UPRS Sodba II U 281/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-25

Violeta Tručl (preds.), Mojca Medved Ladinek (poroč.), mag. Andreja Veselič

dohodnina - odmera dohodnine - napoved za odmero dohodnine - jubilejna nagrada - dohodek rezidenta, dosežen z delom v Republiki Avstriji - čezmejni delovni migrant - državljan zaposlen v Avstriji - jezikovna razlaga zakona - jezikovna, logična, sistematična in namenska razlaga zakona - načelo davčne pravičnosti

Dejstvo, da v Uredbi o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja ni posebej določeno, da se jubilejna nagrada ne všteva v davčno osnovo iz delovnega dohodka, npr. za 25 let delovne dobe, ne pomeni, da se v takšnem primeru sploh ne všteva v davčno osnovo, še posebej glede na dejstvo, da je bila jubilejna nagrada davčnemu zavezancu izplačana v R. Avstriji, ki ima na delovnopravnem področju nekoliko drugačne predpise. Tako bo moral organ v ponovnem postopku ugotoviti, kdaj so delavci v R. Avstriji upravičeni do prejema jubilejne nagrade in navedeno primerjati s slovensko zakonodajo. Kolikor bo ugotovljeno, da so do nagrade upravičeni delavci za 25 let delovne dobe namesto za 20 in/ali 30 let, bo treba zavezancu zmanjšati davčno osnovo v sorazmernem deležu glede na višino nagrade za 20 in 30 let.

I. Tožbi se ugodi in se izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 21 21-01500-1 z dne 27. 9. 2019 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR, v 15. dneh po vročitvi sodbe, do takrat brez obresti, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila.

1. V predmetnem postopku je bila tožniku izdana izpodbijana odločba, iz katere izhaja, da se zavezancu v postopku odmere dohodnine za leto 2017 odmeri dohodnina v znesku 8.143,44 EUR, pri čemer mora zavezanec razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine, ki znaša 1.533,20 EUR plačati v roku 30 dni na transakcijski prehodni davčni podračun – proračun države.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je zavezanec, v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) do 31. 7. 2018, vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2017, pri čemer se mu, na podlagi prvega odstavka 45. člena ZDoh-2, ker prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovno od tega dohodka ni vštel dohodek v višini stroška prehrane med delom in strošek prevoza na delo in iz dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini pod pogoji in do višine, ki je določena z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Tako so bila zavezancu povračila stroškov prehrane med delom ter stroški prevoza na delo in iz dela (celotni dohodek) odšteti od celotnega dohodka, prav tako pa je bila od odmerjene dohodnine v znesku 8.143,44 EUR v skladu z določbo drugega odstavka 123. člena ZDoh-2 odšteta tudi med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka plačanega v tujini, in sicer skupno 6.590,24 EUR, skladno z Mednarodno pogodbo izogibanja dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja, ki jo ima Republika Slovenija sklenjeno z Republiko Avstrijo.

3. Iz izpodbijane odločbe tudi izhaja, da je zavezanec uveljavljal tudi znižanje dohodka za neobdavčen del jubilejne nagrade, ki jo je prejel za 25 let, skladno z 9. členom Uredbe o povračilu stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (v nadaljevanju Uredba), čemur pa tožena stranka ni ugodila, zaradi česar je tožnik zoper izdano odločbo podal pritožbo, ki pa je bila s strani drugostopenjskega organa, št. DT-499-01-846/2018-2 z dne 6. 3. 2019, kot neutemeljena zavrnjena.

4. Tožnik vlaga tožbo v tem postopku upravnega spora, pri čemer sam navaja, da je relevantno dejansko stanje med strankama v obravnavani zadevi nesporno, in sicer, da je kot davčni zavezanec zraven svojega rednega dohodka od delodajalca prejel tudi jubilejno nagrado za 25 let delovne dobe v višini 2.841,72 EUR. Za tožnika gre s strani tožene stranke za sporno tolmačenje 9. člena Uredbe. 9. člen Uredbe namreč določa, da se jubilejna nagrada ne všteva v davčno osnovo iz dohodka iz delovnega razmerja za 20 let delovne dobe, za 30 let delovne dobe in za 40 let delovne dobe, kar pa po mnenju tožnika glede na dejstvo, da je sam prejel jubilejno nagrado za 25 let delovne dobe ne pomeni, da se celoten znesek jubilejne nagrade pritožnika všteva v davčno osnovo.

5. Odločitev tožene stranke je po mnenju tožnika napačna, saj zgolj uporaba gramatikalne razlage navedene v 9. členu Uredbe, torej da kolikor izrecno v členu ne piše za 25 let delovne dobe takšno določilo ne velja in ne predvideva vštevanja jubilejne nagrade v davčno osnovo do določenega zneska, ni ustrezna. Po mnenju tožnika je takšno pravno tolmačenje napačno, saj se povsem zanemarja teleološka, logična in sistematična razlaga, kot tudi načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčnimi zavezanci, kar je v nasprotju s 14. členom Ustave in načelom enakosti pred zakonom. Tožnik navaja, da slovenska zakonodaja predvideva jubilejne nagrade za okrogla leta, čemur je sledil zakonodajalec ob sprejemanju Uredbe, medtem ko v R Avstriji delavci prejmejo jubilejno nagrado tudi za 25 let delovne dobe, zaradi česar je tožnik prepričan, da je bil namen zakonodajalca ob prejemanju jubilejne nagrade do določene višine zavezanca davčno razbremeniti, nikakor pa ne negativno diskriminirati na način, da se celotna nagrada všteje v davčno osnovo. Po mnenju tožeče stranke ob uporabi 9. člena Uredbe ni moč uporabiti zgolj jezikovne razlage temveč tudi logično razlago, po kateri mora biti pomen zakona v sebi sklepčna logična enota, in da se je z logičnim sklepanjem mogoče dokopati tudi do pomenov, ki jih zakonsko besedilo vsaj na prvi pogled ne vsebuje. Minimalna in izhodiščna zahteva je, da je vsebinsko pravilno ali pa vsaj prepričljivo in sprejemljivo pravno odločanje mogoče le ob predpostavki, da temelji na pravilnem načinu oblikovanja misli, sklepanja in dokazovanja. Razlagalec mora v skladu s sistematično razlago ugotoviti kakšna je vsebinska povezanost in strukturiranost predmeta, ki je pravno urejen, torej v konkretnem primeru kakšna je davčna razbremenitev ob prejemu jubilejne nagrade po 9. členu Uredbe. Tako je razlagalčeva naloga, da izhodišče rekonstruira in glede na njih skuša razumeti tako celoto kot sporni del in je njen pomenski člen. Razlagalec, ki od izhodišča odstopa, prebija sistemski okvir, ki mu je dan, in ki ga mora vsebinsko dopolniti z argumenti, ki skušajo doseči ravno to, da del razumemo glede na sistem. Tako je po mnenju tožnika vsebina in namen 9. člena Uredbe treba presojati ob upoštevanju načela davčne pravičnosti, saj bi v nasprotnem prišlo do neenakega položaja davčnih zavezancev.

6. Tožnik meni, da bi se mu moralo upoštevaje vseh razlag in načel, zlasti pa načela pravičnosti in načela enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance s strani davčnega organa, kot višino prejete jubilejne nagrade, ki se ne všteva v davčno osnovo za 25 let delovne dobe upoštevati sredino med zneskom določenim za 20 let delovne dobe (689,00 EUR) in 30 let delovne dobe (919,00 EUR) kar preračunano znaša 804,00 EUR. V kolikor pa organ ne bi upošteval sredine pa bi bilo po mnenju tožnika treba upoštevati vsaj znesek, ki se ne všteva za 20 let delovne dobe, torej 689,00 EUR. Tožnik še posebej izpostavlja, da je Ministrstvo za finance že zavzelo takšno stališče kot ga sam zagovarja, zaradi česar je tudi priložil tožbi odločbi z dne 29. 5. 2018 in 11. 9. 2018 iz katerih izhaja istovrstni primer obravnave davčnega zavezanca, ki je prejel jubilejno nagrado za 25 let in odločitev organa, ki je drugačna od izpodbijane odločitve.

7. Tožena stranka je sodišču dne 24. 5. 2019 posredovala predmetno dokumentacijo in odgovorila na tožbo s predlogom za zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

9. V predmetni zadevi med strankama ni sporno relevantno dejansko stanje, in sicer, da je tožnik prejel jubilejno nagrado pri delodajalcu v Republiki Avstriji za 25 let delovne dobe, in da ta nagrada znaša 2.841,72 EUR, kakor tudi ne, da je tožena stranka navedeni dohodek v celoti vštela v davčno osnovo dohodka iz tožnikovega delovnega razmerja, pri čemer pa tožnik meni, da je navedeno storila neupravičeno glede na 9. člen Uredbe.

10. V 9. členu Uredbe je urejeno poglavje o davčni obravnavi jubilejnih nagrad. Prvi odstavek navedenega člena določa,

da se jubilejna nagrada ne všteva v davčno

osnovo dohodka iz delovnega razmerja. V nadaljevanju so v alinejah navedeni zneski in leta do katere višine se jubilejna nagrada ne všteva v davčno osnovo. Navedeno pomeni, da prvi odstavek 9. člena Uredbe jasno določa, da se jubilejna nagrada ne všteva v davčno osnovno dohodka iz delovnega razmerja. Alineje, ki so navedene v nadaljevanju pa pomenijo samo izpeljavo na kak način oziroma do katere višine prejete nagrade se le ta ne všteva v dohodek zavezanca. Tako je pritrditi navedbam tožnika, da je v predmetni zadevi treba uporabiti tako jezikovno kakor tudi teleološko in logično razlago, torej namen zakonodajalca, ki je bil zagotovo razbremeniti davčnega zavezanca pri plačevanju dohodnine do določene višine. Dejstvo, da v Uredbi ni posebej določeno, da se jubilejna nagrada ne všteva v davčno osnovo iz delovnega dohodka npr. za 25 let delovne dobe ne pomeni, da se v takšnem primeru sploh ne všteva v davčno osnovo, še posebej glede na dejstvo, da je bila jubilejna nagrada davčnemu zavezancu izplačana v R Avstriji, ki ima na delovnopravnem področju nekoliko drugačne predpise kdaj je posamezen delavec upravičen do jubilejne nagrade, zaradi česar je v predmetni zadevi treba upoštevati namen določbe 9. člena Uredbe, ki pa je znižanje plačila dohodnine. Tako je pritrditi tožniku, da bi ob drugačni razlagi prišlo do neenakopravne obravnave posameznika pred zakonom in nepravične porazdelitve davčnega bremena med davčnimi zavezanci. Zgolj dejstvo, da je zavezanec prejel jubilejno nagrado v R Avstriji za 25 let delovne dobe ne more biti razlog, da se mu navedeno ne bi priznalo kot zmanjšanje davčne osnove glede na dejstvo, da je očitno kot delavec v R Avstriji upravičen do jubilejne nagrade za takšno obdobje dela, saj je v nasprotnem verjetno ne bi dobil izplačane.

11. Tako bo moral organ v ponovnem postopku ugotoviti, kdaj so delavci v R Avstriji upravičeni do prejema jubilejne nagrade in navedeno primerjati s slovensko zakonodajo. Kolikor bo ugotovljeno, da so do nagrade upravičeni delavci za 25 let delovne dobe namesto za 20 in/ali 30, bo treba zavezancu zmanjšati davčno osnovo v sorazmernem deležu glede na višino nagrade za 20 in 30 let, kot je davčni organ sam ugotovil že v drugem istovrstnem postopku. Navedbe drugostopenjskega organa, da je vsak posamezen davčni postopek zadeva zase, zaradi česar ga organ ne more upoštevati, v konkretnem primeru ne vzdrži, saj iz predložene dokumentacije odločbe istega organa izhaja, da je šlo v enakem postopku za identično dejansko stanje, torej izplačilo jubilejne nagrade državljanu Republike Slovenije v Republiki Avstriji za 25 let delovne dobe in torej ne gre za drugačno dejansko stanje kot je v tem konkretnem primeru. Sodišče pa se strinja z navedbo tožene stranke, da tožena stranka ne more presojati morebitne neskladnosti Uredbe z zakonom ali Ustavo RS, kljub vsemu pa je tožena stranka dolžna iste predpise in iste člene Uredbe tolmačiti na enak način, torej za vse zavezance, ob enakem dejanskem stanju enako, saj je v nasprotnem kršeno načelo enakosti pred zakonom (14.člen Ustave RS).

12. Pri navedenem sodišče še pripominja, da so prav tako neutemeljene navedbe tožene stranke in sklicevanje na drugi odstavek 9. člena Uredbe, saj se drugi odstavek nanaša na izplačilo jubilejne nagrade za skupno delovno dobo, kar pa nikakor ni predmet predmetnega postopka, kjer je med strankama nesporno, da je bila tožniku izplačana nagrada za 25 let delovne dobe.

13. Tako se sodišče strinja z navedbo tožnika, da je vsebino in namen 9. člena Uredbe treba presojati v upoštevanju načela davčne pravičnosti oziroma načela enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance, torej načela enakosti pred zakonom za vse davčne zavezance (14. člen Ustave RS), saj je treba primeroma enake primere obravnavati enako z enakimi izbranimi kriteriji razlikovanja in v razumni povezavi s predmetom urejanja.

14. V ponovljenem postopku bo morala tožena stranka nedvomno ugotoviti kakšen je način izplačil jubilejnih nagrad za delavce zaposlene v R Avstriji in navedeno upoštevati pri odmeri dohodnine glede na določene zneske iz 9. člena Uredbe.

15. Na podlagi vsega zgoraj navedena je sodišče tožbi, na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ugodilo, in v skladu s tretjim odstavkom istega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal v ponovni postopek, saj je upoštevanje načela ekonomičnosti in strokovnih izračunov, ki jih mora ponovno opraviti davčni organ, ob upoštevanju vseh zgoraj navedenih dejstev ocenilo, da bo navedene nepravilnosti hitreje odpravil organ prve stopnje. V ponovnem postopku bo prvostopenjski organ dejansko stanje dopolnil z ugotovitvijo glede ureditve izplačila jubilejnih nagrad v Republiki Avstriji in olajšave, ki se upošteva za posamezno prejeto jubilejno nagrado na podlagi 9. člena Uredbe in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi hkrati davčni organ razpolaga, ugotovil pravilno davčno osnovno ter dohodnino za leto 2017 tožniku ponovno odmeril.

16. Skladno s četrtim odstavkom 64.člena ZUS-1 mora pristojni organ nov upravni akt izdati v 30 dneh od dneva, ko je prejel sodbo, pri tem pa je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

17. Sodišče je, na podlagi 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo relevantno stanje, kot je že zgoraj navedeno, med strankama nesporno in je bilo mogoče odločiti na podlagi dokumentacije v spisu in tako dejanskega stanja ni bilo treba dopolnjevati, saj je šlo zgolj za presojo pravnega vprašanja razlage 9. člena Uredbe. Prav tako pa glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in svoboščin (EKČP), torej ne sodijo v pravico do zagotavljanja sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic

18. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve priglašenih stroškov postopka v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče skupaj z DDV naložilo v plačilo toženi stranki, saj je tožnika v predmetnem postopku zastopal odvetnik. Sodna taksa bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti.

19. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini V.Italy, št. 44759/98 z dne 12.7.2001, tč. 20, Študija projekta pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2016, str. 37.

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 9, 9/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.