da tožniku pravnega interesa za vsebinsko obravnavanje tožbe ni odreklo glede na to, da je toženka v svoji zadnji vlogi navedla, da so bile obveznosti iz odločbe z dne 13. 10. 2010 po izdaji izpodbijane odločbe deloma sicer odpisane zaradi zastaranja, deloma pa tudi plačane.

25. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in ima podlago v zakonu, pravilen je bil tudi postopek njene izdaje. Prvostopenjski in nato še drugostopenjski organ sta odločitev primerno utemeljila in navedla zanjo bistvene razloge. Sodišče tem razlogom sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede na navedbe strank v tem upravnem sporu pa še dodaja:

26. Med strankama ni spora o tem, da je tožnik z vlogo z dne 5. 4. 2019, ki jo je prvostopenjski organ prejel 8. 4. 2019, uveljavljal, da zaradi zastaranja davčni organ nima več pravice do izterjave obveznosti iz odločbe z dne 13. 10. 2010. Kot je razvidno iz navedene odločbe, so bili z njo tožniku odmerjeni in v plačilo (v roku 30 dni od vročitve odločbe) naloženi prispevki za socialno varnost za leta od 2007 do 2010 (kot izhaja iz navedb obeh strank, gre za obveznosti za obdobje od 30. 9. 2007 do 30. 6. 2010), s pripadajočimi obrestmi. Odločba z dne 13. 10. 2010 je bila, kot je ugotovil že prvostopenjski organ, tožniku vročena 16. 10. 2010 in je postala izvršljiva 17. 11. 2010 - teh ugotovitev tožnik ne prereka in so torej med strankama nesporne.

27. Prvostopenjski organ je izpodbijano odločbo izdal ob zaključku, da v času njene izdaje ni nastopilo niti relativno niti absolutno zastaranje pravice do izterjave obveznosti iz odločbe z dne 13. 10. 2010. Tožnik meni nasprotno in v tej zvezi ugovarja, da v obravnavanem primeru ni utemeljeno sklicevanje na določbo druge povedi tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2 ter da je zastaranje obveznosti za leti 2007 in 2008 ter del leta 2009 nastopilo in so te obveznosti prenehale glede na določbo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2, saj je treba upoštevati, da je zastaranje prvič začelo teči že, ko bi bilo treba prispevke za posamezen mesec plačati, oziroma prvi naslednji dan (prvi dan zamude), to je 16. dne v mesecu za prispevke za pretekli mesec, in ne šele z izvršljivostjo odločbe z dne 13. 10. 2010. Vendar sodišče tožnikovim razlogovanjem ni moglo slediti.

28. Za izdajo izpodbijane odločbe (in posledično za njeno presojo v upravnem sporu) je relevantno dejansko in pravno stanje v času izdaje izpodbijane odločbe. Vse po tem nastale okoliščine, ki jih navaja tožnik (in z njimi povezani dokazi) torej za odločitev niso pomembne. Z vidika pravne podlage pa so glede na povedano relevantne določbe ZDavP-2, veljavne v času izdaje izpodbijane odločbe.

29. Po določbah 125. člena ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti (prvi odstavek). Pravica do izterjave davka pa zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti ob davčnem nadzoru teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe (tretji odstavek 125. člena ZDavP-2). Tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe, o katerem je bil dolžnik obveščen (prvi odstavek 126. člena ZDavP-2). Tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe, o katerem je bil dolžnik obveščen (drugi odstavek 126. člena ZDavP-2). Po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon (četrti odstavek 126. člena ZDavP-2). Po šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 pa ne glede na določbe o zastaranju pravice do odmere in izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči, razen če je bilo zastaranje pravice do izterjave zadržano. V tem primeru se čas zadržanja ne šteje v čas zastaralnega roka.

30. Zakonska ureditev zastaralnih rokov v ZDavP-2 je jasna. ZDavP-2 začetek teka zastaralnega roka za odmero davčne obveznosti v prvem odstavku 125. člena opredeljuje drugače od začetka zastaralnega roka za izterjavo v tretjem odstavku istega člena, skladno s tem pa ločeno ureja tudi pretrganje teka zastaranja pravice do odmere in pravice do izterjave davčne obveznosti v prvem in drugem odstavku 126. člena ZDavP-2. Besedo "prvič" v šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 je tako po presoji sodišča treba razumeti v kontekstu pretrganja zastaranja oziroma določbe četrtega odstavka 126. člena ZDavP-2, po kateri po pretrganju začne zastaranje (bodisi odmere ali pa izterjave) znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon. V šestem odstavku 126. člena ZDavP-2 je torej določen absolutni zastaralni rok desetih let, po preteku katerega davčne obveznosti ni več mogoče odmeriti ali pa izterjati, šteto od dneva, ko je zastaranje bodisi pravice do odmere bodisi pravice do izterjave začelo teči, in to ne glede na število pretrganj zastaranja odmere ali izterjave, ko so ti zastaralni roki po pretrganju oziroma pretrganjih začeli znova teči. Da je v navedeni zakonski določbi urejen absolutni zastaralni rok, izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 119/2020 z dne 21. 4. 2021 in sklep X Ips 33/2019 z dne 20. 5. 2020).

31. Vrhovno sodišče pa se je tudi že jasno izreklo (glej sodbo X Ips 340/2016 z dne 19. 12. 2019), da je določbo šestega odstavka 126. člena ZDavP-2 treba razumeti tako, da absolutno zastaranje pravice do izterjave nastopi, ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči zastaranje pravice do izterjave, in ne ko poteče deset let od dneva, ko je prvič začelo teči zastaranje pravice do odmere. To torej pomeni, da na tek absolutnega zastaralnega roka za odmero ali pa za izterjavo ne vplivajo prekinitve teka petletnega relativnega roka, ne pa, da začne absolutni zastaralni rok za izterjavo teči hkrati z absolutnim zastaralnim rokom za odmero davčne obveznosti, saj zastaralni roki za izterjavo ne začnejo teči isti trenutek kot roki za odmero davčne obveznosti, temveč šele po izvršljivosti odmerne odločbe.

32. V obravnavanem primeru je torej za odločitev bistveno, ali je v času izdaje izpodbijane odločbe že zastarala pravica do izterjave obveznosti iz naslova prispevkov za socialno varnost z obrestmi, ki so bile tožniku odmerjene in naložene v plačilo z odločbo z dne 13. 10. 2010. Po presoji sodišča sta prvo- in drugostopenjski organ pravilno zaključila, da ni tako. Da so bile predmetne obveznosti z navedeno odločbo ne zgolj ugotovljene oziroma odmerjene, pač pa tožniku tudi naložene v plačilo, in sicer v roku 30 dni od njene vročitve, je (že) iz (izreka) navedene odločbe jasno razvidno. Kolikor tožnik zatrjuje drugače, mu torej ni mogoče slediti. Odločba z dne 13. 10. 2010 predstavlja odmerno odločbo (v smislu 65. člena ZDavP-2), v kateri je določen tudi rok za plačilo odmerjenih obveznosti (prim. 66. člen ZDavP-2), in je kot takšna izvršilni naslov za davčno izvršbo (prvi odstavek in 1. točka drugega odstavka 145. člena ZDavP-2). Kot neutemeljeno sodišče zavrača tudi tožbeno izvajanje, da pri obveznostih po navedeni odločbi ne gre za naknadno ugotovljene obveznosti v smislu določbe druge povedi tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2, ki da je zato v obravnavanem primeru ni utemeljeno uporabiti. Iz odločbe z dne 13. 10. 2010 je namreč razvidno, da je bila izdana v okviru pri tožniku opravljene kontrole obračunavanja in plačevanja prispevkov za socialno varnost za obdobje od 1. 6. 2005 do 31. 5. 2010, ki jo je davčni organ opravil, ker je na podlagi podatkov iz uradnih evidenc ugotovil, da tožnik ni obračunal in plačal prispevkov za socialno varnost skladno z zakonom. Navedenega tudi po presoji sodišča ni mogoče razumeti drugače, kot gre za obveznosti, ugotovljene naknadno v davčnem nadzoru. V tej zvezi sodišče pojasnjuje, da v skladu s 127. členom ZDavP-2 davčni nadzor obsega nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP-2 (prvi odstavek), in sicer davčni nadzor obsega: 1. davčni nadzor davčnih obračunov, 2. davčni nadzor posameznega področja poslovanja in 3. davčni inšpekcijski nadzor (drugi odstavek). Pri tem je še pojasniti, da če ni z ZDavP-2 določeno drugače, določbe tega zakona, ki se nanašajo na davek, veljajo tudi za prispevke za socialno varnost (2. alineja tretjega odstavka 3. člena ZDavP-2). Tožnik se po vsem navedenem v obravnavani tožbi ne more z uspehom sklicevati na to, da naj bi predmetne obveznosti nastale na podlagi samega zakona oziroma da naj bi davčni organ tudi brez izdaje odločbe z dne 13. 10. 2010 lahko terjal svojo terjatev na podlagi sklepa o davčni izvršbi, oziroma da naj bi bilo to bistveno za presojo nastopa zastaranja pravice do izterjave po odločbi z dne 13. 10. 2010. Kot izhaja iz določb prvega in drugega odstavka 145. člena ZDavP-2, se davčna izvršba (lahko) opravi (le) na podlagi izvršilnega naslova, ki je izvršljiv. Obračun davka (oziroma obračun prispevkov za socialno varnost) ter odločba o odmeri davka (oziroma prispevkov za socialno varnost) sta dva ločena izvršilna naslova (glej še 49. člen in sledeče ZDavP-2 ter drugi odstavek 145. člena ZDavP-2). Kot izhaja iz odločbe z dne 13. 10. 2010, je bila ta izdana, ker je bilo ugotovljeno, da tožnik ni obračunal in plačal prispevkov za socialno varnost za obdobje od 30. 9. 2007 do 30. 6. 2010. Če pa tožnik meni, da za izdajo odločbe z dne 13. 10. 2010 ni bilo podlage, bi to in vse druge ugovore zoper to odmero obveznosti moral uveljavljati s pravnimi sredstvi zoper navedeno odločbo. Ni pa moč tovrstnih ugovorov uveljavljati v postopku davčne izvršbe (prim. še sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2). Vsi takšni ugovori (in z njimi povezani dokazi) torej za presojo zastaranja pravice do izterjave obveznosti po odločbi z dne 13. 10. 2010 niso pomembni.

33. Za presojo zastaranja pravice do izterjave obveznosti iz odločbe z dne 13. 10. 2010 je glede na povedano pomembno, da je bila odločba tožniku vročena 16. 10. 2010 in je postala izvršljiva 17. 11. 2010, česar tožnik ne prereka. Že prvo- in nato še drugostopenjski organ sta tudi obrazložila, s katerimi dejanji davčnega organa (to je tožniku izdanimi in vročenimi sklepi o davčni izvršbi) je bil tek zastaranja pravice do izterjave pretrgan pred potekom petletnega zastaralnega roka, ki je začel prvič teči od dne 17. 11. 2010 dalje. Navedb toženke o tem zato ni mogoče opredeliti kot nedopustnih novot po 52. členu ZUS-1, tožnik pa jih konkretizirano tudi ni prerekal in jih zato kot nespornih ni bilo treba dokazovati (čeprav je toženka navedene sklepe o davčni izvršbi sodišču predložila). Iz vsega že obrazloženega dalje izhaja, da do izdaje izpodbijane odločbe 19. 7. 2019 tudi ni pretekel absolutni zastaralni rok glede pravice do izterjave obveznosti iz odločbe z dne 13. 10. 2010. Po tem nastale okoliščine (naknadno zastaranje obveznosti) pa, kot rečeno, za izdajo izpodbijane odločbe niso relevantne (ampak je to stvar nadaljnjih odločitev davčnega organa, ki niso predmet presoje v tem upravnem sporu).

34. Sodišče po vsem povedanem podlage za drugačno odločitev v konkretnem primeru ne vidi niti v tistem delu tožbe, v katerem tožnik navaja, da je, če se po nastopu zastaranja podaljša zastaralni rok, to poseg v pridobljeno pravico, ki mora prestati testa legitimnosti in sorazmernosti; da so s kakršnokoli drugačno interpretacijo zastaralnega roka kršena ustavna načela oziroma načelo pravne varnosti ter načelo davčne določenosti in da so bila v zadevi kršena temeljna načela davčnega postopka. Res je, da je vzpostavitev zastaranja kot omejitve dejavnosti davčnih organov s ciljem pobiranja davka z vidika davčnega zavezanca utemeljena z zagotavljanjem njegovih ustavnih pravic in pravne varnosti, vendar pa ZDavP-2 začetka teka zastaralnega roka v primeru, kot je obravnavani, ne veže na okoliščine, ki jih izpostavlja tožnik, temveč na trenutek izvršljivosti odmerne odločbe z dne 13. 10. 2010. Zakonska ureditev je določna, njen pomen je z razlago mogoče spoznati in je zato z vidika pravne varnosti davčnih zavezancev ustrezna. Sicer pa so ti tožbeni očitki ostali na pavšalni, posplošeni ravni in kot taki do drugačne odločitve o tožbi ne morejo pripeljati.

35. Ker torej tožbeni ugovori niso utemeljeni, razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

36. Odločitev o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

V skladu z 52. členom ZUS-1 lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 125, 125/1, 125/3, 126, 157, 157/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.