UPRS Sodba I U 1021/2021-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-22

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Jožica Češnovar

davek od dohodka iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - pridobitev lastnih poslovnih deležev - izplačilo dividend - izogibanje davčnim obveznostim - zloraba davčnih predpisov - enoosebna družba

V obravnavanem primeru je tožeča stranka od svojega družbenika kupila lastni delež. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastne poslovne deleže, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. V obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v tožeči stranki s strani družbenika, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Ker zakon v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal dodatnih pogojev za (ne) priznanje obdavčitve odkupa lastnih poslovnih deležev in prejete kupnine na podlagi ZDoh-2 oziroma za obdavčitev le-te kot dividend, pa tudi ni upoštevna presoja ekonomske in poslovne utemeljenosti sklenitve pravnega posla odkupa lastnih poslovnih deležev s strani tožeče stranke. Okoliščina, da je v kapitalu tožeče stranke udeležena le ena oseba, ne spreminja odločilnega dejstva, da se je tožeča stranka z družbenikom dogovorila za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža in da je bil posel nakupa tudi realiziran.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1454/2019-13 z dne 10. 10. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347, 70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 15. 7. 2014 do 31. 12. 2018 tožeči stranki odmerila davek od dohodkov iz kapitala (dividend) od davčne osnove 753.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 188.250,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 57.484,75 EUR (prvi odstavek I. točke izreka) ter ji v drugem odstavku I. točke izreka naložila v plačilo odmerjeno obveznost v skupnem znesku 245.734,75 EUR. V II. točki izreka je zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka zavrnila in odločila, da stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. V III. točki je izrekla, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka sklenila z družbenikom A. A. pogodbo, s katero je družbenik, ki je imel pred sklenitvijo pogodbe v lasti 100% poslovni delež v osnovnem kapitalu tožnice, tožeči stranki prodal 80% poslovni delež za znesek 960.000,00 EUR, s tem da se kupnina plačuje sukcesivno do 31. 12. 2017. A. A. je davčni organ na podlagi predložene napovedi odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev za leto 2013 od osnove 362.176,00 EUR po 5 % davčni stopnji v znesku 18.108,80 EUR. Nadalje davčni organ ugotavlja, da je imela tožeča stranka na dan 31. 1. 2012 akumulirane dobičke iz preteklih let v znesku 1.166.729,00 EUR, da je pred sklenitvijo pogodbe iz nerazporejenega dobička oblikovala rezerve za odkup lastnega deleža v znesku 960.000,00 EUR ter da za izplačila v znesku 753.000,00 EUR, ki jih je prejel A. A. od tožeče stranke na podlagi sklenjene pogodbe, zastaralni rok za odmero davka od dividend še ni potekel. Zatrjevani ekonomski namen prodaje deleža tožeči stranki je davčni organ prve stopnje ocenil kot neizkazan. Presodil je, da v obravnavanem primeru niso obstajali sprejemljivi ekonomski razlogi za prodajo poslovnega deleža tožeči stranki in da je tožeča stranka preko kupnine za poslovni delež družbeniku dejansko izplačevala akumulirani dobiček (dividende), zaradi česar je odsvojitelj poslovnega deleža plačal davek od nižje davčne osnove in po nižji, 5 % stopnji, kot bi ga moral plačati, če bi prejel dividende, ki so obdavčene po višji, 25 % stopnji in od višje davčne osnove. Glede na povedano je organ prve stopnje presodil, da je v konkretnem primeru z namenom prihranka pri davku prišlo do zlorabe drugih predpisov (500. člena ZGD-1 in 435. člena OZ) v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in je zato upošteval obveznost, kakršna bi nastala ob izplačilu dividend, ter tožeči stranki kot plačniku davka od zneskov, izplačanih družbeniku A. A., odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala ter pripadajoče obresti.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ pritožbi tožeče stranke ugodilo na način: - da se v prvem odstavku I. točke izreka znesek 188.250,00 EUR nadomesti z zneskom 186.000,00 EUR, znesek 753.000,00 z zneskom 744.000,00 EUR in znesek 57.484,75 EUR z zneskom 56.662,73 EUR, - da se v drugem odstavku I. točke izreka se znesek 245.734,75 nadomesti z zneskom 242.662,73 EUR in - da se besedilo prvega stavka II. točke izreka nadomesti z besedilom „Zahtevi tožeče stranke za povrnitev stroškov, ki so ji nastali v tem postopku se ugodi na način, da se ji priznajo stroški postopka v znesku 22,78 EUR in v preostalem delu zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne. Finančna uprava trpi stroške postopka in je tožeči stranki dolžna vrniti stroške postopka v znesku 22,78 EUR z izplačilom v roku 30 dni po vročitvi odločbe.“ V preostalem delu je pritožbeni organ pritožbo zavrnil kot neutemeljeno (1. točka izreka). Glede stroškov pritožbenega postopka je drugostopenjski davčni organ tožeči stranki ugodil na način, da je tožeči stranki priznal 20,82 EUR stroškov za pritožbo, medtem ko je v preostalem delu njeno zahteva za povrnitev stroškov pritožbenega postopka zavrnil (2. točka izreka).

4. Iz razlogov druge stopnje sledi, da je pritožba utemeljena v delu, kjer tožeča stranka ugovarja obdavčitvi zneska 216.000,00 EUR, ki predstavlja kupnino pri prodaji lastnega poslovnega deleža s strani tožeče stranke novemu družbeniku B. B. Do prodaje je prišlo le en dan po nakupu lastnega poslovnega deleža tožeče stranke od družbenika A. A. in je zato, z ozirom na časovno zaporedje dogodkov in ob upoštevanju še nekaterih drugih okoliščin, po presoji pritožbenega organa izkazana ekonomska upravičenost nakupa lastnega 18 % poslovnega deleža s strani tožeče stranke. Zato v primeru odsvojitve 18 % poslovnega deleža A. A. tožeči stranki za kupnino 216.000,00 EUR ni ugotoviti zlorabe predpisov v smislu 74. člena ZDavP-2 in se to izplačilo obdavči z davkom od dobička iz kapitala. V ostalem se pritožbeni organ strinja z odločitvijo in razlogi prve stopnje ter ob upoštevanju navedenega preostali izplačani znesek, to je znesek 744.000,00 šteje za davčno osnovo, od katere se tožeči stranki utemeljeno obračuna in naloži v plačilo davek na dividende.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga ugoditev tožbi ter odpravo izpodbijane odločbe. Predlaga tudi, da ji toženka povrne stroške postopka. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter zaradi kršitve določb Ustave in EKČP, zaradi česar predlaga še, da sodišče postopek s tožbo prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v zvezi s 95. členom istega zakona. V tožbi ugovarja presoji toženke, po kateri izplačila kupnine A. A. zaradi nakupa lastnega poslovnega deleža pomenijo prikrito izplačilo dobička ter da je tožnik s sklenitvijo zadevne pogodbe zlorabil davčne (pravilno: druge) predpise. Poleg tega tožeča stranka zatrjuje, da dejansko stanje v zadevi ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno in da je v posledici napačna tudi uporaba materialnega prava. V tej zvezi poudarja, da sklenjeni pravni posel prodaje poslovnega deleža družbi ni bil navidezen, da je tožeča stranka imela zadosti sredstev za lastne deleže in da izplačilo kupnine ne presega knjigovodske oziroma tržne vrednosti. Podana je tudi ekonomska vsebina sklenjenega pravnega posla, ki je bila v tem, da se z nakupom lastnih deležev omogoči vstop drugim strateškim družbenikom, ki bi prispevali k hitrejši rasti in s tem k večji dobičkonosnosti družbe. Poudari še, da gre pri izvedeni prodaji za enotno transakcijo, ki je bila izvedena iz istih ekonomskih razlogov, in da je zato ni mogoče deliti na ekonomsko upravičeni del in na del, ki naj ne bi bil upravičen. Nepravilen oziroma vsaj nejasen pa naj bi bil tudi izračun prihranka pri davku, ki ga je naredil organ druge stopnje, predvsem pa so, glede na vsa dejstva in okoliščine sklenjenih pravnih poslov, ki se povzemajo v točki III.4. tožbe, napačne in nepravilne ugotovitve davčnih organov, da je bil glavni namen transakcije prihranek pri davku. Predvsem pa tožeča stranka ugovarja uporabi materialnih določb zakona (90. člena ZDoh-2 v povezavi s 74. členom ZDavP-2) ter navaja, da za obdavčitev glede na vsebino omenjenih določb ter dejansko ekonomsko vsebino sklenjenih pravnih poslov niso izpolnjeni zakonski pogoji za obdavčitev. Pri tem se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča in v vlogi z dne 10. 1. 2022 še posebej na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021, v kateri naj bi Vrhovno sodišče pritrdilo stališčem tožeče stranke glede uporabe prava, ki jih je zavzela v tožbi. Materialno zmotna in v nasprotju z Ustavo pa je po stališču tožeče stranke tudi odločitev toženke v pogledu obračuna obresti.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

9. V obravnavanem primeru je tožeča stranka od svojega družbenika kupila lastni delež, in sicer 80 % delež za kupnino v znesku 960.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastne poslovne deleže, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno torej velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička ter o ohranitvi pravic v tožeči stranki s strani družbenika, o povezanosti oseb, udeleženih pri transakciji ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačanega dobička. Ker zakon v trenutku nastopa davčne obveznosti ni določal dodatnih pogojev za (ne) priznanje obdavčitve odkupa lastnih poslovnih deležev in prejete kupnine na podlagi ZDoh-2 oziroma za obdavčitev le-te kot dividend, pa tudi ni upoštevna presoja ekonomske in poslovne utemeljenosti sklenitve pravnega posla odkupa lastnih poslovnih deležev s strani tožeče stranke, s katero se ukvarjata davčna organa v izpodbijani oziroma v drugostopenjski davčni odločbi. Navedeno pa prav tako velja v konkretnem primeru, ko gre le za enega družbenika in ne za večosebno družbo, ki je nastopala kot tožnik v primeru, ki ga je obravnavalo v že omenjeni sodbi revizijsko sodišče. Okoliščina, da je v kapitalu tožeče stranke udeležena le ena oseba, namreč po presoji sodišča ne spreminja odločilnega dejstva, da se je tožeča stranka z družbenikom dogovorila za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža in da je bil posel nakupa tudi realiziran.

10. Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravnih podlagah, ki sta jih uporabila davčna organa. V posledici pa tudi ni nastala obveznost iz naslova obresti in zato sodišče tožbenih ugovorov v tej zvezi kot nepomembnih za odločitev ni presojalo.

11. Sodišče je zato na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi.

12. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

13. Sodišče je odločilo v zadevi na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 90

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.