UPRS Sodba II U 160/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-13

Nevenka Đebi (preds.), mag. Andreja Veselič (poroč.), Mojca Medved Ladinek

odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - samoprijava - rok - posebna davčna olajšava

Tožnik na obrazcu desno zgoraj v okvirčku ni s številko jasno označil ali gre 1. za vložitev po izteku roka ali za 2. samoprijavo ali za 3. popravljanje do izdaje odločbe. Vendar je nesporno dejstvo, da do dne 6. 7. 2015, ko je bila vložena tožnikova vloga, davčni organ ni izdal odmerne odločbe, ni začel davčnega inšpekcijskega nadzora in ni začel postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Davčni zavezanec lahko najpozneje do vročitve odmerne odločbe postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi.

Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja.

I. Tožbi se ugodi. Izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 60-00033-0 z dne 30. 11. 2016 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna plačati tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka v roku 15 dni, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo št. DT 60-00033-0 z dne 30. 11. 2016 je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) tožeči stranki za leto 2012 odmerila dohodnino v znesku 7.632,41 EUR ter naložila zavezancu, sedaj tožeči stranki plačati razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 4.498,55 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da se mu zmanjšanje davčne osnove, ki jo je uveljavljal v napovedi za odmero dohodnine z dne 6. 7. 2015 za stroške prehrane med delom, stroške prevoza na delo in iz dela ter posebna olajšava za čezmejnega migranta, ne priznajo, saj bi moral za upoštevanje stroškov pri odmeri dohodnine vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2012 najpozneje do 31. 7. 2013, kar je prepozno.

2. Zoper navedeno odločbo se je tožeča stranka pritožila, Ministrstvo za finance pa je z odločbo št. DT-499-01-18/2016 z dne 28. 6. 2018 pritožbo zoper odločbo FURS-a zavrnilo kot neutemeljeno in pritrdilo razlogom organa prve stopnje v izpodbijani odločbi. Nadalje iz obrazložitve izhaja, da je pritožnik v pritožbi smiselno zatrjeval, da je vložil samoprijavo, v kateri je uveljavljal stroške v zvezi z delom v tujini ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, kar iz spisovne dokumentacije ni mogoče potrditi.

3. Tožeča stranka izpodbija takšno odločitev v tem upravnem sporu iz razloga nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. Navaja, da je bila odmerna odločba napačno izdana iz razloga, ker kot laik pod rubriko "oznaka statusa napovedi" ni navedel ničesar - torej niti številke 1, ki označuje "vložitev po izteku roka", niti številka 2, ki označuje "samoprijavo". Vsekakor je treba vsebinsko presoditi in pretehtati, ali je šlo v obravnavani zadevi za samoprijavo ali je bil postopek začet po uradni dolžnosti. Glede na okoliščine zadeve ne more biti dvoma, da je tožnik dne 6. 7. 2015 vložil samoprijavo. Istočasno je podal napovedi za odmero dohodnine za pet let, in sicer za leto 2009, 2010, 2011, 2012 in 2013. Upravno sodišče je tudi v zadevi, ki je tekla pod opr. št. II U 298/2016 o popolnoma identičnem dejanskem stanju (samoprijava isti dan) tožnikovi tožbi ugodilo in v posledici tega je davčni organ izdal novo odločbo, s katero je zavezancu vrnil 4.596,12 EUR iz naslova odmere dohodnine za leto 2009. Nadalje v obravnavani zadevi davčni organ po uradni dolžnosti še ni izdal odmerne odločbe pred vložitvijo samoprijave, ni začel davčnega inšpekcijskega nadzora in ni začel postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Samoprijava je bila vložena dne 6. 7. 2015, pred izdajo odmerne odločbe, ki je bila izdana dne 30. 11. 2016. Tako so v skladu s 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izpolnjeni pogoji, da se je njegova vloga z dne 6. 7. 2015 obravnavala kot samoprijava. Tožeča stranka opozarja tudi na odločbo Vrhovnega sodišča RS, opr. št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, v kateri je bilo odločeno, da je treba davčnim zavezancem, ki so vložili davčno napoved na podlagi samoprijave (po poteku zakonsko določenega roka - 31. 7. za preteklo leto), pri odmeri dohodnine upoštevati stroške dela (malica in prevoz), olajšave za vzdrževane družinske člane ter posebno davčno olajšavo za čezmejne migrante (slednje za leto 2013 in nazaj). Sodišču predlaga, da odločbo samo odpravi in samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki zadevo vrne v ponovni postopek, tožeči stranki pa prisodi stroške postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4. Tožena stranka je sodišču posredovala upravni spis, v odgovoru na tožbo pa je navedla, da je Ministrstvo za finance pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo.

6. Pravilne so tožbene navedbe, da bi tožena stranka morala vlogo tožeče stranke oziroma „Napoved za odmero dohodnine za leto 2012“ z dne 6. 7. 2015 obravnavati kot samoprijavo. Drži, da tožnik na obrazcu desno zgoraj v okvirčku ni s številko jasno označil ali gre 1. za vložitev po izteku roka ali za 2. samoprijavo ali za 3. popravljanje do izdaje odločbe. Vendar je nesporno dejstvo, da do dne 6. 7. 2015, ko je bila vložena tožnikova vloga, davčni organ ni izdal odmerne odločbe, ni začel davčnega inšpekcijskega nadzora in ni začel postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Prvi odstavek 63. člena ZDavP-2 namreč določa, da lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi, vendar pa vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave ni več mogoča, ko prvič nastopi ena izmed okoliščin iz prejšnjega stavka. Ob tem ko je rok za vložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 potekel 31. 7. 2013 (tretji odstavek 270. člena ZDavP-2), tožnik pa je vlogo za odmero dohodnine za leto 2012 vložil 6. 7. 2015 in ni bila podana nobena od okoliščin iz 63. člena ZDavP-2, bi tožena stranka to tožnikovo vlogo morala vsebinsko obravnavati kot samoprijavo.

7. V obravnavani zadevi je predmet spora odločitev davčnega organa, ki je z izpodbijano odločbo tožeči stranki, ki je čezmejni delovni migrant, odmeril dohodnino brez upoštevanja uveljavljanih stroškov za prevoz na delo in posebne olajšave za čezmejne delovne migrante. Bistvo razlogov drugostopne odločbe je bilo, da naj bi tožnik stroške za prevoz in prehrano ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante uveljavljal šele v pritožbi zoper odločbo prvostopnega organa, kar ni pravočasno, saj iz spisovne dokumentacije ni mogoče potrditi, da je tožnik vložil samoprijavo, v kateri je uveljavljal te stroške in posebno olajšavo. Sodišče ugotavlja, da navedeno ne drži. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe prvostopnega organa namreč izhaja, da je zavezanec dne 6. 7. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine, v kateri je uveljavljal zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom, stroške prevoza na delo in iz dela ter posebno olajšavo za čezmejnega delovnega migranta, pri čemer bi za upoštevanje stroškov pri odmeri dohodnine moral vložiti napoved za odmero dodhodnine za leto 2012 do 31. 7. 2013, ker pa je napoved vložil po roku, se mu na podlagi prvega odstavka 270. člena ZDavP-2 stroški za delo in posebna olajšava za čezmejnega delovnega migranta, ne priznajo. Prvostopni organ je tako ob odločanju nedvomno razpolagal s tožnikovo napovedjo z dne 6. 7. 2015, katero je tožnik tudi priložil predmetni tožbi.

8. Bistvo razlogov organa prve stopnje pa je bilo, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da v primeru samoprijave ni mogoče upoštevati stroškov in olajšav ter posebne olajšave za čezmejne migrante pri določanju davčne osnove, saj je navedeno možno le ob pravočasni napovedi za odmero dohodnine. Navedeno bi v konkretnem primeru pomenilo, da bi bil tožnik upravičen do davčnih olajšav le, če bi napoved za odmero dohodnine za leto 2012 podal do 31. 7. 2013.

9. Sodišče ugotavlja, da je v zvezi s pravočasnostjo uveljavljanja olajšav Vrhovno sodišče RS v sklepih X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 in X Ips 108/2017 z dne 31. 1. 2018 zavzelo materialnopravno stališče, da se davčnemu zavezancu, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave davčna osnova določi enako, kot davčnemu zavezancu, ki davčno napoved odda pravočasno. Iz jezikovne razlage 63. člena ZDavP-2 namreč ne izhaja, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon v prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno in predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog. V posledici navedenega niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2. Tako v obravnavani zadevi, ko je bila davčna napoved vložena na podlagi samoprijave, ni mogoče uporabiti določb 267., 270., 271. in 288. člena ZDavP-2, ki določajo roke in prekluzije v zvezi z uveljavljanjem posebnih olajšav pri odmeri dohodnine.

10. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante, sodišče še ugotavlja, da je slednjo urejal peti odstavek 113. člena Zdoh-2, ki ne velja več. Ustavno sodišče RS je v zadevi U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 ugotovilo, da je peti odstavek 113. člena ZDoh-2, ki ureja posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante v neskladju z Ustavo. Pri tem je odločilo, da mora Državni zbor ugotovljeno protiustavnost odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije, do odprave ugotovljene protiustavnosti pa se v postopkih odmere dohodnine še naprej uporablja peti odstavek 113. člena ZDoh-2. Glede na takšno odločitev Ustavnega sodišča RS in v skladu s prepovednjo načela retroaktivnosti se torej peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini - v nadaljevanju Zdoh-2M, ki je odpravil posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, saj je bilo v 7. členu določeno, da se peti odstavek 113. člena črta, je bil sprejet dne 23. 11. 2013.

Slednji je v 1. točki prvega odstavka 14. člena določal, da se spremenjen 113. člen začne uporabljati 1. 1. 2014. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (do 1. 1. 2014), ki so se začeli na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, vse ob pogojih 63. člena ZDavP-2.

11. Ob upoštevanju materialnopravnega stališča Vrhovnega sodišča RS, da se napoved, vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi in ob pravilni razlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, da je pri odmeri dohodnine za leto 2012 treba upoštevati tudi davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz prej veljavnega petega odstavka 113. člena ZDavP-2, je ostalo dejansko stanje v odločbi davčnega organa v tem delu nepopolno ugotovljeno, saj se slednji ni ukvarjal z vprašanjem znižanja davčne osnove zaradi teh olajšav, ker jih je štel za prepozne. Odločba davčnega organa je zato nepravilna in nezakonita.

12. Po obrazloženem je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu z 2. in 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1, saj ni pogojev za zavrnitev tožbe. V skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1 je sodišče zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek, da ob pravilni uporabi materialnega prava v zgoraj nakazani smeri dopolni dejansko stanje z ugotovitvijo, v kakšni višini stroški dela (prehrane in prevoza na delo) in olajšava za čezmejne delovne migrante iz prej veljavnega petega odstavka 113. člena ZDavP-2, kar je uveljavljala tožeča stranka v samoprijavi, znižujejo davčno osnovo za odmero dohodnine leto 2012 ter nato ponovno odmeri dohodnino.

13. Sodišče je v obravnavani zadevi v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 odločilo na seji in ni opravilo glavne obravnave, saj je bila v bistvenem delu sporna le razlaga materialnega prava.

14. Tožnik je sicer predlagal, naj sodišče odloči v sporu polne jurisdikcije tako, da izpodbijano odločbo odpravi in samo vsebinsko odloči. Sodišče pojasnjuje, da z vidika ustavne podlage (tretji odstavek 120. člena in 157. člen Ustave) velja, naj sodišče le izjemoma odloča o stvari sami, še zlasti če sama presoja zakonitosti ne bi zadovoljila namena, zaradi katerega se ti akti preizkušajo v upravnem sporu. To izhaja tudi iz določb prvega odstavka 7. člena ZUS-1 in 65. člena tega zakona.

Vendar za tak primer, ko bi sodno odločanje moralo nadomestiti upravno odločanje, ker bi drugačno ravnanje pomenilo nedopusten poseg v pravico do sodnega varstva ali ker bi to zahtevala narava pravice ali varstvo ustavne pravice, v obravnavani zadevi ne gre, še zlasti zato, ker mora organ ponovno odmeriti dohodnino in upoštevati vse uveljavljane olajšave, ki jih zaradi zmotne razlage materialnega prava v prvotnem postopku ni upošteval, saj je štel, da je bila napoved za odmero dohodnine vložena po preteku zakonskega roka. Prav tako ni podana nobena od okoliščin iz 1. in 2. točke prvega odstavka 65. člena ZUS-1.

15. O stroških postopka je sodišče odločilo v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožeči stranki je prisodilo pavšalni znesek v višini 285,00 EUR in 62,70 EUR kot povračilo za plačani 22 % DDV, saj je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik, ki je davčni zavezanec. Tožena stranka je tako dolžna povrniti tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas od prvega dne po preteku 15 dnevnega roka za izpolnitev obveznosti do plačila.

16. Sodišče pa tožeči stranki kot potrebnih stroškov postopka ni priznalo povračila sodne takse za postopek in pritožbeni postopek, saj bo tožeči stranki sodna za postopek v znesku 148,00 EUR v skladu s tretjim odstavkom 36. člena in prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah (ZST-1) vrnjena s strani sodišča po uradni dolžnosti.

ZDoh-2M je bil objavljen v Uradnem listu RS št. 96/2013 z dne 23. 11. 2013.

Tako sodba Upravnega sodišča RS I U 881/2015 z dne 30. 5. 2017.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63, 63/1, 270, 270/1

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 113, 113/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.