UPRS Sodba I U 514/2020-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-01-24

davek od dohodkov pravnih oseb - akontacija dohodnine - društvo - pridobitna dejavnost - davčni odtegljaj - potni stroški za službeno potovanje - računi - neverodostojne listine

Seznam sredstev družbe A. še ne izkazuje njihovega najetja, in zatrjevanega najema plaže in osnovnih sredstev družbe A. s strani tožeče stranke tudi ne izkazujeta predloženi pogodbi, saj se prva nanaša na najem plaže s strani družbe A. in ne tožnice, druga pa na izvajanje tečajev vodnih športov, pri čemer je družba A. naročnik in ne izvajalec. To pa pomeni, da je na mestu pravni zaključek, da zadevni računi kot neverodostojne listine niso ustrezna podlaga za knjiženje davčno priznanih odhodkov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Tožena stranka stranka je kot davčni organ prve stopnje v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb in davka in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2017 z izpodbijano odločbo tožeči stranki zaradi ugotovljenih nepravilnosti odmerila in naložila v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leti 2016 in 2017 v skupnem znesku 3.580,74 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 322,69 EUR ter akontacijo dohodnine od drugih dohodkov za leti 2016 in 2017 v skupnem znesku 3.536,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 555,29 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka društvo v skladu z Zakonom o društvih (v nadaljevanju ZDru-1) in da je v obdobju nadzora opravljala tudi pridobitno dejavnost. Obenem se ugotavlja, da tožeča stranka podatkov o finančnem poslovanju za pridobitno dejavnost ni vodila oziroma izkazovala ločeno, kot to določa 26. člen ZDru-1. V zvezi s posameznimi prihodki in odhodki je bilo v postopku ugotovljeno več nepravilnosti. Tako se v zvezi s prihodki po pregledu predložene dokumentacije in iz razlogov, navedenih na straneh od 4 do 8 izpodbijane odločbe ugotavlja, da tožeča stranka ni evidentirala vseh prihodkov, na straneh od 8 do 13 pa se ugotavlja, da tožnica tudi odhodkov v kontroliranih obdobjih ni izkazala v skladu z računovodskimi predpisi.

3. Med drugim se pri odhodkih ugotavlja, da je tožeča stranka v poslovnih knjigah evidentirala odhodke v višini 9.296,12 EUR na podlagi računov, ki niso verodostojna podlaga za knjiženje. Gre za račune, ki jih je prejela od družbe A., d.o.o. v skupnem znesku 2.595,67 EUR in od B. B., s. p. za skupni znesek 1.200,00 EUR, ter za neupravičeno obračunane kilometrine v skupnem znesku 5.500,45 EUR. S tem je v obračunu DDPO za leto 2016 izkazala previsoke odhodke, ki pravilno znašajo 5.973,39 EUR. Kolikor gre za leto 2017 pa davčni organ ugotavlja med drugim, da je tožeča stranka v poslovnih knjigah evidentirala odhodke v višini 11.602,15 EUR, ki niso ugotovljeni v skladu z računovodskimi predpisi, in sicer na podlagi prejetih računov od družbe A. v znesku 9.281,15 EUR in od B. B., s. p. v znesku 1.100,00 EUR ter iz razloga neupravičenih kilometrin v znesku 1.221,00 EUR, in s tem za omenjene zneske izkazala previsoke odhodke, ki pravilno znašajo 4.325,61 EUR. V zvezi z dohodki fizičnih oseb pa se ugotavlja, da je tožeča stranka fizičnim osebam izplačala dohodke, od katerih se plačuje akontacija dohodnine ter da bi morala kot plačnik davka od teh dohodkov opraviti njen izračun na podlagi davčnega obračuna z davčnim odtegljajema dohodkov, obračun davčnih odtegljajev pa predložiti davčnemu organu najpozneje na dan izplačila dohodka. Nadalje se ugotavlja, da tožeča stranka davčnega odtegljaja ni obračunala in obračuna ni predložila davčnemu organu. Zato je izračun davčnega odtegljaja akontacije dohodnine za dohodke, izplačane v inšpiciranem obdobju opravil davčni organ in pri tem ugotovil, da je tožeča stranka premalo obračunala in plačala 3.536,00 EUR akontacije dohodnine od drugih dohodkov, prejetih iz naslova gotovine iz neevidentiranih prihodkov in gotovine, ki je bila v poslovnih knjigah evidentirana, pa ni bila porabljena za namene poslovanja tožeče stranke, oziroma ni bila položena na njen bančni račun. Zato se tožeči stranki iz navedenih razlogov ter na podlagi ostalih, neprerekanih ugotovitev, ki jih vsebuje obrazložitev izpodbijane odločbe, odmeri in naloži v plačilo premalo plačani davek od dohodkov pravnih oseb ter akontacija dohodnine od drugih dohodkov, vse v zneskih, ki so navedeni v izreku odločbe. Za čas od poteka roka za plačilo plačilo davka do izdaje odločbe pa se na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračunajo tudi obresti.

4. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-14-14 2019-2 z dne 12. 3. 2020 zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih se strinja z razlogi prve stopnje in se nanje sklicuje. V zvezi s pritožbenimi ugovori, ki se nanašajo na nepriznavanje odhodkov po računih družbe A. ugotavlja, da organ neupoštevanje omenjenih stroškov temelji na razlogu, da iz prejetih računov in predložene dokumentacije ne izhaja, da je omenjena družba dala plažno površino in svoja osnovna sredstva v podnajem oziroma na razpolago tožeči stranki niti da se prejeti računi nanašajo na te storitve. Tega ne izpričuje niti seznam osnovnih sredstev družbe A., ki dokazuje le to, da ta družba razpolaga z določenimi osnovnimi sredstvi, ki so namenjena za izvajanje vodnih športov. S tem je organ prve stopnje tudi po presoji pritožbenega organa vzpostavil prepričljiv dvom v dejansko stanje knjigovodsko izkazanih stroškov provizij, obenem pa pritožbeni organ ugotavlja, da tožnica, v skladu z obrnjenim dokaznim bremenom, ugotovitev organa prve stopnje z dodatno predloženimi dokazi in pojasnili ni uspela verodostojno in prepričljivo ovreči. Pogodba o najemu plažne površine, ki jo je predložila, namreč priča le o pravni podlagi tega najema s strani družbe A. in o soglasju, da se te površine dajo v nadaljnji podnajem tožnici, ne pa tudi o dogovoru podnajema s tožnico in še manj o realizaciji dogovora. Dvom o realizaciji zatrjevanega poraja tudi vsebina pogodbe o poslovnem sodelovanju, sklenjena med družbo A. kot naročnikom in tožnico kot izvajalko tečajev raznih vodnih športov in ki je po presoji pritožbenega organa ni mogoče povezati z zatrjevanimi stroški oziroma zaračunanimi provizijami s strani družbe A., ki v omenjenem poslovnem razmerju nastopa kot naročnik storitev tožeče stranke in ne kot izvajalec storitev.

5. Glede stroškov storitev po računih C. C., s. p. pritožbeni organ ugotavlja, da v zadevi ni spora o tem, da je tožeča stranka med stroške storitev evidentirala stroške na podlagi dveh prejetih računov od samostojne podjetnice C. C., s. p. ..., prvega z dne 29. 8. 2016 v znesku 1.200,00 EUR in drugega z dne 30. 6. 2017 v znesku 1.100,00 EUR, ki se oba glasita na storitve v zvezi z izvedbo državnega prvenstva SUP, ki naj bi jih po pojasnilu opravila B. B., prej C. C. kot samostojna podjetnica. Druga dokumentacija, razen prejetih računov, v postopku nadzora ni bila predložena. Spora tudi ni o tem, da je bilo plačilo računov v višini 300,00 EUR izvršeno na bančni račun samostojne podjetnice, za znesek 2.000,00 EUR pa je v poslovnih knjigah razvidno zmanjšanje denarnih sredstev v blagajni, ni pa razvidno, komu je bil znesek dejansko izplačan, je pa bila blagajna v tem znesku na koncu poslovnega leta usklajena v breme obveznosti do B. B. Spora tudi ni o tem, da je B. B. aktivna članica društva, ki je nepridobitno združenje, katerega člani delujejo prostovoljno in v zameno ne pričakujejo plačila. Razlog za neupoštevanje omenjenih stroškov je po navedbah pritožbenega organa v tem, da tožnica ni prepričljivo dokazala, da je storitve dejansko opravila samostojna podjetnica B. B., in sicer predvsem iz razloga, ker je le-ta v kontroliranem obdobju delovala tudi kot prostovoljna članica društva. Ob ugotovljenih dejstvih in okoliščinah organizacije državnih prvenstev, tudi tega, da B. B. v predloženih korespondencah ne nastopa v vlogi samostojne podjetnice, je možnost njenega sodelovanja kot članice društva enako verjetna kot trditev, da je sodelovala kot samostojna podjetnica in zato trditev tožeče stranke o obstoju zadevnih stroškov tudi po presoji pritožbenega organa ni dokazana in zato ti stroški ne morejo upoštevati pri izračunu davčne osnove po tretjem odstavku 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb v nadaljevanju ZDDPO-2.

6. Pritožbeni organ pa se strinja tudi z odločitvijo prve stopnje glede stroškov povračil kilometrin, ki se nanašajo na stroške prevozov na službenih potovanjih E. E. in ki so bili v letu 2016 evidentirani v višini 5.500,45 EUR, v letu 2017 pa v višini 1.221,00 EUR. Ugotavlja, da je bila v tej zvezi predložena evidenca, iz katere je razvidno število prevoženih kilometrov v posameznem mesecu, cena za prevoženi kilometer in vrednost. Predložen je bil tudi seznam tekem, ki naj bi se jih udeležil član društva D. D. Druga dokumentacija ni bila predložena. Kot dokaz o resničnosti zatrjevanih povračil so bili v pripombah predloženi članki in druga dokazila o udeležbi D. D. na tekmah in o njegovih dosežkih, popis določenih dogodkov in izkaz prisotnosti na tekmovanjih ter dokazila o nekaterih nastalih stroških v zvezi z opravljenim delom, tako da je bilo iz posredne dokumentacije mogoče razbrati stroške v skupnem znesku 1.017,50 EUR. Kar vse pa že po presoji organa prve stopnje in tudi po presoji pritožbenega organa ne prepriča v navedbe tožnice. Dokazila o udeležbi D. D. na tekmovanjih dokazujejo le njegovo udeležbo, ne pa tudi prevozov s strani predsednika društva. Enako velja za preostale dokaze, ki pričajo o drugih dejstvih in okoliščinah, ne pa o uporabi vozila s strani E. E. in zato ne omogočajo preizkusa zatrjevane uporabe vozila in s tem povezanih stroškov kilometrin, kot se ugotavlja že v postopku na prvi stopnji.

7. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

8. V tožbi navaja, da so računi, ki jih davčna organa ne priznavata kot veljavnih knjigovodskih listin, ustrezne listine in ji je zato treba upoštevati kot odhodke pri izračunu davčne osnove za obračun davka iz dejavnosti za tožečo stranko. Računi družbe A. so verodostojne listine in so bili plačani skupaj z davkom na dodano vrednost. Izdani so bili na podlagi pogodbenega dogovora za uporabo delovnih sredstev družbe A., kar tudi izhaja iz računov in je skladno s pogodbo o poslovnem sodelovanju, ki je bila sklenjena med tožečo stranko in omenjeno družbo in ki potrjuje vsebino posla, ki je bil zaračunan z zadevnimi računi.

9. Isto velja po navedbah tožeče stranke za račune, ki jih je tožnici izstavila podjetnica B. B. in so ji bili plačani ter pri podjetnici knjiženi kot njen prihodek. Zato računov ni dopustno izločiti iz davčnega obračuna kot odhodek. Medtem ko navedba davčnih organov, da B. B. kot članica društva in prostovoljka za svoje opravljeno delo nima podlage izstavljati računov, nima nobene pravne podlage in je očitno napačna in arbitrarna.

10. Napačno pa je po navedbah tožeče stranke odločeno tudi o stroških kilometrin. Navaja, da je ustrezno izkazala vsak prevoženi kilometer za osebe, ki so za društvo opravile prevoze na tekmovanja in to ustrezno dokumentirala in zato ni mogoče sprejeti sklepa, da stroški niso bili izkazani in upravičeni in da ne gredo v odbitno postavko – odhodek. Kot dokaz za svoje trditve tožeča stranka predlaga vpogled v upravne spise ter postavitev izvedenca davčno finančne stroke.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

13. V zadevi je sporna odločba, s katero se tožeči stranki obračunata in naložita v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb ter davek od dohodkov fizičnih oseb, v obeh primerih za leti 2016 in 2017. Sodišče je izpodbijano odločbo presojalo v okviru tožbenih navedb. Pri tem ugotavlja najprej, da tožba ugovorov zoper odmero akontacije dohodnine in obresti od drugih dohodkov, in s tem zoper 2. točko izreka izpodbijane odločbe, ne vsebuje, zato sodišče izpodbijane odločbe v tem delu ni preizkušalo. Sporen ostaja v tožbi in pred tem že v pritožbi obračun davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga vsebuje 1. točka izreka, in sicer v pogledu posameznih davčno nepriznanih odhodkov. V tem pogledu pa sodišče, po pregledu upravnih spisov in izpodbijane odločbe sodi, da je odločitev davčnih organov pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. Nasprotno so tožbeni ugovori posplošeni in kot takšni ne vzbudijo dvoma v izpodbijano odločitev. Povsem nesubstanciran in obenem prepozen je tudi predlog za postavitev izvedenca davčno finančne stroke in ga kot takšnega sodišče zavrača.

14. Pri tem sodišče ugotavlja, da dejanske okoliščine, na kateri temeljih odločitev, med strankama niso sporne. Tako ni sporna vsebina računov, ki jih je tožeča stranka prejela od družbe A. in za katero davčni organ ugotavlja, da zaračunanih storitev – provizij - ne izkazuje verodostojno. Sporna tudi ni vsebina listin, s katerimi tožnica dokazuje verodostojnost prejetih računov, in sicer gre za seznam osnovnih sredstev, pogodbo o najemu plažne površine ter pogodbo o poslovnem sodelovanju, ter ugotovitve davčnih organov v tej zvezi. Tako se s strani davčnih organov neprerekano ugotavlja, da seznam sredstev družbe A. še ne izkazuje njihovega najetja, in da zatrjevanega najema plaže in osnovnih sredstev družbe A. s strani tožeče stranke tudi ne izkazujeta predloženi pogodbi, saj se prva nanaša na najem plaže s strani družbe A. in ne tožnice, druga pa na izvajanje tečajev vodnih športov, pri čemer je družba A. naročnik in ne izvajalec. To pa pomeni, da je na mestu pravni zaključek, da zadevni računi kot neverodostojne listine niso ustrezna podlaga za knjiženje davčno priznanih odhodkov. Drugačne tožbene navedbe ne morejo prepričati o nasprotnem. Zgolj trditev, da so listine ustrezne in da so bili računi plačani, ni dovolj. Prav tako pa ob dejstvu, da vsebina pogodbe kot takšna ni sporna, tudi ni dovolj zgolj trditev, da so računi skladni s pogodbo.

15. Povsem pavšalni in s tem nezadostni so tudi tožbeni ugovori, ki se nanašajo na nepriznavanje stroškov po računih, ki sta bila izstavljena s strani C. C., s.p. za storitve v zvezi z izvedbo državnega prvenstva v SUP. V tem primeru namreč ni spora o tem, da razen računov druge dokumentacije o opravljenih storitvah ni. Spora tudi ni o dejstvu, da je C. C. aktivna članica društva, ki deluje na prostovoljni osnovi. Neprerekana s tožbo pa je tudi ugotovitev toženke, da C. C., sedaj B. B., v predloženih korespondencah, ki se tičejo omenjenega državnega prvenstva, ne nastopa v vlogi s. p. To pa pomeni, da njena vloga kot s. p. pri izvedbi prvenstva ni nedvoumno izpričana, in da zato omenjenih računov, ki glasijo na s. p., ni šteti za listine, ki bi verodostojno izpričevale nastali strošek kot davčno priznan odhodek.

16. Bistveno pomanjkljivi pa so tudi podatki o stroških kilometrin, saj je podlaga za njihov obračun bila nesporno zgolj evidenca o številu prevoženih kilometrov na mesec in cena na prevoženi kilometer, medtem ko o uporabi vozila s strani E. E. in s tem o stroških njegovih službenih potovanj prav tako nesporno ni evidence in torej ni ustreznih podatkov za njihovo upoštevanje kot davčno priznanih odhodkov. Spora namreč ni niti o tem, da predložene listine, tj. seznam tekem in članki o D. D., ki so bile priložene pripombam na zapisnik, izkazujejo zgolj udeležbo D. D. kot člana društva na tekmovanjih, ne izkazujejo pa tudi prevozov, ki naj bi jih po zatrjevanjih tožeče stranke opravil predsednik društva E. E. in s tem njegove upravičenosti do kilometrine. Da je vsak kilometer ustrezno izkazan, kot se zatrjuje v tožbi, torej ne drži in zato tožnik tudi v pogledu kilometrine s tozadevnim, povsem splošnim tožbenim ugovorom, ne more uspeti.

17. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Sodišče je v zadevi odločilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 brez glavne obravnave, saj ključne dejanske okoliščine, ki so pomembne za odločitev, med strankama niso sporne.

20. Sodišče je odločilo po sodniku posamezniku na podlagi 1. alinee drugega odstavka 13. člena ZUS-1.

Zakon o društvih (2006) - ZDru-1  - člen 26

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.