UPRS Sodba II U 364/2019-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-23

Mojca Medved Ladinek (preds.), Violeta Tručl (poroč.), mag. Andreja Veselič

dohodnina - odmera dohodnine - državljan zaposlen v Avstriji - konvencija o izogibanju dvojnem obdavčevanju - delo v tujini - rezident - izvedba dokazov v davčnem postopku - pravica do izjave

Iz upravnega spisa izhaja, da je bila tožeča stranka seznanjena zgolj z povzetkom poizvedb v obvestilu, poizvedbe v izvorni obliki dokumenta pa ji niso bile vročene, čeprav so bile v postopku uporabljene in se upravni organ na njih sklicuje. S tem je bila tožeči stranki kršena pravica do izjave in storjena bistvena kršitev pravil upravnega postopka.

Glede uporabe materialnega prava sodišče ugotavlja, da upravna organa nedosledno uporabljata pojem „pri opravljanju državnih funkcij“, ki ga angleška različica Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje ne vsebuje, to pa pomeni, da se organ nanj ne sme sklicevati.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-5466/2017-6 (09-142-23) z dne 27. 11. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim upravnim aktom je Finančna uprava Republike Slovenije v 1. točki izreka odločila, da se tožeči stranki kot zavezancu za leto 2014 v ponovnem postopku odmeri dohodnina v znesku 7.581,07 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupnem znesku 3.839,57 EUR znaša 3.741,50 EUR. V 2. točki izreka je upravni organ odločil, da mora tožeča stranka po tej odločbi plačati 3.741,50 EUR in v tretji točki, da se po poteku roka za plačilo zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožeči stranki bila dne 28. 7. 2017 odmerjena dohodnina za leto 2014 v višini 7.581,07 EUR. Zoper navedeno odločbo je tožeča stranka po pooblaščencu pravočasno vložila pritožbo, kateri je Ministrstvo za finance ugodilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovljenem postopku je upravni organ ugotovil novo osnovo za odmero dohodnine, in sicer z oznako 1101 – plače, nadomestilo plač in povračila stroškov v zvezi z delom, dohodek v višini 42.785,84 EUR, prispevke v višini 7.191,88 EUR in stroške v višini 2.737,60 EUR ter ji priznal olajšave v skupnem znesku 5.739,62 EUR. Navedel je, da je v skladu z določbo 5. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezanec, ki je rezident Republike Slovenije, zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki jih je prejel v tem letu in ki so zapadli pod obdavčitev z dohodnino, to je tako dohodkov iz virov v Sloveniji kot tudi dohodkov z virom izven Slovenije. Obrazložil je, da se v primeru uporabe točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija), kadar gre za razliko med slovensko in angleško verzijo besedila, uporabi angleška verzija, ki ne vsebuje dodatnega besedila: „pri opravljanju državnih funkcij“. Glede na navedeno pogoji iz 19. člena Konvencije v angleškem jeziku v konkretnem primeru niso izpolnjeni, zato se pri obravnavi zavezančevega dohodka iz delovnega razmerja v Republiki Avstriji uporabi 15. člen Konvencije. V skladu z njim se dohodek iz zaposlitve posameznega rezidenta obdavči v tisti državi pogodbenici, kjer se zaposlitev dejansko izvaja. Ker je v takšnih primerih pravica do obdavčitve istega dohodka dana obema državama, to je državi vira in državi rezidenstva, se v državi rezidenstva prejemnika dohodka v izogib dvojni obdavčitvi upošteva ustrezna metoda odprave dvojne obdavčitve, ki je določena v 24. členu Konvencije. Upravni organ je upošteval tudi povračilo stroškov prehrane med delom za vsak dan, ko je delavec na delu vsaj 4 ure in se ne všteva v davčno osnovo, v višini 6,12 EUR. Glede na to, da je bil zavezanec v letu 2014 na delovnem mestu v tujini prisoten 145 delovnih dni po 12 ur, se mu iz tega naslova povračilo stroškov prehrane prizna v višini 1.428,20 EUR. Glede povračila stroškov prevoza se tožeči stranki pri odmeri dohodnine prizna zmanjšanje davčne osnove iz naslova stroškov prevoza na delo in iz dela v višini 1.409,40 EUR. V skladu s prvim odstavkom 114. člena ZDoh-2 je organ priznal tožeči stranki zmanjšanje letne davčne osnove, ki znaša za prvega vzdrževanega otroka 2.436,92 EUR letno. Tako je bila letna davčna osnova za zavezanca ugotovljena v skladu s 109. členom ZDoh-2 in zmanjšana za olajšave znaša 27.116,74 EUR. Od tega zneska je bila tožeči stranki odmerjena dohodnina po stopnji 27,95716 %, kar znaša 7.581,07 EUR. Od tega se odšteje med letom plačan davek v tujini v višini 3.839,57 EUR. Iz predložene dokumentacije je razvidno, da je zavezanec med letom od dohodkov v tujini plačal 4.682,19 EUR davka in je v Republiki Avstriji vložil napoved za odmero dohodnine. Iz priložene odločbe o odmeri dohodnine v Republiki Avstriji z dne 28. 5. 2015 je razvidno, da je bil zavezancu del med letom plačanega davka vrnjen in da znaša dokončen in dejansko plačan davek v tujini 3.839,57 EUR.

3. Zoper navedeno odločbo je tožeča stranka vložila pritožbo, ki jo je organ druge stopnje kot neutemeljeno zavrnil. V obrazložitvi je navedel, da s členom v Konvenciji, ki ureja državno službo niso urejene plače, mezde in podobni prejemki, ki jih osebe z ločeno pravno osebnostjo, ki so organizirane po javnem pravu in se ne štejejo za politično enoto ali lokalno oblast države pogodbenice, plačajo posamezniku za storitve, ki jih opravi za tako osebo. Za plače, mezde in podobne prejemke, ki jih plačajo take osebe, se torej uporablja člen Konvencije, ki ureja dohodke iz zaposlitve. Ugotoviti gre, da pritožnik v napovedi za odmero dohodnine za leto 2014 ni uveljavljal oprostitve plačila dohodnine od napovedanega dohodka v Sloveniji na podlagi točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. To je prvič storil šele v pritožbi. Prav tako ni predložil nobenega dokaza o tem, da bi opravljal storitve za državo pogodbenico, to je Republiko Avstrijo. Ne pove niti, o čem bi se izrekel na predlaganem zaslišanju, zato je organ druge stopnje ta dokazni predlog zavrnil kot neutemeljen. Mesto opravljenega dela stranke je bolnišnica in čeprav je v plačilni listi kot delodajalec navedena Dežela Štajerska, je delovno razmerje sklenjeno med bolnišnico ter pritožnikom. Pritožnik ni dokazal, da bi plačo dobil za storitve, ki bi jih opravljal za državo pogodbenico, njeno politično enoto ali lokalno skupnost, in da bi to plačo dobil izplačano s strani države pogodbenice kot politične enote ali lokalne skupnosti pri opravljanju državnih funkcij. Navedena bolnišnica tudi ni določena v Konvenciji kot oseba javnega prava, za katero bi veljalo, da se njena izplačila obravnavajo po določbi točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije. Ugotoviti je torej, da niso izpolnjeni pogoji za uporabo točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije, temveč je treba uporabiti 15. člen Konvencije, kot je to pravilno naredil upravni organ prve stopnje.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo upravnih organov ne strinja, zato pred naslovnim sodiščem vlaga tožbo v upravnem sporu. V njej navaja, da sta upravna organa angleško različico Konvencije napačno uporabila tako s pravnega kot tudi z dejanskega vidika, prav tako pa nista upoštevala sodne prakse Upravnega sodišča. Tožnik poudarja, da je sklenil pogodbo o zaposlitvi z delodajalcem, to je Deželo Štajersko, ki je po stališču sodišča javnopravna teritorialna skupnost, da je član sindikata javnih delavcev, da prejema plačilo na podlagi klasifikacije javnega uslužbenca S2, da bolnišnica ne opravlja pridobitne dejavnosti javnopravne teritorialne skupnosti v smislu četrtega odstavka 19. člena Konvencije in da je delodajalec v 100 % lastništvu dežele oziroma države. Sodišču predlaga, da odločbo odpravi ter samo odloči o stvari oziroma podredno, da odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek in ji naloži plačilo vseh stroškov tega postopka.

5. V odgovoru tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Naslovnemu sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavani zadevi je sporno ali se pri odmeri dohodnine tožeče stranke uporabi točka a) prvega odstavka 19. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje. Ni pa sporno, da je tožeča stranka rezident Republike Slovenije in da je pravočasno oddala napoved za odmero dohodnine za leto 2014.

8. Iz upravnega spisa izhaja, da je upravni organ že septembra 2014 opravil poizvedbe o statusu bolnišnice, v kateri dela tožeča stranka. Tožeča stranka je dne 12. 7. 2015 vložila napoved za odmero dohodnine, upravni organ je prvič odločil z odločbo št. DT 21-01459-0 z dne 28. 7. 2017, vendar je pritožbeni organ pritožbi tožeče stranke ugodil in zadevo vrnil v ponovni postopek. V obrazložitvi je zapisal, da mora upravni organ prve stopnje „dejansko stanje raziskati do te mere, da bo mogoče ugotoviti, če so izpolnjeni pogoji iz 19. člena Konvencije v angleškem jeziku“, ker je v primeru razhajanj med besedili oz. prevodi Konvencije merodajno angleško besedilo. Organ prve stopnje je nato dne 27. 11. 2018 izdal izpodbijano odločbo v tem upravnem sporu, v kateri je zapisal, da „neupoštevanje dodatnega izraza

iz točke a) prvega odstavka 19. člena Konvencije v slovenskem jeziku nima neposrednega vpliva na razlago vsebine tega odstavka“ in zaključil, da pogoji za njegovo uporabo niso izpolnjeni. Tožeča stranka se je ponovno pritožila, pritožbo je upravni organ druge stopnje kot neutemeljeno zavrnil, v obrazložitvi pa se je skliceval na poizvedbe upravnega organa prve stopnje opravljene pri „avstrijskem davčnem organu,“ in v katerih ta navaja, da je bolnišnica (v kateri dela tožeča stranka) „v lasti Dežele Štajerske in ne države Avstrije, ter da ne opravlja državne oz. vladne funkcije, temveč funkcijo zvezne dežele“.

9. Sodišče ugotavlja, da so poizvedbe, kot jih imenujeta upravna organa, izmenjavanje e-pošte med (verjetno) zaposleno delavko tožene stranke in naslovnikom, ki ga ni mogoče identificirati. Dopisovanje je v angleškem jeziku, brez prevoda. Razvidno je, da upravni spis vsebuje samo del e-pošte, in da je originalni dokument shranjen v dokumentarnem gradivu št.: DT 4217-5620/2014, ki pa ga v upravnem spisu ni. Iz upravnega spisa tudi izhaja, da je bila tožeča stranka seznanjena zgolj z povzetkom poizvedb v obvestilu št.: DT 4210-5466/2017-2(09-142-23) z dne 5. 9. 2017, poizvedbe v izvorni obliki dokumenta pa ji niso bile vročene, čeprav so bile v postopku uporabljene in se upravni organ na njih sklicuje. S tem je bila tožeči stranki kršena pravica do izjave in storjena bistven kršitev pravil upravnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

10. Spoštovanje pravice do izjave zahteva, da je stranka seznanjena s celotnim dokaznim gradivom, zgolj povzetek gradiva, s katerim upravni organ utemelji svojo odločitev, nasprotni stranki ne zagotavlja pravične in realne možnosti, da se z dokazom seznani in o njem izjavi. Le z vročitvijo celotnega dokumenta je stranki zagotovljena oz. omogočena pravica, da se izjavi o vseh pomembnih dejstvih in okoliščinah, in pravica do pritožbe.

11. Organ druge stopnje je v obrazložitvi med drugim tudi zapisal, da tožeča stranka ni predložila dokaza, iz katerega bi izhajalo, da je zaposlena pri Republiki Avstriji, čeprav je priložila pogodbo o zaposlitvi, za katero navaja, da to iz nje izhaja in predlagala svoje zaslišanje o tem. Upravni organ pa je predlagano zaslišanje zavrnil, ker stranka izrecno ne „pove, o čem bi se izrekla“, čeprav iz pritožbe jasno izhaja, da kot dokaz prilaga pogodbo o zaposlitvi in predlaga svoje zaslišanje, s čimer želi dokazati, da dela za Republiko Avstrijo. Sodišče ugotavlja, da je upravni organ neutemeljeno zavrnil predlagano zaslišanje stranke, do predloženega dokaza (pogodbe o zaposlitvi) pa se ni opredelil, s tem je ponovno storil bistveno kršitev iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1, na katero sodišče pazi po uradni dolžnosti. Sodišče je zato v skladu s 3. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo. V skladu s tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1 je zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral le-ta odpraviti navedene kršitve, torej stranki dati možnost, da se izjavi in se opredeliti do vseh predlaganih dokazov.

12. Glede uporabe materialnega prava sodišče ugotavlja, da upravna organa nedosledno uporabljata pojem

ki ga angleška različica Konvencije ne vsebuje, to pa pomeni, da se organ nanj ne sme sklicevati. Prav tako se upravna organa nista opredelila do navedb tožeče stranke, da je zaposlena kot javni uslužbenec

oz. nista obrazložila razlikovanja med državno in javno službo, kar pa je bistvenega pomena za razumevanje uporabe materialnega prava.

13. Tožena stranka mora izdati nov upravni akt v 30 dneh od prejema te sodbe, pri tem pa je vezana na pravno mnenje sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

14. Zaradi kršitev pravil postopka, ki jih mora odpraviti upravni organ, sodišče samo ni moglo odločiti o stvari (analogna uporaba prvega odstavka 65. člena ZUS-1). Prav tako tudi ni razpisalo glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega upravnega akta ter podatkov iz upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, zato je sodišče odločilo na seji (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

15. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s 3. členom Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 € in 62,70 EUR kot povračilo za plačani 22 % DDV, saj je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik, ki je davčni zavezanec. Tožena stranka je tako dolžna povrniti tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka.

16. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ, Uradni list RS, št. 83/2001 s spremembami, v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Ki ga vsebuje slovensko besedilo Konvencije, ne pa angleško besedilo, ki pa je v primeru razhajanj na podlagi 30. člena Konvencije merodajno.

Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), Ljubljana 2020, druga knjiga str. 411.

Sodna praksa npr.: I U 749/2015 z dne 12. 4. 2016, točka 12.

Zakon o ratifikaciji Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (1998) - BATIDO  - člen 15, 19, 19/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.