UPRS Sklep in sodba I U 1292/2020-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-11-02

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - vračilo DDV - obračun DDV - predložitev obračuna - preplačilo davka - zastaranje - pretrganje zastaranja - izvršljiv obračun davka - pobotanje - aktivna legitimacija

Prva tožeča stranka s tožbo izpodbija tako prvostopenjsko kot pritožbeno odločbo. V upravnem sporu se v skladu z 2. členom Zakona ZUS-1 odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika. Ker je izpodbijani sklep (točka II v celoti in IV. točka - v delu, ki se nanaša na prvo tožečo stranko) z drugostopenjsko odločbo odpravljen, prvi tožnik ne izkazuje pravnega interesa za vložitev tožbe zoper navedeni točki izpodbijanega sklepa, ker si s tem ne bi mogel izboljšati svojega pravnega položaja ter ne izpolnjuje procesne predpostavke za vložitev tožbe.

O tem, ali bo davčni organ drugi tožnici vrnil zahtevani presežek DDV, ob ugotovljenem dejstvu, ki izhaja iz davčnih evidenc, da ima druga tožnica zapadle davčne obveznosti, da je o vračilu presežka DDV v primeru, kot je obravnavani, ko se tožnica ne strinja z obvestilom o pobotu, je nedvomno potrebno odločiti z upravno odločbo. V primeru, kot je obravnavani, ko je davčni organ z odločbo zavrnil zahtevo druge tožnice za vračilo presežka DDV, za kar je razloge pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ni kršil materialno pravo in ni storil bistvene kršitve pravil postopka in je določbe ZZDV oziroma ZZDV-1 in ZDavP-2, tudi pravilno uporabil.

Če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se mu vrne preveč plačani davek, zmanjšan za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila, kar pomeni, da gre za pobotanje „ex lege“ in se v teh primerih poboti v izreku posebej ne navajajo. V primeru, kot je obravnavani, ne gre za to, da o izvedenem pobotu ni odločeno z upravnim aktom, kot se to očita v tožbi, temveč gre za to, da je z izpodbijano odločbo davčni organ zavrnil zahtevek druge tožnice za vračilo presežka DDV na pravni podlagi četrtega odstavka 73. člena ZDDV-1, ob pravilni uporabi (materialne) določbe 97.a člena ZDavP-2.

II. Tožba druge tožeče stranke zoper točko I. izreka - v delu, ki se nanaša na znesek 74.298,54 EUR in točko IV. izreka - v delu, ki se nanaša na 21,13 % priglašenih stroškov postopka, se zavrže.

III. V ostalem se tožba druge tožeče stranke zavrne.

IV. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo in sklepom (v nadaljevanju tudi izpodbijana odločba) je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) zahtevek davčnega zavezanca A., d.o.o. za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po obračunu DDV za obdobje april - junij 2016 v višini 351.634,00 EUR zavrnila (točka I izreka). Zahtevek družbe B., d.o.o. za priznanje statusa stranskega udeleženca zavrgla (točka II izreka). Zahtevek davčnega zavezanca A., d.o.o. za priznanje statusa stranskega udeleženca zavrgla (točka III izreka). Davčnega zavezanca A., d.o.o. in družbo B., d.o.o. bremenijo stroški, ki jih imata zaradi davčnega postopka. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka IV. izreka).

2. V obrazložitvi davčni organ navaja potek postopka. Med drugim navaja, da je druga tožeča stranka 13. 6. 2016 predložila DDV obračun za obdobje april - junij 2016 in izkazala presežek v višini 351.634,00 EUR ter podala vlogo za vračilo presežka. Vzporedno je tekel zoper drugo tožečo stranko s strani upnika družbe B., d.o.o. izvršilni postopek zaradi izterjave 321.248,68 EUR s p.p. in je Okrajno sodišče v Slovenski Bistrici v izvršilni zadevi VL 22000/2016 dovolilo izvršbo z rubežem terjatve, ki jo ima dolžnik (družba A., d.o.o.) do Republike Slovenije iz naslova dolžnikovega zahtevka za vračilo presežka DDV v višini 351.634,00 EUR po mesečnem obračunu DDV za obdobje april-junij 2016. Dne 29. 8. 2016 je navedeno sodišče sklenilo, da se zapadla denarna terjatev iz navedenega obračuna prenese na novega upnika (dolžnikovega upnika), to je na družbo B., d.o.o. Dne 19. 5. 2017 je davčni organ izdal Obvestilo o izvršenih pobotih in spremembah na kontih, s katerim je obvestil drugega tožnika, da je bil navedeni presežek pobotan z obveznostjo do davčnega organa. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je s sklepom I U 2517/2017 tožbo zoper navedeno obvestilo zavrglo. Oba tožnika sta 23. 5. 2018 vložila zahtevo za izdajo odločbe o zahtevi za vračilo presežka DDV, ki ju je davčni organ zavrgel. Pritožbi drugega tožnika je toženka ugodila in zadevo vrnila v ponovni postopek, v katerem je davčni organ z odločbo z dne 27. 6. 2019 odločil, da je ugotovljeni presežek pobotal z davčnim dolgom drugega tožnika. Po vloženi pritožbi je toženka z odločbo z dne 30. 9. 2019 zadevo vrnila davčnemu organu v ponovni postopek z napotilom, da mora preveriti, ali je imel izvršilne naslove za dolg, in ali je bil pobot upravičen.

3. Oba tožnika sta v ponovljenem postopku 9. 10. 2019 zahtevala, da se jima omogoči pravica do izjave, prvi tožeči stranki prizna status stranke, podredno pa stranskega udeleženca, drugi tožeči stranki pa primarno status stranskega udeleženca, podredno stranke. V postopku je opravljeno zaslišanje druge tožeče stranke 27. 11. 2019, ki se ga je udeležil pooblaščenec obeh strank, ki je med drugim vztrajal, da davčni organ nima nasprotnih terjatve, za katere bi imel podlago uveljaviti pobot ter ugovarjal zastaranje. Davčni organ je izdal zapisnik z dne 16. 12. 2019, na katerega sta tožnika podala pripombe, ki so navedene na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ v nadaljevanju navaja, da vračilo DDV iz naslova presežka DDV v višini 351.634,00 EUR drugi tožeči stranki ni bilo izvedeno, ker je le ta na dan zapadlosti zahtevanega presežka po DDV obračunu za obdobje april-junij 2016 izkazovala neporavnane davčne obveznosti v višini, ki so presegle presežek DDV po obračunu, zato niso bili izpolnjeni pogoji iz 73. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za izplačilo priznanega presežka, o čemer je bila obveščen z 0bvestilom o pobotu z dne 19. 5. 2017, ki ga navaja.

4. V razlogih za odločitev davčni organ navaja sklepe o odpisu absolutno zastaranih terjatev do drugega tožnika (stran 7 obrazložitve). Navaja, da so bile na dan 19. 5. 2017, ko je bil izveden pobot, upravičeno pobotane neplačane zapadle terjatve, ki na ta dan še niso bile zastarane, pri čemer so bili v 0bvestilu o pobotu z dne 19. 5. 2017 napačno navedeni izvršilni naslovi in datum zapadlosti. Glede na to davčni organ v tabeli na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja pravilne izvršilne naslove in datume, kot bi morali biti navedeni v obvestilu o pobotu in sicer : - Obračun DDV-O za obdobje december 2005 in Obračun DDV-O za obdobje od 1. 5. 2006 do 18. 5. 2006, datum zapadlosti 22. 11. 2009, znesek terjatev 54.923,81 EUR in znesek zamudnih obresti 17.323,24 EUR; - Obračun DDV-O za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009, datum zapadlosti 29. 1. 2010, znesek terjatve 128.495,10 EUR in znesek zamudnih obresti 113.845,03 EUR; skupaj znesek terjatve 183.418,91 EUR in znesek zamudnih obresti 131.171,27 EUR.

5. V nadaljevanju davčni organ dodatno pojasnjuje nastanek in pretrganje ali zadržanje teka roka zastaranja ter izračun obresti za ti dve terjatvi. Glede obračuna DDV-O za obdobje od december 2005 pojasni, da je skupaj terjatev do dneva pred začetkom prisilne poravnave znašala 5,20 EUR. Glede obračuna DDV-O za obdobje od 1. 5. 2006 do 18. 5. 2006, ki ga je drugi tožnik predložil 27. 6. 2006, davčni organ navaja, da je izkazal obveznost za doplačilo DDV višini 231.034,41 EUR. Navaja dne 26. 5. 2006 objavljen sklep Okrožnega sodišča v Mariboru z dne 19. 5. 2006 o začetku postopka prisilne poravnave. V skladu s sklepom z dne 27. 11. 2006 sodišča so se upniki razreda B poravnali v višini 60 % od ugotovljenih terjatev v roku treh let z letno obrestno mero euribor od pravnomočno potrjene prisilne poravnave (22. 11. 2006). Glede na pravnomočni sklep o potrjeni prisilni poravnavi in upoštevajoč s sklepom določen rok plačila, je davčni organ spremenil valuto zapadlosti terjatve na 22. 11. 2009, tako da je rok za izterjavo te terjatve pričel teči 21. 11. 2009, in ustrezno prilagodil višino terjatve pod pogoji prisilne poravnave. Davčni organ navaja na kakšen način in v katerih zneskih je pobotal terjatve s preplačili, kot jih navaja (strani 8 do 10 obrazložitve). Med drugim navaja razloge, zaradi katerih ugotavlja, da terjatev na dan pobota 19. 5. 2017 ni bila zastarana. Navaja tretji odstavek 125. člena in tretji odstavek 126. člena ZDavP-2 ter prvi odstavek 39. člena tedaj veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV). Zaradi v prisilni poravnavi novega roka za plačilo terjatev, ugotavlja, da je tek roka za izterjavo te terjatve pričel teči 21. 11. 2009 ter navaja, da je tek zastaranja pravice do izterjave po tem datumu pretrgal sklep o davčni izvršbi z dne 23. 12. 2009 na tožnikova denarna sredstva (drugi tožeči stranki vročen 28. 12. 2009) in sklep o davčni izvršbi na premične stvari z dne 22. 1. 2014 (vročen 11. 2. 2014).

6. Glede obračuna DDV-O za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 (strani 10 do 13 obrazložitve) davčni organ navaja, da je pri drugemu tožniku vpisan začetek redne likvidacije (po 412. členu Zakona o gospodarskih družbah, v nadaljevanju ZGD-1). Navaja tedaj veljavne določbe 88. člena in 89. člena ZDDV-1, ki jih citira. Drugi tožnik je sicer prepozno, najprej 18. 2. 2010 oddal DDV obračun za to obdobje in v njem izkazal presežek v višini 137.292,00 EUR in nato 2. 3. 2010 popravek obračuna DDV za to obdobje in v njem izkazal obveznost doplačila v višini 183.192,00 EUR, ki ga je davčni organ sprejel. S tem se je povečala terjatev davčnega organa v likvidacijskem postopku drugega tožnika na podlagi sklepa Okrožnega sodišča v Mariboru SRG ... z dne 23. 12. 2009. Davčni organ ugotavlja, da drugi tožnik izkazane obveznosti v DDV obračunu od 1. 10. 2009 do 22. 9. 2009 ni poravnal v roku. Navaja prvi odstavek 77. člena ZDDV-1, po katerem mora davčni zavezanec plačati DDV v državni proračun najpozneje zadnji delovni dan naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, in sicer je to v konkretnem primeru 29. 1. 2010. Na izkazano obveznost je davčni organ obračunal zamudne obresti od 30. 1. 2010 do 19. 12. 2016 (prvi odstavek 96. člena ZDavP-2) v skupni višini 113.845,03 EUR.

7. Davčni organ navaja, da je na dan 19. 5. 2017 od preostalega zneska presežka po obračunu DDV za obdobje april – junij 2016 (351.634,00 EUR – 54.923,83 EUR – 17.326,24 EUR = 279.383,94 EUR) poravnal najprej v celoti izračunane zamudne obresti od terjatve po obračunu DDV za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 v višini 113.845,03 EUR (279.383,94 EU– 113.845,03 EUR=165.538,91 EUR) in nato še del terjatve iz tega izvršilnega naslova v višini 128.495,10 EUR.

8. Davčni organ navaja določbo tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2, po katerem pravica do izterjave zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. Navedena terjatev se nanaša na DDV obračun za obdobje od 1. 10. do 21. 12. 2009, za katerega je v skladu s prvim odstavkom 77. člena ZDDV-1 šteje za datum izvršljivosti 30. 1. 2010. Pri ugotavljanju zastaranja pravice do izterjave je davčni organ upošteval določbo 126. člena ZDavP-2, da tek roka zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa za namen davčne izvršbe in o katerem je bil dolžnik obveščen, pri čemer navaja sklep o davčni izvršbi na premičnine z dne 22. 1. 2014, ki je bil tožniku vročen 11. 2. 2014, ter ugotavlja, da terjatev na dan pobota 19. 5. 2017 ni bila zastarana.

9. Glede pritožbe drugega tožnika na zapisnik, da davčni organ nima pravice uveljavljati pobot obveznosti za obračun DDV za obdobje od 1. 10. do 22. 12. 2009 s presežkom po obračunu DDV za obdobje od 1. 4. 2016 do 30. 6. 2016, saj naj bi bil datum nastanka obveznosti drugega tožnika za predmetnih 183.192,00 EUR 22. 11. 2006, in ne šele 22. 11. 2009, in zato na dan pobota že zastaran, se davčni organ sklicuje na 42. člen in 21. člena ZDDV-1. Drugi tožnik je bil dejansko dolžan popraviti odbitni DDV, ki ga je plačal ob nabavah, že na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave na dan pravnomočnosti sklepa o zaključku prisilne poravnave, saj je takrat nastala pravica do popravka obračunanega DDV. Na podlagi predloženih listin, ki jih je tožnik posredoval, davčni organ ugotavlja, da je tožnik popravek odbijanega DDV sam izvedel šele v obračunu DDV za obdobje 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009, ki ga je predložil davčnemu organu 18. 2. 2010, ter nato sam v postopku nadzora po 129. členu ZDavP-2 popravil napako in oddal popravek obračuna 2. 3. 2010, ki ga je davčni organ sprejel.

10. Davčni organ se sklicuje na določbe prvega odstavka 49. člena, prvega odstavka 51. člena ZDavP-2 ter na določbe tedaj veljavnega 88. člena in 77. člena ZDDV-1, ki jih citira. Na podlagi 88. člena ZDDV-1, ki določa rok, do katerega mora davčni zavezanec sam predložiti davčni obračun, izhaja, da je predloženi davčni obračun dokončen. Pravica davčnega organa do izterjave te obveznosti je pričela tako teči z dnem izvršljivosti davčnega obračuna, kar je datum dokončnosti davčnega obračuna in sicer 30. 1. 2010. Navaja 125. člen ZDavP-2, po katerem pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru teče relativni rok za zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Davčni organ ugotavlja, da je za drugega tožnika s tem, ko je uporabil pravico do popravka napak iz preteklih obdobij, nastala ista posledica, kot bi bila, če bi davčni organ odmeril davčno obveznost iz preteklih obdobij v odmerni odločbi. Drugi tožnik je torej bil dolžan plačati obveznost po tem obračunu, vključno z izvedenim popravkom napake iz preteklega obdobja, do 29. 1. 2010. Zato davčni organ ugotavlja, da pravica do izterjave dolga iz tega izvršilnega naslova, tudi v delu izvedenega popravka napake iz preteklih obdobij na dan pobota 19. 5. 2017 ni zastarala.

11. Davčni organ se strinja z navedbo drugega tožnika v pritožbi na zapisnik z dne 16. 12. 2009, da je bil 28. 6. 2016 vložen zahtevek za vračilo DDV po obračunu za obdobje april do junij 2016 v višini 351.634,00 EUR, ter je glede na ta datum določen rok za vračilo DDV v skladu z drugim odstavkom 73. člena ZDDV-1 v 21 dneh po predložitvi vloge za vračilo. Davčni organ je na znesek presežka po DDV obračunu za navedeno obdobje od 20. 7. 2016 do dneva pobota 19. 5. 2017 v skladu s tretjim odstavkom 99. člena ZDavP-2 obračunal in priznal tožniku zamudne obresti v višini 26.403,49 EUR. Hkrati pa ugotavlja, da sta bili neporavnani zapadli obveznosti po DDV obračunih za obdobje 1. 5. 2006 do 18. 5. 2006 in za obdobje 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 obrestovani le do 19. 12. 2016 ter je glede na navedeno izvedel še obračun obresti od obveznosti v višini 2.048,49 EUR in 6. 832,51 EUR (stran 12 obrazložitve).

12. Davčni organ ugotavlja, da je imel, po zgoraj navedenih izvedenih odpisih zastaranih terjatev in že izvedenih pobotih nezastaranih terjatev, dodatno obračunanih obresti, tako na obveznost do davčnega zavezanca (drugega tožnika) po DDV obračunu za obdobje 1. 5. do 18. 5. 2006 in za obdobje od 1. 10. 2019 do 22. 12. 2009 (verjetno je pravilno 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 – opomba sodišča), kot tudi na presežek drugega tožnika, na dan izvedenega pobota 15. 9. 2017, še vedno izkazano terjatev do drugega tožnika iz naslova obračuna DDV za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 v višini 54.696,99 EUR, povečano za dodatno obračunane obresti (zgoraj navedene) višini 8.851,00 EUR, ki ni bila zastarana (skupaj torej 54.696,90 EUR in 8.851,00 EUR=63.537,90 EUR). Hkrati pa ugotavlja tudi, da je imel davčni organ na dan izvedbe pobota 19. 5. 2017 še vedno obveznost vračila presežka po obračunu april do junij 2016 v višini 37.043,81 EUR in zamudnih obresti v višini 26.403,49 EUR, skupaj 63.447,30 EUR. Davčni organ na podlagi navedenega ugotavlja, da v skladu s tretjim odstavkom 73. člena ZDDV-1 19. 5. 2017 niso bili izpolnjeni pogoji za vračilo presežka po obračunu DDV za obdobje april do junij 2016, saj je drugemu tožniku potekel rok za plačilo obresti po obračunu za obdobje od 1. 5. 2006 do 18. 5. 2006 ter DDV ter obresti po obračunu za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009, kar je bilo skupaj večje od presežka DDV po obračunu za obdobje april do junij 2016. V skladu z drugim odstavkom 97.a člena ZDavP-2 tudi ugotavlja, da pobot nastane z dnem, ko se stečejo pogoji zanj in da je opravljen avtomatično (ex lege oz. po sili zakona) z dnem zapadlosti obveznosti za plačilo in zapadlosti zahtevka za vračilo davka. Na podlagi tega ugotavlja, da so se stekli pogoji za pobot tudi za presežek po obračunu za obdobje april do junij 2016 v preostali višini 37.043,81 EUR in zamudnih obresti v višini 26.403,49 EUR na dan 19. 5. 2017, zato je vlogo tožnika za vračilo presežka po DDV obračunu za obdobje april – junij 2016 zavrnil.

13. Pod točko II izreka je davčni organ zavrgel vlogo prve tožeče stranke (družbe B., d.o.o.) na podlagi 4. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ker je v času teka ponovnega postopka vložila novo vlogo, s katero zahteva, da se ji primarno prizna status stranke oziroma podredno stranskega udeleženca, o čemer je bilo že pravnomočno odločeno s sklepom Upravnega sodišča I U 1529/2017-16 z dne 25. 9. 2018. Pod točko III. izreka je davčni organ odločil enako, saj je drugi tožnik 9. 10. 2019 v teku ponovnega postopka vložil novo vlogo, s katero je zahteval, da se mu primarno prizna status stranskega udeleženca, podredno pa status stranke. Davčni organ navaja, da je status davčnega zavezanca za namene DDV določen z ZDDV-1. Sklicuje se na 3. člen in prvi odstavek 5. člena ZDDV-1 in na tretji odstavek 12. člena ZDavP-2, ki jih citira. Ker gre za javno pravno obveznost, ki je prisilno urejena z zakonom, davčni zavezanec s svojim statusom ne more preprosto razpolagati in posledično tega z zakonom določenega statusa ne more spremeniti v status stranskega udeleženca, kar pomeni, da če je nekdo stranka postopka ne more biti stranski udeleženec. Glede na navedeno je vlogo drugega tožnika za priznanje statusa stranskega udeleženca na podlagi 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP zavrgel. Druga tožena stranka ima namreč v tem postopku status stranke. Izrek o stroških pod točko IV izreka utemelji na tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2.

14. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ delno ugodilo pritožbi druge tožeče stranke in izpodbijano odločbo odpravilo v I. točki izreka za 74.298,54 EUR ter v IV. točki izreka za 21,13 % priglašenih stroškov postopka in zadevo v tem delu vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek in odločanje. V preostalem delu je pritožbo druge tožeče stranke zavrnilo, kot tudi njeno zahtevo za povračilo stroškov postopka, v katerem je pritožba zavrnjena (točka I izreka). Pod točko II izreka je toženka pritožbi prve tožeče stranke ugodila in sklep prvostopenjskega organa odpravila v II. in IV. točki izreka, ki se nanaša nanjo in zadevo v tem delu vrnila davčnemu organu v ponovni postopek in odločanje. Pod III. točko izreka je toženka pritožbo druge tožnice zoper II. točko izreka in pritožbo prve tožnice zoper III. točko izreka sklepa davčnega organa zavrgla in zavrnila zahtevo za povrnitev stroškov v tem delu.

15. Toženka v obrazložitvi navaja razloge za svojo odločitev. Navaja določbe prvega in tretjega odstavka 73. člena ZDDV-1 in določbe 97.a člena, prvega odstavka 96. člena in 44. člena ZDavP-2. Navaja, da mora davčni organ izkazati utemeljenost poplačila drugih davkov. Davčni organ je celoten presežek DDV po obračunu DDV-O za obdobje od 1. 4. do 30. 6. 2016 v znesku 351.634,00 EUR pobotal z obveznostjo po obračunu DDV-O za obdobje 1. 5. 2006 do 31. 5. 2006 (davčni organ navaja 1. 5. 2006 do 18. 5. 2006) in obveznostjo po obračunu DDV-O za obdobje 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009. Po stanju na dan izdaje prvega obvestila o pobotu se je pobotalo po obračunu za obdobje 1. 5. 2006 - 31. 5. 2006 54.923,81 EUR glavnice in 17. 326,24 EUR zamudnih obresti ter za obdobje od 1. 10. 2009 - 31. 12. 2009 skupno 128.495,10 EUR glavnice in 113.845,03 EUR zamudnih obresti. Ker je davčni organ ugotovil nepravilnosti pri pobotu za preostali dolg, ki izhaja iz obvestila o pobotu z dne 19. 5. 2017, je s preostankom presežka po obračunu za obdobje od 1. 4. 2016 do 30. 6. 2016, torej z zneskom 37.043,82 pokril še neporavnani dolg po obračunu za obdobje od 1. 10. 2009 - 31. 12. 2009. Davčni organ ima pooblastilo, da če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, da presežek vrne po poplačilu davčnega dolga, vendar je v primeru, kot je obravnavani, ko se davčni zavezanec ne strinja z ravnanjem davčnega organa, potrebno odločiti z odločbo.

16. V zvezi z obračunom DDV za maj 2006, toženka navaja, da je druga tožnica 27. 6. 2006 oddala obračun za obdobje od 1. 5. 2006 do 31. 5. 2006 (in ne za obdobje 1. 5. 2006 do 18. 5. 2006, kot navaja davčni organ). Slednje je relevantno glede posledic potrjene prisilne poravnave in z vidika zastaranja. Postopek prisilne poravnave je bil začet 19. 5. 2006 s sklepom Okrožnega sodišča v Mariboru in pravne posledice nastopijo z dnem, ko je bil oklic nabit na oglasno desko (30. člen tedaj veljavnega Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji, v nadaljevanju ZPPS), torej istega dne, ko je bil izdan sklep (drugi odstavek 28. člena ZPPSL). Toženka navaja še določbe 36. člena in četrtega odstavka 29. člena ZPPSL, ki jih citira. V zvezi z obračunom DDV za maj 2006 po stališču toženke, nasprotno od stališča davčnega organa, gre za terjatev, ki je nastala po začetku postopka prisilne poravnave, in je DDV po 39. členu tedaj veljavnega ZDDV dospel v plačilo zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, torej 30. 6. 2006. Davčni organ se napačno sklicuje na tretji odstavek 36. člena in peti odstavek 38. člena tedaj veljavnega ZDDV, ki pa se nanašata na davčne zavezance, nad katerimi se je začel likvidacijski ali stečajni postopek. Postopek prisilne poravnave to ni, zato teh določb ni mogoče upoštevati. Zato se ne strinja z davčnim organom, da je obveznost po obračunu za maj 2006 potrebno ločiti na tisto, ki je nastala do 18. 5. 2006 in nastalo po tem datumu. Tako davčna obveznost iz naslova DDV v primeru prisilne poravnave ni mogla nastati sredi davčnega obdobja, temveč šele na koncu tega obdobja (enako je določala tudi tedaj veljavna določba tretjega odstavka 9. člena ZDavP-1 oziroma sedaj veljavna določba tretjega odstavka 44. člena ZDavP-2). Ker gre v primeru obračuna DDV za maj 2006 za pozneje nastalo terjatev, prisilna poravnava ne učinkuje in bi druga tožnica morala poravnati terjatev tako, kot se je tedaj glasila, torej do 30. 6. 2006 oziroma je postala izvršljiva naslednji dan 1. 7. 2006, absolutno zastaranje pa je tako nastopilo dne 1. 7. 2016. Toženka glede opredelitve zastaranja navaja določbe 125. člena in 126. člena ZDavP-2 in sodno prakso (sodba Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 42/2010), ter da se veljavni ZDavP-2 uporablja za tek zastaralnih rokov vseh davčnih obveznosti, ki po prejšnjih predpisih oziroma do njegove uveljavitve še niso zastarane. Toženka ugotavlja, da je davčni organ glede obračuna za obdobje maj 2006 brez pravne podlage drugo tožnico bremenil za manjši znesek, prav tako ni bilo podlage, da bi se zastaralni rok kakorkoli podaljšal. To pomeni, da ko je davčni organ izvršil pobot (19. 5. 2017), je že nastopilo absolutno zastaranje za obveznost za maj 2006 (ki je nastopilo 1. 7. 2016).

17. Glede obračuna DDV za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009, kot navaja davčni organ, oziroma od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009, kot izhaja iz predloženega obračuna DDV, ki je v spisu, in kot navaja druga tožnica, toženka pojasni, da ta ni mogel postati izvršljiv pred letom 2010. Iz podatkov sodnega registra izhaja, da je bil dne 23. 12. 2009 vpisan začetek postopek likvidacije v skladu z drugo alinejo prvega odstavka 402. člena ZGD-1. Toženka navaja, da je v času, ko je nad drugo tožnico začet likvidacijski postopek, veljala določba 88. člena ZDDV-1, glede tega, kdaj je bilo potrebno oddati obračun. Navaja takrat veljavne določbe prvega in petega odstavka 88. člena in prvega in drugega odstavka 89. člena ter prvega odstavka 77. člena ZDDV-1, ki jih citira. V predmetni zadevi se je davčno obdobje končalo 23. 12. 2009, obračun pa bi morala druga tožnica predložiti v januarju 2010 (obračun je bilo treba po petem odstavku 88. člena ZDDV-1 predložiti v 20 dneh od dneva začetka likvidacijskega postopka), kar je prej, kot ga je dejansko predložila, kar pa na obveznost plačila davka ne vpliva, saj je davčni organ njen obračun sprejel. DDV po navedenem obračunu bi morala plačati v državni proračun najpozneje zadnji delovni dan naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja (prvi odstavek 77. člena ZDDV-1), torej zadnji delovni dan v januarju 2010, to je 29. 1. 2010, izvršljiv pa je postal 30. 1. 2010. Slednji datum pa je relevanten tudi za začetek teka zastaralnega roka, ki po stališču toženke ni potekel. Navaja sklepa o izvršbi z dne 22. 1. 2014 in 7. 11. 2017, prav tako je davčni organ z obvestilom z dne 19. 5. 2017 obvestil drugo tožnico glede predmetnega obračuna, da je opravil pobot za glavnico 128.495,10 EUR in 113.845,03 EUR zamudnih obresti. Navedeni dolg predstavlja stanje 19. 12. 2016.

18. Sklepno toženka ugotavlja, da je davčni organ skupno 74.298,54 EUR porabil za pokrivanje dolga po obračunu za maj 2006 ter preostanek (skupno 277.335,45 EUR) za dolg po obračunu za 1. 10. do 31. 12. 2009 (oziroma 1. 10. do 22. 12. 2009). Za celotni dolg po slednjem obračunu je bila druga tožnica terjana s sklepom iz leta 2014, za že omenjeni znesek glavnice 128.495,10 EUR in 113.845,03 EUR zamudnih obresti se je nato v letu 2017, torej preden je nastopilo zastaranje, opravil pobot. Hkrati toženka še navaja, da se je pred iztekom relativnega zastaralnega roka, kot tudi absolutnega, drugo tožnico terjalo za preostanek dolga po navedenem obračunu s sklepom z dne 7. 11. 2017 in da navedeno pomeni, da do zadnjega pobota (za skupno 34.995,33 EUR in ne 183.192,00 EUR+90.990,43 EUR, kot to navaja prvostopenjski organ v obvestilu z dne 23. 8. 2019), obvestilo DT 4290-87/2019-106699 z dne 23. 8. 2019, zastaranje še ni nastopilo, kot je tudi del obveznosti še vedno ostal neporavnan. Po stališču toženke je davčni organ pravilno postopal, ko je s presežkom pokril dolg druge tožnice po obračunu za obdobje 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 oziroma 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009.

19. V nadaljevanju toženka podrobneje obrazloži svojo odločitev, tako glede stroškov kot tudi glede dela, ki se nanaša na prvo toženo stranko, glede katere ugotavlja, da je II. točka izreka izpodbijane odločbe neobrazložena (strani 12 do 15 obrazložitve toženke).

20. Tožeči stranki izpodbijata navedeno odločitev. Toženka v razlogih izpodbijanega akta pravilno ugotovi obstoj terjatve druge tožnice do davčnega organa za vračilo DDV v znesku 351.634,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 20. 7. 2016, krši pa ustavne pravice tožnikov, gre za bistveno kršitev postopkovnega določila, zmotno in nepopolno je ugotovljeno dejansko stanje ter napačno uporabljeno materialno pravo, ko zaključi, da naj bi zaradi pobota po davčnemu organu o zatrjevanih nasprotnih terjatev bil zahtevek za izplačilo tega presežka DDV neutemeljen in ga zavrne. Izpodbijani akt je v celoti nezakonit že zato, ker davčni organ o pobotih še vedno razpravlja zgolj v razlogih izpodbijanega akta, kar ne more predstavljati pobota, enako kot ga ne predstavlja obvestilo o pobotu z dne 19. 5. 2017. Sklicuje se na sklepa Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovno sodišče) I Up 138/2018 z dne 15. 1. 2020 in X Dor 88/2019-3 z dne 15. 1. 2020, ki ju delno citira, ki je za napačno opredelilo stališče davčnega organa in Upravnega sodišča, da pobot nastane ex lege, ko se stečejo pogoji zanj in ga davčni organ evidentira v svojih evidencah in izda o tem le obvestilo zavezancu za davek. Ker upravni akt o pobotu sploh ni bil izdan, obvestilo pa ne more nadomestiti upravne odločbe, pobot medsebojnih terjatev in obveznosti sploh ni nastal, posledično so bile spremembe višine obveznosti v evidence davčnega organa izvedene brez ustrezne podlage. Davčni organ bi moral za dosego učinkov pobota izdati upravno odločbo, v kateri bi moral v izreku odločiti o pobotu ter obrazloženo pojasniti izpolnjevanje pogojev za pobot terjatev, ki si stojijo nasproti. Zato je izpodbijani akt nezakonit že iz formalnih razlogov. Izrek pobota davčnega dolga pomeni izterjavo davčne obveznosti, saj s pobotom ta preneha. Izrek pobota davčne obveznosti glede na ZDavP-2 je dopusten le, dokler ne nastopi zastaranje terjatev. Navajata 97.a člen ZDavP-2, ki ga citira. Davčno pravo določa, da se šteje pobot, če je izrečen, za opravljenega z dnem, ko so se stekli pogoji zanj. Eden od ključnih pogojev je izdaja odločbe o pobotu. Davčno pravo pa za razliko od civilnega prava ne določa, da bi bilo dopustno izreči pobot terjatev, ki je v času, ko se izreče pobot, že zastarana. Ker pobotov davčne oblasti niso izrekle v nobenem izreku kakšne doslej izdane odločbe, noben pobot ni nastal. To pomeni, da je v vsakem primeru nastopilo absolutno zastaranje, saj je poteklo več kot deset let tudi od vseh datumov, ki jih davčni organ zmotno šteje kot datume pričetka teka zastaranja davčnih obveznosti (ko navaja za davek 54.923,81 EUR in za obresti 17.326,24 EUR datum zapadlosti 22. 11. 2009, za zneska 128.495,10 EUR in 113.845,03 EUR pa datum zapadlosti 29. 1. 2010 oziroma 30. 1. 2010) in pobota že iz razloga zastaranja davčni organ ne more in ne bo mogel več izreči. Posledično so potekli v vsakem primeru vsi zastaralni roki za davek iz obračunov DDV, tako iz leta 2009, kot tudi iz leta 2006, ki jih zgolj v razlogih izpodbijanega akta navaja davčni organ.

21. Posebej navajata razloge o zastaranju davčne obveznosti v obračunih DDV-O za december 2005 in DDV-O za obdobje 1. 5. 2006 do 18. 5. 2006. Zaradi neizrečenega pobota davčnih obveznosti v izreku izpodbijanega akta teh davčnih obveznosti niti s kakšno kasnejšo odločbo ne bo več dopustno izreči njihovega pobota, saj je preteklo več kot deset let od njihove zapadlosti. Tožnika izrecno ugovarjata zastaranje. Tak ugovor niti ne bi bil potreben, saj mora davčni organ, enako pa tudi sodišče v upravnem sporu, zastaranje upoštevati po uradni dolžnosti. Vztrajata na zahtevku za izplačilo presežka DDV v znesku 351.634,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 20. 7. 2016 dalje. Ne nasprotujeta, da organ z odločbo izreče pobot zneskov davčnega dolga 12.257,10 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 31. 12. 2020 dalje (davčni dolg iz popravka DDV-O za obdobje od 10 - 12/2019 z dne 2. 3. 2020) in 13.135,28 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 2. 3. 2020 dalje (davčni dolg iz samoprijave z dne 2. 3. 2020), ves preostali znesek zahtevka pa je davčni organ dolžan izplačati, s pripadki.

22. Posebej o zastaranju davčne obveznosti v obračunu DDV-O za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 (strani 6 do 16 tožbe) izpostavita - davčni organ nima in ne bo imel pravice uveljavljati pobota iz naslova popravkov odbitkov vstopnega DDV v navedenem obračunu, ker je ta davčna obveznost zastarala, po pravilih o relativnem in absolutnem zastaranju terjatve; zaradi neizrečenega pobota je v vsakem primeru poteklo več kot deset let od datuma, ko bi moral biti ta davek plačan in glede na to, da organ navaja, da naj bi pobot nastal 19. 5. 2017, kar je prav tako več kot deset let od 31. 12. 2006, ko bi moral biti ta davek plačan. Relativni zastaralni rok ni bil pretrgan. Takratno razlogovanje glede roka, kdaj mora davčni zavezanec vstopni DDV, do katerega je s prisilno poravnavo izgubil pravico, plačati nazaj davčnemu organu, je napačno. Obveznost drugega tožnika iz 2. točke prvega odstavka 42. člena ZDDV plačati ta popravek odbitka vstopnega DDV v znesku 183.192,00 EUR davčnemu organu, je skladno z takratnim 39. členom ZDDV dospela v plačilo zadnjega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, v katerem je nastopil ta učinek prisilne poravnave, ki je nastopil s pravnomočnostjo sklepa Okrožnega sodišča v Mariboru 22. 11. 2006, kar pomeni, da bi ga moral plačati 31. 12. 2006, kar je ključno za zastaranje. Obveznosti, zapadle 31. 12. 2006, so do datuma 22. 1. 2014 oziroma 11. 2. 2014 (ko je bil vročen sklep o davčni izvršbi z dne 22. 1. 2014), kar naj bi pomenilo pretrganje zastaranja po stališču davčnega organa, že zastarale. Davčni organ se ne more sklicevati, da bi v času triletnega odloga zapadlosti obveznosti, ne mogel ugotavljati in izterjevati predmetne davčne terjatve v znesku glavnice 183.192,00 EUR z obrestmi, kar pojasni in pomeni, da zastaranje predmetne davčne terjatve davčnega organa ni bilo niti zadržano. Navajata sklep Vrhovnega sodišča III Ips 188/99 z dne 11. 5. 2000.

23. V nadaljevanju tožbe (na straneh 8 do 15) navajata ustavno in zakonsko ureditev, sodno prakso in pravno teorijo. Navajata določbe prvega odstavka 42. člena in 39. člena ZDDV, 58. člena in 59. člena ZDavP-1, tretji odstavek 125. člena ZDavP-2 in 158. člen Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Uveljavljata neustavnost retroaktivne uporabe ZDavP-2 in ZDDV-1.

24. Navajata, da davčni organ ni izdal odmerne odločbe, zato niti ni opravil nobenega uradnega dejanja z namenom odmere tega davka in o katerem bi bil davčni zavezanec obveščen.

25. Davčnemu organu, ko ugotavlja (na strani 12 obrazložitve izpodbijane odločbe), da je za davčnega zavezanca s tem, ko je uporabil pravico do popravka napak iz preteklih obdobjih nastala ista posledica, kot bi bila, če bi davčni organ odmeril davčno obveznost iz preteklih obdobij v odmerni odločbi, očitata udejanjanje zakonske analogije, ki je v davčnem pravu prepovedana, razen, če je v korist davčnemu zavezancu. Sklicujeta se na sodno prakso, kot jo navajata. Ker v zadevi ni odmerne odločbe glede davčnega dolga iz naslova popravka odbitka vstopnega DDV, ki ga skuša v pobot uveljaviti davčni organ s sklicevanjem na obračuna DDV-O za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 10. 2009, drugi stavek tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2 ni uporabljiv. Napačno je uporabljena tudi določba 77. člena in 88. člena ZDDV-1, kar pojasni. Druga tožeča stranka bi davek morala plačati 31. 12. 2006 in ne šele 29. 1. 2010. Zastranje tega davčnega dolga je nastopilo z iztekom 31. 12. 2011. Tega v ničemer ne spremeni dejstvo, da je bila druga tožeča stranka v zmoti glede tega, kdaj jo zavezuje plačilo tega davka davčnemu organu. Navajata sodbo SEU C-369/16 z dne 22. 2. 2018 v zadevi T2 in sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2015 z dne 25. 4. 2018. Davčnemu organu očitata, da je zamudil rok in da za ta davek z obrestmi neutemeljeno uveljavlja pobot.

26. Glede II. in III. točke izreka izpodbijane odločbe navajata, da bi toženka obema tožečima strankama morala priznati procesni položaj strank oziroma tisti izmed njiju, ki ji ne bi priznala statusa stranke, morala priznati status stranskega udeleženca. Prva tožeča stranka ima na podlagi pravnomočnega rubeža in prenosa v izterjavo pravni in dejanski interes izterjati to terjatev od druge tožeče stranke do Republike Slovenije, FURS iz naslova DDV, zato da bi poplačala svoje terjatve, ki ji jih dolguje druga tožeča stranka. Sklicevanje davčnega organa na peti odstavek 79. člena ZDavP-2 , da naj bi davčne terjatve ne mogle biti predmet izvršbe, je privilegiranje položaja davčnega organa in gre za neustavno določbo, saj rubež terjatve in prenos v izterjavo v ničemer ne poslabša položaja davčnega organa. S sklepom Višjega sodišča v Mariboru z dne 3. 1. 2017 je postal prenos predmetne terjatve druge tožeče stranke do davčnega organa na prvo tožečo stranko pravnomočen, na katerega so vezani tožnika, toženka in sodišče v tej zadevi. Navajata 158. člen Ustave. Nepriznanje lastnosti stranke oziroma stranskega udeleženca prvi tožeči stranki pomeni kršitev 42. člena oziroma 43. člena ZUP v zvezi z 107. členom in 120. členom Zakona o izvršbi in zavarovanju (v nadaljevanju ZIZ). Navaja še določbo 142. člena ZIZ. Ne strinjata se glede nepriznavanja stroškov postopka, saj bi moral davčni organ ugoditi zahtevi za vračilo presežka DDV.

27. Tožnika se ne strinja tudi glede odločbe toženke, ki da je nezakonita in neustavna iz enakih razlogov, kot so zgoraj zatrjevani že za prvostopenjsko odločbo, ki je po stališču tožbe obremenjen še z nadaljnjimi kršitvami samovolje in arbitrarnosti in neustavnega ravnanja toženke, kar pojasni. Očitata kršitev ustavne pravice do enakosti in enakopravnosti iz 14. člena in 21. člena Ustave ter navajata razloge glede vezanosti na sodne odločbe Vrhovnega sodišča glede sklepov I Up 138/2018 in X Dor 88/2019, ki ju je Vrhovno sodišče izdalo prav glede predmetne zadeve tožnikov, kar pojasnita.

28. Sodišču predlagata, da v sporu polne jurisdikcije razsodi in 1. obe upravni odločbi odpravi; 2. izreče pobot davčnih dolgov druge tožeče stranke iz popravka DDV-O za obdobje 10-12/2019 z dne 2. 3. 2020 v znesku 12.257,10 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 31. 12.2020 dalje in iz Samoprijave-1 z dne 2. 3. 2020 v znesku 13.135,28 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 2. 3. 2020 dalje s terjatvijo druge tožeče stranke do davčnega organa za izplačilo presežka DDV po mesečnem obračunu DDV za obdobje 1. 4. 2016 do 30. 6. 2016 v znesku 351.634,00 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 20. 7. 2016 dalje, in sicer do višine s pobotom pobotanih davčnih dolgov, ki sta s tem izterjana in prenehata. 3. a) Republika Slovenija je dolžna prvi tožeči stranki iz naslova zahtevka za izplačilo navedenega presežka DDV druge tožeče stranke, ki je zarubljen v korist prve tožeče stranke in ji prenesen v izterjavo, plačati z nakazilom na fiduciarni račun pooblaščene Odvetniške pisarne C., o.p., d.o.o. kot je naveden, znesek 351.634,00 EUR skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 20. 7. 2016 dalje do plačila, zmanjšan za v točki 2. izreka te odločbe pobotana davčna dolga 12.257,10 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 31. 12. 2020 in 13. 135,29 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 2. 3. 2020 dalje oziroma podredno b) Republika Slovenija je dolžna vse to plačati drugi tožeči stranki. 4. Tožečima strankama se v tem postopku prizna status strank oziroma se tisti izmed njiju, ki se ji ne prizna status stranke, prizna status stranskega udeleženca oziroma intervenienta. 5. Republika Slovenija je dolžna povrniti stroške upravnih postopkov in sodnega postopka tožečima strankama, kot so priglašeni, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

29. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe tožečih strank in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb in sklepov. ZDavP-2 ne določa izdajo odločbe o pobotu. V delu, v katerem je ostala izpodbijana odločba v veljavi, tudi ni nastopilo zastaranje. Glede obračuna DDV za obdobje 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 oziroma 1. 10. do 22. 12. 2009 je bilo pojasnjeno, da slednji ne more postati izvršljiv, preden je sploh bil oddan oziroma z njim obračunan DDV, kot to izhaja iz navedb v tožbi. Glede na to, da z navedenim obračunom DDV ni bil obračunan v letu 2006, tedaj tudi ni mogel postati izvršljiv in od tedaj tudi ne more teči rok zastaranja pravice do izterjave. Zastaralni roki za izterjavo ne začnejo teči isti trenutek kot roki za odmero davčne obveznosti. Navaja sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 388/2015 z dne 16. 2. 2017.

30. Glede obračunov navaja, da je davčni zavezanec tisti, ki mora paziti na zastaralni rok za odmero. Kolikor je davek že zastaral, tega ne obračuna oziroma če se davčni organ s tem ne strinja, mu lahko davek naloži z odločbo, davčni zavezanec pa ima nato s pravnimi sredstvi možnost ugovarjati zastaranje odmere. V predmetni zadevi je (drugi) tožnik sam obračunaval DDV, zato ni podlage za razpravljanje, ali je obveznost za obračun DDV nastala preden je bil DDV obračunan. Za zastaranje terjatve je relevantno, kdaj je postal obračun izvršljiv. Nikakor to ni mogel postati že leta 2006. Navaja določbe 125. člena in 126. člena ZDavP-2.

31. Ne gre za ustavno retroaktivno uporabo določb ZDavP-2 in ZDDV-1. Strinja se, da za predmetno zadevo velja prva poved tretjega odstavka 125. člena ZDavP-2. Ne strinja pa se z razlago te določbe v tožbi. O pravici do izterjave, ko obveznost ni obračunana v obračunu oziroma odmerjena z odločbo, ni mogoče govoriti, ker tedaj ta še ni izvršljiva, temveč le zgolj o morebitnem zastaranju odmere. V skladu s tretjim odstavkom 145. člena ZDavP-2 postane obračun davka izvršljiv, ko poteče rok za plačilo po obračunu davka, ki je predpisan z zakonom. Za navedeno obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2009 oziroma 1. 10. do 22. 12. 2009 pa ni mogel postati izvršljiv že leta 2006. Druga tožeča stranka je bila namreč dolžna obveznost po navedenem obračunu plačati zadnji delovni dan v januarju 2010, torej 29. 1. 2010, izvršljiv pa je postal 30. 1. 2010, ki je relevanten za začetek teka zastaralnega roka. Ne zatrjuje se, da bi si lahko davčni zavezanec ali davčni organ izbrala, kdaj zapade davčna obveznost. Če pa zavezanec na primer obveznost vendarle ne obračuna in plača v roku, ima davčni organ možnost, da mu to sam odmeri (hkrati naloži tudi plačilo obresti), pri čemer je omejen z zastaralnimi roki in sicer pri odmeri z zastaralnim rokom za odmero in pri izterjavi z zastaralnim rokom za izterjavo.

32. Iz obrazložitve toženke je razvidno, zakaj se ne strinja s stališčem Vrhovnega sodišča v sodbi, ki se jo v tožbi izpostavlja. Sodna praksa ne predstavlja formalnega vira in ni absolutno zavezujoči vir prava, saj zagotavlja le enotno uporabo formalnih virov prava. Navaja, da ureditev po 97. a člen ZDavP-2 vpliva na tek zamudnih obresti. Te prenehajo teči, ko so izpolnjeni pogoji za pobot, ne pa šele na dan, ko je davčni organ opravil pobot. Iz komentarja predloga ZDavP-2J izhaja, da pobot nastane na dan, ko je na eni strani preplačilo davka, na drugi pa neporavnana obveznost iz naslova drugih davkov in drugih denarnih nedavčnih obveznosti, ki jih izterjuje davčni organ. Iz komentarja predloga ni podlage, da bi morala biti ob pobotu izdana kakšna posebna odločba, temveč davčni organ o izvedbi pobota obvesti zavezanca za davek. Tudi ni mogoče slediti navedbi, da zavezanci v takšnih primerih ne bi imeli pravnega sredstva. Vsak, kdor se ne strinja z odločitvijo davčnega organa o pobotu, lahko zahteva vračilo tako pobotanega davka, o čemer odloči davčni organ z odločbo, zoper katero ima možnost vložiti pravno sredstvo, kot je to bilo storjeno v predmetni zadevi. Glede na tožbeni predlog toženka predlaga, da sodišče tožbo druge tožeče stranke zoper I. in IV. točko izreka izpodbijane odločbe/sklepa v delu, v katerem je bila zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, zavrže; da tožbo prve tožeče stranke zoper II. in IV. točko izreka izpodbijane odločbe/sklepa, v delu, v katerem se nanaša nanjo, zavrže; da tožbo tožečih strank zoper I. in II. točko izreka odločbe toženke zavrže; v preostalem delu pa tožbo zavrne.

33. V pripravljalni vlogi tožeči stranki vztrajata pri tožbenih navedbah ter prerekata navedbe toženke iz odgovora na tožbo ter pojasnjujeta, da je neutemeljeno sklicevanje toženke, da sodna praksa ne predstavlja formalnega pravnega vira. Ne le, da bi šlo v primeru nespoštovanja sodne prakse Vrhovnega sodišča za kršitev ustavne pravice tožečih strank do enakosti in enakopravnosti iz 14. člena in 22. člena Ustave, temveč tudi formalnih virov prava. Navaja 3. člen Zakona o sodiščih (v nadaljevanju ZS-1). Vrhovno sodišče je navedena judikata I Up 138/2018 in X Dor 88/2019 izdalo prav v zadevi tožečih strank glede predmetnega DDV, glede katerega toženka tožeči stranki izigrava že peto leto.

34. Dodatno pojasnjujeta svoja stališče in argumente glede pobota, da noben pobot doslej ni nastal, ker toženka nobenega pobota ni izrekla v nobenem izreku kakšne odločbe doslej, ob tem, da obvestilo ne more nadomestiti upravne odločbe in da ni res, da bi pobot nastal kar po samem zakonu, kar ne nastane niti v civilnem pravu niti v davčnem pravu. Zato je potrebno oblastno dejanje za pobot, ki da ne nastane kar sam od sebe. Ker pobot ustvarja pravne učinke, je potrebno pobot izreči v izreku. Člen 97.a ZDavP-2 jasno določa, da organ pobota davek, ki ga izterjuje, zato ne sme več storiti tega, ko nastopi zastaranje terjatev. Glede vseh davčnih obveznostih, ki jih toženka omenja, pa je zastaranje terjatve že nastopilo. Toženka je zamudila vse roke.

35. Toženka v odgovoru na drugopis pripravljalne vloge dodatno pojasnjuje svoja stališča. Iz 97.a člena ZDavP-2 ne izhaja, da bi o pobotu morala biti izdana odločba. Podrobno je bilo pojasnjeno, zakaj v delu, v katerem je prvostopenjska odločba ostala v veljavi, zastaranje ni nastopilo oziroma se ni pobotalo obveznosti, za katere bi že nastopilo zastaranje. Izhajajoč iz izpodbijane odločbe je davčni organ pobotal presežek DDV, izkazan z obračunom DDV-O za obdobje od 1. 4. do 30. 6. 2016 v znesku 351.634,00 EUR z obveznostjo po obračunu DDV-O za obdobje 1. 5. 2006 do 31. 5. 2006 (davčni organ organ navaja 1. 5. 2006 do 18. 5. 2006) in obveznostjo po obračunu DDV-O za obdobje od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009, zato navedbe o zastaranju obveznosti po obračunu za december 2005 za predmetno zadevo niso relevantne. S spornim presežkom se namreč ni pobotalo obveznosti iz naslova DDV po obračunu za december 2005. Prav tako pa niso relevantne navedbe glede obveznosti po obračunu za maj 2006, saj je bila v tem delu zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek.

36. Tožba prve tožeče stranke ni dovoljena.

37. Prva tožeča stranka izpodbija odločbo in sklep davčnega organa v celoti, kot tudi odločitev toženke. Odločitev davčnega organa (točki II in IV izreka sklepa, ki se nanaša na prvo tožečo stranko) je toženka odpravila in zadevo v tem delu vrnila organu prve stopnje v ponoven postopek.

38. Sodišče je ves čas postopka dolžno po uradni dolžnosti paziti na to, ali ima tožeča stranka pravni interes za vložitev tožbe oziroma ali si lahko izboljša svoj pravni položaj s tožbo. Prva tožeča stranka s tožbo izpodbija tako prvostopenjsko kot pritožbeno odločbo. V upravnem sporu se v skladu z 2. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika. Ker je izpodbijani sklep (točka II v celoti in IV. točka - v delu, ki se nanaša na prvo tožečo stranko) z drugostopenjsko odločbo odpravljen, prvi tožnik ne izkazuje pravnega interesa za vložitev tožbe zoper navedeni točki izpodbijanega sklepa, ker si s tem ne bi mogel izboljšati svojega pravnega položaja ter ne izpolnjuje procesne predpostavke za vložitev tožbe.

39. Prav tako prva tožeča stranka tudi ne izkazuje pravnega interesa za vložitev tožbe zoper ostale točke izpodbijane odločbe in sklepa (točki I, III in IV - slednji v delu, ki se ne nanaša nanjo), saj ni bila niti stranka niti stranski udeleženec upravnega postopka. Zato nima aktivne legitimacije za vložitev tožbe zoper izpodbijano odločitev.

40. Zato je sodišče tožbo prve tožeče stranke kot nedopustno na podlagi 6. točke in 3. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 zavrglo, saj upravni akt, ki ga izpodbija s tožbo, očitno ne posega v pravico prve tožeče stranke ali v njeno, neposredno na zakon oprto osebno korist oziroma prva tožeča stranka ne more biti tožnica v navedeni zadevi (17. člen ZUS-1)

41. Tožba druge tožeče stranke zoper točko I. izreka v delu, ki se nanaša vračilo DDV po obračunu DDV za obdobje april - junij 2016 za znesek 74.298,54 EUR in zoper točko IV izreka v delu, ki se nanaša na 21,13 % priglašenih stroškov ni dovoljena.

42. Druga tožeča stranka izpodbija prvostopenjsko in drugostopenjsko odločbo v celoti, torej tudi v delu, v katerem je pritožbeni organ njeni pritožbi delno ugodil in odločbo organa prve stopnje odpravil v I. točki izreka za 74.298, 54 EUR ter v IV. točki izreka za 21, 13 % priglašenih stroškov in zadevo v tem delu vrnil organu prve stopnje v ponoven postopek in odločanje.

43. Sodišče je ves čas postopka dolžno po uradni dolžnosti paziti na to, ali ima tožeča stranka pravni interes za vložitev tožbe oziroma ali si lahko izboljša svoj pravni položaj s tožbo. V upravnem sporu se v skladu z 2. členom ZUS-1 odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnika.

44. Ker je odločitev organa prve stopnje toženka delno odpravila (za 74.298,54 EUR in za 21,13 % priglašenih stroškov), druga tožeča stranka ne izkazuje pravnega interesa za vložitev tožbe v tem delu, ker si s tem ne bi mogla izboljšati svojega pravnega položaja ter zato ne izpolnjuje procesne predpostavke za vložitev tožbe v tem delu, ki je odpravljen.

45. Ker prva tožeča stranka izpodbija odločitev davčnega organa in toženke v celoti, je potrebno njeno tožbo v delu, ki se nanaša na točko II in točko IV izreka -slednjo v delu, ki se ne nanaša nanjo, iz istih razlogov zavreči, saj se ne nanaša nanjo in ne more biti tožeča stranka v tem delu (17. člen ZUS-1).

46. Zato je sodišče tožbo druge tožeče stranke v tem delu kot nedopustno, na podlagi 6. točke in 3. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1, zavrglo, saj upravni akt v tem delu, očitno ne posega v pravico druge tožeče stranke ali v njeno, neposredno na zakon oprto osebno korist oziroma ne more biti stranka v tem upravnem sporu.

47. Tožba druge tožeče stranke ni utemeljena.

48. Predmet tega upravnega spora je glede na zgoraj povedano, preizkus zakonitosti izpodbijane odločitve, ki se nanaša na zavrnitev zahteve druge tožeče stranke za vračilo DDV po obračunu DDV za obdobje april - junij 2016 za znesek 277.335,46 EUR, glede na to, da je pritožbeni organ odpravil točko I izreka prvostopenjske odločbe za znesek 74.298,54 EUR. V obravnavani zadevi je torej sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito zavrnil zahtevek druge tožeče stranke (v nadaljevanju tudi tožnice) za vračilo presežka izstopnega DDV po obračunu DDV-O za obdobje april - junij 2016 v znesku 351.634,00 EUR zaradi pobotanja s terjatvijo davčnega organa iz obračuna DDV-O za obdobje od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009. Sama višina presežka DDV po navedenem obračunu DDV-O ni sporna, kot tudi ni sporna višina obveznosti po obračunu DDV-O za obdobje 1. 10. do 1. 12. 2009. Sporno pa je, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo utemeljeno zavrnil zahtevo druge tožnice za vračilo DDV po navedenem obračunu in v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil razloge, s katerimi utemeljuje zapadli davčni dolg iz naslova DDV. To pa pomeni, da je v obrazložitvi pojasnil razloge za vsebinsko pobotanje medsebojnih terjatev iz naslova DDV davčnega organa in tožnice, ni pa tega pobota posebej navedel v izreku izpodbijane odločitve, kar med drugim očita tožba. Davčni organ se v obrazložitvi sklicuje na določbe 73. člen ZDDV-1, ki glede vračila davka na podlagi obračuna DDV med drugim določa, da če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se presežek vrne po poplačilu davčnega dolga (četrti odstavek ) in 97.a člena ZDavP-2, ki med drugim določa, da davčni organ pred vračilom preveč plačanega davka pobota preveč plačani davek z drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo in da se šteje, da je pobot nastal z dnem, ko so se stekli pogoji zanj ter da o izvedbi pobota obvesti zavezanca za davek.

49. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve namreč izhaja, da je drugemu tožniku potekel rok za plačilo DDV po obračunu DDV-O za obdobje od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 (kot ga je predložil sam) oziroma za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 (kot navaja davčni organ). Pogoje za izplačilo presežka DDV, za kar v obravnavanem primeru gre, pa določa določba 73. člena ZDDV-1,

iz katere med drugim izhaja, da se presežek izhodnega DDV davčnemu zavezancu vrne le pod pogojem, da davčni zavezanec nima zapadlega drugega davčnega dolga oziroma se mu v primeru, če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, presežek vrne po poplačilu davčnega dolga (četrti odstavek 73. člena ZDDV-1).

50. Pred presojo vsebinske pravilnosti obrazložitve, je treba odgovoriti na vprašanje ali je izpodbijana odločitev organa prve stopnje in toženke, da se zahtevek drugega tožnika za vračilo presežka DDV po obračunu za april - junij 2016 zavrne, ker je davčni organ zahtevani znesek za vračilo zmanjšal za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila, kar vse je pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločitve (oziroma po delni odpravi za znesek 74.298,54 EUR pa tudi toženka), ali pa je bil dolžan zapadle zneske DDV (in obresti), s katerimi je v obrazložitvi vsebinsko pobotal presežek iz obračuna DDV za navedeno obdobje, s katerimi je zmanjšal oziroma zavrnil izplačilo presežka DDV, navesti te zneske tudi v izreku odločbe o zavrnitvi zahtevka za vračilo DDV. Gre tako za vprašanje, ali je bil dolžan pred zavrnitvijo zahtevka druge tožnice za vračilo presežka DDV izdati posebno odločbo o pobotu oziroma v izreku izpodbijane odločbe odločiti (tudi) o pobotu, kot da gre za samostojni institut davčnega prava, preden je odločil o zahtevku za vračilo DDV druge tožnice.

51. Po stališču tožbe bi davčni organ moral izdati posebno odločbo o pobotu oziroma o pobotu odločiti v izreku izpodbijane odločitve, pri čemer se sklicuje na sklepa Vrhovnega sodišča (X Dor 88/2019 in I Up 138/2018). Z navedenima sklepoma je Vrhovno sodišče zavrglo predlog za dopustitev revizije prvega in drugega tožnika oziroma zavrnilo njuni pritožbi, in potrdilo sklepa Upravnega sodišča o zavrženju tožbe tožnikov zoper obvestilo o izvršenih pobotih in spremembah na kontih z dne 19. 5. 2017 iz razloga, ker da ne gre za akt iz 2. člena ZUS-1 in da je o izvedenem pobotu treba odločiti z upravnim aktom. Navedeno stališče je Vrhovno sodišče podalo v zvezi s pravno naravo obvestila o pobotu, izdanega na podlagi četrtega odstavka 97.a člena ZDavP-2. Vrhovno sodišče je med drugim pojasnilo, da obvestilo o izvedbi pobota ni upravni akt, saj z njim ni odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi iz 2. člena ZUS-1 in ga je razlagati kot dejanje v postopku in da z njim davčni organ ne more nadomestiti upravne odločbe, saj samo po sebi ne ustvarja pravnega učinka pobota, ampak mora davčni organ o pobotu izdati upravni akt, saj le ta lahko poseže v pravni položaj zavezanca za davek.

52. Po povedanem iz predhodno navedenih sklepov Vrhovnega sodišča nedvomno izhaja, da je o tem, ali bo davčni organ drugi tožnici vrnil zahtevani presežek DDV, ob ugotovljenem dejstvu, ki izhaja iz davčnih evidenc, da ima druga tožnica zapadle davčne obveznosti, da je o vračilu presežka DDV v primeru, kot je obravnavani, ko se tožnica ne strinja z obvestilom o pobotu, nedvomno potrebno odločiti z upravno odločbo. Zato sodišče sodi, da v primeru, kot je obravnavani, ko je davčni organ z odločbo (in ne z obvestilom o pobotu, kar je bilo predmet presoje Vrhovnega sodišča) zavrnil zahtevo druge tožnice za vračilo presežka DDV, za kar je razloge pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločbe, ni kršil materialno pravo in ni storil bistvene kršitve pravil postopka in je določbe ZZDV oziroma ZZDV-1 in ZDavP-2, na katere se sklicuje, tudi pravilno uporabil. Sodišče sodi, da takšna odločitev tudi ni v direktnem nasprotju s stališčem iz navedenih sklepov Vrhovnega sodišča, kot se zatrjuje v tožbi, saj tam ni bil predmet presoje vračilo presežka DDV, kot je obravnavani primer, temveč pravna narava obvestila o pobotu.

53. Ker je lahko po določbah ZUP, ki se na podlagi 2. člena ZDavP-2 subsidiarno uporablja tudi v davčnem postopku, le z odločbo v upravnem postopku lahko odločeno o pravicah in obveznostih udeležencev, sodišče sodi, da je način, kot ga je izbral davčni organ pri svoji odločitvi, ko je v izreku izpodbijane odločbe zavrnil zahtevek druge tožnice za vračilo presežka DDV, za kar je razloge vsebinskega pobota pojasnil v svoji obrazložitvi, zadostil vsem zahtevam po obrazloženosti upravne odločbe po 214. členu ZUP, ki se jo tudi da preizkusiti.

54. Ob tem sodišče še poudarja, da iz sodne prakse Upravnega sodišča in Vrhovnega sodišča izhaja, da pogoje za izplačilo presežka DDV določata 73. člen ZDDV-1 in prej veljavni šesti odstavek 97. člen ZDavP-2, ki ima kontinuiteto v 97.a členu ZDavP-2

. Iz stališč sodne prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da država lahko pobota svoje davčne terjatve do davčnega zavezanca na tej pravni podlagi. Iz sodne prakse tako izhaja, da če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se mu vrne preveč plačani davek, zmanjšan za znesek davkov, ki jim je potekel rok plačila, kar pomeni, da gre za pobotanje „ex lege“

in se v teh primerih poboti v izreku posebej ne navajajo. Zato sodišče sodi, da v primeru, kot je obravnavani, ne gre za to, da o izvedenem pobotu ni odločeno z upravnim aktom, kot se to očita v tožbi, temveč gre za to, da je z izpodbijano odločbo davčni organ zavrnil zahtevek druge tožnice za vračilo presežka DDV na pravni podlagi četrtega odstavka 73. člena ZDDV-1, ob pravilni uporabi (materialne) določbe 97.a člena ZDavP-2. Kako bo davčni organ oblikoval izrek pri zavrnitvi vračila presežka DDV, pa je v pristojnosti davčnega organa, ki vodi postopek. Po povedanem je v pristojnosti davčnega organa odločitev o tem, kakšne vrste odločbo bo izdal, torej ali bo to odločba o zavrnitvi zahtevka za vračila DDV, kar je obravnavani primer, ali pa kakšne druge vrste odločba, kar je seveda odvisno od zahtevka stranke. Ne more pa davčni organ v primeru zahtevka za vračilo presežka DDV odločiti le z obvestilom o pobotu, saj slednji ni upravni akt, kar pa ni obravnavani primer. Sodišče sodi, da davčni organ po povedanem pravilno uporabil navedeni določbi 73. člena ZDDV-1 in 97.a člena ZDavP-2 in ni kršil pravil postopka, ko je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek glede vračila zahtevanega presežka DDV po zahtevi drugega tožnika, ter da je pravilno oblikoval izrek izpodbijane odločbe, za kar je pojasnil razloge v obrazložitvi, iz katere izhaja vsebinsko pobotanje medsebojnih terjatev, skladno z 97.a členom ZDavP-2, o čemer je bil drugi tožnik tudi seznanjen z obvestilom o pobotu z dne 19. 5. 2017. Vse to je razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločitve oziroma izhaja iz obrazložitve toženke, v delu, s katerim je zavrnila pritožbo. Zato sodišče ne sledi razlogom tožbe, da gre za neupoštevanje stališča Vrhovnega sodišča v konkretni zadevi in za kršitev ustavnih pravic do enakosti in enakopravnosti iz 14. člena in 21. člena Ustave. Slednje očitke sodišče tudi kot pavšalne zavrača. Sodišče kršitve pravice do enakosti in enakega varstva pravic ne vidi, saj davčni organ z izpodbijano odločbo ni odločil drugače, kot sicer odloča v podobnih primerih in ne gre za odstopanje od enotne in ustaljene prakse upravnega organa, kar tožnik niti ne zatrjuje.

55. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve izhaja, da druga tožeča stranka ne izpolnjuje pogoja za vračilo presežka DDV iz 73. člena ZDDV-1 in sicer ne izpolnjuje pogoja, da nima zapadlega davčnega dolga. Smiselno enako glede vračila davka pa določa tudi 97.a člen ZDavP-2

56. Po povedanem ima davčni organ podlago za izpodbijano odločitev v določbah 73. člena ZDDV-1 in 97.a členu ZDavP-2. Iz razlogov izpodbijane odločitve, ki je predmet tega spora, izhaja, da je davčni organ zavrnil zahtevo druge tožnice za vračilo presežka DDV za obdobje april - junij 2016 v znesku 351.634,00 EUR zaradi neplačanih zapadlih terjatev, ki izhajajo iz obračuna DDV-O za obdobje od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 oziroma do 31. 12. 2009, ki na dan pobota 19. 5. 2017 še niso bile zastarane. Predmet tega spora je namreč (glede na to, da je toženka odpravila odločitev davčnega organa v delu, ki se nanaša na pobotanje spornega presežka DDV z obveznostjo tožnika po obračuna DDV-O za obdobje 1. 5. 2006 do 31. 5. 2006, zaradi absolutnega zastaranja dne 1. 7. 2016 in zmanjšala znesek zavrnitve vračila presežka DDV za 74.298,75 EUR (znesek se nanaša na obveznost tožnika po obračunu DDV-O za obdobje maj 2006 v višini 54.923,81 EUR glavnice in 17.326,24 EUR in 2.o48,54 EUR zamudnih obresti)), je predmet tega spora le vprašanje utemeljenosti vsebinskega pobota v tej zadevi obravnavanega presežka DDV-O za leto 2016 z obveznostjo tožnika po obračunu DDV-O za obdobje 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 oziroma od 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009, v višini 128.459,10 EUR glavnice in 113.845,03 EUR in 6.832,51 EUR zamudnih obresti, obračunane do 19. 5. 2017. Gre torej za vprašanje pravilnosti vsebinskega pobota presežka iz leta 2016 z obveznostjo tožnika po obračunu DDV-O za obdobje 10-12/2009.

57. Ali je odločitev v tem delu pravilna in zakonita, je odvisno od tega, kdaj je obračun DDV-O za leto 2009 postal izvršljiv, ker je od tega odvisno, kdaj je pričel teči zastaralni rok za izterjavo obveznosti. Izvršljiv obračun davka je namreč izvršilni naslov, enako kot izvršljiva odločba.

Po določbi tretjega odstavka 145. člena ZDavP-2 postane obračun davka izvršljiv, ko poteče rok za plačilo davka po obračunu davka, ki je predpisan z zakonom.

58. Sodišče se strinja z razlogi davčnega organa in toženke, da navedeni obračun ni mogel postati izvršljiv pred letom 2010, kot meni druga tožnica. Davčna organa navajata, kar tudi ni sporno, da se je nad (drugo) tožnico začel postopek redne likvidacije s sklepom Okrožnega sodišča v Mariboru Srg ... z dne 21. 12. 2009 po drugi alineji prvega odstavka 402. člena ZGD-1. Obračun DDV je bilo treba zato predložiti v 20 dneh od začetka likvidacijskega postopka, davčno obdobje pa se je zaključilo z dnem začetka postopka likvidacije (peti odstavek 88. člena in peti odstavek 89. člena ZDDV-1, ki je veljal v relevantnem obdobju). Po povedanem se je davčno obdobje končalo 23. 12. 2009, obračun pa bi druga tožeča stranka morala predložiti v januarju 2010 (davčni organ ga je sicer sprejel 18. 2. 2010). DDV po navedenem obračunu bi morala druga tožeča stranka plačati v državni proračun najpozneje zadnji delovni dan naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja (prvi odstavek 77. člena ZDDV-1), to je 29. 1. 2010, izvršljiv pa je postal naslednji dan, to je 30. 1. 2010, kar je relevanten datum za začetek teka zastaralnega roka.

59. Sodišče se strinja z razlogi izpodbijane odločitve, da ne gre za zastarano terjatev davčnega organa po navedenem obračunu, kot to zatrjuje tožba. Pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati

. Res je, da po navedeni določbi v primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru, teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe, kar pa ni obravnavani primer, zato je sklicevanje tožbe na to določbo nerelevantno. Tek zastaranja pravice do izterjave davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom davčne izvršbe in o katerem je bil dolžnik obveščen

. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve izhaja, da je bil tek zastaranja prekinjen s sklepom o izterjavi DT 42914-885/2014-1 09-3201-06 z dne 22. 1. 2014

in sklepom o izvršbi DT 4934-1ć60044/2017-1-09-720-01 z dne 7. 11. 2017 (11. stran obrazložitve davčnega organa in strani 10 in 11 obrazložitve odločbe toženke). Da navedena sklepa ne bi bila izdana, oziroma da ju druga tožnica ni prejela, se v tožbi niti ne zatrjuje. Druga tožnica je bila obveščena tudi z obvestilom davčnega organa z dne 19. 5. 2017 glede predmetnega obračuna, da je opravil pobot za glavnico 128.495,10 EUR in 113. 845,03 EUR zamudnih obresti na stanje dolga 19. 12. 2016.

60. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kar pojasni tudi toženka v svoji obrazložitvi, izhaja, da je davčni organ skupno 74.298,54 EUR porabil za pokrivanje dolga po obračunu za maj 2006 ter preostanek (skupno 277.225,46 EUR) za dolg po obračunu za 1. 10. do 31. 12. 2009 oziroma 1. 10. do 22. 12. 2009. Za celotni dolg po slednjem obračunu je bila (druga) tožnica terjana z že navedenim sklepom iz leta 2014, za že omenjeni znesek glavnice 128.495,10 EUR in 113.845,03 EUR zamudnih obresti se je nato v letu 2017, torej preden je nastopilo zastaranje, opravil pobot. Tožbeni ugovori glede zastaranja obveznosti po obračunu za december 2005, niso relevantni, saj iz obrazložitve davčnega organ ne izhaja, da bi davčni organ s presežkom iz leta 2016 pobotal obveznosti iz naslova DDV po obračunu za december 2005. Prav tako pa niso relevantni razlogi tožbe glede obveznosti po obračunu za maj 2006, saj kot že povedano, je v tem delu toženka odločbo davčnega organa prve stopnje odpravila in zadevo vrnila temu organu v ponoven postopek.

61. Sodišče se glede na navedeno strinja z razlogi izpodbijane odločitve, da je davčni organ postopal pravilno, ko je s presežkom pokril dolg po obračunu za obdobje od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 oziroma 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009.

62. Glede na povedano, sodišče sodi, da so tožbeni razlogi, da je nastopilo absolutno zastaranje, ker da je poteklo več kot deset let od vseh datumov, ki naj bi jih po stališču tožbe davčni organ zmotno štel kot datume pričetka teka zastaranja davčnih obveznosti, neutemeljeni. Za vprašanje zastaranja izterjave je relevantno, kdaj je postal davčni obračun izvršljiv. Obračun za obdobje 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 oziroma 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 pa je postal izvršljiv, ko je potekel rok za plačilo davka po obračunu davka, ki je predpisan z zakonom (obračun je bilo treba predložiti v 20 dneh od začetka likvidacijskega postopka

, s tem, da se je davčno obdobje zaključilo z dnem začetka postopka likvidacije

). Zato ta obračun ni mogel postati izvršljiv že leta 2006, kot meni tožba. Datum zapadlosti obveznosti za davek za znesek glavnice 128.495,10 EUR in 113.846,03 EUR zamudnih obresti je, kot pravilno pojasnita davčni organ in toženka, zadnji delovni dan v januarju, torej 29. 1. 2010 oziroma je postal izvršljiv

Tek pravice do izterjave davka je bil prekinjen najmanj s sklepom o davčni izvršbi na nepremičnine z dne 22. 1. 2014, kot pravilno navajata davčni organ in toženka, zato ne gre situacijo, kot zatrjuje tožba, da zastaranih terjatev ni mogoče pobotati, saj terjatev ni bila zastarana, prav tako pa je bila druga tožnica obveščena o pobotu z obvestilom o pobotu z dne 19. 5. 2017, skladno z 97.a členom ZDavP-2. Toženka sicer glede pretrganja zastaranja navaja tudi sklep z dne 17. 11. 2017, ki ga tožba izrecno ne izpodbija, zato se sodišče glede tega posebej ne opredeljuje. Enako velja tudi glede obvestila z dne 23. 8. 2019, ki ga omenja toženka.

63. Po povedanem ne drži, da gre v tem delu, ki je predmet upravnega spora, za obveznosti, ki so zapadle 31. 12. 2006, in ki naj bi po navedbah tožbe zastarale. Zastaralni rok za izterjavo ne more začeti teči preden ga zavezanec za davek ne izkaže v obračunu, zato razlogi tožbe, da je obveznost za obračun nastala preden je bil DDV obračunan, niso utemeljeni. Zato je očitek drugega tožnika, da bi morala davčni organ in tudi sodišče zastaranje terjatev upoštevati po uradni dolžnosti, brezpredmeten.

64. Očitek tožbe, da davčni organ ni izdal odmerne odločbe, in da zato niti ni opravil nobenega uradnega dejanja z namenom odmere tega davka, in o katerem bi bil davčni zavezanec obveščen, ni utemeljen. Davčni organ in toženka sta pojasnila pravno naravo davčnega obračuna in pravno podlago za izračun davka v obračunu davka in ter roke za oddajo davčnega obračuna. Zato ne gre za udejanjanje prepovedane zakonske analogije, kot meni tožba. Prav tako sta oba davčna organa pojasnila pravno podlago glede nastopa izvršljivosti davčnega obračuna. Davčni zavezanec na podlagi 49. člena ZDavP-2

, če ni s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju drugače določeno, sam izračuna davek, ki ga mora plačati, na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in stopenj (prvi odstavek). Davek se izračuna v obračunu davka ali ugotovi z odločbo o odmeri davka (tretji odstavek). Če davčni zavezanec sam izračuna davek, ki ga mora plačati, ga izračuna v davčnem obračunu (prvi odstavku 51. člena ZDavP-2), katerega predložitev

določa 88. člen ZDDV-1. Tako tudi ne gre za situacijo, da bi davčni organ ali tožnik lahko sami izbrali, kdaj zapade davčna obveznost, kot navaja tožba, saj ima v primeru, da davčni zavezanec davka ne obračuna in plača v roku, davčni organ možnost izdati odmerno odločbo, pri čemer je vezan z zastaralnimi roki, kar pa ni obravnavani primer. Oba davčna organa se glede roka za predložitev v tej zadevi obravnavanega davčnega obračuna za obdobje 1. 10. 2009 do 31. 12. 2009 oziroma 1. 10. 2009 do 22. 12. 2009 in glede roka plačila DDV po navedenem obračunu (29. 1. 2010) ter datuma njegove izvršljivosti (30. 1. 2010), sklicujeta na relevantne določbe ZDavP-2 in ZDDV-1, ki sta jih tudi pravilno uporabila.

65. Očitki o neustavnosti retroaktivne uporabe določb ZDavP-1 in ZDDV-1 so neutemeljeni. Kot pravilno navaja toženka, pri čemer se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča

, se glede teka roka zastaranja davčnih obveznosti, ki po prejšnjih predpisih oziroma do uveljavitve ZDavP-2 še niso zastarale, kar je obravnavani primer, uporablja veljavni ZDavP-2 in ne ZDavP-1, kot meni tožba in se določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2

nanaša tudi na materialno - pravne določbe ZDavP-2. Zato druga tožnica nima prav, ko meni, da bi se moralo glede zastaranja uporabiti določbe, ki so veljale v času nastanka obveznosti iz naslova DDV, torej določbe ZDavP-1. V obravnavanem primeru tako ne gre za protiustavno retroaktivnost in sodišče te očitke zavrača kot neutemeljene.

66. Po povedanem v obravnavanem primeru ne gre za nezakonit akt niti iz formalnih razlogov (ker naj ne bi bila izdana odločba o pobotu terjatev) niti iz vsebinskih razlogov (zaradi zastaranja terjatev davčnega organa), kot meni druga tožnica. Materialno pravo je pravilno uporabljeno. Davčni organ in toženka sta v svoji obrazložitvi pojasnila, kaj se je s spornim presežkom DDV poplačalo, pri čemer pravilno navajata izvršilni naslov, v zvezi s katerim se je obveznost prve tožnice poravnala, prav tako sta pravilno pojasnila razloge, iz katerih tudi po presoji sodišča izhaja, da ni nastopilo zastaranje pravice do izterjave. V tej zadevi obravnavani obračuni pa glede višine niso sporni. Sodišče se z njunimi razlogi strinja, pri čemer poudarja, da razloge obeh davčnih organov upošteva (v delu, ki je (ostal) predmet tega spora) kot celovito odločitev. Glede na povedano, sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave, niti kršitev, na katere mora sodišče paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo druge tožnice na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

67. Sodišče še dodaja, da razlogi tožbe, ki se nanašajo na zahtevek za pobotanje zneskov, kot jih navaja tožba, in sicer za zneske 12.257,10 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 31. 12. 2020 dalje in iz Samoprijave-1 z dne 2. 3. 2020 dalje in 13.135,28 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 2. 3. 2020, niso predmet izpodbijane odločitve, zato se sodišče do tega ne opredeljuje.

68. Sodišče je odločalo o zadevi na nejavni seji, ker dejansko stanje, ki je po presoji sodišča za zadevo relevantno, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnika tudi ne predlagata nobenih dokaznih predlogov. V zadevi je sporna uporaba materialnega prava oziroma pravno vprašanje. Sama višina v tej zadevi obravnavanih obračunov DDV-1 ni sporna, tožnik je navedene obračune sam predložil in niti niso sporni datumi njihove predložitve niti njihova vsebina. Sporno v zadevi je, ali je bil davčni organ o vsebinsko izvedenih pobotih, ki jih je pojasnil v obrazložitvi izpodbijane odločitve, dolžan pred tem izdati posebno odločbo o pobotu oziroma ali je bil dolžan o pobotu odločiti v posebnem izreku izpodbijane odločbe, ter razlaga materialnega prava glede zapadlosti terjatev davčnega organa po obračunu DDV za obdobje 10-12/2009 in njihovega zastaranja. Torej je sporna zgolj in samo uporaba materialnega prava. Razlaga materialnega prava pa je v pristojnosti davčnega organa oziroma sodišča.

69. Po povedanem tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže.

Tožnik je oseba, ki je bila stranka ali stranski udeleženec v postopku izdaje upravnega akta.

Člen 73 ZDDV-1 z naslovom: Vračilo DDV na podlagi obračuna DDV, določa, da: „1) Če za dano davčno obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, se presežek prenese v naslednje davčno obdobje. 2) Ne glede na prvi odstavek tega člena se davčnemu zavezancu na njegovo zahtevo presežek DDV vrne v 21 dneh po predložitvi obračuna DDV. 3) Davčnemu zavezancu, ki presežka DDV ne prejme v roku iz drugega odstavka tega člena, pripadajo zamudne obresti po obrestni meri, določeni z zakonom, ki ureja davčni postopek, od prvega dne po poteku 21 dni od predložitve obračuna DDV. 4) Če je davčnemu zavezancu potekel rok za plačilo drugih davkov, se presežek vrne po poplačilu davčnega dolga.“

Primerjaj sklepa Vrhovnega sodišča, I Up 138/2018 in X DoR 88/2019, oba z dne 15. 1. 2020.

Iz komentarja k 11. členu Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDavP-2 EVA:2016-1611-0003 (v nadaljevanju predlog) izhaja, da se šesti, sedmi in osmi odstavek 97. člena črtajo. Črtana vsebina, ki ureja pobot, se po predlogu uredi v novem 97.a členu. Iz komentarja k 12. členu predloga izhaja, da se zaradi jasnosti pobot uredi v novem 97a. členu in da pobot nastane z dnem, ko ima davčni zavezanec na eni strani preplačilo davka, na drugi strani pa neporavnane druge vrste davka ali druge denarne obveznosti, ki jih izterjuje davčni organ ali stroške postopka. Z dnem zapadlosti obeh (ali več) obveznosti (obveznosti za plačilo in obveznosti za vračilo davka) se šteje, da je opravljen pobot, ne glede na to, kdaj davčni organ pobot evidentira v knjigovodski evidenci. Na podlagi veljavnega 92. člena ZDavP-2 se šteje, da je davek plačan na dan, ko se davek poravna s preveč plačanim davkom v skladu s četrtim in šestim odstavkom 97. člena tega zakona. Upoštevajoč to določbo, so davčnemu zavezancu do dne, ko je davčni organ ugotovil, da so izpolnjeni pogoji za pobot, tekle zamudne obresti za davek. Ustavitev teka zamudnih obresti ni bilo odvisno od tega, kdaj so se stekli pogoji zanj, temveč šele od dne, ko je pogoje za pobot ugotovil davčni organ in to evidentiral v knjigovodski evidenci. Cilj predloga je, da zamudne obresti prenehajo teči z dnem, ko je izpolnjen pogoj za pobot. Dospele davčne obveznosti imajo prednost pred drugimi dospelimi obveznostmi zavezanca za davek, kar pomeni, da v primeru, če davki in druge denarne nedavčne obveznosti ter stroški postopka dospejo v plačilo istočasno, se najprej opravi pobot davkov, ki jim je potekel rok za plačilo, nato pa pobot drugih denarnih nedavčnih obveznosti, ki jih izterjuje davčni organ, nazadnje pa stroške postopka. Določi se, da davčni organ za ugotavljanje steka pogojev za pobot drugih denarnih nedavčnih obveznosti upošteva dan, ko prejme predlog za izvršbo. Določi se, da davčni organ o pobotu obvesti zavezanca za davek.

Primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 735/2004 z dne 1. 10. 2009, X Ips 35/2019 z dne 29. 1. 2020, X Ips 296/2015 z dne 1. 6. 2016, X Ips 33/2016 z dne 6. 7. 2017, X Ips 385/2015 z dne 31. 1. 2018, itd.

Člen 97.a ZDavP-2 glasi:“(1) Ne glede na prvi do četrti odstavek 97. člena tega zakona davčni organ pred vračilom preveč plačanega davka pobota preveč plačani davek z: - drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo, - z drugimi denarnimi nedavčnimi obveznostmi, ki jih izterjuje davčni organ in stroški postopka. (2) Šteje se, da je pobot nastal z dnem, ko so se stekli pogoji zanj. (3) Davčni organ za ugotavljanje steka pogojev za pobot drugih denarnih nedavčnih obveznosti upošteva dan, ko prejme predlog za izvršbo. (4) Davčni organ o izvedbi pobota obvesti zavezanca za davek.

Z navedenim sklepom je davčni organ terjal drugo tožnico za obveznost po obračunu za obdobje od 1. 10. do 31.12. 2009 (oziroma 1. 10. do 22. 12. 2009).

Peti odstavek 88. člena ZDDV-1 ki je veljal v relevantnem obdobju.

Peti odstavek 89. člena ZDDV-1, ki je veljal v relevantnem obdobju.

V 3. podpoglavju ZDavP-2 z naslovom „Način izpolnitve davčne obveznosti“.

Po tretjem odstavku 51. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec predložiti davčni obračun davčnemu organu na način in v rokih, predpisanih s tem zakonom za posamezne vrste davkov, ali z zakonom o obdavčenju.

Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 41/2010 z dne 16. 6. 2011.

Po navedeni določbi se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 73, 88

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 97a, 125, 125/3, 126, 126/3

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 36, 36/1, 36/1-3, 36/1-6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.