UPRS Sodba II U 31/2018-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-11-18

Mojca Medved Ladinek (preds.), Violeta Tručl (poroč.), mag. Andreja Veselič

dohodnina - posebna davčna olajšava - pogoji za priznanje olajšave - tuj pokojninski sistem

Iz jezikovne razlage prvega odstavka 117. člena ZDoh-2 izhaja, da se rezidentu v Republiki Sloveniji prizna olajšava iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje ne samo, če ima izvajalec pokojninskega načrta sedež v Sloveniji, pač pa tudi, če je zavezanec premije plačal izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v kakšni drugi državi članici EU. Dodaten pogoj za priznanje takšne olajšave je, da je izvajalčev pokojninski načrt vpisan v poseben register skladno s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Razlaga prvega odstavka 117. člena ZDoh-1 s strani organa prve in druge stopnje na način, da bi moral sklad s sedežem v Avstriji imeti pokojninski načrt registriran v slovenskem registru po slovenskih predpisih, da bi se zavezancu lahko priznala davčna olajšava zaradi plačil v dodatno pokojninsko zavarovanje, je tako v izrecnem nasprotju s predpisi EU.

Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS, št. DT 4210-3243/2016-8 z dne 2. 3. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožniku za leto 2014 v ponovnem postopku odmerjena dohodnina v znesku 11.946,56 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 10.210,83 EUR znaša 1.735,73 EUR in jo je tožnik že poravnal. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ upošteval tožnikove navedbe, ki jih je napovedal v napovedi za odmero dohodnine za leto 2014, to je dohodke iz zaposlitve, olajšave za stroške v zvezi z delom v tujini in vzdrževane družinske člane, ter zavezancu na podlagi svojih in njegovih podatkov odmeril dohodnino za leto 2014, kot je zgoraj navedeno. Stroški prehrane med delom in stroški prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini so bili tožniku priznani na podlagi 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) pod pogoji in do višine, določene v skladu z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja.

2. Olajšave za znesek premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja v višini 4.158,96 EUR, ki jo je tožnik v letu 2014 plačal v Avstriji v sklad X., in jo v napovedi uveljavljal kot olajšavo, pa prvostopni organ ni priznal kot olajšavo v skladu s 117. členom ZDoh-2, ker avstrijski sklad pokojninskega načrta ni vpisal v poseben register v Sloveniji, ki ga vodi pristojni davčni organ.

3. Tožnikovo pritožbo zoper prej navedeno odločitev je zavrnilo tudi Ministrstvo za finance. V obrazložitvi pritrjuje razlogom prvostopne odločitve in dodaja, da so kljub določbi 117. člena ZDoh-2 pogoji uveljavljanja davčnih olajšav določeni v Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), in ker pokojninski načrt avstrijskega sklada ni odobren s strani ministra in posledično ni vpisan v slovenski register, kot to določata 225. in 231. člen ZPIZ-2, tožnik nima pravice do davčne olajšave iz tega naslova.

4. Tožeča stranka izpodbija takšno odločitev, smiselno iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava. Navaja, da je kot zdravnik že od leta 2013 zaposlen v Republiki Avstriji, kjer opravlja delo ortopedskega kirurga in travmatologa. Vsako leto v zakonitem roku vlaga napoved dohodnine z vsemi prilogami. Na podlagi bilateralne pogodbe med Republiko Avstrijo in Republiko Slovenijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja plačuje kot davčni rezident Republike Slovenije razliko v davku. V Republiki Avstriji je včlanjen v Zdravniško zbornico Štajerske (Ärztekammer Österreich), kjer plačuje v dodatno pokojninsko zavarovanje, imenovano "X.". Sedež pokojninskega sklada je v Avstriji (Gradec/Graz), vpisan je v avstrijski register pokojninskih zavarovanj in izpolnjuje vse zakonske določbe Republike Avstrije in Evropske unije. V to obliko dodatnega pokojninskega zavarovanja so lahko vključeni le zdravniki in zobozdravniki, ki delajo v Avstriji in so vpisani v zdravniško zbornico. V nasprotju z zakonom je odločitev upravnih organov, da tožnik ne more uveljavljati olajšave, ki sicer gre rezidentom, ki so zaposleni v Republiki Sloveniji. Tožnik v Avstriji plačuje davke, socialne prispevke, dodatno pokojninsko zavarovanje, vsako leto v napovedi za dohodnino navaja letni znesek plačanih premij. Olajšava do 2.819,09 EUR se mu ne upošteva, davčnim rezidentom, ki so zaposleni v Sloveniji, pa se. Nelogično je stališče organov, da bi morale biti vse družbe po svetu, ki se ukvarjajo z dodatnim pokojninskim zavarovanjem, registrirane v Republiki Sloveniji. S tem, ko tožniku ni bila priznana davčna olajšava, je organ kršil 14. in 22. člen Ustave RS. Zakonodajalec namreč ni upošteval načela enakosti pred zakonom, ko je določil, da morajo biti skladi registrirani v Republiki Sloveniji. Rezidenti Republike Slovenije opravljajo svoje poklicno delo po vsem svetu in so po načelu svetovnega dohodka (za svoj prihodek) obdavčeni v Republiki Sloveniji. Takšni skladi so formalno registrirani v svojih državah, po njihovih zakonskih predpisih in izpolnjujejo vse pogoje, da bi se lahko olajšava pri informativnem izračunu upoštevala. Dohodki rezidentov so torej obravnavani enako, morebitne olajšave pa neenakopravno. Tožnik zatrjuje kršitev ustave in enakopravnega obravnavanja ter smiselno predlaga, da sodišče izpodbijano odločitev odpravi in odloči, da se tožniku olajšava prizna.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi iz razlogov, ki so v njej navedeni in predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik rezident Republike Slovenije, da je kot zdravnik zaposlen v Republiki Avstriji, in da je v letu 2014 avstrijskemu skladu X. pri Zdravniški zbornici Štajerske, katere član je, plačal premije za dodatno pokojninsko zavarovanje. Sporno pa, je ali je tožnik kot rezident Republike Slovenije in kot tak zavezanec za plačilo dohodnine upravičen do posebne davčne olajšave zaradi plačil premij v dodatno pokojninsko zavarovanje pri izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Avstriji. Organa prve in druge stopnje sta zavzela stališče, da tožnik do davčne olajšave iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje ni upravičen, ker pokojninski načrt avstrijskega sklada X. ni vpisan v poseben register, ki ga vodi tožena stranka.

8. ZDoh-2 v prvem odstavku 117. člena določa, da se lahko letna davčna osnova zavezanca, ki je rezident, zmanjša za znesek premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jo je plačal zavezanec zase izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vendar največ do zneska, ki je enak 24% obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za zavarovanca, oziroma 5,844% pokojnine zavarovanca in ne več kot 2.390,00 EUR letno. Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) pa v prvem odstavku 231. člena določa, da delodajalec in člani dodatnega zavarovanja pridobijo pravico do davčnih in drugih olajšav z vpisom pokojninskega načrta v register.

9. Iz jezikovne razlage prvega odstavka 117. člena ZDoh-2 tako izhaja, da se rezidentu v Republiki Sloveniji prizna olajšava iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje ne samo, če ima izvajalec pokojninskega načrta sedež v Sloveniji, pač pa tudi, če je zavezanec premije plačal izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v kakšni drugi državi članici EU. Dodaten pogoj za priznanje takšne olajšave je, da je izvajalčev pokojninski načrt vpisan v poseben register skladno s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Slovenski ZPIZ-2 v 327. členu določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, če želi izvajalec pokojninskega načrta s sedežem v drugi članici EU v Republiki Sloveniji ponujati dodatno pokojninsko zavarovanje. Če te pogoje izpolnjuje in svoj pokojninski načrt registrira v posebnem registru, ki ga določa ZPIZ-2, se slovenskemu rezidentu, ki plačuje premije za dodatno pokojninskemu zavarovanje takšnemu skladu iz druge države članice, prizna davčna olajšava iz 117. člena ZDoh-2. Glede na to ni razloga, da se takšna davčna olajšava ne bi priznala slovenskemu rezidentu, ki plačuje dodatno pokojninsko zavarovanje skladu v drugi državi članici EU, ki sicer v Republiki Sloveniji ne ponuja dodatnega pokojninskega zavarovanja, izpolnjuje pa vse pogoje po predpisih o pokojninskem zavarovanju te države članice.

10. Kot izhaja iz neprerekanih tožbenih navedb, je sklad X., v katerega je tožnik v letu 2014 plačeval premije za prostovoljno pokojninsko zavarovanje, za kar je v davčnem postopku predložil dokazilo, sklad pri Zdravniški zbornici Štajerske v Avstriji s sedežem v Gradcu/Grazu, ki zdravnikom in zobozdravnikom ponuja možnost dodatnega pokojninskega zavarovanja. Tako bo tožnik kot rezident Republike Slovenije tudi iz tega naslova prejemal del pokojnine. V skladu z drugim odstavkom 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje - BATIDO (v nadaljevanju Konvencija BATIDO) se sicer vsaka pokojnina, ki jo plača ali se izplača iz sredstev skladov, ki jih je oblikovala država pogodbenica, njena politična enota ali organi lokalne uprave posamezniku v zvezi z opravljenimi storitvami za to državo ali enoto ali organ njene lokalne uprave, obdavči samo v tej državi. Vendar pa se takšna pokojnina obdavči samo v drugi državi pogodbenici, če je posameznik rezident in državljan te druge države. Slednje ob tem, ko je tožnik slovenski rezident in državljan pomeni, da bo pokojnina, izplačana iz sklada X. tudi obdavčena v Sloveniji (prvi odstavek 40. člena ZDoh-2). Kolikor se tožniku davčna olajšava iz 117. člena ZDoh-2 ne bi priznala, na drugi strani pa se mu bo obdavčila pokojnina iz tega naslova, bi prišlo do dvojnega obdavčenja, kar je v izrecnem nasprotju s Konvencijo BATIDO oziroma v nasprotju z načelom enakega obravnavanja iz 25. člena le-te. S tem pa bi bil kršen tudi 56. člen Pogodbe o delovanju Evropske unije (v nadaljevanju PDEU), ki zapoveduje prost pretok ljudi, blaga in storitev, saj nepriznanje davčne olajšave iz naslova plačanih premij za dodatno pokojninsko zavarovanje izvajalcu oziroma skladu s sedežem v drugi državi članici EU (Avstriji) predstavlja oviro pri prostem pretoku storitev (pri ponujanju dodatnega pokojninskega zavarovanja). Pravila obdavčevanja in davčnih olajšav v posameznih državah članicah morajo biti skladna z osnovnimi načeli Unije, ki se nanašajo na svoboden pretok ljudi, blaga in storitev.

Čeprav neposredno obdavčenje spada v pristojnost držav članic, jo morajo te v skladu z ustaljeno sodno prakso izvrševati ob upoštevanju prava Unije.

11. O tem vprašanju je že odločilo tudi Sodišče Evropske unije v zadevi Evropske komisije proti Kraljevini Belgiji s sodbo št. C-296/12 z dne 23. 1. 2014, ko je s strani Belgije ugotovilo kršitev 56. člena PDEU, ker je le-ta sprejela davčno olajšavo za prispevke, plačane v okviru pokojninskega varčevanja le v korist institucij ali skladov s sedežem v Belgiji, ne pa tudi v institucije ali sklade v drugih državah članicah EU. Sodišče Evropske unije je v tej zadevi poudarilo, da so storitve, ki jih finančne institucije in zavarovalnice, vključno z družbami, pooblaščenimi za upravljanje skladov pokojninskega varčevanja, opravljajo na področju pokojninskega varčevanja, storitve v smislu člena 57 PDEU. To, da za prispevke plačane v okviru pokojninskega varčevanja, davčna olajšava iz člena 145/1, točka 5, CIR iz leta 1992 velja le, če so prispevki plačani finančnim institucijam s sedežem v Belgiji, namreč otežuje svobodno opravljanje storitev na področju pokojninskega varčevanja iz drugih držav članic v primerjavi z opravljanjem storitev izključno v Kraljevini Belgiji. Ta sistem pokojninskega varčevanja lahko belgijske davčne zavezance odvrne od tega, da sklenejo individualno ali kolektivno pokojninsko varčevanje ali življenjsko zavarovanje s finančnimi institucijami s sedežem v državi članici, ki ni Kraljevina Belgija, zadnje navedene pa lahko odvrne od tega, da svoje storitve ponudijo na belgijskem trgu.

12. Razlaga prvega odstavka 117. člena ZDoh-1 s strani organa prve in druge stopnje na način, da bi moral sklad s sedežem v Avstriji imeti pokojninski načrt registriran v slovenskem registru po slovenskih predpisih (čeprav takšnega zavarovanja v Sloveniji ne ponuja na trgu), da bi se zavezancu lahko priznala davčna olajšava zaradi plačil v dodatno pokojninsko zavarovanje, je tako v izrecnem nasprotju s predpisi EU. Del določbe drugega odstavka 117. člena ZDoh-2, ki glasi „ ...s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje,...“ je torej treba razlagati tako, da kolikor gre za izvajalca pokojninskega načrta iz druge države članice EU, kamor slovenski rezident plačuje premije in slednji ne ponuja dodatnega pokojninskega zavarovanja na slovenskem trgu, pač pa zgolj v državi, kjer ima sedež, mora tak izvajalec izpolnjevati pogoje za izvajanje pokojninskega načrta po predpisih o pokojninskem in invalidskem zavarovanju te države članice (in ne po slovenskih predpisih). V tem primeru se mu davčna olajšava iz prvega odstavka 117. člena ZDoh-2 mora priznati.

13. Sodišče se tako strinja s smiselnimi navedbami tožeče stranke o zmotni uporabi materialnega prava (prvega odstavka 117. člena ZDoh-2) v izpodbijani odločbi, kar je tožeča stranka uveljavljala že v davčnem postopku. Napačna razlaga materialnopravne določbe, pa je imela za posledico nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

14. Po obrazloženem je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu s 4. in 2. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovljen postopek. Davčni organ bo v ponovljenem postopku moral dopolniti dejansko stanje z ugotovitvijo, ali je avstrijski sklad X. (ustanovljen pri Zdravniški zbornici Štajerske s sedežem v Gradcu) v letu 2014, kamor je tožnik takrat plačeval premije za dodatno pokojninsko zavarovanje, izpolnjeval pogoje za ponujanje storitev dodatnega pokojninskega zavarovanja po avstrijskih predpisih o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, ter v tem primeru pri ponovni odmeri dohodnine za leto 2014, upoštevati davčno olajšavo iz 117. člena ZDoh-2.

15. Sodišče še pripominja, da bo lahko davčni organ v skladu z Direktivo Sveta 2001/2016/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčenja in razveljavitvi Direktive 77/799/EGS od pristojnih organov druge države članice (Republike Avstrije), pridobil vse potrebne informacije, ki se nanašajo na status sklada za pravilno odmero dohodnine, od tožnika pa bo lahko zahteval dokaze, za katere bo menil, da so v postopku potrebni, oziroma bo lahko zavrnil zahtevano davčno olajšavo, če ti dokazi ne bodo predloženi.

16. Sodišče je o tožbi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter predloženega spisa očitno, da je treba tožbi zaradi nepravilne uporabe materialnega prava ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti ter zadevo vrniti v nov postopek (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1

Več o tem Supplemetary Pensions in the Single Market (Chapter V: The importance of taxation for suplemetary pensions), A green paper, Commission of the European Communities, Brussels, 1997, str. 18.

Tako sodba ECJ z dne 25. 10. 2012 v zadevi Komisija proti Belgiji, C-387/11.

Tako predhodno tudi sodba ECJ z dne 28. 1. 1992 v zadevi Bachmann proti Belgiji, C-204/90.

Glej tudi Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba 2019, str. 333, tč. 6.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 117, 117/1, 117/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.