UPRS Sodba I U 546/2020-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-22

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Jožica Češnovar

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - obstoj davčne obveznosti - verjetna davčna osnova

Za zavarovanje davčnega dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, ter zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se zahteva v tožbi. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje ali pa zavarovanje sprostiti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je v zadevi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti kot prvostopenjski davčni organ bankama A., d.d. in B., d.d. zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožeče stranke naložila, da sredstev v znesku 121.816,23 EUR, ki jih ima tožeča stranka na računih, le-tej ne izplačata (točka I/izreka), tožeči stranki (v točki I/2 izreka) pa prepovedala razpolaganje s sredstvi iz točke I/1 izreka. V točkah I/3 in 4 izreka je odločila, da se zavarovanje opravi na način, da se denarna sredstva, ki jih ima tožeča stranka na računih pri omenjenih bankah, prenesejo na račun, odprt pri banki A., kjer se opravi zavarovanje davčnega dolga do višine davčne obveznosti iz točke I/1 izreka, banka A. pa drugo banko obvesti, ko denarna sredstva na njenem računu dosežejo znesek 121.816,32 EUR, ki zadošča za zavarovanje po sklepu. V II. točki izreka je odločeno, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti, po III. točki izreka pritožba ne zadrži izvršitve sklepa in iz IV. točke sledi, da Finančni upravi posebni stroški postopka niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je organ prve stopnje pri tožeči stranki opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV), davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) in davčnega potrjevanja računov za obdobja, ki jih navaja, ter da je v postopku DIN ugotovil verjetno davčno obveznost v višini 121.816,23 EUR. Ugotovitve iz postopka DIN so navedene v nadaljevanju obrazložitve, in sicer na straneh od 2 do 22 izpodbijanega sklepa, navedene oziroma opisane pa bodo, po navedbah v obrazložitvi, tudi v zapisniku o nadzoru in da bo za plačilo dodatno ugotovljene obveznosti izdana odločba. Kot podlago za izpodbijano odločitev davčni organ navaja drugi odstavek 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po katerem se izpolnitev davčne obveznosti zavaruje pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, ter nadaljnje določbe 114. člena in 119. člena ZDavP-2, po katerih se izpodbijani sklep šteje za začasni sklep za zavarovanje in po katerih se lahko naloži banki oziroma hranilnici, pri kateri ima zavezanec za davek denarna sredstva, da denarnih sredstev zavezancu ne izplača, zavezancu za davek pa prepove razpolaganje s temi sredstvi, in torej gre za način, kot je na podlagi uradoma pridobljenih podatkov o nahajanju denarnih sredstev tožeče stranke na računih pri bankah in o razpolaganju z njimi, odločeno v konkretnem primeru.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ z odločbo DT-499-29-475/2019-2 z dne 6. 3. 2020 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani sklep zavrnilo kot neutemeljeno. Zavrnilo je tudi zahtevo tožnice za povračilo stroškov postopka. V svojih razlogih navaja, da se strinja z razlogi izpodbijanega sklepa in se nanje sklicuje. Poleg tega pojasni, da je bil v skladu s 111. členom ZDavP-2 davčni organ dolžan izdati sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti še pred izdajo odmerne odločbe ter da za izdajo sklepa zadošča verjetno izkazana davčna obveznost, katere izpolnitev se zavaruje. Poudari še, da je odločitev o zavarovanju začasna in da jo je mogoče ob spremenjenih okoliščinah spremeniti. V nadaljevanju nato ugotavlja, da je organ prve stopnje v izpodbijanem sklepu pojasnil obstoj verjetne davčne obveznosti in njene višine, pa tudi, da je bil tožeči stranki že vročen zapisnik nadzora, v katerem davčni organ prve stopnje še bolj podrobno pojasni svoje ugotovitve. Obrazložitev sklepa je torej po presoji pritožbenega organa zadostna, izdaja izpodbijanega sklepa pa je z ozirom na pričakovano obveznost, ki presega 50.000,00 EUR, v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2, obvezna. Pritožbeni organ se strinja tudi z izbranim načinom zavarovanja ter zavrača pritožbeni očitek kršitve načela sorazmernosti. Pri tem ugotavlja, da tožnica konkretnega premoženja, s katerim bi se verjetno davčno obveznost lahko zavarovalo, ne navede. Razloži tudi, da deponiranja sredstev pri pooblaščenem odvetniku ni šteti za plačilo davka. V nadaljevanju obrazložitve pritožbeni organ odgovarja še na pritožbene ugovore, ki se tičejo odločanja oziroma ugotovitve inšpekcije o nepravilnostih pri obračunu DDV oziroma pri uveljavljanju odbitka vstopnega DDV ter poudari, da se vse to ugotavlja v postopku odmere davka. Sklepno pritožbeni organ ugotavlja, da pritožbene navedbe niso utemeljene in zato pritožbo zavrne. Ker se postopek za tožečo stranko ni končal ugodno, pa na podlagi določbe tretjega odstavka 79. člena ZDavP-2 zavrne tudi zahtevo tožeče stranke za povračilo stroškov postopka.

4. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da odmerna odločba še ni pravnomočna in da je zato izpodbijani sklep preuranjen. Predvsem pa očita, da ji je davčni organ z izpodbijanim sklepom popolnoma onemogočil poslovanje in da jo sili v neplačevanje davkov. Dvomi tudi v pravno podlago za odrejeno zavarovanje, glede na to, da se davčni organ ni prepričal o morebitnem drugem premoženju. Sicer pa navaja, da je potrebno na prvem mestu pregledati pravilnost odmerne odločbe in zakonitost izpodbijanega sklepa o zavarovanju ter upoštevati načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Navaja, da bi bilo treba pred izdajo sklepa ugotoviti objektivne okoliščine, ki utemeljujejo pričakovanje, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena oziroma otežena. Teh okoliščin pa davčni organ ni preveril, temveč je zgolj blokiral njeno premoženje in jo s tem prisilil, da poslovanje ustavi. Kar pomeni, da so v konkretnem primeru objektivne okoliščine neizkazane, ukrep pa nesorazmeren. Dalje tožeča stranka navaja, da je zoper odmerno odločbo vložila pritožbo, iz katere so razvidni dvomi v izpodbijano odločitev in da so razlogi, ki govorijo proti obstoju davčnega dolga, močnejši od tistih, ki govorijo za obstoj davčne obveze. Izpodbijana odločitev in začeta davčna izvršba sta torej preuranjeni in nezakoniti, pričakovanja, da bo izpolnitev obveznosti onemogočena, pa neutemeljena in neizkazana. Sicer pa je del obveznosti že poplačan v izvršbi in bi se torej moralo zavarovanje vsaj delno sprostiti. Tožeča stranka dodaja še, da je zoper uradno osebo, ki je izdala izpodbijani sklep, predlagala izločitev, kljub temu pa postopki, čeprav ne bi smeli, tečejo še naprej in je zato podana kršitev določb postopka.

5. Tožeča stranka dalje navaja, da tudi znesek obveznosti, ki se zavaruje, ni pravilen in da ni skladen z odmerno odločbo, odločba pa je v tem pogledu premalo obrazložena. Drugačen je tudi znesek terjane obveznosti iz sklepa o izvršbi, ki znaša 136.031,72 EUR, kar pomeni, da so zneski različni in neusklajeni in je zato izpodbijani sklep nezakonit, ker ga ni mogoče preveriti. Pomanjkljivi so tudi razlogi druge stopnje, v katerih ni pojasnila o tem, zakaj je bilo ukrepanje nujno, in tudi ni navedenih nobenih dokazov v tej zvezi. Očitki, ki jih vsebuje odmerna odločba, pa pomenijo kršitev oziroma prekoračitev pooblastil iz DIN in prekomeren poseg v poslovanje tožeče stranke, saj za izogibanje davčnim obveznostim in za prikrite pravne posle v obravnavanem primeru ne gre in se tako namen davčnega postopka kaže le v tem, da se tožečo stranko onemogoči pri poslovanju. V postopku DIN so bila tako kršena načela zakonitosti, sorazmernosti in materialne resnice, opozarja pa tožnica tudi na tiste določbe zakona, po katerih mora davčni organ izbrati takšen ukrep, ki je ugodnejši za zavezanca, če se s tem doseže namen zakona, v dvomu (in teh je v konkretnem primeru precej) pa odločiti v korist zavezanca za davek.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih. V odgovoru pojasnjuje namen zavarovanja z izpodbijanim sklepom in poudari, da se z začasnim sklepom za zavarovanje rubež ne opravi. Opravi se šele s sklepom o izvršbi, ki ni predmet presoje v tem postopku in so zato zahteve tožeče stranka glede rubeža sredstev neutemeljene. Prav tako ni predmet tega postopka izločitev uradne osebe. O pritožbi zoper odmerno odločbo, ki jo tožeča stranka omenja v tej zvezi, pa je tožena stranka že odločila in jo zavrnila. Dalje pojasnjuje razloge, ki so podlaga za odmero davka in ki po presoji tožene stranke izkazujejo verjetno davčno obveznost, medtem ko navedbe tožeče stranke v tem pogledu oceni kot zgolj pavšalne. Kot neizkazan zavrača tudi očitek neenakega obravnavanja. Glede razlike v zneskih zavarovanja, odmere in izvršbe pa navaja, da za izdajo izpodbijanega sklepa zadošča ugotovitev o verjetni davčni obveznosti in torej tudi o njeni verjetni višini, da pa je bila tudi sicer obveznost po odmeri ugotovljena v višjem znesku in torej tožeča stranka ob izdaji sklepa ni bila v slabšem položaju. Kot neutemeljen zavrne tudi očitek o preuranjenosti izdaje izpodbijanega sklepa. Plačila, opravljena po izdaji sklepa oziroma v davčni izvršbi, pa na pravilnost in zakonitost sklepa, ki se presoja na dan izdaje, nimajo vpliva.

7. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi navaja, da je zoper tožečo stranko v teku vrsta postopkov, ki jih navaja, ter da ji je tožena stranka z izpodbijanim sklepom povsem onemogočila poslovanje in povzročila nepopravljivo škodo, kar ne bi smel biti namen davčnega postopka. Zoper odmerno odločbo je vložena tožba, pravna sredstva pa so vložena tudi zoper ostale izdane akte oziroma odločitve.

8. Tožena stranka v odgovoru na pripravljalno vlogo vztraja pri odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Dodaja še, da se z izpodbijanim sklepom ni opravljala izvršba.

10. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, med drugim z denarnimi sredstvi na bančnem računu, kot to tožeči stranki pravilno in skladno z določbami 114. in 119. člena ZDavP-2 pojasni že organ prve stopnje v obrazložitvi izpodbijanega sklepa.

11. V skladu s citiranim drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 je bil izpodbijani sklep izdan pred izdajo odločbe. Tožbeni očitek, da je bil izdan preuranjeno, je zato neutemeljen in ga kot takšnega sodišče zavrača.

12. Ključni pogoj za zavarovanje je pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti. Oboje mora davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 izkazati v obrazložitvi sklepa.

13. V konkretnem primeru iz izpodbijanega sklepa izhaja, da pričakovana davčna obveznost znaša 121.816,23 EUR, kar pomeni, da ne le dosega, temveč bistveno presega predpisani mejni znesek. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa pa je razvidno tudi, iz katerih razlogov in na kateri (dejanski in pravni) podlagi se upošteva davčna obveznost v navedenem znesku. Pri tem že davčni organ pravilno poudari, da za zavarovanje davčnega dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, ter da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se zahteva v tožbi. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen).

14. Razlogi, ki jih v zvezi s pričakovano davčno obveznostjo vsebuje obrazložitev izpodbijanega sklepa, so obširni, v njih pa se povzemajo ugotovitve, zbrane v postopku DIN, iz katerih so razvidne nepravilnosti pri poslovanju tožeče stranke, kot je izogibanje plačilu DDV in zmanjševanje prihodkov v obračunih DDPO s sklepanjem navideznih pravnih poslov ter neupravičeno uveljavljanje odbitka vstopnega DDV in davčnih odhodkov v obračunih DDPO na podlagi neverodostojnih računov, kar vse je podlaga za naknadni obračun davčnih obveznosti (DDV in DDPO) ter izračunano obveznost za plačilo iz tega naslova. Iz razpredelnic na straneh 6, 9, 12 ter 15 do 22 sklepa so razvidni izračuni, na katerih temelji znesek verjetnih oziroma pričakovanih davčnih obveznosti, le-ta pa je, kot sledi iz kasneje izdane odmerne odločbe, celo manjši od zneska iz odmerne odločbe. Tožeča stranka tako ne more uspeti z povsem splošnimi ugovori, da davčnih obveznosti ni, kot tudi ne z ugovori, ki se nanašajo na odmerno odločbo in znesek oziroma višino pričakovane obveznosti, ki se zavaruje z izpodbijanim sklepom. Vsekakor pričakovana davčna obveznost, kot jo je ugotovil davčni organ v postopku DIN, obstoji ter presega 50 000,00 EUR, in s tem tisti znesek, ki v skladu s citiranim drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 narekuje (kot obvezno) zavarovanje pričakovane obveznosti z izdajo izpodbijanega sklepa še pred izdajo odmerne odločbe.

15. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da je izrečeni ukrep nesorazmeren. Tožnica bi namreč lahko, če meni, da izbrani ukrep ni ustrezen, kadarkoli med postopkom predlagala, da se začasni ukrep nadomesti z novim zavarovanjem, ali pa predložila drug instrument zavarovanja, ki bi zagotavljal izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Tega pa tožeča stranka, kot izhaja iz spisov, v postopku zavarovanja ni storila niti tega ne zatrjuje v tožbi. Sodišče zato ni našlo zatrjevane nezakonitosti niti ni našlo zatrjevanega posega v tožničine z Ustavo zagotovljene pravice.

16. Sodišče, ob upoštevanju navedenega, zatrjevane nezakonitosti izpodbijanega sklepa ne ugotavlja. Ker je torej presodilo, da je izpodbijani sklep zakonit in pravilen, je tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Dejansko stanje v tistem, kar je bistveno za odločitev, tj. da obstojijo ugotovitve nadzora, iz katerih izhaja verjetna in s tem pričakovana davčna obveznost, vključno z njeno višino, ni sporno, zato je sodišče v zadevi odločilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 brez glavne obravnave.

18. Odločitev o stroških postopek temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111, 111/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.