UPRS Sodba I U 452/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-15

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), mag. Marjanca Faganel

obnova odmere dohodnine - obnova postopka po uradni dolžnosti - novo dejstvo oziroma nov dokaz - drugi dohodek - obrazloženost odločbe

Pri navajanju ugotovljenih dejstev in dokazov se je organ prve stopnje skliceval na ugotovitve DIN, ki se je vodil pri družbi A., vendar pa je drugostopenjski organ to pomanjkljivost obrazložitve popravil in v svoji obrazložitvi navedel vse za to zadevo relevantne okoliščine. Tako so vsa relevantna dejstva in dokazi natančno in konkretno za obravnavani primer navedeni v obrazložitvi toženke in ne gre za zgolj sklicevanje na nekonkretizirane ugotovitve iz postopka pri pravni osebi. Zato ne gre za kršitev osnovnih pravil postopka in načela enakosti, kot meni tožnik, ko navaja, da ni mogel vložiti učinkovitega pravnega sredstva.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna Uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) odpravila odločbo iz leta 2012, s katero je bila tožniku prvotno odmerjena dohodnina za leto 2011, in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, s katero je tožniku odmerila za leto 2011 dohodnino v znesku 702.938,27 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 271.553,42 EUR, tožniku pa se glede na znesek, že plačan po odpravljeni odločbi, v plačilo nalaga razlika 272.000,00 EUR v roku 30 dni na podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali, stranka trpi svoje stroške. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ po dokončnosti prvotne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2011 izvedel za nova dejstva, na podlagi česar bi prišlo do drugačne odmere. Navaja drugi odstavek 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki ga citira. Dne 15. 12. 2014 je bil izdan sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2011. Tožniku je bila 15. 12. 2014 dana možnost, da se izjavi. Tožnik je podal pisno izjavo, kjer je podal nestrinjanje glede postopka obnove, kot tudi glede dejstev v zapisniku DIN, ki je podlaga za obnovo postopka odmere dohodnine. Davčni organ je namreč pri pravni osebi A., d.o.o. (v nadaljevanju A.) opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), kjer so bili med drugim ugotovljeni dodatni podatki o izplačilih v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2011 pod oznako preostali drugi dohodki v višini 1. 7000.000,00 EUR. Pri DIN davka od drugih dohodkov so bile ugotovljene nepravilnosti pri obračunavanju davka od drugih dohodkov v letu 2011 in sicer odstop terjatev je zavezanec prenesel na fizično osebo - A. A. v višini 1.700.000,00 EUR. Na ta način so bila fizični osebi sredstva dana na razpolago. Davčni organ je za novo dejstvo izvedel 28. 7. 2014, ko je bil na podlagi DIN pri zavezancu za davek A. izdan zapisnik, nato pa je bil 15. 12. 2014 izdan sklep o obnovi. Davčni organ je navedbe tožnika proučil in ugotovil, da so neutemeljene.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Hkrati se strinja s tožnikom, da davčni organ na njegove pripombe v pisni izjavi ni obrazloženo odgovoril, kar toženka popravlja v svoji obrazložitvi (stran 5), pri čemer se sklicuje na določbo 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Toženka povzema ugotovitve DIN pri pravni osebi A., ki so bile tožniku predočene v sklepu o uvedbi obnove postopka o odmeri dohodnine, da je pravna oseba svojima direktorjema, tako tudi tožniku v obdobju od 2009 do 2012 dajala posojila, denar pa je bil nakazan na račune obeh fizičnih oseb. Določeni zneski so bili vrnjeni, določeni pa pobotani. Nadalje je pravna oseba v letu 2010 odobrila posojilo družbi B. v višini 896.500,00 EUR in družbi C. v isti višini, iz sredstev posojila od družbe D. Družba A. je terjatve iz naslova odobrenega posojila odstopila tožniku kot direktorju in ustanovitelju, kar pomeni, da so mu bila dana sredstva, ki po svoji naravi predstavljajo dohodek. Tožnik je namreč prevzeti terjatvi iz naslova odobrenih posojil družbama B. in C. vložil v navedeni družbi ter pridobil delež v njih. Družba A. je na tožnika s pogodbama o odstopu terjatev prenesla pravico izterjati posojila v vrednosti 1.700.000,00 EUR. Ker terjatve niso bile poplačane, tožnik pa je v zameno za poplačilo prejel delež v družbah, davčni organ šteje, da je tožnik s strani družbe A. prejel dohodke, ki so obdavčljivi z dohodnino. Družba A. je plača z odstopom terjatev, ter sta prevzem dolga in prevzem terjatev pripeljala do nevtralnega učinka. Toženka pojasni, da se v obravnavanem primeru ne obdavčujejo dohodki iz naslova pridobljenega poslovnega deleža v družbah, temveč sredstva - dohodek, ki ga je tožniku za nakup poslovnih deležev neodplačno omogočila družba A. V postopku DIN pri tej družbi je bilo namreč na podlagi vpogleda v poslovne knjige dokazano, da so bila posojila pobotana z neobstoječimi dolgovi, kar pomeni, da niso in ne bodo vrnjena. Denarni tok ne igra vloge, bistveno je, ali je bil pobot utemeljen. Tožnik dolga po pogodbi o prevzemu dolga ni plačal, ni imel terjatev do družbe A., ki bi jih ta lahko pobotala s pogodbo o odstopu terjatev do družb C. in B., zato je davčni organ utemeljeno štel, da so bili na ta način tožniku izplačani dohodki, ki so obdavčljivi z dohodnino. Toženka navaja določbe 15. člena, 6. točko 18. člena in 11. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) .

4. Davčni organ je v obravnavani zadevi 15. 12. 2014 izdal sklep o obnovi. Po drugem odstavku 89. člena ZDavP-2 lahko med drugim davčni organ začne obnovo po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Glede korespondence, ki jo prilaga tožnik, da naj bi davčni organ za dejstva izvedel prej kot 28. 7. 2014 oziroma, da je z listinami razpolagal že 15. 6. 2014, kar naj bi pomenilo, da je bil sklep o dovolitvi obnove izdan prepozno, toženka navaja, da se po šestem odstavku 89. člena ZDavP-2 šteje, da je davčni organ za nova dejstva izvedel na dan sestave zapisnika. Pri družbi A. - v stečaju je davčni organ opravil DIN davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 12. 2009 do 30. 6. 2013 in izdal odločbo, s katero je zavezancu poleg drugega za leto 2011 odmeril davek od drugih dohodkov od davčne osnove 1.7000.000,00 EUR. Odločba je bila sicer v pritožbenem postopku delno odpravljena, vendar ne v zvezi z ugotovitvami, ki so se nanašale na tožnikove prejemke v letu 2011. Toženka navaja, da so bila nova dejstva kot obnovitveni razlog utemeljeno izkazana, datum sestave zapisnika 28. 7. 2014 pa pravilno upoštevan glede teka subjektivnega roka iz 89. člena ZDavP-2. Ni bilo kršeno načelo zaslišanja stranke. Tožnik je bil hkrati z izdajo sklepa o obnovi postopka povabljen, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah. Z izjavo je izpodbijal pravočasnost sklepa in vsebinsko ugovarjal ugotovitvam iz zapisnika. Toženka kot neutemeljene zavrača očitke, da je odločba izdana drugemu davčnemu zavezancu in da je tožniku neznana. Tožnik je bil z relevantnimi podatki, ki predstavljajo podlago za odmero seznanjen tekom konkretnega postopka, nanje je podal vsebinske ugovore. Hkrati pa toženka navaja, da je v postopku DIN pravno osebo zastopal prav tožnik, ter je bil že na podlagi funkcije, ki jo je v času DIN (2014) opravljal, seznanjen z ugotovitvami, ki so podlaga za odmero dohodnine.

5. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov bistvene kršitve pravil postopka. Očita kršitev načela zaslišanja stranke (9. člen ZUP). Navaja, da mu je delno odpravljena odločba DT 0610-2944/2013-38 (01321-15) z dne 15. 10. 2014, ki je bila izdana drugemu zavezancu, popolnoma nepoznana in se na tej podlagi zoper izpodbijano odločbo ni mogel relevantno pritožiti, saj v izpodbijani odločbi toženka ne navede vsebinskih razlogov. Nadalje meni, da če so ugotovitve iz drugega davčnega postopka uporabljene za izdajo dodatnega sklepa o odmeri dohodnine v konkretnem primeru, to nedvomno ima vpliv na potek in odločanje v tem postopku in bi se tožnik gotovo moral glede teh ugotovitev v davčnem postopku izjasniti. Ne drži, da se je tožnik imel pravico izjasniti glede vsebine te odločbe, saj zanjo niti ni vedel. Čeprav je bil tožnik direktor družbe A., pa to ne pomeni, da se domneva, da je bil z odločbo seznanjen in da mu je bila vročena. Očita kršitev načela enakosti, saj ni mogel kvalitetno sestaviti pritožbo in predlaga svoje zaslišanje. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi.

6. Toženka je na tožbo odgovorila, v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

8. Izpodbijana odločba je bila izdana v postopku odmere dohodnine, ki je bil obnovljen, saj je davčni organ izvedel za nova dejstva, in sicer je bilo, kot se to navaja v izpodbijani odločbi (str. 2), v DIN pri družbi A. ugotovljeno, da je tožnik s strani omenjene družbe prejel skupno 1.700.000,00 EUR denarnih sredstev (formalno na podlagi odstopa terjatev in posojil, ki niso bila vrnjena), kar je davčni organ v DIN opredelil kot druge dohodke na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter pravni osebi naložil v plačilo akontacijo dohodnine od tega zneska. Tožniku je bila pred izdajo izpodbijane odločbe dana možnost izjave, tako da je bil k izjasnitvi pozvan z vabilom, na kar se je odzval in organu podal pisno izjavo, v kateri se je opredelil glede pravnih in dejanskih vprašanj, o čemer v zadevi ni spora.

9. Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ tožniku predložiti odločbo iz DIN pri družbi A., češ da se tožnik sicer ni mogel ustrezno pritožiti, saj da izpodbijana odločba ne vsebuje vsebinskih razlogov. Po pregledu izpodbijane odločitve, ki obsega odločitev organa prve in druge stopnje, ki je dopolnil pomanjkljivo obrazložitev prvostopenjskega organa (za kar ima podlago v 248. členu ZUP)

sodišče namreč ugotavlja, da jo je mogoče preizkusiti glede vseh elementov, ki jih njena obrazložitev mora vsebovati, skladno s prvim odstavkom 214. člena ZUP. Vsebuje namreč opredelitev do tega, kar je tožnik navajal v svoji pisni izjavi, ki jo je podal po vabilu davčnega organa; dalje vsebuje ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto, ter njihovo presojo; prav tako vsebuje navedbo relevantne pravne podlage in razloge za sprejeto odločitev. Pri navajanju ugotovljenih dejstev in dokazov se je organ prve stopnje skliceval na ugotovitve DIN, ki se je vodil pri družbi A., vendar pa je drugostopenjski organ to pomanjkljivost obrazložitve popravil in v svoji obrazložitvi navedel vse za to zadevo relevantne okoliščine. Tako so po presoji sodišča vsa relevantna dejstva in dokazi natančno in konkretno za obravnavani primer navedeni v obrazložitvi toženke (kot navedeno zgoraj, pod točko 3 obrazložitve te sodbe) in ne gre za zgolj sklicevanje na nekonkretizirane ugotovitve iz postopka pri pravni osebi. Zato sodišče sodi, da ne gre za kršitev osnovnih pravil postopka in načela enakosti, kot meni tožnik, ko navaja, da ni mogel vložiti učinkovitega pravnega sredstva.

10. Sodišče sicer pritrjuje tožbenemu naziranju o tem, da zgolj zato, ker je bil tožnik v času davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. njen direktor in je v tistem postopku lahko v takšnem svojstvu tudi sodeloval, to formalno ne predpostavlja, da se v obravnavanem postopku, ki se je vodil zoper tožnika kot fizično osebo, zaradi tega karkoli predpostavlja ali prejudicira. Čeprav bi bilo splošno izkustveno mogoče trditi nasprotno, namreč da je bil tožnik z vsemi dejstvi in dokazi seznanjen že v DIN pri družbi A. kot njen poslovodja, saj gre vendar za eno in isto fizično osebo, pa je ob sprejetju razlage Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 (da zaradi nesodelovanja davčnega zavezanca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zoper plačnika davka ni prišlo do kršitve pravice do izjave iz 22. člena Ustave RS, ker bo lahko davčni zavezanec uveljavljal pravico do izjave v postopku, ki se bo vodil zoper njega, ko bo davčni organ odločal o spremembi njegove davčne obveznosti, saj odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil vezan drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca, ker gre za dva ločena postopka) in tudi sicer ob doslednem upoštevanju svojstva, v katerem je tožnik sodeloval v predhodnem postopku pri družbi A. (tj. kot njen poslovodja, kjer je kot takšen varoval njene pravice in interese, ne pa kot stranka v svojstvu sebe kot fizične osebe, ki bi varoval svoje pravice in interese), pa je treba upoštevati, da je tožniku treba zagotoviti vse možnosti izjave in obrambe v postopku izdaje izpodbijane odločbe. Temu je bilo po presoji sodišča zadoščeno, saj so bili v obravnavanem primeru z izpodbijano odločitvijo tožniku ustrezno predočena vsa dejstva in vsi pravni argumenti, na katerih sloni njegova davčna obveznost, tako po temelju kot po višini.

11. Glede na navedeno je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče očitanih kršitev pravil postopka ni našlo, kot tudi ne očitanih kršitev Ustave RS. Prav tako sodišče ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost). Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno. Pri tem je o zadevi lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, s tožbo ni bilo izpodbijano niti osporavano.

Člen 248 ZUP med drugim določa: (1) Organ druge stopnje zavrne pritožbo, če ugotovi, da je bil postopek pred odločbo pravilen, da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, pritožba pa neutemeljena. (2) Organ druge stopnje zavrne pritožbo tudi tedaj, kadar spozna, da so bile v postopku na prvi stopnji sicer pomanjkljivosti, da pa niso bistvene.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89, 89/2

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214, 214/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.