UPRS Sodba I U 1419/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-04

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dohodka pravnih oseb - davčna osnova - ugotavljanje davčne osnove - normirani odhodki - popravek davčnega obračuna - rok za priglasitev - pravica do izjave - obrazložitev sklepa

Kot izhaja iz vloge tožeče stranke z dne 29. 3. 2019, tožeča stranka v njej poziva davčni organ, da njen status normiranca po uradni dolžnosti spremeni v status zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo po dejanskih odhodkih, oziroma da ji omogoči popravek obračuna DDPO za leto 2018, in sicer zato, ker za priglašeni način ugotavljanja davčne osnove za leto 2018 ne izpolnjuje predpisanih pogojev. Ne gre torej za priglasitev prenehanja načina ugotavljanja davčne osnove DDPO na podlagi normiranih odhodkov oziroma za prepozno sporočeno odločitev. Zato ni podlage za zavrženje vloge kot vložene po roku na podlagi določb šestega odstavka 382. člena ZDavP-2.

Po določbah 54. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec v 12 mesecih od poteka roka za predložitev obračuna predloži popravek davčnega obračuna, če pozneje ugotovi, da je davčno obveznost izkazal previsoko ter predloženi popravek obrazloži. Če popravek ni utemeljen, davčni organ popravka ne sprejme in o tem obvesti zavezanca za davek. V konkretnem primeru tožeča stranka o tem, da se popravek ne sprejme, ni bila obveščena, tako kot tudi ni bila pred izdajo izpodbijanega sklepa seznanjena z ostalimi ugotovitvami in stališči davčnega organa, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijanega sklepa.

Tožbi se ugodi. Sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4200-4531/2019-3 z dne 8. 5. 2019 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. Finančna uprava je kot organ prve stopnje, v zadevi priglasitve načina ugotavljanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb za davčno leto 2018, vlogo tožeče stranke za ugotavljanje davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2018 na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov, skupaj s predloženim obračunom davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2018 z upoštevanjem dejanskih odhodkov, z izpodbijanim sklepom zavrgla.

2. Iz razlogov sklepa sledi, da je tožeča stranka 29. 3. 2019 dala vlogo za spremembo načina ugotavljanja davčne osnove davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2018 iz upoštevanja normiranih odhodkov, ki ga je priglasila ob vpisu v RDZ, v upoštevanje dejanskih odhodkov. Vlogi je priložila obračun DDPO za leto 2018, narejen z upoštevanjem dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov, ter v vlogi navedla, da je bilo v predloženem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb pomotoma označeno, da želi tožeča stranka ostati v sistemu normiranih stroškov. V vlogi tožeča stranka poleg tega navaja, da je lastnica tožeče stranke A.A. zavezanka za davek od dohodkov iz dejavnosti in da tožeča stranka, ob upoštevanju spremembe zakonodaje v letu 2018 in ob upoštevanju prihodkov povezanih oseb, ki so kot prihodki A.A. s.p. v letu 2017 znašali 1 112 290,06 EUR, za leto 2018 ne izpolnjuje več pogoja za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, saj prihodki skupaj s povezano osebo presegajo dovoljenih 300 000,00 EUR. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na obvestilo Finančne uprave, poslano fizičnim osebam z dejavnostjo, ki davčno osnovo ugotavljajo na podlagi normiranih odhodkov in so hkrati lastniki pravnih oseb, o novih pogojih za uporabo sistema normiranih odhodkov ter predlaga, da se tožeči stranki po uradni dolžnosti spremeni način ugotavljanja davčne osnove za leto 2018 iz normiranih v dejanske stroške ter omogoči oddajo obračuna za leto 2018 z upoštevanjem dejanskih stroškov.

3. V nadaljevanju obrazložitve finančni organ citira določbe X.a poglavja Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) - Posebna ureditev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov ter določbe 382.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ob sklicevanju na šesti odstavek 382.a člena ZDavP 2 ugotavlja, da tožeča stranka v predloženem obračunu DDPO za leto 2017 do roka za predložitev rednega obračuna, tj. do 31. 3. 2018 ni označila oziroma priglasila spremembe načina ugotavljanja davčne osnove iz normiranih stroškov v dejanske, kot se to zahteva po citiranem členu, in da je zato potrebno priglasitev, vloženo po roku iz 1. stavka šestega odstavka citiranega člena, v skladu z drugim stavkom istega odstavka s sklepom zavreči.

4. Poleg tega finančni organ ugotavlja, da v konkretnem primeru tudi ni izpolnjen pogoj za izstop iz sistema normiranosti, določen v petem odstavku 67.c člena ZDDPO-2, tj. preseženi limit kot povprečje 150 000,00 EUR prihodkov, vključno s prihodki povezanih oseb, ugotovljenih po pravilih o računovodenju, v dveh zaporednih davčnih obdobjih. Tožeča stranka je bila namreč ustanovljena šele 27. 10. 2017 in se zato nanjo omenjeni limit ne nanaša, saj prihodki za leto 2016 sploh niso prihodki, doseženi v obdobju povezanosti, temveč gre samo za prihodke s.p.-ja. Zadevno določbo petega odstavka 67.c člena, je namreč razumeti na način, da se za prihodke povezanih oseb štejejo prihodki, ki so nastali v času povezanosti, zato za odločitev v obravnavanem primeru ta določba ni pomembna.

5. Tožeča stranka tako za leto 2018 sploh ne izpolnjuje zakonskih pogojev, da bi lahko ugotavljala davčno osnovo z upoštevanjem dejanskih odhodkov in zato ni pogojev za to, da bi davčni organ po uradni dolžnosti izdal tozadevno odločbo, kot predlaga tožeča stranka v svoji vlogi. Sklicevanje tožeče stranke na obvestilo zavezancem - fizičnim osebam, ki opravljajo dejavnost, iz leta 2018, pa finančni organ oceni kot nerelevantno za odločitev.

6. V zvezi z obračunom DDPO, priloženim vlogi, se v obrazložitvi izpodbijanega sklepa navaja, da je v skladu s 358. členom ZDavP-2 davčni zavezanec obračun dolžan predložiti najpozneje v treh mesecih po poteku koledarskega leta za preteklo koledarsko leto in da je pri tem dolžan upoštevati priglašeni način ugotavljanja davčne osnove. Ker tožeča stranka priglašenega načina, to je ugotavljanja davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, ni pravočasno oziroma na ustrezen način spremenila, se priloženi obračun, narejen z upoštevanjem dejanskih odhodkov, zavrže.

7. Tožena stranka je s svojo odločbo št. DT 499 14 24 2019 z dne 22. 7. 2019 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani sklep zavrnila kot neutemeljeno. V svojih razlogih, ob sklicevanju na določbe X.a poglavja ZDDPO-2 in 382.a člena ZDavP-2, pritrdi odločitvi prve stopnje. Ugotavlja, da bi z ozirom na navedene zakonske določbe in glede na priglasitev ugotavljanja osnove za odmero davka z upoštevanjem normiranih odhodkov ob pričetku poslovanja, tožeča stranka za leto 2018 lahko ugotavljala davčno osnovo z upoštevanjem dejanskih odhodkov, če bi do roka za predložitev rednega davčnega obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2017, tj. do 1. 4. 2018, davčni organ obvestila o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, česar pa, tudi po lastnih navedbah, ni storila. Ker je bila priglasitev prenehanja predložena po roku, ki je določen v prvem stavku šestega odstavka 382. člena ZDavP-2, jo je organ prve stopnje utemeljeno zavrgel. Za napačno pritožbeni organ šteje tudi stališče pritožbe, po katerem bi moral prvostopni organ uradoma ugotoviti, da tožeča stranka v letu 2018 ne izpolnjuje več pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. Pojasnjuje, da v konkretnem primeru določbe 67.b člena niso relevantne, ter da je potrebno upoštevati določbe 67.č člena ZDDPO-2, po katerih lahko, ne glede na 67.b člen, zavezanec iz 67.b člena, ki začne poslovati, v prvem davčnem obdobju in, če je začel poslovati v zadnjih šestih mesecih prvega davčnega obdobja, tudi v drugem davčnem obdobju, ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, če davčnemu organu v roku, določenim z zakonom, k ureja davčni postopek, priglasi, da bo ugotavljal davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov.

8. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in zaradi kršitev pravil postopka.

9. Kot dejstva, ki so nesporna, navaja, da se je v letu 2017 zaradi reorganizacije na tožečo stranko prenesla dejavnost povezanega s.p. in da gre za proizvodno družbo, ki je v letu 2018 ustvarila 813 305,00 EUR prihodkov in več kot 720 000,00 EUR odhodkov. V letu 2018 je povezano podjetje s.p. edine družbenice ustvarilo še 177 256,78 EUR prihodkov. V primeru, če se ji ne prizna spremembe priglasitve, bi davčna osnova tožeče stranke znašala 733 305,00 EUR in davek, obračunan po stopnji 19% kar 139 327,95 EUR in s tem 17,13% prihodkov, to pa za več kot dvakrat presega dobiček iz dejavnosti. Pri tem tožeča stranka poudari še, da v konkretnem primeru ne uveljavlja spremembe odločitve, temveč napako pri izpolnjevanju obrazca obračuna, saj drugače kot finančni organ meni, da v letu 2018 ni več izpolnjevala pogojev za to, da ohrani status normiranca.

10. Kot nesporno nadalje navaja, da je edina družbenica in direktorica tožeče stranke v letu 2017 poslovala kot s.p. in iz tega naslova v letu 2017 realizirala 1 112 150,40 EUR prihodkov. Tožeča stranka je bila ustanovljena 27. 10. 2017 in so se nanjo prenesli zaposleni in proizvodni program ter s tem tudi prihodki iz prodaje. Tožeča stranka je v obdobju po ustanovitvi realizirala 139 707,00 EUR prihodkov, podjetnica pa v istem obdobju 220 648,23 EUR prihodkov. Sklicuje se še na Obvestilo zavezancem fizičnim osebam z dejavnostjo, ki ga je finančni organ v letu 2018 posredoval številnim podjetnikom, ki v obračunu davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 2017 niso zahtevali izstopa iz sistema normiranih stroškov in pri katerih je finančni organ ugotovil, da njihovi prihodki skupaj s prihodki povezanih oseb presegajo mejni znesek 300 000,00 EUR, ter jih pozval, da preverijo dejansko stanje ter vložijo vlogo z zaprosilom za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih odhodkov. Če tega ne storijo do 15. 7. 2018, pa bo, po navedbah v obvestilu, uveden davčni nadzor po 129. členu ZDavP-2. Glede na takšno obvestilo, ki sicer ni bilo posredovano pravnim osebam, je tožeča stranka pričakovala, da bo njena vloga sprejeta, saj glede na spremembo zakonodaje ni imela pogojev, da ostane v sistemu normiranih odhodkov in bi morala izstopiti.

11. Argumente tožene stranke tožeča stranka zavrača. Ponovno poudarja, da v konkretnem primeru ne gre za prepozno sporočeno odločitev, ampak za obvestilo o napaki pri izpolnjevanju davčnega obračuna, ki je bil predložen davčnemu organu. Vztraja, da v letu 2018 ni več izpolnjevala pogojev za ohranitev statusa zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo z normiranimi odhodki. Ugovarja tudi argumentu, po katerem se upoštevajo samo prihodki v času povezanosti. Ker gre v konkretnem primeru za povezani osebi, se za ugotavljanje prihodkov po 67.b členu ZDDPO-2 štejejo tudi prihodki povezanih oseb. Glede na to, da je do prenosa aktivnosti z s.p. na tožečo stranko prišlo že v letu 2017, ni utemeljeno sklepati, da se upoštevajo samo prihodki v obdobju povezanosti, in s tem od ustanovitve družbe naprej, kar dokazuje tudi Pojasnilo FURS in besedilo predpisane izjave za vstop v status normiranca, ki jo tožeča stranka v celoti citira, posebej pa sklicuje na točko III b priglasitve ter na besedilo predloga ZDDPO-2 glede določbe 67.č člena, katere namen očitno ni bil v zagotavljanju določenih izjem za novoustanovljene davčne zavezance in s tem podaljšanja obdobja ugotavljanja davčne osnove z normiranimi odhodki. Zato tožeča stranka vztraja, da ji veljavna zakonodaja ne dopušča, da bi ostala v sistemu ugotavljanja davčne osnove z normiranimi odhodki. Ima namreč povezano osebo in prihodke, ki so skupaj s prihodki povezane osebe precej presegli mejni znesek 300 000,00 EUR, in sicer so v letu 2016 znašali 860 111,15 EUR, v letu 2017 pa 1 112 150,40 EUR prihodkov iz s.p. in 139 707,00 EUR iz d.o.o. S tem, ko je bil na tožečo stranko v letu 2017 prenesen del aktivnosti s.p., gre za reorganizacijo in se torej po prvem odstavku 67.d člena ne šteje, da je tožeča stranka pričela na novo poslovati.

12. Tožeča stranka opozarja še na pojasnilo, ki ga je pripravil Finančni urad Ljubljana na podlagi vprašanja davčnega svetovalca B.B. in ki odstopa od prakse oziroma zaključkov, sprejetih s strani Finančnega urada in organa druge stopnje v tem postopku.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

15. Za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov velja posebna ureditev, vsebovana v X.a poglavju ZDDPO-2. Po teh pravilih mora zavezanec, ki uveljavlja ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih stroškov, takšno svojo namero davčnemu organu priglasiti, ravno tako pa je zavezanec dolžan davčni organ obvestiti tudi o prenehanju priglašenega načina ugotavljanja davčne osnove. Niso pa zavezanci dolžni vlagati vlog za podaljšanje izbranega načina, ker se domneva, da to želijo, če do določenega roka ne predložijo obvestila o prenehanju. Pri tem se po določbah šestega odstavka 382.a člena ZDavP 2 priglasitev šteje za opravljeno, če zavezanec do 31. marca oziroma do roka za predložitev davčnega obračuna za predhodno obdobje ne obvesti davčnega organa o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov.

16. Glede na navedeno zakonsko ureditev bi torej tožeča stranka, kot se pravilno ugotavlja v izpodbijanem sklepu in odločbi druge stopnje, lahko prenehala z ugotavljanjem davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, ki ga je priglasila v letu 2017, in začela z uveljavljanjem oziroma upoštevanjem dejanskih odhodkov za leto 2018, če bi do roka za predložitev rednega davčnega obračuna za leto 2017, tj. do 1. 4. 2018, v obračunu DDPO za leto 2017 davčni organ obvestila o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. Ker tega nesporno ni storila, je nastopila domneva, da priglašeni način ugotavljanja davčne osnove ostaja v veljavi tudi za leto 2018. Sicer pa tej ugotovitvi tožeča stranka niti ne oporeka in ne uveljavlja prenehanja priglašenega ugotavljanja davčne osnove na citirani pravni podlagi.

17. Kot izhaja iz vloge tožeče stranke z dne 29. 3. 2019, tožeča stranka v njej poziva davčni organ, da njen status normiranca po uradni dolžnosti spremeni v status zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo po dejanskih odhodkih, oziroma da ji omogoči popravek obračuna DDPO za leto 2018, in sicer zato, ker za priglašeni način ugotavljanja davčne osnove za leto 2018 ne izpolnjuje predpisanih pogojev. Ne gre torej za priglasitev prenehanja načina ugotavljanja davčne osnove DDPO na podlagi normiranih odhodkov oziroma za prepozno sporočeno odločitev, kot se obravnava vloga tožeče stranke v izpodbijaniem sklepu in odločbi druge stopnje in na kar utemeljeno opozarja tožeča stranka v tožbi. Zato ni podlage za zavrženje vloge kot vložene po roku na podlagi določb šestega odstavka 382. člena ZDavP-2, kot to sledi iz razlogov izpodbijanega sklepa. Gre za vlogo, s katero se uveljavlja neizpolnjevanje pogojev in s tem za vlogo, ki jo je davčni organ dolžan obravnavati po vsebini in kar je bilo v konkretnem primeru, glede na razloge sklepa, tudi storjeno, to pa pomeni, da je podano nasprotje med izrekom in razlogi izpodbijanega sklepa in da je torej tudi v tem pogledu podana kršitev pravil postopka.

18. Kot sledi iz razlogov izpodbijanega sklepa, pogoj za izstop iz sistema normiranosti, določen v petem odstavku 67.c člena ZDDPO-2, ko naj bi se gledalo povprečje prihodkov zadnjih dveh zaporednih davčnih obdobij, tj. leta 2016 in 2017, ni izpolnjen zato, ker je bila tožeča stranka ustanovljena šele 27. 10. 2017, za prihodke povezanih oseb pa se štejejo zgolj prihodki, ki so nastali v času povezanosti. Medtem ko organ druge stopnje v svojih razlogih pojasni, da v konkretnem primeru določbe 67.b člena niso relevantne, svojo enako ugotovitev (da pogoj za izstop iz sistema normiranosti ni izpolnjen), pa drugače kot prva stopnja opre na določbe 67.č člena ZDDPO-2 (novi zavezanci), ki določa, da ne glede na 67.b člen zavezanec, ki začne poslovati, v prvem davčnem obdobju, in če je začel poslovati v zadnjih šestih mesecih prvega davčnega obdobja, tudi v drugem davčnem obdobju ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, če to davčnemu organu priglasi v predpisanem roku. Pri tem pa ne vzame v obzir in ne presodi nosilnega argumenta tožeče stranke, s katerim le-ta uveljavlja, da za upoštevanje normiranih stroškov za leto 2018 niso bili izpolnjeni predpisani pogoji. Tožeča stranka namreč uveljavlja v tožbi, in je uveljavljala tudi že v pritožbi, povezanost oseb, tj. tožeče stranke in s.p. in njuno reorganizacijo, ter v tej zvezi sklicevala na uporabo 67.d člena ZDDPO-2 (posebni primeri ugotavljanja prihodkov iz 67.b člena), s katerim se ureja določanje višine prihodkov v primerih, ko gre za ustanavljanje družb, njihovo preoblikovanje in prenos obratov (prvi odstavek), oziroma ko gre za povezane osebe (četrti odstavek). V tem pogledu pa ne dobi odgovora v izpodbijanem sklepu in ne v odločbi druge stopnje, kar pomeni, da so razlogi izpodbijanega sklepa bistveno pomanjkljivi in jih kot takšnih ni mogoče preizkusiti.

19. Nepravilno pa je po presoji sodišča odločeno tudi o priloženem obračunu DDPO za leto 2018, saj v konkretnem primeru ne gre za njegovo (nepravočasno) predložitev na podlagi 358. člena ZDavP-2, kot se navaja v obrazložitvi sklepa, temveč se, kot izhaja iz vloge tožeče stranke, z njim uveljavlja sprememba oziroma popravek že predloženega obračuna. Po določbah 54. člena ZDavP-2 namreč davčni zavezanec lahko v 12 mesecih od poteka roka za predložitev obračuna predloži popravek davčnega obračuna, če pozneje ugotovi, da je davčno obveznost izkazal previsoko ter predloženi popravek obrazloži. Če popravek ni utemeljen, davčni organ popravka ne sprejme in o tem obvesti zavezanca za davek. Če zavezanec izjavi, da vztraja pri popravku, lahko davčni organ preveri utemeljenost popravka v davčnem nadzoru. V konkretnem primeru tožeča stranka o tem, da se popravek ne sprejme, ni bila obveščena, tako kot tudi ni bila pred izdajo izpodbijanega sklepa seznanjena z ostalimi ugotovitvami in stališči davčnega organa, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijanega sklepa. To pa pomeni, da ni imela možnosti, da se o razlogih za odločitev izjavi še pred izdajo izpodbijanega sklepa, kar je nadaljnja bistvena kršitev pravil postopka.

20. Ker torej po povedanem v zadevi niso bila v zadostni meri upoštevana pravila postopka in so kršitve bistvene, je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da o vlogi tožeče stranke ponovno odloči.

21. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 54, 382a, 382a/6

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 67b, 67c, 67c/5, 67č

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.