UPRS Sodba I U 1574/2020-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-02-02

mag. Jožica Češnovar (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek na dodano vrednost (DDV) - dodatna odmera davka - odbitek vstopnega DDV - dejanska izvedba storitve - račun - sestavine računa - obrazloženost odločbe

Če tožniku storitve po računih sploh niso bile opravljene, to pomeni neizpolnjenost prvega pogoja za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Zato bi ob ustrezno obrazloženi ugotovitvi, da navedeni pogoj ni izpolnjen, v zadevi tožniku dodatni DDV moral biti odmerjen iz tega razloga, pri tem pa nadalje niti ne bi bilo pomembno (ne)izpolnjevanje ostalih pogojev (med katere sodi tudi ustreznost računa). Dejstvo, da naj storitve ne bi bile opravljene, sploh ni bilo predmet ugotavlja na prvi stopnji. Izpodbijane odločbe v tem smislu, ni mogoče preizkusiti. Razlogovanje v njej je namreč v nasprotju samo s seboj, saj se tožniku pravico do odbitka izrecno odreka zaradi neizpolnjevanja 2. (in 3.) pogoja za odbitek, pri čemer pa davčni organ navaja po vsebini okoliščine, ki bi narekovale nepriznanje pravice do odbitka zaradi neizpolnjevanja 1. pogoja.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-232/2017-18 08-530-14 z dne 8. 11. 2018 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2015 v višini 88.737,00 EUR ter za obdobje januar - november 2016 v višini 95.597,35 EUR, oboje s pripadajočimi obrestmi, vse v skupnem znesku 211.743,86 EUR (I.), pri čemer bodo po preteku postavljenega roka zaračunane še zamudne obresti, začet pa bo tudi postopek izvršbe (II.), tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški, nastali organu, pa bremenijo slednjega (III.) in pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV.).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor, v katerem davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računih več dobaviteljev. Tožnik, tedaj še A. A., s. p. (kasneje je bilo njegovo podjetje prenešeno na prevzemno družbo B., d. o. o., ki je kot univerzalni pravni naslednik vstopila v položaj tožnika v tem upravnem sporu), je bil registriran za posredovanje začasne delovne sile. Dobavitelj

, na katerih se je ponavljal opis del „Opravljene storitve: logistika, administrativno-računovodska in kadrovska dela“, ter dva računa z opisom „Kovinarska dela, opravljena v E.“. Tožnik je predložil še specifikacije k tem računom, ki jih davčni organ označi za naknadno napravljene in nepopolne, iz katerih je razvidno obdobje, skupno število vseh ur in vrednost posamezne ure. Iz računov, po mnenju prvostopenjskega organa, ni razvidno, za kakšne vrste logističnih, administrativno-računovodskih idr. storitev gre, komu so bili v nadaljevanju izstavljeni računi, kdo je sodeloval, kje in kakšna opravila je opravil itd., predložene tudi ni bilo spremljajoče dokumentacije. Na primeru enega računa družbe C. davčni organ našteje ugotovljene nepravilnosti oz. razhajanja, enake nepravilnosti pa se lahko ugotovijo za vse ostale sporne račune. Pri tem podjetju je bilo namreč junija 2015 zaposlenih 14,5 ljudi, kar pomeni, ob upoštevanju polnega delovnega časa, maksimum 2.494 možnih opravljenih ur, iz računa te družbe št. 17 pa je razvidno, da naj bi bilo opravljenih 3.750 ur dela; večina zaposlenih, ob le nepopolni osnovnošolski izobrazbi, nima znanj o logističnih, administrativno-računovodskih idr. delih. Račun št. 17 (in enako velja za vse ostale sporne račune), ki ga je tožnik predložil julija 2017 in avgusta 2018, ni enak: sprva ni bilo navedene količine ur, spremenil se je zapis pri predmetu, dodana je bila vrednost ure; prav tako se priloga, ki ji je predložil tožnik, ne ujema, saj iz nje izhaja število 250 računovodskih ur, kar ni logično, če ima tožnik za računovodenje sklenjeno pogodbo z zunanjim računovodskim servisom za mesečne storitve; tudi za 2000 ur logistike davčni organ ugotavlja, da so opravljena dela izmišljena, enako za administrativna in kadrovska dela. Tako je tožnik, po mnenju prvostopenjskega organa, z dodatno predloženimi prilogami k računom potrdil ugotovitve, da so sporni računi nepravilni in da zaračunane storitve niso mogle biti opravljene oz. niso bile opravljene, priloge k računom pa so prirejene za potrebe postopka.

3. Isti dobavitelj C. je tožniku tudi v letu

izdal šest računov, in sicer za logistiko, administrativno-računovodska in kadrovska dela, v zvezi s katerimi davčni organ niza enakovrstne očitke ter doda, da je bila ta družba v stečaju in da je bilo iz uradnih podatkov razvidno, da je bila ta družba že več let davčni neplačnik in ni imela zaposlencev, ki bi lahko opravljali omenjena zahtevna dela.

izdal pet računov za „Opravljene storitve: logistika, administrativno-računovodska in kadrovska dela“, ter štiri račune z opisom „Opravljene storitve v podjetju E.“. V zvezi s temi računi davčni organ navaja, da je tožnik naknadno predložene specifikacije sestavil samo za potrebe tega postopka, pri čemer je priloga splošna in je ni mogoče povezati s konkretnimi obdavčenimi transakcijami tožnika. Iz računov tudi niso razvidno podatki, komu so bili v nadaljevanju izstavljeni računi, kdo je sodeloval in kje, predloženih tudi ni bilo spremljajočih dokumentov in drugih dokazil. Sporni računi ne vsebujejo obveznih sestavin, tj. obsega količine in kdaj naj bi bile storitve opravljene, zato ne morejo biti podlaga za odbitek.

5. Isti dobavitelj D. je tožniku tudi v letu

izdal 12 računov, od tega polovico za „Opravljene storitve: logistika, administrativno-računovodska in kadrovska dela“, ter polovico z opisom „Opravljene storitve v podjetju E.“. Davčni organ navaja, da bi dobavitelj za opravljeni obseg del moral imeti zaposlenih 20 - 30 delavcev, ki obvladajo administrativna, računovodska idr. znanja, denimo julija 2016 pa jih je imel le sedem, od katerih je za več kot polovico vprašljivo obvladovanje teh znanj. Poleg tega je računovodska dela za tožnika vršil zunanji računovodja. Iz računov ni razvidno, za kakšne vrste del je šlo, komu so bili v nadaljevanju izstavljeni računi, kdo je sodeloval, kje so bila opravila opravljena itd., predložene ni bilo nobene spremljajoče dokumentacije, da bi se lahko ugotovila resničnost opravljenih storitev oz. da je storitev povezana z dejavnostjo tožnika. Primeroma v zvezi z računom za mesec april 2016 davčni organ ugotavlja (in podobno se lahko ugotovi tudi za vse ostale sporne račune), da je bilo zaposlencev pri dobavitelju tedaj sedem, za obseg zaračunanih ur pa bi jih bilo potrebnih še pribl. 19; večina jih je bila brez potrebnih znanj; tožnik je najemal zunanji računovodski servis, tudi za logistična dela organ ugotavlja, da so bila izmišljena, saj tožnik v zvezi z njimi ni predložil nobene dokumentacije, enako pa velja tudi za administrativna in kadrovska dela.

je tožniku v letu 2015 zaračunal „Opravljena dela v E.“, in sicer po več računih. Glede naknadno predloženih specifikacij davčni organ navaja, da jih je tožnik sestavil sam za potrebe tega postopka, poleg tega pa jih zaradi splošnosti ni mogoče povezati s konkretnimi obdavčenimi transakcijami tožnika. Iz računov ni razvidno, kdo naj bi storitve opravil, kje in kdaj, za kakšno vrsto kovinarskih del je šlo itd., predloženih pa tudi ni bilo spremljajočih dokumentov, da bi se lahko ugotovila resničnost opravljenih storitev oz. povezava s tožnikovo dejavnostjo. To podjetje je tudi bilo v stečaju in je bilo več let davčni neplačnik. Na primeru enega računa davčni organ ugotovi (podobno pa velja tudi za vse ostale sporne račune), da dobaviteljev zaposlencev ni imel, zato ni jasno, kako bi lahko bilo opravljeno delo v obsegu prek 3000 ur; opravljenih naj bi bilo tudi 250 ur računovodskega dela, čeprav je tožnik imel zunanjega računovodjo. Tožnik je z dodatno predloženimi prilogami k računom, po mnenju prvostopenjskega organa, potrdil ugotovitve, da so predloženi računi fiktivni (navidezni) in da zaračunane storitve po teh računih niso bile opravljene oz. niso mogle biti opravljene.

je tožniku v letu 2016 zaračunal dobavo energentov po treh računih, a mu davčni organ očita, da imajo ti odhodki značaj privatnosti, saj v zvezi z nepremičnino, za katero naj bi bilo kurilno olje porabljeno, za inšpicirani leti 2015 in 2016 ni prikazanih nobenih prihodkov in se je uporabljala za zasebne namene. Davčni organ si je tudi ogledal zadevno nepremičnino in po razgovorih s sosedi sklepal, da je tožnik v tej nepremičnini oddajal sobe svojim zaposlencem, prihodkov iz oddajanja v najem pa ni prikazal v svojih evidencah in knjigah, kar potrjuje upravičenost nepriznavanja vstopnega DDV, saj kurilnega olja ni uporabljal za namene registrirane dejavnosti.

je tožniku leta 2016 izdal dva računa za pohištvo, v zvezi s čimer davčni organ tudi navaja očitek privatnosti, poleg tega je tožnik priznal, da je kot fizična oseba poravnal oba računa (izjavil je, da je za plačilo teh računov osebno položil na TRR samostojnega podjetnika 10.000,00 EUR gotovine), zato si tožnik zaradi zasebne rabe davka ni smel odbiti.

9. Tako tožniku ni bil priznan odbitek vstopnega DDV, in sicer: (i) v višini 88.737,00 EUR (2015), pri čemer se je davčni organ skliceval na neizpolnjevanje 2. in 3. pogoja za odbitek (da mora imeti davčni zavezanec ustrezen račun po 67. členu ZDDV-1 ter da gre za uporabo blaga oz. storitev za namene zavezančevih obdavčenih transakcij po 63. členu ZDDV-1) - prim. str. 4, 5 in 8 izpodbijane odločbe, ter (ii) 91.410,00 EUR (2016), pri čemer se je davčni organ prav tako skliceval na neizpolnjevanje pogojev po 63. in 67. členu ZDDV-1 (prim. str. 12 izpodbijane odločbe). Tožnikove pripombe na zapisnik je davčni organ obrazloženo zavrnil in sklenil, da v inšpekcijskem nadzoru ni mogel ugotoviti, ali se DDV nanaša na dobavo blaga oz. storitev od drugega zavezanca, kdaj je bila storitev opravljena, kdo jo je opravil itd.

10. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Preveril je, ali ima v zvezi z dobavitelji C., D. in F. tožnik ustrezne račune za uveljavljanje odbitka (2. pogoj) ter ali ima v zvezi z dobaviteljema G. in H. račune za dobavo blaga oz. storitev za namene tožnikovih obdavčenih transakcij (3. pogoj). Nato drugostopenjski davčni organ nadaljuje, da v zvezi s storitvami prvih treh dobaviteljev predloženi računi ne vsebujejo zakonsko predpisanih podatkov, zato na podlagi tako nepopolnih računov ni bilo mogoče preveriti, ali so bile zaračunane storitve opravljene za namene po 63. členu ZDDV-1. Ob zavrnitvi s strani tožnika v pritožbenem postopku predložene pogodbe z družbo I., aneksa in situacij kot nedovoljenih pritožbenih novot, je drugostopenjski davčni organ prav tako presodil, da obravnavani računi ne vsebujejo zakonsko predpisanih sestavin po 82. členu ZDDV-1, saj ne vsebujejo obsega oz. vrste opravljenih storitev ter cene na enoto, torej ne izpolnjujejo vsebinske zahteve za uveljavljanje pravice do odbitka. Tako ne gre zgolj za formalne pomanjkljivosti, ampak je treba ugotoviti, ali so sporne tožnikove nabave povezane z njegovimi izstopnimi transakcijami. Pritožbeni organ je pri tem vsebino obravnavanih računov presojal skupaj z naknadno predloženimi specifikacijami in presodil, da ne izpolnjujejo pogojev iz 6. in 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Ker tožnik ne razpolaga z ustreznimi računi, mu je bila pravica do odbitka po presoji pritožbenega organa pravilno in zakonito zavrnjena.

11. Nadalje glede računov zadnjih dveh dobaviteljev pritožbeni organ prav tako potrdi, da se nanašajo na zasebne namene (saj tožnik nasprotnega ni dokazal), zato teh nabav ni bilo mogoče povezati z namenom tožnikove obdavčljive dejavnosti, zato tudi tu ne more uspešno uveljavljati odbitka, saj ni izpolnjen pogoj, da gre za dobavo blaga oz. storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij. Sklepno davčni organ zavrne še pritožbene argumente glede (ne)povezanosti tožnika ter družb D. in C., glede popravka izstopnega davka pri tožnikovih dobaviteljih ter glede pripadajočih obresti.

12. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter sodišču predlaga, naj jo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov upravnega spora, ki jih priglaša. Navaja, da davčni organ ni dokazal, da zaračunane storitve dobaviteljev C., D. in F. ne bi bile opravljene, temveč je na to le sklepal na podlagi uradnih podatkov, zato je dejansko stanje ostalo neraziskano. Neutemeljen je tudi očitek o tolikšni nenatančnosti računov, da naj ne bi bil mogoč davčni nadzor. Listine sploh ni mogoče napisati tako, da bi bilo mogoče nedvoumno razbrati, da je bila storitev resnično opravljena, pravilnost je namreč vselej odvisna od sestavljavca. Dejstvo je, da računi s prilogami omogočajo ugotovitev vseh elementov, tj. vrste, obsega in obdobja storitev (pri slednjem dejansko zadostuje obdobje in ni nujno navajati dneva storitve, če se račun glasi na obdobje). Tožnik graja obrazložitev in razloge organa druge stopnje kot medsebojno nasprotujoče, saj se sprva očita formalno pomanjkljivost, nato pa vsebinska. Tožnik kot pavšalno označi ugotovitev, da naj bi bile specifikacije narejene za potrebe tega postopka.

tožnik ponovi očitek o pavšalnosti ugotovitev, da so bile dodatne specifikacije k računom sestavljene naknadno in da so nepopolne, saj je davčni organ na to le indično sklepal, češ da teh listin ni bilo opaziti pri izdajatelju računov. Iz tega ni mogoče skleniti, da je tožnik te specifikacije pripravil naknadno. Prav tako od tožnika ni mogoče pričakovati, da bo pojasnjeval, kako bi izvajalec lahko opravil dela, saj je to naloga izdajatelja računa. Zakonitost poslovanja izvajalca ne more vplivati na tožnikovo pravico do odbitka, edina izjema je, če bi prišlo do zlorabe sistema DDV, za katero bi tožnik vedel ali moral vedeti, a se to v obravnavanem primeru ne ugotavlja. Tožnik je imel v inšpiciranem obdobju sklenjene pogodbe za gradbena dela (npr. z I.; tozadevno tožnik prereka, da bi bile predložene listine nedovoljene novote) in dela v proizvodnji, na podlagi katerih je bil dolžan zagotavljati delavce, za to pa je uporabil svoje delavce in delavce, ki jih je najel tudi od C. (ter enako tudi od D. in F.). Tožnik je že v postopku navedel, da je storitve kovinarskih del opravil družbi E., zato je izpolnjen tudi pogoj, da so njegove nabave povezane z njegovimi izstopnimi transakcijami; vendar se izpodbijana odločba s temi storitvami sploh ne ukvarja, ampak se ukvarja le z administrativnimi, računovodskimi idr. storitvami.

, na katerih je omenjena družba E., ne drži, da iz računov ni razvidno, komu so bili v nadaljevanju izstavljeni računi. Ostali podatki (kdo, kje, kdaj je delal itd.) pa niso relevantni za tožnika niti se na računih ne navajajo. Navedba iz izpodbijane odločbe je nesmiselna, ker bi to pomenilo, da bi moral naročnik gradbenih del poznati imena vseh delavcev na gradbišču. Tudi pri posredovanju delavcev družbi E. je nesmiselno navajanje podobnega opisa storitev, ker je jasno, da je šlo za storitve, ki jih je prek svojih delavcev izvedel ta dobavitelj. Davčni organ bi lahko tudi pri E. preveril, ali so se storitve opravile, tako pa dejansko stanje ostaja neraziskano. Kar se tiče ostalih zaračunanih storitev, pa so se administrativne idr. storitve najemale za poslovanje tožnika kot samostojnega podjetnika, ki je zaposloval večinoma tujce, ki jih je bilo treba najti itd.

se tožnik sklicuje na svoje gornje navedbe, da ne drži, da iz računov ni razvidno, komu so bili v nadaljevanju izstavljeni računi, saj je šlo za storitve, ki jih je tožnik zaračunal družbi E. Ostali podatki (kdo, kje, kdaj je delal itd.) pa niso relevantni za tožnika niti se na računih ne navajajo. Prvostopenjski organ neutemeljeno navaja, da se ne da preveriti, ali so bile storitve resnično opravljene ter ali so bile potrebne za tožnikove izstopne transakcije. Gre namreč za dva različna pogoja, pri čemer davčni organ resničnosti opravljenih storitev sploh ne omenja med razlogi za dodatno odmero. Tožniku tudi ni bilo znano, da naj bi bil ta dobavitelj davčni neplačnik; zakaj je torej organ to dopuščal, če pa ima na voljo ukrepe za preprečitev delovanja takšnega subjekta. Morebitna kršitev delovnopravne zakonodaje na strani izvajalca ne vpliva na tožnikovo pravico do odbitka, saj je družba F. zaračunane storitve opravila. Neobrazložena je tudi ugotovitev o fiktivnosti izstavljenih računov, zato je ni mogoče preizkusiti.

16. Glede računov družbe G. in H. tožnik meni, da je nerelevantno, ali je imel kakšne prihodke iz oddajanja premoženja v najem, saj se z DDV ne obdavčuje dobička. To je sicer delno popravil drugostopenjski organ z očitkom, da je šlo za zasebno porabo, vendar pa ta organ ni ugotavljal dejstev v tej zvezi, tožniku pa tozadevno v postopku tudi ni bila zagotovljena pravica do izjave. V preostalem tožnik nasprotuje odgovorom davčnega organa, ki jih je podal na tožnikove pripombe, ugovarja pa tudi uporabi 7 % obrestne mere pripadajočih obresti za obravnavani primer.

17. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, ki izhaja iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga zavrnitev tožbe. Navaja, da je bil predmet presoje v zadevi, ali računi dobaviteljev C., D. in F. izpolnjujejo pogoj ustreznega računa, pri računih družb G. in H. pa je bila presoja usmerjena v izpolnjenost pogoja, ali je bila dobava blaga opravljena za namene obdavčenih transakcij.

dobaviteljev, ki so se nanašali na logistične idr. storitve ter kovinarska dela v družbi E., je davčni organ ugotovil, da ne vsebujejo natančne navedbe vrste in obsega storitev, cena pa je navedena le kot skupna vrednost zaračunane storitve (opis storitev je zelo splošen, ni razvidno število opravljenih ur za posamezno storitev, manjkajo cene na enoto in datumi opravljenih storitev), teh računov pa tudi ni bilo mogoče povezati z naknadno predloženimi specifikacijami, ki so bile naknadno napravljene za potrebe postopka in so prav tako zelo splošne in nelogične, računi pa se nanje tudi ne sklicujejo. Tako toženka vztraja, da predmetni računi ne vsebujejo zakonsko predpisanih sestavin, kar je eden od pogojev za odbitek. Ti računi so namreč formalno in vsebinsko pomanjkljivi; po mnenju toženke so namreč minimalne vsebine, ki jih morajo vsebovati računi, vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje odbitka.

dobaviteljev pa je bilo po mnenju toženke na prvi stopnji pravilno ugotovljeno, da se nanašajo na nabave za zasebne namene, ki jih ni bilo mogoče povezati z namenom opravljanja obdavčljive dejavnosti, kar pomeni, da tudi v teh primerih ni mogoče uveljavljati odbitka. Toženka se v tej zvezi ne strinja, da tožnik ne bi imel možnosti izjave v tej zvezi že tekom davčnega postopka, saj so bile okoliščine, ki so kazale, da nabave niso bile povezane z obdavčeno dejavnostjo tožnika, predmet ugotavljanja že v inšpekcijskem postopku.

19. V obravnavani zadevi je sporna pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki jih je prejel od družb C., D. in F. ter G. in H.

20. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisujeta slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

21. Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje; tako mora imeti za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, ustrezen račun, izdan v skladu s tem zakonom.

22. Toženkino stališče, da je bil predmet presoje v tej zadevi, ali računi dobaviteljev C., D. in F. izpolnjujejo pogoj ustreznega računa, torej 2. pogoj, po presoji sodišča ne drži. Iz izpodbijane odločbe sicer izhaja sklic davčnega organa na neizpolnjevanje 2. (in 3.) pogoja za odbitek tako glede dodatno odmerjenega DDV za leto 2015 kot tudi za leto 2016 (prim. str. 4, 5 in 8 ter str. 12 izpodbijane odločbe). Vendar pa se obrazložitev davčnega organa dejansko ne nanaša na ugotovljene neustreznosti posameznih računov, temveč je davčni organ ugotavljal okoliščine, ki utemeljujejo njegov dvom o tem, ali so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Tako se navaja na str. 6 izpodbijane odločbe, kjer davčni organ opisuje, da ni bilo podanih konkretnih informacij o tem, kdo, kdaj, kje je dela opravljal, ter dokazil, iz katerih bi se lahko dejansko ugotovila resničnost opravljenih storitev oz. da je zaračunana storitev povezana s tožnikovo dejavnostjo. V nadaljevanju davčni organ analizira število zaposlencev družbe C. ter število fakturiranih ur ter ugotovi neujemanje, nadalje izraža dvom o sposobnosti teh zaposlencev opravljati fakturirana dela ter o smotrnosti plačil za računovodska dela ob hkratnem tožnikovem angažiranju drugega računovodskega servisa, zapiše pa tudi, da so logistična dela izmišljena ter da enako velja za administrativna in kadrovska dela.

23. Vendar pa, če tožniku storitve po omenjenih računih sploh niso bile opravljene, to pomeni neizpolnjenost prvega pogoja za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV (1. pogoj iz 20. točke te obrazložitve). Zato bi ob ustrezno obrazloženi ugotovitvi, da navedeni pogoj ni izpolnjen, v zadevi tožniku dodatni DDV moral biti odmerjen iz tega razloga, pri tem pa nadalje niti ne bi bilo pomembno (ne)izpolnjevanje ostalih pogojev (med katere sodi tudi ustreznost računa). Tako ima po presoji sodišča tozadevno tožnik prav, da v tožbi osporava, da dejstvo, da naj storitve ne bi bile opravljene, sploh ni bilo predmet ugotavlja na prvi stopnji (in je davčni organ na to le sklepal na podlagi uradnih podatkov). Sodišče v tej zvezi ne sledi navedbam tožbe v smislu, da gre pri tem za nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, temveč je po presoji sodišča podana kršitev procesnih pravil1, saj izpodbijane odločbe v tem smislu, ni mogoče preizkusiti. Razlogovanje v njej je namreč v nasprotju samo s seboj, saj se tožniku pravico do odbitka izrecno odreka zaradi neizpolnjevanja 2. (in 3.) pogoja za odbitek, pri čemer pa davčni organ navaja po vsebini okoliščine, ki bi narekovale nepriznanje pravice do odbitka zaradi neizpolnjevanja 1. pogoja. Smiselno enako po presoji sodišča velja za storitve dobavitelja C. tudi za leto 2016 ter za storitve dobavitelja D. za obe leti.

24. Nadalje pa po presoji sodišča toženkino stališče, da je bil predmet presoje v tej zadevi, ali računi dobaviteljev C., D. in F. izpolnjujejo pogoj ustreznega računa, prav tako ne drži v zvezi s tistimi računi teh dobaviteljev, ki se nanašajo na kovinarska dela pri družbi E. Tožnik po presoji sodišča v tožbi utemeljeno graja izpodbijano odločbo, da se z vprašanjem tožniku s strani družb C. in D. zaračunanih kovinarskih del sploh ne ukvarja, temveč se ukvarja le z administrativnimi, računovodskimi idr. storitvami (kot obrazloženo zgoraj). Prav tako pa sodišče sledi tožniku, da glede s strani družbe F. zaračunanih kovinarskih del davčni organ prav tako ugotavlja okoliščine, ki kažejo, da naj te storitve ne bi bile opravljene, čeprav neizpolnjenosti 1. pogoja ne omenja med razlogi za dodatno odmero, prav tako pa je neobrazložen očitek o fiktivnosti teh računov.

25. Sklepno pa sodišče tožniku pritrjuje tudi glede neustreznosti obrazložitve izpodbijane odločbe glede računov, ki jih je tožnik prejel s strani družbe G. in H. Izpodbijana odločba se v tem delu sklicuje na to, da imajo ti računi oziroma odhodki znašaj privatnosti po 3. točki prvega odstavka 30. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Tako ni mogoče slediti navedbam toženke, ki je v tem delu dejala, da je bila pri računih družb G. in H. presoja usmerjena v izpolnjenost pogoja, ali je bila dobava blaga opravljena za namene obdavčenih transakcij, saj ima po presoji sodišča tudi v tem delu tožnik prav, da določila zakona, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, ne morejo biti podlaga za odmero DDV, zato se izpodbijane odločbe v tem delu ne da preizkusiti. Prav pa ima tožnik nadalje tudi, da je na drugi stopnji prišlo do poskusa saniranja te nedoslednosti s tem, ko je drugostopenjski organ tožniku očital, da je šlo za nabave za zasebne namene, ki jih ni moč povezati z namenom tožnikove obdavčljive dejavnosti, zato ni izpolnjen 3. pogoj za odbitek vstopnega DDV; vendar pa tožniku, na kar utemeljeno opozarja, tozadevno v postopku ni bila zagotovljena pravica do izjave in je zato prišlo do kršitve načela zaslišanja stranke po 9. členu ZUP.

26. Načelo zaslišanja stranke zapoveduje, da je treba, preden se izda odločba, vsaki stranki dati možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za odločbo (prvi odstavek 9. člena ZUP), pri čemer organ svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih stranka ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo, razen v primerih, določenih z zakonom (tretji odstavek iste določbe). Navedena določba vzpostavlja obveznost, ki je po vsebini namenjena oblikovanju posebnega razmerja med organom in stranko, ki kljub nadrejenosti organa nasproti stranki omogoča soočenje uradne osebe z drugačnim videnjem stranke o relevantnih aspektih dejanskega, pa tudi pravnega stanja.2 Navedeno po presoji sodišča pomeni, da mora biti stranka seznanjena tudi z videnjem organa glede uporabe prava; če je razlogovanje drugostopenjskega organa glede uporabe prava drugačno od tistega na prvi stopnji, to pomeni, da bi moral biti tožnik pred izdajo odločbe drugostopenjskega organa tudi s tem pravnim naziranjem drugostopenjskega organa seznanjen, omogočena pa bi mu morala biti tudi opredelitev do tega. V obravnavanem primeru pa je drugostopenjski davčni organ to spremembo napravil neposredno v svoji odločbi, ne da bi tožnik poprej imel možnost izjave v tej zvezi.

27. Sodišče je glede na navedeno na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Izpodbijane odločbe namreč ni bilo mogoče preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki je sodišče samo zaradi narave kršitve ne more odpraviti3, v preostalem pa je bila tožniku kršena pravica do izjave, kar je prav tako absolutno bistvena kršitev pravil postopka. Pri tem sodišče glede na tožnikove tožbene ugovore izpostavlja tudi tek aktualnih postopkov pred Ustavnim sodiščem RS, zlasti med drugim glede 95. člena ZDavP-2 (U-I-85/21) ter prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (U-I-150/21).

28. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožnik je sicer priglasil v svoji tožbi in nadaljnji pripravljalni vlogi višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in ga v postopku ni zastopal odvetnik. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

29. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

Sodišče je sicer vezano na trditveno podlago v tožbi in načeloma ne sme ugotavljati dejstev, ki jih tožnik ne zatrjuje, ki se nanašajo na druge vidike nezakonitosti izpodbijanega akta. Ni pa sodišče pri tem vezano na tožbene razloge, ki jih navede tožnik. To pa pomeni, da sodišče lahko samo drugače pravno kvalificira navedbe strank in presodi, da je razlog za nezakonitost izpodbijanega akta drugačen od tistega, kar je opredelil tožnik. V pristojnosti sodišča je torej, da ugotovljena dejstva pravno kvalificira kot enega od tožbenih razlogov (denimo kot kršitev pravil postopka). (Povzeto po Kerševan, Androjna, Upravno procesno pravo, Ius Software, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 553, 571 in 572.)

Kerševan, Androjna, Upravno procesno pravo, Ius Software, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 89.

Zakon o upravnem sporu s komentarjem, komentar k 64. členu, GV Založba, Ljubljana 2019, str. 360.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 67, 82

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.