UPRS Sodba I U 1245/2019-22
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-10

dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - davčna osnova - vrednost nepremičnine - vrednost nepremičnine ob pridobitvi - normirani stroški - stroški na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanja

Osnova za odmero davka na promet nepremičnin ni relevantna za presojo pravilnosti ugotovitve nabavne vrednosti tožničinega stanovanja, in sicer zato, ker se po drugem odstavku 98. člena ZDoh-2 za nabavno vrednost šteje v pogodbi navedena vrednost v času pridobitve, medtem ko pa po Zakonu o davku na promet nepremičnin prodajna cena nepremičnine le praviloma predstavlja davčno osnovo, pri čemer pa je v določenih primerih možno, da je davčna osnova tudi drugačna od omenjene prodajne cene (8. člen). Davek od dobička iz kapitala se torej odmerja od davčne osnove, ki se ugotavlja v postopku odmere tega davka po določbah ZDoh-2, in ne od davčne osnove, od katere se odmerja davek na promet nepremičnin.

Po sedmem odstavku 98. člena se lahko prizna kvečjemu stroške na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, nakup premičnin pa po presoji sodišča pojmovno predstavlja strošek drugega predmeta, tj. nakupa premičnin, ne pa stroškov vzdrževanja, ki bi večali uporabno vrednost sporne nepremičnine.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožnici odmerjena in v plačilo naložena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 6.733,25 EUR po 25 % stopnji v znesku 1.683,31 EUR (točki I in II izreka), pri čemer posebni stroški v postopku niso nastali, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero dohodnine, vezano na odsvojitev stanovanja v Brežicah, ki ga je pridobila z nakupom leta 2014, prodala pa leta 2018, njegova lastnica pa je bila manj kot pet let. Pri tem je vrednost, ki jo je napovedala kot nabavno (31.800,00 EUR), nepravilna, saj je to le ugotovljena davčna osnova, od katere je bila obračunan davek na promet nepremičnin ob nakupu stanovanja, dejansko pa je bila pogodbena nakupna cena 20.000,00 EUR, kar se upošteva kot nabavna vrednost nepremičnine. Tožnica je ob pridobitvi uveljavljala tudi vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja (skupaj 6.549,02 EUR), ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, v zvezi s čimer je predložila 26 faktur, a je davčni organ v zvezi z devetimi izmed njih ugotovil nepravilnosti, ki jih opredeli na str. 3 izpodbijane odločbe. O teh ugotovitvah je tožnico pisno seznanil, ona pa se je o tem izjasnila. Po ponovnem pregledu dokumentacije je davčni organ upošteval stroške investicij in vzdrževanja po 21 fakturah, ki jih našteva, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine in jih je tožnica tudi dejansko plačala, skupaj 4.645,10 EUR. Priznajo se tudi normirani stroški ob pridobitvi, ob odsvojitvi se upošteva vrednost 32.740,56 EUR ter stroški davka na promet nepremičnin, cenitve in normirani stroški, skupaj 1.162,21 EUR.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Potrdil je, da se v konkretnem primeru šteje nabavna vrednost kapitala kot znesek, ki je naveden v prodajni pogodbi (20.000,00 EUR), ne glede na davčno osnovo pri odmeri davka na promet nepremičnin, saj gre za dva različna postopka. V preostanku pa sam dopolni obrazložitev glede opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, in sicer specificira, kaj je tožnica v tej zvezi uveljavljala (6.549,02 EUR po 26 fakturah), katere so nepravilnosti (pri devetih od teh faktur) in kaj se na podlagi navedenega tožnici prizna (4.645,10 EUR po 21 fakturah).

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo. Glede vrednosti nepremičnine ob pridobitvi navaja, da toženka ni upoštevala dejanske vrednosti stanovanja v tistem času oz. vrednosti, ki je bila upoštevana ob odmeri davka na promet nepremičnin leta 2014. Prilaga prodajno pogodbo iz tega leta, iz katere sicer izhaja kupnina 20.000,00 EUR, a obenem je na njej tudi žig toženke, iz katerega izhaja odmera prometnega davka od osnove 31.858,50 EUR, kar pomeni, da je toženka sama ugotavljala vrednost stanovanja. V tem postopku pa se nesprejemljivo upošteva pogodbena vrednost 20.000,00 EUR, čeprav bi se morala upoštevati enaka vrednost 31.858,50 EUR. Ni namreč mogoče v davčnem postopku upoštevati različne vrednosti iste nepremičnine za isto obdobje na isti dan, saj gre za arbitrarnost, davčni organ pa pri tem ne upošteva svojih pravnomočnih odločitev. Toženka je pogodbo iz 2014 imela na voljo, znana ji je njena lastna tedanja odločitev, pri njenem postopanju pa gre za kršitev načel pravne varnosti in enakega obravnavanja. V dokaz svojih navedb v tem delu se tožnica sklicuje na svoje zaslišanje, prodajni pogodbi iz 2014 in 2018 (A5 in A6), svojo napoved (A7), svojo vlogo z dne 31. 8. 2018 (A8) in upravni spis. Glede vrednosti stroškov in investicij pa je tožnica v postopku, če bi bilo še kaj nejasnega ali spornega, predlagala izvedbo dokaznega postopka, npr. z zaslišanjem strank, priče, česar pa toženka ni storila, tudi drugostopenjski organ pa ni navedel, zakaj to ni potrebno. Toženka ni upoštevala računov, ki glasijo na ime tožničine matere (A.A.) v skupnem znesku 1.502,10 EUR, čeprav je šlo za tožničine investicije v konkretno stanovanje, stroške pa je plačala tožnica, saj je materi, ki je šla v trgovino, predhodno dala sredstva (račun pa se je glasil na ime matere, kar je pravilno, saj je šla ona v trgovino). V tej zvezi tožnica predlaga svoje zaslišanje in zaslišanje matere. Nadalje pa se tudi niso upoštevali stroški za nakup premičnin, čeprav jih je tožnica izključno potrebovala pri investicijah in so izključno vezane na stroške investicije. Splošno znano je namreč, da se pri renovaciji stanovanja za to potrebuje določeno orodje, saj brez tega ne more izvajati investicij, kar bi bilo treba upoštevati pri priznanju stroškov tožnici. Tožnica se v dokaz svojih navedb sklicuje na svoji vlogi, podani v davčnem postopku julija in avgusta 2018 (A8 in A9), ter račune za stroške investicij, ki so v upravnem spisu. Sodišču predlaga, naj odpravi izpodbijano in drugostopenjsko odločbo, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6. V zadevi je bila opravljena glavna obravnava, na kateri je sodišče vpogledalo v upravni spis, zlasti v spornih devet faktur oz. ponudb oz. predračunov (in sicer račun B. št. 518/70, račun C. št. 923-5-1886560, račun D. št. 160/357, račun E. št. z dne 28. 4. 2015, predračuna F. št. 16-0167 in 17-0161, ponudbo G. št.157804087 ter račun G. št. 157805123, račun H. št. 2-14-71334), ki jih je v fotokopiji vse vzelo v sodni spis pod C1-C9. Poleg tega je sodišče na naroku vpogledalo tudi v vse s tožbo predlagane listinske dokaze A4-A9. Dokazni predlog za zaslišanje tožnice v zvezi z nabavno vrednostjo nepremičnine je sodišče zavrnilo kot prepozen, saj tožnica v upravnem postopku tega dokaznega predloga v tej zvezi ni podala, za kar, vprašana na naroku, njena pooblaščenka ni navedla opravičljivega razloga. Sodišče je na naroku prav tako zavrnilo dokazni predlog za zaslišanje tožnice glede spornih 1.502,10 EUR stroškov po omenjenih spornih fakturah C5-C9, saj pravilno vabljena tožnica na narok za glavno obravnavo ni pristopila, opravičilo pa je sporočila šele na samem naroku, pri čemer pa o razlogih za svoj izostanek ni predložila nikakršnega izkaza oz. dokazila. Dokaznemu predlogu za zaslišanje priče A.A. je bilo prav tako ugodeno, vendar, pa je sodišče odločilo, da se bo ta dokaz izvedel s pisno izjavo (v zvezi s čimer je bil tožnici dan na voljo rok za predložitev predmetne izjave), ker dotična pravilno vabljena priča na narok za glavno obravnavo prav tako ni pristopila, pri čemer pa svojega izostanka ni opravičila (temveč je v tej zvezi pooblaščenka tožnice na naroku le podala predvidevanje, da je omenjena priča verjetno odstotna iz enakega razloga, kot ga je pooblaščenka tožnice navedla za izostanek same tožnice). Tožnica je zahtevano pisno izjavo priče A.A. (A11) predložila naknadno v postavljenem roku in je sodišče vanjo, v soglasju s strankama upravnega spora, vpogledalo izven naroka.

8. Sodišče uvodoma ugotavlja, da je tožnica, čeprav je v tožbi zahtevala odpravo prvostopenjske izpodbijane odločbe in obenem tudi drugostopenjske odločbe, na naroku pojasnila, da izpodbija dejansko prvostopenjski akt, s katerim je bilo odločeno o pravici tožnice. Zato prvotno izrecno zahtevane odprave drugostopenjske odločbe sodišče ne bo presojalo kot samostojnega zahtevka.

9. Na podlagi 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po naslednjem členu se v vrednost kapitala ob pridobitvi vštevajo nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom (prvi odstavek), pri čemer pa se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve /.../ (drugi odstavek). V vrednost kapitala ob pridobitvi se vštevajo poleg nabavne vrednosti kapitala še stroški, med drugim vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec (sedmi odstavek).

10. V obravnavanem primeru je najprej sporna vrednost tožničinega stanovanja ob pridobitvi. Kot izhaja iz prodajne pogodbe A5, je znašala kupnina 20.000,00 EUR, davek na promet nepremičnin pa se je odmeril v višini 637,17 EUR, torej od višje davčne osnove kot 20.000,00 EUR, o čemer med strankama tudi sicer ni spora. Vendar pa osnova za odmero davka na promet nepremičnin v obravnavanem primeru ni relevantna za presojo pravilnosti ugotovitve nabavne vrednosti tožničinega stanovanja, in sicer zato, ker se po drugem odstavku 98. člena ZDoh-2 za nabavno vrednost šteje v pogodbi navedena vrednost v času pridobitve, medtem ko pa po Zakonu o davku na promet nepremičnin prodajna cena nepremičnine le praviloma predstavlja davčno osnovo, pri čemer pa je v določenih primerih možno, da je davčna osnova tudi drugačna od omenjene prodajne cene (8. člen). Davek od dobička iz kapitala se torej odmerja od davčne osnove, ki se ugotavlja v postopku odmere tega davka po določbah ZDoh-2, in ne od davčne osnove, od katere se odmerja davek na promet nepremičnin. Davčna osnova za odmero davka na promet nepremičnin torej ni (predhodno) vprašanje, od katerega bi bila odvisna odločitev v postopku odmere davka od dobička iz kapitala. Zato sodišče v tem delu tožbene navedbe zavrača kot materialnopravno nepravilne. Dokazni predlog za zaslišanje tožnice, podan v tej zvezi, je bil zavrnjen kot prepozen, ostali v tej zvezi pod tč. II tožbe predlagani in izvedeni dokazi (A6-A8) pa so se izkazali za nerelevantne za presojo tega materialnopravnega vprašanja.

11. Nadalje so v obravnavanem primeru sporni še stroški na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, in sicer po devetih fakturah oz. ponudbah oz. predračunih.

12. Glede stroškov po C1-C4 (račun B. št. 518/70, račun C. št. 923-5-1886560, račun D. št. 160/357, račun E. št. z dne 28. 4. 2015) tožnica trdi, da bi se ji moral priznati strošek za nakup premičnin, ki jih je potrebovala izključno vezano na investicijo v nepremičnino. Te navedbe sodišče zavrača kot materialnopravno nepravilne, saj se po sedmem odstavku 98. člena lahko prizna kvečjemu stroške na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, nakup premičnin pa po presoji sodišča pojmovno predstavlja strošek drugega predmeta, tj. nakupa premičnin, ne pa stroškov vzdrževanja, ki bi večali uporabno vrednost sporne nepremičnine. Tožnica v tožbi sicer trdi, da pri renovaciji stanovanja potrebuješ določeno orodje, sicer ne moreš izvajati investicij. Iz tega bi lahko sledilo, da je renovirala sama, v lastni režiji, vendar pa lastno delo pomeni neplačano delo, ki se lahko izrazi prek višje vrednosti nepremičnine ob odsvojitvi, ni pa ga mogoče šteti kot investicijo ali strošek

, posledično pa po presoji sodišča enako velja tudi za premičnine, pribavljene za takšna dela. Mednje bi po presoji sodišča lahko šteli vrtalnik po računu C1 (28,99 EUR), sirkovo metlo po računu C2 (2,99 EUR) ter garnituro vijačnih nastavkov, najlonske rokavice, libelo in lepilni trak powertape po računu C3 (11,7 EUR, 0,99 EUR in 2,96 EUR, 9,41 EUR in 7,51 EUR), pri čemer pa gre poleg tega tudi za relativno bagatelne zneske. Med premičnine oz. opremo, pribavljene za potrebe del na spornem stanovanju, pa po presoji sodišča ni mogoče šteti TV mize (279 EUR) in garderobnih lestev (19,99 EUR in 9,99 EUR) po računu C4, saj gre v tem primeru tudi po presoji sodišča za samostojne premičnine (za katere ne velja, da se v nepremičnino npr. vgradijo ali z njo spojijo na način, da bi postale njen sestavni del). Sporne stroške po fakturah C1-C4 sodišče tako zavrača in potrjuje v tem delu odločitev toženke kot pravilno.

13. Glede stroškov po C5-C9 (predračuna F. št. 16-0167 in 17-0161, ponudbo G. št.157804087 ter račun G. št. 157805123, račun H. št. 2-14-71334) v skupnem znesku 1.502,10 EUR, ki tožnici v davčnem postopku niso bili priznani, ker sporne listine glasijo na tožničino mati, pa je toženka na naroku izpostavila, da oba predračuna ter ponudba ne pomenijo, da bi bil v tej zvezi sploh izdan račun. Ta argument je nov in ga toženka v davčnem postopku niti na prvi niti na drugi stopnji ni izpostavila (ravno nasprotno, v izpodbijani in v drugostopenjski odločbi je pisala o „računih pod zap. št. 22 do 26“), poleg tega pa po stališčih instance

zakon ne predvideva, da bi se nastanek in plačilo stroškov lahko dokazovala samo z računom. Sodišče ta toženkin argument zato zavrača. Glede na nadaljnja stališča revizijskega sodišča (da se v primeru faktur, ki niso izdane na zavezanca, lahko dokazuje, da je zaračunane zneske dejansko plačal zavezanec

) in glede na tožničino zatrjevanje v davčnem postopku (da gre za denar, ki ga je sama dala svoji materi, ki je šla po blago, pri čemer pa je šlo za tožničin denar, vse pa se je investiralo in vgradilo v njeno stanovanje – A8), kar ponavlja tudi sedaj v upravnem sporu, pa je sodišče izvedlo dokaz s pričanjem A.A. (ne pa tudi z zaslišanjem tožnice, kot obrazloženo že zgoraj). Iz predložene pisne izjave priče v tej zvezi izhaja, da zaradi poteka časa priči vse podrobnosti več niso natančno poznane, da pa lahko potrdi, da je hčerki, ki je bila zaposlena in na kratkem s časom, pomagala tako, da je šla sama k izvajalcem storitev, prevzela blago in plačala z denarjem, ki ji ga je dala hči; pridobila je tudi ponudbo G. za stavbno pohištvo, ki je bila tudi plačana; račune in ponudbe za hčerkino stanovanje je tudi izročila hčerki in sama z njimi več ne razpolaga. S predloženo izjavo priče tožnica po presoji sodišča ni uspela dokazati, da je zneske po listinah C5-C9 dejansko plačala sama. Izjava priče je namreč pavšalna („sem do določenih ponudnikov

stopila sama, blago prevzela in ga plačala z denarjem, ki mi ga je dala hčerka“), iz nje ne izhaja, da bi se nanašala konkretno na blago oz. storitve izvajalcev, strošek katerih izhaja iz listin C5, C6 in C9 (to sta F. in H.), nekoliko bolj konkretno se priča opredeli le do ponudnika stavbnega pohištva G., vendar tudi v tej zvezi njena izjava ni decidirana, temveč jo relativizira („kolikor se spominjam“). Poleg tega pa iz nje tudi ni razvidno, iz česa naj bi izhajalo, da gre po ponudbi G. št.157804087 (C7) ter računu G. št. 157805123 (C8) za dva separatna stroška, ki oba skupaj še z ostalimi (po listinah C5, C6 in C9) tvorita s strani tožnice uveljavljani znesek 1.502,10 EUR. Obe listini (C7 in C8) se namreč nanašata na enako blago (podboj dimenzije 125x670x2000, 1 kos, in krilo dimenzije 670x2000, 1 kos), prav tako pa so na njiju povsem enaki cena tega blaga, sezonskih popustov in popustov za predplačilo ter končni znesek. Izjava pa je pavšala zlasti tudi v delu glede tega, da je sporne znesek dejansko plačala oz. financirala tožnica, saj priča v tej zvezi izjavi le, da je plačala z denarjem, ki ji ga je dala hči, nič pa ne ne konkretizira okoliščin v tej zvezi, denimo ali ji je tožnica izročila gotovino ali ji je zneske nakazala, kdaj je to bilo (upoštevaje, da listine C5-C9 datirajo v obdobje skoraj treh let, tj. 2016-2018) ipd. Glede tudi na odnos med tožnico in pričo (razmerje hči-mati), sodišče izjavi priče tako ne poklanja vere.

14. Tožbene navedbe glede vrednosti tožničinega stanovanja ob pridobitvi in glede stroškov po C1-C4 so torej neutemeljene, očitane procesne kršitve glede dokazovanja po C5-C9 pa je sodišče sicer saniralo (s pričanjem priče A.A.), vendar po izvedenem dokaznem postopku in dokazni oceni sodišča tožnica svojih navedb tudi v tem delu ni uspela dokazati, zato njena tožba tudi v tem delu ostaja neutemeljena. Sodišče nepravilnosti (ničnost), na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka ter druge alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

Podobno tudi VSRS v sodbi X Ips 20/2013, tč. 23 obrazložitve.

Tako VSRS v sodbi X Ips 20/2013, tč. 15 obrazložitve.

Povzeto po tč. 17 obrazložitve sodbe VSRS X Ips 20/2013.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 97, 98, 98/2, 98/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.