UPRS sodba I U 392/2020-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-11-30

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - obdavčljiv dohodek - oprostitev plačila dohodnine - nadomestilo za izgubljeni dohodek

Delno plačilo za izgubljeni dohodek predstavlja (denarni) družinski prejemek, ki glede na 3. in 62. člen ZSDP-1 ni pravica, ki bi izhajala iz zavarovanja za starševsko varstvo. Gre za osebni prejemek staršev zaradi zapustitve trga dela zaradi nege in varstva otroka s posebnimi potrebami, ki ga financira država, upravičenec pa ni neposredno zavezan zagotavljati sredstev za te dajatve (denimo v obliki prispevkov za zavarovanje). Po 6. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 pa se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo le nadomestila in drugi dohodki, med drugim iz naslova obveznega zavarovanja za starševsko varstvo.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-11016/2018-8-03-140-06 z dne 19. 6. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v skupnem znesku 347,70 EUR, in sicer mora od tega zneska povrniti 190,32 EUR v dobro proračuna Republike Slovenije s plačilom na transakcijski račun Upravnega sodišča Republike Slovenije št. SI56 0110-0637-0461-162, znesek 157,38 EUR pa mora povrniti tožeči stranki, vse v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku odmere dohodnine za leto 2017 nadomestil prvotno izdano odločbo iz leta 2018 z izpodbijano in tožnici odmeril dohodnino 2.286,59 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 2.077,31 EUR, česar pa tožnici ni treba plačati po izpodbijani odločbi, saj je predhodno svoj dolg poravnala že po prvotni odločbi in ji bo presežek vrnjen skupaj z obrestmi (I. točka izreka). Priglašene stroške pravnega zastopanja za ugovor zoper informativni izračun je davčni organ zavrnil in tožnici priznal 20,26 EUR stroškov pravnega zastopanja v zvezi z odpravljeno prvotno odločbo o odmeri dohodnine, v presežku pa je tožničin zahtevek za povrnitev stroškov zastopanja zavrnil kot neutemeljen (II. točka izreka). Dodal je še, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila tožnici sprva v letu 2018 odmerjena dohodnina v višini 2.430,44 EUR, in sicer je bila odločba izdana na podlagi tožničinega ugovora zoper informativni izračun dohodnine. Drugostopenjski davčni organ je tožničini pritožbi ugodil in zadevo vrnil v ponovno obravnavo. Prvostopenjski davčni organ je odločil, da se tožnici pri ponovni odmeri prizna davčna olajšava za vzdrževanega družinskega člana (hči) dodatno še za mesec januar 2017, tako znaša posebna olajšava za vzdrževanega družinskega člana za celo leto 2017 8.830,00 EUR. Nadalje je odločil, da se nadomestilo za izgubljeni dohodek zaradi nege otroka iz vira 1109 – drugi dohodki iz delovnega razmerja prekvalificira v vir 11.08 – nadomestila in drugi dohodki iz obveznega socialnega zavarovanja (v znesku 30.484,70 EUR). Letna davčna osnova, zmanjšana za olajšave, znaša 11.736,84 EUR, ob upoštevanju 19,48216 % stopnje pa znaša odmerjena dohodnina kot predhodno navedeno. Glede stroškov davčni organ obrazloži, da informativni izračun nima narave odločbe, ugovor zoper njega pa se ne šteje za pritožbo ali drugo pravno sredstvo, saj ima pravno naravo napovedi za odmero dohodnine. Zato se priglašeni stroški ugovora zavrnejo. Prizna pa se del priglašenih stroškov v pritožbenem postopku, in sicer je tožnica uspela s svojo pritožbo 4,34 % (tj. za olajšavo za mesec januar, ni pa uspela glede oprostitve in povprečenja), zato se ji prizna le takšen delež za pravno sredstvo, materialne stroške in DDV, kar skupaj znese 20,26 EUR.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnica sporni dohodek prejela na podlagi Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1) in gre za obdavčljiv dohodek, saj ni zajet med dohodki, od katerih se dohodnina ne plača. Gre za dohodek po 6. točki drugega odstavka 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tudi povprečenje ne pride v poštev, saj je zanj bistveno, da gre za dohodek, izplačan na podlagi sodne odločbe, tožnici pa je bilo delno plačilo za izgubljeni dohodek izplačano na podlagi odločbe CSD (s sodbo DSS pa je bilo razsojeno le o višini dodatka za nego otroka). Izplačilo delnega plačila za izgubljeni dohodek glede na navedeno ni bilo opravljeno na podlagi sodbe sodišča, saj se ta ne nanaša na to izplačilo. Drugostopenjski organ potrjuje, da informativnega izračuna ni moč šteti za odločbo, ugovora pa ne za vlogo, s katero se uvaja postopek, niti za drugo obrazloženo vlogo med postopkom. Nadalje pa ni sporno, da je tožnica v pritožbenem postopku delno uspela in se je osnova zmanjšala iz 12.269,59 EUR na 11.736,84 EUR; če so bili uspešni le nekateri pritožbeni ugovori, to ne pomeni uspeha v postopku, temveč je treba upoštevati vrednostni kriterij, zato je odločitev prvostopenjskega organa v tem delu pravilna.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in drugostopenjsko odločbo ter predlaga njuno odpravo s stroškovno posledico. Navaja, da v ZDoh-2 ni nikjer določeno, da med dohodke iz delovnega oz. drugega pogodbenega razmerja spada tudi socialni prejemek, ki ga je prejela tožnica za nazaj. Delno plačilo za izgubljeni dohodek v ZDoh-2 namreč ni določeno kot obdavčen dohodek, tožnica pa se ne more strinjati, da bi šlo za obdavčen dohodek iz starševskega varstva oz. obveznega socialnega zavarovanja, saj bi zakon to moral jasno navesti. Starševsko nadomestilo je nadomestilo za čas starševskega dopusta, česar pa delno plačilo za izgubljeni dohodek ne predstavlja. Prav tako tožnica vztraja na povprečenju, saj trdi, da ji je bilo nadomestilo izplačano za čas od marca 2014 do avgusta 2016 šele novembra 2017, na podlagi odločbe CSD, ki pa je bila izdana šele po sodbi DSS v Ljubljani. Zato bi se v vsakem primeru, tudi če bi se štelo, da gre za dohodek, od katerega se plača dohodnina, štelo, da je bilo plačano po sodni odločbi in zato pride v poštev uporaba povprečenja. Glede stroškov pa izpostavlja, da, če se ugovora zoper informativni izračun ne more šteti kot pravno sredstvo, za kar sicer ni nobenega razloga, se ga lahko šteje za vlogo, s katero se uvaja postopek, oz. obrazloženo vlogo med postopkom in se lahko stroški odmerijo na tej podlagi. V vsakem primeru pa je bila tožnica z ugovorom uspešna in ni razloga, da bi morala sama kriti te stroške. V preostalem pa je treba za osnovo vzeti dohodek, od katerega se je obračunavala dohodnina (30.484,70 EUR) in ne le višine davčne osnove.

5. Toženka odgovarja na tožbo, v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo zavrne.

7. Med strankama je sporno, ali znesek 30.484,70 EUR, ki ga je tožnica prejela kot delno plačilo za izgubljeni dohodek, predstavlja obdavčljiv dohodek.

8. Po prvem odstavku 83. člena Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (v nadaljevanju ZSDP-1) je delno plačilo za izgubljeni dohodek osebni prejemek, ki ga prejme med drugim eden od staršev, kadar zapusti trg dela ali začne delati krajši delovni čas od polnega zaradi nege in varstva otroka, ki ima motnjo v duševnem razvoju ali določeno bolezen. Skladno z 62. členom zakona je to plačilo ena od vrst družinskih prejemkov, ki so poleg pravic iz naslova zavarovanja za starševsko varstvo skladno s 3. členom ZSDP-1 druga od obeh vrst pravic, ki jih ureja ta zakon. Skladno s 7. členom zakona se sredstva za izplačevanje družinskih prejemkov zagotavljajo iz državnega proračuna – gre torej za neprispevno financiranje. Četudi se družinski prejemki, podobno kot dajatve iz zavarovanja za starševsko varstvo, zagotavljajo ob nastanku socialnih primerov starševstva, pa je ureditev družinskih prejemkov v posebnem delu zakona potrebna zaradi njihove pravne narave – ne moremo jih namreč šteti med socialna zavarovanja, ki so dvostransko obvezna razmerja, saj gre za vzpodbude družinam, ki predstavljajo enostransko socialnopravno razmerje, vsebina katerega se z uveljavitvijo pravice izčrpa.

9. Toženka obdavčljivost spornih dohodkov utemeljuje na 6. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, ki določa, da se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo tudi nadomestila in drugi dohodki iz naslova obveznega zdravstvenega zavarovanja in

, ki jih prejmejo fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, kmetje, družbeniki družb in druge osebe, ki niso v delovnem razmerju. Tozadevno sodišče pritrjuje tožničinim argumentom, da ta definicija ne pokriva delnega plačila za izgubljeni dohodek po ZSDP-1. Kot navedeno že zgoraj, namreč delno plačilo za izgubljeni dohodek predstavlja (denarni) družinski prejemek, ki glede na 3. in 62. člen ZSDP 1 ni pravica, ki bi izhajala iz zavarovanja za starševsko varstvo. Gre za osebni prejemek staršev zaradi zapustitve trga dela zaradi nege in varstva otroka s posebnimi potrebami, ki ga financira država, upravičenec pa ni neposredno zavezan zagotavljati sredstev za te dajatve (denimo v obliki prispevkov za zavarovanje).

Po 6. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 pa se za dohodek iz delovnega razmerja štejejo le nadomestila in drugi dohodki, med drugim iz naslova obveznega zavarovanja za starševsko varstvo.

10. Tudi nadaljnje stališče, ki se navaja v odločbi drugostopenjskega davčnega organa, da ZDoh-2 kot dohodke iz starševskega varstva obravnava vse dohodke iz ZSDP-1, tako tiste na podlagi pravic iz naslova zavarovanja za starševsko varstvo kot tudi tiste na podlagi pravice do družinskih prejemkov, kar naj bi izhajalo iz 22. člena ZDoh-2, po presoji sodišča ni ustrezno utemeljeno. Drži sicer, da se dohodnine ne plačuje skladno z 22. členom ZDoh-2 tudi od tam določenih družinskih prejemkov (starševskega dodatka in pomoči ob rojstvu otroka ter otroškega dodatka, dodatka za veliko družino in dodatka za nego za otroka), pri čemer je ta člen naslovljen

dohodki iz naslova starševskega varstva in zavarovanja za primer brezposelnosti

. Vendar zgolj naslov tega člena, ki očitno kot dohodke iz naslova starševskega varstva razume tudi omenjenih pet vrst družinskih prejemkov, ne daje osnove, da bi bilo mogoče tako razumeti tudi delno plačilo za izgubljeni dohodek, sploh pa ne, da bi bilo to delno plačilo mogoče razumeti kot pravico iz obveznega zavarovanja za starševsko varstvo.

11. Glede na navedeno po presoji sodišča pri odločanju, da je sporno delno plačilo za izgubljeni dohodek obdavčljivo, davčna organa svoje odločitve nista utemeljeno oprla na 6. točko drugega odstavka 37. člena in na 22. člen ZDoh-2, zaradi česar je treba tožničini tožbi skladno s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ugoditi že na podlagi tega prvouveljavljanega tožbenega razloga.

Tožnica je sicer predlagala izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane prvostopenjske odločbe), vendar sodišče na to ni vezano

in je tožbi ugodilo kot bi šlo za izpodbojno tožbo.

12. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je bilo tožbi ugodeno, tožnico pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

13. Vendar pa, glede na to, da je bila tožnici dodeljena brezplačna pravna pomoč za pravno svetovanje in zastopanje za sestavo in vložitev tožbe v predmetnem upravnem sporu, ves zgoraj opredeljeni znesek ne gre tožnici, temveč delno v dobro državnega proračuna. Organ za brezplačno pravno pomoč Upravnega sodišča RS je namreč tožničinemu odvetniku priznal nagrado in povračilo stroškov za izvajanje predmetne brezplačne pravne pomoči, in sicer v znesku 156,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 190,32 EUR. Za takšne primere pa Zakon o brezplačni pravni pomoči (v nadaljevanju: ZBPP) določa, da so nagrada in stroški dodeljenega pooblaščenca stroški sodnega postopka (prvi odstavek 46. člena ZBPP). Posledično je sodišče, ob upoštevanju drugega odstavka 3. člena Pravilnika in v skladu s tretjim odstavkom 46. člena ZBPP, toženi stranki naložilo, da znesek v višini 190,32 EUR nakaže v korist proračuna Republike Slovenije, razliko do 347,70 EUR, tj. preostalih 157,38 EUR pa tožeči stranki.

14.Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

Povzeto po Strban, Grega, Kresal, Barbara, Zakon o starševskem varstvu in družinskih prejemkih z uvodnimi pojasnili, ULRS, 2014, str. 68, 69.

, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 37, 37/2, 37/2-6

Zakon o starševskem varstvu in družinskih prejemkih (2014) - ZSDP-1  - člen 83, 83/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.