UPRS Sodba I U 2000/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-02

Bojane Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dediščine in darila - davčna osnova - svaštvo - pastorek

Okoliščina, da je s smrtjo enega od zakoncev zakonska zveza prenehala pred uvedbo dedovanja, po presoji sodišča nima vpliva. Iz ZDDD namreč ne izhaja pogoj za oprostitev davka na dediščino, da biološki starš otroka (pastorka oziroma pastorke), ki je bil zakonec zapustnika, preživi zapustnika. V danem primeru je pomembna le zapustnikova volja. Če zapustnik kljub smrti zakonca oporoke ne spremeni ali prekliče, iz navedenega izhaja, da statusna sprememba (prenehanje zakonske zveze oziroma zunajzakonske skupnosti zaradi smrt zakonca) na njegovo razmerje do otroka umrlega zakonskega partnerja (pastorka) nima vpliva. Po povedanem je za davčno obravnavo oporočnega dedovanja otrok umrlega zakonskega partnerja (pastorek) na podlagi 9. člena ZDDD nerelevantno ali je zapustnikov zakonec umrl pred zapustnikom.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4222-20081/2017-15 z dne 22. 11. 2018 se odpravi.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni organ, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila davek na dediščino po sklepu o dedovanju I D 306/2017, pravnomočnem 6. 9. 2017, od davčne osnove 200.395,08 EUR, po stopnjah za dedni red: vse druge osebe, v znesku 42.718,52 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitvi te odločbe na račun, ki ga navaja. Po izteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Zahtevek za povrnitev stroškov zastopanja je zavrnila. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik kot oporočni dedič podedoval premoženje, katerega višino finančni organ navaja na straneh 2 do 5 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pri odmeri je finančni organ upošteval priglašene stroške tožnika in ugotovil davčno osnovo za odmero davka na dediščino v višini, ki je razvidna na straneh 4 in 5 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožniku je v skladu z 2. členom, 3. členom, 5. členom, 6. členom in 8. členom Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) odmeril davek na dediščino kot oporočnemu dediču po pokojnem A.A. po davčni stopnji, ki v skladu s točko c) člena 8 ZDDD velja za „vse druge osebe“. Po mnenju davčnega organa v zadevi niso podani pogoji za oprostitev plačila davka na dediščino na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD, kot to navaja tožnik.

3. Davčni organ je v obravnavani zadevi ugotovil, da je tožnikov oče, B.B., pastorek zapustnika A.A.. C.C. (prej ...), pokojna žena A.A., je še pred sklenitvijo zakonske zveze z A.A. imela sina iz zakonske zveze z D.D., B.B. Tožnikov oče, B.B., je tako sin iz materinega prvega zakona in v odnosu do zapustnika A.A. kot materinega drugega zakonca, pastorek. Mati B.B., C.C., je umrla pred zapustnikom A.A., s čimer je po mnenju finančnega organa prenehala njena zakonska zveza z A.A., saj je svaštvo razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske zveze. S smrtjo enega zakonca zakonska zveza preneha in s tem tudi svaštvo. Od smrti biološke matere, C.C. (prej ...) dalje, po mnenju prvostopenjskega organa, B.B. (tožnikov oče) ni več pastorek zapustnika A.A. in se tako tudi njegov sin (tožnik) ne šteje za dediča prvega dednega reda. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 577/2006 z dne 21. 1. 2010, po kateri se z dediči prvega dednega reda izenačujejo pastorki, ne pa tudi njihovi potomci. Glede na navedeno je davčni organ tožnika obdavčil po davčni stopnji navedeni pod točko c) člena 8 ZDDD za „vse druge osebe“ in ga ni oprostil plačila davka na dediščino, kot to določa drugi odstavek 9. člena ZDDD.

4. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Za presojo dejstva ali je bil tožnik pravilno obdavčen z davčno stopnjo, ki v skladu s točko c) člena 8 ZDDD velja za „vse druge osebe“ je pomembno tožnikovo razmerje do zapustnika po ZDDD. Tožnik je oporočni dedič po pokojnemu A.A.. Oče tožnika je bil po mnenju pritožbenega organa pastorek zapustnika, saj je pokojna žena zapustnika že pred sklenitvijo zakonske zveze z A.A. imela sina iz prvega zakona (B.B., tožnikovega očeta). Pri tem pritožbeni organ pripominja, da je prvostopenjski organ napačno navajal staro stališče davčne in sodne prakse, po katerem je svaštvo opredeljeno kot razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske zveze. S smrtjo enega zakonca preneha zakonska zveza, s tem pa tudi svaštvo, kjer gre za razmerje med zakoncema in sorodniki drugega zakonca, ki je vezano na obstoj zakonske zveze. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019, po kateri je pastorek iz drugega odstavka 9. člena ZDDD potomec zapustnikovega zakonca, ne glede ali je pastorkov starš umrl pred zapustnikom. Za nepriznanje oprostitve plačila davka na dediščino pa v konkretnem primeru zadošča že ugotovitev, da tožnik ni pastorek zapustnika A.A., marveč sin pastorka zapustnika in mu zato oprostitev po drugem odstavku 9. člena ZDDD ne gre. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 577/2006 z dne 21. 1. 2010 in odločbo Ustavnega sodišča RS I-U-10/98 z dne 22. 4. 1999 glede ustavne skladnosti Zakona o dohodnini. Zavrne tožnikov pritožbeni ugovor, da bi moral davčni organ enako obravnavati predmetno zadevo kot prehod zapuščine od dedka na vnuka, kar pojasni. Zavrne tudi tožnikove očitke glede kršitve ustavne pravice enakosti pred zakonom. Na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD je oproščen plačila davka na dediščino zgolj pastorek zapustnika, ne pa tudi potomec pastorka zapustnika. Ker je tožnik potomec pastorka zapustnika (sin pastorka zapustnika), v obravnavani zadevi ne more biti oproščen plačila davka na dediščino.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi uvodoma pojasnjuje dejansko stanje in izpodbijano odločitev prvostopenjskega organa. Navaja, da v obravnavani zadevi dejansko stanje ni sporno. Sporno tudi ni, da je tožnik potomec zapustnikovega pastorka. Pri tem opozarja na stališče novejše sodne prakse in širšo razlago vsebine pojma: „pastorek oz. pastorka“ v zvezi z ZDDD v sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/18 z dne 11. 6. 2019. Kot temeljno načelo za razlago davčnih predpisov navaja namensko (teleološko) razlago in princip obdavčenja po ekonomski moči. V nadaljevanju pojasnjuje pojem družine in oseb, ki sodijo v družino. Meni, da iz Predloga ZDDD ni možno zaslediti, kateremu dopustnemu cilju je sledil zakonodajalec, ko je v 9. členu ZDDD predpisal davčne oprostitve. Glede na stališče iz že citirane sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/18 z dne 11. 6. 2019 ni sporno, da je prenos podedovanega premoženja oproščen plačila davka na dediščino, če bi ga podedoval tožnikov oče, kot zapustnikov pastorek. Izpodbijana odločba pa temelji na napačnem stališču, da tožnik in zapustnik nista bila z ničemer družinsko povezana. Na podlagi 1. točke prvega odstavka 9. člena ZDDD je določena oprostitev plačila davka na dediščino in darila za dediče prvega dednega reda in dediče, ki so z njimi izenačeni. Dediče prvega dednega reda določa Zakon o dedovanju (v nadaljevanju ZD) v prvem odstavku 11. člena, ki nosi naslov: „Potomci in zakonec“ in določa, da pokojnikovo zapuščino dedujejo pred vsemi njegovi otroci in zakonec. V 12. členu ZD pa je urejena vstopna pravica, ki nastopi šele, če je zakonec ali otrok (dedič) umrl pred zapustnikom. Toženka uporablja vstopno pravico za širšo razlago subjektov, ki sodijo v okvir prvega dednega reda po prvem odstavku 9. člena ZDDD, kar pojasni. Meni tudi, da bi bilo nesmiselno, da bi od zapustnika, ki bi želel neobdavčeno prenesti svoje premoženje zahtevali, da bi ga najprej neobdavčeno prenesel na pastorka, nato pa bi ga pastorek neobdavčeno prenesel na svojega otroka. Edino logična razlaga je, da je prenos premoženja v primeru oporočnega dedovanja potomca pastorka zapustnika oproščen plačila davka na dediščine. Navedena razlaga je tudi v skladu s stališčem Ustavnega sodišča RS, da je potrebno izhajati iz premoženja. V nadaljevanju na strani 6 tožbe pojasnjuje pojem: „pastorka oz. pastorke“ glede na novejšo prakso Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019. Kot primerjalno-pravni argument navaja nemško ureditev obdavčitve dedovanja potomcev pastorkov. Sodišču predlaga, da po potrebi vloži zahtevo za oceno ustavnosti 9. člena ZDDD, ki med oprostitvami izrecno ne opredeljuje tudi potomcev pastorkov, kar nasprotuje 33. členu in 53. členu Ustave RS ter krši drugi odstavek 14. člena Ustave RS, ker brez stvarnega in utemeljenega razloga, ki bi izhajal iz narave stvari, razlikuje med potomci otrok in potomci pastorkov. V nadaljevanju sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter toženki naloži, da je dolžna v roku 8 dni tožniku povrniti vse stroške tega postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka izpolnitvenega roka dalje do plačila.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe ter vztraja pri obrazložitvi upravnih odločb in predlaga zavrnitev tožbe.

8. Med strankama je v predmetni zadevi sporno ali je finančni organ tožniku, ki je potomec zapustnikovega pastorka, kot oporočnemu dediču zapustnika A.A. pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo davek na dediščino po zapustniku A.A. po davčni stopnji, ki velja za „vse druge osebe“, kot jih določa točka c) člena 8 ZDDD in tožnika ni oprostil plačila davka na dediščino, kot to določa drugi odstavek 9. člena ZDDD. Sporna je razlaga materialnega prava in sicer točke 1 prvega odstavka in drugega odstavka 9. člena ZDDD, ki ureja oprostitve plačila davka na dediščino ali darila.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki med strankama ni sporno, izhaja, da je tožnik kot oporočni dedič po zapustniku A.A. potomec pastorka zapustnika (pastorek zapustnika je njegov oče). Sporno je, ali je lahko kot potomec pastorka zapustnika pri predmetni odmeri davka na dediščino oproščen plačila davka na dediščino v skladu s točko 1 prvega odstavka in drugim odstavkom 9. člena ZDDD. Sporna je razlaga prava. Finančni organ je v danem primeru tožnika pri odmeri davka na dediščino obravnaval kot „vse druge osebe“ iz točke c) člena 8 ZDDD. Po stališču davčnega organa je pastorek zapustnika na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD oproščen plačila davka. Določba drugega odstavka 9. člena ZDDD pa ne velja tudi za potomce pastorka zapustnika. Tožnik takšni razlagi materialnega prava nasprotuje in se sklicuje na širšo razlago pojma: „pastorek oz. pastorka“ iz novejše sodne prakse Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019 ter na namensko razlago 9. člena ZDDD.

10. Na podlagi točke 1 prvega odstavka 9. člena ZDDD je davka oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič ali dedinja prvega dednega reda oziroma obdarjenec ali obdarjenka, ki je izenačen z dedičem prvega dednega reda. Na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD so z zavezanci iz točke 1 prvega odstavka tega člena izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič ali obdarjenec, ki je živel z zapustnikom ali darovalcem v registrirani istospolni partnerski skupnosti. ZDDD ne opredeljuje pojma „pastorek oziroma pastorka“. Vsebino je potrebno opredeliti z razlago z upoštevanjem različnih metod razlage prava.

11. Namen zakonodajalca pri določitvi davčnih oprostitev iz točke 1 prvega odstavka in drugega odstavka 9. člena ZDDD je bil izenačiti z dediči prvega dednega reda (z zapustnikovimi potomci) tudi pastorko oziroma pastorka in s tem omogočiti njihovo davčno oprostitev pri oporočnem dedovanju. V predmetni zadevi je predhodno naveden namen zakonodajalca potrebno upoštevati tudi pri razlagi določb 9. člena ZDDD (namenska ali teleološka razlaga). Pojem: „pastorek oz. pastorka“ je potrebno razlagati širše v razmerju do zakonske davčne ureditve (ZDDD). Iz drugega odstavka 9. člena ZDDD ob uporabi jezikovne in tudi namenske razlage jasno izhaja izenačitev dedičev prvega dednega reda in pastorka ali pastorke. Gre za enako obravnavo razmerij med zapustnikom in potomci na eni strani ter zapustnikom in pastorki na drugi strani. Zapustnikovi potomci dedujejo po zapustniku na podlagi zakona (10. člen in 11. člen ZD), pastorki pa le na podlagi oporoke, torej na podlagi volje zapustnika, saj v ZD niso navedeni kot zakoniti dediči.

12. V obravnavanem primeru pa je sporna obdavčitev z davkom na dediščino potomca zapustnikovega pastorka (tožnik je sin zapustnikovega pastorka). Na podlagi točke 1 prvega odstavka 9. člena ZDDD je davka oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda. Na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD je z dediči prvega dednega reda izenačen med drugim tudi pastorek ali pastorka. Po predhodno navedenem je bil namen zakonodajalca izenačitev pastorka oziroma pastorko kot oporočnega dediča z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda. Na podlagi 11. člena ZD pokojnikovo zapuščino dedujejo pred vsemi njegovi otroci in njegov zakonec po enakih delih (dediči prvega dednega reda). V primeru smrti dediča prvega dednega reda pride do uveljavljanja vstopne pravice. Na podlagi 12. člena ZD del zapuščine, ki bi šel prej umrlemu, če bi bil preživel zapustnika, dedujejo njegovi otroci, zapustnikovi vnuki, po enakih delih; če pa umre kateri od vnukov pred zapustnikom, dedujejo delež, ki bi šel njemu, če bi bil živ ob zapustnikovi smrti, njegovi otroci, zapustnikovi pravnuki po enakih delih in tako naprej po vrsti, dokler je kaj zapustnikovih potomcev. Takšna je bila tudi doslej razlaga točke 1 prvega odstavka 9. člena ZDDD upravne in sodne prakse v primeru v primeru smrti dediča prvega dednega reda. Iz drugega odstavka 9. člena ZDDD pa z uporabo jezikovne in namenske metode razlage jasno izhaja, da je pastorek ali pastorka izenačena z dediči prvega dednega reda. Po že povedanem je bil namen zakonodajalca, da izenači davčno obravnavo pastorkov kot oporočnih dedičev z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda in da na področju obdavčenja vzpostavi enako obravnavo v bistveno podobnih razmerjih med zapustnikom in potomci na eni strani ter zapustnikom in pastorki na drugi1. Tako po namenski (teleološki) razlagi predhodno navedenih določb ZDDD po presoji sodišča izhaja, da v primeru oporočnega dedovanja potomca pastorka (v danem primeru je pastorek zapustnika tožnikov oče) je slednji prav tako oproščen plačila davke na dediščino.

13. Okoliščina, da je s smrtjo enega od zakoncev zakonska zveza prenehala pred uvedbo dedovanja, po presoji sodišča nima vpliva. Iz ZDDD namreč ne izhaja pogoj za oprostitev davka na dediščino, da biološki starš otroka (pastorka oziroma pastorke), ki je bil zakonec zapustnika, preživi zapustnika. V danem primeru je pomembna le zapustnikova volja. Če zapustnik kljub smrti zakonca oporoke ne spremeni ali prekliče, iz navedenega izhaja, da statusna sprememba (prenehanje zakonske zveze oziroma zunajzakonske skupnosti zaradi smrt zakonca) na njegovo razmerje do otroka umrlega zakonskega partnerja (pastorka) nima vpliva. Po povedanem je za davčno obravnavo oporočnega dedovanja otrok umrlega zakonskega partnerja (pastorek) na podlagi 9. člena ZDDD nerelevantno ali je zapustnikov zakonec umrl pred zapustnikom. Enako stališče izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019, kot tudi iz Pritrdilnega ločenega mnenja sodnika dr. Erika Kerševana z dne 13. 6. 2019 k tej sodbi. Po predhodno navedenem je stališče prvostopenjskega organa v obrazložitvi izpodbijane odločbe v tem delu napačno, kar je pravilno navedel tudi pritožbeni organ v obrazložitvi svoje odločbe.

14. Glede na širšo razlago pojma „pastorek oz. pastorka“, ki jo je zavzela novejša sodna praksa Vrhovnega sodišča RS2, pa po presoji sodišča izhaja spremenjeno stališče tudi glede oprostitve plačila davka na dediščino v primeru potomca pastorka zapustnika. Vrhovno sodišče RS je v sodbi X Ips 577/2006 z dne 21. 1. 2010 glede oprostitve plačila davka na dediščino po Zakonu o davkih občanov (ZDO) sicer zavzelo stališče, da davčnih oprostitev, ki veljajo za pastorka ni dopustno širiti z uporabo vstopne pravice v primeru dedovanja na podlagi zakona iz 12. člena ZD, tudi na potomce pastorka (na hči ali na sina pastorka zapustnika). Takšno stališče pa po presoji sodišča ne vzdrži, glede na širšo razlago pojma „pastorek oz. pastorka“ in tudi ne glede na namen zakonodajalca, ki je bil izenačitev pastorka kot oporočnega dediča z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda. V sodbi X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019 je Vrhovno sodišče RS podalo širšo razlago pojma „pastorek oz. pastorka“ in sicer: „Na okoliščini oporočnega dedovanja je vzpostavljena domneva, da je pastorek (dedič) zapustniku to, kar so (ali bi bili, če bi jih imel) že po samem zakonu zanj njegovi potomci. Iz tega je razviden tudi zakonodajalčev namen, da z izenačitvijo davčne obravnave pastorkov kot oporočnih dedičev z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda na tem področju vzpostavi enako obravnavo v bistveno podobnih razmerjih med zapustnikom in potomci na eni strani ter zapustnikom in pastorki na drugi. Ker je ta primerljivost vzpostavljena po oporočiteljevi volji, je ta tudi edina podlaga, na kateri temelji pastorkovo upravičenje do davčne oprostitve.“ Za razlikovanje obdavčitve pastorkov ter potomcev pastorkov zapustnika, kot tudi zapustnikovih dedičev prvega dednega reda in njihovih potomcev, sodišče ne najde ustavno-dopustnega razloga. Glede na ustavno skladno razlago, ob uporabi namenske (teleološke) metode razlage, je za pastorke v smislu drugega odstavka 9. člena ZDDD po predhodno povedanem po presoji sodišča potrebno šteti tudi potomce oseb, ki so pastorki zapustnika. Posledično temelji izpodbijana odločba na napačni uporabi materialnega prava. Ob pravilni uporabi materialnega prava (točke 1 prvega odstavka in drugega odstavka 9. člena ZDDD) je potrebno tožnika kot potomca zapustnikovega pastorka v konkretnem primeru oprostiti plačila davka na dediščino po zapustniku.

15. Sodišču ni sledilo tožnikovemu predlogu, da naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti 9. člena ZDDD, ki med oprostitvami izrecno ne opredeljuje tudi potomcev pastorkov, s čimer naj bi kršil drugi odstavek 14. člena, 33. člen in 53. člen Ustave RS in brez stvarnega in utemeljenega razloga, ki bi izhajal iz narave stvari, razlikuje med potomci otrok in potomci pastorkov. Sodišče temu predlogu ni sledilo, saj je v obrazložitvi te sodbe podalo ustavno-skladno razlago točke 1 prvega odstavka in drugega odstavka 9. člena ZDDD glede obdavčitve potomcev oseb, ki so pastorki zapustnika z davkom na dediščino.

16. Ker po povedanem izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega zakona (točke 1 prvega odstavka in drugega odstavka 9. člena ZDDD), je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo.

17. Sodišče je odločilo na seji senata, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, sporna je uporaba materialnega prava (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Svoje stališče glede razlage materialnega prava sta obe stranki že navedli in je razvidno iz tožnikovih pritožbenih in tožbenih navedb ter iz toženkine obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa.

18. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, po katerem se, če je zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imela pooblaščenca, ki je odvetnik, tožniku priznajo stroški v višini 15,00 EUR.

1 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019

2 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019.

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 9, 9/1, 9/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.