UPRS Sodba I U 615/2020-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-04-19

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dohodka iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - povezane osebe - pridobitev lastnih poslovnih deležev - prikrito izplačilo dobička - izplačilo dividend - izogibanje davčnim obveznostim

Do nedovoljenega davčnega izogibanja ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-122/2019-16 z dne 6. 6. 2019 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347, 70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN) davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 3. 2014 do 31. 12. 2018 tožeči stranki odmeril davek od dohodkov iz kapitala (dividend) od davčne osnove 576.858,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 144.214,50 EUR in pripadajoče obresti v znesku 42.433,25 EUR (prvi odstavek I. točke izreka) ter ji v drugem odstavku I. točke izreka naložil v plačilo odmerjeno obveznost v skupnem znesku 186.647,75 EUR. V II. točki izreka je zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka zavrnil in odločil, da stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. V III. točki je izrekel, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka sklenila z družbenikom A. A. (v nadaljevanju A. A.) pogodbo o prodaji dela poslovnega deleža z dne 14. 12. 2012, s katero je družbenik, ki je imel pred sklenitvijo pogodbe v lasti 100% delež v osnovnem kapitalu tožnice, tožeči stranki prodal 34,68% delež za znesek 904.958,00 EUR, pri čemer plačilo po pogodbi ni bilo zavarovano, saj je šlo za posel med povezanimi osebami, kupnina pa je bila sicer določena na podlagi ocene vrednosti na dan 30.9.2012 (izdelala jo je preizkušena ocenjevalka vrednosti). Od tega zneska kupnine so iz obdavčitve zaradi zastaranja izvzeti skupni zneski v višini 157.000,00 (plačani tožnici decembra 2012) in 171.100,00 EUR (plačani med februarjem 2013 in februarjem 2014). Razlika, tj. 576.858,00 EUR, ki v tej zadevi predstavlja davčno osnovo, pa je bila tožnici nakazana v več zneskih v času med 12. 3. 2014 in 9. 4. 2015 (po preglednici na str. 12 in 13 izpodbijane odločbe). Pri tem je sicer šlo za plačila po pogodbi o posojilu št. 2/2012 (brez datuma), po kateri pa A. A. tožnici posojila nikoli ni nakazal (ni bilo denarnega toka), temveč je bila njegova posojilodajalska obveznost kompenzirana z obveznostjo tožnice iz naslova kupnine po omenjeni pogodbi o prodaji, potem pa je tožnica, kot opisano zgoraj, nakazovala A. A. glede na svojo posojilojemalsko obveznost. Iz tega izhaja, da je A. A. prejel celoten znesek kupnine za prodani poslovni delež. A. A. je vložil napoved za odmero davka od odsvojitve omenjenega deleža, vendar dohodnina ni bila odmerjena (saj pri prodaji ni dosegel dobička, temveč je bila ugotovljena izguba). Nadalje davčni organ ugotavlja, da je imela tožeča stranka pred sklenitvijo pogodbe o prodaji akumulirane dobičke iz preteklih let – po bilanci koncem leta 2011 je bilo prenesenih dobičkov 628.308,00 EUR, po vmesni bilanci koncem tretjega kvartala 2012 pa 724.824,00 EUR. Pred sklenitvijo pogodbe je tožnica v višini dogovorjene kupnine tudi oblikovala rezerve za lastne deleže, za kar je uporabila omenjene prenesene čiste dobičke v znesku 724.824,00 EUR ter čisti dobiček poslovnega leta 2012 v znesku 180.134,00 EUR. Zatrjevani ekonomski namen prodaje deleža tožeči stranki je davčni organ prve stopnje ocenil kot neizkazan. Presodil je, da v obravnavanem primeru do vstopa strateškega partnerja v lastniško strukturo pri tožnici ni prišlo, četudi je od sklenitve pogodbe o prodaji minilo že več let in čeprav je bil po trditvah tožnice to edini razlog za njeno sklenitev, v vsakem primeru pa bi do vstopa strateškega partnerja lahko prišlo tudi z direktnim odkupom dela poslovnega deleža edinega družbenika A. A. Prodaja dela poslovnega deleža torej po ugotovitvah davčnega organa ni sledila nobenim samostojnim ekonomskim ciljem in ni dosegla svojega namena, temveč je tožnica ob sodelovanju A. A. zlorabila pogodbo o prodaji oz. predpise. Glede na povedano je organ prve stopnje presodil, da je v konkretnem primeru z namenom prihranka pri davku prišlo do zlorabe drugih predpisov (500. člena ZGD-1 in 435. člena OZ) v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2). Podana sta objektivni element (A. A. ni izgubil upravičenj, saj, čeprav so bili upoštevani vsi formalni pogoji, cilj pogodbe ni bil dosežen in je bil A. A. še naprej udeležen v dobičku in pri upravljanju tožnice, tožnica pa iz lastnega deleža tudi ni pridobila nobenih upravljavskih ali premoženjskih pravic) in subjektivni element (glavni namen tožnice in A. A. je bil prihranek pri davku, kar izhaja iz objektivnih okoliščin, ki jih organ našteva) zlorabe. Zato se je izplačila iz naslova kupnin oz. vračil posojila obdavčilo po ekonomski vsebini, kot izplačilo dividend. Tožeča stranka je družbeniku dejansko izplačevala dobiček (dividende), odsvojitelj A. A. pa davka ob odsvojitvi sploh ni plačal, če bi prejel dividende, ki so obdavčene po 25 % stopnji pa bi davek znašal 226.239,50 EUR. Zato je organ upošteval obveznost, kakršna bi nastala ob izplačilu dividend, ter tožeči stranki kot plačniku davka od zneskov, izplačanih družbeniku A. A., odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala ter pripadajoče obresti.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil, prav tako pa tudi njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Drugostopenjski organ ugotavlja, da je bilo dejansko stanje razčiščeno v smislu materialne resnice in se v celoti strinja z ugotovitvami prvostopenjskega organa, da je šlo za zlorabo instituta odkupa poslovnih deležev po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, saj je možno sklepati na izplačilo iz premoženja tožnice, zato je pravilna obdavčitev z davkom od dohodka iz kapitala in ne z davkom od dobička iz kapitala. Zavrne pritožbene ugovore o nedopustnem posegu v pravnomočnost, saj je v konkretnem primeru nesporno sicer, da gre za ekonomsko dvojno obdavčitev, ki pa je dopustna: obdavčitev A. A. z davkom na kapitalski dobiček ne izključuje obdavčitve tožnice kot izplačevalca dividende, zato ne gre za primer, ko bi bila ista oseba obdavčena dvakrat oz. da bi šlo za nedopusten poseg v pravnomočnost odločbe fizične osebe. Zavrne tudi ugovor nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter pomanjkljivo izvedenega dokaznega postopka, saj zaslišanja A. A. kot priče tudi po presoji pritožbenega organa ni mogoče šteti za primeren dokaz. Prav tako ni bila potrebna izvedba dokaza z izvedencem za investicije v telekomunikacije in prenose deležev majhnih družb na strateške partnerje. A. A. in tožničina prokuristka B. B. po mnenju pritožbenega organa tudi v postopku nista bila izrabljena, saj sta bila zakonita zastopnika tožnice, ki je poslovala z visokimi dobički, prav tako pa sta za zastopanje pooblastila odvetniško družbo. Tudi kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, organ ne ugotavlja.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in navaja, da je v zadevi prišlo do pravne dvojne obdavčitve (češ da gre za dvakrat odmerjeni isti davek – dohodnino, od istega denarja – kupnine ter za isti pravni dogodek – pravni posel, davčni zavezanec je tudi v obeh primerih isti, tj. A. A., saj je tožnica le plačnik davka, kajti ne plačuje svoje obveznosti, temveč le odteguje tujo obveznost), kar ni dopustno, s čimer se strinja tudi toženka. Poleg tega obstaja dokončna in pravnomočna odločba o isti zadevi – tj. odločitev o obdavčitvi kot da gre za odsvojitev poslovnega deleža, ki ni bila nikoli odpravljena, zato je obdavčitev že na podlagi 158. člena Ustave RS nedopustna. Poleg tega tožnica utemeljuje, da je A. A. svoj delež (oz. del le-tega) njej prodal, tako da iz njega več ne more pridobivati dividend in se je njegovo premoženje zmanjšalo, nasprotno pa bo dividende lahko pridobivala tožnica. Obravnavani pravni posel je bil sklenjen in ni prikrival drugega posla niti ni šlo za kakršnokoli zlorabo, šlo je za legalen posel, vključno z obdavčitvijo. Meni, da je davčni organ vračila posojil v letih 2014-2017 zlorabil zaradi omogočenja ponovne presoje osnovnega pravnega posla, prav tako pa nima pristojnosti presojanje višine kupnine, za katero stoji ekonomika in opravljeno vrednotenje družbe. O ekonomskem interesu tega posla bi lahko izpovedal A. A., a je bil ta dokazni predlog pavšalno zavrnjen. Prav tako bi se z izvedbo predlaganega dokaza z izvedencem lahko dokazalo, da je bil namen nakupa lastnega deleža v olajšanju vstopa novemu strateškemu partnerju, presoja organa o tem, da je takšnemu partnerju vseeno, če delež kupi od fizične ali pravne osebe, pa je zmotna. Davčni organ tudi ne loči med navedbami in izvedbo dokazov; če bi razpisal narok in bi zakoniti zastopnik tožnice pričal, bi bilo le tako mogoče dati vsa pojasnila. Ustne navedbe po telefonu, brez zapisnika, pomoči pooblaščenca, priprave, pa to niso. Zato naj dokaze izvede sodišče. Ugovarja tudi zastaranje, češ da je bila celotna kupnina po prodajni pogodbi plačana že leta 2012, izplačila, ki se obdavčujejo, pa so bila izvedena iz naslova posojilne pogodbe. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, podredno pa naj jo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa zahteva tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša, s pripadki.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Izpostavlja, da v zadevi ne gre za nedopustno pravno dvojno obdavčitev, temveč za dopustno ekonomsko dvojno obdavčitev. Prav tako odmera davka ni zastarala, saj je tek zastaranja vezan na izplačilo dohodka, do katerega je prišlo v času od marca 2013 do konca leta 2018, in ne na sklenitev pogodbe o prodaji, ki je bila sklenjena leta 2012.

6. Tožeča stranka je vložila še pripravljalno vlogo, v kateri navaja, da je toženka v drugem, primerljivem postopku zavzela stališče da je obveznost za plačilo kupnine prenehala s sklenitvijo posojilnih pogodb, tako kot to tožnica zagovarja v tej zadevi. Vendar pa je toženka v tej zadevi zavzela diametralno nasprotno stališče, kar pomeni očitno zlorabo na njeni strani. O tem tožnica predloži izsek iz odločbe št. DT 0610-278/2020 z dne 30. 9. 2020. Nato pa tožnica podaja še obširne navedbe o namenu zakonodajalca, da bo odkup lastnih deležev obdavčil kot dobiček iz kapitala. Osporava pa tudi argumentacijo, da na strani družbenika dejansko ni prišlo do odsvojitve, saj bi v tem primeru A. A. delež osnovnega kapitala moral obdržati. Ugovarja pa tudi naložitvi 7 % obresti, češ da tožnica ni mogla posumiti, da se bo predmetni davčni postopek vodil, zato ni bila v slabi veri in ni prišla v zamudo, da bi sedaj morala plačevati še te kazenske obresti, ki so nadpovprečno visoke. Do zamude je dejansko prišlo zaradi razlogov na strani toženke.

7. Toženka je na to odgovorila, da zakonodajalec z določbami o obdavčitvi odsvojitve kapitala ni naslovil formalnopravnih odsvojitev med povezanimi osebami, na podlagi katerih dejansko ne pride do prenosa upravičenj in tudi ne do pravega umika lastnih poslovnih deležev, to velja denimo v primerih pravih izstopov družbenikov iz družb. Obresti pa so bile odmerjene skladno z veljavno zakonodajo.

8. V drugi pripravljalni vlogi pa tožnica izpostavlja, da je Vrhovno sodišče RS (v nadaljevanju VSRS) izdalo sodbo v zadevi X Ips 61/2021, ki je skoraj identična tu obravnavani zadevi, s to sodbo pa bo končno konec nezakonitim postopkom toženke. V nadaljevanju obširno povzema razlogovanje VSRS in na tej osnovi predlaga ugoditev tožbi.

10. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

11. V obravnavanem primeru je tožeča stranka od svojega družbenika kupila lastni delež, in sicer za kupnino 904.958,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastni poslovni delež, družbenik pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička, ter o ohranitvi pravic v družbi s strani A. A.

, o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji

, ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička

. Navedeno pa prav tako velja, ne glede na to, da ima v obravnavanem primeru tožnik le enega družbenika, tj. A. A., medtem ko je v cit. zadevi, ki jo je obravnavalo revizijsko sodišče, šlo za tožnika, ki je bil večosebna družba; okoliščina, da je v kapitalu tožnika udeležena le ena oseba, namreč po presoji sodišča ne spreminja odločilnega dejstva, da se je tožnik z A. A. dogovoril za nakup poslovnega deleža kot lastnega deleža, kar je bilo tudi realizirano.

12. Da bi v tej zadevi veljalo kaj drugače zaradi dejstva, da je bila kupnina po omenjeni prodajni pogodbi dejansko najprej pobotana z obveznostjo tožničinega družbenika kot posojilodajalca, nato pa je njen družbenik izplačila, ki so predmet obdavčitve, formalno prejel kot vračila posojila (tj. kot izpolnitev obveznosti tožnice kot posojilojemalke), torej, da bi šlo zaradi tega za neko širšo shemo in umetni konstrukt, iz izpodbijane odločbe na način takšne opredelitve ne izhaja, čeprav se navedena dejstva opisujejo. Ker pa obdavčitev v obravnavani zadevi temelji ravno na teh izplačilih, formalno prejetih kot vračila posojila, izpodbijane odločbe v tem delu tudi ni mogoče preizkusiti, saj ni jasna opredelitev davčnega organa do tega, kako obravnava oz. presoja omenjeno posojilno pogodbo št. 2/2012 (ki ni datirana) ter glede morebitne povezave med prodajo in posojilom. Tozadevno bo v ponovnem postopku zato relevantno tudi sklicevanje tožnice na razlogovanje davčnega organa v odločbi št. DT 0610-278/2020 z dne 30. 9. 2020 ter podani ugovor zastaranja.

13. Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravni podlagi, ki sta jo uporabila davčna organa. V posledici pa tudi ni nastala obveznost iz naslova obresti in zato sodišče tožbenih ugovorov v tej zvezi kot nepomembnih za odločitev ni presojalo, prav tako so se posledično za odločitev izkazali kot nepomembni preostali tožbeni razlogi.

14. Sodišče je zato na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj nanj ni vezano in lahko tožbi ugodi tudi po podredno podanem izpodbojnem predlogu.

15. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost.

16. Sodišče je odločilo v zadevi na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa.

Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20, na katero se sklicuje tudi tožnica.

Tako tudi v prej cit. sodbi VSRS, tč. 25.

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 500

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.