UPRS Sodba II U 382/2019-18
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-04-20

Nevenka Đebi (preds.), Violeta Tručl (poroč.), Mojca Medved Ladinek

dohodnina - odmera dohodnine - osnova za odmero - stroški - potni stroški - normirani stroški - načelo davčne pravičnosti - odstop upravnega organa od pravnega stališča sodišča

Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 ugotovilo, da se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55. a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2, v delu, ki določa, da se upoštevajo (tako da se odštejejo od osnove) tudi normirani stroški v višini 10% oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2. Upravni organ lahko od pravnega stališča, sprejetega v sodbi sodišča, odstopi le tedaj, če so po njegovem sprejemu nastopile nove okoliščine (sprejetje novih pravnih aktov s strani zakonodajalca, nova sodna praksa...). Vsak odstop od pravnega mnenja oz. stališča sodišča pa mora upravni organ pravno utemeljiti in zgolj „nestrinjanje“ ne zadošča za utemeljen odstop od sodne prakse.

I. Tožbi se ugodi. Izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 10 01-20540-2 z dne 27. 2. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je upravni organ prve stopnje tožeči stranki za leto 2017 odmeril dohodnino v znesku 28.917,68 EUR. Odločil je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 18.903,42 EUR znaša 10.014,26 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožena stranka z informativnim izračunom odmerila tožeči stranki dohodnino za leto 2017, zoper katerega je tožeča stranka pravočasno vložila ugovor. Po odločanju o ugovoru je tožena stranka ponovno odmerila tožeči stranki dohodnino z izpodbijano odločbo. Pri tem je kot dohodek upoštevala znesek v višini 23.038,32 EUR pod oznako 1106 – pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja ter akontacijo pod to oznako v višini 1.329,15 EUR; pod oznako 1230 – preostali dohodki iz drugega pogodbenega razmerja pa je upoštevala dohodek v višini 99.179,67 EUR, prispevke v višini 11.457,95 EUR, stroške v višini 18.381,36 EUR ter akontacijo, plačano v Republiki Sloveniji v višini 17.574,27 EUR. Tožeči stranki je priznala še splošno olajšavo v višini 3.302,70 EUR in ugotovila, da je osnova za izračun dohodnine 89.075,98 EUR. Pri tem je upoštevala normirane stroške v višini 10% dohodka in dejanske stroške prevoza ter nočitev v zvezi z opravljanjem dela in storitev, v višini 0,18 EUR/km.

3. Zoper odločitev upravnega organa prve stopnje je tožeča stranka vložila pritožbo, ki jo je organ druge stopnje kot neutemeljeno zavrnil. Navedel je pravno podlago, tako da je prepisal vsebino členov: 17. in 55. a člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ), 19. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah ZZVZZ-M ter 16., 18., 20., tretji odstavek 143. člena in 154. člen Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) in 37. člen ZPIZ-2B, nato pa ugotovil, da je organ prve stopnje pravilno odmeril prispevke za socialno varnost. Glede sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, na katero se pritožnik sklicuje, poudarja, da ni precedens, zato ni neposredno zavezujoča, zaradi česar je upravni organ pri svojem delu ni bil zavezan upoštevati. Po mnenju Ministrstva za finance je pravna podlaga za odmero prispevkov za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja določena v 38. členu ZDoh-2. 148. člen tega zakona pa jasno določa, da je osnova za plačilo prispevkov iz drugega pogodbenega razmerja dohodek oz. vsako plačilo za opravljeno delo oziroma storitev. Zato v obravnavanem primeru osnovo za plačilo prispevkov predstavlja prejet dohodek in ne dohodek zmanjšan za normirane stroške do višine 10 % in dejanske stroške prevoza in nočitve.

4. Glede priznanih stroškov prevoza upravni organ druge stopnje pojasni, da so bili pritožniku priznani stroški v višini 0,18 EUR na kilometer, torej za javni prevoz, saj ni mogoče govoriti, da gre za službene poti, ampak za prevoz na delo in iz dela. Drugih stroškov stečajnega postopka pa ZDoh-2 ne določa kot priznane stroške, zato jih organ prve stopnje pravilno ni mogel upoštevati pri odmeri dohodnine.

5. Tožeča stranka je sprva vložila tožbo v upravnem sporu zaradi molka organa druge stopnje, ki pa je med postopkom odločbo izdal, zato je sodišče tožečo stranko pozvalo ali še vztraja pri tožbi in v katerem delu. Tožeča stranka je odgovorila, da pri tožbi vztraja in da zahteva, da se upošteva sodba Vrhovnega sodišča Republike Slovenije opr. št. X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, na podlagi katere se od osnove - dohodka iz drugega pogodbenega razmerja odštejejo potrebni stroški, to pa so normirani stroški v višini 10 % in stroški prevoza ter nočitev v zvezi z opravljanjem dela oziroma storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 41. in 44. člena ZDoh-2. Tožeča stranka navaja, da ji je bila zaradi neupoštevanja navedene sodbe kršena pravica do enakosti pred zakonom in enakega varstva pravic iz 12. in 14. člena Ustave Republike Slovenije. V tožbi poudarja, da ji pripadajo stroški prevoza v višini 0,37 EUR na kilometer, saj kot stečajni upravitelj za prevoz do stečajnih dolžnikov uporablja lasten osebni avtomobil, ker javnega prevoza do manjših mest in vasi ni. Poudarja, da delo opravlja doma, na domačem naslovu v ..., do stečajnih dolžnikov pa se odpelje kot na službeno pot, za katero izda potni nalog. Izdane potne naloge je toženi stranki posredovala skupaj z ugovorom, ker napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja za stečajne postopke pravnih oseb na obrazcu REK-2 ne omogoča vnosa teh podatkov. Vsi stroški, ki jih ima stečajni upravitelj in se vodijo v okviru pavšalnih stroškov so znašali 946,00 EUR. Tožeča stranka tožbi prilaga tabelo, iz katere izhaja natančen izračun posameznih zneskov z zaključkom, da je vsled nepravilnega neupoštevanja stroškov preplačala prispevke in akontacijo dohodnine v višini 10.158,63 EUR. Sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo, ga zasliši in odpravi izpodbijani upravni akt.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. V obravnavani zadevi je sporno, od kakšne osnove bi tožena stranka morala odmeriti prispevke, in ali bi pri tem morala slediti sodbi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, ter ali je bila pravilno ugotovljena oz. priznana višina potnih stroškov na prevožen kilometer.

9. Upravni organ je svojo odločitev utemeljil z uporabo 55. a člena ZZVZZ

, ki v drugem odstavku določa, da je osnova za plačevanje prispevkov od dohodkov iz drugega pravnega razmerja, na podlagi katerega zavarovanci niso zavarovani, vsak posamezen prejet dohodek. Upravni organ pri tem poudarja, da navedeni člen ne predvideva možnosti, da bi se od teh dohodkov odšteli kakršnikoli stroški, sodba Vrhovnega sodišča X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017, ki to navaja, pa ni sodni precedens, ki bi ga upravni organ moral upoštevati oz. mu slediti.

10. Vrhovno sodišče je v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 ugotovilo, da se mora tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55. a členu ZZVZZ analogno uporabiti četrti odstavek 41. člena ZDoh-2, v delu, ki določa, da se upoštevajo (tako da se odštejejo od osnove) tudi normirani stroški v višini 10% oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2. Svojo ugotovitev je utemeljilo s tem, da je z vidika udejanjanja načela enake davčne obravnave kot temeljnega načela davčnega prava, ki velja tudi na področju obveznosti plačevanja davkov od dohodkov fizičnih in pravnih oseb, pomemben tudi način opredelitve davčne osnove za plačilo dohodnine na podlagi pridobljenega dohodka. Pri tem je treba izhajati iz objektivnega neto načela obdavčitve, ki zagotavlja davčno pravičnost, ker terja, da se od dohodka odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški, saj je le (pozitivna) razlika tista, ki dejansko pomeni povečanje premoženja (ekonomske moči) davčnega zavezanca, torej dohodek. Zato del prejetega plačila, ki ne pomeni plačila za opravljeno delo oziroma storitev, temveč pomeni le povračilo stroškov, ki jih je za naročnika dela (predhodno) plačala tožeča stranka sama, ne pomeni dohodka iz drugega pogodbenega razmerja v smislu 55. a člena ZZVZZ v povezavi s 38. členom ZDoh-2. Sodišče poudari, da se prispevek iz 55. a člena ZZVZZ po svojih značilnostih bistveno ne razlikuje od davčne obremenitve z dohodnino, zato ni razlogov, da bi bila osnova za plačilo prispevka na podlagi 55. a člena določena brez upoštevanja načela (davčne) pravičnosti, ki velja za določitev davčne osnove za plačilo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Tudi iz zakonodajnega gradiva izhaja, da je bila z vidika namena zakonodajalca ta dodatna obremenitev dohodka (ob ostalih) uvedena, "da bi povečali prihodke ZZZS in ohranili finančno uravnoteženo poslovanje", upoštevaje načelo "vsak prihodek šteje" in upoštevajoč posameznikovo ekonomsko moč. Povečanje ekonomske moči zavezanca za prispevek, pa ustreza le dejansko ustvarjenemu povečanju premoženja na podlagi prejetja dohodka za opravljanje dela ali storitev, torej ob upoštevanju objektivnega neto načela, ki terja določitev davčne osnove na podlagi zmanjšanja dohodka za z njim povezane nastale stroške, ki jih nosi zavezanec. Glede na navedeno bi bilo obremenjevanje dohodka z navedenim prispevkom, ne da bi se upoštevalo dejansko povečanje premoženja prejemnika dohodka, tudi v nasprotju z namenom zakonodajalca. Pri tem 55. a člen ZZVZZ izrecno ne izključuje upoštevanja stroškov od posameznega prejetega dohodka, prav tako pa bi to bilo neskladno z ustavnim načelom enakosti obremenitve zavezancev, ki ga je treba uporabiti (tudi) v zvezi z odmero prispevkov. Uporaba analogije za zapolnitev navedene pravne praznine je glede na povezanost obeh ureditev (odmera dohodnine za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja in odmera prispevkov za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja) sistemsko logična.

11. Vrhovno sodišče nato v 23. točki obrazložitve izrecno poudari, da „bo s to sodbo potrjeno materialnopravno stališče treba na ustrezen način udejanjiti v praksi tudi v primerih, ko bodo prispevke obračunavali izplačevalci dohodkov po ZDoh-2 in zato ne bo izdana o njihovi odmeri posebna odločba kot v obravnavani zadevi. Skladno s tem pa bo treba zagotoviti vsem osebam, na katerih položaj bo navedena obveznost lahko vplivala, ustrezen postopek in učinkovito pravno sredstvo oziroma sodno varstvo.“

12. Sodišče se strinja s presojo Vrhovnega sodišča, ki je s sodbo X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 razložilo 55. a člen ZZVZZ v skladu z načelom enake davčne obravnave, objektivnim neto načelom obdavčitve ter načelom davčne pravičnosti in namenom zakonodajalca. Res sodbe slovenskih sodišč niso precedensi, vendar pa to ne pomeni, da lahko upravni organ kadarkoli odstopi od obveznosti upoštevanja pravnih stališč sodne prakse, saj bi bila takšna razlaga v nasprotju z načelom pravne države (2. člena Ustave RS). Upravni organ lahko od pravnega stališča sprejetega v sodbi sodišča odstopi le tedaj, če so po njegovem sprejemu nastopile nove okoliščine (sprejetje novih pravnih aktov s strani zakonodajalca, nova sodna praksa...). Vsak odstop od pravnega mnenja oz. stališča sodišča pa mora upravni organ pravno utemeljiti in zgolj „nestrinjanje“ (kot v obravnavanem primeru) ne zadošča za utemeljen odstop od sodne prakse.

13. Sodišče glede priznane višine potnih stroškov na prevožen kilometer (0,18 ali 0,37 EUR) dodaja, da se tožeča stranka že v upravnem postopku sklicuje na izdane potne naloge za službena potovanja kot dokaz za priznanje 0,37 EUR/km, do katerih pa se tožena stranka ni opredelila, zaradi česar se obrazložitve v tem delu ne da preizkusiti. Pomanjkljivosti v obrazložitvi izpodbijanega akta, lahko tožena stranka sanira le v ponovljenem postopku.

14. Po obrazloženem sodišče ugotavlja, da je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo nepravilno uporabljeno in storjena bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s prvim in tretjim odstavkom 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), zato je sodišče na podlagi določb 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijani sklep odpravilo in v skladu z določbami tretjega odstavka istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal, v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo upravni organ moral odpraviti navedene kršitve, torej upoštevati veljavno sodno prakso v zvezi s 55. a členom ZZVZZ in zmanjšati osnovo za odmero prispevkov od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja z upoštevanjem stroškov ter se opredeliti do stroškov, zneskov in potnih nalogov, ki jih bo oz. jih ne bo upošteval, tako da bo obrazložitev odločbe zadostila pogojem iz 214. člena ZUP. Nov upravni akt bo moral izdati v 30 dneh od prejetja sodbe (4. odstavek 64. člena ZUS-1).

15. Ker v postopku izdaje upravnega akta ni bilo pravilno uporabljeno materialno pravo in niso bila upoštevana pravila postopka, kar je (lahko) vplivalo na pravilnost in zakonitost odločitve, je s tem podana bistvena kršitev pravil postopka (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1), kar pomeni, da je to v vsakem primeru razlog za odpravo odločbe. V tem primeru se sodišču ni treba opredeljevati do drugih tožbenih navedb.

16. Ker je v obravnavani zadevi bilo na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in podatkov iz upravnega spisa očitno, da je bilo materialno in postopkovno pravo nepravilno uporabljeno, zaradi česar je treba tožbi ugoditi in zadevo vrniti v nov postopek, je sodišče odločilo na seji in ni opravilo glavne obravnave (smiselno 1. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1)

17. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s 3. členom Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 € in 62,70 EUR kot povračilo za 22 % DDV, saj je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik, ki je davčni zavezanec. Tožena stranka je tako dolžna povrniti tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka.

18. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ, Uradni list RS, št. 83/2001 s spremembami, v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Veljavnega v času izdaje upravne odločbe prve stopnje.

Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV založba, Ljubljana 2019, str. 365 in sklep VSRS X Ips 169/2010 z dne 25. 5. 2011, točka 9.

Upravno sodišče RS, sodba in sklep, opr. št. I U 1918/2020 z dne 18. 12. 2020.

Glej tudi Zakon o upravnem sporu s komentarjem , GV Založba, 2019, str. 333, točka 6.

Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (1992) - ZZVZZ  - člen 55a, 55a/2

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 41, 41/4, 44

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.