UPRS Sodba I U 2236/2018-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-15

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Jožica Češnovar

dohodnina - odmera dohodnine - davek od drugih dohodkov - obnova postopka - pravica do izjave - obrazložitev odločbe

Pri ugotavljanju obstoja in višine davčne obveznosti tožnice iz naslova drugih dohodkov v obnovljenem postopku ne gre za predhodno vprašanje, ki bi bilo že rešeno v postopku nadzora pri družbi A., ampak gre za vprašanje, ki se ponovno obravnava (in rešuje) v postopku obnove. Davčni organ pa mora izpolnjevanje teh pogojev tudi ustrezno obrazložiti, kot v katerikoli drugi odmerni odločbi. Skladno s pravili splošnega upravnega postopka mora obrazložitev odločbe obsegati med drugim tudi ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4210-3049/2013-23 (07-142-01) z dne 2. 7. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, skupaj z zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje do plačila.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje v postopku obnove odmere dohodnine tožnici za leto 2009 z izpodbijano odločbo odpravila prvotno izdano odločbo o odmeri dohodnine z dne 31. 3. 2010 (1. točka izreka), tožnici odmerila dohodnino za leto 2009 v znesku 7.431,53 EUR (2.) ter ji upoštevaje plačano akontacijo dohodnine (3.) in prejeto vračilo dohodnine v plačilo naložila razliko v znesku 1.792,59 EUR (4.). V 5. točki je izrekla, da bodo po preteku roka za plačila zaračunane zamudne obresti in začeta izvršba, v 6. točki, da stranka trpi svoje stroške, organu pa posebni stroški niso nastali ter v 7. točki, da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je bila z odločbo z dne 31. 3. 2009 tožnici sprva odmerjena dohodnina za leto 2009 v višini 129,21 EUR. Vendar pa je davčni organ po dokončnosti te odločbe izvedel za nova dejstva, in sicer 28. 2. 2013, ko je Davčni urad Kranj sestavil zapisnik o opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov in dohodkov za obdobje 2007-2011 pri zavezancu A., d.o.o. Davčni organ je namreč ugotovil, da je tožnica s strani omenjene družbe prejela skupno 81.041,00 EUR denarnih sredstev (plačilo računov, ki se nanašajo na avtomobil znamke Ford F350, ter druga izplačila oz. nakazila), ki za tožnico predstavljajo druge dohodke na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ugotovljeni dodatni drugi dohodki v znesku 17.900,00 EUR z akontacijo dohodnine v znesku 4.475,00 EUR bi morali biti napovedani in upoštevani v odločbi o odmeri dohodnine za leto 2009. S tem je organ izvedel za nova dejstva in nove dokaze, na podlagi katerih bi prišlo do drugačne osnove za odmero dohodnine tožnici za predmetno leto, zato je 22. 4. 2013 izdal sklep o obnovi, ki je bil instančno potrjen. Tožnici je bila po 146. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) dana možnost izjave o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe v obnovljenem postopku, s tem ko ji je bilo preko pooblaščenca poslano vabilo, zraven pa še listinska dokazila o predmetnem dohodku, nakar je tožnica poslala pisno opravičilo, da se na vabilo ne more odzvati zaradi bolezni. Zato jo je organ ponovno vabil k sodelovanju v postopku obnove, na kar se je tožnica odzvala v smislu 73. člena ZUP, in sicer je njen pooblaščenec telefonsko poklical in se seznanil z namenom obnove in z izračunom dohodnine. pri čemer pa se je strinjal, da se postopek obnove zaključi z izdajo nove odločbe. Do izdaje odločbe tožnica organu tudi ni posredovala nobenih pisnih pripomb. Nakar se tožnici v obnovljenem postopku v skladu s prvim odstavkom 270. člena ZUP na podlagi podatkov, ki so bili zbrani v prejšnjem postopku in podatkov, pridobljenih v obnovljenem postopku, odmeri dohodnina v znesku, ki je razviden iz 2. točke izreka odločbe.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Iz obrazložitve med drugim izhaja, da so bili po presoji pritožbenega organa nova dejstva oz. novi dokazi kot obnovitveni razlog dovolj utemeljeno izkazani, datum sestave zapisnika (28. 2. 2013) pa je bil pravilno upoštevan kot dan, ko je začel teči subjektivni rok za uvedbo postopka obnove. Pritožba tožnice zoper sklep o obnovi postopka je bila utemeljeno zavržena, saj relevantna zakonska določba predpisuje, da zoper sklep o obnovi pritožba ni dovoljena, temveč se sklep lahko izpodbija v pritožbi zoper odločbo. Zato ga je pritožbeni organ v tem postopku preizkusil in pri tem ugotovil, da je izrek jasen in določen ter skladen z zakonom, sklep pa je bil tudi izdan pravočasno. Načelo zaslišanja stranke v postopku ni bilo kršeno, saj je organ prve stopnje tožnici poleg vabila poslal tudi listinska dokazila o predmetnem dohodku, vendar je tožnica opravičila svoj izostanek, na ponovno vabilo pa se je s telefonskim klicem odzval njen pooblaščenec, ki se je strinjal, da se postopek zaključi z izdajo nove odločbe. V postopku nadzora, ki se je vodil zoper družbo A., pa tožnica utemeljeno ni bila vabljena, saj v času pregleda ni opravljala funkcije poslovodje. Prav tako ni razvidno, da bi tožnica med postopkom ali kasneje zahtevala vstop v omenjeni postopek. Predlog za zaslišanje B. B. drugostopenjski organ zavrne kot nedopustno pritožbeno novoto, saj ni sporno, da je bila tožnica pozvana k udeležbi v postopku, a se temu ni odzvala, zaslišanje priče pa je predlagala šele v pritožbi. Predmet presoje v pritožbenem postopku je zato pravilnost ugotovitev, ki se nanašajo na naknadno ugotovljene dohodke in njihovo obdavčitev, pri čemer gre nesporno za isto dejansko stanje, kot je bilo ugotovljeno v inšpekcijskem postopku pri družbi A., tožnica pa drugačnega dejanskega stanja ni uspela dokazati, saj ni predložila nobenih dokazov. Le pavšalno navaja, da je davčni organ v inšpekcijskem postopku celotno poslovanje neupravičeno pripisal družbi A., kar ni predmet tega postopka; navedbe, da se ji neupravičeno pripisuje prejem 81.041,00 EUR od te družbe, pa ni z ničemer utemeljila. Čeprav je bilo nesporno ugotovljeno, da so bila tožnici sredstva izplačana iz računov družb B. in C. Ltd, med drugim tudi oba odliva, ki se nanašata na plačilo avtomobila Ford, ki ga je tožnica nabavljala za zasebne namene, je davčni organ štel, da je izplačilo izvedla družba A., ki je dejansko vodila posle. Ime izplačevalca pa dejansko tudi ne vpliva na končno odmero dohodnine. Drugostopenjski organ ugotavlja še, da do bistvenih kršitev določb postopka in do kršitev materialnega prava ni prišlo in zato pritožbo kot neutemeljeno zavrne.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo. Trdi, da nikoli ni prejela nobenega denarja od družbe A. in da davčni organ neupravičeno navaja, da je prejela skupno 81.041,00 EUR. Za to ne navede nobenih dokazov, prav tako pa ni zaslišal B. B., ki je bila predlagana kot priča. Davčni organ je inšpiciral štiri pravne osebe, v odločbi prve stopnje pa je celotno poslovanje teh oseb neupravičeno pripisal družbi A., češ da gre za navidezne posle. Odmerna odločba je bila že večkrat odpravljena, kar je bistveno za tožnico, saj organ vsa relevantna dejstva črpa iz tiste odločbe. Tožnici pa ni bila omogočena udeležba v tem postopku. Tožnica je v svoji pritožbi zoper sklep o obnovi predlagala zaslišanje priče B. B., kar bi moralo biti izvedeno na obravnavi. Tožnica negativnih dejstev ne more dokazovati z listino, temveč zgolj z zaslišanjem omenjene priče. Ta dokazni predlog podaja tudi s tožbo. Nadalje izpostavlja, da bi upoštevaje stališča USRS (Up-785/15-14 in Up-788/15-15) morala imeti možnost sodelovati v postopku pri pravni osebi kot stranski udeleženec. Navaja, da se dokazni oz. ugotovitveni postopek ne izvaja po telefonu, da izdaja izpodbijane odločbe ni odvisna le od volje odvetnika, da davčni organ od odvetnika ni zahteval nobenih listin ter da se ugotovitveni postopek navadno izvaja z izdajo zapisnika. Meni, da je Finančni urad neupravičeno naredil davčni odtegljaj prejemniku namesto izplačevalcu. V izpodbijani odločbi ni navedeno, kateri odtegljaj mora plačati družba A. in katerega tožnica. V zvezi z navedenim izpostavlja prepoved arbitrarnega odločanja in načelo varstva zaupanja v pravo. Sodišču predlaga, da skliče glavno obravnavo in odloči v sporu polne jurisdikcije z odpravo izpodbijane odločbe in ustavitvijo postopka. Priglaša tudi stroške, povračilo kateri zahteva.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo zavrne.

7. Izpodbijana odločba je bila izdana v postopku odmere dohodnine, ki je bil obnovljen, saj je davčni organ izvedel za nova dejstva, in sicer je bilo, kot se navaja v izpodbijani odločbi (str. 2), v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. ugotovljeno, da je tožnica s strani omenjene družbe prejela skupno 81.041,00 EUR denarnih sredstev (plačilo računov, ki se nanašajo na avtomobil znamke Ford F350, ter druga izplačila oz. nakazila), kar je davčni organ v inšpekcijskem nadzoru opredelil na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 kot druge dohodke. V omenjenem davčnem inšpekcijskem nadzoru pri pravni osebi tožnica ni sodelovala, temveč ji je bila pred izdajo izpodbijane odločbe dana možnost izjave o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe v obnovljenem postopku, in sicer tako, da je bila pozvana z vabilom, poleg katerega ji je davčni organ posredoval listinska dokazila o predmetnem dohodku, tj. del odločbe o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri pravni osebi, odstop podatkov ter del drugostopenjske odločbe, kot se to navaja v izpodbijani odločbi (str. 3).

8. Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ v postopek davčnega inšpekcijskega nadzora pri pravni osebi pritegniti tožnico kot stransko udeleženko. Tožnica se je glede tega sklicevala na odločbo Ustavnega sodišča RS Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, v kateri je Ustavno sodišče RS priznalo lastnost stranskega udeleženca subjektom v postopku DIN pri plačniku davka, ki je za njihov račun obračunal in plačal akontacijo dohodnine. Sodišče pojasnjuje, da je Vrhovno sodišče RS v kasnejši sodbi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 sprejelo stališče, da zaradi nesodelovanja davčnega zavezanca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zoper plačnika davka ni prišlo do kršitve pravice do izjave iz 22. člena Ustave RS, ker bo lahko davčni zavezanec uveljavljal pravico do izjave v postopku, ki se bo vodil zoper njega, ko bo davčni organ odločal o spremembi njegove davčne obveznosti, saj odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil vezan drug davčni organ v postopku zoper davčnega zavezanca, ker gre za dva ločena postopka. Iz navedenih razlogov tudi po presoji sodišča zaradi nesodelovanja tožnice v inšpekcijskem postopku ni prišlo do kršitve 22. člena Ustave RS niti do absolutne bistvene kršitve določb upravnega postopka.

9. Je pa ob sprejetju zgornjega izhodišča (tj. da ni potrebno sodelovanje fizične osebe v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zoper plačnika davka, ker bo lahko davčni zavezanec uveljavljal pravico do izjave v postopku, ki se bo vodil zoper njega) v obnovljenem postopku, kakršen je tudi obravnavani, potrebno tožnici omogočiti uveljavljanje pravice do izjave v polnem pomenu besede. Pri ugotavljanju obstoja in višine davčne obveznosti tožnice iz naslova drugih dohodkov v obnovljenem postopku torej ne gre za predhodno vprašanje, ki bi bilo že rešeno v postopku nadzora pri družbi A., ampak gre za vprašanje, ki se ponovno obravnava (in rešuje) v postopku obnove. Davčni organ pa mora izpolnjevanje teh pogojev tudi ustrezno obrazložiti, kot v katerikoli drugi odmerni odločbi. Skladno s pravili splošnega upravnega postopka mora obrazložitev odločbe obsegati med drugim tudi ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto. Ugotovitev obstoja tožničine davčne obveznosti v ustrezni višini je torej vsebinski pogoj za odmero dohodnine, njena obrazložitev pa ključna za zavarovanje tožničinih pravic in pravnih koristi. Te ugotovitve davčnega organa pa so glede na vsebino tožbenih navedb del presoje zakonitosti izpodbijane odločbe v upravnem sporu.

10. V tej zvezi pa mora sodišče pritrditi tožnici, da v izpodbijani odločbi niso navedeni dejstva in dokazi za to, da je tožnica s strani družbe A. prejela 81.041,00 EUR, saj ni opredeljeno, kdaj, kje, in na kakšen način je tožnica kaj prejela, temveč se navaja le končna ugotovitev o skupni vrednosti prejetih sredstev, dokazov, iz katerih bi ta dejstva izhajala, pa se sploh ne navaja. V razlogih izpodbijane odločbe se sicer navaja, da so bila tožnici skupaj z vabilom k izjasnitvi poslana tudi „listinska dokazila“, vendar se v nadaljevanju v tej zvezi našteva le del odločbe o davčnem inšpekcijskem nadzoru pri pravni osebi, odstop podatkov ter del drugostopenjske odločbe, kar pa po presoji sodišča ni dovolj, saj gre zgolj za listine, iz katerih je razviden izid postopka davčnega inšpekcijskega nadzora pri pravni osebi. V tem postopku pa pravno učinkuje in postane pravnomočen le izrek odločbe, ki je bila izdana družbi A., ne pa tudi njena obrazložitev in tam vsebovane ugotovitve o dejstvih in o dokazih, iz katerih ta dejstva izhajajo. Pri razlogih oziroma pri ugotovitvah, ki jih vsebuje omenjena odločba, torej, kot že rečeno, ne gre za že rešeno (predhodno) vprašanje ali za neizpodbitna dejstva. To pa pomeni, da bi bilo tožnico v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe treba seznaniti z dejanskim stanjem, ugotovljenim v konkretnem primeru, odločba, izdana v obnovljenem postopku, pa bi morala vsebovati tudi opis, na kakšen način in na podlagi katerih dokazov, izpeljanih v postopku, je organ ugotovil dejstva, zaradi katerih se postopek odmere dohodnine obnavlja.

11. Tega po presoji sodišča ne spreminja niti dejstvo, da se tožnica na vabilo davčnega organa po vsebini ni odzvala in da ni posredovala nobenih pisnih pripomb. Tudi za takšen primer namreč veljajo določbe 214. člena ZUP, po katerih mora odločba med drugim vsebovati tudi ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere se ugotovljeno dejansko stanje opira. Po presoji sodišča to še zlasti velja ob upoštevanju, da je davčni organ tožnico vabil k izjasnitvi ob enaki pavšalni opredelitvi pravnorelevantnih dejstev, kot se navajajo tudi v izpodbijani odločbi in s tem tožnici ni omogočil, da se o zadevnih dohodkih v polni meri izjavi. S tem, ko izpodbijana odločba nima navedenih vsebin, pa tožnica ne more učinkovito ugovarjati izpodbijani odločitvi, kar je nadaljnja bistvena kršitev pravil postopka.

12. Sodišče v tej zvezi izpostavlja še, da je tožnica procesno napako, da v izpodbijani odločbi niso navedeni dokazi, na katerih temelji ugotovitev, da je od družbe A. prejela 81.041,00 EUR, uveljavljala že v pritožbi, pa drugostopenjski organ te pomanjkljivosti ni popravil niti ni tega pritožbenega ugovora argumentirano zavrnil.

13. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ker izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, česar glede na naravo kršitve sodišče ne more samo odpraviti, prav tako pa ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1.

14. Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnik v postopku uspel in je bila zadeva rešena na seji, pri čemer ga je zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu prizna 347,70 EUR stroškov.

15. Sodišče je odločalo izven glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

Opr št. sodišča II stopnje: I U 2235/2018-14, z dne 15.02.2022, ECLI:SI:UPRS:2022:I.U.2235.2018.14

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.