UPRS Sodba I U 286/2019-24
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-15

odmera dohodnine - dobiček iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost kapitala v času pridobitve - znižanje davčne osnove - vrednost na nepremičnini opravljenih investicij - dokazovanje - izjava stranke - kršitev pravil postopka

Zaradi napačnega stališča toženke, da se lahko plačilo zatrjevanih investicij dokazuje le z računi, ki se glasijo na ime davčnega zavezanca in se nanašajo na material in storitve v zvezi z investicijami in stroški, ki jih tožnik v upravnem postopku ni predložil, kar ni sporno, se toženka ni opredelila do tožnikove izjave, dane v upravnem postopku, da je investicije in stroške, ki v obravnavnem primeru niti niso sporni, plačal sam. Stališče toženke, da z ostalimi dokaznimi sredstvi ni mogoče utemeljevati nastanka stroškov v smislu potrjevanja njihovega plačila, je napačno.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 64-42152-179/2017-02023 z dne 27. 10. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 6.037,00 EUR po stopnji 15 % v znesku 905,55 EUR in mu naložila, naj odmerjeno dohodnino plača v 30 dneh od vročitve odločbe na podračun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je predmet odmere dobiček iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine (stanovanja) na naslovu A.. Davčna osnova v višini 6.037,00 EUR je ugotovljena z upoštevanjem nabavne vrednosti ob pridobitvi 6. 10. 2010 (27.100,00 EUR), stroškov ob pridobitvi (813,00 EUR), vrednosti ob odsvojitvi 23. 2. 2017 (35.000,00 EUR) in stroškov ob odsvojitvi (1.050,00 EUR). Tožnik ni predložil dokazov, da je sam plačal stroške investicije, ki povečujejo uporabno vrednost stanovanja.

3. Drugostopenjski organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. V svojih razlogih je dopolni razloge izpodbijane odločbe, sicer pa v celoti pritrdi izpodbijani odločitvi. V zvezi z uveljavljenimi stroški, ki naj bi jih imel tožnik z obnovo, navaja, da morajo biti za zmanjšanje davčne osnove izpolnjeni pogoji, določeni v sedmem odstavku 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), in sicer mora zavezanec dokazati, da so mu stroški dejansko nastali, da jih je plačal sam in da gre za takšno vrsto stroška, ki ga je mogoče davčno uveljaviti. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik predmetno stanovanje obnovil, kar izhaja iz priloženih fotografij in cenitve. Sporno je dejstvo, ali gre za investicije oz. stroške, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, ki jih je plačal tožnik sam. Priznajo se namreč lahko le tisti stroški iz naslova uveljavljenih investicijskih stroškov, ki jih dokaže zavezanec z ustreznimi dokazili, praviloma z računi, ki se glasijo na njegovo ime. Z ostalimi dokaznimi sredstvi ni mogoče utemeljevati nastanka stroškov v smislu potrjevanja njihovega plačila. Tožnik tudi po oceni drugostopenjskega organa ni dokazal plačila uveljavljenih stroškov.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in kršitve ustavnih pravic. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovno odločanje, toženki pa naj tudi naloži povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude, z zamudnimi obrestmi.

5. Tožnik v tožbi med drugim navaja, da je obravnavano stanovanje v pretežnem delu sam obnovil, v lastni režiji, pri čemer računov ne hrani, ker stanovanje ni bilo namenjeno prodaji. Tožnik je posamezna dela specificiral, tako ni sporno, da je zamenjal okna in vrata, obnovil omete, obnovil fasado, na novo uredil kopalnico, na novo postavil tlake, laminate, položil novo keramiko, prenovil vodno in električno instalacijo, obnovil zunanje napeljave do javnega kanalizacijskega omrežja. neutemeljena ugotovitev toženke, da ni izkazal da je gradnjo plačal sam. Nekaj del je tožnik opravil v lastni režiji, nekaj pa preko izvajalcev, ki jih je, tako kot ves material, moral plačati, računov pa ni hranil. Meni, da ni pravilno stališče toženke, da cenilno poročilo in fotografije ne dokazujejo, da navedenih investicijskih del ni plačal sam, saj bi bilo absurdno pričakovati, da bi jih plačal kdo drug, in ne lastnik nepremičnine. Meni tudi, da je s cenitvijo in fotografijami dokazal, da je dejansko sam plačal investicije najmanj v višini 7.000,00 EUR, kar bi moral davčni organ glede na določbo 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 upoštevati pri odmeri dohodnine. S takim postopanjem je davčni organ tožniku odvzel realni dohodek in mu je davek odmeril po krivičnih merilih ter s tem grobo poseglo v tožnikove ekonomske odločitve.

6. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

7. Po sklepu naslovnega sodišča I U 286/2019-10 z dne 15. 9. 2020 je o predmetni zadevi odločala sodnica posameznica.

9. Med strankama je v predmetni zadevi sporno ali je davčni organ tožniku z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve stanovanja na naslovu A., dne 23. 7. 2017. Tožnik v obravnavanem primeru navaja, da je navedeno stanovanje v pretežnem delu obnovil sam v lastni režiji, nekaj del pa so opravili tudi izvajalci, pri čemer računov ne hrani. Davčni organ s tem v zvezi navaja, da morajo biti za zmanjšanje davčne osnove izpolnjeni pogoji, določeni v sedmem odstavku 98. člena ZDoh-2 in sicer, da mora zavezanec dokazati, da so mu stroški dejansko nastali, da jih je plačal sam in da gre za takšno vrsto stroška, ki ga je mogoče uveljaviti oz. so davčno priznani. Sporno je ali gre v konkretni zadevi za investicije in stroške vzdrževanja, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine, ki jih je plačal tožnik sam.

10. Izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvi davčnega organa, da ne prizna stroškov investicij v predmetno stanovanje, ki jih je uveljavljal tožnik v obravnavani zadevi pri ugotavljanju davčne osnove za odmero dohodnine od dobička iz kapitala. Pri tem davčni organ ne oporeka tožnikovi navedbi, da se je vrednost predmetne nepremičnine od nakupa do prodaje povečala, kar tožnik dokazuje s predloženim cenilnim poročilom in fotografijami predmetnega stanovanja. Svojo odločitev davčni organ utemeljuje na ugotovitvi, da tožnik ni izkazal pogoja iz 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2, to je, da gre za investicije in za stroške, ki povečujejo uporabno vrednost nepremičnine in jih je plačal tožnik sam, saj v postopku za to ni predložil ustreznih dokazov.

11. Na podlagi 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala je razlika med vrednostjo kapitala (nepremičnine) ob odsvojitvi, kot jo določa 99. člen ZDoh-2 in vrednostjo kapitala (nepremičnine) ob pridobitvi, kot jo določa 98. člena ZDoh-2).

12. Na podlagi prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala (nepremičnine) ob pridobitvi vštevajo nabavna vrednost kapitala (nepremičnine) in stroški, ki so določeni s tem členom. Za nabavno vrednost se praviloma šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost nepremičnine v času pridobitve. Če nepremičnina ni bila pridobljena na podlagi pogodbe, ali če njena vrednost v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost šteje vrednost nepremičnine v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Stroški, ki se vštevajo v nabavno vrednost nepremičnine, in tako znižujejo davčno osnovo so: 1. vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec, 2. znesek davka na dediščine in darila in davka na promet nepremičnin, ki ga je plačal zavezanec ob pridobitvi kapitala, 3 stroški, ki jih je plačal zavezanec v zvezi s cenitvijo pridobljene nepremičnine, ki jo je opravil pooblaščeni cenilec v skladu z obstoječo metodologijo, kadar je cenitev potrebna, ker se vrednost nepremičnine ne da ugotoviti na drug način 4. normirani stroški, povezani s pridobitvijo kapitala, v višini 1 % od nabavne vrednosti kapitala (sedmi odstavek 98. člena ZDoh-2).

13. V vrednost kapitala ob pridobitvi se kot strošek všteva (in tako zmanjšuje davčno osnovo) tudi vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec (to je fizična oseba, ki kapital odsvoji). Tako davčni zavezanec ne plača davka od stroška, pri katerem je do obračuna davka (posredno ali neposredno) že prišlo, ko je bila plačana opravljena investicija. Na tak način se tudi prepreči, da se davčnemu zavezancu kot neobdavčen prizna tisti strošek investicij, od katerega davek sploh ni bil plačan (ker ni bilo plačila, tudi davka od vrednosti dela ni bilo treba plačati). Navedeno v konkretnem primeru pomeni, da bi se kot strošek lahko vštevalo delo in material, ki ga je zavezanec plačal (od katerega je bil davek praviloma že plačan), ne pa tudi njegovo delo. Tožnik pa v konkretnem primeru zatrjuje, da je nekaj del in material, s katerimi se je povečala vrednost predmetne nepremičnine v višini, kot izhaja iz priloženega cenilnega poročila, plačal sam.

14. Tretji odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) določa, da mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ZDavP-2 ali zakon o obdavčenju ne določata drugače. Navedeno v obravnavnem primeru pomeni, da mora davčni zavezanec, če želi uveljaviti stroške na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanja ter s tem znižati davčno osnovo, dokazati, da so ti stroški dejansko nastali njemu in pri tem tudi izkazati, da gre za tako vrsto stroška, ki ga je mogoče priznati, in da ga je tudi plačal. Da se lahko stroški obravnavajo kot priznani stroški pri odmeri davčne osnove za davek od dobička od kapitala, morajo nastati davčnemu zavezancu, ki je kapital odsvojil in kateremu se dohodnina odmerja. Dohodnina je namreč strogo osebni davek, kar pomeni, da jo plačuje vsak posameznik zase in za plačilo prevzema odgovornost.

15. Sodišče pritrjuje toženki, da se stroški praviloma dokazujejo z računi, ki se glasijo na zavezančevo ime. Kot je že večkrat poudarila upravno sodna praksa, pa dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Navedeno pomeni, da je pomanjkanje dejstev - računov (kadar listine niso formalni pogoj za uveljavljanje pravic) načeloma mogoče nadomestiti tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, če je predlagani dokaz v konkretnem primeru ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, dokazni predlog pa ustrezno substanciran. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je namreč predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic).

16. V obravnavnem primeru ni sporno, da tožnik računov v zvezi z zatrjevanimi investicijami in vlaganji v obravnavano stanovanje ni predložil, sodišče pa v celoti pritrjuje toženki, da tudi s priloženim cenilnim poročilom in fotografijami stanovanja svojih investicij in vlaganj v smislu 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 tožnik ni izkazal. Kot pravilno navaja toženka, je s priloženim cenilnim poročilom in fotografijami mogoče dokazovati vrednost izvedenih del, v katero sodišče niti ne dvomi. Niso pa cenitveno poročilo in fotografije dokazila, ki bi dokazovala, da gre za stroške, ki jih je plačal tožnik sam, kar pa je bistveni pogoj za njihovo davčno priznanje. Cenitveno poročilo in fotografije torej niso primeren dokaz za dokazovanje tožnikove navedbe, da je sam plačal stroške, s katerimi želi zvišati nabavno vrednost nepremičnine.

17. Po presoji sodišča pa je toženka v obravnavnem primeru spregledala, da je tožnik v upravnem postopku dejstvo, ki je v obravnavnem primeru sporno, to je, da je sam plačal stroške investicij in vlaganj, dokazoval tudi s svojo izjavo. Tudi izjava stranke je v upravnem postopku eno od dokaznih sredstev, ki ga izrecno predvideva 188. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ter ga je mogoče uporabiti le v zakonsko določenih primerih in terja posebno oceno verodostojnosti (prvi in drugi odstavek 188. člena ZUP). Toženka tožnikove izjave ni dokazno ocenila zato izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

18. Zaradi napačnega stališča toženke, da se lahko plačilo zatrjevanih investicij dokazuje le z računi, ki se glasijo na ime davčnega zavezanca in se nanašajo na material in storitve v zvezi z investicijami in stroški, ki jih tožnik v upravnem postopku ni predložil, kar ni sporno, se toženka ni opredelila do tožnikove izjave, dane v upravnem postopku, da je investicije in stroške, ki v obravnavnem primeru niti niso sporni, plačal sam. Po presoji sodišča je napačno stališče toženke, da se z ostalimi dokaznimi sredstvi ni mogoče utemeljevati nastanka stroškov v smislu potrjevanja njihovega plačila.

19. Ker je sodišče presodilo, da je tožba utemeljena, je izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo v ponoven postopek. V ponovnem postopku bo morala toženka ugotovljeno kršitev odpraviti in se opredeliti do navedene tožnikove izjave in jo dokazno oceniti, to je presoditi, ali so v obravnavnem primeru podani pogoji, da se jo vzame kot dokaz (prvi odstavek 188. člena ZUP), ter oceniti njeno verodostojnost na način, kot ga določa drugi odstavek 188. člena ZUP. Če tožnikova izjava ni bila dana na način, kot ga določa tretji odstavek 188. člena ZUP, mora davčni organ to pomanjkljivost odpraviti. Tožnik je sicer predlagal, naj sodišče odloči o stvari sami (meritorno), za kar pa podatki postopka niso dali zanesljive podlage (prvi odstavek 65. člena ZUS-1). Sodišče je odločilo na seji, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

20. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom O povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 97, 98, 98/1, 98/7, 98/7-1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76, 76/3

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 188, 188/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.