UPRS Sodba I U 567/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-11

mag. Slavica Ivanović (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

davki - davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV - verodostojna listina - dokazovanje - zaslišanje priče

Tožnica je v upravnem postopku predlagala izvedbo dokazov ter med drugim predlagala zaslišanje B.B., nekdanje direktorice marketinga in prodaje, pri čemer je davčni organ navedeni dokazni predlog zavrnil kot nepotreben, iz razloga, ker je slednja v postopku izdaje izpodbijane odločbe podala pisno izjavo (pri čemer je šlo zgolj za kratko elektronsko sporočilo). S tem, ko je tožena stranka štela, da omenjeno elektronsko sporočilo B.B., dano v postopku, zadošča, ter da iz navedenega razloga zaslišanje B.B. ni potrebno, po sodni presoji ni ravnala pravilno. Sodišče zato pritrjuje tožnici, da ji je bilo z opisanim postopanjem kršeno načelo zaslišanje stranke iz 9. člena ZUP.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1723/2017-38 02-520-12 z dne 18. 10. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožnici za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 1. 2017 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 838.805,69 EUR po stopnji 22 % v znesku 184.537,25 EUR skupaj s pripadajočimi obrestmi v znesku 18.424,15 EUR (I. točka izreka). Tožnica mora obveznosti iz I. točke izreka v skupnem znesku 202.961,42 EUR plačati v 30 dneh od vročitve odločbe na navedeni podračun, sicer ji bo zaračunala zamudne obresti in začela postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Odločila je še, da se tožničin zahtevek za povrnitev stroškov postopka zavrne in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (III. točka izreka), ter da pritožba ne izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožnici opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 1. 2017 in v zvezi z ugotovitvami sestavil zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval. Davčni organ je iz sistema VIES in e-davkov 27. 3. 2017 pribavil podatke o poročanih dobavah blaga v RP-O in DDV-O za družbo A. (v nadaljevanju A., tudi kupec). Davčni organ ugotavlja, da je tožnica v inšpiciranem obdobju z družbo A. v sistemu e-davki evidentirala dobave blaga navedenemu kupcu v vrednosti 412.638 EUR za leto 2015, v vrednosti 565.214 EUR za leto 2016 in v vrednosti 41.466 EUR za januar 2017. Družba A. opravlja dejavnost od 11. 12. 2014 in ima enega zaposlenega. Davčni organ navaja, da tožnica ni predložila dokazil o preveritvi bonitete navedenega kupca oziroma se ni prepričala, kdo je končni prejemnik izdelkov in kje je namembno mesto, kjer bo kupec raztovoril izdelke. Ugotavlja, da je kupec vzpostavil kontakt s tožnico po e-pošti. B.B. je davčnemu organu po e-pošti dne 15. 5. 2017 pojasnila, da bonitete za tiste kupce, ki plačujejo avansno, ne preverjajo. Na podlagi mednarodne izmenjave podatkov je bilo ugotovljeno, da je kupec A. v inšpiciranem obdobju prijavil 89 računov v skupni vrednosti 180.462,91 EUR, ki mu jih je izdala tožnica za opravljene dobave blaga v Avstrijo. Iz podatkov davčne uprave iz Avstrije je davčni organ ugotovil, da družba A. nima prevozne dokumentacije za prevoz blaga, da družba ni prijavila vseh pridobitev blaga, zato smatra, da so bile opravljene tristranske transakcije blaga. Davčni organ ugotavlja, da je tožnica kupcu iz Avstrije v inšpiciranem obdobju izdala 556 računov, v katerih se je sklicevala na določilo prvega odstavka 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). V postopku DIN je tožnica predložila izdane račune, ki so bili v inšpiciranem obdobju izstavljeni kupcu za opravljeno dobavo blaga v Avstrijo. Iz odpremnic, dobavnic in CMR listin izhaja, da je kupec prevzel blago na sedežu tožnice, po pariteti FCA, ter da tožnica ni zahtevala od prevoznika pisne izjave, podpisane s strani prevzemnika blaga, da je bilo blago odpeljano v drugo državo članico EU. Navaja, da je samo polovica računov od 467 računov, ki jih kupec ni imel knjiženih kot pridobitve blaga v Avstrijo, potrjenih z žigom in parafo s strani družbe A., pri čemer iz vseh izdanih računov izhaja, da se je na njih tožnica sklicevala na določilo prvega odstavka 46. člena ZDDV-1. Iz CMR-jev je bilo razvidno, da so prevoz iz Slovenije v Avstrijo opravili slovenski in madžarski prevozniki (C.C., D., E., F., G. s.p., H.H. s.p.), pri čemer je prevoz blaga organiziral kupec A.. Tožnik je predložil le 4 % CMR-jev. CMR listine niso podpisane, niti ne ožigosane od prevoznika blaga, niti od kupca. V izpodbijani odločbi je navedenih 467 računov, ki jih kupec nima knjiženih. Tožnica je k izdanim računom predložila dobavnice, ki so bile potrjene le s parafo prevoznika, pri čemer iz dobavnic ni razviden prevoznik in ne voznik blaga. Dobavnice so parafirane s strani voznika, ni pa razvidno, kdo je prevoznik blaga, kdaj je prevzel blago, niti ne izjavlja, da prevzema odgovornost za prevoz blaga v drugo državo članico EU. Davčni organ je iz predloženih računov ugotovil, da je samo pri računu št. 869308 z dne 7. 9. 2016 v višini 1.755,84 EUR na dobavnici in odpremnici blaga navedeno, da je končni prejemnik blaga družba I. iz Madžarske, v ostalih primerih pa je kot končni kupec navedena družba A.. Tožnica ni predložila prevoznih listin in CMR-jev, za katere je kupec organiziral prevoz blaga. Davčni organ je tudi ugotovil, da so bila plačila v višini 836.201,93 EUR izvedena iz slovenskih transakcijskih računov, in sicer od fizične osebe J.J. iz Madžarske in v dveh primerih od K.K. iz Madžarske, in ne od kupca, družbe A., ki je naveden na izdanih računih. Kupec blaga, družba A. pridobitve blaga v višini 838.805,69 EUR ni prijavila v sistem VIES in ni opravila samoobdavčitve z DDV. Družba A. je prijavila v sistem VIES in knjižila v evidence pridobitve blaga ter opravila samoobdavčitev samo v vrednosti 180.465,04 EUR, kakor so bila tudi izvršena plačila iz avstrijskih transakcijskih računov.

3. Davčni organ navaja, da se previdnost sklepanja poslov tožnice ne sme končati s prejetim plačilom kupca za opravljen posel, temveč mora tožnica izvesti ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedene transakcije. Navaja, da bi morala biti pozorna v zvezi s prejetimi plačili iz slovenskih transakcijskih računov s strani fizične osebe J.J. iz Madžarske in ne pravne osebe, družbe A. iz Avstrije. Ugotavlja, da tožnica ni dokazala, da je opravila dobave blaga v drugo državo članico EU in s tem prenesla pravico do razpolaganja na blagu na kupca. Navaja, da je tožnica opustila dolžno skrbnost strokovne, izkušene, razumne in poštene osebe in ni ravnala tako, kot bi se od nje pričakovalo. Davčni organ ob sklicevanju na sodno prakso Sodišča EU (med drugim v zadevah Mecek-Gabona Kft, C-273/11 z dne 6. 9. 2012, Gemeente Leusden in Holin Groep, C-487/01 in C-7/02 Recueil, Mahagében in David, C-80/11 in C-142/11) zaključi, da je tožnica vedela oziroma bi morala vedeti, da sodeluje v goljufiji sistema DDV oziroma, da so bile transakcije povezane z goljufijo prejemnika računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Na podlagi navedenega je davčni organ tožnici na podlagi določila 46. člena ZDDV-1 v zvezi z 79. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) ter ob sklicevanju na Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV) zavrnil pravico do oprostitve plačila DDV in ji je obračunal DDV od izdanih računov, navedenih v tabeli 4 obrazložitve, od skupne davčne osnove v višini 838.805,69 EUR po davčni stopnji 22 % v znesku 184.537,25 EUR za davčno obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 1. 2017.

4. Drugostopenjski organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. V obrazložitvi toženka pritrjuje ugotovitvam in razlogom prvostopenjskega organa ter navaja razloge, zaradi katerih meni, da pritožba ni utemeljena. Dodaja, da je mogoče zaključiti, da je tožnica vedela, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije oziroma, da je tožnica pri davčnih goljufijah aktivno sodelovala. V zvezi z navedenim se sklicuje na objektivne okoliščine, ki so bile ugotovljene s strani prvostopenjskega organa.

5. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in zoper odločbo prvostopenjskega organa vlaga tožbo iz razlogov, ker temelji na zmotno ugotovljenem dejanskem stanju, ker je materialnopravno nepravilna, ker temelji na absolutnih bistvenih kršitvah določb postopka in na kršitvah tožničinih ustavnih pravic. Sodišču predlaga, naj jo odpravi oziroma podredno odpravi ter s sodbo v celoti odloči o stvari oziroma podredno odpravi ter vrne istemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka. Navaja, da so bili v konkretnem primeru izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 za oprostitev plačila DDV, saj je tožnica na kupca prenesla pravico do razpolaganja na blagu, je blago zapustilo Republiko Slovenijo in je bilo dobavljeno v drugo državo članico ter je blago pridobila oseba, ki deluje kot davčni zavezanec v drugi državi članici.

6. Tožnica se sklicuje na vsebino faktur, ki jih je za dobavo blaga v inšpiciranem obdobju izdala kupcu A. ter na dobavnice, ki potrjujejo dobavo tožničinega blaga navedenemu kupcu. Navaja, da je bilo v zvezi s prenosom lastninske pravice na blagu dogovorjeno, da ostane v lasti tožnice do celotnega plačila, zato je tožnica s kupcem A. poslovala preko avansnih plačil, tako da je bilo blago ob prevzemu že plačano in je z izročitvijo blaga lastninska pravica takoj prešla na kupca. Iz vseh dobavnic izhaja, da je bila kot dobavni pogoj navedena pariteta FCA ..., zato je lastninska pravica prešla na kupca z izročitvijo blaga prevozniku, ki je blago po naročilu kupca dostavil kupcu v Avstrijo. Na vseh predloženih dobavnicah po spornih računih je podpis ali parafa prevoznika. Navaja, da je kupec, ko je blago prejel v Avstriji, tožničino fakturo žigosal in v nekaterih primerih podpisal ter jo skenirano poslal tožnici. Tožnica je zaradi potrditve takega načina poslovanja že v pritožbi predlagala zaslišanje njene uslužbenke, L.L., ki je skenirane račune po elektronski pošti prejemala od kupca. V zvezi z navedenim ponovno predlaga zaslišanje L.L. tudi pred sodiščem.

7. Navaja, da je bil na CMR-jih kot kraj razkladanja naveden sedež kupca v Hartbergu, kar je s podpisom potrdil prevoznik na tovornih listih. Navaja, da je dokazala, da je bila kupnina za blago v celoti plačana, kar pomeni, da je na kupca prenesla lastninsko pravico. Meni, da je z listinami v celoti izkazala, da je pravico razpolaganja na blagu v celoti prenesla kupca, zato nasprotje med navedbami v izpodbijani odločbi in vsebino listin vpliva na zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe, ki je obremenjena z bistveno kršitvijo določb postopka. Prav tako meni, da je v izpodbijani odločbi nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, ker temelji na nepravilni ugotovitvi, da tožnica na kupca ni prenesla pravice do razpolaganja.

8. Nadalje tožnica toženki očita kršitve pravil postopka. V zvezi z navedenim navaja, da obstaja nasprotje med tem, kar se navaja v razlogih izpodbijane odločbe in med predloženimi listinami. Po mnenju tožnice že računi in dobavnice predstavljajo dokaz, da je bila pravica do razpolaganja z blagom prenesena na kupca. V zvezi z navedenim zatrjuje absolutne bistvene kršitve določb postopka, saj odločba druge stopnje po mnenju tožnice ne vsebuje razlogov o odločilnih dejstvih. Poleg tega navaja, da organ druge stopnje neupravičeno ni izvedel zaslišanja L.L., ki je bila zaposlena pri tožnici in bi lahko potrdila, da žigi kupca na fakturah pomenijo potrditev kupca, da je blago prejel na kraju svojega sedeža. Navedeno predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in kršitev tožničine pravice do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS in pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Zato predlaga zaslišanje L.L. v upravnem sporu in navaja, da bi zavrnitev tega dokaznega predloga pred sodiščem pomenila kršitev tožničine pravice iz 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP).

9. Tožnica se nadalje sklicuje na 79. člen Pravilnika in navaja, da v postopku DIN res ni predložila izjav prevzemnika blaga, vendar je z ostalimi predloženimi dokazi izkazala vse bistvene podatke, ki jih predpisuje tretji odstavek 79. člena Pravilnika. V postopku DIN je namreč izkazala, da je bila v razmerju do družbe A. ona dobavitelj oziroma prodajalec blaga, saj je bila navedena na vseh računih, dobavnicah in CMR-jih. Poleg tega je bil kupec naveden na vseh računih skupaj z identifikacijsko številko za DDV. Navaja, da se pri vseh predloženih dobavnicah in računih navedba registrske številke prevoznega sredstva ujema z identifikacijo prevoznega sredstva s pripadajočim CMR-jem. Prizna, da bi skladno z 79. členom Pravilnika morala biti navedena številka prometnega dovoljenja, vendar po mnenju tožnice tudi navedba registrske številke omogoča enoznačno identifikacijo tovornega vozila. Drugačna razlaga bi po mnenju tožnice pomenila nezakonito omejevanje pravice do dokazovanja iz 22. člena Ustave RS. Ob tem se tožnica sklicuje tudi na sodbo Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 92/2016 z dne 6. 7. 2017. Navaja, da je prevoz v namembni kraj v drugi državi članici s podpisom ali parafo na vseh dobavnicah potrdil prevoznik, ki je s podpisom potrdil tudi pravilnost podatkov o namembnem kraju na tovornih listih CMR. Prav tako je tudi kupec s štampijko na fakturah potrdil prejem blaga v Hartbergu. Slednji je nato sken potrdila poslal tožnici. Tožnica zato meni, da izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila DDV iz 46. člena ZDDV-1.

10. Tožnica poudarja, da je iz vseh računov, dobavnic in CMR listin, ki jih je predložila v postopku DIN, mogoče identificirati prevozno sredstvo, ter da je kot namembni kraj na vseh listinah označen sedež kupca v Hartbergu v Avstriji. Zato meni, da je davčni organ dokazno vrednost navedenih računov, dobavnic in CMR-jev napačno presodil, zaradi česar je tudi napačno ugotovil dejansko stanje z ugotovitvijo, da naj blago ne bi bilo prepeljano v Avstrijo. Prav tako je napačno ocenil dokazno vrednost pomanjkljivih računov, izdanih v decembru 2015, na katerih je samo parafa kupca. Poudarja, da iz celotne dokumentacije ne more biti dvoma, da je bilo blago prepeljano v Avstrijo.

11. Tožnica se sklicuje tudi na Konvencijo o pogodbi za mednarodni cestni prevoz blaga Organizacije Združenih narodov (v nadaljevanju CMR Konvencija) in navaja, da slednja v 6. členu med obveznimi sestavinami CMR listine ne določa, da bi morala biti v CMR listini navedena vrsta prevoznega sredstva in številka prometnega dovoljenja. Poleg tega izpostavlja, da so CMR listine zasebne listine, zato je treba njihovo dokazno moč oceniti v odnosu do ostalih dokazov. Navaja, da iz vseh listin izhajajo podatki, ki jih zahteva 79. člen Pravilnika. Okoliščina, da je na CMR listinah pod rubriko 23 prevoznik napisan na roko, ni razlog za neverodostojnost listine. Prav tako ni razlog za neverodostojnost, da na CMR listini ni podpisa kupca kot prejemnika, saj v skladu s 5. členom CMR Konvencije podpis kupca na CMR listini ni potreben. Navaja, da ker so na tovornih listih navedene številke dobavnic, je mogoča jasna identifikacija blaga. Meni, da manjkajoč podatek pod številko 16 CMR listine ne vpliva na verodostojnost le teh, saj je v konkretnem primeru kupec poskrbel za prevoz blaga. Ob tem se tožnica sklicuje tudi na sodno prakso Sodišča EU v zadevi C-146/05 Albert Collée proti Finanzamt Limburg an der Lahn in navaja, da zgolj formalna pomanjkljivost dokaza ne sme biti razlog za zavrnitev oprostitve plačila DDV.

12. Navaja, da je ravnala z ustrezno skrbnostjo, saj so ji prevozniki podpisovali tako dobavnice kot tudi tovorne liste. Prav tako navaja, da ji je kupec s pošiljanjem sklena žigosanega računa potrjeval prejem kupljenega blaga. Pred začetkom poslovanja je preverila kupčevo identifikacijsko številko za DDV in ni imela razloga, da bi dvomila v to, da je bil namembni kraj res v Avstriji. Ob tem se sklicuje tudi na sodno prakso Sodišča EU v zadevi Euro Tyre Holding BV in navaja, da ko pridobitelj blaga pridobi pravico do razpolaganja z blagom na ozemlju države članice dobave in izrazi namen, da bo blago odpeljal v drugo državo članico ter se izkaže z identifikacijsko številko za DDV, ki mu jo je dodelila druga država članica, je treba smatrati, da je prevoz znotraj EU bil opravljen. Tudi če je dobavitelj izpolnil vse svoje obveznosti v zvezi z dokazovanjem dobave znotraj EU, kupec pa ni odpeljal blaga v drugo državo članico, bi moral biti kupec zavezanec za DDV v tej državi članici (C-409/04 Teleos in ostali). Zaradi navedenega meni, da je izpodbijana odločba nezakonita. Z izpodbijano odločbo je bilo tožnici naloženo nesorazmerno breme, ki ga pri poslovanju z avstrijskim kupcem ni mogla utemeljeno pričakovati, s tem pa je prišlo do posega v načeli pravne varnosti in sorazmernosti (C-273/11 Mecsek-Gabona). Meni, da je davčni organ z naknadno naložitvijo DDV tožnici grobo kršil načelo pravne varnosti iz 2. člena Ustave RS oziroma načeli predvidljivosti in sorazmernosti kot bistvenih elementov tega načela.

13. Tožnica se nadalje sklicuje na zmotne ugotovitve organa druge stopnje, po katerih tovorni listi ne obstajajo ter ob tem navaja, da se drugostopenjski organ sploh ni vsebinsko opredelil do tožničinih pritožbenih navedb, da iz predložene dokumentacije izhaja resničnost vseh podatkov, zaradi česar zatrjuje absolutne bistvene kršitve določb postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Drugostopenjski organ je nezakonito omejil tožničino pravico do dokazovanja iz 22. člena Ustave RS, ko navaja, da bi morali biti podatki o prevozu blaga predloženi na izjavi prevzemnika blaga v skladu z 79. členom Pravilnika. S tem je davčni organ, po mnenju tožnice, vzpostavil formalno dokazno pravilo, da je mogoče okoliščine oprostitve dokazovati le z listinami iz 79. člena Pravilnika, ne pa z zaslišanjem L.L., ki ga je v postopku DIN predlagala tožnica, zaradi česar je bilo tožnici omejeno dokazovanje odločilnih dejstev (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 92/2016 z dne 6. 7. 2017). Meni, da gre za absolutno bistveno kršitev določb postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

14. Tožnica nadalje navaja, da je davčni organ nepravilno zaključil, da je bilo sporno blago v resnici dobavljeno na Madžarsko fizični osebi, J.J.. Poudarja, da na območju tromeje ni mogla slutiti, da je bilo sporno blago dobavljeno madžarski fizični osebi. Družba A. ima namreč pravnoorganizacijsko obliko, primerljivo s samostojnim podjetnikom, zato ni neobičajno, da je račune plačala fizična oseba J.J., ki ima račun na območju tromeje odprt pri slovenski banki. Zaradi navedenega meni, da je bilo dejansko stanje nepravilno ugotovljeno. Ker je bil tožnici naložen v plačilo DDV, je bilo zmotno uporabljeno materialno pravo iz 46. člena ZDDV-1. Meni, da če je kupec v Avstriji nakup blaga utajil avstrijskim davčnim organom, je posledica navedenega lahko kvečjemu njegova odgovornost za plačilo davka v Avstriji, ne pa, da bi tožnica morala plačati DDV v Sloveniji. Navaja, da je kot pri ostalih kupcih preverila tudi boniteto stranke pri M., d.d., vendar slednja kupca ni imela v evidenci, zaradi česar je tožnica z navedenim kupcem poslovala z avansnimi plačili. S kupcem je komunicirala po elektronski pošti. Nadalje se tožnica sklicuje na dejstvo, da iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da se oprostitev plačila DDV zavrne le, ko so podani konkretni indici o davčni utaji o tem, da je zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je transakacija del kupčeve davčne utaje. Ob navedenem se sklicuje na 138. člen Direktive o DDV.

15. V zvezi s sklicevanjem davčnega organa na pojasnilo FURS navaja, da v konkretnem primeru posel med tožnico in kupcem ni imel značilnosti sumljivega in ekonomsko nelogičnega posla, saj se je blago kupovalo na podlagi tožničinega kataloga po tržnih cenah za tovrstno blago. Osebni stik ni ustrezen pri mednarodnem poslovanju pri zneskih nižje vrednosti. Kupec A. kot novoustanovljeno podjetje ni mogel imeti referenc preteklih poslov, zaradi česar je zahtevala plačilo z avansi. Ob sklicevanju na sodno prakso Sodišča EU v zadevah Mahagében in Dávid C-80/11 in C-142/11 ter Kittel in Recolta Recycling C-440/04 in C-439/04 navaja, da bi moral davčni zavezanec, ki se mu naknadno v postopku DIN naloži plačilo DDV pri dobavah znotraj EU, imeti vsaj potencionalno vedenje o tem, da sodeluje pri nezakoniti transakciji. V predmetnem postopku pa tožnica, ki je zadevne transakcije sklenila v okviru svojih rednih, običajnih poslovnih praks ter pri tem zasledovala očiten gospodarski interes, ni vedela, da kupec dobav blaga ne bo prijavil avstrijskim davčnim organom. Prvostopenjski organ je zmotno ugotovil dejansko stanje v zvezi s plačili kupnine s slovenskih transakcijskih računov, saj to na območju tromeje ni nič neobičajnega. Zatrjuje, da za kupčevo utajo davka v Avstriji ni vedela, niti ni mogla vedeti, ter da je bila o kupčevi opustitvi dolžnosti obveščena s strani prvostopenjskega organa po začetku DIN. Na podlagi navedenega meni, da je davčni organ napačno ugotovil dejansko stanje ter nepravilno uporabil 46. člen ZDDV-1. Sodišču predlaga zaslišanje nekdanje zaposlene pri tožnici, B.B. ter vpogled v fakture, izpis plačil faktur, dobavnice ter CMR listine. Sodišču tudi predlaga, da odloči v sporu polne jurisdikcije.

16. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

18. V obravnavani zadevi je sporno ali so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV iz 1. točke 46. člena ZDDV-1 v zvezi z 79. členom Pravilnika, oziroma ali je bil tožnici utemeljeno dodatno odmerjen DDV za davčna obdobja od 1. 1. 2015 do 31. 1. 2017 v skupnem znesku 184.537,25 EUR s pripadajočimi obrestmi, od skupno 467 računov izdanih družbi A. iz Avstrije.

19. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa ter dopolnitve obrazložitve s strani pritožbenega organa, izhaja, da tožnica ni z verodostojnimi listinami izkazala, da je bilo blago po 467 računih dobavljeno v Avstrijo družbi A., ter da je vedela, da sodeluje pri goljufivih poslih kupca, kar pomeni, da je bila nedobroverna. Na podlagi navedenih ugotovitev je davčni organ tožnici z izpodbijano odločbo dodatno odmeril DDV od davčne osnove 838.805,69 EUR po stopnji 22 % v znesku 184.537,25 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 18.424,15 EUR.

20. V skladu s splošno določbo 3. člena ZDDV-1 so predmet obdavčitve dobave blaga, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije (1. točka prvega odstavka 3. člena ZDDV-1). Dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik (prvi odstavek 6. člena ZDDV-1). To pomeni, da je oprostitev plačila DDV v smislu 1. točke 46. člena ZDDV-1 izjema od siceršnje davčne obveznosti, zato si davčni zavezanec s sklicevanjem na oprostitev to obveznost zmanjšuje. V takem primeru pa je treba uporabiti določbo tretjega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po kateri mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače.

21. V 1. točki 46. člena ZDDV-1 je določeno, da so plačila DDV oproščene tudi dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive o DDV, ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec, ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

22. Republika Slovenija je za namen izvajanja ZDDV-1 in s tem za oprostitev plačila DDV iz obravnavane določbe 46. člena ZDDV-1 v prvem odstavku 79. člena Pravilnika določila, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Za primere, ko blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek 79. člena Pravilnika). V izjavi o prevozu blaga morajo biti navedeni naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršnekoli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek 79. člena Pravilnika).

23. Praksa Sodišča EU v zvezi z omenjeno določbo o tem, kdo mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV in kaj mora dokazati, je jasna. Dobava blaga znotraj Unije je oproščena plačila DDV, če je bila lastninska pravica na blagu prenesena na kupca in je dobavitelj (prodajalec) izkazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po tej odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave.

Nadalje iz relevantne sodne prakse Sodišča EU izhaja, da je oprostitev plačila DDV za dobave znotraj Skupnosti objektivno odvisna od njegovega fizičnega prenosa iz države članice, kar pa se, odkar je bil odpravljen nadzor na mejah med državami članicami, presoja načeloma na podlagi dokazov in obračunov, ki jih davčnemu organu predloži davčni zavezanec.

24. V Direktivi o DDV o tem, katere dokaze mora predložiti davčni zavezanec, da bi bil upravičen do oprostitve, ni konkretne določbe. V skladu s 131. členom Direktive o DDV je naloga držav članic določiti pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Unije oproščene davka, z namenom, da bi se zagotovila pravilna in enostavna uporaba teh oprostitev in preprečila vsakršna utaja, izogibanje in zloraba. Sodišče EU poudarja, da morajo države članice ob izvrševanju teh svojih pristojnosti spoštovati splošna načela prava, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi so zlasti načela pravne varnosti in sorazmernosti

. Načelo pravne varnosti, iz katerega izhaja načelo zaupanja v pravo, zahteva po eni strani jasnost in natančnost pravnih pravil in po drugi strani predvidljivost njihove uporabe za pravne subjekte

25. Sodišče ugotavlja, da je tožnica v upravnem postopku predlagala izvedbo dokazov ter med drugim predlagala zaslišanje B.B., nekdanje direktorice marketinga in prodaje, pri čemer je davčni organ navedeni dokazni predlog zavrnil kot nepotreben, iz razloga, ker je slednja v postopku izdaje izpodbijane odločbe podala pisno izjavo (pri čemer je šlo zgolj za kratko elektronsko sporočilo). S tem, ko je tožena stranka štela, da omenjeno elektronsko sporočilo B.B., dano v postopku, zadošča, ter da iz navedenega razloga zaslišanje B.B. ni potrebno, po sodni presoji ni ravnala pravilno. Sodišče zato pritrjuje tožnici, da ji je bilo z opisanim postopanjem kršeno načelo zaslišanje stranke iz 9. člena ZUP. Prvi odstavek 9. člena ZUP namreč določa, da je, preden se izda odločba, treba dati stranki možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo (zaslišanje stranke). Organ je dolžan dati stranki možnost, da se izjavi o okoliščinah, ki so pomembne. Navedeno za obravnavani primer po sodni presoji pomeni, da bi morala toženka zaslišati B.B.. Po povedanem zato tožnica upravičeno ugovarja, da je v obravnavanem primeru prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP.

26. Po presoji sodišča je tožena stranka z zavrnitvijo navedenega dokaznega predloga, tožnici odvzela možnost dokazovanja pravnorelevantnega dejstva čezmejne dobave blaga in tožničine dobre vere pri poslovanju s kupcem A., s čimer je kršila določbe postopka. Sodišče pritrjuje tožnici, da slednje pomeni poseg v tožničino ustavno pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, saj je sestavni del te pravice tudi pravica do dokaza. Po sodni presoji gre za poseg v pravico do enakega varstva pravic, v kolikor je dopustnost dokazov omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokazov.

27. Po presoji sodišča je potrebno 79. člen Pravilnika razlagati v smislu 77. člena ZDavP-2

, in sicer tako, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, praviloma z listinami, ki so izrecno navedene v tej določbi, to je z računom, prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa oz. v primeru iz drugega odstavka tega člena, tudi s pisno izjavo o prevozu blaga. Ni pa navedena določba podlaga za to, da tožnica navedenega odločilnega dejstva, to je, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico ter njene dobrovernosti, ne bi mogla dokazovati tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, kar ji izrecno omogoča 77. člen ZDavP-2. Že iz besedila 77. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da nelistinski dokazi (kot je zaslišanje priče) niso izključeni. Po presoji sodišča je možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi predvidena ravno za primere, ko listinskih dokaznih sredstev ni, razen kadar so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic, kar pa ni obravnavani primer.

28. Sodišče nadalje pritrjuje tudi tožničinim ugovorom v zvezi z bistvenimi kršitvami pravil postopka, ker je tožnica v pritožbi predlagala zaslišanje L.L., pri čemer drugostopenjski organ ni izvedel predlaganega dokaza, niti ni predlaganega dokaza obrazloženo zavrnil. Po presoji sodišča je navedeno v nasprotju z 247. členom ZUP

29. Sodišče po povedanem ugotavlja, da so bile v postopku izdaje izpodbijane odločitve storjene bistvene kršitve določb upravnega postopka iz 3. drugega odstavka 237. člena ZUP, posledično pa je bilo v obravnavani zadevi tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 3. in 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1.

30. Upoštevajoč stališča sodišča iz te sodbe naj davčni organ o predmetni zadevi ponovno odloči. Ker je bilo potrebno že zaradi predhodno navedenih nepravilnosti tožbi ugoditi, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

31. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz te sodbe, v zadevi ponovno odločil. Pri tem sodišče pripominja, da se je upravno-sodna praksa že večkrat izrekla, da so dokazna sredstva poleg listin tudi zaslišanje stranke ali priče, izjave stranke ali priče in druga dokazna sredstva. Iz navedenih razlogov in zaradi narave stvari, v kateri je treba relevantno dejansko stanje šele ugotoviti, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije.

32. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnica skladno s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik o povrnitvi stroškov). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala odvetniška družba, ji je sodišče priznalo stroške v znesku 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov), povečano za 22% DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Prisojeni znesek stroškov je tožena stranka dolžna tožnici povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne od poteka paricijskega roka dalje do plačila (1. odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

Primerjaj sodbe SEU v zadevah Teleos in drugi (C-409/04 z dne 27. septembra 2007, 42. točka), Mecsek-Gobona Kft (C-273/11 z dne 6. september 2012, 31. točka), Twoh International (C-184/05 z dne 27. septembra 2007, 23. točka) in Traum EOOD (C-492/13 z dne 9. oktobra 2014, 24. točka).

Primerjaj sodbo SEU C-273/11 v zadevi Mecsek-Gabona, točka 36.

Primerjaj sodbe SEU C-492/13 v zadevi Traum EOOD, točki 27. in 28 in C-273/11 v zadevi Mecsek-Gabona, točka 39.

Glej sklep VS RS X Ips 246/2017 z dne 18. 12. 2019.

77. člen ZDavP-2 določa: „Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.“

247. člen ZUP določa: „(1) Organ druge stopnje preizkusi odločbo v delu, v katerem jo pritožnik izpodbija. (2) Organ druge stopnje preizkusi odločbo v mejah pritožbenih navedb, po uradni dolžnosti pa preizkusi, ali ni prišlo v postopku na prvi stopnji do bistvenih kršitev postopka in ali ni bil prekršen materialni zakon.“

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46, 46-1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.