UPRS Sodba I U 1500/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-18

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - status rezidenta - dvojno obdavčenje - sporazum o izogibanju dvojnemu obdavčevanju

Po določbi drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 se ne glede na 6. člen tega zakona zavezanec šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. To pa po presoji sodišča pomeni, da se drugi odstavek 7. člena uporabi le v primerih, da se fizična oseba, ki je dvojni rezident –za katero je bilo že ugotovljeno/dogovorjeno, da se šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice za namene mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja – ne bi več štela za rezidenta Slovenije po ZDoh-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) ugodila zahtevku tožnika za določitev statusa nerezidenta Slovenije v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnik se šteje kot nerezident Slovenije za davčne namene za obdobje od 7. 2. 2019 dalje. Tožnik trpi stroške postopka. Davčnemu organu posebni stroški tega postopka niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 13. 2. 2019 predložil vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa in priložil vprašalnik-ugotovitve rezidentskega statusa-odhod iz Republike Slovenije ter potrdilo o stalnem prebivališču v tujini, ki ga je izdala UE A.. Finančni organ navaja 6. člen ZDoh-2, ki ga citira. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je tožnik slovenski državljan, z uradno prijavljenim stalnim prebivališčem v Nemčiji. V vlogi tožnik navaja, da že od leta 1956 živi stalno v tujini. Od leta 2000 je bil prijavljen v B., kjer ima počitniško hiško, vendar že preko 50 let živi in dela v tujini. Poročen je z državljanko Nizozemske in prebiva v lastni hiši, ima tujo potno listino, vozniško dovoljenje, ki ga je izdala druga država, bančni račun in naložbe v drugi državi in je od leta 2003 upokojen. V Sloveniji nima uradno prijavljenega stalnega prebivališča, na naslovu B. je 6. 2. 2019 odjavil stalno prebivališče. V lasti ima prebivališče in ga bo imel na razpolago ves čas, imel bo slovensko potno listino in bančni račun pri C. d.d., je lastnik vozila, ki je registrirano v Sloveniji, v bodoče namerava Republiko Slovenijo obiskovati tri do štiri krat letno (dopust in obisk prijateljev). Finančni organ ugotavlja, da ni sporno, da je tožnik pretrgal osebne in ekonomske vezi v Republiki Sloveniji, pač pa, da je imel do 6. 2. 2019 uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji. V skladu s 1. točko 6. člena ZDoh-2 se tožnik do dne 6. 2. 2019 šteje kot davčni rezident Republike Slovenije ter se z naslednjim dnem po odjavi stalnega prebivališča v Sloveniji, to je z dnem 7. 2. 2019 opredeli kot nerezident za davčne namene v Republiki Sloveniji.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Tožniku pojasni, da se rezidentski staus za davčne namene presoja šele od 1. 1. 2005, ko se je začel uporabljati ZDoh-1, ki je uvedel obdavčitev po načelu svetovnega dohodka, zato ni podlage za ugotavljanje statusa (ne)rezidenta pred tem letom. Pravna podlaga za določitev statusa rezidentstva je v danem primeru določba 6. člena ZDoh-2, ki jo citira. Tožnik je imel v Republiki Sloveniji do 6. 2. 2019 uradno prijavljeno stalno prebivališče, ter je odločitev finančnega organa, da je izpolnjen pogoj za davčno rezidentsvo Slovenije po 1. točki 6. člena ZDoh-2 pravilna. Prijava, odjava in sprememba stalnega prebivališča se vodi v Registru stalnega prebivalstva, ki je uradna evidenca. Gre za formalen pogoj, ki v danem primeru ni sporen. Stališče, da je za odločitev relevantno dejansko prebivanje, je v direktnem nasprotju z zakonskim besedilom, kar izhaja tudi iz sodne prakse Upravnega sodišča, ki jo navaja. Glede novele ZDoh-2, ki je uvedla nov drugi odstavek 7. člena ZDoh-2, se le ta uporablja za davčna leta, ki se začnejo vključno od 1. januarja 2017. Z njo pa se tudi ne spreminjajo postopki odločanja o rezidentskem statusu, kot so se izvajali po sodni praksi iz leta 2015 Vrhovnega sodišča RS (sodba X Ips 12472015 z dne 11. 6. 2015). Tako se v postopkih ugotavljanja rezidentskega statusa še vedno presoja zgolj na podlagi določb ZDoh-2, ne pa tudi po prelomnih pravilih za dvojne rezidente iz mednarodnih pogodb v primerih, ko zavezanec izkazuje hkratno rezidentstvo druge države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo. Status dvojnega rezidentstva in s tem uporaba prelomnih pravil iz mednarodne pogodbe, se presoja samo v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi (v odmernem postopku), ki je ločen od postopka v tej zadevi. Glede dopolnjenega 7. člena ZDoh-2 tožnik ni predložil nobenih dokazov, na podlagi katerih bi bilo utemeljeno sklepati, da mu je bil v postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi (odmernem postopku) že določen status nerezidenta za namene mednarodne pogodbe. Šele tak dokaz bi sprožil uporabo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 v konkretnem postopku. Rezidentski status se v konkretnem primeru pravilno presoja upoštevaje določbe domače zakonodaje.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov nepravilne (tudi neustavne) uporabe materialnega prava in kršitve pravil postopka. Odločitev davčnega organa je na prvi pogled materialnopravno zmotna. Davčni organ je spregledal drugi odstavek 7. člena ZDoh-2, ki ga citira. Tožnik je davčni rezident Nemčije, tako po nemški davčni zakonodaji kot po prelomnih pravilih Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja med Nemčijo in Slovenijo (v nadaljevanju tudi Konvencija), pri čemer citira njen 4. člen. Iz okoliščin, ki izhajajo iz zahteve tožnika, je očitno, da ima tesnejše osebne in ekonomske odnose z Nemčijo. S tem, ko davčni organ ignoriral drugi odstavek 7. člena ZDoh-2, je jasno, da je odločil na podlagi sodne in davčne prakse, ki se je izoblikovala na podlagi sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 124/2915. Vendar je bila ta praksa presežena najkasneje z novelo ZDoh-2, ki je začela veljati 1. 1. 2017, kar pojasni. Če se o rezidentskem statusu odloča po 1. 1. 2017 je treba uporabiti pravila, ki veljajo v času odločanja. Zato bi bilo potrebno odločiti, da se tožnik od januarja 1965 ne šteje več za davčnega rezidenta Slovenije. Sklicuje se na namen zakonodajalca glede novele ZDoh-2R, kar pojasni. Po stališču tožbe nova ureditev jasno določa, da je potrebno pri osebah, ki so dvojni rezidenti (po nacionalnih zakonodajah), določiti rezidentstvo zgolj ene države in tako določeno rezidentsvo je potem tudi status po nacionalni zakonodaji. V ta namen se uporabijo prelomna pravila Konvencije. Če je oseba po prelomnih pravilih rezident druge države in ne Slovenije, se tudi po nacionalni zakonodaji Slovenije ne šteje več za davčnega rezidenta Slovenije. S tem je zakonodajalec preprečil nadaljnje „ignoriranje“ prelomnih pravil pri določanju rezidentstva po nacionalni zakonodaji. Tožnik se ne strinja z razlogi toženke in njenimi pojasnili, ki jih ocenjuje kot samovoljne in arbitrarne, kar pojasni. Razlaga, kot jo zagovarja tožnik, izhaja iz jezikovne in sistematske razlage zakona, kar pojasni. Vrne se torej ureditev, ki je vrsto let pred to sodbo Vrhovnega sodišča RS bila ustaljena davčna in sodna praksa na tem področju. Judikati, na katere se sklicuje toženka, za obravnavano zadevo niso primerni, saj se je odločalo o rezidentstvu pred uveljavitvijo novele ZDoh-2R. Navaja odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-49/17-24, U-I 98/17-24 z dne 28. 3. 2019 z vidika, kako mora zakonodajalec oblikovati davčno zakonodajo. Razlaga, kot jo navaja toženka, je samovoljna in je s tem kršena ustavna pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Tožnik predlaga, da sodišče tožbo razveljavi (pravilno odpravi-opomba sodišča) in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženki pa naloži povračilo priglašenih stroškov postopka. Tožnik ni zahteval zamudnih obresti.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami 6. člena ZDoh-1. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi je izpodbijana odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi je utemeljena zavrnitev pritožbenih ugovorov. Zato se nanje na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje in jih ne ponavlja.

8. V zadevi dejansko stanje ni sporno, sporna je razlaga materialnega prava in sicer določbe drugega odstavka 7. člena ZDoh-2.

9. Tožnik stoji na stališču, da je z novelo ZDoh-2R oziroma novim drugim odstavkom 7. člena ZDoh-2, ki se uporablja od 1. 1. 2017, prekinjena dosedanja upravno-sodna praksa na področju ugotavljanja rezidentskega statusa, pri čemer se sklicuje na komentar k navedeni določbi iz Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDoh-2, ki pa ga po presoji sodišča napačno interpretira, kot tudi samo zakonsko določbo. Iz komentarja k 1. členu navedenega predloga oziroma določbi drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 po presoji sodišča namreč takšno stališče ne izhaja1. Tudi ne gre za to, da je v celoti spremenjena dosedanja upravno-sodna praksa, ki se je razvila skladno z sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015, kot meni tožnik. Ta praksa je spremenjena samo v primeru, ko je bilo za to fizično osebo v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja v Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po tej mednarodni pogodbi že ugotovljeno/dogovorjeno, da se šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice za namene mednarodne pogodbe. 2

10. Po presoji sodišča, kot tudi izhaja iz obrazložitve k 1. členu predloga novele ZDoh-2R, se ne spreminja dosedanja upravno-sodna praksa v celoti, temveč le v določenih primerih, kot so navedeni v drugem odstavku 7. člena ZDoh-2. To ne izhaja niti iz ciljev in namena novele.3

11. Po določbi drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 se ne glede na 6. člen tega zakona zavezanec šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. To pa po presoji sodišča pomeni, da se drugi odstavek 7. člena uporabi le v primerih, da se fizična oseba, ki je dvojni rezident –za katero je bilo že ugotovljeno/dogovorjeno, da se šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice za namene mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja – ne bi več štela za rezidenta Slovenije po ZDoh-2.

12. V obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo. Tožnik je podal vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa po ZDoh-2. Tožnik s svojo vlogo ne uveljavlja svojih pravic po Konvenciji v zvezi s kakršnim konkretnim dohodkom, ki bi mu bil izplačan. Tožnik tudi ne zatrjuje, da ima kakršenkoli dokument, ki bi bil izdan v Nemčiji na podlagi Konvencije oziroma, da ima potrdilo za namen uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi o dvojnem obdavčenju v Nemčiji. Posledično je davčni organ tožnikov rezidentski status pravilno ugotovil skladno z določbami ZDoh-2, po 1. točki 6. člena ZDoh-2. Slednja določba jasno določa, da je merodajno pri odločanju le uradno prijavljeno stalno prebivališče, kot ga je imel tožnik do 6. 2. 20194.

13. Tako se v obravnavani zadevi glede na zgoraj povedano kot nerelevantno izkaže vprašanje glede časovne uporabnosti drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 za obdobje pred 1. 1. 2017. Sodišče zgolj za razjasnitev pojasni, da se novela ZDoh-2R uporablja za davčna leta, ki začnejo teči od vključno 1. 1. 20175, ne pa tudi za obdobja, kot jih tožnik zatrjuje.

14. Stališče, kot ga zagovarja tožba, po povedanem torej v obravnavanem primeru ni pravilno. Po povedanem je materialno pravo, ki se nanj sklicujeta finančni organ in toženka pravilno uporabljeno. Ne gre za arbitrarno odločitev, kot očita tožnik. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori po navedenem pa neutemeljeni, sodišče tudi ni našlo očitane kršitve Ustave RS kot tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnost, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

15. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj relevantno dejansko stanje ni sporno.

16. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Primerjaj Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini, št. 421-310/2016/74, Ljubljana, 22. 8. 2016, EVA 2016-1611-0069.

2 Ibidem, stran 35, III. Obrazložitev k 1. členu : „Iz navedenega tako izhaja, da ima po veljavnem zakonu pravico do davčnih olajšav, ki pripadajo rezidentom Slovenije, lahko tudi fizična oseba, ki je dvojni rezident (tj. je rezident Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in tudi rezident države, s katero je Slovenija sklenila mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka po nacionalni zakonodaji te države). Navedeno velja tudi v primeru, ko je bilo za to fizično osebo v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja v Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po tej mednarodni pogodbi že ugotovljeno/dogovorjeno, da se šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice za namene mednarodne pogodbe. S predlagano dopolnitvijo 7. člena ZDoh-2 se tako določa, da se fizična oseba, ki je dvojni rezident –za katero je bilo že ugotovljeno/dogovorjeno, da se šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice za namene mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja – ne bi več štela za rezidenta Slovenije po ZDoh-2 in posledično v Sloveniji ne bi bila več upravičena do davčnih olajšav, do katerih so upravičeni samo rezidenti Slovenije po ZDoh-2. Podobno taka fizična oseba v Sloveniji posledično ne bi bila več zavezana k določenim postopkovnim pravilom, ki veljajo za zavezance rezidente Slovenije po ZDoh-2.“

3 Ibidem, stran 2 in stran 19: „Dodatno je namen predlaganih sprememb in dopolnitev ZDoh-2 urediti probleme, ki so bili zaznani ob izvajanju zakona, kot so status dvojnega rezidentstva. Predlagana je dopolnitev člena, ki ureja nerezidentski status, ki bo določal, da se zavezanec šteje za nerezidenta Slovenije v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, a se po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice“.

4 Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča X Ips 305/2017 z dne 24. 1. 2018.

5 Člen 23 novele ZDoh-2R določa: „Ta zakon začne veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije in se uporablja za davčna leta, ki se začnejo od vključno 1. januarja 2017, razen določb spremenjenega 26., 69., 71. in 72. člena zakona ter določb 20. in 21. člena tega zakona, ki se začnejo uporabljati za davčno leto, za katero se začne uporabljati nova metoda ugotavljanja katastrskega dohodka“.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 6, 7, 7/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.