UPRS Sodba I U 1101/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-12

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na motorna vozila - odmera davka na motorna vozila - objektivna merila za razvrstitev blaga v KN - uvrstitev v tarifno številko - pomanjkljiva obrazložitev

Davčni organ se je pri svoji presoji pravnega vprašanja, v katero tarifno številko KN se uvršča obravnavano vozilo, v celoti oprl na mnenje Oddelka za TARIC. Tožnik je temu mnenju ugovarjal, in sicer je dal nanj številne argumentirane pripombe, pri čemer se je tudi skliceval na predlagane oziroma predložene dokaze (ogled vozila in listinske dokaze ter predložene barvne fotografije vozila). Davčni organ je tožnikov ugovor pavšalno zavrnil z ugotovitvijo, da navedbe tožnika iz ugovora in predložena dokazila ne predstavljajo ničesar novega, kar posredovana informacija pristojnega organa za uvrstitev blaga v KN ne vsebuje.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS 4234-23889/2016-10 z dne 14. 2. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ, tudi davčni organ) v zadevi odmere davka na motorna vozila odločila, da se davčnemu zavezancu A. d. o. o., (v nadaljevanju tožnik), od pridobitve motornega vozila znamke PEUGEOT, tip BOXER, št. šasije: ..., odmeri davek na motorna vozila (v nadaljevanju DMV) od davčne osnove 8.200,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 1.804,00 EUR (1. točka izreka); da je bil DMV za navedeno vozilo, ki je bil odmerjen na podlagi izpodbijane odločbe št. DT 4234-23889/2016-2 (08-332-34) z dne 31.8. 2016 v znesku 1.804,00 EUR, plačan dne 30. 9. 2016 (2. točka izreka); da finančnemu organu v tem postopku stroški niso nastali (3. točka izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (4. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik davčnemu organu 18. 8. 2016 predložil napoved za odmero DMV za navedeno vozilo znamke Peugeot, tip Boxer (v nadaljevanju obravnavano vozilo), ki ga je dne 10. 8. 2016 pridobil od dobavitelja B. v vrednosti 8.200,00 EUR in da mu je bila 31. 8. 2016 izdana odločba št. DT 4234-23889/2016-2 (08-332-34), na podlagi katere mu je bil od davčne osnove 8.200,00 EUR odmerjen DMV po stopnji 22 % v znesku 1.804,00 EUR. To odločbo je po tožnikovi pritožbi Ministrstvo za finance (v nadaljevanju MF) kot drugostopenjski organ odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek z napotkom, da mora pravilno in popolno ugotoviti dejansko stanje glede razvrstitve predmetnega motornega vozila v ustrezno tarifo, pritožnika seznaniti z vsemi zbranimi dokazi in mu dati možnost, da se izjavi o dejstvih, pomembnih za odločitev.

3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da je iz izjave o emisijski ustreznosti vozila z dne 17. 8. 2016 razvidno, da je obravnavano vozilo homologirano kot tovorno vozilo (oznaka N1). Skladno z določbo 3. člena Zakona o davku na motorna vozila (v nadaljevanju ZDMV) je pri vozilih, ki jih proizvajalci deklarirajo kot kategorija N1 (tovorna vozila), čeprav so po svoji obliki in konstrukciji enaka vozilom kategorije M1 (osebna vozila), treba preveriti, v katero tarifno oznako Kombinirane nomenklature (v nadaljevanju KN) se uvrščajo, saj vozilo, homologirano kot tovorno vozilo, ni predmet obdavčitve z DMV le v primeru, če se uvršča v tarifno oznako 8704, pri čemer je za uvrstitev blaga v KN pristojna Finančna uprava RS. Razlika, ki nastane med klasifikacijo vozila v skladu s Pravilnikom o ugotavljanju skladnosti vozil (homologacija) in uvrstitvijo v KN, je v namenu posamezne zakonodaje. Medtem ko Pravilnik o ugotavljanju skladnosti vozil sledi zahtevam o varnosti cestnega prometa, je namen uvrstitve v KN fiskalne narave. Ker iz pojasnila z dne 26. 8. 2016 izhaja, da se predmetno motorno vozilo uvršča v tarifno št. 8703, je od pridobitve vozila, ne glede na to, da je homologirano kot tovorno vozilo, treba plačati DMV. V nadaljevanju prvostopenjski organ na straneh 2 do 5 izpodbijane odločbe v celoti citira vsebino pojasnila oziroma obrazložitev uvrstitve

, med drugim splošno pravilo št. 1 za razlago KN, poimenovanji tar. št. 8703 in 8704, pojasnjevalne opombe h kombinirani nomenklaturi (v nadaljevanju POKN) k tar. št. 8703 in 8704, peti in šesti odstavek pojasnjevalnih opomb harmoniziranega sistema (v nadaljevanju POHS) k tar. št. 8703 in drugi odstavek POHS k tar. št. 8704 ter razloge za uvrstitev obravnavanega motornega vozila v tarifno št. 8703. Navaja, da je o ugotovitvah iz tega pojasnila tožnika seznanil z obvestilom z dne 20. 12. 2017, na katerega je tožnik 27. 12. 2017 podal ugovor. Glede tega ugovora ugotavlja, da navedbe v njem in predložena dokazila ne predstavljajo novih dejstev, ki so direktno v povezavi z uvrščanjem vozila v KN in jih posredovana informacija pristojnega organa za uvrstitev blaga v KN ne vsebuje. Nadalje prvostopenjski organ citira določbe prvega in drugega odstavka 4. člena, prvega in drugega odstavka 6. člena in drugega odstavka 8.a člena ZDMV in zaključuje tako, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe.

4. Tožnik se je zoper izpodbijano odločbo pritožil. MF je z odločbo z dne 17. 5. 2019 pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno. V obrazložitvi odločbe MF navaja, da je za razvrstitev izdelkov v ustrezno KN carinske tarife edini pristojni organ v Republiki Sloveniji Oddelek za TARIC (prej carinski organ), zato lahko zavezanec za davek, v primerih, kadar bi lahko bila uvrstitev motornega vozila v KN sporna, s pojasnilom oziroma informacijo pristojnega organa o uvrstitvi motornega vozila v ustrezno tarifno oznako, dokazuje, v katero tarifno številko spada določeno vozilo, ne dokazuje pa tega z izjavo o emisijski ustreznosti vozila oziroma mnenji drugih organov oziroma oseb. Meni, da je davčni organ za razjasnitev spornega vprašanja, v katero tarifno številko se razvršča navedeno vozilo, pravilno in utemeljeno pridobil mnenje carinskega organa. Ker je pristojni organ v RS za razvrščanje v tarifo odločil, da se konkretno obravnavno vozilo uvršča v tar. št. 8703, meni, da je prvostopenjski organ temu mnenju pravilno sledil. Navaja še, da je bil tožnik, pred izdajo izpodbijane odločbe, o dejstvu, da se predmetno vozilo uvršča v tarifno št. 8703, tudi seznanjen z obvestilom, na katerega je podal ugovor, ki je bil s strani davčnega organa tudi presojen in kot neutemeljen zavrnjen, saj v njem tožnik ni podal nobenih novih dejstev in dokazil, ki že ne bi bila upoštevana pri uvrščanju vozila v KN. Nadalje MF pojasnjuje, da se v konkretnem primeru uporablja KN za leto 2016, ki je bila objavljena v Uradnem listu EU L 285 z dne 30. oktobra 2015, kjer so objavljena tudi splošna pravila za razlago KN. Pri razvrstitvi sta bili uporabljeni splošno pravilo št. 1, ki ureja razvrščanje na nivoju tarifnih številk, in splošno pravilo št. 6, ki ureja uvrščanje na nivoju podštevilk, ki ju citira. Uporabljeno je bilo tudi odločilno merilo za tarifno uvrščanje blaga iz sodbe SEU Swiss Caps, C-412/08 (točka 27) in namen uporabe proizvoda (točka 28 navedene sodbe). Navaja, da ne drži tožnikov ugovor, da je izpodbijana odločba neobrazložena, saj je prvostopenjski organ presodil listine (napoved, račun, izjavo o emisijski ustreznosti vozila) in slike, ki jih je predložil tožnik. Uvrstitev obravnavanega vozila v ustrezno tarifno številko KN pa je na podlagi navedenih listin in slik povsem pravilno opravil pristojni organ, ki je pri tem tudi pravilno upošteval natančen opis, podatke o materialni sestavi oz. konstrukcijske značilnosti vozila. V nadaljevanju citira poimenovanji k tar. št. 8703 in 8704 in POHS k navedenima tar. št. ter ugotavlja, da iz značilnosti, opisanih iz navedenih POHS, izhaja, da se pod tar. št. 8704 uvrščajo vozila, ki za sedeži, namenjenimi vozniku in sopotnikom ob njem, nimajo sedežev z varnostnimi pasovi ne priključnih mest zanje, nimajo oken vzdolž obeh bokov vozila, nimajo udobja in notranje dodelave in opreme v notranjosti, ki je namenjena potnikom. Ugotavlja, da iz predloženih slik obravnavanega vozila izhaja ravno nasprotno, in sicer da ima za sedeži, namenjenimi vozniku in sopotniku ob njem, tudi sedeže z varnostnimi pasovi. Poleg tega pa tudi notranja dovršenost vozila, ki je namenjena potnikom (oblazinjeni sedeži, prisotnost oken, ipd.), predstavlja okoliščino v korist uvrstitvi pod tar. št. 8703. Zato zaključuje, da je treba obravnavano vozilo, ki ima zaprto kabino, namenjeno potnikom, v kateri ima za sedežem voznika in sopotnika ob njem še eno vrsto sedežev, ki so opremljeni z varnostnimi pasovi ali pritrdilnimi mesti za njihovo pritrditev, za njimi pa prostor za tovor, uvrstiti kot kombinirano vozilo pod tar. št. 8703. Pri tem se sklicuje na sodbo Sodišča EU C-486/06, ki v 37. točki navaja, da so sedeži s tritočkovnimi varnostnimi pasovi za sedežem ali sedežno klopjo voznika posebna značilnost vozil, konstruiranih predvsem za prevoz ljudi.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in zoper odločbo prvostopenjskega organa vlaga tožbo. Meni, da je toženka napačno razvrstila predmetno vozilo v kategorijo vozila za prevoz potnikov, kamor ne sodi glede na videz oziroma obliko, konstrukcijske značilnosti in namen uporabe, kar je očitno že povprečnemu človeku. Vozilo se po konstrukciji, obliki, namenu uporabe in deklaraciji proizvajalca uvršča v kategorijo tovornih vozil (N1). Namenjeno je izključno le prevozu tovora, nima naprave za gretje, hlajenje, zračenje in notranje razsvetljave, kot se po Pravilniku zahteva za vozilo za prevoz potnikov. Ima kabino za voznika, sovoznika in štiri sedeže le za spremljajoče osebje in nikakor ne za potrebe prevoza potnikov. Ima popolnoma zaprt zadnji del, brez oken, brez vgrajenih sedežev in brez vseh potrebnih naprav za varno in udobno vožnjo potnikov. Glede na konstrukcijske značilnosti, osnovni namen uporabe, opremo, videz in namen proizvajalca se vozilo uvršča v tarifno oznako 8704 (vozilo za prevoz blaga), za katerega se DMV ne odmerja. Po vseh tehničnih kriterijih, opredeljenih v veljavnih predpisih, na katere se sklicuje toženka, vozilo ne more biti in ni namenjeno prevozu potnikov, saj nima karakteristik, ki se zahtevajo za vozila za prevoz potnikov. Opozarja, da morajo tudi tovorna vozila imeti na vseh sedežih vgrajene tritočkovne varnostne pasove, kar ni luksuzna oprema, kot navaja toženka, ampak zakonska obveznost vsakega vozila, torej tudi tovornega. Ker vozila ni uvozil, temveč ga je pridobil iz EU (Francije), ni podvrženo obračunu carine, zato carina pri odmeri DMV ni pristojna in ni strokovni pooblaščeni organ za ugotavljanje skladnosti vozil in s tem za uvrščanje vozil v kategorije. Skladno z 8. a členom ZDMV-C se davek odmerja na podlagi Izjave o emisijski ustreznosti vozila, ki ga izda strokovna organizacija, pristojna za ugotavljanje skladnosti, kar je pooblaščen homologacijski organ, in ne carina. Kršena so mu temeljna načela varstva strank v postopku, in sicer načelo zakonitosti, načelo varstva pravic strank in načelo materialne resnice (7. in 8. člen ZUP-1). Z napačno uvrstitvijo vozila v kategorijo vozil za prevoz potnikov in posledično z napačno odmero davka, za katerega ni pravnega temelja, se mu nedopustno krši pravica do poštenega in nepristranskega postopka pred organi toženke in se nedopustno posega v njegovo lastnino, saj denarnih sredstev, ki jih je plačal za neutemeljeno obračunan davek, ne more uporabljati v druge poslovne namene in potrebe. Toženka ni podala argumentiranega razloga za razvrstitev vozila in ni upoštevala citiranih abstraktnih norm za razvrstitev. Že med upravnim postopkom je argumentirano opozoril toženko, da se sporno vozilo, že na podlagi pridobljene slovenske homologacije - potrdila o skladnosti in iz pred tem veljavnega prometnega dovoljenja iz Francije, uvršča v skupino tovornih vozil. Predložil je fotografije vozila in predlagal je njegov ogled. Iz predloženih dokaznih listin jasno izhaja, da je vozilo namenjeno prevozu blaga, saj je njegov tovorni prostor dolg cca. 340 cm in ima 12 m3 prostornine, potniški del pa je dolg 160 cm in ima 4 m3 prostornine. V tovornem prostoru ni nobenega stranskega stekla, ne na stranicah ne na zadnjih vratih, vozilo ima stalno (fiksno) pregradno steno, ki trajno ločuje potniški in tovorni prostor, v prednjem delu za voznikom ima fiksno vdelane štiri sedeže z varnostnimi pasovi, pri čemer pa za potnike v tem delu ni podano nobeno ugodje, saj so vsi sedeži fiksni, brez kakršnekoli nastavitve naslonjal, tla so lesena vezana plošča, in ni prisotnih nobenih dodatkov kot so predpisani za vozila za prevoz potnikov. Zadnji sedeži se lahko le preklopijo naprej in omogočajo uporabo tudi tega dela vozila za prevoz tovora. Vozilo je očitno skonstruirano pretežno za prevoz tovora in nikakor ne za prevoz potnikov. Davčni organ in drugostopenjski organ v konkretnem primeru nista ugotovila vseh dejstev, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, kar sta bila skladno z načelom materialne resnice dolžna ugotoviti, temveč sta le sledila fiskalni obdavčitvi vozila, ki je v tem primeru neutemeljena. Davčni organ je svojo odločitev sprejel le na podlagi mnenja carinskega organa, ki je v njegovi sestavi, medtem ko tožnikovih dokazov, predvsem listinske dokumentacije, s katero je dokazoval svoje trditve, ne davčni ne drugostopenjski organ nista upoštevala. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovno odločanje oziroma podrejeno, da samo odloči, da se sporno vozilo uvrsti kot tovorno vozilo za prevoz blaga in ni predmet odmere DMV ter da mu toženka vrne odmerjeni plačani znesek v višini 1.804,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 1. 10. 2016 dalje do plačila. Zahteva tudi povračilo stroškov.

6. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijanega upravnega akta in razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter dodaja, da tožnik tudi v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela vpliv na drugačno odločitev. Predlaga zavrnitev tožbe.

8. ZDMV uvaja obveznost plačevanja davka na motorna vozila (1. člen ZDMV). Skladno s 3. členom ZDMV se davek na motorna vozila plačuje od motornih vozil iz tarifnih oznak: 8703 21, 8703 22, 8703 23, 8703 24, 8703 31, 8703 32, 8703 33 in 8703-90 ter iz tarifne oznake 8711, določenih v carinski tarifi Evropske skupnosti, objavljeni kot Priloga I Uredbe Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL L št. 256 z dne 7. 9. 1987, str. 1), zadnjič spremenjene z Uredbo Komisijo (ES) št. 197/2009 z dne 5. marca 2009 o spremembi Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 v tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL L št. 63 z dne 7. 3. 2009, str. 1), ki se dajo prvič v promet ali se prvič registrirajo na območju Republike Slovenije. Skladno s prvim odstavkom 4. člena ZDMV je zavezanec za obračunavanje in plačevanje davka (v nadaljnjem besedilu: davčni zavezanec) proizvajalec oziroma oseba, ki pridobi motorno vozilo v drugi državi članici Evropske Unije oziroma uvoznik motornih vozil. Skladno z 8.a členom ZDMV davčnemu zavezancu, ki pridobi motorno vozilo iz druge države članice Evropske unije in ni dolžan obračunavati davka v skladu z 8. členom ZDMV, odmeri davek davčni organ na podlagi napovedi, ki jo davčni zavezanec predloži najpozneje v 15 dneh od dneva pridobitve motornega vozila (prvi in drugi odstavek 8.a člena ZDMV). Skladno s tretjim odstavkom 8. a člena ZDMV mora davčni zavezanec napovedi priložiti izvirnik računa o nakupu vozila, iz katerega morata biti razvidna prodajna cena in datum pridobitve, izjavo o emisijski ustreznosti vozila, ki jo zavezanec pridobi pri strokovni organizaciji, pristojni za ugotavljanje skladnosti, iz katere morajo biti razvidni podatki o znamki in tipu vozila, identifikacijski številki (številki šasije), izpustu CO2, moči motorja v kW, in prostornini motorja v ccm, načinu delovanja motorja (dvotaktni, električni), izpustu trdnih delcev v g/km, stopnji izpusta Euro, datumu izdaje potrdila o skladnosti, državi dobave, pri vozilu, ki je že bilo predhodno začasno ali trajno registrirano v drugi državi, pa tudi izvirnik ali overjeno kopijo registracijskega dokumenta oz. prometnega dovoljenja.

9. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali gre v primeru obravnavanega vozila PEUGEOT BOXER za vozilo, ki se uvršča v tarifno oznako KN 8704 in od katerega se DMV ne plačuje, ali gre za vozilo, ki se uvršča v tarifno oznako KN 8703 in od katerega se DMV plačuje.

10. Za odločanje v davčnem postopku (v konkretnem primeru za odmero DMV in s tem tudi za uvrstitev blaga v ustrezno tarifno številko KN) je skladno s 70. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pristojen davčni organ (na prvi stopnji Finančna uprava RS, na drugi stopnji MF), ki je dolžan postopati skladno z določbami ZDavP-2 kot specialnim predpisom in določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) kot splošnim predpisom.

11. V konkretnem primeru je za presojo oziroma uvrščanje relevantna KN za leto 2016, ki je objavljena v Uradnem listu EU L 285 z dne 30. oktobra 2015, kjer so objavljena tudi splošna pravila za razlago KN. Splošno pravilo za razlago KN št. 1 določa, da so naslovi oddelkov, poglavij in podpoglavij podani zato, da se je lažje znajti pri uvrščanju. Uvrščanje poteka po poimenovanjih tarifnih številk in opombah k ustreznim oddelkom ali poglavjem in po nadalje opisanih pravilih, če niso v nasprotju z vsebino teh tarifnih številk ali opomb. Splošno pravilo 1 ureja uvrščanje na nivoju tarifnih številk (štiri mesta). Uvrščanje na nivoju tarifnih podštevilk ureja splošno pravilo za razlago KN št. 6, ki določa, da se proizvodi uvrščajo pod tarifne podštevilke v okviru ene tarifne številke po poimenovanjih teh tarifnih podštevilk in morebitnih opombah k tem tarifnim podštevilkam ter smiselno po teh pravilih, pri čemer velja, da se tarifne podštevilke lahko primerjajo samo na isti ravni razčlenitve. To pravilo velja tudi za opombe k oddelkom in poglavjem, če ni določeno drugače. Odločilno merilo za tarifno uvrščanje blaga na splošno so njegove objektivne značilnosti in lastnosti (v obravnavanem primeru konstrukcijske lastnosti), ki so opredeljene v opisu tarifnih številk KN ter pojasnilih oddelkov ali podpoglavij, kar izhaja iz sodbe SEU v združenih zadevah Swiss Caps, C-410/08 do 412/08 (točka 27). Tudi namen uporabe proizvoda je lahko objektivno merilo za njegovo uvrstitev, če je z njim neločljivo povezan, kar je mogoče oceniti na podlagi njegovih objektivnih značilnosti in lastnosti (točka 29 navedene sodbe SEU, Swiss Caps). Iz izvedbene uredbe Komisije (EU) 2017/1233 z dne 3. julija 2017 pa izhaja, da je uvrstitev večnamenskih motornih vozil opredeljena skladno z nekaterimi značilnostmi, ki kažejo, ali so vozila konstruirana predvsem za prevoz oseb ali za prevoz blaga.

je treba odločilno merilo za tarifno uvrstitev blaga v KN poiskati v njegovih objektivnih značilnostih in lastnostih, kot so opredeljene z besedilom tarifne številke KN in pojasnjevalnimi opombami (POKN) k oddelku ali poglavju. Poleg splošnih pravil je treba upoštevati tudi pojasnjevalne opombe harmoniziranega sistema (POHS), ki jih je sestavila Svetovna carinska organizacija, ki so v precejšnjo pomoč pri razlagi obsega različnih tarifnih številk, nimajo pa pravno zavezujočega značaja. Tudi namembnost proizvoda je lahko objektivno merilo za njegovo uvrstitev, če je neločljivo povezana s proizvodom, pri čemer se neločljivost presoja glede na njegove objektivne značilnosti in lastnosti.

13. Poimenovanje tar. št. 8703 KN se glasi: „Avtomobili in druga motorna vozila, konstruirana predvsem za prevoz oseb (razen vozil iz tar. št. 8702), vključno z motornimi vozili za kombinirani prevoz ljudi in blaga (tipa „karavan“, „kombi“, itd.) in dirkalnimi avtomobili“.

14. V POKN k tej tar. št. je navedeno, da ta tar. št. vključuje „večnamenska vozila“, kot so motorna vozila, ki lahko prevažajo osebe in blago: - 1. Tipa „poltovornjak“: Ta tip vozila ima navadno več kot eno vrsto sedežev in je oblikovan v dva ločena prostora, in sicer v zaprto kabino za prevoz oseb in v odprt ali pokrit predel za prevoz blaga. Vendar je treba takšno vozilo uvrstiti pod tar. št. 8704, če je največja notranja dolžina tal v prostoru za prevoz blaga večja od 50 % dolžine medosne razdalje vozila ali če ima več kot dve osi.; - 2. Tipa „dostavno vozilo“: Vozilo tipa „dostavno vozilo“ z več kot eno vrsto sedežev mora ustrezati kriterijem iz POHS k tar. št. 8703. Vendar je treba vozilo tipa „dostavno vozilo“, ki ima več kot eno vrsto sedežev ter nima stalnih pritrdilnih točk in opreme za namestitev sedežev in varnostne opreme v zadnjem delu vozila, uvrstiti pod tar. št. 8704, ne glede na to, ali ima stalno steno ali pregrado med prostorom za osebe in prostorom za tovor ter okna na bočnih stenah ali ne.

15. Poimenovanje tar. št. 8704 KN se glasi: „Motorna vozila za prevoz blaga“.

16. V POKN k tej tar. št. pa je navedeno, da se POKN k tar. št. 8703 uporabljajo mutatis mutandis tudi za to tarifno številko.

17. Za uvrstitev obravnavanega vozila v ustrezno tarifno številko KN so torej glede na navedeno za presojo relevantno odločilno merilo pomembne objektivne značilnosti in konstrukcijske lastnosti obravnavanega vozila in objektivni namen njegove uporabe.

18. Skladno s prvim odstavkom 5. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno (načelo materialne resnice v davčnih zadevah). Skladno s prvim odstavka 73. člena ZDavP-2 mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Skladno s 76. členom ZDavP-2 mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze (prvi odstavek), davčni organ pa mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša (drugi odstavek). Skladno s tretjim odstavkom tega člena pa mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.

19. Tožnik toženki očita, da ni ugotovila in upoštevala resničnega dejanskega stanja vozila, ker ni ugotovila vseh dejanskih konstrukcijskih značilnosti oziroma lastnosti vozila, opreme, videza in namena njegove uporabe, zaradi česar je le-tega uvrstila v napačno tarifno številko.

20. Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi iz pojasnila oziroma Informacije o uvrstitvi motornega vozila v tar. št. KN Finančne uprave RS, Finančnega urada A., Oddelka za TARIC z dne 20. 12. 2017, da se obravnavano vozilo uvršča pod tar. št. 8703 kot vozilo za kombinirani prevoz oseb in blaga, ker ima konstrukcijske značilnosti, ki kažejo na uvrstitev pod to tarifno številko, in sicer: oblazinjene sedeže z vgrajenimi tritočkovnimi varnostnimi pasovi v drugi vrsti v prostoru za sedeži za voznika in prednje potnike; talno oblogo; prisotnost okna na levi strani in prisotnost drsnih vrat z oknom na desni strani za potnike v drugi vrsti sedežev. Iz citirane informacije oddelka za TARIC izhaja, da gre za nezavezujočo tarifno informacijo. Davčni organ se je pri svoji presoji pravnega vprašanja, v katero tarifno številko KN se uvršča obravnavano vozilo, v celoti oprl na to informacijo oziroma mnenje. Tožnik je temu mnenju ugovarjal, in sicer je dal nanj številne argumentirane pripombe, pri čemer se je tudi skliceval na predlagane oziroma predložene dokaze (ogled vozila in listinske dokaze ter predložene barvne fotografije vozila). Davčni organ je tožnikov ugovor pavšalno zavrnil z ugotovitvijo, da navedbe tožnika iz ugovora in predložena dokazila ne predstavljajo ničesar novega, kar posredovana informacija pristojnega organa za uvrstitev blaga v KN ne vsebuje. Davčni organ je torej ugovor tožnika zavrnil kot neutemeljen iz razloga, ker tožnik v njem ni podal nobenih novih dejstev in dokazov, ki jih oddelek za TARIC že ni upošteval pri sestavi svojega mnenja oziroma informacije. Davčni organ tako tožnikovega ugovora sploh ni presojal. Glede na to, da gre za nezavezujočo tarifno informacijo, bi po presoji sodišča davčni organ moral presojati tožnikov ugovor in se konkretizirano opredeliti do vsakega izmed tožnikovih očitkov in predloženih dokazov, česar pa ni storil, temveč je sledil mnenju carinskega organa, s čimer je kršil načelo proste presoje dokazov iz prvega odstavka 73. člena ZDavP-2. Tožnik se je namreč konkretizirano izrekel o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, davčni organ pa njegovih konkretiziranih ugovorov sploh ni presojal, s čimer je kršil pravila postopka.

21. Tožnik je že v ugovoru zoper pojasnilo oziroma mnenje carinskega organa opozoril na številne objektivne značilnosti in konstrukcijske lastnosti vozila, ki jih navaja v tožbi in ki kažejo na to, da je v glavnem namenjeno oziroma konstruirano za prevoz blaga ter da se uvršča v tar. št. 8704 (motorna vozila za prevoz blaga), in sicer: da je tovorni del vozila dolg cca. 340 cm in ima cca 12 m3 prostornine, potniški del vozila pa je dolg le cca. 160 cm in ima le 4 m3 prostornine; da ima vozilo stalno (fiksno) pregradno steno med prostorom za potnike in tovornim delom vozila; da v tovornem delu vozila ni nobenega stekla, in sicer ne na straneh ne na zadnjih vratih; da so v prednjem delu za voznikom fiksno vdelani štirje sedeži z varnostnimi pasovi, pri čemer pa v tem delu za potnike ni podano nobeno ugodje, saj so vsi sedeži fiksni in brez nastavitve naslonjal ter prisotnih dodatkov, kot jih imajo vozila za prevoz potnikov, pri čemer se ti sedeži lahko preklopijo naprej in tako omogočajo uporabo tudi tega dela vozila za tovor; da vozilo nima naprave za gretje, hlajenje, zračenje in nima notranje razsvetljave.

22. Tožnik je po presoji sodišča v ugovoru opozoril tudi na eno izmed pomembnih objektivnih oziroma bistvenih konstrukcijskih značilnosti vozila, do katere se organa (ne davčni organ ne drugostopenjski organ, ki je v svoji odločbi poskušal nadomestiti pomanjkljivosti obrazložitve prvostopne odločbe) nista opredelila oziroma je pri svoji presoji nista ugotavljala oziroma upoštevala, čeprav bi jo, glede na navedeno odločilno merilo in besedilo POKN k tar. št. 8703, morala upoštevati kot objektivno značilnost oziroma lastnost vozila in s tem hkrati kot del odločilnega merila - to je razmerje med velikostjo oziroma volumnom tovornega dela vozila v primerjavi s potniškim delom vozila oziroma v POKN opredeljeno konstrukcijsko značilnost „če je največja notranja dolžina tal v prostoru za prevoz blaga večja od 50 % dolžine medosne razdalje vozila“. Iz sodbe SEU C-486/06 namreč izhaja, da je potrebno oceniti splošni videz vozila in vse značilnosti obravnavanega vozila in pri tem upoštevati relativno pomembnost meril, uporabljenih za njihovo uvrstitev. Navedena objektivna konstrukcijska značilnost oziroma lastnost obravnavanega vozila pa je pomembna tudi zato, ker objektivno kaže na pretežni oziroma glavni namen uporabe vozila, ki je skladno s sodbo SEU, Swiss Caps, točka 29, tudi objektivno merilo za uvrstitev blaga v KN.

23. Ker se toženka ni opredelila do tožnikovega ugovora, je storila bistveno kršitev določb postopka (2. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), zaradi česar je dejansko stanje v konkretnem primeru ostalo nepopolno ugotovljeno, kar je glede na obrazloženo vplivalo ali moglo vplivati na pravilno uporabo materialnega prava in s tem na zakonitost oziroma pravilnost odločitve.

24. Glede na navedeno je sodišče na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter na podlagi tretjega odstavka tega člena zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Ta mora v skladu s četrtim odstavkom istega člena nov upravni akt izdati v 30 dneh od dneva, ko bo prejel to sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje tega sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

25. Sodišče na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 ni opravilo glavne obravnave, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

26. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščenka, ki je odvetnica, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Tako odmerjene stroške je dolžna tožena stranka povrniti tožniku v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Gre dejansko za pojasnilo oz. Informacijo o uvrstitvi motornega vozila v tarifno št. KN Finančne uprave RS, Finančnega urada Kranj, Oddelka za TARIC z dne 20. 12. 2017.

Prim. sodbe Upravnega sodišča opr. št. I U 2116/2018-13, I U 2194/2018-15, I U 431/2019-9 in sodba VS RS opr. št. X Ips 408/2011 z dne 6. 12. 2012

Zakon o davku na motorna vozila (1999) - ZDMV  - člen 3

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 5/1, 73, 73/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.