UPRS Sodba II U 195/2019-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-01-12

Violeta Tručl (preds.), Mojca Medved Ladinek (poroč.), Nevenka Đebi

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - državljan zaposlen v Avstriji - dohodek rezidenta, dosežen z delom v Republiki Avstriji - olajšava za čezmejne delovne migrante - posebna davčna olajšava - olajšava za vzdrževane družinske člane - zastaranje vodenja postopka odmere davka

ZDoh-2 v petem odstavku 113. člena ni zahteval, da davčni zavezanec uveljavlja posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante in odbitek že v tujini plačanega davka, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, ugotovi, da gre za takega zavezanca.

Glede uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane je drugi odstavek 271. člena ZDavP-2, veljavnega na dan 16. 10. 2018, določal, da lahko davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona, uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Tožniku torej ni mogoče odreči pravice do uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane, saj je zoper prvostopenjsko odločbo podal pritožbo. Dejstvo, da napovedi ni vložil sam v roku, ki je zakonsko določen, nima podlage v zakonu, da bi bil na ta način sankcioniran z nemožnostjo uveljavljanja olajšave, če tudi on vloži pritožbo zoper dohodninsko odločbo, saj zakon ne razlikuje med tistimi, ki so pravočasno podali dohodninsko napoved, in tistimi, ki je sploh niso, pa jim je bila izdana po uradni dolžnosti.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS št. DT 4210-9312/2018-1 (10-142-02) z dne 16. 10. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v višini 285,00 EUR z DDV v roku 15 dni od vročitve te sodbe brez obresti, od poteka tega roka dalje do plačila pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2012 v znesku 5.495,73 EUR, ki ga mora tako tožeča stranka plačati v odločbi navedenem roku. Iz obrazložitve izhaja, da tožnik napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 ni vložil. Davčni organ je zato izdal odločbo na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih pri tožnikovem izplačevalcu v R Avstriji v letu 2012, s katerimi je razpolagal v trenutku odločanja.

2. Iz obrazložitve davčnega organa izhaja, da bi zavezanec sicer lahko uveljavljal odbitek davka plačanega v tujini v skladu z 273. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) oziroma uveljavljal oprostitev v skladu z 274. členom ZDavP-2, vendar ker ni vložil napovedi za odmero dohodnine, mu odbitek davka oziroma oprostitev nista bila upoštevana.

3. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je kot drugostopenjski organ njegovo pritožbo zavrnilo. Iz obrazložitve pritožbenega organa izhaja, da zavezanec napovedi ni vložil v zakonskem roku. Člen 270. ZDavP-2 določa, da mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke za odmero dohodnine v napovedi, ki jo mora vložiti do 31. 7. tekočega leta za preteklo leto, česar pa tožnik ni storil, zato je s tem izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano, olajšave za čezmejne delovne migrante in olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Glede na navedeno je tožnikovo pritožbo zavrnil.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo iz dveh razlogov, in sicer zaradi zastaranja postopka odmere dohodnine in zaradi nepravilne uporabe materialnega prava.

5. Iz obrazložitve tožbe izhaja stališče tožnika, da mora davčni zavezanec (ki ni prejel davčnega obračuna) na podlagi 267. člena ZDavP-2 do 31. 7. 2012 vložiti samoprijavo. Ker je bila izpodbijana odločba izdana dne 16. 10. 2018 je postopek odmere davka, po njegovem mnenju, zastaral.

6. Glede nepravilne uporabe materialnega prava pa tožeča stranka izpostavlja, da je davčni organ tožniku pravilno priznal splošno davčno olajšavo pri odmeri dohodnine, ni pa pravilno ravnal, ko mu ni priznal tudi posebne davčne olajšave po petem odstavku 113. člena Zakona o dohodnini ZDoh-2, v višini 7.576,62 EUR, ki je veljala vse do 1. 1. 2014 za dnevne delovne migrante za stroške in olajšavo za vzdrževane družinske člane, kakor tudi ne, ko pri izračunu ni odbil v tujini plačanega davka, kar bi bil dolžan skladno z 273. členom ZDavP-2. Glede na dejstvo, da ni prejel informativnega izračuna temveč zgolj odmerno odločbo, mu pravica do uveljavitve posebnih olajšav ni bila dana. Prav tako pa organ, kljub dejstvu, da je pridobil podatke od davčnega organa v R Avstriji, pri izdaji odločbe ni upošteval v tujini plačanega davka. Zaključuje, da v postopku odmere dohodnine za leto 2012 tudi niso bile upoštevane posebne olajšave, ki se nanašajo na stroške dela, zaradi česar je izpodbijana odločba zaradi vsega zgoraj navedenega nezakonita. Ker je tožena stranka pri odločanju o odmeri dohodnine za leto 2012 napačno ugotovila dejansko stanje in ni upoštevala nobenih olajšav in davčnih ugodnosti, je posledično napačno uporabila materialno pravo. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v nov postopek. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

9. Tožbene navedbe v delu v zvezi z zastaranjem postopka za izračun odmere dohodnine niso utemeljene.

10. Med strankama je sicer nesporno, da je bila izpodbijana odločba za odmero dohodnine za leto 2012 izdana dne 16.10.2018. Držijo tudi navedbe tožeče stranke, da je davčni rezident dolžan vložiti samoprijavo do 31.7. tekočega leta za prejšnje koledarsko leto, v konkretnem primeru torej do 31.7.2013, vendar trenutek relativnega zastaranja ne nastopi v petih letih od dneva, ko bi davčni zavezanec moral vložiti samoprijavo, temveč od dneva, ko bi bil organ dolžan izdati odločbo, torej v petih letih od 31. oktobra tekočega koledarskega leta za preteklo leto, v konkretnem primeru je to do 31.10.2013 (267. in 276. čl ZDavP-2). Tako zastaranje posledično nastopi, kolikor v petih letih ni bilo opravljeno nobeno uradno dejanje o katerem bi bila stranka obveščena

. To bi pomenilo, da bi postopek odmere dohodnine zastaral, kolikor tožena stranka od dne 31.10.2013 do 30.10 2018 ne bi opravila nobenega uradnega dejanja, kar pa v konkretnem primeru ne drži. Gre za tako imenovani relativni rok, ki ga je mogoče z vsakim dejanjem uradnega organa prekiniti in nato začne teči znova vse do nastopa absolutnega roka. V konkretnem primeru, je tožena stranka tožnika že dne 27.11.2013, z dopisom številka DT 4210-6388/2013-225 (10-130-10), pozvala na vložitev napovedi za odmero dohodninske napovedi, pa se tožnik na poziv ni odzval. Tožnik je sicer osebno pristopil do tožene stranke dne 9.12.2013 ob 9.14 uri, ko je bil narejen tudi zapisnik številka DT 4210-6388/2013-225, in je na zapisnik podal izjavo, da “je nekorektno s strani republike Slovenije, da zahteva davek v Sloveniji, čeprav je že ta plačan v Avstriji“, kar je tudi lastnoročno podpisal, vendar napovedi oziroma samoprijave za leto 2012 ni podal. Sodišče pri navedenem pripominja, da je tožnik kot stranka v upravnem postopku (na zapisnik) kot svoj naslov bivanja navedel ....

11. Ker tožnik napovedi za odmero dohodnine ni podal, je tožena stranka dne 15. 5. 2014 po uradni dolžnosti pri avstrijskem državnem organu opravila poizvedbe o tožnikovi zaposlitvi, od koder je prejela odgovor in z njim dne 11.7.2017 tožnika tudi pisno seznanila. Glede na dejstvo, da sta bili torej znotraj petletnega obdobja, s strani organa, ki je kasneje izdal izpodbijano odločbo, opravljeni dve uradni dejanji in je bila tožeča stranka o dejanjih organa tudi obveščena, zastaranje ni nastopilo oziroma je bil tek relativnega zastaralnega roka prekinjen, absolutni (10 let) zastaralni rok pa (še) ni nastopil. Tako vodenje predmetnega postopka v predmetni zadevi ni zastaralo in je tožba v tem delu neutemeljena.

Glede nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava.

12. Kot izhaja iz podatkov spisa in izpodbijane odločbe, tožnik za leto 2012 napovedi za odmero dohodnine ni vložil, česar v tožbi niti ne zanika. Zato mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2012, po uradni dolžnosti, z izpodbijano odločbo, ob uporabi podatkov, s katerimi je razpolagal davčni organ.

13. Tožnik s tožbo izpodbija zgoraj navedeno odločitev, ker mu pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani stroški za delo v tujini (prevoz in malica), posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za vzdrževane družinske člane, kakor tudi ne odbit v tujini plačan davek.

14. V spisu se nahaja tožnikova avstrijska letna dohodninska odločba za leto 2012, katero je tožena stranka pridobila po uradni dolžnosti, česar tožnik ne zanika. Iz navedene odločbe izhaja tako višina tožnikovih dohodkov v R Avstriji za leto 2012, kakor tudi višina v tujini plačanega davka. Navedbe tožene stranke, da je s predmetno listino seznanila tožnika so točne, saj navedeno izkazuje dopis številka DT4210-5544/2014-3 (10-142-16) z dne 11.7.2017 z nazivom „

seznanitev o dohodkih iz zaposlitve pri tujem delodajalcu za postopek odmere dohodnine in vabilo

“. Obvestilo je bilo puščeno v hišnem predalčniku tožnika dne 31.7.2017, kar izhaja iz priložene vročilnice.

15. Na podlagi 267. člena davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo (prvi odstavek 267. člena ZDavP-2). Odmera dohodnine se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident (drugi odstavek 267. člena ZDavP-2).

16. Glede na dejstvo, da se odmera dohodnine opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident, je treba pri odločitvi upoštevati, da iz podatkov spisa nedvoumno izhaja, da je tožnik zaposlen v Republiki Avstriji in da je bil v tujini tudi že plačan davek. Tožba je tako utemeljena v delu, v katerem tožnik napada odločitev zaradi neupoštevanja posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante in odbitek že plačanega davka.

17. Glede olajšave za čezmejne delovne migrante za leto 2012 veljaven peti odstavek 113. člena ZDoh-2 namreč določa, da se rezidentu – čezmejnemu delovnemu migrantu, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejme dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev opravljeno v tujini, prizna zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka v višini 7.000,00 EUR letno

. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Republiko Slovenijo.

18. Dikcija te določbe je enaka kot v primeru splošne davčne olajšave iz 111. člena ZDoh-2, kjer je prav tako navedeno: „Vsakemu rezidentu se prizna zmanjšanje letne davčne osnove...“ Zakon torej ne zahteva, da davčni zavezanec navedeni davčni olajšavi uveljavlja, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, glede posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, ugotovi, da gre za takega zavezanca. V tem delu je zato tožba utemeljena zaradi napačne uporabe določbe petega odstavka 113. člena ZDoh-2. Zraven tega pa je na dan 16. 10. 2018 veljavni ZDavP-2, ko je bila izdana izpodbijana odločba, v petem odstavku 273. člena, določal, da lahko davčni zavezanec rezident odbitek davka po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčenja, ki obvezuje Slovenijo, uveljavlja tudi v pritožbi zoper odločbo o odmeri dohodnine, kar je tožnik v pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo tudi storil, zaradi česar mu navedeni odbitek po stališču sodišča neupravičeno ni bil upoštevan. Gre namreč za odbitek že v tujini plačanega davka in za podatek o višini plačanega davka, s katerim je davčni organ ob izdaji dohodninske odločbe tudi razpolagal, saj so ti podatki del upravnega spisa tožene stranke.

19. Glede upoštevanja stroškov za delo v tujini (prevoz in malico) in vzdrževane družinske člane pa je upoštevajoč listine spisa treba ugotoviti, kateri podatki v zvezi s tem iz dokumentov, s katerimi razpolaga davčni organ, iz tega izhajajo, kar je prav tako podatek s katerim je davčni organ razpolagal ob izdaji odločbe, saj je izdal dohodninske odločbe že za prejšnja leta.

20. Glede uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane je drugi odstavek 271. člena ZDavP-2 veljavnega na dan 16. 10. 2018 določal, da lahko davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona, uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Glede na navedeno, torej tudi tožniku ni mogoče odreči pravice do uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane, saj je zoper prvostopenjsko odločbo podal pritožbo. Dejstvo, da napovedi ni vložil sam v roku, ki je zakonsko določen, nima podlage v zakonu, da bi bil na ta način sankcioniran z nemožnostjo uveljavljanja olajšave, če tudi on vloži pritožbo zoper dohodninsko odločbo, saj zakon ne razlikuje med tistimi, ki so pravočasno podali dohodninsko napoved in tistimi, ki je sploh niso, pa jim je bila izdana po uradni dolžnosti. Tožnik je navedeno uveljavljal v pritožbi zoper izpodbijano odločbo dne 25. 10. 2018.

21. Po obrazloženem je bila pri izdaji izpodbijane odločbe glede olajšave za čezmejne delovne migrante napačno uporabljena določba petega odstavka 113. člena ZDoh-2 in v zvezi s tem drugega odstavka 267. člena ZDavP-2, glede upoštevanja stroškov za delo v tujini in posebne olajšave za vzdrževane družinske člane pa je ostalo nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, zato je sodišče na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom tega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek, da ob upoštevanju pravnega mnenja sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1) ponovno odloči o zadevi

22. Sodišče je o tožbi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter predloženega spisa očitno, da je treba tožbi zaradi nepravilne uporabe materialnega prava ter nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti ter zadevo vrniti v nov postopek (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1

23. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče skupaj z DDV naložilo v plačilo toženi stranki.

24. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

125. člen ZDavP-2 – Pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti.

Zakon o spremembi Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2K) RS, uporaba čistopisa od 6.10.2021 do 31. 12. 2012.

Enako stališče izhaja tudi iz sodbe II U 215/2018 z dne 10. 2. 2021 in drugih.

Glej tudi Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba 2019, str. 333, tč. 6.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 271, 271/2, 273, 273/5

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 113, 113/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.