UPRS Sodba I U 1269/2019-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-14

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje - obstoj davčne obveznosti - verjetna davčna osnova - obrazložitev odločbe - odprava odločbe

Davčni zavezanec v postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti lahko ugovarja sami pričakovani davčni obveznosti, kot tudi njeni višini, davčni organ pa se mora do teh ugovorov opredeliti. V nasprotnem primeru je davčnemu zavezancu onemogočena celovita presoja izpolnjevanja zakonsko določenih pogojev iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, na podlagi katerega je davčni organ izdal izpodbijani sklep.

I. Tožbi se ugodi tako, da se sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-4314/2018-1(01321-25) z dne 5. 10. 2018 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim začasnim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni tudi prvostopenjski organ) zaradi zavarovanja izpolnitve verjetne davčne obveznosti v višini 139.612,22 EUR v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) odmere davka od nenapovedanih odhodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2017 odredila predznambo zastavne pravice na nepremičninah v lasti tožnika, ki jih navaja. Pristojno sodišče po uradni dolžnosti vpiše predznambo v zemljiško knjigo (točka I izreka). Zavarovanje na podlagi tega sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka II izreka). Pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve. Finančni upravi posebni stroški niso nastali (točki III in IV izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je davčni organ na podlagi analize podatkov, ki jih je pridobil v postopku finančne preiskave ugotovil, da je tožnik v obdobju od. 1. 1. 2009 do 31. 12. 2017 razpolagal s premoženjem ter sredstvi, ki znatno presegajo dohodek, ki ga je tožnik napovedal davčnemu organu. Pričakovana davčna obveznost znaša 139.612,22 EUR. V nadaljevanju navaja tožnikove obdavčene dohodke, neobdavčene dohodke (promet v dobro na TRR tožnika), nepremično premoženje v lasti tožnika, premično premoženje, vrednostne papirje, stanje na TRR tožnika na dan 1. 1. 2009 in 31. 12. 2017, porabo sredstev za kritje življenjskih in drugih stroškov po TRR, gotovinske transakcije od 22. 1. 2009 do 24. 11. 2014 in prejeta posojila tožnika. Na strani 6 obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja izračun verjetne davčne osnove za izračun davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2017. Popravki vrednosti in izračun nesorazmernosti so razvidni na strani 7 obrazložitve izpodbijanega sklepa. Verjetna davčna osnova znaša 199.446,03 EUR, davek po 70 % davčni stopnji pa znaša 139.612,22 EUR. Sklicuje se na 68.a člen ZDavP-2, ki ga navaja. V nadaljevanju navaja tudi določbe 137. člena, 138. člena in 139. člena ZDavP-2.

3. Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zahteva davčni organ s sklepom, v katerem določi vrsto zavarovanja. Po tretjem odstavku 114. člena ZDavP-2 se v primerih, ko davčni organ zavezancu omeji ali prepove razpolagati z določenim premoženjem, sklep iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 šteje za začasni sklep za zavarovanje iz 119. člena ZDavP-2. Finančna uprava ugotavlja, da so v obravnavani zadevi na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 podane okoliščine za izdajo izpodbijanega sklepa. Zavarovanje v skladu z 121. členom ZDavP-2 velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti.

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ pritožbene ugovore tožeče stranke zavrača. Kot podlago za izpodbijano odločitev navaja drugi odstavek 111. člena ZDavP-2. V skladu z ZDavP-2 je za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti dovolj, da je davčna obveznost verjetno izkazana. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja izračun davčne obveznosti po metodi neto vrednosti. Izkazano je, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki govorijo proti. Pri ugotavljanju višine davčne obveznosti ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem ugotavljati njeno končno višino. Ugovorov davčnega zavezanca v zvezi z dejanskim obstojem obveznosti in njene višine pa tožnik v predmetnem postopku ne more uspešno uveljavljati, marveč to lahko stori v postopku odmere oz. v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu DIN (84. člen ZDavP-2). Ne strinja se s tožnikom, da bi ga moral prvostopenjski organ pred izdajo izpodbijanega sklepa seznaniti s svojimi ugotovitvami ter mu dati možnost, da se izjavi. Namen zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti je, da davčni organ hitro ukrepa in onemogoči morebitno odtekanje premoženja tožnika. Navaja tudi določbo 120. člena ZDavP-2.

5. Tožeča stranka se z izpodbijanim sklepom ne strinja in meni, da so podane bistvene kršitve določb postopka, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in dejansko stanje napačno ugotovljeno. V tožbi navaja, da je že v pritožbenem postopku navedel razloge, zaradi katerih je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Določba 68.a člena ZDavP-2 je tudi v nasprotju z 28. členom Ustave RS. Pritožbeni organ meni, da je za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti dovolj, da je davčna obveznost ugotovljena s stopnjo verjetnosti. Ta pa v konkretnem primeru ni podana in tako sploh ni podlage za izdajo izpodbijanega sklepa. Davčni organ se ni opredelil do tožnikovih navedb in predloženih dokazov, s katerimi je dokazoval, da domnevna terjatev ni nastala. V zvezi s slednjim je pritožbeni organ zgolj navedel, da bo tožnik navedbe o obstoju in višini davčnega dolga lahko uveljavljal v odmernem postopku, kar pa je po mnenju tožnika povsem napačno. Obstoj davčne obveznosti in njena višina sta zakonsko določena pogoja za uporabo določbe 111. člena ZDavP-2 in ju zato mora davčni organ ugotoviti. Tožniku pa mora biti v postopku tudi zagotovljen pošten postopek in pravica do izjave (22. člen Ustave RS). V nadaljevanju na straneh 2 in 3 tožbe navaja razloge, zaradi katerih meni, da je 70 % obdavčitev kaznovalne narave. Pri izračunu nesorazmerij je davčni organ napačno uporabil materialno pravo in napačno ugotovil dejansko stanje, ko je kot postavko, ki povečuje nesorazmerje upošteval prenos vrednostnih papirjev od tožnika na njegovo hči A.A., kar pojasni. Prav tako je napačna ugotovitev davčnega organa, da je obseg tožnikovega premoženja na dan 1. 1. 2009 znašal 177.312,13 EUR. Davčni organ ni upošteval tožnikovih prihrankov, ki izvirajo iz tožnikovega dela in nepremičninskih poslov. Poleg neodplačanega posojila B. d.d. bi moralo biti upoštevano tudi posojilo v višini 16.697,16 EUR z dne 14. 4. 2014 po posojilni pogodbi posojilodajalca C. d.o.o., ki 31. 12. 2017 še ni bilo vrnjeno, kar pojasni. Poleg navedenega je tožnik v predhodnem postopku tudi pojasnil, da je bil nakup nepremičnine v k.o. Umag delno financiran z delnicami, s katerimi je tožnik razpolagal že 1. 1. 2009 in delno s posojilom družbe C. d.o.o. Del sredstev za nakup navedene nepremičnine v višini 60.000,00 EUR je tožniku posodil D.D., ki je v tem obdobju zadel na E. d.d. zadetek v višini 450.000,00 EUR. Ta sredstva je tožnik vrnil iz sredstev dobljenih po pogodbi o kratkoročnem kreditu 1238/09 z dne 24. 9. 2009, ki jo je sklenil s F. d.d., kar pojasni na strani 5 tožbe. Ker so se delnice, s katerimi je tožnik razpolagal že 1. 1. 2009 in sredstva po posojilni pogodbi, ki jo je tožnik sklenil z družbo C. d.o.o. dejansko prelila v nepremičnino v k.o. ..., davčni organ pri postavkah, ki povečujejo nesorazmerje neto vrednosti, ne bi smel upoštevati celotne vrednosti te nepremičnine. Od celotne vrednosti te nepremičnine 85.000,00 EUR bi moral odšteti 43.185,81 EUR (prodaja delnic in posojilo družbe C. d.o.o.) in bi tako moral upoštevati zgolj znesek 25.117,03 EUR. Izračun nesorazmerja bi bilo potrebno zmanjšati za 166.012,78 EUR in tako pričakovana davčna obveznost po takem izračunu ne presega zneska 50.000,00 EUR iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa pa ne izhaja izpolnjevanje zakonsko predpisanih pogojev po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2, ki jih navaja. Tožnik ugovarja tudi, da solastniški deleži na nepremičnini v k.o. ... spadajo v skupno premoženje in ne morejo biti predmet izvršbe in tudi ne predmet zavarovanja, kar pojasni na straneh 6 in 7 tožbe. Pritožbeni organ se ni opredelil do ustavnopravnih argumentov iz pritožbe in s tem kršil tožnikovo pravico do izjave iz 22. člena Ustave RS, kar pojasni na strani 7 tožbe. Tožnik sodišču predlaga, da na glavni obravnavi samo izvede predlagane dokaze in na podlagi prvega odstavka 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) razsodi tako, da tožbi ugodi in izpodbijani sklep v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi in tožniku tudi prisodi povračilo stroškov postopka v 15-tih dneh od prejema te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po izteku paricijskega roka do plačila. Če pa bo sodišče ocenilo, da mora dokazni postopek izvesti organ prve stopnje (2. točka prvega odstavka 64. člena ZUS-1) pa tožnik sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijani sklep v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek.

6. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in odločbe drugostopenjskega organa. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne. V zvezi s tožnikovo navedbo, da je 68.a člen ZDavP-2 predmet ustavne presoje toženka navaja, da davčni organ ni pristojen presojati vsebine predpisov ter se sklicuje na načelo zakonitosti.

7. Ker gre v zadevi za enostavno dejansko in pravno stanje je na podlagi sklepa Upravnega sodišča RS IU 1269/2019-15 z dne 28. 7. 2020 (3. alineja drugega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) sodišče odločalo po sodnici posameznici.

9. V obravnavani zadevi je sporno ali je davčni organ glede na okoliščine konkretnega primera, imel pravno podlago za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v smislu 111. člena ZDavP-2. Davčni organ je z izpodbijanim začasnim sklepom o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti v postopku DIN odmere davka od nenapovedanih odhodkov po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2017 odredil predznambo zastavne pravice na nepremičninah v lasti tožnika, ki jih navaja v točki I izreka izpodbijanega sklepa. Navedeni začasen sklep je davčni organ izdal pred izdajo odmerne odločbe na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2.

10. Na podlagi prvega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka (zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti), če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 pa davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oziroma zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom. Sklep mora biti obrazložen (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2). Na podlagi 112. člena ZDavP-2 lahko davčni organ sporazumno z zavezancem za davek zavaruje izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti tudi z vknjižbo zastavne pravice na nepremičnini. Stroške zavarovanja nosi zavezanec za davek. Na podlagi 113. člena ZDavP-2 pri dolžnikih, ki so lastniki nepremičnega premoženja ali deleža družbenika, lahko davčni organ predlaga zavarovanje davčnega dolga z vknjižbo zastavne pravice na njihovih nepremičninah oziroma deležu družbenika neposredno na sodišču, lahko pa tudi prek pristojnega državnega organa. Iz drugega odstavka 114. člena ZDavP-2 pa izhaja, da lahko davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 zavaruje pričakovano davčno obveznost z vknjižbo zastavne pravice na nepremičninah zavezanca za davek oziroma deležih družbenika.

11. Z začasnim sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti se davčnemu zavezancu prepove oziroma omeji razpolaganje ter se na takšen način zavaruje uspešnost poznejše davčne izvršbe na podlagi izvršilnega naslova, ki bo izdan v odmernem postopku. S tovrstnim sklepom se (čeprav začasno) posega v premoženje davčnega zavezanca, zato ZDavP-2 določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za tak poseg. Pri vprašanju obstoja in višine davčne obveznosti ne gre za predhodno vprašanje, o katerem bi bilo pristojno odločati drugo sodišče ali upravni organ v ločenem postopku, ampak za vsebinske pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za izdajo sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti. Davčni organ mora izpolnjevanje teh pogojev tudi ustrezno obrazložiti. V primeru iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 mora v obrazložitvi sklepa konkretno navesti in obrazložiti dejstva in okoliščine, na podlagi katerih sklepa na verjetni obstoj davčne obveznosti in njeno višino, medtem ko je dokončno ugotavljanje obveznosti tako z vidika temelja, kot tudi po višini, predmet nadaljnjega odmernega postopka. Ugotovitev obstoja pričakovane davčne obveznosti v ustrezni višini je torej vsebinski pogoj za izdajo sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, njegova obrazložitev pa je ključna za zavarovanje pravic in pravnih koristi davčnega zavezanca. Enako stališče izhaja tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 18/2019 z dne 20. 5. 2020. Po povedanem davčni zavezanec v postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti lahko ugovarja sami pričakovani davčni obveznosti, kot tudi njeni višini, davčni organ pa se mora do teh ugovorov opredeliti. V nasprotnem primeru je davčnemu zavezancu onemogočena celovita presoja izpolnjevanja zakonsko določenih pogojev iz drugega odstavka 111. člena, ZDavP-2, na podlagi katerega je davčni organ izdal izpodbijani sklep. Ker prvostopenjski in tudi pritožbeni organ navedenega v obravnavanem postopku nista storila, je bilo po presoji sodišča poseženo v tožnikovo pravico do učinkovitega pravnega sredstva in sodnega varstva iz 23. člena in 25. člena Ustave RS.

12. Po presoji sodišča bi moralo biti davčnemu zavezancu v obravnavanem postopku zavarovanja omogočeno, da lahko ugovarja obstoju pričakovane davčne obveznosti in tudi njeni višini, davčni organ pa se mora do teh ugovorov opredeliti. V konkretni zadevi navedeno tožeči stranki ni bilo omogočeno, kar utemeljeno ugovarja tožnik v tožbi. Iz navedb tožeče stranke v tožbi izhaja, da se je že v pritožbenem postopku sklicevala na napačno uporabljeno materialno pravo in na kršitev določb postopka pri ugotavljanju verjetnega obstoja davčne obveznosti in pri ugotavljanju njene višine, pritožbeni organ pa se do teh ugovorov ni opredelil. Po presoji sodišča je napačno stališče, ki izhaja iz obrazložitve odločbe drugostopenjskega organa, da je dokončno ugotavljanje obveznosti po temelju in višini predmet odmernega postopka. Kot je bilo že predhodno navedeno sta ugotavljanje verjetnega obstoja davčne obveznosti in njena višina materialen pogoj iz zakonske določbe drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. Utemeljeni so zato ugovori tožeče stranke, da je obrazložitev izpodbijanega sklepa pomanjkljiva in da se pritožbeni organ ni opredelil do relevantnih tožnikovih navedb in dokazov, ki jih je podal v pritožbenem postopku. Po presoji sodišča izpodbijani sklep in tudi odločba pritožbenega organa nista v skladu z določbo 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Tožniku v postopku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo izpodbijanega akta. Podana je absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka iz 3. in 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP in tudi kršitev predhodno navedenih ustavnih procesnih pravic.

13. Po povedanem so v obravnavani zadevi bile kršene določbe postopka in je bilo tudi materialno pravo napačno uporabljeno, posledično pa je bilo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno zato je sodišče izpodbijani sklep odpravilo na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

14. Ker je sodišče tožbi ugodilo iz razlogov, ki so navedeni v obrazložitvi te sodbe, ostalih tožbenih ugovorov ni presojalo.

15. Sodišče je odločilo na seji senata, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani sklep odpraviti (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

16. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111, 111/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.