UPRS Sodba IV U 154/2020-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-11-22

Cvetka Horvat (preds.), mag. Vita Hribar (poroč.), Melita Ambrož

carina - carinska dajatev - zavezujoča tarifna informacija - TARIC koda - uvrstitev blaga - kombinirana nomenklatura - uvrščanje blaga v kombinirano nomenklaturo carinske tarife - zavrnitev tožbe

Sodišče pritrjuje organu, da je v konkretni zadevi z uporabo pravil za razlago uvrstitev blaga, v tarifno številko 3214 KN opredeljena že z uporabo splošnega pravila 1 za razlago KN. Gre za tesnilno maso, ki je konkretno navedena v poimenovanju k tarifni številki 3214 KN. POHS k 3214 pa tudi navajajo, da sem spadajo kiti na osnovi plastičnih mas, kar je silikon.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ (v nadaljevanju organ) v zadevi izdaje zavezujoče tarifne informacije (v nadaljevanju ZTI) tožnici (kot imetnici te odločbe ZTI) blago z opisom "Enokomponentna tiksotropna pasta, bele barve, pakirana v 250 kg sode. Uporablja se kot tesnilna masa za tesnjenje in lepljenje okvirja in solarnega stekla. Pasta je narejena na osnovi silikona" uvrstila v tarifno oznako 3214 10 10 kombinirane nomenklature (KN) in TARIC oznako 00.

2. Drugostopenjski organ je tožničino pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi najprej povzema pritožbene razloge tožnice, in sicer, da je organ napačno uvrstil navedeno blago v navedeno tarifno oznako KN. Sama je namreč predlagala uvrstitev v tarifno oznako 8541 90 00 KN in TARIC oznako 00. Navaja, da se tesnilna masa vselej uporabi za proizvodnjo in sestavo solarnih modulov in kot takšna nedvomno predstavlja del solarnega modula oz. je sestavni del solarnega modula. Meni, da je drugačno stališče zmotno in nepravično, ker je tesnilna masa v končni fazi uporabljena izključno za tesnjenje in lepljenje okvirja in solarnega stekla oz. solarnega modula ter njegovih ključnih komponent.

3. V nadaljevanju obrazložitve drugostopenjski organ pojasnjuje, da je odločitev organa pravilna. V letu izdane izpodbijane odločbe je veljala KN, predpisana z Uredbo 2019/1776

. KN med drugim vsebuje splošna pravila za razlago KN ter seznam carin. Blago se v KN uvršča v skladu s šestimi splošnimi pravili za razlago KN ter v skladu z opombami k oddelkom in poglavjem KN. Pri uvrščanju je potrebno upoštevati tudi pojasnjevalne opombe KN ter pojasnjevalne opombe harmoniziranega sistema (POHS), ki jih izdaja Svetovna carinska organizacija (te sicer niso zavezujoče, vendar so pomembno sredstvo za enotno uporabo skupne carinske tarife in zagotavljajo veljavne elemente za njeno razlago). Organ je zadevno blago uvrstil v tarifno oznako 3214 10 10 KN s poimenovanjem "Steklarski kiti, cepilna smola, smolni cementi, tesnilne mase in drugi kiti, pleskarsko barvarska polnila; preparati za površinsko obdelavo fasad, notranjih zidov, tal, stropov in podobno, ki niso ognjevarni; - Steklarski kiti, cepilna smola, smolni cementi, tesnilne mase in drugi kiti; pleskarsko barvarska polnila; - - steklarski kiti, cepilna smola, smolni cementi, tesnilne mase in drugi kiti". Po mnenju pritožnika pa se blago uvršča v tarifno oznako 8541 90 00 KN s poimenovanjem: "Diode, tranzistorji in podobni polprevodniški elementi; fotoobčutljivi polprevodniški elementi, vključno fotonapetostne celice, sestavljene v module ali plošče ali ne; svetleče diode (LED); montirani piezoelektrični kristali: - Deli". Sklicuje se na splošni pravili za razlago KN 1 in 6 ter pojasnjevalno opombo HS 1 k 39. poglavju KN ter pojasnjevalne opombe HS k tarifni številki 3214 (I) (9). Pojasnjuje, da je v POHS k tarifni številki 3214 pod steklarski kiti, cepilne smole, smolni cementi, tesnilne mase in drugi kiti (I) navedeno: "Ti preparati se uporabljajo pretežno v namene, da bi zamašili, zatesnili in zamazali razpoke, v nekaterih primerih pa tudi, da bi spojili ali utrdili sestavne dele. Od lepil in drugih veziv se razlikujejo po tem, da se nanašajo v obliki debelih premazov ali plasti. Omeniti je treba, da ta skupina izdelkov vključuje tudi kite (tesnilne mase), ki se uporabljajo na pacientovi koži okoli stom in fistul. Ta skupina vključuje (točka (9)): "Kite na osnovi plastičnih mas (poliestrov, poliuretanov in epoksidnih smol), ki vsebujejo visok delež (do 80 %) raznih polnil (npr. gline, peska in drugih silikatov, titanovega dioksida, kovinskih praškov). Nekateri kiti se uporabljajo po dodatku trdilca. Nekateri se ne strdijo in po nanosu ostanejo mehki (npr. tesnila za zvok). Drugi se strdijo z izhlapevanjem topila, s strjevanjem (termoplastični kiti), s sušenjem v atmosferskemu okolju ali z reakcijo med različnimi, med seboj pomešanimi komponentami (večkomponentni kiti). Kiti se lahko uporabljajo za zatesnitev stikov v gradbeništvu ali za domača popravila, za zatesnitev ali popravilo steklenih, kovinskih ali porcelanskih predmetov, kot polnila ali tesnila pri izdelovanju karoserij, ali pa (v primeru lepilnih kitov) za medsebojno vezavo različnih površin".

4. Drugostopenjski organ ugotavlja, da glede na zgoraj navedena pravila o uvrščanju blaga v KN navedeno blago z opisom "Enokomponentna tiksotropna pasta, bele barve, pakirana v 250 kg sode, ki se uporablja kot tesnilna masa za tesnjenje in lepljenje okvirja in solarnega stekla in je narejena na osnovi silikona", za katero je bila izdana izpodbijana odločba ZTI, ne more biti prepoznavno kot del solarnega modula in se tako uvrstiti pod tarifno oznako 8541 90 00 KN, kot zatrjuje tožnica. Uvrstitev blaga, določena z izpodbijano odločbo ZTI v tarifno štev. 3214 KN, je namreč opredeljena že z uporabo splošnega pravila 1 za razlago KN. Gre za tesnilno maso, ki je konkretno navedena v poimenovanju k tarifni številki 3214 KN. POHS k 3214 pa tudi navajajo, da sem spadajo kiti na osnovi plastičnih mas, kar je silikon. Glede na obliko in namen uporabe tesnilne mase, saj je njena uporaba vsestranska in ne nujno le za tesnjenje solarnega stekla, ni prepoznavna kot del solarnega modula. Četudi jo tožnica uporablja izključno za tesnjenje in lepljenje okvirja in solarnega stekla oz. solarnega modula ter njegovih ključnih komponent, to še ne pomeni, da se v skladu s pravili o uvrščanju blaga v KN s tem tudi uvršča med dele solarnega modula. Dodaja, da je v bazi EBTI kar nekaj primerov odločb ZTI, kjer so podobni izdelki uvrščeni pod tarifno številko 3214 (npr. CZ BTI 42/082736/2018-580000-04/01 in DE BTI 8188/20-1).

Povzetek bistvenih navedb strank v upravnem sporu

5. Z navedeno odločitvijo se tožnica ne strinja in v tožbi zoper njo navaja, da tesnilna masa za tesnjenje in lepljenje okvirja in solarnega stekla predstavlja sestavni del fotonapetostnega modula, ki bi se morala uvrstiti v tarifno oznako 8541 90 00 KN in TARIC oznako 00 in ne v tarifno oznako 3214 10 10 KN in TARIC oznako 00. FURS je po oceni tožnice zavzela napačno stališče in blago posledično uvrstila v napačno tarifno oznako, kar vse ima za posledico višjo stopnjo carinskih dajatev (%), s čimer tožnici nastaja premoženjska škoda v smislu preplačil uvoznih dajatev za blago - tesnilno maso. Dejstvo je, da se tesnilna masa vselej uporabi izključno za potrebe proizvodnje in sestave fotonapetostnih modulov in kot takšna predstavlja sestavni del fotonapetostnega modula. Tesnilna masa je v končni fazi uporabljena izključno za tesnjenje in lepljenje okvirja in solarnega stekla oziroma fotonapetostnega modula ter njegovih ključnih komponent. Četudi je tesnilna masa kot taka glede na obliko ter namen uporabe lahko vsestranska, je treba v obravnavani zadevi tesnilno maso nujno obravnavati individualno in glede na konkretno dejansko stanje. Tesnilno maso tožnica namreč uporablja izključno za tesnjenje in lepljenje ključnih komponent fotonapetostnega modula (okvirja, solarnega stekla ipd.), zato bi se ta glede na opisane okoliščine morala uvrstiti med dele fotonapetostnega modula in posledično v tarifno oznako 8541 90 00 KN. Pripominja, da je organ identično situacijo glede delov fotonapetostnega modula že obravnaval, in sicer v zvezi z okvirji (profili, kotniki) fotonapetostnega modula, v okviru katere je izdal odločbo ZTI št. 4245-382/2018-6 z dne 20. 2. 2019 (SI BTI 2018/0121), s katero je organ okvirje v razstavljenem stanju opredelil kot del fotonapetostnega oziroma solarnega modula in ga kot takšnega uvrstil v tarifno oznako 8541 90 00 KN in TARIC kodo 00. Tako okvirji fotonapetostnega modula kot tudi tesnilna masa igrajo ključno vlogo pri sestavi fotonapetostnega modula in torej predstavljajo njegov sestavni del, zato bi tudi tesnilna masa morala biti uvrščena v isto tarifno oznako kot okvirji fotonapetostnega modula, to je 8541 90 00 KN in TARIC kodo 00. Izpostavlja, da iz sodne prakse SEU izhaja, da se pri uvrstitvi določenega proizvoda (po objektivnih merilih za uvrstitev) upošteva bistvena uporaba tega proizvoda oziroma njegov namen uporabe. Prav tako je pri uvrščanju blaga v KN potrebno slediti osnovnim pravilom uvrščanja in ni mogoče uporabljati lastne presoje, kot to v obravnavani zadevi počne organ, še posebej ob upoštevanju dejstva, da gre tako rekoč za izredno namensko rabo tesnilne mase oziroma silikona v proizvodnji fotonapetostnih modulov. Uporaba zadevnega blaga v konkretni zadevi ni vsestranska, pač pa izključno enostranska, to je za potrebe proizvodnje in sestave fotonapetostnih modulov. Nadalje iz sodne prakse EU izhaja, da pojem "deli" nakazuje, da obstaja celota, za delovanje katere so ti deli nujno potrebni. V konkretni zadevi brez tesnilne mase fotonapetostnega modula sploh ni mogoče sestaviti v uporabno celoto. Iz odločbe organa smiselno izhaja, da je pri uvrščanju blaga potrebno upoštevati tudi pojasnjevalne opombe KN ter pojasnjevalne opombe harmoniziranega sistema (POHS), vendar pa tožnica izpostavlja, da tovrstne pojasnjevalne opombe niso zavezujoče, s sklicevanjem na njih pa se v konkretni zadevi izkrivlja tudi v praksi sprejeto osnovno pravilo uvrščanja blaga v KN v smislu upoštevanja dejanske uporabe oz. dejanskega namena uporabe določenega proizvoda, v konkretni zadevi tesnilne mase, čemur organ ne sledi. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in samo reši spor ter spremeni izpodbijano odločbo na način, da sporno blago uvrsti v tarifno oznako 8541 90 00 KN s TARIC kodo 00 in s predpisano konvencionalno stopnjo dajatev "prosto" (0 %), podrejeno pa naj po odpravi zadevo vrne organu v ponovni postopek, priglaša pa tudi stroške postopka.

6. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno. Poudarja pa, da zadevno blago ne more biti prepoznavno kot del solarnega modula in se tako uvrstiti pod tarifno oznako 8541 90 00 KN, kot zatrjuje tožnica. Uvrstitev blaga, določena z izpodbijano odločbo ZTI v tarifno številko 3214 KN, je namreč opredeljena že z uporabo splošnega pravila 1 za razlago KN. Gre za tesnilno maso, ki je konkretno navedena v poimenovanju k tarifni številki 3214 KN. POHS k 3214 pa tudi navajajo, da sem spadajo kiti na osnovi plastičnih mas, kar je silikon. Glede na obliko in namen uporabe tesnilne mase, saj je njena uporaba vsestranska in ne nujno le za tesnjenje solarnega stekla, ni prepoznavna kot del solarnega modula. Četudi jo tožnica sama uporablja izključno za tesnjenje in lepljenje okvirja in solarnega stekla oz. solarnega modula ter njegovih ključnih komponent, to še ne pomeni, da se v skladu s pravili o uvrščanju blaga v KN s tem tudi uvršča med dele solarnega modula. V bazi EBTI je kar nekaj primerov odločb ZTI, kjer so podobni izdelki uvrščeni pod tarifno številko 3214 (npr. CZ BTI 42/082736/2018-580000-04/01 in DE BTI 8188/20-1).

7. Sodišče je v zadevi odločilo na seji, saj sta obe stranki izrecno podali pisno soglasje, da se glavni obravnavi odpovedujeta v skladu z 279. a členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z 22. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tako je sodišče v sporu odločilo na podlagi pisnih vlog strank in njunih pisnih dokazih (prvi odstavek 279 a. člena ZPP).

9. V predmetni zadevi je sporno med strankama, ali je organ pravilno in zakonito izdal ZTI, s katero je uvrstil sporno blago v tarifno oznako 3214 10 10 KN in TARIC oznako 00, pri čemer se je skliceval na splošni pravili za razlago KN 1 in 6, opombo 1 k 39. poglavju KN, pojasnjevalne opombe HS k 39. poglavju, po Splošno, pod Primarne oblike, točka (1) - izključitev ter pojasnjevalne opombe HS k tarifni številki 3214 (I) (9). Tožnica pa navedenemu nasprotuje in navaja, da je bistvo uvrščanja blaga v KN po namenu in dejanski uporabi proizvoda, v konkretni zadevi tesnilne mase v proizvodnem procesu fotonapetostnih modulov, brez katere modula kot celote sploh ne bi bilo, zato smatra, da bi se morala tesnilna masa v konkretni zadevi uvrstiti v tarifno oznako 8541 90 00 KN in TARIC oznako 00.

10. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločitve, zaradi česar se sodišče v izogib ponavljanju sklicuje nanje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

11. Odločilno merilo za tarifno uvrstitev blaga je v skladu z ustaljeno sodno prakso treba poiskati v njegovih objektivnih značilnostih in lastnostih, kot so opredeljene z besedilom tarifne številke KN in opombami k oddelku ali poglavju. Pojasnjevalne opombe so v precejšnjo pomoč pri razlagi obsega različnih tarifnih številk, nimajo pa zavezujočega značaja. Tudi namembnost proizvoda je lahko objektivno merilo za uvrstitev, če je neločljivo povezana s proizvodom, pri čemer se neločljivost presoja glede na njegove objektivne značilnosti in lastnosti.

12. Splošno pravilo za razlago KN 1 določa, da so naslovi oddelkov, poglavij in podpoglavij podani zato, da se je laže znajti pri uvrščanju; zaradi pravnih razlogov uvrščanje poteka po poimenovanjih tarifnih številk in opombah k ustreznim oddelkom ali poglavjem in po nadalje opisanih pravilih, če niso v nasprotju z vsebino teh tarifnih številk ali opomb. Splošno pravilo za razlago KN 6 določa, da se iz pravnih razlogov proizvodi uvrščajo pod tarifne podštevilke v okviru ene tarifne številke po poimenovanjih teh tarifnih podštevilk in morebitnih opombah k tem tarifnim podštevilkam ter, smiselno, po teh pravilih, pri čemer velja, da se tarifne podštevilke lahko primerjajo samo na isti ravni razčlenitve. To pravilo velja tudi za opombe k oddelkom in poglavjem, če ni določeno drugače. Opomba 1 k 39. poglavju KN (plastične mase in proizvodi iz plastičnih mas) navaja, da "Z izrazom "plastične mase" so v vsej nomenklaturi mišljeni tisti materiali iz tar. št. 3901 do 3914, ki jih je mogoče, ali jih je bilo mogoče bodisi v trenutku polimerizacije ali na kaki naslednji stopnji, medtem ko so bili pod kakšnim zunanjim vplivom (običajno pod vplivom toplote ali tlaka, po potrebi pa tudi topila ali plastifikatorja), oblikovati z modeliranjem, litjem, ekstrudiranjem, valjanjem ali po drugem postopku v oblike, ki se ohranijo po prenehanju zunanjega vpliva. Z izrazom "plastične mase" je v vsej nomenklaturi mišljen tudi vulkanfiber. Z izrazom "plastične mase" pa niso mišljeni tekstilni materiali iz oddelka XI."

13. Sodišče pritrjuje organu, da je v konkretni zadevi z uporabo navedenih pravil za razlago zato uvrstitev blaga, določena z izpodbijano odločbo ZTI v tarifno številko 3214 KN, opredeljena že z uporabo splošnega pravila 1 za razlago KN. Gre za tesnilno maso, ki je konkretno navedena v poimenovanju k tarifni številki 3214

KN. POHS k 3214 pa tudi navajajo, da sem spadajo kiti na osnovi plastičnih mas, kar je silikon. Tožnik sicer navedenega (da je tesnilna masa silikonska in torej kit na osnovi plastičnih mas) ne prereka, meni pa, da ker je tesnilna masa ključna za sestavo solarnega modula, da bi se jo moralo uvrstiti kot del solarnega modula, torej pod tarifno oznako 8541.

14. To, da je neko blago namenjeno izključno za določen model nekega stroja (oz. predmeta), po sodni praksi SEU ni relevantno za opredelitev tega blaga za "del" ali "pribor"

in zato sodišče ugotavlja, da je zmotno drugačno stališče tožnice o tem, tj. da bi se zato, ker tesnilno maso sama uporablja izključno za tesnjenje in lepljenje ključnih komponent fotonapetostnega modula (okvirja, solarnega stekla ipd.), morala ta uvrstiti med dele fotonapetostnega modula.

15. Tudi po presoji sodišča je zato pravilen zaključek organa iz izpodbijane odločbe, da gre v primeru zadevnega blaga za blago, ki se pravilno uvršča v tarifno oznako 3214 10 10 KN in TARIC kodo 00.

16. Nadalje sodišče zavrača tožnikovo stališče, da bi se moralo tudi v obravnavani zadevi uporabiti uvrstitev v tarifno številko 8541, pri čemer se sklicuje na ZTI z dne 20. 2. 2019 v zvezi z okvirji (profili, kotniki) fotonapetostnega modula, s katero je organ okvirje v razstavljenem stanju opredelil kot del fotonapetostnega oz. solarnega modula in ga kot takšnega uvrstil v tarifno oznako 8541 90 00 KN in TARIC kodo 00 (priloga A5). Neposredna uporabnost ZTI glede drugačnega blaga za predmetni upravni spor ni mogoča in tožnica s takšnim sklicevanjem ne more biti uspešna, saj organ v vsaki zadevi glede na trditve strank in opis blaga ter njegove značilnosti z uporabo pravil razlage uvršča blago v ustrezne tarifne številke KN, pri čemer sodišče razen odločbe A5 nima vpogleda v upravni spis v zvezi z navedeno zadevo. ZTI namreč pokriva samo takšno blago, kot je v njej opisano.

17. Nadalje tožnik osporava uporabo pojasnil POHS, češ da niso zavezujoča, s sklicevanjem na njih pa naj bi se v konkretni zadevi izkrivljalo tudi v praksi sprejeto osnovno pravilo uvrščanja blaga v KN v smislu upoštevanja dejanske uporabe določenega proizvoda. Glede tega že iz izpodbijane odločbe izhaja, da si je organ pomagal tudi s POHS, pri čemer pa je že sam organ jasno navedel, da ne gre za pravno zavezujoče kriterije, temveč za pripomoček pri pojasnjevanju in tolmačenju tarifnih oznak. Sodišče takšno postopanje organa potrjuje kot ustrezno. Po pojasnilu organa pa je uvrstitev zadevnega blaga v tarifno številko 3214 KN opredeljena že z uporabo splošnega pravila 1 za razlago KN. Gre za tesnilno maso, ki je konkretno navedena v poimenovanju k tarifni številki 3214 KN. Po presoji sodišča so zato tožbeni ugovori v zvezi nezavezujoče uporabe pojasnil POHS neutemeljeni.

18. Tožbene navedbe so po navedenem neutemeljene, sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), ni ugotovilo, zaradi česar je izpodbijana odločba po navedenem pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Sodišče je tožbo zavrnilo, zato vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1.

Izvedbena uredba Komisije (EU) 2019/1776 z dne 9. oktobra 2019 o spremembi Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (Uradni list EU L L 280 z dne 31. 10. 2019), v nadaljevanju Uredba.

Odločbi SEU v zadevi Swiss Caps (C-410/08 do 412/08 z dne 17. 12. 2009), točka 27 in 29 ter C-450/12 z dne 12. 12. 2013. Tako tudi sodbi Upravnega sodišča I U 2115/2018 z dne 15. 10. 2019 in I U 50/2013 z dne 28. 1. 2014.

Gre za poimenovanje "Steklarski kiti, cepilna smola, smolni cementi, tesnilne mase in drugi kiti, pleskarsko barvarska polnila; preparati za površinsko obdelavo fasad, notranjih zidov, tal, stropov in podobno, ki niso ognjevarni; - Steklarski kiti, cepilna smola, smolni cementi, tesnilne mase in drugi kiti; pleskarsko barvarska polnila; - - steklarski kiti, cepilna smola, smolni cementi, tesnilne mase in drugi kiti". Za razliko od navedenega pa želi tožnica uvrstitev v tarifno številko 8541 90 00, kjer je poimenovanje "Diode, tranzistorji in podobni polprevodniški elementi; fotoobčutljivi polprevodniški elementi, vključno fotonapetostne celice, sestavljene v module ali plošče ali ne; svetleče diode (LED); montirani piezoelektrični kristali: - Deli".

Tako sodbe SEU C-336/11 z dne 19. 7. 2012, C-547/13 z dne 4. 3. 2015, C-152/10 z dne 16. 6. 2011. Tako tudi sodba Upravnega sodišča I U 1830/2019 z dne 23. 6. 2020.

Tako tudi sodba Upravnega sodišča III U 231/2013 z dne 22. 8. 2014.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Izvedbena uredba Komisije (EU) 2019/1776 z dne 9. oktobra 2019 o spremembi Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (2019) - tarifna številka 3214 10 10, 8541 90 00

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.