UPRS Sodba I U 265/2019-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-15

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Jožica Češnovar (poroč.), Adriana Hribar Milič

trošarina - zahtevek za vračilo trošarine - vrste zahtevkov za vračanje trošarine - mesečni zahtevek - letni zahtevek - utemeljenost zahtevka - rok za vložitev zahtevka

Kupec električne energije porabljene v metalurških procesih, ki vračilo trošarine po 19. členu ZTro-1 uveljavlja z drugačnim zahtevkom od prvotno deklariranega zahtevka za to koledarsko leto, zgolj zaradi tega ne izgubi pravice do vračila trošarine. Vendar pa iz prvotno deklariranega zahtevka izhajajo časovne omejitve in način uveljavljanja te pravice v posameznem koledarskem letu. V obravnavanem primeru je tožnik v letu 2016 izbral mesečni način uveljavljanja vračila trošarine. Tožniku je bila po 12-ih odločbah prvostopenjskega organa vrnjena trošarina za električno energijo, porabljeno v metalurških procesih v posameznem mesečnem davčnem obdobju v livarni aluminija v Tovarni B. Tožnikov (drugi) zahtevek za vračilo trošarine z dne 22. 2. 2017, ki ga je deklariral kot letni zahtevek in s katerim je uveljavljal vračilo trošarine za porabljeno električno energijo v metalurških procesih za leto 2016 v poslovni enoti Tovarna A., je tako, glede na izbrani mesečni način uveljavljanja vračila trošarine, prepozen.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni organ) zavrnila vlogo tožnika, s katero je uveljavljal vračilo plačane trošarine za porabljeno električno energijo za leto 2016. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik dne 22. 2. 2017 pri davčnem organu vložil vlogo za uveljavljanje vračila plačane trošarine, ki jo je v koledarskem letu 2016 plačal za električno energijo, porabljeno v metalurških procesih v poslovni enoti Tovarna A. Davčni organ se sklicuje na drugi odstavek 19. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1), ki med drugim določa, da se mesečni in letni način uveljavljanja vračila trošarine v posameznem koledarskem letu izključujeta. V obravnavanem primeru je davčni organ ugotovil, da je tožnik v letu 2016 vlagal mesečne vloge za vračilo plačane trošarine za poslovno enoto Tovarna B., s predmetno vlogo pa je tožnik uveljavljal vračilo plačane trošarine za poslovno enoto Tovarna A., ki je bila vložena kot letni zahtevek za koledarsko leto 2016. Zakonska podlaga zahtevka je ista, in sicer 3. točka prvega odstavka 19. člena ZTro-1 v povezavi s 1. točko drugega odstavka 97. člena ZTro-1. V kolikor ima pravna oseba eno ali več poslovnih enot, so vse poslovne enote vezane na eno davčno številko. Ista družba zato ne more za isto koledarsko leto uveljavljati vračila trošarine tako z mesečnim kot tudi z letnim zahtevkom. Tožnik v konkretnem primeru ne more uveljavljati pravice do vračila trošarine za vsako poslovno enoto posebej (Tovarna B. in Tovarna A.), saj je pravica do vračila trošarine vezana na družbo kot poslovni subjekt in ne na število lokacijsko ločenih poslovnih enot. Davčni organ je zato vlogo tožnika zavrnil.

2. Drugostopenjski organ je z odločbo št. DT-498-3-32/2017-8 z dne 24. 12. 2018 tožnikovo pritožbo zavrnil iz istih razlogov, kot izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Pravica do vračila trošarine je vezana na družbo kot poslovni subjekt. Ker je torej tožnik v koledarskem letu 2016 že izbral mesečni način uveljavljanja vračila trošarine za električno energijo, čeprav se je zahtevek nanašal zgolj na porabljeno električno energijo v poslovni enoti v B., ne more za isto koledarsko leto z letnim zahtevkom uveljavljati vračila trošarine za porabljeno električno energijo za drugo poslovno enoto v A. Ker pomeni vračilo trošarine ugodnost, je potrebno zakonske določbe, ki so bile podlaga za odločanje, razlagati restriktivno in pri opredelitvi pojmov izhajati iz vsebine, ki jo imajo omenjene določbe 19. člena ZTro-1.

3. Tožnik izpodbija navedeno odločitev iz razlogov bistvenih kršitev določb postopka, nepopolne in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Uvodoma pojasnjuje procesne predpostavke za tožbo v upravnem sporu. Pojasnjuje, da je z zahtevkom z dne 20. 2. 2017 uveljavljal povrnitev trošarine za porabljeno električno energijo v metalurškem procesu v Tovarni A., ki je tožnikova poslovna enota. Tožnik v proizvodnji uporablja dva primarna energenta, električno energijo ter plin, za ogrevanje prostorov pa tudi kurilno olje. Izpodbijana odločba temelji na premisi, da drugi odstavek 19. člena ZTro-1 določa prekluzijo upravičenca za povračilo trošarine. Razlogov, zakaj bi bilo treba drugi odstavek 19. člena ZTro-1 razlagati restriktivno, davčni organ ni pojasnil, stališče, ki ga je zavzel, pa nima podlage v veljavnih predpisih. Vračilo trošarine za električno energijo ni nikakršna ugodnost, ki jo zakon daje na voljo trošarinskemu zavezancu, pač pa gre za način povračila preplačane davčne obveznosti. Kot izhaja iz predloga zakona, je predlagatelj vsebino drugega odstavka 19. člena ZTro-1 v celoti prevzel iz 30. člena ZTro, v katerem je bila materija drugega odstavka 19. člena ZTro-1 urejena v petem odstavku. Peti odstavek je bil 30. členu ZTro dodan z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o trošarinah (ZTro-M), pri čemer sta predlagatelj in zakonodajalec izhajala iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 87/2008 z dne 17. 11. 2010. Z vključitvijo petega odstavka sta zasledovala namen implementacije pravil dotedanjega Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah v sam zakon, alternativni možnosti pa sta vključeni zgolj z namenom administrativne razbremenitve. Namen določitve na videz izključujočih načinov uveljavljanja zahtevka za povračilo trošarine je zgolj določitev čim večje jasnosti in nedvoumnosti, ne pa izključitev pravice upravičenca za vračilo trošarine, če uveljavi zahtevek na en način, nato pa še na drug način. Uzakonitev izključujočega načina uveljavljanja zahtevkov tako ni utemeljena na resni presoji ali na pravno pomembnem dejstvu, pač pa zgolj na domnevi predlagatelja in zakonodajalca, da bi „letni“ oziroma „mesečni“ zahtevek s tem, ko bi ga upravičenec uveljavljal za manj kot celo koledarsko leto ali za več mesecev skupaj, izgubil naravo „letnega“ oziroma „mesečnega“ zahtevka. Stališče, ki sta ga zavzela davčni organ in toženec, je absolutno preveč formalistično in bi ga sodišče tako moralo prepoznati kot očitno napačno. Če bo takšno stališče vzdržalo, bo Republika Slovenija obogatena na tožnikov račun, saj si bo brez pravne podlage pridržala preplačano trošarino za električno energijo. Sicer pa obveznost vračila trošarine tožniku obstaja že na podlagi splošnih pravil o neupravičeni pridobitvi. Izpodbijana odločba tudi ne vsebuje vseh razlogov, ki bi omogočili njen preizkus, prav tako se toženka ni opredelila do vseh bistvenih trditev iz tožnikove pritožbe. Toženka bi morala tožnikovo vlogo vsebinsko obravnavati in ji ugoditi, če pa bi štela, da lahko obravnava zgolj mesečne ali zgolj letni zahtevek, pa bi morala tožniku omogočiti, da svoj zahtevek ustrezno popravi. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje. Toženki naj se tudi naloži povrnitev stroškov postopka.

4. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Dodaja, da ni sporno, ali je tožnik upravičen do vračila trošarine za porabljeno električno energijo ali ne. Bistveno je, da se je tožnik v letu 2016, glede vračila trošarine za porabljeno električno energijo, odločil, da bo vlagal mesečne zahtevke. V mejah postavljenega mesečnega zahtevka je bila sprejeta tudi odločitev davčnega organa. Zahtevki se lahko spremenijo zgolj do odločitve prvostopenjskega organa o zahtevku. V kolikor je tožnik pozabil prijaviti celotno količino porabljene energije, za katero bi lahko zahteval vračilo trošarine, tega ni mogoče sanirati na način, kot ga predlaga tožnik in sicer, da se že po izdanih odločbah prvostopenjskega organa tožniku omogoči umik mesečnih zahtevkov ter vložitev letnega zahtevka za isto leto.

6. V zadevi ni sporno, da je tožnik uveljavljal vračilo trošarine za električno energijo, ki jo je leta 2016 porabil v metalurških procesih v poslovni enoti Tovarna A. Materialnopravni pogoj po ZTro-1 za vračilo plačane trošarine je zato izpolnjen. Sporno pa je, ali je tožnik vračilo trošarine uveljavljal v skladu s pogoji in na način določen z ZTro-1 in posledično, ali mu je vračilo trošarine zakonito odrečeno.

7. Vračilo trošarine je pravica, ki jo ZTro-1 daje osebam, ki so pridobile trošarinske izdelke po ceni z vključeno trošarino in so bili porabljeni za namene iz 72. in 97. člena istega zakona (3. točka prvega odstavka 19. člena ZTro-1). Iz drugega odstavka 19. člena ZTro-1 izhaja, da upravičenec vloži zahtevek za vračilo trošarine kot mesečni zahtevek do zadnjega dne tekočega meseca za pretekli mesec, v katerem je nastal razlog za vračilo, ali kot letni zahtevek do 30. junija tekočega leta za preteklo leto, v katerem je nastal razlog za vračilo. Mesečni in letni način uveljavljanja vračila trošarine v posameznem koledarskem letu se izključujeta. Iz navedene določba ZTro-1 torej izhaja, da so kot pogoji in načini vračila trošarine med drugim določena tudi obračunska obdobja za vračanje in roki za uveljavljanje pravice do vračila trošarine.

8. ZTro, ki je veljal pred ZTro-1, je določbo zadnjega stavka drugega odstavka 19. člena ZTro-1 vseboval v petem odstavku 30. člena ZTro. V 54č. členu ZTro je bilo urejeno vprašanje vračila trošarine za komercialni prevoz. Enako kot peti odstavek 30. člena ZTro, je tudi četrti odstavek 54.č člena ZTro glede vračila trošarine za komercialni prevoz med drugim določal, da se mesečni, trimesečni in letni način uveljavljanja vračila trošarine v posameznem koledarskem letu izključujejo. V zvezi z navedenim je Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 11/2020 z dne 18. 11. 2020 odločilo o pravnem vprašanju: „

Ali je na podlagi zahtevka, ki je drugačen od prvotno deklariranega obdobja za vračilo trošarine po 54č. členu Zakona o trošarinah, v celoti izključeno upravičenje do povračila trošarine?

“ Ker ZTro-1 v tem delu postopek vračila trošarine ureja enako, kot je bil urejen v 54č. členu Ztro, in ker gre tudi v zadevi tožnika, glede na okoliščine zadeve, za enako pravno vprašanje, je sodišče sledilo razlagi Vrhovnega sodišča v navedeni sodbi.

9. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče RS, trošarina po svoji vsebini predstavlja davek (oziroma del davkov) na porabo oziroma potrošnjo določenih proizvodov in s tem poseg v pravico do zasebne lastnine (33. člen Ustave RS). Zakonodajalec je s sistemom (delnega) vračila trošarine zasledoval namen oprostitve oziroma vsaj znižanja ravni dejanske obdavčitve kupcev, porabnikov energentov v tistih dejavnostih in industrijah, v katerih prihaja do večje, intenzivnejše porabe določenih energentov. Zakonodajalec ima v zvezi z določitvijo pogojev za oprostitev trošarinske obveznosti, tudi zaradi zagotavljanja pravilne in enotne uporabe izjem oziroma oprostitev, polje proste presoje (147. člen Ustave RS). Diskrecija zakonodajalca vključuje tudi predpisovanje formalnih pogojev za vračilo trošarine, na primer način vračila trošarine, rokov za uveljavitev pravice in določitev vsebine zahtevka za vračilo, potrebnih dokazil ter evidenc, ki jih mora voditi upravičenec do vračila trošarine ipd. Vse to zagotavlja pravilno in enotno uporabo pravil o vračilu trošarine, hkrati pa tudi zagotavlja učinkovitost in ekonomičnost samega načina in sistema izvedbe vračila trošarine.

10. Po oceni Vrhovnega sodišča RS, kateri sledi sodišče tudi v tej zadevi, zahteva zakonodajalca, da kupec, ki uveljavlja vračilo trošarine za porabljeno električno energijo, to zahteva z mesečnim ali letnim zahtevkom, ki mora biti podan v določenem roku, ni nesorazmeren poseg v pravico kupca do vračila trošarine. Zaradi zagotavljanja učinkovitosti in ekonomičnosti samega načina in sistema izvedbe vračila trošarine tudi ni nesorazmerna nadaljnja formalna zahteva, tj. da kupec, ki električno energijo dokazljivo uporabi v metalurških procesih, v okviru posameznega koledarskega leta izbere, ali bo vračilo trošarine uveljavljal na mesečni ali letni ravni

. Glede na zgoraj navedeno se sodišče strinja s toženko, da je tožnik s tem, ko je v letu 2016 vlagal mesečne zahtevke za poslovno enoto Tovarna B., izbral mesečni način uveljavljanja vračila trošarine.

11. Kupec električne energije porabljene v metalurških procesih, ki vračilo trošarine po 19. členu ZTro-1 uveljavlja z drugačnim zahtevkom od prvotno deklariranega zahtevka za to koledarsko leto, sicer zgolj zaradi tega ne izgubi pravice do vračila trošarine. Vendar pa iz prvotno deklariranega zahtevka izhajajo časovne omejitve in način uveljavljanja te pravice v posameznem koledarskem letu. V obravnavanem primeru je tožnik v letu 2016 izbral mesečni način uveljavljanja vračila trošarine. Tožniku je bila po 12-ih odločbah prvostopenjskega organa vrnjena trošarina za električno energijo, porabljeno v metalurških procesih v posameznem mesečnem davčnem obdobju v livarni aluminija v Tovarni B. Temu tožnik niti ne nasprotuje. Z odločitvijo za mesečne zahtevke za poslovno enoto Tovarna B., je bil tožnik časovno omejen tudi glede vložitve zahtevka za poslovno enoto Tovarna A.

12. Tožnikov (drugi) zahtevek za vračilo trošarine z dne 22. 2. 2017, ki ga je deklariral kot letni zahtevek in s katerim je uveljavljal vračilo trošarine za porabljeno električno energijo v metalurških procesih za leto 2016 v poslovni enoti Tovarna A., je tako, glede na izbrani mesečni način uveljavljanja vračila trošarine, prepozen. Dne 22. 2. 2017 je namreč že iztekel rok za vložitev zahtevkov za vračilo trošarine za vse mesece leta 2016, vključno z mesecem decembrom. Zato bi moral davčni organ ta zahtevek zavreči kot prepozen

. Čeprav davčni organ ni tako ravnal, ker je zahtevo zavrnil, namesto da bi jo s sklepom zavrgel, pa sodišče v tem ne vidi bistvene napake, zaradi katere bi moralo tožbi ugoditi. Zavrnitev ima namreč v tem primeru enak pravni učinek, kot če bi bila zahteva zavržena.

13. Tožnikova navedba, da obveznost vračila trošarine tožniku obstaja že na podlagi splošnih pravil o neupravičeni pridobitvi (190. člen Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ), ne drži. Trošarina je oblika davka na porabo in predstavlja javnopravno obveznost. Sistem nadzora nad gibanjem in proizvodnjo trošarinskih izdelkov ter pobiranjem trošarin ureja ZTro-1, zato tožnik ne more uspeti s sklicevanjem na določbe OZ. Prav tako ne drži, da izpodbijana odločba ne vsebuje vseh razlogov, ki bi omogočali njen preizkus. Sodišče pa tudi pritrjuje toženki, da izdanih odločb prvostopenjskega organa, s katerimi je bilo pravnomočno in dokončno odločeno o vračilu trošarin za posamezne mesece v letu 2016 za poslovno enoto v B., ni mogoče odpraviti oz. morebitne napake tožnika sanirati tako, da se tožniku omogoči poprava zahtevka. Rok za zahtevke za leto 2016 se je namreč ob vložitvi spornega zahtevka že iztekel.

14. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

15. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

16. Sodišče v zadevi ni odločalo na glavni obravnavi, ker pravnorelevantno dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno, temveč so sporna pravna vprašanja in naziranja (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 11/2020 z dne 18. 11. 2020.

Prim. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 11/2020 z dne 18. 11. 2020.

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 19, 19/2, 97, 97/2, 97/2-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.