UPRS Sodba I U 341/2020-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-14

Lara Bartenjev (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davčna izvršba - obračun davka od dohodkov pravnih oseb - izvršljivost davčne odločbe - stranka postopka - tožbeni ugovori

Tožnik s tožbo opisuje okoliščine, za katere tudi sam navede, da imajo le neposreden vpliv na njegov položaj v okviru dejanskega koncerna. S takšnimi navedbami v upravnem sporu, ki mora biti po zakonu konkreten, saj po 2. členu ZUS-1 upravno sodišče odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnikov, ne more uspeti. Tožnik namreč ne osporava izpodbijanega sklepa, temveč v tem upravnem sporu podaja trditve o nezakonitosti in neustavnosti akta, ki je bil izdan tretji osebi, ki ni stranka tega upravnega spora.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je prvostopenjski davčni organ začel davčno izvršbo na tožnikove premičnine, in sicer za izterjavo davčnega dolga z zamudnimi obrestmi in stroški v skupni višini 437.691,98 EUR. V izreku izpodbijanega sklepa je naveden tudi izvršilni naslov, na katerem temeljijo tožnikove obveznosti, gre za obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2018 (davek od dohodkov pravnih oseb – razlika v obračunu) in izpodbijani sklep v delu glede stroškov. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da tožnik v predpisanem roku obveznosti ni poravnal, zato je bilo treba začeti izvršbo, organ pa navaja tudi določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki se nanašajo na začetek davčne izvršbe, obrestovanje, prednostno naravo davčnih obveznosti pri poravnavanju, vrstnem redu plačevanja v primeru nezadostnosti pobranega zneska idr.

2. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil (enako pa tudi njegovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka). Ugotavlja, da tožnik ne nasprotuje temelju in višini svojega dolga na podlagi izvršilnega naslova, ki je v obravnavanem primeru izvršljiv obračun davka, ki ga je tožnik sam oddal prek sistema e-davki. Tožnik ugovarja, da svojih obveznosti trenutno ne more poravnati, ker je njegovo poslovanje odvisno od povezane družbe, ki pa je trenutno blokirana zaradi davčne izvršbe, po njenem mnenju neupravičeno naloženega davka. Dejstvo, da tožnik ne razpolaga z zadostnimi sredstvi za poplačilo dolga, ne vpliva na pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa, temveč kvečjemu na uspešnost izvršbe, zato so pritožbene navedbe neutemeljene, izpodbijani sklep pa pravilen in zakonit. Neutemeljena je tudi pritožbena navedba, da tožnik nima rubljivih premičnin v Sloveniji; postopek davčne izvršbe je bil v zadevi DT 4934-95373/2019 ustavljen zaradi napačne navedbe datuma in izvršilnega naslova, po uskladitvi vseh knjižb v davčnem knjigovodskem sistemu pa je bil tožniku izdan izpodbijani sklep. Izvršitelj šele ob opravi izvršbe, torej v fazi, ki sledi dovolitvi izvršbe, lahko ugotovi, ali dolžnik ima premičnine, ki so lahko predmet izvršbe.

3. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijani sklep in zatrjuje neustavnost obstoječe ureditve davčne izvršbe, ki v položaju, kot je obravnavani, ne omogoča odloga na podlagi zahteve davčnega zavezanca, ki bi jo moralo obravnavati nepristransko in neodvisno sodišče. Predlaga prekinitev postopka in podajo predloga Ustavnemu sodišču RS, da ugotovi neustavnost ZDavP-2 (in/ali Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), ker zavezancem ne zagotavlja možnosti, da bi učinkovito in v poštenem postopku dosegli odlog takojšnje izvršljivosti davčne odločbe. Uvodoma pojasni, da je bil izpodbijani sklep izdan na podlagi obračuna davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga tožnik priznava, vendar ga ne more plačati iz razlogov, ki sodijo v sfero FURS, oz. zaradi ravnanja FURS v razmerju do družb v skupini A.. Tožnik je namreč družba, ki je odvisna od poslovanja povezane – nadrejene družbe B., ki je zaradi ravnanj davčnega organa v tem trenutku onemogočeno. Davčni organ je izdal materialnopravno napačno odločbo, s katero je obdavčil izgubo družbe B., ki, kljub tehtnim argumentom (zlasti ločenemu mnenju ustavnega sodnika Accetta), nima na voljo nobenega sredstva za odložitev davčne izvršbe. Takšna ureditev, ki ne omogoča odloga na podlagi zahteve zavezanca, ki bi jo obravnavalo sodišče, pa je neustavna. Nezmožnost družbe B. doseči odlog pa vpliva na tožnika kot povezano osebo. Tožnik je že v letu 2019 organu pojasnil, da je njegovo ključno premoženje terjatev do družbe B. v višini 10 mio USD, ki pa je slednja ne more poravnati ravno zaradi blokade v davčni izvršbi. FURS je zoper B. izdal sklep o izvršbi, in sicer na podlagi izvršilnega naslova – odločbe o davčnem inšpekcijskem nadzorzu (v nadaljevanju Odločba), ki pa je nezakonita in protipravno posega v ustavne pravice družbe B., prav tako pa je predmet presoje pred upravnim sodiščem (I U 1561/2019), enako pa tudi sklep o izvršbi (I U 1004/2019). Obravnavana zadeva je z več vidikov specifična, saj obravnava davčno vprašanje obdavčitve nereinvestirane kupnine za prodane ladje po Zakonu o davku na tonažo (v nadaljevanju ZDTon), ki je v dejanskem in pravnem smislu kompleksno, o njem pa ne obstaja sodna/upravna praksa, saj sta B. in tožnik edina davčna zavezanca po tem zakonu v Sloveniji. B. je zoper Odločbo vložil pritožbo in pobudo za odložitev davčne izvršbe, a je davčni organ slednjo zavrnil. Bistvo sedanje ureditve je, da je davčni zavezanec, kot je tožnik, po zanj neugodnem davčnem nadzoru izpostavljen nujno takojšnji davčni izvršbi in/ali ukrepu zavarovanja, ki ga izda isti organ, kot je odločal o obstoju davčne obveznosti. Zavezanec torej nima možnosti zahtevati sodno presojo te odločitve pred izvršitvijo, prav tako pa nima učinkovite možnosti zahtevati odlog izvrševanja do odločitve sodišča. Tožnik meni, da se z njegovega vidika in z vidika družbe B. vodi davčna izvršba za izterjavo terjatve, ki dejansko ne obstoji, kar bo dokazano v postopku izpodbijanja Odločbe. Davčni organ sicer lahko odloži izvršbo, vendar pa davčni zavezanec nima pravice tega zahtevati (in davčni organ ni o tem obvezan izdati obrazložene odločbe). V tem je bistvo očitka neustavnosti obstoječe ureditve, tožnik pa v tej zvezi pojasnjuje, zakaj je Odločba tako sporna in da zato davčni zavezanec ne more biti prepuščen le diskreciji davčnega organa. Tožnik poda obsežne navedbe o neustavnosti razlage zakona v Odločbi, o neustavnosti določbe četrtega odstavka 4. člena ZDTon, glede kršitve načel enakosti pred zakonom, jasnosti in določnosti zakona ter sorazmernosti, o posegu v pravico do zasebne lastnine in svobodne gospodarske pobude ter o kršitvi prepovedi retroaktivnosti. V nadaljevanju tožbe pa tožnik poda argumente v zvezi z neustavnostjo določil ZDavP-2, ki urejajo izvršljivost davčne odločbe. Njegov temeljni očitek obstoječi ureditvi je pomanjkanje mehanizma neodvisne in samostojne preverbe posameznih specifičnih primerov, ki terjajo odstop od temeljne ureditve nesuspenzivnosti pravnih sredstev zoper odločbo o davčnem dolgu. Niti pritožba niti tožba ne zadržita izvršbe, zato je davčni organ v opisanem povezanem primeru začel z izvršbo, zaradi katere bo družbi B., posledično pa tudi tožniku, nastala nepopravljiva škoda, njena posledica je blokirano poslovanje obeh oseb, to pa lahko vodi v njuno insolventnost oz. prenehanje poslovanja. Davčni zavezanec pa nima nobenega pravnega sredstva za odlog ali začasno ustavitev izvršbe, zato je ZDavP-2 v nasprotju z Ustavo RS (v nadaljevanju URS), saj krši pravico do učinkovitega pravnega sredstva in zasebne lastnine. V zadevi U-I-297/95 je Ustavno sodišče RS (v nadaljevanju USRS) sicer presodilo, da je ureditev nesuspenzivnosti pritožbe v davčnem postopku v skladu z Ustavo RS in prestane strogi test sorazmernosti, vendar pa v tej odločbi ni presojalo očitka, ki je jedro te zadeve: v načelu je nesuspenzivnost pritožbe lahko v skladu z Ustavo RS, a je izostal korektiv, ki bi davčnim zavezancem omogočil, da zahtevajo zadržanje izvršitve akta, kadar obstaja večja verjetnost, da bodo uspeli s pravnimi sredstvi. ZDavP-2 pozna le možnost po drugem odstavku 87. člena, a je ta možnost vsebinsko nesmiselna, ker o odlogu odloča isti organ, ki izda odločbo (logično pa je, da ta organ misli, da je izdal utemeljeno odločbo, saj je sicer ne bi izdal ali pa bi po pritožbi odločbo sam spremenil ali nadomestil), zavezanec pa ima v tej zvezi možnost le dati pobudo, organ pa o njej niti ni dolžan odločiti. V zadevi B. je davčni organ posredoval odgovor na pobudo za odložitev, v kateri je navedel, da se za odlog ni odločil. A je jasno, da uradna oseba, ki je izdala za zavezanca neugodno odločbo, ne bo štela, da je verjetno možno pritožbi ugoditi. V praksi določilo drugega odstavka 87. člena ZDavP-2 nikoli ni bilo uporabljeno niti nikoli ne bo. Tudi instituta po 102. in 103. členu ZDavP-2 ne rešujeta položaja, ko zavezanec ne priznava obstoja davčnega dolga oz. mu nasprotuje. ZUS-1 sicer ureja možnost izdaje začasne odredbe v 32. členu, a ta možnost zavezancu ne omogoča takoj odpraviti negativne učinke posega (prej mora še vložiti pritožbo in trpeti poseg v premoženje vsaj dva meseca, pri čemer se drugostopenjski organ tega roka skoraj nikoli ne drži), poleg tega pa je to možno le v zvezi s konkretnim upravnim sporom in izpodbijanim aktom, ne omogoča pa celovite presoje, ko posegi nastopijo na podlagi več odločb z istim učinkom (sklep o zavarovanju, sklep o izvršbi itd.). Okoliščine primera družbe B. prikazujejo, da učinkovito sodno varstvo zavezancu ni zagotovljeno niti v upravnem postopku niti v upravnem sporu, saj je upravno sodišče zavrnilo predlagano začasno odredbo za odlog izvršitve akta, rekoč da se zavezančev položaj z njeno izdajo v bistvu ne bi spremenil, saj so mu bila sredstva blokirana že s sklepom o zavarovanju. S kumulacijo sredstev za blokado računa, ki bi terjali obvezno skupno obravnavanje, saj so vsi izdani z istim ciljem zavarovati in izvršiti isto sporno obveznost, se zavezancu onemogoči, da bi pred sodiščem dosegel izdajo odločbe, s katero bi sodišče davčnemu organu celovito in na splošno prepovedalo posege v premoženje davčnega zavezanca, če bi bilo tudi po presoji sodišča verjetno, da je davčna obveznost neutemeljena. Pravna praznina je delno povezana tudi s problemom dvostopenjskega davčnega postopka, ki je takšen samo navidezno (davčni organi se z Ministrstvom za finance redno posvetujejo), in časovno oddaljenostjo dostopa do sodišča (obveznost predhodne pritožbe onemogoča takojšnjo vložitev predloga za izdajo začasne odredbe v upravnem sporu, v katerem bi lahko zahteval odložitev izvršitve vsaj izpodbijanega akta; sodišče sicer takšne predloge redoma zavrže kot preuranjene). Če odločanje na drugi stopnji traja vsaj dva meseca, je lahko za zavezanca že prepozno in je že nastala nepopravljiva škoda za delujoči podjem. Davčni zavezanec je omejen tudi zaradi pravice davčnega organa zavarovati dolg, o čemer je tudi predviden dvostopenjski upravni postopek, kar je bil nosilni razlog za zavrnitev predloga za izdajo začasne odredbe v zadevi družbe B. I U 1561/2019, češ da zavezanec zgolj s tem svojega položaja ne bi izboljšal, saj bi ostal v veljavi poseben sklep o zavarovanju. Zavezanec bi po tej razlagi moral ločeno izpodbijati oba sklepa, ki imata oba učinek blokade računa. Zakon bi moral zavezancu omogočiti učinkovito pravno sredstvo za odvrnitev negativnih učinkov posega v njegovo premoženje pred pravnomočnostjo odločitve o davčnem dolgu, moralo bi biti možno tako pred sodiščem predlagati prepoved posegov premoženje do pravnomočnosti odločbe o obstoju davčnega dolga. Zavezanec se strinja, da je dopustno načelo nesuspenzivnosti pritožbe ohraniti kot pravilo, a to zdrži strogi test sorazmernosti le, dokler zakon kot korektiv zagotavlja tudi izjemo, sicer gre za pretiran in nesorazmeren poseg. Državi je omogočeno, da brez posledic uniči delujoči podjem zgolj zaradi rigidnosti zakonodaje in oklepanja nepravilnih stališč. V cit. odločbi je USRS tedanjo ureditev, ki je podobna sedanji, presojalo zadržano in omejeno, a so očitki tožnika v tej zadevi drugačni in meni, da bi bilo enake cilje (varovanja fiskalnih prihodkov idr.) mogoče doseči tudi s sredstvi, ki bi zagotovila učinkovitost pravnega sredstva posameznika. Zadoščala bi uzakonitev dodatne pravice predlagati začasno odredbo pred upravnim sodiščem (neodvisno od izpodbijanega akta in kot samostojno pravno sredstvo), s katero bi zavezanec dosegel prepoved poseganja v njegovo premoženje na podlagi nepravnomočne davčne odločbe ali napovedanega ukrepa zavarovanja, če bi verjetno dokazal, da je davčni dolg neutemeljen. Naknadno varstvo (npr. odškodninska odgovornost države) v ničemer ne koristi, če bi morali v vmesnem času zaradi nelikvidnosti predlagati stečaj družbe, ki bi zato nepovratno prenehala poslovati. Tožnik se zavezda, da izpodbijana odločba (op. sodišča: pravilno sklep) ne temelji neposredno na neustavni zakonski ureditvi, saj gre v tem primeru za izterjavo davčnega dolga po obračunu, vendar je težava v selektivnem ločevanju položaja dolžnika, ki je odvisen od poslovanja povezane osebe B., dolg pa bi brez težav poravnal, če FURS ne bi blokiral poslovanja te družbe, ki posledično ni mogla vrniti posojila. Tožnik nima na razpolago učinkovitega pravnega sredstva, s katerim bi neodvisno sodišče celovito presojalo učinek davčne izvršbe na položaj podjetij, ki tvorijo dejanski koncern. Zato po tožnikovem mnenju izpodbijani sklep nedopustno posega v tožnikovo pravico do učinkovitega pravnega sredstva, enakega varstva pravic in do zasebne lastnine, zato ga je treba odpraviti in izvršbo ustaviti. Glede konkretnega pravnega interesa še dodaja, da je zatrjevana neustavnost neposredno in konkretno povezana s tem upravnim sporom, saj se davčna izvršba zoper tožnika vodi zaradi neutemeljene davčne izvršbe zoper povezano osebo B., ki je edini razlog, da tožnik ne more izpolniti svoje davčne obveznosti. To pomeni, da je ob ugotovljeni neutemeljenosti izvršbe zoper B., tudi tu izpodbijani sklep neutemeljen. Tožnik sodišču predlaga, naj v zadevi I U 1004/2019 prekine postopek in predloži zakon v presojo ustavnosti, ta postopek pa prekine do odločitve USRS, ob ugotovljeni neustavnosti pa naj presodi tudi o učinku tega glede na specifične okoliščinetega primera in posrednega vpliva neustavne ureditve na položaj tožnika v okviru dejanskega koncerna. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na dopis z dne 18. 6. 2019, obračun davka, izpodbijani sklep, seznam premoženja z dne 14. 8. 2019, pritožbo zoper izpodbijani sklep, drugostopenjsko odločbo, Odločbo, pritožbo in pobudo za odložitev davčne izvršbe, odgovor na pobudo, sklep o izvršbi zoper B., pritožbo B., analizo EY ter vpogled v spisa I U 1561/2019 in I U 1994/2019 (tožbo in tožnikove vloge z vključeno argumentacijo o neustavnosti in nezakonitosti izvršilnega naslova ter vse izdane odločbe sodišča). Predlaga odločanje v sporu polne jurisdikcije, sodišče naj izpodbijano odločbo (op. sodišča: pravilno sklep) v celoti odpravi in ustavi davčno izvršbo zoper tožnika, podredno pa podaja izpodbojno tožbo za odpravo izpodbijano odločbe (op. sodišča: pravilno sklepa) in vrnitev zadeve organu prve stopnje v ponovno odločanje; v vsakem primeru zahteva povrnitev stroškov tega postopka (ki jih priglaša) s pripadki.

4. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. Davčna izvršba je postopek, v katerem velja načelo stroge formalne legalitete, v posledici česar, če davek ni plačan v rokih, predpisanih z zakonom, davčni organ začne davčno izvršbo z izdajo sklepa o izvršbi (143. člen ZDavP-2), in sicer se ta opravi opravi na podlagi izvršilnega naslova (145. člen ZDavP-2). Tožbene navedbe tožnika o tem, zakaj ne more izpolniti svoje davčne obveznosti, zato ne preprečujejo izdaje sklepa o izvršbi. Tožnikov obračun davka od dohodkov pravnih oseb je izvršljiv, kar je med strankama nesporno, kot takšen pa po 2. alinei drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 predstavlja izvršilni naslov in davčni organ mora poskrbeti za njegovo izterjavo.

7. Tožnik pri tem s tožbo niti ne uveljavlja, da bi bilo z izpodbijanim sklepom kaj narobe v smislu materialnopravne nepravilnosti ali kršitve pravil postopka ali da dejansko stanje ne bi bilo pravilno ugotovljeno. Tožnik s tožbo opisuje le okoliščine, za katere tudi sam navede, da imajo le posreden vpliv na njegov položaj v okviru dejanskega koncerna. S takšnimi navedbami pa v upravnem sporu, ki mora biti po zakonu konkreten, saj po 2. členu ZUS-1 upravno sodišče odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnikov, ne more uspeti. Tožnik namreč ne osporava izpodbijanega sklepa, temveč v tem upravnem sporu podaja trditve o nezakonitosti in neustavnosti akta, ki je bil izdan tretji osebi, ki ni stranka tega upravnega spora. To ni sprejemljivo, saj tisti akt po definiciji lahko posega le v pravni položaj naslovljenca (torej družbe B.), to pa bo predmet presoje v zadevi I U 1561/2019 v zvezi z Odločbo in v zadevi I U 1994/2019 v zvezi s prisilno izvršitvijo Odločbe. Sodišče pri tem izpostavlja še, da, četudi bi povezanost med tožnikom in družbo B. pri tem bila upoštevna, tožnik trditev o dejanskem koncernu z družbo B. ni v tožbi z ničemer konkretiziral niti dokazal, zlasti pri tem upoštevaje tudi dejstvo, da gre za družbi iz različnih jurisdikcij (Liberija, Marshal Islands), kar posledično pomeni, da za takšen morebitni koncern lahko velja tuje pravo, ki regulira odnos med obema družbama. Sodišče v tej zvezi kot pravno neutemeljene zavrača tudi tožnikove navedbe, da je davčni organ selektivno ločeval položaje posameznih dolžnikov, namesto da se celovito presojalo učinek davčne izvršbe na položaj podjetij v dejanskem koncernu. Tožnik je „korporacija“ (kot izhaja iz pooblastila, ki ga je tožnik podal pooblaščencem, ki ga zastopajo v tej zadevi), torej oseba, ki je ločena od družbe B., s tem pa je sam odgovoren za svoje dolgove; kakšno pa je njegovo korporacijskopravno razmerje z njegovim družbenikom (torej ali gre res za dejanski koncern in, če ja, kakšno so morebitne posledice tega) oz. njegovo obligacijskopravno razmerje z njegovim dolžnikom (tožnik navaja, da mu B. ne more poravnati obveznosti 10 mio USD; pri tem pa tožnik ne pojasni, zakaj B. ne more poravnati vsaj razlike do 10 mio EUR, ki bi lahko zadoščala za kritje dolžnikovega dolga, ki se izterjuje z izpodbijanim sklepom), pa za izdajo izpodbijanega sklepa ni merodajno.

8. Glede na navedeno sodišče kot nerelevantne za obravnavani primer zavrača vse tožbene navedbe in dokazne predloge v zvezi z zatrjevano nezakonitostjo in neustavnostjo aktov, ki so bili izdani družbi B. (zlasti Odločba, sklep o izvršbi, odgovor na pobudo za odlog, akti drugostopenjskega davčnega organa).

9. Tožnik navedb o tem, da mu bo zaradi prisilne izvršbe nastala nepopravljiva škoda, saj je posledica izvršbe blokirano poslovanje, kar lahko vodi v insolventnost oziroma prenehanje poslovanja (str. 18 tožbe), da je lahko za zavezanca že prepozno, če traja odločanje pri drugostopenjskem davčnem organu dva meseca, saj nastane nepopravljiva škoda za delujoči podjem, ter da je državi omogočeno, da brez posledic uniči delujoči podjem (str. 21 in 22 tožbe), ne konkretizira in ostajajo na pavšalni ravni, delno pa so tudi le hipotetične, zlasti pa so povsem neizkazane. Zato jih sodišče zavrača, obenem pa dodaja, da državi pač ni mogoče kar tako pripisovati uničevanja delujočih podjemov (kolikor bi temu bilo tako, to sodi v okvir kazenskega prava) oz. zakonskega omogočenja tega.

10. Po presoji sodišča je tako izpodbijani sklep pravilen in na zakonu utemeljen tudi iz razlogov, ki so navedeni v odločbi drugostopenjskega davčnega organa, in se sodišče nanje v tej sodbi tudi sklicuje v delu, kot jih je povzelo v obrazložitvi te sodbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

11. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (25. člen ZUS-1).

12. Sodišče v zadevi ni odločalo na glavni obravnavi, ker pravnorelevantno dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno, temveč so sporna pravna vprašanja in naziranja (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 87, 143, 145

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.