UPRS Sodba I U 638/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-03-09

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

trošarine - obveznost obračuna trošarine - trošarinska obveznost - nastanek trošarinske obveznosti - trošarinsko skladišče - prejem pošiljke - odlog plačila trošarine - zavezanec za plačilo trošarine - uporaba prava

Upravni organi morajo pri odločanju o pravicah, obveznostih ali pravnih koristi stranke praviloma uporabiti predpis, ki velja v času odločanja upravnega organa na prvi stopnji, saj se relevantno dejansko stanje ugotavlja šele tekom postopka, zato nastop pravnih posledic ne more biti odvisen od obstoja dejstev v nekem trenutku pred zaključkom postopka na prvi stopnji. Izjema od tega pravila pa je podana, če bi za posamezen primer zakon izrecno določal drugače in bi uporabo materialnega predpisa po izrecni zakonski določbi vezal na drug časovni trenutek. Vendar takšne izjeme ZTro-1 v prehodnih določbah ni predpisal. Prvostopenjski organ je po presoji sodišča pravilno svojo odločitev oprl na določbe ZTro-1, saj je bil to materialen predpis, ki je veljal v času izdaje odločbe prvostopenjskega organa.

V konkretnem primeru trošarinski izdelki niso bili vneseni v trošarinsko skladišče prejemnika, družbe B., v skladu z izdanim trošarinskim dovoljenjem, so bili posledično sproščeni v porabo, še preden je bilo gibanje obravnavanega trošarinskega blaga v režimu odloga plačila trošarine končano v skladu s trošarinskimi predpisi. S tem je bila storjena nepravilnost še v času gibanja blaga v režimu odloga plačila trošarine. Na podlagi prvega in petega odstavka 6. člena ZTro-1 je s tem nastala obveznost za obračun trošarine, saj so se obravnavani trošarinski izdelki sprostili v porabo. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju, pa je v skladu s tretjim odstavkom 26. člena ZTro-1 zavezanec za plačilo trošarine pošiljatelj (v obravnavanem primeru tožnik) oziroma oseba, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine (v obravnavanem primeru prav tako tožnik).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni tudi prvostopenjski organ) po uradni dolžnosti tožniku odmerila trošarino v skupni vrednosti 334.184,40 EUR za trošarinsko blago vodka A. po petih trošarinskih dokumentih, ki jih navaja (točka I.1 izreka). Obresti, so obračunane po obrestni meri 7 % letno od premalo plačane trošarine pod točko I.1 izreka v skupnem znesku 31.340,09 EUR, od prvega dne zamude za plačilo, 30. 1. 2016, do dne izdaje izpodbijane odločbe, 1. 6. 2017 (točka I.2 izreka). Zavezanec za davek B. d.o.o., (v nadaljevanju B.), je solidarno odgovorna za plačilo zneska trošarine s pripadajočimi obrestmi, naloženega s točkama I.1 in I.2 izreka. Odmerjena trošarina in obresti, v skupni vrednosti 365.524,49 EUR, mora biti plačana na podračun, ki ga navaja. Zavezanca za davek morata obveznost pod točko I izreka plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe na navedeni podračun. Po preteku tega roka se bodo obračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zavezanca za davek nista zahtevala povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančnemu organu, bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki III in IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je finančni organ pri tožniku opravil davčni nadzor gibanja trošarinskih izdelkov, vodke A. v režimu odloga plačila trošarine po petih trošarinskih dokumentih, ki jih navaja in o tem sestavil zapisnik, ki ga je vročil tožniku in solidarni dolžnici, družbi B., ki v danem roku nista vložila pripomb. Kljub temu, da je tožnik vložil pripombe na zapisnik po roku, jih je finančni organ povzel na straneh 8 do 14 in nanje odgovoril na straneh 15 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun trošarine je razviden na straneh 7 in 8, izračun zamudnih obresti pa na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Finančni organ je v postopku davčnega nadzora po uradni dolžnosti pridobil podatke iz svojih evidenc, iz drugih baz podatkov ter v okviru mednarodnega sodelovanja s pristojnimi organi drugih članic EU. Preverjal je gibanje trošarinskih izdelkov po petih trošarinskih dokumentih in sicer: 15LV10001900003047415, 15LV10001900003047734, 15LV10001900003047858, 15LV10001900003047863 in 15LV1000190000304748113. Iz podatkov sistema EMCS za nadzor nad gibanjem trošarinskih izdelkov za oktober in november 2015 izhaja, da naj bi prejemnik, družba B., ki je bila imetnik trošarinskega dovoljenja, prejela v svoje trošarinsko skladišče na lokaciji C., v izmeri 90 m2, trošarinske izdelke po predhodno navedenih petih trošarinskih dokumentih. Finančni organ je zoper prejemnika trošarinskega blaga, družbo B. uvedel ukrep soključarstva ter ob kontroli 8. 12. 2015, 10. 12. 2015 in 18. 12. 2015 ugotovil, da so obešanke na vhodnih vratih trošarinskega skladišča nepoškodovane, da so zalivke nedotaknjene in da predmetno trošarinsko blago ni bilo vneseno v trošarinsko skladišče prejemnika. Po povedanem finančni organ ugotavlja, da družba B. navedenega blaga dejansko ni prejela v trošarinsko skladišče in je v sistemu EMCS fiktivno potrdila prejem obravnavanih pošiljk. Tako se gibanje obravnavanih trošarinskih izdelkov ni zaključilo in trošarina ni bila plačana v skladu z določbo drugega odstavka 25. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1), po katerem se gibanje v režimu odloga plačila trošarine konča, ko prejemnik prejme pošiljko ali ko trošarinski izdelki zapustijo Unijo. Na podlagi poizvedbe je finančni organ od latvijskih organov prejel dokumente, iz katerih izhaja, da je pošiljatelj blaga po predmetnih trošarinskih dokumentih tožnik, ki je tudi proizvajalec. Kupec je nemška družba D., ki je naročila navedeno blago. Tožnik ni naročil in tudi ni plačal prevoza tega blaga, je pa za naročeno blago izdal pet računov, na katerih je kot kupec navedena nemška družba D., kot prejemnik trošarinskega blaga pa je navedena družba B. iz Slovenije. Iz tovornih listov CMR št. LV-DPR00008930 in št. LV-DPR00008925 izhaja, da je prevoznik poljska družba E.. Iz tovornega lista CMR št. LV-DPR00008914 izhaja, da je prevoznik poljska družba F.. Iz tovornega lista CMR št. LV-DPR00008851 pa zaradi slabe kopije prevoznik ni razviden. Iz transportnega lista CMR št. LV-DPR00008969 pa izhaja, da je prevoznik poljska družba G.. Davčni organ je v okviru mednarodnega sodelovanja prejel izjavo prevoznika E., da je preko elektronske pošte prejel naročilo za prevoz obravnavanega blaga od avstrijske družbe H., ki je prevoz tega blaga tudi plačala. Iz transportnih listov CMR št. LV-DPR00008930 in LV-DPR00008925, CMR LV-DPR00008930 in LV-DPR00008925 je razvidno, da je polje 24 potrjeno z žigom prejemnika, družbe B.. Navedena poljska družba je citirani avstrijski družbi izdala dva računa za prevozne storitve. Poljska družba F. je izjavila, da je prejela naročilo od avstrijske družbe H., ki je prevoz obravnavanega trošarinskega blaga tudi plačala. Blago po trošarinskem dokumentu št. 15LV10001900003047734 je bilo razloženo blizu Udin (Vidma) v Italiji. Prejem blaga na transportnih listinah - CMR je potrdila družba B. iz Slovenije.

4. V skladu s 6. členom ZTro-1 obveznost za obračun trošarine nastane, ko se trošarinski izdelki v Sloveniji sprostijo v porabo. Na podlagi petega odstavka 6. člena ZTro-1 se za sprostitev v porabo šteje tudi storjena oziroma ugotovljena nepravilnost pri gibanju trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine, skladno s 26. členom ZTro-1. Obveznost za obračun trošarine nastane v Sloveniji, če je bila nepravilnost ugotovljena v Sloveniji in ni mogoče ugotoviti, v kateri državi članici je bila nepravilnost dejansko storjena. Za obravnavano trošarinsko blago po navedenih petih trošarinskih dokumentih je bila nepravilnost ugotovljena v Sloveniji, ker trošarinsko blago ni prispelo v namembni kraj (v trošarinsko skladišče prejemnika, družbe B.) in se gibanje obravnavanih trošarinskih izdelkov ni zaključilo v skladu z drugim odstavkom 25. člena ZTro-1. Gibanje trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine se konča, ko prejemnik prejme pošiljko tega blaga, torej v trenutku, ko je prejemnik imel možnost spoznati natančno količino blaga, ki ga je dejansko prejel oziroma, ko je njegovo količino mogoče dejansko izmeriti zaradi evidentiranja v evidence trošarinskega skladišča. V konkretnem primeru pa je bil prejemniku, družbi B. naložen nadzorni ukrep soključarstva. Zalivke na trošarinskem skladišču prejemnika so bile nedotaknjene, iz česar izhaja, da obravnavano blago ni prispelo v trošarinsko skladišče prejemnika, kljub evidentiranju prejema blaga v sistem EMCS. Po povedanem obravnavane pošiljke niso bile fizično vnesene v trošarinsko skladišče prejemnika, družbe B. na lokacijo C., niti niso bile evidentirane v evidenco prejemnika, imetnika trošarinskega skladišča. Gre za fiktivno potrjen prejem pošiljk v sistem EMCS. Posledično je za predmetno trošarinsko blago po trošarinskih dokumentih: 15LV10001900003047415, 15LV10001900003047734, 15LV10001900003047858, 15LV10001900003047863, 15LV100019000030474-8113 nastala obveznost za obračun trošarine v Sloveniji, v skladu z drugo alinejo prvega odstavka 26. člena ZTro-1. Na podlagi tretjega odstavka 26. člena ZTro-1 pa je zavezanec za plačilo trošarine pošiljatelj trošarinskih izdelkov oziroma oseba, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine, v konkretni zadevi tožnik. V skladu s četrtim odstavkom 26. člena ZTro-1 lahko davčni organ določi, da je zavezanec za plačilo trošarine tudi oseba, ki je sodelovala pri storitvi nepravilnosti. Na tej podlagi je zavezanec za plačilo trošarine tudi prejemnik, družba B., ki je v sistemu EMCS fiktivno potrdila prejem blaga po predmetnih trošarinskih dokumentih in zato solidarno odgovarja za plačilo odmerjene trošarine (tretji odstavek 12. člena ZTro-1). Iz pridobljene dokumentacije pa davčni organ ni mogel ugotoviti, kdaj je nepravilnost nastala, zato je obračunal trošarino na dan 9. 12. 2015, ko je nepravilnost ugotovil.

5. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo. Glede tožnikovih ugovorov o nedopustni retroaktivni uporabi ZTro-1 navaja, da se je ZTro-1 začel uporabljati 1. 8. 2016 in se je v času izdaje izpodbijane odločbe (1. 6. 2017) že uporabljal. V času nastanka obveznosti, 9. 12. 2015, pa se je uporabljal Zakon o trošarinah (v nadaljevanju ZTro). V konkretnem primeru je relevanten ZTro-1, ki je veljal v času izdaje prvostopenjske odločbe. Po mnenju pritožbenega organa pa je v konkretnem primeru tožnik zavezan za plačilo trošarine tako po ZTro, kot tudi po ZTro-1. Nepravilnost je bila storjena med gibanjem trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine, saj jih prejemnik, družba B., ni prejela v trošarinsko skladišče, kot bi morala v skladu z izdanim trošarinskim dovoljenjem in zato gibanje trošarinskih izdelkov v odlogu plačila trošarine ni bilo zaključeno niti v skladu s 7.a členom ZTro oziroma 25. členom ZTro-1 niti 20. členom Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (v nadaljevanju Direktiva 2008/118/ES). Po tretjem odstavku 26. člena ZTro-1 je zavezanec za plačilo trošarine pošiljatelj trošarinskih izdelkov oziroma oseba, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine. Tudi na podlagi desete točke drugega odstavka 17. člena ZTro je zavezanec za plačilo trošarine oseba, ki je predložila instrument za zavarovanje plačila trošarine ali garant oziroma porok, naveden na instrumentu za zavarovanje plačila trošarine.

6. Pritožbeni organ je zavrnil tožnikov ugovor, da je družba B. prejela predmetne trošarinske izdelke, potrdila prejem v sistem EMCS in na tovornih listih CMR, ter se je s tem gibanje blaga v režimu odloga plačila trošarine pravilno zaključilo. Družba B. je imela dovoljenje za trošarinsko skladišče in ne za pooblaščenega prejemnika in je lahko blago v odlogu plačila trošarine prejemala izključno v tem skladišču in ne drugje. Šele, ko bi bili trošarinski izdelki vneseni v trošarinsko skladišče prejemnika in ob koncu gibanja vpisani v evidenco skladišča, v skladu z izdanim dovoljenjem, bi obveznost iz pošiljatelja trošarinskega blaga prešla na prejemnika, družbo B.. Le tako se lahko vzpostavi trošarinski nadzor. Ker pa trošarinski izdelki niso bili vneseni v trošarinsko skladišče prejemnika, so bili sproščeni v porabo, še preden je bilo gibanje v sistemu odloga plačila trošarine končano v skladu s trošarinskimi predpisi, je bila s tem storjena nepravilnost še v času gibanja blaga pod režimom odloga plačila trošarine. Po povedanem predmetnih trošarinskih izdelkov prejemnik, družba B., ni prejela v trošarinsko skladišče, zato je njena potrditev prejema v sistemu EMCS, fiktivna. Iz sodbe SEU v zadevi C-64/15 z dne 28. 1. 2016 pa izhaja, da je za določitev trenutka dobave blaga potrebno upoštevati dejanski prejem blaga in ne le prevoz tega blaga do prejemnika. Postavljena je zahteva, da se v trošarinsko skladišče vnese in ob koncu gibanja vpiše v evidenco skladišča vse trošarinsko blago, ki se giba pod režimom odloga plačila trošarine. Relevanten je trenutek, ko imetnik trošarinskega skladišča blago dejansko prejme in ko je njegovo količino dejansko mogoče izmeriti zaradi evidence v registrih skladišča. Gibanje blaga v režimu odloga plačila trošarine od pošiljatelja do prejemnika, ki ima trošarinsko dovoljenje za trošarinsko skladišče, se konča, ko se blago vnese v trošarinsko skladišče in njegovo količino izmeri ter vpiše v evidenco. Davčni organ pa tudi ni mogel ugotoviti, kje je bila nepravilnost storjena in kje je bilo blago dejansko porabljeno. Eden od poljskih prevoznikov je v izjavi navedel, da je blago razložil blizu Udin (Vidma) v Italiji, kar kaže, da postopek prevoza trošarinskega blaga ni bil pravilno zaključen. V primeru, da bi obveljala tožnikova trditev, da se gibanje trošarinskega blaga v odlogu plačila trošarine konča, ko prejemnik potrdi prejem trošarinskega blaga v tovornem listu (CMR) in fiktivno v sistemu EMCS, blago pa ni vneseno v trošarinsko skladišče in bi s tem prenehala obveznost za plačilo trošarine pošiljatelja oziroma osebe, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine, bi to omogočilo nekontrolirano sprostitev blaga v porabo, brez plačila trošarine. Pritožbeni organ je na straneh 9 in 10 obrazložitve svoje odločbe zavrnil tožnikove ugovore glede kršitve določb postopka in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožnik je podal dopolnitev pritožbe po poteku prekluzivnega protožbenega roka in je zato pritožbeni organ ni dolžan vsebinsko obravnavati. Vodenje predkazenskega postopka zoper družbo B. pa za obravnavani postopek ni pomembno. Tožnik se je imel možnost seznaniti se z vsemi podatki v zadevi, saj je njegov pooblaščenec opravil vpogled v upravni spis in pridobil kopije posameznih dokumentov. Po povedanem je pritožba neutemeljena.

7. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Uvodoma v tožbi pojasnjuje razloge za pravočasnost tožbe in povzema vsebino izreka izpodbijane odločbe. Meni, da je izpodbijana odločba nezakonita, ker se opira na napačen zakon. Podana je nedopustna retroaktivna uporaba zakona. Davčni organ pa je storil tudi več bistvenih kršitev določb postopka (kršitve pravice do izjave). V obrazložitvi izpodbijane odločbe je kot datum kršitve naveden 9. 12. 2015, kar je še v času veljavnosti ZTro, saj se je novejši, ZTro-1 začel uporabljati šele 1. 8. 2016. Pravilno zakonsko podlago za izpodbijano odločbo po mnenju tožnika predstavlja zgolj ZTro. Zaradi napačne uporabe materialnega zakona v konkretnem primeru, trošarinska odgovornost tožnika ni podana. V nadaljevanju navaja vsebinske razlike med ZTro in ZTro-1. Po tretji točki drugega odstavka 17. člena ZTro je pošiljatelj lahko plačnik le, če glede na okoliščine ni primerneje, da trošarino plača prejemnik, česar pa toženka sploh ni presojala. Ob pravilni uporabi materialnega prava odgovornost tožnika na podlagi 17. člena ZTro ne bi mogla biti podana, saj je glede na okoliščine obravnavanega primera primerneje, da nosi trošarinsko obveznost prejemnik, kar pojasni na straneh 4 in 5 tožbe. Davčni organ je tudi napačno razlagal zakonsko dikcijo: „ko prejemnik prejme pošiljko“. V konkretnem primeru tožnik ne more biti odgovoren za plačilo trošarine, saj zatrjevane nepravilnosti niso bile ugotovljene med prevozom oziroma v času gibanja trošarinskega blaga v režimu odloga plačila trošarine, ampak po tem, ko se je gibanje že zaključilo s prejemom blaga s strani prejemnika, družbe B.. Na podlagi ZTro in ZTro-1 se gibanje pod režimom odloga plačila trošarine konča, ko prejemnik prejme pošiljko ali ko trošarinski izdelki zapustijo Unijo. Kdaj „prejemnik prejme pošiljko“ izhaja tudi iz 8. člena ZTro. Prejemnik trošarinskih izdelkov potrdi prevzem pošiljke tako, da na trošarinskem dokumentu navede datum in kraj njenega prevzema ter podpiše izvod trošarinskega dokumenta in ga vrne pošiljatelju. Relevanten pa je tudi 9. člen ZTro. Tožnik se je upravičeno zanesel na zakonske določbe, po katerih je potrdilo prejema pošiljke v sistemu EMCS dokaz o prejemu pošiljke. Nepravilna in neživljenjska je razlaga toženke, da je „prejemnik prejel pošiljko“ le, če je bila fizično vnesena v trošarinsko skladišče in je prejemnik to potrdil v evidenco skladišča. Določbo, da se lahko le v trošarinskem skladišču poleg proizvodnje ali skladiščenja opravlja tudi prejem in odprema, vsebuje prvi odstavek 43. člena ZTro-1 (prej 18. člen ZTro). V nadaljevanju pojasnjuje jezikovno razlago 7.a člena ZTro. Zakon ne določa, da mora prejemnik pošiljko prejeti prav v trošarinsko skladišče, kot to razlaga toženka. Poleg navedenega je toženka tudi sama potrdila prejem predmetnega trošarinskega blaga v sistemu EMCS. Tudi organ države članice prejema potrdi prejem poročila v sistem EMCS (sodba Upravnega sodišča RS I U 205/2008 z dne 27. 1. 2009), kar pojasni. Državni upravni organi pa bi lahko tudi zavrnili potrditev prejema poročila v sistemu EMCS. Tako govorimo o fiktivnem prejemu in tudi o fiktivni potrditvi prejema s strani toženke. V nadaljevanju navaja vsebino 20. člena in 24. člena Direktive 2008/118/ES in opozarja na lojalno razlago prava EU. Tožnik meni, da davčni organ v obravnavani zadevi ni spoštovan temeljnih načel prava EU, zlasti načelo zaupanja v pravo, načelo pravne varnosti in načelo legitimnih pričakovanj, kar pojasni na straneh 10 in 11 tožbe.

8. Tožnik ugovarja, da je pošiljko obravnavanega trošarinskega blaga prejemnik dejansko in tudi pravilno prejel. Prvostopenjski in pritožbeni organ navajata, da prejemnik trošarinskih izdelkov pošiljk obravnavanega blaga ni prejel, kljub temu, da je prejemnik, družba B. podpisala prejem in vnesla prejem predmetnega trošarinskega blaga v sistem EMCS ter potrdila prejem tudi na transportnih listinah (CMR). Dejstvo je, da so bile transportne listine (CMR), ki spremljajo obravnavano trošarinsko blago, podpisane in ožigosane ter je bil prejem potrjen. Za te podpise pa davčni organ ne trdi, da bi bili fiktivni in tako po mnenju tožnika nedvomno dokazujejo prejem blaga. Zgolj formalna pomanjkljivost posameznega tovornega lista (da ni na njem naveden datum in kraj prejema), pa na dejstvo prejema ne more vplivati. Res pa je, da transportne listine (CMR) ne dokazujejo, da je prejemnik prejel blago v trošarinskem skladišču. Vendar pa to, glede na v času prejema blaga veljavne zakonske določbe, ni relevantno. Skladno z določbo 7.a člena ZTro je bilo blago s strani upravičenega prejemnika dejansko prejeto. Dejanskega prejema pa toženka v obravnavani zadevi niti ni ugotavljala in je obrazložitev izpodbijane odločbe s tem v zvezi nejasna. Iz dejstva, da družba trošarinskega blaga ni prepeljala v trošarinsko skladišče, še ne izhaja, da obravnavanega blaga ni prejela. Kolikor bi toženka dvomila glede prejema obravnavanega blaga, pa bi morala to dejstvo raziskati in je v tem delu dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. V upravni spis je tudi vložen zapisnik pričevanja poljskega prevoznika zgolj v poljščini ter delovni prevod v angleščini, zato se z njegovo vsebino tožnik ni mogel seznaniti. Davčni organ bi lahko pridobil podatek, ali je predstavnik prejemnika, družbe B. po prihodu prevoznika dejansko prevzel kontrolo nad predmetnim blagom in pridobil možnost, da ga pregleda in izmeri oziroma prešteje ter določi, kdaj in kje ter kako naj se predmetno trošarinsko blago razloži, kar je tudi pisno potrdil.

9. Obrazložitev izpodbijane odločbe je nejasna ter nekje tudi sama s seboj v nasprotju. Davčni organ nekje navaja, da prejemnik, družba B. predmetnega trošarinskega blaga ni prejela (stran 4 obrazložitve izpodbijane odločbe), hkrati pa sama navaja dokaze, ki potrjujejo prejem tega blaga s strani prejemnika, družbe B. (izjave poljskih prevoznikov tega blaga, transportni dokumenti s potrjenim prejemom blaga, računi za opravljene storitve). Davčni organ glede dejanskega prejema trošarinskega blaga s strani prejemnika, družbe B., ni zavzel jasnih stališč oziroma so ti protislovni. Tožnik meni, da nepravilnosti, storjene med gibanjem trošarinskega blaga in po prevzemu blaga, niso enake. Toženka navaja, da je do nepravilnosti prišlo pri gibanju blaga v režimu odloga plačila trošarine. Vendar pa se pošiljatelj razbremeni odgovornosti, ko prevzemnik prevzame pošiljko in to potrdi. V takšnem primeru ne gre za nepravilnosti, ki so se zgodile med premikanjem trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine. Sklicuje se na sodbe Upravnega sodišča RS I U 205/2008 z dne 27. 1. 2009, I U 928/2019 z dne 8. 6. 2010, I U 1370/2009 z dne 13. 7. 2010, I U 582/2009 z dne 2. 6. 2010. Če je blago po potrditvi prevzema sproščeno v uporabo, pa gre za situacijo nezakonito sproščenega blaga. V konkretnem primeru gre za nepravilnosti, nastale po prejemu predmetnega trošarinskega blaga, torej, ko se je gibanje predmetnega trošarinskega blaga že končalo. Toženka je napačno subsumirala dejansko stanje pod materialen predpis. Izpodbijana odločba je napačna in nezakonita. Na strani 15 tožbe navaja svoja stališča glede izdanega instrumenta zavarovanja plačila trošarine.

10. Podane so tudi kršitve pravil postopka. Toženka ne bi smela stopiti v direkten stik s tožnikom glede na določbe Direktive Sveta 2010/24/EU z dne 16. 3. 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi. Kršena so bila pravila postopka glede uporabe jezika v postopku. Sklicuje se na sedmi odstavek 62. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) glede pravice do tolmača. Davčni organ bi moral pridobiti dodatno dokumentacijo in obvestila pogodbenih partnerjev iz Nemčije (od kupca), iz Avstrije (od organizatorja transporta), iz Poljske (od izvajalcev transporta) in iz Slovenije (glede dejanskega prevzema predmetnega trošarinskega blaga). Rok za podajo pripomb na zapisnik je bil po mnenju tožnika prekratek, kar pojasni. Zaradi navedenega je tožnik nekatere dokaze lahko predložil šele k pritožbi, saj pred izdajo izpodbijane odločbe za to ni imel možnosti. Dejstvo, da se je davčni organ opredelil do prepozno danih pripomb tožnika na zapisnik, pa ne vpliva na dejstvo kršitve tožnikove pravice do izjave. V postopku tožniku tudi ni bila dana možnost, da se seznani z vso relevantno dokumentacijo, saj je bil ob vpogledu v spis velik del dokumentacije neberljiv. Tožnik se tudi ni seznanil z dejstvom, da v zvezi s predmetno zadevo zoper prejemnika, družbo B., poteka predkazenski postopek, kar je pomembno z vidika 3. alineje drugega odstavka 17. člena ZTro. Po mnenju tožnika se odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa ne da preizkusiti, ker sta nerazumljivi, deloma tudi sami s seboj v nasprotju, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka. Toženka po eni strani trdi, da prejemnik, družba B., predmetnih pošiljk ni prejela (ker so bile zalivke trošarinskega skladišča nedotaknjene), nato zaključuje, da predmetne pošiljke niso bile fizično vnesene v trošarinsko skladišče prejemnika, zaradi česar je bil prejem obravnavanega blaga fiktiven, hkrati pa sama navaja dokaze, ki potrjujejo prejem pošiljke s strani prejemnika, družbe B., in sicer račune za opravljene storitve in potrdilo prejema pošiljke na transportnih dokumentih (CMR). Toženka se v pritožbenem postopku ni ustrezno opredelila do pritožbenih ugovorov tožnika, s čimer je bila kršena tožnikova pravica do pravnega sredstva.

11. Sklepno tožnik navaja, da je davčni organ sam potrdil prejem pošiljke v sistemu ECMS. Retroaktivno je kot podlago za odločanje v predmetni zadevi uporabil ZTro-1. Podane pa so tudi bistvene kršitve določb postopka. Potrditev prejema obravnavanega blaga v sistemu ECMS in na transportnih listinah (CMR) med strankama ni sporna. Za odločitev v zadevi pa je ključno, da noben zakon ali drug predpis nikjer ne določa, da je edini možen prejem pošiljke zgolj v trošarinskem skladišču, kot to napačno razlaga toženka. Razlaga toženke je v nasprotju z določbo 7.a člena ZTro (in 25. členom ZTro-1) ter 18. členom ZTro, ki za prejem pošiljke ne določa nujno prejema v trošarinsko skladišče. Razlaga toženke je tudi v nasprotju s stališči sodne prakse nacionalnih sodišč in SEU ter v nasprotju s temeljnimi načeli prava EU. Materialno pravo je bilo napačno uporabljeno, saj je toženka uporabila napačen materialni predpis (ZTro-1), ki ga je tudi napačno razlagala. V obravnavani zadevi je napačna tudi subsumpcija dejanskega stanja pod materialno pravo. Dejansko stanje je nepopolno ugotovljeno, kršena so pravila postopka. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo v celoti odpravi, postopek dopolni in zadevo reši v korist tožnika tako, da ugotovi, da tožnik ni zavezanec za plačilo zneska trošarine s pripadajočimi obrestmi, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, v vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da naj tožbo zavrne kot neutemeljeno. Glede retroaktivne uporabe trošarinskih predpisov dodatno pojasnjuje svoje stališče in navaja vsebino 2. točke drugega odstavka 7. člena, 1. točke prvega odstavka 16. člena ter 9. in 10. točke drugega odstavka 17. člena ZTro. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C 64/15 z dne 28. 1. 2016, točki 27 do 35, na podlagi katere sledi zaključek, da se gibaje trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine konča, ko prejemnik prejme blago, to je, ko ima možnost spoznati natančno količino blaga, ki ga je dejansko prejel. Imetnik trošarinskega skladišča mora trošarinsko blago vnesti v trošarinsko skladišče in po koncu gibanja blaga vpisati v evidenco skladišča vse trošarinsko blago, ki se giba pod režimom odloga plačila trošarine. Za konec gibanja blaga je relevanten trenutek, ko imetnik trošarinskega skladišča blago dejansko prejme in ko njegovo količino dejansko izmeri in vnese v evidence v register skladišča. V obravnavani zadevi pa prejemnik, družba B., dejansko ni prejela predmetnega blaga in ga ni vnesla v trošarinsko skladišče ter se zato gibanje predmetnega trošarinskega blaga v sistemu odloga plačila trošarine ni zaključilo v skladu s 25. členom ZTro-1 oziroma 16. členom ZTro. Zavezanec za plačilo trošarine pa je v skladu s četrtim odstavkom 26. člena ZTro-1 tudi prejemnik, družba B., ker je sodelovala pri storitvi nepravilnosti in lažno potrdila prejem obravnavanega trošarinskega blaga v sistem EMCS.

13. V pripravljalni vlogi tožnik navaja, da toženka priznava retroaktivno uporabo ZTro-1, ki pa ni dopustna, kar tudi ne opravičujejo posplošena navedbe toženke, da sta tako ZTro, kot tudi Ztro-1, določila enake oziroma podobne nastanke obveznosti za obračun trošarine. Sklicuje se na 155. člen Ustave RS in ugovarja kršitev načela zakonitosti. V nadaljevanju pojasnjuje vsebinske razlike ureditve v ZTro in ZTro-1. Na Direktivo Sveta 2008/118/ES se ni mogoče direktno sklicevati. Skladna razlaga določb navedene direktive je v pristojnosti SEU. Tožnik v konkretnem primeru ne more biti plačnik trošarine kot pošiljatelj blaga, saj je glede na okoliščine primera primerneje, da je plačnik trošarine prejemnik predmetnih trošarinskih izdelkov. Toženka priznava tudi odgovornost prejemnika, družbe B., za plačilo trošarine, ker je zagrešila kršitev, na katero pa tožnik ni imel vpliva. Tožnik dodatno pojasnjuje razloge, zaradi katerih meni, da neposredna uporaba sodbe SEU v zadevi C-64/15 z dne 28. 1. 2016 ni možna, kar pojasni. Tožnik za morebitno fiktivno potrditev prejema blaga s strani prejemnika, družbe B., v sistem EMCS ne more odgovarjati. Na toženki pa je, da izvaja nadzorne ukrepe. Tožnik sklepno meni, da je od potrditve prejema trošarinskega blaga dalje zavezanec za plačilo trošarine prejemnik blaga in ne tožnik, kot pošiljatelj blaga.

15. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

16. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito tožniku kot pošiljatelju obravnavanih trošarinskih izdelkov (vodke A.), ki je tudi proizvajalec teh izdelkov in solidarnemu dolžniku, družbi B. kot prejemniku teh izdelkov odmeril in naložil v plačilo trošarino po petih trošarinskih dokumentih zaradi ugotovljene nepravilnosti, ker se je gibanje navedenih trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine od pošiljatelja, to je od tožnika do prejemnika, družbe B., ni končalo v skladu s trošarinskimi predpisi ter so bile ugotovljene nepravilnosti, saj prejemnik, družba B., ki je bila imetnica dovoljenja za trošarinsko skladišča, obravnavanih trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine ni vnesla v svoje trošarinsko skladišče v skladu z izdanim trošarinskim dovoljenjem davčnega organa.

17. Med strankama je prvenstveno sporno vprašanje časovne veljavnosti materialnega predpisa, ki je podlaga za odločanje v konkretnem primeru. Sporno je ali se za obravnavano zadevo uporablja ZTro, ki je veljal v času ugotovitve nepravilnost (v konkretnem primeru 9. 12. 2015), ali pa novejši zakon ZTro-1, ki se je začel uporabljati 1. 8. 2016 in je se je že uporabljal v času izdaje izpodbijane odločbe (1. 6. 2017). Tožnik davčnemu organu očita, da izpodbijana odločitev napačno temelji na določbah ZTro-1, morala pa bi temeljiti na ZTro. Sodišče se strinja z navedbo tožnika, da v primeru, če davčni organ uporabi napačen materialni predpis, ali ga uporabi nepravilno, je s tem kršil načelo zakonitosti pri odločanju zadevi. Vendar po mnenju sodišča v obravnavani zadevi ni šlo za tak primer. Po presoji sodišča je napačno stališče tožnika, da bi moral davčni organ svojo odločitev opreti na ZTro. V skladu z načelom zakonitosti (4. člen ZDavP-2, ki se v tem postopku subsidiarno uporablja na podlagi prvega odstavka 109. člena ZTro-1) se v teh postopkih praviloma uporabi predpis, veljaven v času odločanja prvostopenjskega organa, razen, če zakon ne določa drugače, kar izhaja tudi iz ustaljene sodne prakse.

Temelj odločanja v upravnih, davčnih in carinskih zadevah je predpis, ki je veljal v času odločanja organa na prvi stopnji. Če pa se v času odločanja organa prve stopnje predpis spremeni, se v skladu z načelom zakonitosti uporabi spremenjen predpis. S tem v zvezi sodišče pripominja, da bi moral že zakonodajalec v prehodnih določbah predpisa urediti vprašanje njegove uporabe v že začetih postopkih. ZTro-1 pa take prehodne določbe ne vsebuje. Zato je po presoji sodišča potrebno izhajati iz stališča, da je bila volja zakonodajalca, da z novim predpisom (v danem primeru ZTro-1) razveljavi prej veljavni predpis (v danem primeru ZTro), ki torej ne ustvarja več pravnih učinkov in zato novih odločb ni mogoče izdati na njegovi podlagi. Po enotnem stališču upravne teorije in prakse, kot tudi ustaljene sodne prakse, morajo upravni organi pri odločanju o pravicah, obveznostih ali pravnih koristi stranke praviloma uporabiti predpis, ki velja v času odločanja upravnega organa na prvi stopnji, saj se relevantno dejansko stanje ugotavlja šele tekom postopka, zato nastop pravnih posledic ne more biti odvisen od obstoja dejstev v nekem trenutku pred zaključkom postopka na prvi stopnji. Izjema od tega pravila pa je podana, če bi za posamezen primer zakon izrecno določal drugače in bi uporabo materialnega predpisa po izrecni zakonski določbi vezal na drug časovni trenutek, npr. na trenutek nastanka javnopravne obveznosti. Vendar takšne izjeme ZTro-1 v prehodnih določbah ni predpisal. Po povedanem je prvostopenjski organ po presoji sodišča pravilno svojo odločitev oprl na določbe ZTro-1, saj je bil to materialen predpis, ki je veljal v času izdaje odločbe prvostopenjskega organa (1. 6. 2017). Poleg navedenega pa sta tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ zadevo presojala tako po ZTro, kot tudi po novejšem ZTro-1 in glede na ugotovljeno dejansko stanje presodila, da je bila nepravilnost storjena med gibanjem trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine, ker se gibanje obravnavanih trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine ni zaključilo niti v skladu z drugim odstavkom 7.a členom ZTro niti v skladu z drugim odstavkom 25. člena ZTro-1 niti v skladu z 20. členom Direktive Sveta 2008/118/ES.

18. Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov očitek kršitve prepovedi retroaktivne veljavnosti predpisa iz 155. člena Ustave RS. V obravnavanem primeru se je materialen predpis spremenil v času postopka pred organom prve stopnje, ki je pravilno uporabil predpis, ki je veljal v času odločanja organa prve stopnje. Podlaga za sprejem izpodbijane odločbe je drugi odstavek 25. člena ZTro-1, ki predstavlja kontinuiteto drugega odstavka 7.a člena ZTro. Oba pa enako določata, da se gibanje v režimu odloga plačila trošarine konča, ko prejemnik prejme pošiljko ali ko trošarinski izdelki zapustijo Unijo. Po presoji sodišča ni bilo kršeno načelo zaupanja v pravo iz 2. člena Ustave RS, kot to ugovarja tožnik, saj se glede na predhodno navedeno zakonska opredelitev konca gibanja trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine ni spremenila. Kot trošarinskega zavezanca 10. točka drugega odstavka 17. člena ZTro, ki ima kontinuiteto v tretjem odstavku 26. člena Ztro-1, določa tudi osebo, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine. Med strankama pa v obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik kot pošiljatelj predmetnih trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine predložil instrument zavarovanja plačila trošarine, saj je v vseh obravnavanih trošarinskih dokumentih naveden v rubriki „11a Izdajatelj zavarovanja“, kot oseba, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine. Tej ugotovitvi tožnik v pritožbi in tudi v tožbi ne oporeka. Po povedanem se pravni položaj tožnika zaradi spremembe zakonodaje v relevantnem delu ni spremenil.

19. Med strankama je sporna tudi razlaga materialnega prava in sicer določbe drugega odstavka 25. člena ZTro-1 (ki predstavlja kontinuiteto drugega odstavka 7.a člena ZTro), na podlagi katerega se gibanje v režimu odloga konča, ko prejemnik prejme pošiljko ali ko trošarinski izdelki zapustijo Unijo. Sporna je razlaga vsebine navedene dikcije v delu, ki se nanaša na besedilo: „ko prejemnik prejme pošiljko“ ter tudi subsumpcija navedene določbe glede na ugotovljeno dejansko stanje v konkretnem primeru.

20. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je bila pošiljateljica predmetnih trošarinskih izdelkov družba iz Litve (tožnik), kupec je bila družba iz Nemčije, ki je tudi organizirala in plačala prevoz obravnavanih trošarinskih izdelkov družbi iz Avstrije, slednja pa je prevoze obravnavanih trošarinskih izdelkov naročila in plačala prevoznikom iz Poljske. Kot prejemnik obravnavanih trošarinskih izdelkov je bila na vseh petih trošarinskih dokumentih navedena družba B. iz Slovenije, ki je imetnica trošarinskega skladišča na lokaciji kompleksa C.. Med strankama ni sporna ugotovitev davčnega organa, da je prejemnik, družba B., imetnica trošarinskega dovoljenja z dne 3. 3. 2015 za trošarinsko skladišče. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi izhaja, da je prejemniku, družbi B., davčni organ izrekel nadzorni ukrep soključarstva s spremembo trošarinskega dovoljenja z dne 17. 8. 2015. Pri kontroli 9. 12, 10. 12 in 18. 12. 2015 je davčni organ ugotovil, da so zalivke na trošarinskem skladišču družbe B. nedotaknjene in tako predmetno trošarinsko blago v režimu odloga plačila trošarine ni moglo biti vneseno v navedeno trošarinsko skladišče prejemnika. Obravnavane pošiljke trošarinskega blaga pred prejemom prejemnik, družba B., tudi ni najavila davčnemu organu v skladu s trošarinskim dovoljenjem. Po povedanem obravnavani trošarinski izdelki v režimu odloga plačila trošarine po trošarinskih dokumentih: 15LV10001900003047415 - odprema 30. 10. 2015; 15LV10001900003047734 - odprema 3. 11. 2015; 15LV10001900003047858 - odprema 3. 11. 2015; 15LV10001900003047863 - odprema 3. 11. 2015 in 15LV1000190000304748113 - odprema 4. 11. 2015 niso bili vneseni v trošarinsko skladišče prejemnika, družbe B.. Kljub navedenemu pa je družba B., ki je kot prejemnik navedena v polju 5 elektronskih trošarinskih dokumentov (eTD), potrdila prejem obravnavanega trošarinskega blaga v sistem EMCS ter na transportnih listinah (CMR).

21. Sporna je razlaga zakonske dikcije drugega odstavka 26. člena ZTro-1 (ki predstavlja kontinuiteto drugega odstavka 7.a člena ZTro) v delu, ki glasi: „ko prejemnik prejme pošiljko“. Tožnik meni, da je dejstvo prejema obravnavanih trošarinskih izdelkov izkazano že s potrditvijo prejema obravnavanih trošarinskih izdelkov s strani prejemnika, družbe B., v sistem EMCS in na vseh transportnih listinah – CMR ter se je s tem gibanje predmetnih trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine končalo. Tožnik torej meni, da se je s tem, ko je prevzemnik, družba B., prevzela obravnavane pošiljke trošarinskih izdelkov s potrditvijo na trošarinskih dokumentih ter v sistemu EMCS razbremenil odgovornosti.

22. Davčni organ pa dikcijo drugega odstavka 26. člena Ztro-1 v delu, ki glasi: „ko prejemnik prejme pošiljko“ v konkretni zadevi razlaga drugače. Prejemnik, družba B., je imetnica dovoljenja za trošarinsko skladišče in ne gre za pooblaščenega prejemnika. Navedena družba je lahko trošarinske izdelke v režimu odloga plačila trošarine prejemala izključno v tem skladišču in ne drugje. Šele, ko bi bili obravnavani trošarinski izdelki v režimu odloga plačila trošarine vneseni v trošarinsko skladišče prejemnika in ob koncu gibanja vpisani v evidenco skladišča, v skladu z izdanim trošarinskim dovoljenjem, bi obveznost od pošiljatelja prešla na prejemnika, na družbo B..

23. Po presoji sodišča je glede na ugotovljeno dejansko stanje, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, pravilna razlaga, ki sta jo podala prvostopenjski in pritožbeni organ. Med strankama ni sporno dejstvo, da je prejemnik, družba B., imetnica dovoljenja za trošarinsko skladišče. V skladu s 7. točko 2. člena ZTro-1 subjekt, ki je imetnik dovoljenja, lahko v okviru svoje dejavnosti v trošarinskem skladišču proizvaja, predeluje, dodeluje, obdeluje, skladišči, prejema ali odpremlja trošarinske izdelke v režimu odloga plačila trošarine. Imetnik trošarinskega skladišča ima v skladu z 45. členom ZTro-1 predpisane obveznosti. Tudi po mnenju sodišča lahko trošarinsko blago v režimu odloga plačila trošarine prejema izključno v trošarinskem skladišču in ne drugje. Pri obravnavi nastanka trošarinske obveznosti je namreč potrebno ločiti med dogodki, ki povzročijo nastanek obveznosti, in trenutkom, ko nastala obveznost zapade v plačilo (sprostitev v porabo). Ta dva instituta sta lahko medsebojno povezana, lahko pa pride do situacije, ko je trošarinska obveznost sicer nastala, vendar je plačilo trošarine odloženo dokler so izpolnjeni z zakonom določeni pogoji. V obravnavani zadevi so predmet presoje trošarinski izdelki v režimu odloga plačila trošarine (21. člen do 27. člena ZTro-1), ki so povezani tudi z režimom trošarinskih skladišč (43. člen do 46. člen ZTro-1). Pri razlagi drugega odstavka 26. člena ZTro-1 (ki predstavlja kontinuiteto drugega odstavka 7.a člena ZTro) pa je po mnenju sodišča potrebno upoštevati tudi namen v ZTro-1 predpisanih pogojev poslovanja s trošarinskimi izdelki oziroma nadzora, ki je, da se glede na naravo trošarinskih izdelkov v čim večji meri preprečijo davčne utaje oziroma zlorabe pri nabavi, izdelovanju ter prodaji trošarinskih izdelkov. Takšen namen zakonodajalca je razviden že iz Predloga ZTro z dne 8. 5. 1998, ki je dopolnjen z namenom, razvidnim iz Predloga ZTro-1 z dne 20. 4. 2016, ki pa je preglednejša določitev trošarinskega zavezanca, nastanka obveznosti, oprostitve in vračila trošarine. Po povedanem, ob upoštevanju namenske razlage, po mnenju sodišča v primeru, ko trošarinski zavezanec nabavlja trošarinske izdelke in nastopa v poslovanju s trošarinskimi izdelki kot imetnik trošarinskega skladišča, deluje v režimu odloga plačila trošarine, je s tem podvržen v ZTro-1 natančno določenim pravilom takega poslovanja, katerih namen je omogočiti davčnemu organu nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki. Razlaga toženke je po mnenju sodišča tudi skladna s sodno prakso nacionalnih sodišč in SEU ter s temeljnimi načeli prava EU.

24. Na podlagi drugega odstavka 25. člena ZTro-1 se gibanje trošarinskih izdelkov v režimu odloga konča, ko prejemnik prejme pošiljko. Šele, ko bi bili predmetni trošarinski izdelki vneseni v trošarinsko skladišče prejemnika, družbe B. in vpisani v evidenco skladišča, v skladu z izdanim dovoljenjem, bi se tudi po presoji sodišča gibanje obravnavanih trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine končalo v skladu s trošarinskimi predpisi in bi obveznost prešla na prejemnika, na družbo B. (drugi odstavek 25. člena ZTro-1, ki predstavlja kontinuiteto drugega odstavka 7.a člena ZTro). Prejem obravnavanih trošarinskih izdelkov s strani prejemnika, družbe B., tudi ne izkazujejo pomanjkljivo izpolnjeni transportni dokumenti – CMR, kot to napačno ugovarja tožnik. Ker v konkretnem primeru trošarinski izdelki niso bili vneseni v trošarinsko skladišče prejemnika, družbe B., v skladu z izdanim trošarinskim dovoljenjem, so bili posledično sproščeni v porabo, še preden je bilo gibanje obravnavanega trošarinskega blaga v režimu odloga plačila trošarine končano v skladu s trošarinskimi predpisi. S tem je bila tudi po presoji sodišča storjena nepravilnost še v času gibanja blaga v režimu odloga plačila trošarine. Na podlagi prvega in petega odstavka 6. člena ZTro-1 je s tem nastala obveznost za obračun trošarine, saj so se obravnavani trošarinski izdelki sprostili v porabo. V skladu s petim odstavkom 6. člena ZTro-1 se za sprostitev v porabo v Sloveniji šteje tudi ugotovljena nepravilnost pri gibanju trošarinskih izdelkov v režimu odloga. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, pa je v skladu s tretjim odstavkom 26. člena ZTro-1 zavezanec za plačilo trošarine pošiljatelj (v obravnavanem primeru tožnik) oziroma oseba, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine (v obravnavanem primeru prav tako tožnik).

25. Na podlagi 2. alineje prvega odstavka 26. člena ZTro-1 (ki predstavlja kontinuiteto druge alineje drugega odstavka 16. člena ZTro) nastane obveznost za obračun trošarine v Sloveniji, če je bila nepravilnost ugotovljena v Sloveniji in ni mogoče ugotoviti, v kateri državi članici je bila nepravilnost dejansko storjena, kot je to bilo tudi v obravnavanem primeru. Na podlagi petega odstavka 26. člena ZTro-1 se trošarina obračuna z uporabo zneska in stopnje trošarine, ki velja na dan nastanka obveznosti, ki je dan, ko je bila nepravilnost storjena oziroma ugotovljena, oziroma dan odpreme trošarinskih izdelkov. V predmetni zadevi je bilo to 9. 12. 2015, ko je bila nepravilnost v konkretnem primeru ugotovljena. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, pa je po mnenju sodišča prvostopenjski organ tožnika pravilno zavezal za plačilo trošarine kot pošiljatelja obravnavanih trošarinskih izdelkov, ki je hkrati tudi oseba, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine (tretji odstavek 26. člena ZTro-1). Neutemeljen je tožnikov ugovor glede izdanega instrumenta zavarovanja. Trošarinsko blago v obravnavanih primerih ni bilo vneseno v trošarinsko skladišče, za katerega je prejemnik, družba B., pridobila trošarinsko dovoljenje davčnega organa in se tako gibanje obravnavanih trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine ni zaključilo v skladu z drugim odstavkom 25. člena ZTro-1, ki predstavlja kontinuiteto drugega odstavka 7.a člena ZTro in tudi ne v skladu z drugim odstavkom 20. člena Direktive Sveta 2008/118/ES. Nepravilnost je bila storjena med gibanjem trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine.

26. Sodišče se strinja tudi z zavrnitvijo tožnikovega ugovora glede subjektivnega elementa iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa, kakor tudi iz odgovora na tožbo. Pravna podlaga za naložitev plačila trošarine tožniku kot pošiljatelju predmetnih trošarinskih izdelkov je v drugi alineji prvega odstavka in v tretjem odstavku 26. člena ZTro-1. Citirane določbe ZTro-1 neposredno določajo kot zavezanca za plačilo trošarine pošiljatelja trošarinskih izdelkov oziroma osebo, ki je predložila instrument zavarovanja za plačilo trošarine v primeru nepravilnosti. Morebitna odškodninska odgovornost drugih oseb, ki so pri poslu sodelovale, pa je stvar drugih postopkov in ne obravnavanega postopka in nanj tudi ne vpliva.

27. Sodišče ne vidi razloga za pričetek postopka predhodnega odločanja po 267. členu PDEU pred SEU zaradi odgovora na vprašanje: „Ali se v primeru, ko je imetnik trošarinskega skladišča dejansko prejel trošarinsko blago, potrdil prejem tega blaga s podpisom na tovornih dokumentih (CMR) in v elektronskem sistemu EMCS in je takšen prejem potrdil davčni organ, šteje, da je „prejemnik prejel pošiljko“ v smislu 20. člena Direktive 2008/118/ES, kot to predlaga tožnik, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja drugačno dejansko stanje v konkretni zadevi. V obravnavanem primeru je sporna razlaga prava in sicer drugega odstavka 25. člena ZTro-1 (ki predstavlja kontinuiteto drugega odstavka 7.a člena ZTro) v primeru, ko je prejemnik imetnik trošarinskega skladišča in je za presojo ali je bilo obravnavano trošarinsko blago prejeto v skladu s trošarinskimi predpisi potrebno upoštevati tudi posebnosti gibanja trošarinskih izdelkov v režimu odloga plačila trošarine, ki velja za imetnike trošarinskega skladišča (43. člen in 44. člen ZTro-1).

28. Tožnikove ugovore glede kršitev določb postopka je pravilno zavrnil že pritožbeni organ in se sodišče z njim strinja. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba obrazložena in skladna z izrekom ter vsebuje vse elemente iz 214. člena ZUP in tudi omogoča preizkus.

29. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

30. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče v postopku ni našlo kršitev določb postopka in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

31. Sodišče je odločalo na nejavni seji (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), ker je v zadevi sporno vprašanje časovne veljavnosti materialnega predpisa (ZTro ali ZTro-1), kakor tudi razlaga prava (drugi odstavek 25. člena, ki predstavlja kontinuiteto drugega odstavka 7.a člena ZTro). Svoje stališče glede časovne veljavnosti materialnega predpisa ter glede razlage relevantnih določb ZTro-1 ki predstavljajo kontinuiteto ZTro, je tožnik podal v pripombah na zapisnik, v pritožbi, v tožbi ter tudi v pripravljalni vlogi in je imel po presoji sodišča vse možnosti, da se do navedenega izjavi. Sodišče ni našlo očitane kršitve tožnikove pravice do izjave.

32. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

glej sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 1642/2006 z dne 10. 3. 2010 in X Ips 223/2013 z dne 3. 6. 2015 ter sklep X Ips 151/2014 z dne 28. 8. 2014.

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 6, 25, 25/2, 26, 26/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.