UPRS Sodba I U 906/2021-24
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-01-25

davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka pravnih oseb - povezane osebe - odbitek vstopnega DDV - računi - sestavine računa - amortizacija - olajšava za investiranje - znižanje davčne osnove - subjektivni element - navidezni posel - pomanjkljiva obrazložitev

Pravico do odbitka DDV je mogoče zavrniti, če upravni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa „vedel oziroma bi moral vedeti“, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV del utaje, ki jo je storil pridobitelj. Subjektivni element je kot pravni standard sestavni del materialnopravne podlage za odločitev o oprostitvi DDV oziroma za naknadno naložitev plačila DDV v primerih zlorabe. Navedeni pravni standard pa ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje pri goljufiji sistema DDV (naklep), drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo, da je izdajatelj računa sodeloval v transakcijah, ki pomenijo goljufijo sistema DDV, pa jih davčni zavezanec zaradi lastne nedopustne malomarnosti ni prepoznal (zasledil).

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Novo Mesto DT-0610-1217/2017-25-12-510-1-08 z dne 29. 6. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 2.184,84 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. S točko I izreka izpodbijane odločbe je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku za obdobje od 1. 12. 2015 do 31. 12. 2015 odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 19.423,98 EUR po stopnji 22% v višini 4.273,28 EUR in obresti v višini 722,83 EUR; DDV za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 1. 2016 od davčne osnove 36.608,46 EUR po stopnji 22% v višini 8.493,00 EUR in obresti v višini 1.386,27 EUR; DDV za obdobje od 1. 3. 2016 do 31. 3. 2016 od davčne osnove 28.484,84 EUR po stopnji 22% v višini 6.266,66 EUR in obresti v višini 950,64 EUT; DDV za obdobje od 1. 4. 2016 do 30. 4. 2016 od davčne osnove 14.400,00 EUR po stopnji 22% v višini 3.168,00 EUR ter obresti v višini 461,14 EUR; DDV za obdobje od 1. 7. 2016 do 31. 7. 2016 od davčne osnove 7.324,81 EUR po stopnji 22% v višini 1.611,46 EUR ter pripadajoče obresti v višini 206,13 EUR; DDV za obdobje od 1. 8. 2016 do 31. 8. 2016 od davčne osnove 6.800,00 EUR po stopnji 22% v znesku 1.496,00 EUR in obresti v višini 182,76 EUR; DDV za obdobje od 1. 9. 2016 do 30. 90. 2016 od davčne osnove 6.700,00 EUR po stopnji 22% v višini 1.474,00 EUR in obresti v višini 172,16 EUR; DDV za obdobje od 1. 10. 2016 do 31. 10. 2016 do davčne osnove 49.000,00 EUR po stopnji 22% v znesku 10.780,00 EUT ter obresti v znesku 1.190,83 EUR; davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2016 v višini 12.429,05 EUR ter pripadajoče obresti v višini 1.017,82 EUR ter obresti v znesku 634,92 EUR od že zapadlih in premalo plačanih obrokov akontacije DDPO za leto 2017 (tabela 13). V točki II izreka je tožniku naložila, da odmerjene obveznosti iz 1. do 8 alineje točke I izreka te odločbe v skupnem znesku 42.836,14 EUR in obveznosti iz 9 in 10 alineje točke I izreka te odločbe v skupnem znesku 14.081,79 EUR plača v roku 30 dni na računa, ki ju navaja. Po poteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračuna DDV za obdobje od 11. 12. 2015 do 31. 12. 2016 in DDPO za leto 2016 (uveljavljanje amortizacije in olajšave za investiranje). Na straneh 6 do 13 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ navaja način tožnikovega poslovanja z družbami A., d. o. o., B., d. o. o. in C., d. o. o., ki so s tožnikom osebno, preko poslovodstva ali pa poslovno (gospodarsko) povezane osebe, kot to določa Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. Tožnik je v obravnavanem obdobju izdeloval sesalce lastne blagovne znamke in izdelke iz plastike za znanega naročnika v najetih poslovnih prostorih v lasti družbe A. na naslovu ... z opremo in stroji v lasti družbe C. Po navedbi tožnika je imela opremo, stroje, dobavitelje, kupce in „know-how“ za izdelovanje sesalcev družba D. (prej E.), od njega pa je opremo in stroje ter „know-how“ kupila družba C., ki jih je nato brezplačno prepustila tožniku. Slednji je 1. 4. 2016 zaposlil 9 delavcev, ki so bili pred tem zaposleni pri družbi A.. Poslovne prostore, ki jih je najel tožnik je od družbe A., je najela družba C. za najemnino v višini 330,00 EUR na mesec in plačilo stroškov vzdrževanja. Dne 15. 12. 2015 pa jih je od družbe C. najel tožnik, brez plačila stroškov vzdrževanja. Davčni organ je navedeni najemni pogodbi opredelil kot navidezni zaradi prikrivanja neposredne povezanosti med tožnikom in družbo C. Objektivne okoliščine za takšno opredelitev pa so navedene na straneh 9 do 12 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Družba A. je bila več let davčna dolžnica. Od aprila 2016 dalje ni več oddajala obračunov DDV-O, 3. 9. 2016 pa ji je bila tudi odvzeta identifikacijska številka za DDV. Družba A. je zaradi prezadolženosti in izogibanja plačila davčnega dolga poslovanje preusmerila preko svoje povezane osebe B., ki je plačevala obveznosti do dobaviteljev in plače njenim zaposlenim, izdajala račune za dobavo sesalcev in rezervnih delov kupcem (med njimi tudi družbi C. in tožniku), čeprav sama za izdelavo ni imela kadrovskih zmogljivosti. V letu 2016 je postala davčna dolžnica tudi družba B. Tožnik je družbi B. plačilo računov nakazoval na tekoči račun pri madžarski banki (v znesku 168.926,76 EUR), ki ga družba B. davčnemu organu ni prijavila. Iz navedenih objektivnih okoliščin izhaja, da sta odgovorni osebi tožnika in družbe B. nedvomno poznali likvidnostni položaj družb A. in B. in sta vedeli, da je družba A. zaradi izogibanja plačila davčnih obveznosti svoje poslovanje preusmerila preko družbe B. Podan je tožnikov subjektivni element, saj je nedvomno vedel ali vsaj moral vedeti, da s transakcijami (13 prejetih računov izdajatelja B. v vrednosti 208.305,48 EUR) sodeluje pri davčni goljufiji.

5. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV v znesku 38.563,39 EUR od računov, ki jih je izdala družba B. in so navedeni na strani 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tudi sam je družbi B. izdal tri račune, ki so podrobneje opisani v tabeli 6 na strani 26 obrazložitve izpodbijane odločbe. V obračunih DDV-O za obravnavano obdobje je tožnik zajel nabave in dobave blaga in storitev na podlagi računov družbe B., ki se pojavlja tako kot dobavitelj, kot tudi tožnikov kupec. Pomanjkljivosti posameznih računov družbe B. in naknadno predloženih prilog (pogodba o poslovnem sodelovanju med tožnikom in družbo B. z dne 3. 12. 2015, dobavnice, naročilnice) so razvidne na straneh 17 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je naknadno predložil davčnemu organu tudi računalniški izpis naročilnic z zaporednimi številkami, ki se ne ujemajo z zaporednimi številkami naročilnic, ki jih je tožnik sicer izdajal drugim dobaviteljem v enakem obdobju. Pogodba o poslovnem sodelovanju med tožnikom in družbo B. z dne 3. 12. 2015 je zelo splošna. Po tej pogodbi družba B. za tožnika izvaja storitve montaže polizdelkov in končnih izdelkov, brizganje plastike, vzdrževalna in servisna dela ter pakiranje izdelkov. Cena je odvisna od vrste storitve, trajanja dela, težavnosti storitve ter potrebnega materiala. Konkretne cene posameznih zaračunanih storitev montaže sesalcev v citirani pogodbi niso navedene, tožnik pa davčnemu organu tudi ni predložil dokazil, iz katerih bi bilo razvidno, kako sta stranki določili končno ceno storitve. Prav tako ni bila predložena nobena specifikacija porabljenega materiala in tudi ne dokazila o trajanju in zahtevnosti storitev. Obravnavani računi po mnenju davčnega organa ne vsebujejo vseh elementov, kot jih določa 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Podan je tudi tožnikov subjektivni element, na kar kažejo objektivne okoliščine, navedene na straneh 27 in 28 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obravnavani računi s prilogami ne izpolnjujejo pogojev za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV na podlagi 62. člena, 63. člena in 67. člena ZDDV-1. Naknadni obračun DDV davčnega organa pa je razviden na straneh 20 do 30 obrazložitve izpodbijane odločbe.

6. Tožnik je v obračunu DDPO za leto 2016 izkazal tudi stroške amortizacije v višini 11.363,19 EUR (prvi odstavek 33. člena ZDDPO-2). V zvezi z nabavo osnovnih sredstev je tožnik davčnemu organu posredoval kupoprodajno pogodbo za premičnine (orodja, stroji itd.), sklenjeno 4. 1. 2016 z F. F. iz Srbije za kupnino 176.150,00 EUR in rokom plačila 5 let od podpisa pogodbe, sicer se pogodba razveljavi in premičnine vrnejo. Tožnik je nabavil osnovna sredstva, ki se nahajajo v poslovnih prostorih družbe B. in ne v prostorih, ki jih ima tožnik v najemu. Opisi oz. imena orodij in strojev v poslovnih knjigah tožnika so zelo splošni in nimajo evidenčnih številk. Davčni organ si je navedena osnovna sredstva ogledal, vendar ni mogel preveriti njihove vrednosti. Tožnik kljub zahtevi davčnemu organu ni predložil natančnejših podatkov. Po drugi strani pa je tožnik izjavil, da pri proizvodnji sesalcev brezplačno uporablja opremo v lasti družbe C., ni pa te opreme specificiral. Davčni organ je citirano kupoprodajno pogodbo opredelil kot navidezno. Tožnik opreme in stroje po tej kupoprodajni pogodbi dejansko ni kupil. Na podlagi Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS) in sicer SRS 1.7 opredmetena osnovna sredstva v višini 176.150,00 EUR, ki jih je imel tožnik v posesti in naj bi bili last F. F. (ki v času izdaje izpodbijane odločbe še vedno niso bila plačana), ne izpolnjujejo pogojev za evidentiranje v tožnikove poslovne knjige in v tožnikove računovodske izkaze, saj njihove nabavne vrednosti zaradi pomanjkljivih opisov in podatkov v citirani kupoprodajni pogodbi (ni podatkov o vrsti, modelu, letu izdelave, znamki) ni bilo mogoče zanesljivo ugotoviti. Posledično davčni organ ni priznal stroškov amortizacije (33. člen ZDDPO-2) in tudi ne zmanjšanja davčne osnove za odmero DDPO za leto 2016 zaradi uveljavljanja olajšave za investiranje na podlagi 55.a člena ZDDPO-2 v višini 63.485,01 EUR, kar pojasni na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe.

7. Ministrstvo za finance, kot pritožbeni organ je zavrnilo tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno.

8. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in meni, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, storjene so bile bistvene kršitve določb postopka, materialno pravo je bilo napačno uporabljeno. Ugovarja, da se davčna organa nista opredelila do njegovih navedb in dokazov in da mu ni bila zagotovljena pravica do kakovostne pritožbe. Davčnemu organu očita arbitrarno odločanje. V nadaljevanju citira vsebino 17. člena ZDDPO-2, ki opredeljuje pojem povezanih oseb. Niti G. G. niti H. H. ne štejeta za povezani osebi družbama B. in A. Navedeni družbi nista s tožnikom povezane osebe niti po definiciji povezanih oseb iz Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Nihče od tožnikovih družbenikov ni v sorodstvu z družbeniki družb C., B. ali A. Gre za kršitev materialnega prava. Glede najemnih pogodb tožniku ni jasno, kaj je lahko sporno, če podjetje najame prostor. Ponovno poudarja, da družbi B. in A. nista bili lastnici „konow-howa“ ter orodij in strojev za izdelavo sesalcev. Lastnik je bilo podjetje D., od katerega je stroje, opremo in „know-how“ odkupilo podjetja C. S prodajo je bila predana tudi dokumentacija, seznam dobaviteljev in kupcev. Zavrne tudi navajanje davčnega organa glede zaposlitve delavcev, saj lahko zaposli katerekoli delavce.

9. Družba B. je izdajala račune za opravljene storitve za tožnika, kar ni sporno. Glede poslovanja družb B. in A. pa se tožnik ne more opredeliti. G. G. in H. H. nista bila lastnika niti odgovorni osebi teh družb. Tožnik je večkrat pojasnil in tudi predložil dokaze o načinu poslovanja, do katerih se davčna organa nista opredelila. Ponovno poudarja, da družba C. ni kupovala blago za družbo A. Res je podjetje C. kupilo blago in ga prodalo tožniku po isti ceni, kar pa je logično, ker je H. H. solastnik obeh navedenih družb. Po mnenju tožnika ni bil cilj DIN ugotoviti pravilno dejansko stanje, marveč kaznovanje tožnika. Gre za samovoljno in arbitrarno odločitev in s tem za kršitev 22. člena Ustave RS.

10. Tožnik navaja vsebino 82. člena ZDDV-1, ki opredeljuje sestavine računa ter poudarja, da imajo obravnavani računi vse zakonsko predpisane sestavine, kar pojasni na straneh 8 in 9 tožbe. Tožnik ne zanika, da je datum opravljene dobave blaga oz. storitve drugačen od datuma izdaje računa. Glede pogodbe o poslovnem sodelovanju navaja, da ni potrebno, da so cene določene v pogodbi, saj davčna zavezanca sproti določata ceno glede stanja na trgu, ki pa se spreminja. Veljavnost pogodbe o poslovnem sodelovanju lahko presoja le sodišče. Da bi si naročilnice sledile v zaporedju, bi bilo potrebno izdati naročila samo enemu dobavitelju. Tožnik je davčnemu organu predložil kopije dobavnic, katerih vsebina je lepo vodna. Noben zakon pa ne nalaga, da mora tožnik predložiti originale računov. Samo zaradi dejstva, da je bila nekatera dokumentacija predložena naknadno, še ne pomeni, da je zato neverodostojna. Davčni zavezanec pa se tudi lahko odloči, da je valuta enaka datumu izdanega računa in da je plačilo takoj. Poleg navedenega je tožnik obrazložil, kateri računi so povezani med seboj. Obravnavani računi vsebujejo vse potrebne podatke, enako pa tudi dobavnice in naročilnice. Noben račun ni bil fiktiven, kar dokazujejo tudi nadaljnje prodaje blaga kupcem. Tožnik je obravnavane račune plačal na TRR, ki je bil naveden na teh računih. Na dejstvo, da je družba B. postala davčni dolžnik, pa tožnik nima vpliva. Tožnik je naročil storitve pri podjetju B. Podjetje A. je imelo vlogo proizvodnega podjetja, podjetje B. pa posredniškega podjetja. Inšpektorici, ki je vodila predmetni DIN očita zlorabo uradnega položaja in uradnih pravic po 261. členu Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ-1). Na straneh 11 do 14 tožbe očita nepravilno vodenje postopka DIN, saj je inšpektorica prejudicirala odločitev v zadevi in kršila 22. člen Ustave RS in Kodeks ravnanja javnih uslužbencev. Podan je sum o njeni pristranskosti in storitvi kaznivega dejanja zlorabe uradnega položaja ali uradnih pravic. Kršeno je bilo načelo kontradiktornosti, dejansko stanje je napačno ugotovljeno.

11. Glede priznavanja stroškov amortizacije in glede uveljavljanja investicijske olajšave tožnik predlaga ogled opreme na kraju. Kupoprodajna pogodba z dne 4. 1. 2016 veljavno izraža voljo strank in vsebuje vse bistvene elemente kupoprodajne pogodbe. Računovodkinja jo je dobila pravočasno in jo je tudi vnesla v tožnikove poslovne knjige. Davčni organ povsem napačno ugotavlja, da je citirana kupoprodajna pogodba fiktivna in se s tem postavlja nad sodišče. Gre za rabljeno opremo, katere ceno sta po izvedenih pogajanjih določila tožnik kot kupec in prodajalka. Oba sta točno vedela, za katero opremo gre in jo tudi opredelila v kupoprodajni pogodbi.

12. Tožnik ugovarja, da na zapisnik ter dodatek k zapisniku ni podal pripomb, ker mu s strani pooblaščene osebe ni bil vročen, o čemer naj se zasliši pooblaščenca za prevzem pošte tožnika, družbo I., saj računovodstvo, ki ga je tožnik pooblastil za sprejem pošte, tožniku ni predalo vročene pošte. Tožnik predlaga tudi zaslišanje G. G., H. H., predstavnice podjetja I., J. J., imenovanje izvedenca računalniške stroke, vpogled v Kodeks ravnanja javnih uslužbencev ter v upravni spis. Sodišču sklepno predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) oziroma podredno zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje ter toženi stranki naloži, da je dolžna tožeči stranki povrniti vse stroške tega postopka v 8 dneh, v primeru zamude s plačilom z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude do dneva plačila.

13. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe, ki so enake pritožbenim in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

14. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1583/2019-11 z dne 2. 6. 2020 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 24/2021 z dne 2. 6. 2021 sodbo Upravnega sodišča RS I U 1583/2019-11 z dne 2. 6. 2020 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo.

15. Upravno sodišče RS je v zadevi odločalo po sodnici posameznici na podlagi sklepa tega sodišča I U 906/2021-23 z dne 30. 11. 2021.

17. Sodišče je v tem postopku v zadevi presojalo ob upoštevanju stališč iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 24/2021 z dne 2. 6. 2021.

18. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno, ali davčni organ pravilno in zakonito ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po obravnavanih računih in prilogah k tem računom, ki sta si jih medsebojno izdajala tožnik in družba B., d.o.o. Sporni so tudi stroški amortizacije za osnovna sredstva, ki naj bi jih tožnik pridobil na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 4. 1. 2016 od prodajalke F. F. iz Beograda in znižanje davčne osnove iz naslova uveljavljanja olajšave za investiranje, ki jih je tožnik uveljavljal v obračunu DDPO za leto 2016.

19. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1

. Davčni zavezanec sme pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (v nadaljevanju tudi subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. V obravnavanem primeru davčni organ meni, da

niso izpolnjeni prvi, drugi in četrti element

(ni bilo opravljene dobave blaga oziroma storitev, sporni računi s prilogami so formalno nepopolni, podan je tudi tožnikov subjektivni element), zato

na podlagi 62. člena, 63. člena in 67. člena ZDDV-1

ni priznal pravice do odbitka DDV, ki jo je tožnik uveljavljal po obravnavanih računih.

20. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja ugotovitev, da je podan tožnikov subjektivni element, to je, da je

, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, za kar na straneh 8 do 11 in 25 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ navaja objektivne okoliščine. Po mnenju davčnega organa tožnik ne izpolnjuje tudi četrtega pogoja iz predhodne točke obrazložitve te sodbe za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Po presoji sodišča davčni organ materialnega prava v tem delu ni pravilno uporabil. Pravico do odbitka DDV je namreč mogoče zavrniti, če upravni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa „vedel oziroma bi moral vedeti“, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV del utaje, ki jo je storil pridobitelj. Subjektivni element (da je davčni zavezanec „vedel oziroma bi moral vedeti“) je kot pravni standard sestavni del materialnopravne podlage za odločitev o oprostitvi DDV oziroma za naknadno naložitev plačila DDV v primerih zlorabe. Navedeni pravni standard pa ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje pri goljufiji sistema DDV (naklep), drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo, da je izdajatelj računa sodeloval v transakcijah, ki pomenijo goljufijo sistema DDV, pa jih davčni zavezanec zaradi lastne nedopustne malomarnosti ni prepoznal (zasledil). V slednjem primeru gre po naravi stvari za takšne okoliščine, ki terjajo aktivno ravnanje davčnega zavezanca.

V okviru navedenega pravnega standarda sta določeni različni stopnji vedenja davčnega zavezanca, da je z zadevno transakcijo sodeloval pri utaji. Ta normativna različnost pravnega standarda „vedel oziroma moral vedeti“ pa že po naravi stvari vpliva na dejstva in okoliščine, ki jih je potrebno ugotoviti, saj davčnemu zavezancu ni mogoče pripisati obojega. Po presoji sodišča v konkretnem primeru objektivne okoliščine na strani tožnika glede njegovega subjektivnega elementa niso raziskane v zadostni meri in na način, da bi se lahko celovito presodilo ali so v predmetni zadevi izpolnjeni pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV. Samo navajanje ugotovljenih objektivnih okoliščin pa ne pomeni celovite dokazne ocene obravnavanega subjektivnega elementa, marveč mora iz obrazložitve izhajati razlog, zaradi katerega so ugotovljene okoliščine takšne narave, da bi jih moral davčni zavezanec zaznati in ustrezno ukrepati. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja ali je tožnik v predmetni zadevi „vedel“, da sodeluje pri utaji (ali je zavestno sodeloval pri utaji) ali pa bi zgolj „moral vedeti“ da sodeluje pri utaji (ali pa je bil malomaren). Tako je zaradi nepravilne uporabe materialnega prava v tem delu dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno.

21. Davčni organ kot podlago za svojo odločitev o zavrnitvi pravice do odbitka DDV poleg neizpolnjevanje zakonskih pogojev iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 na strani 28 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja tudi določbo

tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2)

in obravnavane posle opredeli kot navidezne posle. Pri tem pa v obrazložitvi izpodbijane odločbe zgolj navaja zakonsko dikcijo, konkretno pa svoje presoje ne pojasni. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja vsebina pojma navideznega posla glede na ugotovljeno dejansko stanje in ni razvidno, kateri posel je navidezen posel in kateri posel je dejanski. Prav tako ni razvidno ali gre za absolutno navidezne posle oziroma račune ali pa za relativno navidezne posle oziroma račune

. Glede na navedeno, ni jasen nosilni razlog in pravna podlaga za izpodbijano odločitev davčnega organa glede pravice do odbitka DDV, saj se davčni organ sklicuje na več različnih pravnih podlag, za katere so relevantna drugačna dejstva. Po mnenju sodišča je povsem utemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da ni jasno, na kateri pravni podlagi je davčni organ sprejel izpodbijano odločbo. Pravico do odbitka DDV pa je po presoji sodišča mogoče zavrniti le ob jasni opredelitvi uporabljene pravne norme in temu skladne ugotovitve dejanskega stanja. Po povedanem izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena in ne izpolnjuje zakonskih pogojev iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj morajo biti iz obrazložitve jasno razvidna relevantna dejstva, dokazi, presoja dokazov in navedena pravna podlaga za sprejeto odločitev davčnega organa. Ker takšnega standarda obrazložitve izpodbijana odločba ne vsebuje, je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka na podlagi 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

22. Po presoji sodišča so utemeljeni tudi tožbeni očitki, da se davčni organ do tožnikovih dokaznih predlogov ni opredelil oziroma se ni ustrezno opredelil, utemeljen je očitek kršitve načela kontradiktornosti postopka. Tožnik je v pritožbi predlagal zaslišanje tožnika in G. G. Naveden dokazni predlog je pritožbeni organ zavrnil z navedbo, da so v danem primeru sporni računi, ki se nahajajo v upravnem spisu in so tisti neposredni dokaz, ki je bil pridobljen v postopku DIN. Nepopolnih računov v smislu določb 82. člena ZDDV-1 pa ne morejo nadomestiti izjave. Davčni organ je pri svoji presoji izhajal zgolj iz dejstva, da tožnik ni predložil verodostojnih listin, iz katerih bi bili razvidni zatrjevani poslovni dogodki.

Po presoji sodišča toženka predlaganega dokaznega predloga ni zavrnila iz zakonsko dopustnih razlogov. Že iz besedila določbe 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi, kot npr. zaslišanje stranke ali priče niso izključeni, na mar kaže dikcija navedene določbe, da se trditve „praviloma“ dokazujejo z naštetimi listinskimi dokazi. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa je predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni ali je nepopoln. Vrsta dokaznih sredstev pa je odvisna od narave spora.

Zavrnitev navedenega predlaganega dokaznega predloga je davčni organ v konkretnem primeru utemeljil zgolj s splošnim sklicevanjem na verodostojne listine in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2, ZUS-1 in Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ne izhaja, s čimer je sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno.

Takšna splošna vnaprejšnja dokazna ocena pomena določene vrste dokazov pa po mnenju sodišča nasprotuje načelu proste presoje dokazov in ni dopustni razlog za zavrnitev predlaganega dokaza druge vrste (konkretno predlaganega zaslišanja tožnika in prič) ter predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1.

23. Predlagan dokazni predlog za zaslišanje inšpektorice J. J. je tožnik substanciral na straneh 2 in 3 pritožbe zato je po mnenju sodišča neutemeljena in v nasprotju z vsebino pritožbe navedba toženke na strani 21 obrazložitve odločbe, da tožnik pavšalno očita inšpektorici, da je prejudicirala svojo odločitev. Toženka je tožnikov predlog za zaslišanje navedene inšpektorice zavrnila z navedbo, da ne najde razlogov za zaslišanje inšpektorice, glede na to, da je ugotovila, da je pri odločanju v tem postopku ravnala skladno z zakonskimi določili. Po presoji sodišča se toženka do tožnikovih navedb, glede katerih tožnik predlaga zaslišanje navedene inšpektorice v prisotnosti zakonitih zastopnikov, ni opredelila, marveč je dokazni predlog zgolj pavšalno zavrnila, brez konkretne obrazložitve, s čimer navedenega dokaznega predloga sploh ni presodila ter s tem predlaganega dokaznega predloga ni zavrnila iz zakonsko dopustnih razlogov.

24. Tožnik je v davčnem postopku podal dokazni predlog postavitve izvedenca računalniške stroke in pri tem v pritožbi navedel, da je davčni organ sestavil uradni zaznamek, da je računalniški program tožnikovo elektronsko pošto označil kot nezaželeno pošto, kar je nenavadno, saj je komunikacija ves čas potekala preko elektronske pošte. V zvezi z navedenim je tožnik predlagal postavitev izvedenca računalniške stroke, ki naj pove ali je bila pošta dejansko razvrščena med nezaželeno pošto ali ne. Do citiranega dokaznega predloga se toženka ni opredelila in ga ni dokazno presodila, s čimer je storila kršitev načela kontradiktornosti postopka.

25. Po presoji sodišča davčni organ v ugotovitvenem postopku obravnavane zadeve ni postopal v skladu s 73. členom ZDavP-2, iz katerega izhaja, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavljajo svoje pravice in interese.

26. Zaradi predhodno navedenih kršitev določb postopka je tudi dejansko stanje v obravnavani zadevi ostalo nepopolno ugotovljeno. Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje izpodbijane odločbe sodišče samo ne more samo rešiti spora, saj so bila zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in očitanih kršitev določb postopka relevantna dejstva nepopolno ugotovljena ter so bili tudi zmotno presojeni dokazi in ker je potrebno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo in v skladu z določbo 3. točke in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1.

27. Davčni organ bo moral v ponovljenem postopku jasno opredeliti nosilni razlog in pravno podlago za odločitev, saj je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti le ob jasni opredelitvi uporabljene pravne norme in temu skladne ugotovitve dejanskega stanja. V primeru, če bo nosilni razlog odločitve tožnikov subjektivni element, bo moral davčni organ dopolniti ugotovitveni postopek in popolno ugotoviti dejansko stanje v predmetni zadevi glede obstoja tožnikovega subjektivnega elementa (ali je tožnik v predmetni zadevi „vedel“, da sodeluje pri utaji ali pa bi zgolj „moral vedeti“ da sodeluje pri utaji), nato pa bo moral jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik „vedel“ ali pa, glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, navesti tiste objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavanem primeru dokazovale, da bi tožnik „moral vedeti“, da so bile obravnavane dobave del utaje. Šele na podlagi navedenih ugotovljenih objektivnih okoliščinah na strani tožnika glede obstoja njegovega subjektivnega elementa, bo lahko presodil, ali je tožnik v danem primeru „vedel“ ali pa bi tožnik vsaj „moral vedeti“, da so bile obravnavane dobave del utaje.

28. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ dopolniti ugotovitveni postopek in očitane kršitve določb postopka odpravi ter ugotovi vsa relevantna dejstva in jih dokazno oceni v skladu s stališči in napotki sodišča iz te sodbe. Davčni organ naj o tem izda upravni akt, ki bo zadostil pogojem iz 214. člena ZUP. V primeru, če bo v ponovljenem postopku ocenil, da so predlagani dokazni predlogi pravočasni, substancirani oziroma taki, da jih je treba izvesti, jih bo moral izvesti (saj so pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi med strankama sporna) in po izvedenih relevantnih dokaznih predlogih bo moral izvedene dokaze ponovno oceniti in s tehtanjem vseh dokazov in tožnikovih ugovorov, utemeljiti svojo ugotovitev v konkretni zadevi. V nasprotnem primeru pa bo moral izvedbo predlaganih dokazov ustrezno in argumentirano zavrniti iz pravno dopustnih razlogov, ki jih mora v obrazložitvi upravnega akta tudi navesti. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz obrazložitve te sodbe in tudi ob pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno izdal upravni akt. Pri tem sodišče pripominja, da morajo iz obrazložitve upravnega akta v skladu z določbo 214. člena ZUP jasno izhajati nosilni razlogi in pravna podlaga za sprejeto odločitev, od česar je odvisno tudi tudi relevantno dejansko stanje.

29. Ker je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo iz predhodno navedenih razlogov in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ostalih tožnikovih ugovorov ni presojalo.

30. Sodišče glede odmere pripadajočih obresti v predmetni zadevi na podlagi 95. člena ZDavP-2 pripominja, da je v zvezi s slednjim Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 86/2020-25 z dne 17. 3. 2021 vložilo zahtevo za oceno ustavnosti, ki se pri Ustavnem sodišču RS vodi pod opr. št. I-U-85/21, kar naj davčni organ v ponovnem postopku upošteva.

31. Sodišče je v obravnavani zadevi odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom. Ob pravilni uporabi materialnega prava in ob upoštevanju pravil postopka ima namreč upravni organ šele podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Ker je potrebno relevantno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, kot tudi v skladu z načelom ekonomičnosti postopka, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije na podlagi 65. člena ZUS-1, ker za takšno odločanje v predmetni zadevi ni bilo podlage.

32. O stroških postopka na prvi stopnji je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in (ob upoštevanju, da je bila zadeva rešena na seji, ter da je tožnika v postopku zastopal pooblaščeni odvetnik) na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik), tožniku priznalo stroške v višini 285,00 EUR.

33. O stroških revizijskega postopka je sodišče odločilo na podlagi 155. in 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Nagrada za revizijo (5. v zvezi s 1. točko tarifne številke 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 Odvetniške tarife; v nadaljevanju OT) znaša 1.350 točk oziroma 810,00 EUR (upoštevaje vrednost točke 0,60 EUR ter vrednosti spornega predmeta v višini 56.917,93 EUR oziroma 900 točk). Nagrada za predlog za dopustitev revizije pa znaša 1.125 točk oziroma 675,00 EUR (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 OT). Sodišče je tožniku priznalo tudi pavšalne izdatke v skladu s tretjim odstavkom 11. člena OT, in sicer v višini 2 % od skupne vrednosti storitve do 1000 točk in 1 % od presežka nad 1000 točk, kar skupaj znaša 34,75 točk oziroma 20,85 EUR. Sodišče tožniku ni priznalo nagrade za pregled spisa in posredovanje vlog stranki po tar. št. 39 OT, saj navedena opravila niso samostojna opravila v smislu tar. št. 39 OT, temveč gre za opravila, ki so neločljivo povezana z zadevo, zaradi česar je nagrada za navedena opravila že zajeta v priznanih nagradah za revizijo in za predlog za dopustitev revizije.

34. Skupaj je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške v višini 1.790,85 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 2.184,84 EUR. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

Glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018, točka 23; X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018, točka 26 in X Ips 355/2016 z dne 16. 1. 2019, točki 18 in 20.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017.

Glej sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 259/2016 z dne 24. 10. 2018 in X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.

Glej sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 407/2019 z dne 11. 6. 2019.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 67, 67/1

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 33, 55a

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.