UPRS Sodba I U 1998/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-15

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Jožica Češnovar

davek od dohodka iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - pridobitev lastnih poslovnih deležev - prikrito izplačilo dobička - izplačilo dividend - izogibanje davčnim obveznostim - zloraba davčnih predpisov - davčna optimizacija

Do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-789/2018-11 z dne 2. 12. 2019 se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega nadzora tožniku odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala za obdobje leta 2016 v znesku 75.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 15.332,88 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je družbo A., d.o.o. ustanovila A. A., ki je bila sprva tudi njen poslovodja, kasneje (2010) pa je opravljala funkcijo prokurista, dotlej pa sta bila družbenika v družbi tudi dva, in sicer A. A. z 81,8 % deležem ter sama družba z 18,2 % lastnim deležem. Tožnik je od leta 2013 do 2016 izkazoval dobiček, a ta ni bil izplačan kot dividenda, temveč je ostajal nerazporejen, pri čemer gre za dobiček, ki pripada družbenici. A. A. je nato v letu 2016 del svojega poslovnega deleža odsvojila, in sicer je njen 49,1796 % delež kupil tožnik kot lastni delež za kupnino 300.000,00 EUR, kar je bilo pobotano z nepremičnino (101.500,00 EUR), dolgoročnimi posojili družbenici (108.647,51 EUR in 72.564,22 EUR) ter s poplačilom obresti (17.288,27 EUR). A. A. je tudi vložila napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve tega poslovnega deleža, pri čemer pa je glede na obdobje imetništva (delno 21 let delno pa 18 let) bila davčna stopnja enaka 0 oz. 5 %, odločba pa A. A. še ni bila izdana. Davčni organ ugotavlja, da je bil del poslovnega deleža A. A. prodan tožniku z namenom izognitve 25 % davku na izplačilo dobička, zaradi česar so bile oblikovane rezerve za lastne deleže v znesku 300.000,00 EUR v breme prenesenega čistega dobička. Po tožnikovi pridobitvi lastnega deleža, so bila razmerja v kapitalu naslednja: tožnik je imel dva lastna poslovna deleža, in sicer 18,00 % ter 49,1796 % delež, A. A. pa je razpolagala z 32,6204 % deležem. Ker družba iz lastnih deležev ne more uveljavljati pravic, A. A. tudi po odsvojitvi ni izgubila nobenih pravic. Ugotovljeno je bilo med drugim tudi, da tožnik ni predložil nobenega sklepa, iz katerega bi bil razviden razlog za odkup lastnih deležev, med postopkom pa je izjavil, da je delež pridobil iz ekonomskih razlogov, saj je potreboval takšen kapital zaradi pomanjkanja delovne sile na trgu in z željo, da bi zaposleni ostali pri njih, bi zaposlenim predal del lastnega deleža. Predložil je notarski zapis iz leta 2019, iz katerega izhaja, da je 1 % poslovni delež razdelil dvema fizičnima oseba ter 0,4 % poslovni delež še tretji osebi. V tej zvezi je davčni organ ugotovil, da je tožnik odprodal le 2,4 % lastni delež, pa še to v času nadzora in to delavcem z osnovno gradbeno izobrazbo. Davčni organ je, sklicujoč se na četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ugotovil, da je bila transakcija prodaje poslovnega deleža tožniku izvedena izključno z namenom davčnega izogibanja, zlorabljeni so bili predpisi, ki omogočajo prosto prodajo lastnih deležev, zato se ta prodaja na davčnem področju ne upošteva, marveč se upošteva le njena ekonomska vsebina, tj. izplačilo dividend. Davčni organ je izplačila A. A. opredelil kot dohodek v obliki dividende oz. prikrito izplačilo dobička, ki je zakonsko opredeljeno v 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Potrdil je naziranje prve stopnje, da je bila pridobitev lastnega deleža izvedena ravno zaradi davčnih posledic, v zvezi s čimer drugostopenjski organ izrecno poda utemeljitev obstoja objektivnega elementa za opredelitev zlorabe, zato se tak posel po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 na davčnem področju spregleda, upošteva pa se njegova ekonomska vsebina, tj. prikrito izplačilo dobička, kar se po četrtem odstavku 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavči kot dividenda. Pritožbene navedbe, da posla ni mogoče umestiti pod cit. določilo in 7. točko 74. člena ZDDPO-2, zavrne kot neutemeljene. Navede tudi sodno prakso VSRS, iz katere izhaja, da na tržno vrednost vplivajo tudi značilnosti poslovnega deleža, zlasti element obvladovanja, ter da družba nima iz naslova lastnih deležev nobenih pravic, saj se nanje ne razporeja dobiček niti nimajo glasovalne pravice. Zato v konkretni zadevi pri odkupu lastnega deleža ni prišlo do povečanja premoženja družbe za prejeto kupnino.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter predlaga njeno odpravo in odločanje v sporu polne jurisdikcije (sodišče naj samo odloči o zadevi na način, da odmeri dohodnino od dobička iz kapitala) ali vrnitev zadeve v ponovno odločanje organu prve stopnje, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. V bistvenem navaja, da toženka zneske, nakazane A. A. s strani tožnika, neupravičeno šteje kot prikrito izplačilo dobička, kljub temu da je tožnik postal pravi in dejanski lastnik poslovnega deleža. Trdi, da je organ prekoračil pooblastila, s tem ko je realnemu in zakonitemu poslu prodaje poslovnega deleža z jasno kupoprodajno kavzo prisodil drugo kavzo, ki je v izplačilu dobička. Opozarja, da je šele novela V k ZDoh-2, ki je merodajna za obdobje od vključno 1. 1. 2020 dalje, vzpostavila materialnopravno podlago, da se izplačana vrednost poslovnega deleža v okviru pridobivanja lastnih deležev lahko obdavčuje kot dividende; pred tem obdobjem to ni mogoče, saj sicer omenjena zakonska sprememba ne bi bila potrebna. Ponavlja, da je bila želja svojim zaposlenim predati del lastnega deleža kot nagrado, s čimer bi si zagotovila delovno silo (v letu 2019 je to bilo tudi realizirano s tremi zaposlenimi), poleg tega pa je A. A. v letu 2016 bila stara že 61 let, kar je tudi starost, pri kateri se želi človek upokojiti. Opozarja tudi na nasprotje, saj se tožniku po eni strani očita, da ni zaznati ekonomske vsebine posla, po drugi strani pa se ugotavlja, da je ta v prikritem izplačilu dobička. Meni, da ni podana zavestna sestavina zlorabe, saj je A. A. odsvojitev prijavila davčnemu organu, ko je vložila napoved. Poleg tega je A. A. že leta 2004 tožniku odsvojila delež, tudi tedaj je podala napoved in bil ji je odmerjen davek od dobička iz kapitala, kar kaže na retroaktivno spreminjanje davčne prakse v zvezi z obravnavo pridobitve lastnih deležev. Prvostopenjski organ tudi nikjer ne obrazloži podanosti objektivnega ter subjektivnega elementa. Organ je kljub temu, da je nakup lastnega deleža pravno urejen v zakonu ter da je bil pravni posel dejansko izveden in delež prenesen, zahteval izpolnjenost pogojev, ki jih zakon ne narekuje. Zato meni, da objektivni element zlorabe ni izkazan, saj ni mogoče njegovega obstoja utemeljevati z ohranitvijo upravičenj na podlagi zakona. Poleg tega je bil glavni namen vstop zaposlenih in vlagateljev v lastniško strukturo, pri čemer gre za poslovno odločitev tožnika, za presojo katere davčni organ ni pristojen. Zgolj zaradi obdavčevanja dividend po višji stopnji kot bi bil obdavčen kapitalski dobiček pa nakazuje le sumničavost organa, ki ni dovolj dokazana, sploh ker ni odgovorjeno na ugovore tožnika. Ne obstajata torej niti objektivni niti subjektivni element zlorabe. Poleg tega, četudi ni sporna povezanost med A. A. in tožnikom v smislu kvalificirane udeležbe prve v kapitalu, pa glede očitka prikritega izplačila dobička ni zaslediti, da bi bila kupnina 300.000,00 EUR po višini neprimerna, tudi sam način plačila kupnine (nepremičnina, odpust dolga) pa ne more izkazovati prikritega izplačila dobička. Izpostavlja še, da je davčni organ s svojo široko razlago stopil v vlogo zakonodajalca, hkrati pa posegel še v pristojnost sodišč, ko za jasno reguliran pravni posel arbitrarno zahteva še pogoje, ki jih zakon ne opredeljuje (tj. izguba celotnih glasovalnih pravic in udeležbe pri dobičku, zavarovanje kupnine). Poleg tega je prek portala eDavki istega dne prejela po eni strani uradni zaznamek, iz katerega izhaja, da je tožnik zasledoval ekonomski cilj ter da nepravilnosti niso bile ugotovljene, po drugi strani pa obenem tudi zapisnik, iz katerega izhaja, da sprejemljivi ekonomski razlogi niso obstajali - tu gre za kršitev tožnikove pravne varnosti, tožnik pa sklepa tudi, da ugotovitev o pravilnosti ravnanja iz uradnega zaznamka ni bila po godu predstavnikom prvostopenjskega organa, zaradi česar je inšpektorica svojo odločitev očitno morala spremeniti.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe. Ostaja v trdnem prepričanju, da je bil prek odkupa lastnih deležev družbenici izplačan dobiček preteklega poslovanja na bistveno bolj ugoden davčni način, tožnik pa ni podal prepričljive razlage glede vzročne zveze med odkupom lastnih deležev in poslovnim interesom tožnika za ta odkup. Zakonodajalec z določbami o obdavčitvi odsvojitve poslovnih deležev ni naslovil formalnopravnih odsvojitev, na podlagi katerih dejansko ne pride do prenosa upravičenj, kot v primeru dejanskih izstopov družbenikov iz družbe. Pravilna zakonska razlaga izhaja iz ustaljenih metod razlage in temelji na dobrovernem ravnanju naslovnikov, zlorabe pa se lahko sankcionirajo tudi z dodatno obdavčitvijo. Navedbe o odsotnosti zavestne sestavine zlorabe ne morejo vplivati na odločitev, saj gre za standarde, ki se obravnavajo pri odškodninskem in kazenskem pravu, za kar pa v obravnavanem primeru ne gre. Predlog za zaslišanje A. A. je bil nesubstanciran, predlog za zaslišanje direktorja B. B. pa predstavlja nedopustno tožbeno novoto. Enako velja tudi za navedbe glede razlik med uradnim zaznamkom in zapisnikom, pri čemer pa v vsakem primeru velja odločitev, ki izhaja iz izreka izpodbijanega akta, ne pa zgolj posamezni zaznamki v spisovnem gradivu.

6. Tožnik je naknadno vložil še pripravljalno vlogo, v kateri je opozoril na sodbo X Ips 61/2021, ki je bistvena za pravilno odločitev v tej zadevi, saj sta zadevi v vseh svojih bistvenih sestavinah skladni, kar obširno pojasnjuje. Dodatno pa izpostavlja še, da je prišlo do posega v pravici do zasebne lastnine in svobodne gospodarske pobude, za kar prav tako navaja argumente.

8. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (

) dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

9. V obravnavanem primeru je tožnik od svoje družbenice A. A. po pogodbi iz leta 2016 kupil lastni delež, in sicer 49,1796 % delež za kupnino 300.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko nastale, saj je bil ta delež s A. A. prenesen na tožnika, slednji pa je A. A. tudi poravnal kupnino (delno v obliki stanovanja delno v obliki zapiranja posojil in obresti), kar v zadevi ni sporno. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki osporava obdavčitev po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav ter je tozadevno prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička, ter o ohranitvi pravic v družbi s strani A. A.

, o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji

, ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička

. Navedeno pa prav tako velja, ne glede na to, da ima v obravnavanem primeru tožnik le eno družbenico, tj. A. A., medtem ko je v cit. zadevi, ki jo je obravnavalo revizijsko sodišče, šlo za tožnika, ki je bil večosebna družba; okoliščina, da je v kapitalu tožnika udeležena le ena oseba, namreč po presoji sodišča ne spreminja odločilnega dejstva, da se je tožnik s A. A. dogovoril za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža, kar je bilo tudi realizirano.

10. Oba davčna organa pa sta odločitev utemeljila ne le na četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, temveč tudi na 7. točki 74. člena ZDDPO-2, češ da je bila prava ekonomska vsebina nakupa lastnega deleža prikrito izplačilo dobička, kar tožnik prav tako osporava.

11. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja(jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t.i. tržno neravnovesje). Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži je torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe in da je kupnina za lastni poslovni delež bila višja od primerljivih tržnih cen.

12. Iz izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za lastni poslovni delež plačal preveč in bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička. Drugostopenjski organ pa je v svoji odločbi le nakazal, da v konkretni zadevi pri odkupu lastnega poslovnega deleža ni prišlo do povečanja premoženja družbe za prejeto kupnino. To bi se morebiti dalo razumeti kot poskus trditve, da je tožnik za protidajatve v skupni vrednosti 300.000,00 EUR prejel ničvreden lastni delež. Vendar, glede na to, da je tožnik je s tožbo izrecno ugovarjal, da ni zaslediti nespornega očitka o t.i. tržnem neravnovesju, mora sodišče tožniku v tej zvezi dati prav. Sodišče ta tožbeni ugovor obravnava kot uveljavljanje kršitve pravil postopka, saj so v izpodbijani odločbi v tej zvezi izostali vsakršni razlogi, kar pa je, kot citirano zgoraj, navrgel drugostopenjski davčni organ, sodne presoje ne more prestati, saj je preveč pavšalno (lastni delež običajno ne more biti povsem brez vrednosti, saj predstavlja delež v kapitalu pravne osebe), prav tako pa se ta argument ne podaja pri artikulaciji glede prikritega izplačila dobička. Skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 mora obrazložitev odločbe namreč obsegati med drugim tudi razloge, ki, glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekujejo odločbo. Zato izpodbijane odločbe v tem pravnorelevantnem delu ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti.

13. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče na to ni vezano

in je ugodilo podredno postavljenemu izpodbojnemu tožbenemu predlogu.

14. Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožniku prizna 285 EUR stroškov in pripadajoči davek na dodano vrednost.

15. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.

Tako tudi v prej cit. sodbi VSRS, tč. 25.

Povzeto po Mavko Aleksander, Davčna obravnava transakcij z lastnimi poslovnimi deleži, Podjetje in delo, št. 8, 2019, str. 1343.

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74/1, 74/1-7

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90, 90/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.