UPRS Sodba I U 105/2020-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-04-05

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

dohodnina - odmera dohodnine - dvig gotovine - blagajniško poslovanje - drugi dohodek - dokazno breme

Gotovina, ki go je v obravnavanem obdobju iz računa družbe A., d.o.o. dvignil tožnik, ne predstavlja dogovorjene ugodnosti med tožnikom in družbo. Tožnik v predmetnem postopku odmere dohodnine ni dokazal, da je bila dvignjena gotovina porabljena za plačilo odkupa odpadnih plemenitih kovin od fizičnih oseb. Opredelitev tožnikovih dvigov gotovine iz računov navedene družbe kot drugih dohodkov, kot jih opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, je pravilna.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo za leto 2014 tožniku odmerila dohodnino v znesku 146.435,20 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo dohodnine v skupni višini 79.002,50 EUR, znaša 67.432,70 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Stranka trpi svoje stroške. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da tožnik napovedi za odmero dohodnine ni vložil, zato mu je davčni organ po uradni dolžnosti odmeril dohodnino za leto 2014 na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih pri izplačevalcu, družbi A., d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju tudi družba) v letu 2014, s katerimi je davčni organ razpolagal. Prvostopenjski organ je tožnikove dvige gotovine iz računa navedene družbe opredelil kot drugi dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in od skupnega zneska 316.010,00 EUR, upoštevajoč akontacijo dohodnine po stopnji 25 %, v višini 79.002,50 EUR, odmeril dohodnino. Davčni organ je pri družbi A., d.o.o., Ljubljana opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV in o tem 10. 7. 2017 izdal zapisnik DIN. Pri navedeni družbi je davčni organ ugotovil, da je tožnik kot edini družbenik in zakoniti zastopnik te družbe iz bančnih računov družbe opravil večje število dvigov gotovine. Z zapisnikom z dne 4. 1. 2019 je bil tožnik seznanjen z ugotovitvami, ki izvirajo iz zapisnika DIN z dne 10. 7. 2017 pri navedeni družbi. Davčni organ je tožnika tudi seznanil z vsemi dvigi gotovine na bančnih okencih in bankomatih, ki jih navaja na straneh 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik se je osebno zglasil pri davčnem organu in predložil pripravljalno vlogo, katere vsebino povzema na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. V nadaljevanju navaja dokumentacijo, ki jo je tožnik predložil v postopku. Na straneh 4 do 5 obrazložitve izpodbijane odločbe opisuje poslovanje navedene družbe, ki opravlja dejavnost nakupa odpadnih plemenitih kovin (lom srebra, lom zlata, lom brona). Za predelavo plemenitih kovin družba ni imela lastnih zmogljivosti, zato jih je dostavljala v rafinacijo drugim subjektom. Davčni organ v nadaljevanju navaja vsebino prevzemnic rafinerije za plemenite kovine D., GmbH in odkupne dokumentacije podjetja B., d.o.o. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi seznam imen fizičnih oseb, prodajalcev loma srebra in loma zlata ter tudi pisne izjave nekaterih prodajalcev plemenitih kovin, fizičnih oseb (med drugimi tudi izjavo C. C. o prodaji srebra 27. 11. 2014 v znesku 1.484,00 EUR). Poleg navedenega je tožnik predložil še dokumentacijo, navedeno na straneh 7 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe ter davčnemu organu podal tudi pisno pojasnilo.

3. Iz predložene dokumentacije izhaja, da je družba A., d.o.o. v obdobju od 3. 11. do 29. 12. 2014 od 167 fizičnih oseb odkupila skupaj 10.204 kg blaga – plemenitih kovin (lom srebra) ter od 4. fizičnih oseb še 1.712 kg plemenitih kovin (lom brona). Knjigovodske listine družbe A., d.o.o. so pomanjkljive. V blagajniških izdatkih ni navedenih popolnih podatkov imen fizičnih oseb, naslova, lokacije prevzema itd., kar pojasni. Poslovni dogodki niso knjiženi v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS). Za pravilnost in zakonitost poslovanja je odgovoren direktor te družbe, torej tožnik. V nadaljevanju navaja vsebino konta 100000 - denarna sredstva v blagajni. Porabo dvignjene gotovine družba ni evidentirala v času nastanka poslovnega dogodka, marveč kot en poslovni dogodek in sicer je 31. 12. 2914 evidentirala dvig 301.620,45 EUR z navedbo: „nabava zalog od fizičnih oseb z gotovino november, december“. Ta poslovni dogodek na računu navedene družbe ni viden. Davčnemu organu so bili predloženi blagajniški izdatki za november in december 2014 v skupnem znesku 293.416,50 EUR. Iz razpredelnice 4 na straneh 13 do 15 so razvidna neskladja med odkupi loma dragih kovin ter dvigi gotovine, kar davčni organ pojasni na straneh 15 in 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Do tožnikovih navedb v pripravljalni vlogi se davčni organ opredeli na straneh 16 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ ni mogel preveriti transakcij navedenega blaga. Predloženi blagajniški izdatki in odkupi so bili sporni oz. po mnenju davčnega organa navidezni oz. fiktivni. Družba A., d.o.o. v postopku DIN ni uspela dokazati, da so zaračunane transakcije blaga, ki so bile navedene na blagajniških izpiskih, dejansko izvedene s strani fizične osebe. Tako ni mogel preveriti niti izvora blaga niti prodaje blaga s strani fizičnih oseb. Tožnik je davčnemu organu na podlagi poziva z dne 4. 1. 2019 predložil pisno dokumentacijo in pojasnila, s katerimi davčni organ že razpolaga in jo je obravnaval tekom DIN ter se nahaja v upravnem spisu. Iz predložene in pridobljene dokumentacije ter poslovnih knjig navedene družbe ni razvidno, da je bila sporna dvignjena gotovina iz računa navedene družbe dejansko porabljena za plačilo odkupa dragih kovin fizičnim osebam. Tožnik ni predložil verodostojne listine kot podlage za dvig 301.620,45 EUR. Tožnik, kot direktor družbe A., d.o.o., je nesporno iz računov navedene družbe dvigoval denarna sredstva, ni pa dokazal, da je dvignjena finančna sredstva dejansko izročil fizičnim osebam, od katerih naj bi odkupoval odpadne plemenite kovine. Glede na navedeno tožnik v postopku ni dokazal, da je dvignjen denar iz računa družbe dejansko porabil za poslovni namen citirane družbe. Zato je davčni organ ta finančna sredstva opredelil kot obdavčljive dohodke tožnika. V postopku DIN pri družbi A., d.o.o. pa navedena družba in njen direktor nista oporekala takšni opredelitvi in tudi ne ugotovljeni višini dohodkov tožnika. Glede na navedeno je davčni organ tožnikove dvige gotovine iz računa družbe A., d.o.o. opredelil kot drug dohodek v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Davčni organ je pri odmeri upošteval dohodek v višini 316.010,00 EUR in akontacijo dohodnine v višini 79.002,60 EUR, kar je razvidno na strani 22 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in zavrača tožnikove pritožbene ugovore ter se sklicuje na 73. člen in 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tudi po mnenju pritožbenega organa so bile predložene in pridobljene listine pomanjkljive in jih davčni organ ni mogel preveriti. Blagajniško poslovanje bi moralo biti evidentirano v blagajniškem dnevniku, blagajniške evidence pa bi morale vsebovati vse podatke. Tožnik je pisne izjave za poslovne dogodke iz leta 2014 predložil šele leta 2019. Tako listine niso bile sestavljene v času poslovnega dogodka, zato jih pritožbeni organ šteje za neverodostojne. Poslovni dogodki se presojajo v smislu vsebine knjigovodskih listin, ki morajo biti verodostojne. Trditev, da je družba prodajala odpadne plemenite kovine, ki jih je morala predhodno pridobiti, na ugotovljeno dejansko stanje ne vpliva. Z ugovorom o cenitvi višine prihodkov družbe A., d.o.o. pa družba ni uspela niti v predhodnem postopku, ki se je vodil zoper pravno osebo. Ugovor tožnika, da je za nakupe zalog plemenitih kovin zalagal lastno gotovino, je pravilno zavrnil že prvostopenjski organ, kar je razvidno iz komentarja k preglednici 4 (stran 15 obrazložitve izpodbijane odločbe). Glede ugovora, da je bilo v inšpekcijski odločbi zoper družbo A., d.o.o. ugotovljenih 298.700,00 EUR nepojasnjenih dvigov gotovine, v obrazložitvi izpodbijane odločbe pa v višini 316.010,00 EUR, na pravilnost ugotovitev ne vpliva, saj je odmera dohodnine samostojni postopek. Glede opredelitve pravne narave dohodkov kot drugih dohodkov iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 se opredeli na straneh 5 in 6 obrazložitve. Tožnik pa tudi sicer nima pravice izbire, kako se bodo posamezni dohodki obdavčili. Pritožbeni organ meni, da sporni prejemki ne predstavljajo prikritega izplačila dobička, kar pojasni na strani 6 obrazložitve svoje odločbe. Zavrne tudi tožnikov ugovor o neustavnosti upoštevane višine splošne dohodninske olajšave (drugi odstavek 111. člena ZDoh-2).

5. Tožnik v tožbi uvodoma povzema potek postopka in odločitev prvostopenjskega organa. V nadaljevanju navaja, da je v zadevi poleg pravne narave in višine tožnikovih dvigov gotovine iz računa družbe A., d.o.o. spornih še veliko vprašanj. Tožnik se ne strinja z dokaznimi pravili, ki sta jih navajala davčna organa, ki sta dokazna sredstva omejila zgolj na listinske dokaze in s tem uvedla formalno dokazno breme namesto materialnega, kar je napačno. Izpodbijana odločba o odmeri dohodnine navaja drugačno višino dvigov – 153.145,25 EUR, kot je bila navedena v inšpekcijski odločbi zoper pravno osebo – 134.590,00 EUR, kar ni logično. Davčna osnova je navedena v izreku upravne odločbe, ki postane pravnomočen, na kar je davčni organ vezan, kar pojasni. Ne strinja se z navedbo, da tožnik ni uspel dokazati, da je družba A., d.o.o. gotovino porabila za nakup odpadnih plemenitih kovin, ki jih je nato dala v rafinacijo in prodala dalje, s čimer je ustvarila obdavčljive dohodke. Očitek, da blagajniški izdatki ne vsebujejo vseh podatkov, v zadevi niso relevantni. Relevantno je zgolj dejstvo, ali je bila sporna dvignjena gotovina porabljena za poslovanje družbe A., d.o.o. Zakonodaja podatkov, ki naj bi jih obvezno vsebovali blagajniški izdatki, ne predpisuje. Davčni organ za takšno zahtevo tudi ni navedel pravne podlage. Napačna je ugotovitev, da je družba A., d.o.o. kršila 10. člen ZDavP-2, saj so bile morebitne pomanjkljivosti zgolj formalne narave in ne vsebinske. Družba pa tudi ni bila dolžna preverjati kje so posamezni prodajalci dobili takšne količine odpadnih plemenitih kovin. Kvaliteta odpadne kovine pa se je izkazala šele ob rafinaciji. Davčni organ napačno ne loči med obveznostmi družbe A., d.o.o. in tožnikovimi obveznostmi, kar pojasni na strani 7 tožbe. Glede verodostojnosti listin navaja, da je listina verodostojna kolikor je verodostojna oseba, ki je listino sestavila. Davčni organ tožniku zgolj pavšalno očita, da ni ravnal v skladu z davčno zakonodajo. Časovno neskladje med dvigi gotovine in nakupi odpadnih plemenitih kovin je posledica tega, da je tožnik v obravnavanem obdobju zalagal tudi svojo gotovino za nakupe teh kovin. Plemenite kovine so se v obravnavanemu obdobju od fizičnih oseb lahko kupovale le za gotovino. Ni logično, da je davčni organ obdavčil celoten dvignjen znesek iz računa družbe in ne le razlike. Če je družba prodajala odpadne plemenite kovine, jih je morala pred tem kupiti. Če poslovni dogodek ni vknjižen v poslovne knjige družbe še ne pomeni, da se ni zgodil. Tožnik ni porabil dvignjene gotovine iz računa družbe za svojo osebno porabo, marveč za potrebe poslovne dejavnosti navedene družbe, kar pojasni na strani 8 tožbe. Tožniku ni jasno, zakaj davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja določbo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj navedenega ne pojasni. Posledično v tem delu izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti. Tožnik je zadostil materialno-pravnemu bremenu, ki ga ima po 76. členu ZDavP-2. S pisnimi izjavami, ki so jih 2019 podpisali prodajalci odpadnih plemenitih kovin - fizične osebe je dokazoval, da je od njih leta 2014 kupil odpadne plemenite kovine. Izjave so dokaz v smislu drugega odstavka 164. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Naknadno dana izjava ima podobno dokazno vrednost kot naknadna izjava v postopku zaslišanja priče pred upravnim organom. Če bi toženka podvomila v resničnost izjave, bi morala osebe, ki so dale pisno izjavo zaslišati, česar pa ni storila. Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelil do vseh predloženih dokazov in je z pavšalno oceno listin kot neverodostojnih kršil pravila postopka. Tožnik ni bil dolžan hraniti listinskih dokazov, saj je bila to naloga družbe. Zato je poslovne dogodke dokazoval s pisnimi izjavami prodajalcev odpadnih plemenitih kovin - fizičnih oseb. Tožnik meni, da bi moral davčni organ v konkretnem primeru izvesti cenitev davčne osnove, česar pa ni storil. S tem v zvezi se sklicuje na 68. člen ZDavP-2. Nakupovanje odpadnih plemenitih kovin za gotovino pa ne more biti nepotrebni odhodek v smislu 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Formalno pomanjkljivost listin bi morala nadomestiti ocena davčnega organa in sicer cenitev višine zneska, ki bi ga družba porabila za nakup odpadnih plemenitih kovin, ki jih je nato prodala. Do teh ugovorov se davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni opredelil. Tudi pritožbeni organ napake ni popravil, marveč je zgolj navedel, da tožnik z ugovorom cenitve višine prihodkov ne bi uspel niti v predhodnem postopku, ki se je vodil zoper pravno osebo. Tožnik v postopek zoper pravno osebo (družbo A., d.o.o.) ni bil vabljen in ni bil stranka postopka. V predmetnem postopku pa je ves čas ugovarjal, da je potrebno izvesti cenitev višine izplačil, ki jih je tožnik verjetno porabil za nakup odpadnih plemenitih kovin, ki jih je kasneje družba A., d.o.o. dala v rafinacijo ter nato prodala.

6. Davčni organ neutemeljeno očita, da tožnik v inšpekcijskem postopku zoper družbo ni ugovarjal ugotovljeni pravni naravi izplačanega dohodka, saj ni bil stranka v tem postopku. Davčni organ je dvige gotovine iz transakcijskih računov družbe A., d.o.o. opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, katerega vsebino navaja. Tožnik je nesporno z družbo A., d.o.o. povezana oseba v smislu 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Sklicuje se na tretji odstavek 90. člena ZDoh-2, ki opredeljuje obdavčitev dividend oz. prikritega izplačila dobička. Čim dvige gotovine, ki naj bi se domnevno porabila na neznan način, obravnavamo kot dividende, pa letne dohodnine ni mogoče odmeriti. Napačna je utemeljitev davčnega organa, da gre za druge dohodke. Na straneh 12 do 14 tožbe pojasnjuje prikrito izplačilo dobička, katerega opredelitev toženka napačno razume, kar pojasni. Oblika dohodka ni ključna za presojo vrste dohodka. Tožnik meni, da davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe napačno navajal, da je tožnik izplačal dividende, saj je tožnik dohodke prejel in ne izplačal. Opozarja tudi, da je ocena ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v postopku pred Ustavnim sodiščem RS. Tožnik meni, da tudi sicer, če ZDDPO-2 ne bi imel 7. točke 74. člena, bi šlo v obravnavani zadevi kvečjemu za dividendo, kar pojasni na strani 15 tožbe. Se pa tožnik strinja z navedbo, da davčni zavezanci nimajo pravice izbirati pravne podlage za obdavčitev. Napačen je argument pritožbenega organa zakaj dvignjena gotovina ne predstavlja prikritega izplačila dobička, ker naj bi šlo za dogovorjene ugodnosti oz. izplačilo ni posledica pravnega posla med družbenikom in družbo. Če velja navedeno stališče, gre za protipravno pridobljene zneske, ki jih mora družbenik družbi vrniti. Po stališču davčnega organa je za obstoj prikritega izplačila dobička potrebno izpolniti pogoj, da mora iti za pravni posel med družbo in družbenikom in da mora obstajati objektivno nesorazmerje med pogodbenimi obveznostmi v škodo družbe in v korist družbenika. Pravni posel je tudi, če družba podari družbeniku sredstva. Razlika ni jasna. Tudi, če v konkretnem primeru ne bi šlo za prikrito izplačilo dobička po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 v povezavi s 7. točko 74. člena ZDDPO-2, še ne pomeni, da v konkretnem primeru ne more iti za izplačilo dividend na podlagi tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Šele, če ne gre za nobenega od navedenih izplačil, se uporabi 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Če pa sodišče meni, da mu vsebina 90. člena in 105. člena ZDoh-2 onemogoča odločitev, da gre za dividendo, pa predlaga, da vloži zahtevo za oceno ustavnosti navedenih določb zaradi kršitve načela enakosti. Na straneh 17 do 20 tožbe ugovarja, da je višina splošne dohodninske olajšave iz 111. člena ZDoh-2 prenizka, saj ne omogoča lastnega preživljanja in pomeni poseg v osebno dostojanstvo ter ljudem ne zagotavlja socialne varnosti, zato je ZDoh-2 v tem delu neustaven in krši 2. člen, 14. člen, 34. člen in 147. člen Ustave RS. Glede presoje ugovorov neustavnosti zakonske ureditve se sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 48/2016 z dne 10. 7. 2017. Tožnik sodišču predlaga, da vloži zahtevo za oceno ustavnosti 90. člena, 105. člena in 111. člena ZDoh-2. Predlaga tudi, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po izteku izpolnitvenega roka dalje do plačila.

7. V odgovoru na tožbo tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev citiranih upravnih odločb. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

10. V obravnavane primeru je med strankama sporno, ali je davčni organ v predmetni zadevi pravilno in zakonito tožniku odmeril dohodnino za leto 2014 od dohodkov, ki jih je prejel od družbe A., d.o.o. in jih je davčni organ opredelil kot druge dohodke v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnik ugovarja ugotovljeni pravni naravi dohodkov, kot jih je opredelil davčni organ. Ugovarja tudi napačno uporabo materialnega prava in kršitev določb postopka.

11. Izpodbijano odločbo je davčni organ izdal po uradni dolžnosti, ker tožnik za leto 2014 ni vložil napovedi za odmero dohodnine. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik, ki je bil edini družbenik in direktor družbe A., d.o.o., v obravnavanem obdobju iz računa navedene družbe dvigoval gotovino, za katero je zatrjeval, da jo je porabil za nakup odpadnih žlahtnih kovin (lom srebra, lom zlata, lom brona) od fizičnih oseb. Te odpadne žlahtne kovine naj bi po navedbah tožnika nato družba peljala v predelavo (rafinacijo) družbi D., GmbH ali pa jih je podajala v nepredelani obliki družbi E., d.o.o. Tožnik je v predmetnem postopku predložil listine in navajal imena fizičnih oseb, od katerih je družba odkupila odpadne žlahtne kovine ter predloži tudi pisno izjavo fizične osbe, od katerih naj bi družba kupovala odpadne žlahtne kovine. Zaradi pomanjkljivosti navedb na blagajniških izdatkih družbe in pomanjkljivosti predložene poslovne dokumentacije družbe A., d.o.o. v postopku DIN zoper to družbo ter zaradi pomanjkljive in neskladne dokumentacije, ki jo je predložil tožnik v tem postopku, davčni organ ni mogel preveriti, ali je bila gotovina, ki jo je tožnik dvignil iz računa navedene družbe, dejansko porabljena za poslovne namene te družbe, zato je tožnikove prejemke gotovine opredelil kot druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in jih z izpodbijano odločbo obdavčil z dohodnino.

12. ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka).

13. Iz zgoraj navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.

Dohodek je pri tem treba razumeti v pomenu, kot ga ima ta beseda v splošnem jeziku.

14. Tožnik v pritožbi in v tožbi po presoji sodišča davčnemu organu neupravičeno očita, da v predmetnem dokaznem postopku ni upošteval, da se dohodnina odmerja tožniku kot fizični osebi, ki ni bil stranka v postopku DIN zoper družbo A., d.o.o. Sodišče pritrjuje tožbenemu naziranju o tem, da zgolj zato, ker je bil tožnik v času DIN pri družbi A., d.o.o. njen direktor in je v tistem postopku lahko v takšnem svojstvu tudi sodeloval, to formalno ne predpostavlja, da se v obravnavanem postopku odmere dohodnine tožniku, ki se je vodil zoper tožnika kot fizično osebo, zaradi tega karkoli prejudicira. Čeprav bi bilo splošno-izkustveno mogoče trditi nasprotno, namreč, da je bil tožnik z vsemi dejstvi in dokazi seznanjen že v postopku DIN zoper družbo A., d.o.o., in sicer že po sami naravi stvari kot njen edini družbenih in hkrati tudi poslovodja oz. zakoniti zastopnik, saj gre za eno in isto fizično osebo, pa je ob sprejetju razlage Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 (da zaradi nesodelovanja davčnega zavezanca v postopku DIN zoper plačnika davka ni prišlo do kršitve pravice do izjave iz 22. člena Ustave RS, ker bo lahko davčni zavezanec uveljavljal pravico do izjave v postopku, ki se bo vodil zoper njega, ko bo davčni organ odločal o spremembi njegove davčne obveznosti, saj odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil vezan drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca, ker gre za dva ločena postopka) in tudi sicer ob doslednem upoštevanju svojstva, v katerem je tožnik sodeloval v predhodnem postopku DIN pri družbi A., d.o.o. (tj. kot njen direktor oz. poslovodja, kjer je kot takšen varoval pravice in interese družbe A., d.o.o., ne pa kot stranka, torej kot fizična osebe, ki bi varovala svoje lastne pravice in interese), pa je treba tožniku zagotoviti vse možnosti izjave in obrambe v predmetnem postopku odmere dohodnine in izdaje izpodbijane odločbe.

15. Po presoji sodišča je bila tožniku v predmetnem postopku odmere dohodnine za leto 2014 v postopku DIN, torej pred izdajo izpodbijane odločbe, dana možnost, da se izjavi. Tožnika je davčni organ seznanil z ugotovitvami, ki izhajajo iz zapisnika DIN pri družbi A., d.o.o. DT 0610-11430/2015-13. Seznanil ga je tudi z vsemi dvigi gotovine, ki jih je tožnik opravil iz računov navedene družbe v obdobju od 7. 11. 2014 do 31. 12. 2014. Z vabilom je tožnika pozval, da se v zadevi izjasni in navedel, da namerava tožniku odmeriti dohodnino od drugih dohodkov. Tožnika je pisno pozval, da pojasni porabo dvignjene gotovine iz računov navede družbe, razvidnih iz preglednice na vabilu z dne 4. 1. 2019. Tožnik se je 30. 1. 2019 osebno zglasil pri davčnemu organu in davčnemu organu predložil pripravljalno vlogo ter dodatno dokumentacijo. Do ugovorov iz pripravljalne vloge in do predložene dokumentacije se je davčni organ opredeli, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

16. Po presoji sodišča je neupravičen tožnikov ugovor, da je davčni organ svojo odločitev oprl zgolj na listinske dokaze in ni izvedel dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi. Davčni organ je izvedel dokazno oceno vseh dokaznih predlogov, ki jih je tožnik dal v postopku. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik med drugim davčnemu organu predložil podatke o prodajalcih odpadnih žlahtnih kovin, fizičnih oseb in tudi pisno izjavo C. C., da je 27. 11. 2014 podjetju A., d.o.o. prodal srebro lom v vrednosti 1.484,00 EUR. Davčni organ je predložene listine dokazno ocenil, torej tudi navedeno pisno izjavo, kar je razvidno na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločne in na strani 4 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Davčni organ je pisno izjavo dokazno ocenil z navedbo, da vsebina obravnavane pisne izjave ne potrjuje prejema kupnine. Tako je po presoji sodišča davčni organ opravil vsebinsko presojo pisne izjave glede pravno relevantnih dejstev. Torej v obravnavanem primeru ne gre za dvom davčnega organa v resničnost (verodostojnost) pisne izjave, kot to ugovarja tožnik v tožbi. Sodišče pa se sicer strinja z navedbo tožnika, da predstavljajo pisne izjave prič, kakor tudi zaslišanje strank ali prič možno dokazno sredstvo za dokazovanje dejstev v davčnem postopku, ki ga je potrebno konkretno dokazno oceniti, kar pa je davčni organ v konkretnem primeru tudi storil.

17. Tožnik je tudi navajal, da je družba A., d.o.o. prodajala odpadne plemenite kovine v predelani in nepredelani obliki in jih je tako morala predhodno pridobiti. Glede na očitke davčnega organa o formalni napačnosti listin je tožnik v postopku odmere dohodnine predlagal, da naj davčni organ v skladu z določbo 68. člena ZDavP-2 opravi cenitev višine dohodkov in odhodkov navedene družbe. Temu predlogu davčni organ ni sledil, ker prodaja plemenitih odpadnih kovin družbe ni bila predmet tega postopka, marveč odmera dohodnine od drugih dohodkov tožnika. S tem v zvezi sodišče pojasnjuje, da je namen ugotovitvenega postopka, da se točno ugotovijo dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite odločbe. Cilj je ugotovitev materialne resnice, le izjemoma je dopustno odločanje po prostem preudarku. Dokazno breme v davčnem postopku je v skladu z določbo 76. člena ZDavP-2 na davčnem zavezancu. Določba prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, na katero se sklicuje tožnik, pa davčnemu organu omogoča, da verjetno davčno osnovo v zakonsko navedenih primerih lahko ugotovi s cenitvijo davčne osnove. Gre za zakonsko predvideno možnost izvedbe cenitve davčne osnove, pri čemer je na davčnem organu odločitev ali bo cenitev izvedel ali ne. Pri oceni davčne osnove gre za poseben ugotovitveni postopek, v katerem davčni organ ugotavlja verjetno davčno osnovo (ki pa je čim bližja dejanski). Dejstva, na podlagi katerih izda odločbo, mora davčni organ tudi v primeru cenitve davčne osnove dokazati, torej je v tem primeru dokazno breme na davčnem organu. V konkretnem postopku odmere dohodnine davčni organ davčne osnove ni ugotavljal s cenitvijo, s čimer po mnenju sodišča ni kršil določbe prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. V predmetnem ugotovitvenem postopku je prvostopenjski organ ugotavljal davčno osnovo za odmero dohodnine tožniku zaradi nepojasnjenih dvigov gotovine iz računov družbe A., d.o.o., katerih namenske porabe za poslovno dejavnost družbe tožnik ni izkazal. Povedano drugače, tožnik ni dokazal, da je gotovino, dvignjeno iz računov družbe v obravnavanem obdobju porabil za namene poslovanja te družbe in da z dvigi gotovine ni prejel obdavčljivih dohodkov. Med strankama pa ni sporno dejstvo, da je tožnik gotovino v obravnavanem obdobju dejansko dvigoval iz računov navedene družbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi izhaja, da tožnik v postopku ni ugovarjal višini posameznih dvigov gotovine, razvidnih iz preglednice 1 in tudi ne skupno ugotovljeni višini dvigov gotovine in sicer: 316.010,00 EUR. Ugovarjal pa je, da je davčni organ v inšpekcijski odločbi zoper družbo A., d.o.o. za isto obdobje ugotovil drugačno višino nepojasnjenih dvigov gotovine. Naveden tožnikov ugovor je pravilno zavrnil že pritožbeni organ na strani 5 obrazložitve svoje odločbe. S temi argumenti se strinja tudi sodišče.

18. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je tožnikov ugovor glede uvrstitve obravnavanih tožnikovih prejemkov v kategorijo drugih dohodkov, in ne v kategorijo prikritega izplačila dobička oziroma v kategorijo dividend, zavrnil pritožbeni organ na straneh 5 in 6 obrazložitve svoje odločbe, prvostopenjski organ pa na straneh 19 in 20 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je v postopku ugovarjal, da ne gre za druge prejemke, kot jih določa 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in se skliceval na zakonsko opredelitev prikritega izplačila dobička ter izplačila dividend, kar je navezal na konkretno ugotovljeno dejansko stanje v obravnavani zadevi. Po presoji sodišča je neutemeljen očitek tožnika, da je davčni organ materialno pravo napačno uporabil. Davčna zakonodaja podaja »definicijo« prikritih izplačil dobička v 7. točki 74. člena ZDDPO-2, na katero se sklicuje tudi 1. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 – v skladu s katero so prikrita izplačila dobička opredeljena kot: „izplačilo osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene …, ali plačila za nakup vseh sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene …, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera … in obresti od presežka posojil …“. Prvostopenjski organ na straneh 19 in 20 obrazložitve izpodbijane odločbe, pritožbeni organ pa na strani 6 obrazložitve svoje odločbe, sta pravilno navedla, da v konkretnem primeru ne gre za dogovorjeno ugodnost, oziroma izplačilo gotovine tožniku ni bilo posledica pravnega posla med tožnikom in navedeno družbo. Tudi sicer iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 637/2012-7 z dne 9. 4. 2013, na katero se sklicuje davčni organ in jo navaja tudi tožnik, izhaja stališče, da je prikrito izplačilo dobička v večini primerov posledica pravnega posla, ki ga skleneta družba in družbenik. Po presoji sodišča gotovina, ki go je v obravnavanem obdobju iz računa družbe A., d.o.o. dvignil tožnik, ne predstavlja dogovorjene ugodnosti med tožnikom in družbo, česar tudi sicer tožnik v postopku ne zatrjuje. Sodišča meni, da je pravilna ugotovitev davčnega organa v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da tožnik v predmetnem postopku odmere dohodnine ni dokazal, da je bila dvignjena gotovina porabljena za plačilo odkupa odpadnih plemenitih kovin od fizičnih oseb. Da je tožnik gotovino iz računov družbe v obravnavanem obdobju tudi dejansko dvigoval, pa med strankama ni sporno. Po presoji sodišča je opredelitev tožnikovih dvigov gotovine iz računov navedene družbe kot drugih dohodkov, kot jih opredeljuje 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, pravilna.

19. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno ugotovljeno in materialno pravo pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, niti kršitev ustavnih pravic, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Sodišče je zadevo obravnavano brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, po katerem lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno. Med strankama ni sporno, da je tožnik v obravnavanem obdobju iz računov družbe A., d.o.o. dvigoval gotovino. Tožnik novih dokazov sodišču ni predlagal, vse v postopku predložene dokaze pa je presodil že davčni organ (drugi odstavek 52. člena ZUS-1). V obravnavani zadevi je sporna razlaga materialnega prava (7. točka 74. člena ZDDPO-2 in 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2). Svoja stališča glede razlage materialnega prava pa je tožnik lahko navajal v pripravljalni vlogi v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, v pritožbi zoper izpodbijano odločbo in v tožbi. Tožniku je bila v postopku dana možnost, da se izjavi. Do tožnikovih navedb pa sta se prvostopenjski in pritožbeni organ tudi argumentirano opredelila.

21. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Glej odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.