UPRS Sodba I U 34/2018-32
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-06-16

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka pravnih oseb - pravica do odbitka vstopnega DDV - račun

Drugače izhaja iz ugotovitev davčnega organa, ki za vsak posamezen račun podrobno navaja, v čem je pomanjkljiv kot listina in nato analizira še vse ostale okoliščine v zvezi z njegovo izdajo oziroma prejemom ter zaračunanimi storitvami. Pri tem ugotavlja, da so računi nepopolni, ostala dokumentacija pa prirejena oziroma naknadno sestavljena za namene DIN in obenem neustrezna. Na podlagi takšnih ugotovitev davčni organ zaključi, da ni dokazil o tem, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene in tudi ne, da so bile uporabljene pri opravljanju dejavnosti tožeče stranke, ter zato odbitka vstopnega DDV po teh računih tožeči stranki ne prizna.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava RS je kot organ prve stopnje v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za obdobje od 1. 1. 2011 do 30. 9. 2013 in davka od dohodkov iz dejavnosti, s težiščem na preveritvi uveljavljanja davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj, za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011, tožeči stranki z izpodbijano odločbo: v I. točki izreka dodatno odmerila in naložila v plačilo DDV od osnove 147.760,00 EUR po stopnji 20% v znesku 29.552,00 EUR, od osnove 19.200,00 EUR po stopnji 22% v znesku 4.224,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 657,11 EUR; in v II. točki izreka dodatno odmerila in naložila v plačilo 1. akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 v znesku 17.591,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 596,71 EUR in 2. obresti od nepravočasno plačanih predhodnih mesečnih akontacij za leto 2012 v skupnem znesku 129,75 EUR, kar skupaj znaša obveznost v višini 18.317,46 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da tožeča stranka opravlja organizacijske storitve, kot so upravljanje in vodenje podjetij, optimiranje poslovnih procesov in svetovalne storitve. V nadaljevanju so v preglednici prikazani podatki o družbah, s katerimi je tožeča stranka neposredno ali posredno povezana in so bile zato v davčnem inšpekcijskem nadzoru transakcije med njimi predmet podrobnejše preveritve. V naslednji preglednici so prikazani podatki o zaposlovanju delavcev in iz katere je razvidno, da zaposlenci prehajajo iz ene družbe v drugo. In še v naslednjih dveh preglednicah so prikazani poslovni partnerji ter oddajanje davčnih obračunov in davčni dolg.

3. V zvezi z obračunavanjem DDV se preverjajo najprej računi, izdani v obdobju od 1. 1. 2011 do 30. 9. 2013, ter pri tem ugotavlja, da je tožeča stranka v tem obdobju izdala 80 računov v znesku 567 039,97 EUR in z obračunanim DDV v višini 117 116,03 EUR ter da se od tega kar 57,43% vrednosti nanaša na 37 računov, izdanih znotraj skupine A.. Po podrobni analizi računov ter ostalih predloženih listin in pojasnil davčni organ na straneh od 21 do 33 odločbe ugotavlja številne nepravilnosti pri knjigovodenju in pri izdajanju posameznih računov ter zaključuje, da opisane nepravilnosti potrjujejo sum, da je tožeča stranka izdajala nepopolne in po vsebini neresnične račune in dobropise povezani osebi zato, da je lahko prirejala svoje davčne obveznosti in davčne obveznosti povezane osebe.

4. Ko gre za prejete račune, pa se ugotavlja, da je delež prejetih računov od povezanih oseb v obdobju od 1. 1. 2011 do 30. 9. 2013 kar 81,98 %.

5. Dalje organ prve stopnje navaja, da se odbitek vstopnega DDV prizna le, če so kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, ki jih citira. S preveritvijo prejetih računov pa je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka nepravilno obračunala vstopni DDV po računih iz preglednice na 54. strani odločbe, in sicer na podlagi dveh prejetih računov družbe B. in 15 računov povezanih družb A., C., D., E., F. in G., vse d.o.o., in sicer iz razlogov, ki so navedeni pri vsakem od pregledanih računov omenjenih družb. Na osnovi spornih transakcij s povezanimi osebami je tožeča stranka nasploh zniževala svoje obveznosti za DDV v posameznih davčnih obdobjih. Prejetih plačil kupcev ni uporabila za plačilo obveznosti, ki so nastale s spornimi transakcijami s povezanimi osebami, temveč je sredstva, prejeta na TRR, dvigovala v gotovini ali prenakazovala v gospodinjstvo. Povezane osebe razen tega skorajda niso poslovale s kupci izven skupine A., zato niso imele denarnih sredstev za poplačilo dajatev in so postale davčni dolžniki. Tožeča stranka kot povezana oseba je vedela, da zgolj pridobiva davčne ugodnosti, to pa po presoji davčnega organa pomeni izogibanje oziroma zlorabo sistema DDV v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Iz vseh navedenih razlogov se tožeči stranki ne prizna in zato dodatno odmeri nepriznani odbitek DDV po 17 prejetih računih v skupnem znesku 33.776,00 EUR ter od premalo plačanega davka obračunajo zamudne obresti. Vse v zneskih, ki so razvidni iz preglednic na 54. in 55. strani oziroma iz izreka odločbe.

6. Težišče preveritve davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2011 je bilo usmerjeno v uveljavljanje davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj in v evidentiranje dveh računov.

7. Glede obeh računov, to je računa št. 1112000000124 z dne 30. 11. 2011 v znesku 17.600,00 EUR in št. 1112000000123 z dne 30. 11. 2011 v znesku 9.000,00 EUR, ki ju je izdal dobavitelj B. d.o.o. za opravljene storitve, odhodki pa izkazani med stroški materiala, se ugotavlja, da nista verodostojni knjigovodski listini in da ne izpričujeta resničnih poslovnih dogodkov. Na obeh računih je navedeno samo število zaračunanih ur brez točne opredelitve storitev in tudi obdobje opravljanja storitev na računu ni usklajeno s prilogami, pravilna pa tudi ni oznaka o knjižbi v poslovnih knjigah. Kar pomeni, da izkazani odhodki v obliki stroškov materiala niso ugotovljeni v skladu z računovodskimi predpisi in da zato tudi ni možen preizkus resničnosti opravljenih storitev. Zato ni mogoče uveljavljati stroškov materiala v skupnem znesku 26.600,00 EUR niti kot stroškov storitev in s tem kot davčno priznanih odhodkov.

8. V zvezi z uveljavljanjem davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj pa se po analizi vseh predloženih in pridobljenih podatkov, opravljeni na straneh od 58 do 65 odločbe, ugotavlja, da tožeča stranka nima pravice do uveljavljanja navedene olajšave po določbah prvega in tretjega stavka prvega odstavka 61. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki jo je izračunala v višini 24.410,61 EUR, ker ni dokazala vlaganj v raziskovalno razvojno dejavnost po programu Raziskave in razvoj novih storitev v letu 2010 v znesku 40.684,35 EUR in ker ni omogočila naknadnega preverjanja skladnosti s projektom oziroma razvojnim programom. Znižanje davčne obveznosti v višini 24.166,86 EUR, ki ga je tožnica delno izkoristila v davčnem obračunu za leto 2011, se ji zato ne prizna.

9. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-16-25/2015 z dne 9. 11. 2017 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Strinja se tudi z odgovori na pripombe na zapisnik, ki so enaki pritožbi in se zato nanje sklicuje. Navaja, da je iz ugotovitev DIN razvidno, da tožnici odbitek DDV ni bil priznan zato, ker tožeča stranka ne razpolaga z računi, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti vrsto in obseg opravljenih storitev in ali so bile storitve resnično opravljene. S tem niso izpolnjeni temeljni pogoji za odbitek vstopnega DDV, saj tudi ni dokaza o tem, da so bile zaračunane storitve uporabljene za namene obdavčenih transakcij. Zaradi nepopolnih računov, ki ne vsebujejo obveznih sestavin, tudi ni bil možen nadzor davčnega organa nad pravilnostjo pobiranja davkov, zato so tako nepopolni računi, kot so obravnavani, tudi po presoji organa druge stopnje razlog, zaradi katerega tožnica nima pravice do odbitka vstopnega DDV.

10. Iz vseh spornih računov in predložene dokumentacije namreč tudi po presoji pritožbenega organa ni razvidno, katere storitve so bile opravljene, saj so podatki na računih nepopolni in nimajo vseh sestavin, ki jih določa 6. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Zato ni mogoče jasno in brez dvoma prepoznati narave in obsega poslovnega dogodka in ni mogoče ugotoviti, ali so bile storitve sploh opravljene in uporabljene za namene obdavčenih transakcij. Tega tudi ne izkazuje dodatno predložena dokumentacija. Organ prve stopnje je presodil vse predložene račune in dokumentacijo in pojasnil razloge za svojo odločitev ter na ta način pravilno ugotovil tudi, da je bila dokumentacija sestavljena naknadno za dokazovanje v postopku in obenem ni bila usklajena z vsebino računov. Tožnica v postopku ni z ničemer dokazala, da je vsebina računov resnična, čeprav je v primeru dvoma v verodostojnost računov na njej, da dokaže, da je bila zaračunana storitev tudi dejansko opravljena. Obenem niso nepomembne tudi ugotovitve o medsebojni povezanosti že omenjenih družb, ki opravljajo enako dejavnost. To sicer samo po sebi ni razlog za to, da se odbitek vstopnega DDV ne prizna, je pa okoliščina, ki omogoča, da se poslovni dogodki izvedejo na način, ki omogoča neupravičeno pridobitev davčne ugodnosti.

11. Upravičeno tožnici tudi niso bili priznani stroški materiala v skupnem znesku 26.000,00 EUR po računih B.. Po pregledu vse predložene dokumentacije in pojasnil tožeče stranke računa tudi po presoji pritožbenega organa ne predstavljata verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS in ne izkazujeta dejanske izvedbe storitev s strani izdajateljev računov, kar pomeni, da tožnica ni izkazala, da je prav zaradi teh odhodkov dosegla obdavčljive prihodke. Zato odhodki po teh dveh računih ne izpolnjujejo pogoja iz 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in jim zato ni bilo mogoče priznati davčnih učinkov.

12. Pritožbeni organ pa se v celoti strinja tudi s tistim delom odločitve, ki se nanaša na uveljavljanje davčnih olajšav za vlaganja v raziskave in razvoj. Meni, da je organ prve stopnje opravil pravilno dokazno oceno tožničinega projekta in njenih vlaganj in pri tem pravilno izhajal iz podatkov in dokazil, ki jih je tožnica predložila v postopku.

13. Ugotovitve prve stopnje, ki se nanašajo na izdane račune, ne vplivajo na odmero davka, zato se do njih pritožbeni organ posebej ne opredeljuje. Posebej pa se ne ukvarja tudi s tistimi pritožbenimi ugovori, ki so enaki pripombam na zapisnik in je nanje že odgovorjeno, na odločitev pa nimajo vpliva.

14. Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zaradi kršitve materialnega prava in zaradi bistvene kršitve pravil postopka.

15. V tožbi najprej poudarja, da je davčni organ ob inšpiciranju DDV, ki je trajalo 33 mesecev, nepravilnosti ugotovil samo v 7 mesecih in da pri tem ne gre prezreti dejstva, da je imela nosilka dejavnosti od začetka leta 2011 zaradi nosečnosti bolniški stalež, od avgusta 2011 pa porodniški dopust. Navaja še, da se v tožbi omejuje samo na zadeve, ki imajo davčne posledice, to je na prejete račune od družb B., A., D., E., C. in G.. Gre za nepriznan odbitek vstopnega DDV na podlagi 17 računov v skupnem znesku 33 776,00 EUR.

16. Nadalje poudarja, da so navedbe davčnega organa neresnične, ker ne gre za izogibanje plačilu DDV in še manj za davčno goljufijo. Ob sklicevanju na načelo nevtralnosti navaja, da so izdajatelji računov obračunali in plačali DDV od izdanih računov in davčni organ tega niti ne zanika. Vse storitve so bile tudi dejansko opravljene, saj ni bilo nikoli potrebe, da bi se zaračunavale kakršnekoli fiktivne storitve. Davčni organ bi moral navesti, v čem je fiktivnost, ne pa zgolj, da se vstopni DDV ne prizna. Tožeča stranka zato za vsak posamezen primer obrazloži, kako so zadeve potekale.

17. Vseh 17 računov prilaga in navaja, da so vsi računi sestavljeni v skladu z davčno zakonodajo. Imajo vse zahtevane sestavne dele in pripete ponudbe, iz katerih je razvidno, katere storitve so bile opravljene. To je tožeča stranka tudi še posebej obrazložila davčnemu organu med postopkom. Drugačne navedbe davčnega organa niso resnične. Prav tako ni res, da so si povezane osebe medsebojno izdajale račune z namenom, da bi goljufale pri obračunu DDV. Ravnale so v skladu z davčnimi predpisi. Med inšpekcijskim pregledom je bilo tudi jasno razloženo, zakaj je do anomalij prišlo in je bilo zato mogoče razumeti logično naravo dela.

18. Tožeča stranka se tudi ne strinja z davčnim organom glede uveljavljanja davčnih olajšav za vlaganje v raziskave in razvoj. Navaja, da raziskovalno delo nenehno poteka ter da so ustvarjeni prihodki rezultat razvoja, saj sicer ne bi mogli nastopati na trgu z novimi produkti v storitvah, kar pa je, in v tem se tožnica strinja, težje dokazovati kot v tehničnih panogah, kjer so rezultati bolj oprijemljivi. Za dokazovanje je zato potrebna obsežna pisna dokumentacija, ki pa si je v podjetništvu ni moč privoščiti.

19. Še dalje tožeča stranka navaja, da je zaradi kršitve temeljnih načel davčnega postopka (materialne resnice, proste presoje dokazov, zakonitosti in kontradiktornosti) tožena stranka nepravilno ugotovila dejansko stanje in posledično nepravilno uporabila materialno pravo in je zato izpodbijana odločba nepravilna, nezakonita in neustavna. Sodišču predlaga, da na naroku za glavno obravnavo dodatno zasliši stranko in predlagane priče, ki bodo kot strokovnjaki na svojem področju lahko neposredno pojasnile sporne zadeve. Pripominja še, da so bile vse obveznosti že poravnane.

20. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek ter ji naloži, da tožeči stranki povrne stroške postopka, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in v zadevi samo odloči, toženi stranki pa naloži, da ji povrne stroške postopka.

21. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

22. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih. Tožeča stranka prvič v tožbi predlaga svoje zaslišanje in zaslišanje (neopredeljenih) prič. Na naroku pri zaslišanju dodatnih prič ne vztraja, vztraja pa pri svojem zaslišanju, ki ga je sodišče, kljub nestrinjanju tožene stranke, po pooblastilu iz drugega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), opravilo.

24. Ugotovitve v zvezi z izdanimi računi ne vplivajo na odmero davka. Zato se organ druge stopnje z njimi ne ukvarja. Tudi tožeča stranka jih v tožbi ne izpodbija in se izrecno omejuje samo na tiste ugotovitve, ki imajo davčne posledice. Ker niso predmet tožbe, jih tudi sodišče ne presoja.

25. Prejetih računov, ki imajo davčne posledice, tj. nepriznanje odbitka vstopnega DDV, je skupno 17, skupni znesek odmerjenega davka pa znaša 33.776,00 EUR. Gre za račune, ki so jih izdale družbe B., A., D., E., C. in G., vse d.o.o. Razen B., gre pri vseh ostalih družbah, izdajateljicah računov, za družbe, ki so povezane s tožečo stranko, kot se to ugotavlja v izpodbijani odločbi in česar tožeča stranka ne prereka oziroma celo potrdi, s tem ko povezanost med družbami navaja kot razlog za pomanjkljivo evidentiranje poslovnih dogodkov. Pač pa odločno zanika, da bi se z omenjenimi računi zaračunavale fiktivne storitve in trdi, da so bile vse zaračunane storitve tudi dejansko opravljene, računi pa sestavljeni v skladu z davčno zakonodajo.

26. Drugače izhaja iz ugotovitev davčnega organa, ki za vsak posamezen račun podrobno navaja, v čem je pomanjkljiv kot listina in nato analizira še vse ostale okoliščine v zvezi z njegovo izdajo oziroma prejemom ter zaračunanimi storitvami. Pri tem ugotavlja, da so računi nepopolni, ostala dokumentacija pa prirejena oziroma naknadno sestavljena za namene DIN in obenem neustrezna. Na podlagi takšnih ugotovitev davčni organ zaključi, da ni dokazil o tem, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene in tudi ne, da so bile uporabljene pri opravljanju dejavnosti tožeče stranke, ter zato odbitka vstopnega DDV po teh računih tožeči stranki ne prizna. Pri tem se izreče tudi o pripombah na zapisnik in jih ne upošteva. Iz istih razlogov nato enake pritožbene ugovore zavrne tudi organ druge stopnje.

27. Tožeča stranka specifično tem ugotovitvam ne ugovarja oziroma ne obrazloži, „kako so zadeve potekale“, kot se napoveduje v tožbi. Na naroku sicer obširno opisuje svoj način poslovanja, ki sam po sebi ni sporen, ne pojasni pa pomanjkljivosti, ki jih davčni organ ugotavlja pri vsakem od pregledanih sedemnajstih računov, oziroma niti nima konkretnih ugovorov v tej zvezi. Sodišče zato sledi ugotovitvam ter dovolj prepričljivim razlogom davčnih organov in tožbene ugovore kot presplošne in s tem kot neutemeljene zavrača.

28. Sodišče sledi tudi ugotovitvam in razlogom, ki se nanašajo na nepriznavanje davčnih odhodkov po dveh računih družbe B. in ki jim tožeča stranka v tožbi in zaslišana na naroku ne nasprotuje. Presplošni in zato neupoštevni pa so tudi tožbeni ugovori ter izvajanja tožnice na naroku, ki se nanašajo na sporno uveljavljanje davčne olajšave za vlaganje v raziskave in razvoj, medtem ko so razlogi davčnih organov tudi v tem delu izčrpni in utemeljeni na ustrezni pravni podlagi in se zato sodišče nanje sklicuje.

29. Tožeča stranka v tožbi zatrjuje kršitve temeljnih načel davčnega postopka, vendar konkretno na navede, v čem oziroma s čim naj bi bile zatrjevane kršitve storjene. Sodišče zato tožbenih navedb v tem delu ni moglo preizkusiti in jih zato kot presplošne in s tem kot neutemeljene zavrača.

30. Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, tožba pa neutemeljena. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

31. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 82, 82/1, 82/1-6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.