UPRS Sodba I U 1732/2019-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-23

mag. Slavica Ivanović (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dediščine in darila - davčna osnova - tretji dedni red - zmotna uporaba materialnega prava

Dedne rede opredeljuje matični zakon, to je ZD, zato je pri razlagi dednih redov zato treba slediti določbam tega zakona (to je ZD). Po slednjem tožnica spada v tretji dedni red. ZDDD v 8. členu pri točki b) navaja „III. dedni red (dedi in babice)“, pri čemer pa se po presoji sodišča tožnica utemeljeno sklicuje, da čeprav tudi ZD v 18. členu izrecno navaja zgolj dede in babice, pa v okviru tretjega dednega reda dedujejo (na podlagi vstopne pravice) tudi njihovi potomci (drugi odstavek 19. člena ZD). Zato je po presoji sodišča pri določitvi dednih redov treba slediti določbam ZD in ni pravilno stališče davčnega organa, da bi pri upoštevanju dedičev po vstopni pravici šlo za preširoko razlago ter da je davčne predpise treba razlagati restriktivno.

I. Tožba se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4222-10782/2018-19 z dne 25. 10. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila in naložila v plačilo davek na dediščino, od davčne osnove 272.642,89 EUR, po stopnjah za dedni red „vse druge osebe“ v višini 64.392,87 EUR. Iz izreka izpodbijane odločbe še izhaja, da mora biti odmerjeni davek plačan v 30 dneh po vročitvi navedene odločbe na davčne podračune, ki so navedeni, po preteku tega roka bodo tožnici zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku pa niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani z dne 28. 2. 2018, ki je postal pravnomočen 3. 5. 2018, po pokojnem A.A., na podlagi zakonitega dedovanja dedovala nepremično premoženje. Tožnica je mala sestrična pokojnega A.A., kar predstavlja dedni red „vse druge osebe“ v postopku odmere davka na dediščino. Davčni organ se sklicuje na določbe Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD), iz katerih izhaja kaj je predmet obdavčitve (2. člen), kdo je zavezanec za plačilo (3. člen), kakšna je osnova za davek (5. člen) in kdaj nastane davčna obveznost (6. člen). Nadalje pojasnjuje v postopku ugotovljeno davčno osnovo in izračun višine davka, ki znaša 64.392,87 EUR. O ugotovitvah v odmernem postopku je davčni organ sestavil obvestilo, na katerega je tožnica podala pripombe glede uvrstitve v dedni red, drugih pripomb na ugotovitve davčnega organa in višino davčne osnove pa ni podala. Davčni organ ni upošteval tožničinih pripomb, da tožnica spada v III. (tretji) dedni red, pri čemer se sklicuje na določila ZDDD, po katerem v tretji dedni red spadajo dedki in babice, niso pa v njem navedeni bratranci in sestrične in njihovi potomci, ki se tako uvrščajo v dedni red „vse druge osebe“. Pri tem se davčni organ sklicuje, da so kategorije dedičev, ki spadajo v I. do III. dedni red taksativno naštete v ZDDD, ta zakonska določba pa zahteva restriktivno (zožujočo) razlago in je ni mogoče širiti. Glede na navedeno zaključuje, da je tožnica pravilno razvrščena v dedni red „vse druge osebe“ po ZDDD.

3. Tožničino pritožbo zoper navedeno odločbo je zavrnilo Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ. Strinja se z odločitvijo prvostopenjskega organa in meni, da je pravilna in zakonita ter višina odmerjenega davka pravilno ugotovljena. Ni sporno, da je tožnica mala sestrična zapustnika, v davčni in sodni praksi pa je sprejeto stališče, da sestrične in bratranci zapustnikov spadajo v dedni red „vse druge osebe“, pri čemer se sklicuje na prakso Upravnega sodišča, ki je potrdilo navedeno stališče. Tožnico v tretji dedni red sicer uvrščajo določbe Zakona o dedovanju (v nadaljevanju ZD), vendar pa je podlaga za odmero davka ZDDD, kjer so dedni redi določeni drugače. ZDDD v tretji dedni red namreč izrecno uvršča le dede in babice in ne tudi njihovih potomcev, zato bi uvrstitev tožnice kot male sestrične v ta dedni red tako pomenila neupravičeno širjenje zakonskih določb. Za odločitev v obravnavani zadevi pa ni relevanten položaj tožnice po ZD, temveč le položaj, ki ga določajo davčni predpisi in ker tožnice po določbah ZDDD ni bilo mogoče šteti ne v drugi in ne v tretji dedni red, je bila pravilno uvrščena med „vse druge osebe“. Pri tem po ZDDD jasno določa opredelitev oseb iz tretjega dednega reda, ki je v točki b) 8. člena opredeljen drugače in omejen izključno na dede in babice. Prav tako ne gre za kršitev pravice do enakosti, saj je davčni organ odločil enako, kot odloča v bistveno enakih oz. primerljivih zadevah. Obdavčitev po dednem redu „vse druge osebe“ pa tudi ne posega v tožničino pravico do dedovanja, saj vstopna pravica potomcev zapustnikovih starih staršev po določbah ZD, kljub drugačnemu obravnavanju po davčnih predpisih, ni v ničemer prizadeta.

4. Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja in meni, da ni pravilna. Odločitev prvostopenjskega organa, da je potrebno dediščino, ki jo je tožnica prejela po zapustniku, obdavčiti po davčnih stopnjah iz točke c) 8. člena ZDDD je materialno pravno napačna. Prvostopenjski organ bi moral prejeto dediščino obdavčiti po (nižjih) davčnih stopnjah iz točke b) 8. člena ZDDD, ki so predpisane za dediče tretjega dednega reda. Tožnica je namreč dedovala kot sorodnica zapustnika in sicer je tožnica vnukinja pokojne tete zapustnika (sestre od zapustnikove mame). Gre za dedovanje v tretjem dednem redu, kot ga opredeljuje ZD. Pri razlagi izrazov, ki v ZDDD niso posebej opredeljeni, je treba slediti določbam matičnega zakona (v tem primeru ZD), po katerem tožnica sodi v tretji dedni red. Pojem „tretji dedni red“ iz točke b) 8. člena ZDDD je treba razlagati skladno z določbami ZD, po katerem v tretji dedni red sodi tudi tožnica. Navedba v oklepaju točke b) 8. člena ZDDD („dedi in babice) tožnice namreč ne izključuje, saj je besedilo v oklepaju lahko le pojasnjevalne narave. Poleg tega tožnica poudarja, da se po splošno uveljavljenih stališčih pravne stroke nejasne določbe davčnih predpisov vedno razlaga v korist davčnega zavezanca. Namen nižjih davčnih stopenj je sorodnikom, kadar so dediči, omogočiti ugodnejšo davčno obravnavo od obravnave morebitnih drugih dedičev, ki z zapustnikom niso v sorodu. Po ZD so torej dedi in babice glede dedne pravice izenačeni (v enakem položaju) s svojimi potomci, razlikovanja glede dedne pravice pa ZDDD nedvomno ne more in ne sme prinesti, saj bi tako prišlo do neupravičenega (dejanskega) razlikovanja (zakonsko) izenačenih položajev. Če namreč dedič istega dednega reda od podedovanega premoženja plača za več kot 100 % več davka kot drug dedič istega dednega reda (v danem primeru je bila določena obdavčitev v višini 64.392,87 EUR namesto 29.843,58 EUR, kar bi bilo odmerjeno dedu ali babici zapustnika), potem njegova dedna pravica nedvomno ni enaka. Gre za neupravičen poseg v ustavno pravico tožnice do dedovanja in enakosti pred zakonom. Tudi drugostopenjski organ ne poda prepričljivih argumentov, zakaj naj bi bili potomci dedov in babic pri odmeri davka na dediščine in darila drugače obravnavni od slednjih. V konkretnem primeru tožnica deduje po vstopni pravici, kar pomeni, da vstopi v položaj deda in babice, ki bi dedovala, če bi preživela zapustnika. To pomeni, da bi tožnica morala biti tudi glede plačila davka na dediščine v enakem položaju kot ded in babica, v čigar položaj vstopi. Tudi, če je v davčni ali sodni praksi sprejeto stališče, da sestrične in bratranci zapustnikov pri odmeri davka na dediščine spadajo v kategorijo „vse druge osebe“, je takšno stališče napačno in pomeni zmotno uporabo materialnega prava, konkretno določila 8. člena ZDDD. Tožnica predlaga, da naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, podredno pa, da zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške tega postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. V zadevi ni sporno, da je tožnica zapustnikova mala sestrična, sporno pa je, ali je glede na določbe ZD, po katerih tožnica spada v tretji dedni red, pravilna izpodbijana odločitev, po kateri je davčni organ tožnico uvrstil, sklicujoč se na določbe ZDDD, v dedni red „vse druge osebe“ po točki c) 8. člena ZDDD, ter ji posledično odmeril davek na dediščino v višini, ki je določena za „vse druge osebe“. Tožnica se s tako odločitvijo ne strinja, saj meni, da bi jo davčni organ moral pri odmeri davka na dediščino obravnavati kot dedinjo tretjega dednega reda. Po presoji sodišča so tožničini ugovori utemeljeni.

8. Dedne rede določa ZD. Slednji v drugem poglavju določa krog zakonitih dedičev, ki dedujejo na podlagi zakona. Tako določa kdo so dediči prvega dednega reda (11. - 12. člen ZD), kdo so dediči drugega dednega reda (14. - 17. člen) in kdo so dediči tretjega dednega reda (18. - 20. člen ZD). V 18. členu ZD so kot dediči tretjega dednega reda določeni dedi in babice pokojnika, 19. in 20. člen pa določa poleg dedov in babic pokojnika tudi njihove potomce kot dediče tretjega dednega reda. Tožnica kot mala sestrična pokojnega zapustnika spada po navedenih določbah ZD v tretji dedni red v skladu z 18. členom do 20. členom ZD, kar izhaja tudi iz sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani opr. št. II D 2516/2016 z dne 28. 2. 2018 po pokojnem A.A., po katerem je tožnica dedovala premoženje, za katerega je tožnici v obravnavani zadevi odmerjen davek po ZDDD.

9. Davčni organ se pri izpodbijani odločitvi, da se tožnica, čeprav je dedinja tretjega dednega reda po ZD, obdavči po davčnih stopnjah, ki veljajo za „vse druge osebe“, sklicuje na 8. člen ZDDD. Slednji določa, da so davčne stopnje različne glede na dedne redove in v točki b) za tretji dedni red navaja dede in babice (in torej ne tudi njihove potomce). Zato je davčni organa tožnico obdavčil po točki c) 8. člena ZDDD kot „vse druge osebe“. Pri tem se davčni organ sklicuje, da je po točki b) 8. člena ZDDD tretji dedni red izrecno omejen (le) na dede in babice (in torej ne tudi na njihove potomce, kot to izhaja iz ZD) in da tako ta položaj v davčnem predpisu ni izenačen s položajem po ZD. Ker so v točki b) 8. člena ZDDD navedeni le stari starši (dedi in babice), ne pa tudi njihovi potomci, to pomeni, da je ZDDD stopnje davčne obveznosti pri tej kategoriji uredil drugače, pri čemer se sklicuje tudi na že sprejeto stališče v navedenih zadevah (davčno in sodno prakso Upravnega sodišča). Po presoji sodišča pa navedeno stališče davčnega organa ni pravilno.

10. Sodišče se strinja s tožnico, da dedne rede opredeljuje matični zakon, to je ZD ter da je pri razlagi dednih redov zato treba slediti določbam tega zakona (to je ZD). Po slednjem pa tožnica spada v tretji dedni red. ZDDD v 8. členu pri točki b) navaja „III. dedni red (dedi in babice)“, pri čemer pa se po presoji sodišča tožnica utemeljeno sklicuje, da čeprav tudi ZD v 18. členu izrecno navaja zgolj dede in babice, pa v okviru tretjega dednega reda dedujejo (na podlagi vstopne pravice) tudi njihovi potomci (drugi odstavek 19. člena ZD). Zato je po presoji sodišča pri določitvi dednih redov treba slediti določbam ZD in ni pravilno stališče davčnega organa, da bi pri upoštevanju dedičev po vstopni pravici šlo za preširoko razlago ter da je davčne predpise treba razlagati restriktivno.

11. Sodišču je znano, da je davčni organ pri določitvi davčnih stopenj (8. člen ZDDD) in razlagi tretjega dednega reda v obravnavani zadevi sledil že v preteklosti sprejeti omenjeni restriktivni razlagi, ki je bila tudi potrjena na Upravnem sodišču, po kateri je za tretji dedni red štel (le) stare starše (kot je to navedeno v točki b) 8. člena ZDDD), potomce omenjenih pa je obravnaval po davčnih stopnjah, ki veljajo za vse druge osebe. Kljub temu pa sodišče, upoštevajoč pri tem tudi novejšo prakso Vrhovnega sodišča v zvezi z ZDDD

, meni, da navedena praksa in v obravnavani zadevi sprejeto stališče davčnega organa ni pravilno in da za tako razlago tudi ni najti razlogov v predlogu ZDDD.

12. Iz ocene stanja in razlogov za sprejem ZDDD (glej Predlog Zakona o davku na dediščine in darila, EVA 2006-1611-0026) ne izhajajo razlogi, ki bi pojasnili, zakaj naj bi se tretji dedni red v ZDDD obravnaval drugače kot ga določa ZD in prav tako iz njega izrecno ne izhaja, da naj v ta dedni red ne bi spadali tudi potomci starih staršev (po vstopni pravici). Iz ocene stanja in razlogov za sprejem zakona, izhaja, da je razlog za sprejem novega zakona predvsem sistemske narave (dotedanje neupoštevanje pravnih oseb pri obdavčitvi, nova pogodbena razmerja glede na obligacijski in stvarnopravni zakonik ter nekatere določbe zakona o dedovanju (op. sodišča: pri čemer ni omenjena vstopna pravica), glede dednih redov pa se navaja le, da prvi ostaja neobdavčen, za ostale pa ostajajo razponi davčnih stopenj nespremenjeni, razen razpona za tiste dedne redove, ki ne spadajo med ožje sorodstvo). Da naj bi imel zakonodajalec namen v navedenem zakonu (ZDDD) dedne rede (konkretno III. dedni red) določiti drugače, kot to izhaja iz ZD, iz predloga tega zakona ne izhaja. Izpodbijano stališče je tako oblikovala davčna praksa, ki jo je v nekaj primerih potrdilo tudi Upravno sodišče, na kar se sklicuje tudi davčni organ (gre za zadeve I U 2211/2011, I U 128/2013 in I U 146/2013, ki se nanašajo na obdavčitev bratrancev in sestričen). Prav tako je sodišču znano, da je tudi v zadevi, ki je povsem enaka, kot obravnavani primer, tukajšnje sodišče sprejelo kot pravilno odločitev, ki je enaka izpodbijani odločitvi (zadeva I U 1731/2019). Kljub temu pa je sodišče, iz že vseh pojasnjenih razlogov, v obravnavani zadevi presodilo, da izpodbijano stališče, na katerem temelji odločitev v obravnavani zadevi, ni pravilno ter da gre za napačno uporabo materialnega prava.

13. Na podlagi navedenega je sodišče tožbi ugodilo in na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek, v katerem je na podlagi četrtega odstavka 64. člena ZUS-1 vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

14. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1.

15. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnica v postopku imela pooblaščenca, ki je odvetnik, se ji v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019. Čeprav se navedena sodba ne nanaša na enak primer, kot v obravnavani zadevi (gre namreč za pastorka, ki deduje na podlagi oporočnega dedovanja), pa iz navedene sodbe izhaja, da ni pravilno dosedanje stališče davčne in sodne prakse, ki je restriktivno razlagalo pojem pastorka in posledično štelo, da pri oporočnem dedovanju po mačehi (očimu) traja davčna oprostitev za pastorko (pastorka) le do smrti njenega (njegovega) očeta (matere). Vrhovno sodišče RS je namreč v navedeni sodbi sprejelo stališče, da je pastorek iz 9. člena ZDDD potomec zapustnikovega zakonca, ne glede na to, ali je zakonec (pastorkov starš) umrl pred zapustnikom.

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 8

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.