UPRS Sodba II U 303/2021-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2023-09-13

dohodnina - odmera dohodnine - napoved za odmero dohodnine - čezmejni delovni migrant - državljan zaposlen v Avstriji - dohodek rezidenta, dosežen z delom v Republiki Avstriji - mednarodna konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja

Stališče tožene stranke, da neupoštevanje dodatnega besedila „pri opravljanju državnih funkcij“ iz točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije v slovenski verziji nima neposrednega vpliva na razlago vsebine tega odstavka, je materialnopravno napačno.

I. Tožbi se ugodi. Izpodbijana odločba Finančne uprave RS št. DT 4210-6586/2019-7 (09-142-01) z dne 21. 7. 2020 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju FURS) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki kot zavezancu za plačilo dohodnine za leto 2017 odmerila dohodnino v znesku 29.563,11 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 26.704,04 EUR znaša 2.859,07 EUR. Davčna zavezanka je do izdaje izpodbijane odločbe poravnala obveznost v višini 3.322,42 EUR, zato je po tej odločbi upravičena do vračila preveč plačane dohodnine v višini 463,35 EUR. Davčni zavezanki pripadajo obresti od preveč plačane dohodnine za leto 2017 v znesku 33,63 EUR obračunane od zneska 463,05 EUR od dneva plačila, to je 2. 10. 2019 do 21. 7. 2020. Vračilo preplačila se davčni zavezanki izvede v roku 30 dni.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica skladno z določbo 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2017. Prvostopenjski organ je že odločil o dohodnini zavezanke za leto 2017, vendar je po njeni pritožbi drugostopenjski organ prvostopenjsko odločbo odpravil in zadevo vrnil v ponovni postopek. V ponovnem postopku je organ upošteval navodila drugostopenjskega organa in po ponovnem pregledu podatkov iz uradnih evidenc in priložene dokumentacije ponovno odmeril dohodnino za leto 2017. V skladu z objavljeno lestvico po 122. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je bila davčni zavezanki od davčne osnove 84.146,49 EUR odmerjena dohodnina po stopnji 35,13 % in znaša 29.563,11 EUR. Od odmerjene dohodnine v navedenem znesku je bila v skladu z določbo drugega odstavka 123. člena ZDoh-2 odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka, plačanega v tujini, in sicer v višini 26.704,04 EUR. Ker je davčna zavezanka do izdaje izpodbijane odločbe poravnala obveznost v višini 3.322,42 EUR je zato po izpodbijani odločbi upravičena do vračila preveč plačane dohodnine v višini 463,35 EUR z obrestmi.

3. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo vložila pritožbo iz razloga, ker davčni organ ni upošteval določbe prvega a) odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (BATIDO – v nadaljevanju Konvencija).

4. Ministrstvo za finance je v odločbi, s katero je pritožbo zavrnilo, zastavilo vprašanje, ali je dohodek vira 1101 mogoče obravnavati na podlagi prvega a) odstavka 19. člena Konvencije. Ena od bistvenih zahtev za obravnavo dohodka je, da gre za nadomestilo, ki ga izplača država pogodbenica, njena politična enota ali njeni organi lokalne uprave. Na plačilni listi tožnice je v glavi navedeno „Das Land Steiermark“ oziroma Dežela Štajerska, vendar iz nje izhaja, da je mesto opravljanja dela LKH ... Iz ugotovitve drugostopenjskega organa izhaja, da je tožnica sporni dohodek iz naslova plač prejela za delo, ki ga je dejansko opravila za deželno bolnišnico LKH ... oziroma LKH ..., ki je javni zavod. Ker tovrstni pravni subjekti niso posebej navedeni med izplačevalci dohodka po prvem a) odstavku 19. člena Konvencije, deželna bolnišnica LKH ... pa tudi ni posebej vključena v tretji člen Konvencije kot oseba javnega prava, za katero bi veljalo, da se njena izplačila obravnavajo po relevantni določbi prvega a) odstavka 19. člena Konvencije.

5. Tožeča stranka je vložila tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava. Navaja, da sta tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ kot pravno podlago sicer navedla angleško različico Konvencije, vendar sta jo napačno uporabila. Za presojo v konkretni zadevi je treba uporabiti izključno bilateralno Konvencijo med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo ter jo presojati po vsebini in namenu, v zvezi s čimer se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS, št. I U 1519/2018 z dne 18. 12. 2018.

6. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari v skladu s 65. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako, da ugotovi, da se tožeča stranka uvršča v 19. člen Konvencije, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi plačilo stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je bila tožeča stranka v letu 2017 rezidentka Republike Slovenije in da je opravljala delo zdravnice za deželno bolnišnico LKH ... oz. LKH ... Prav tako ni sporno, da je tožnica javna uslužbenka. Sporno pa je, ali se pri odmeri dohodnine (dohodek iz delovnega razmerja , vir 1101) tožeče stranke za leto 2017 uporabi točka a) prvega odstavka 19. člena Konvencije.

10. Tožeča stranka se sklicuje na angleško verzijo točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, ki v prevodu iz angleške različice besedila v slovenski jezik glasi: „Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, se obdavčijo samo v tej državi.“

Slovensko besedilo navedene določbe Konvencije pa glasi: „Nadomestila, razen pokojnin, ki jih izplača država pogodbenica, politična enota ali njeni organi lokalne uprave posamezniku za storitve, ki jih opravi za to državo pogodbenico, politično enoto ali njen organ lokalne uprave, pri opravljanju državnih funkcij, se obdavčijo samo v tej državi.“ V slovenski različici je torej dodan pristavek „pri opravljanju državnih funkcij“, medtem ko angleška različica besedila pogoja, da bi morala biti nadomestila izplačana pri opravljanju državnih funkcij, ne vsebuje.

11. V tretjem odstavku 30. člena Konvencije je določeno, da je Konvencija sestavljena v slovenskem, nemškem in angleškem jeziku, pri čemer so vsa tri besedila enako verodostojna, v primeru razhajanj med besedili pa je merodajno angleško besedilo. Glede na angleško verzijo besedila točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije je za presojo, ali se prejeti dohodki obravnavajo po prvem odstavku 19. člena Konvencije, bistveno, da se ta določba sicer nanaša na delo v državnih službah oziroma na državne uslužbence, vendar pa nikakor ne velja samo za plačila države, temveč tudi za plačila njenih upravnih enot oziroma lokalnih oblasti (tudi zveznih držav, regij, ... ) ter ni nujno, da velja le za nadomestila za storitve pri opravljanju državnih funkcij. Navedena določba velja za vsa plačila za delo in podobna nadomestila, ki jih država pogodbenica ali javnopravna teritorialna skupnost plača fizični osebi za storitve (javna služba), ki jih ta zanjo opravi. Pri tem pa ne gre le za plače tistih javnih uslužbencev, ki imajo status državnih uradnikov, temveč tudi za plače pogodbenih uslužbencev. Sodišče pojasnjuje, da delodajalce, ki se v Avstriji štejejo za državo, politično enoto, lokalno oblast ali organ lokalne uprave, določa avstrijska nacionalna zakonodaja, od tovrstne opredelitve pa je odvisna pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve glede na določbe Konvencije. Slednje pa mora upoštevati tudi finančni organ pri odmeri akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve. Načelo državne blagajne iz prvega odstavka 19. člena Konvencije v Avstriji v osnovi velja za vse prejemke, ki se jih plačuje zveznim, deželnim ali občinskim uslužbencem, pod nadaljnjo predpostavko, da ti uslužbenci ne delajo v pridobitnem gospodarskem področju delovanja teh javnopravnih subjektov.

12. Sodišče nadalje pojasnjuje, da je že v več zadevah zavzelo enako stališče glede uporabe angleške različice in razlage besedila točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, tudi v primeru, ko je kot delodajalec nastopala Zvezna dežela Štajerska (Das Land Steiermark), kar je tudi delodajalec tožeče stranke, kot je razvidno iz plačilnih list, ki jih je tožeča stranka predložila napovedi za odmero dohodnine v letu 2017. Po presoji sodišča tudi ni odločilno, da tožnica opravlja delo za javni zavod, LKH ... oziroma LKH ..., ki je po navedbah tožene stranke specializirana oseba javnega prava (ne pa teritorialna oseba javnega prava) saj v predmetni ne gre za zasebnega delodajalca, temveč za javnopravni subjekt, pri katerem je tožeča stranka zaposlena kot javna uslužbenka in opravlja storitve za državo Avstrijo.

13. Po obrazloženem je stališče tožene stranke, da neupoštevanje dodatnega besedila „pri opravljanju državnih funkcij“ iz točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije v slovenski verziji nima neposrednega vpliva na razlago vsebine tega odstavka, materialnopravno napačno. Pri tem tudi ni relevantno, ali je tožeča stranka v vloženi napovedi za odmero dohodnine za leto 2017 uveljavljala oprostitev iz navedene določbe Konvencije, saj mora na pravilno uporabo materialnega prava davčni organ paziti po uradni dolžnosti. Takšno postopanje davčnega organa narekuje tako načelo zakonitosti v davčnih zadevah iz 4. člena ZDavP-2, ki v prvem odstavku določa, da odloča davčni organ v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov po tem zakonu, zakonu, ki ureja finančno upravo ali zakonu o obdavčenju, kot tudi načelo materialne resnice v davčnih zadevah iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2, skladno s katerim je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno.

14. Upoštevajoč vse navedeno je sodišče v skladu s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo. V skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1 je zadevo vrnilo v ponovni postopek prvostopnemu organu, ki bo moral ob upoštevanju materialnopravnega stališča sodišča v tem upravnem sporu (četrti odstavek 64. člena ZUS-1) ponovno odločiti o odmeri dohodnine tožeči stranki.

15. Sodišče je na podlagi 1. točke drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, v postopku pa tudi ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom Prav tako med strankama ni bilo sporno relevantno dejansko stanje, temveč razlaga materialnopravne določbe točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. Tudi glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) pa zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP)

. Sodišče je zato odločitev sprejelo izven naroka.

16. Tožnica je sicer predlagala odločanje sodišča v sporu polne jurisdikcije (s tem, ko je predlagala naj sodišče samo odloči o stvari na podlagi 65. člena ZUS-1), vendar za takšno sojenje niso izpolnjeni pogoji po 65. členu ZUS-1, ki v prvem odstavku določa, da sme sodišče upravni akt odpraviti in s sodbo odločiti o stvari, če narava stvari to dopušča in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. Po prej navedenem namreč podatki spisa ne dajejo podlage za sojenje v sporu polne jurisdikcije, tožnica pa tudi ni navedla, da bi ji nov postopek pri prvostopenjskem organu prizadel težko popravljivo škodo.

17. V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu je tožeča stranka, ki jo je v postopku upravnega spora zastopal odvetnik kot pooblaščenec, upravičena do povrnitve priglašenih stroškov v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče ob upoštevanju 22% DDV (odvetnik je namreč zavezanec za plačilo DDV), kar znaša skupno 347,70 EUR, naložilo v plačilo toženi stranki.

18. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi s 378. členom OZ – enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

19. Sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti.

Angleška različica točke a) prvega odstavka Konvencije glasi: „Remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.”

Tako npr. sodbe Upravnega sodišča RS II U 558/2019-12 z dne 21. 9. 2022, II U 559/2019-11 z dne 1. 6. 2022, II U 331/2019-14 z dne 16. 3. 2022 in I U 1519/2018-19 z dne 18. 12. 2018 .

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v Italy, št.44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1998) - BATIDO  - člen 15, 19, 19/1, 30, 30/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.