UPRS Sodba II U 285/2018-30
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-09-20

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - državljan zaposlen v Avstriji - dohodek rezidenta, dosežen z delom v Republiki Avstriji - konvencija o izogibanju dvojnem obdavčevanju

V predmetni zadevi gre za dohodninsko obveznost na letni ravni, za izpolnitev katere se znesek davka izračuna po koncu časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja. Ker niti ZDavP-2 niti ZDoh-2 glede dohodninske obveznosti na letni ravni ne določata drugače, je davčna obveznost tožnika nedvomno nastala z iztekom leta 2016. Na odmero nastanka obveznosti ne vpliva dejstvo, da se točna višina dohodninske obveznosti ugotovi šele z odločbo, ki jo izda davčni organ, saj je narava te odločbe zgolj ugotovitvena in ne konstitutivna.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu FURS) je z izpodbijano odločbo A. A. (v nadaljnjem besedilu zavezanec ali tožnik) odmerila dohodnino za leto 2016 v znesku 1.118,99 EUR. Ugotovila je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 33,88 EUR znaša 1.085,11 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe s plačilnim nalogom (UPN) na tam naveden podračun.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil zavezancu vročen informativni izračun za leto 2016 št. DT-01 61402 z dne 31. 3. 2017, s katerim je bila zavezancu odmerjena dohodnina za leto 2016. Zoper navedeni izračun je zavezanec pravočasno ugovarjal in vložil dopolnjen informativni izračun dohodnine. Davčni organ je preveril navedbe zavezanca in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 1.118,99 EUR. V nadaljevanju FURS navaja podatke, ki so bili upoštevani pri odmeri ter olajšave in zakonske podlage za odmero dohodnine.

3. Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je pritožbo zavezanca zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnil. Drugostopenjski organ je v svoji obrazložitvi pojasnil, na kakšni podlagi ima Republika Slovenija pravico obdavčevati prejemke iz Republike Avstrije in v kakšni višini, pojasnil je pravilo izognitve dvojnega obdavčevanja, pri čemer ni sporno, da je zavezanec rezident Republike Slovenije. Glede na določbo 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Ur. list - Mednarodne pogodbe, št. 4/98, v nadaljevanju KIDO) se, če se zaposlitev opravlja v R Avstriji, lahko plače obdavčijo v R Avstriji, kot državi vira in v Sloveniji kot državi rezidentstva. V skladu z navedenim je plačo, ki jo je rezident R Slovenije prejel od avstrijskega delodajalca, mogoče obdavčiti v R Sloveniji, in to pod pogoji in na način, da se odpravi dvojno obdavčenje, v skladu z določbami 24. člena KIDO na način, da Republika Slovenija upošteva odbitek od davka na dohodek tega rezidenta v znesku, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v R Avstriji. Takšen odbitek v navedenem primeru ne sme presegati tistega davka na dohodek, ki je bil izračunan pred odbitkom, in ki se nanaša na dohodek, ki je obdavčljiv v R Avstriji. V posledici ni ovir, da ne bi mogel biti rezident R Slovenije ob upoštevanju zgoraj navedenega obdavčen v R Sloveniji. Posledično pa to pomeni, da je dejanska obveznost zavezanca v Avstriji v letu 2016 znašala 33,88 EUR, kolikor odbitka je bilo zavezancu tudi upoštevano pri odmeri. Pojasnil je, da je prvostopenjski organ v dani zadevi zavezancu utemeljeno odmeril dohodnino po skrajšanem postopku, skladno s 73. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ izda odmerno odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka (tudi) v primeru, če ima sam ali lahko zbere uradne podatke, ki so potrebni za odločbo, tako da ni potrebno zaslišanje stranke zaradi zavarovanja njenih pravic in interesov. V dani zadevi je skrajšani postopek povsem zadoščal, zato ni bilo zatrjevanih kršitev pravil postopka.

4. Tožnik vlaga tožbo, ki je pavšalna in v svojih navedbah ni konkretizirana do te mere, da bi na podlagi tožbenih navedb bilo mogoče opraviti presojo tožbenih navedb in preizkus izpodbijane odločbe. Kot izpodbijane razloge tožnik navaja 18 različnih členov Ustave RS, več členov Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), Zakona o davčni upravi (ZDU), Zakona o dohodnini (ZDoh-2), Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) in Kazenskega zakonika (KZ-1) ter številke več sodb Evropskega sodišča in Upravnega sodišča RS. Med drugim navaja, da naj bi bilo središče njegovih ekonomskih in osebnih interesov Republika Avstrija, saj je tam zaposlen in tam pridobiva glavni in edini vir dohodka. V Republiki Avstriji se je zaposlil, ker mu država Republika Slovenija, ni zagotovila možnosti zaposlitve. V nadaljevanju navaja določbe Ustave Republike Slovenije ter Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, listine Evropske unije o temeljnih pravicah ter Mednarodni pakt o državljanskih in političnih pravicah. Sodišču smiselno predlaga, da po opravljeni glavni javni obravnavi njegovi tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi.

5. Tožena stranka je sodišču posedovala upravne spise ter v odgovoru na tožbo navedla, da smatra tožbene navedbe tožnika za neutemeljene, zato vztraja pri razlogih obrazložitve izpodbijanih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Tožnik v nadaljnji pripravljalni vlogi ponovno pavšalno povzema tožbene razloge navedene v tožbi in izpostavlja, da v upravnem postopku ni bil zaslišan kot stranka.

7. Sodišče je v zadevi dne 14. 9. 2021 opravilo glavno javno obravnavo v navzočnosti pooblaščenca tožene stranke. Tožnik A. A. se, kljub izkazanemu vabilu, glavne obravnave ni udeležil. Na glavno obravnavo je pristopil B. B. in navedel, da pristopa kot zastopnik tožnika, vendar nima opravljenega pravniškega državnega izpita. V skladu z drugim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s tretjim odstavkom 87. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) je pooblaščenec v postopku pred Okrožnim, Višjim (tudi Upravno sodišče RS) in Vrhovnim sodiščem, samo odvetnik ali druga oseba, ki je opravila pravniški državni izpit. Na kar je sodišče B. B. opozorilo in odločilo, da mu ne dovoli zastopanja tožnika v tej zadevi. Tudi sicer pa B. B. v spis ni vložil pooblastila za zastopanje A. A., zato je glavno obravnavo spremljal kot javnost.

8. Pooblaščenka tožene stranke je na glavni obravnavi vztrajala pri navedbah in ugotovitvah izpodbijane odločbe. V dokaznem postopku je sodišče vpogledalo upravni spis, saj tožnik in tožena stranka drugih dokazov v zadevi nista predlagala.

10. Iz upravnega spisa in izpodbijane odločbe nedvomno izhaja, da je tožnik davčni rezident Republike Slovenije, kar izhaja iz izjave, ki jo je dne 19. 4. 2017 lastnoročno podpisal tožnik in se nahaja v upravnem spisu. Glede na navedeno je ugovor, da tožnik ni davčni rezident Republike Slovenije neutemeljen, razen tega pa predstavlja tudi tožbeno novoto, ki jo sodišče v skladu z 20. členom ZUS-1 ne more upoštevati.

11. Sodišče se z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi dopolnjeni z obrazložitvijo odločbe organa druge stopnje strinja. Prav tako se strinja z razlogi, s katerimi je drugostopenjski organ zavrnil pritožbene ugovore tožnika. Sodišče razloge organa prve in druge stopnje povzema kot svoje v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1, glede na tožbene navedbe pa še dodaja:

12. Med tožnikom in toženo stranko ni sporno, da je bil tožniku najprej izdan informativni izračun dohodnine za predmetno odmerno leto 2016, št. DT01-61402, zoper katerega je tožnik pravočasno vložil dopolnjen informativni izračun, v katerem je prijavil dodatni dohodek, ki ga je prejel kot plačilo za čezmejno delo v Avstriji. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ na podlagi podatkov iz dopolnjenega informativnega izračuna dohodnine in njemu priložene dokumentacije, ugotovil dohodek iz naslova plač in povračila stroškov v zvezi z delom v višini 24.447,79 EUR in dohodek iz naslova nadomestil ter drugih dohodkov iz obveznega socialnega zavarovanja iz Slovenije v znesku 861,72 EUR, na podlagi podatkov, s katerimi je razpolagal sam. Tožnik tema dvema dohodkoma ne po vsebini ne po višini ne ugovarja. Organ prve stopnje je osnovo za odmero dohodnine ugotovil v znesku 15.170,25 EUR, ki jo je nato zmanjšal za splošno olajšavo v znesku 3.302,70 EUR in pri odmeri dohodnine upošteval tudi posebno olajšavo za pritožnikovo ženo C. C. in hčer Č. Č. kot vzdrževana družinska člana v skupnem znesku 4.873,84 EUR. Ugovor tožnika, da ni bilo upoštevano, da vzdržuje družinske člane in da je žena brez zaposlitve tako ni utemeljen. Od ugotovljene letne osnove za odmero dohodnine je tožniku bila odmerjena dohodnina po (najnižji) stopnji 16 % v znesku 1.118,99 EUR ter v skladu z določbo 24. člena KIDO, upošteva odbitek v Avstriji plačanega davka v znesku 33,88 EUR.

13. Sodišče tako ugotavlja, da je tožena stranka v skladu z navedenimi mednarodnimi določili upoštevala, tako pravico do prepovedi dvojnega obdavčevanja, odbitek davka plačanega v tujini in upoštevala splošno olajšavo ter posebno olajšavo za družinske člane. Davčni organ je v izpodbijani odločbi pojasnil tudi način ugotavljanja odmere dohodnine za tožnika v skladu z KIDO ob upoštevanju okoliščine, da je tožnik davčni zavezanec in rezident v RS, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja v tujini. Tožniku je bila za leto 2016 izdana odločba in z njo odmerjena tudi dohodnina, pri čemer so bili v skladu z zgoraj navedenimi zakonskimi določili upoštevani vsi odbitki in olajšave, ki so kot taki določeni, da jih zavezanec lahko uveljavlja.

14. Z ZDoh-2 je določena obveznost plačevanja dohodnine, ki jo predstavlja davek o dohodku fizičnih oseb (1. člen). ZDoh-2 sicer izrecno nikjer ne določa, nastanek davčne obveznosti, vendar je kljub temu iz besedila prvega odstavka v povezavi s tretjim odstavkom 15. člena ZDoh-2, ki definira predmet obdavčitve mogoče sklepati, da ZDoh-2 nastanek davčne obveznosti praviloma veže na trenutek prejema posameznega obdavčljivega dohodka, pri čemer se šteje, da je dohodek prejet, ko je bil izplačan ali kako drugače daje na razpolago zavezancu in da so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Davčna obveznost je dolžnost zavezanca za davek, kar pomeni, da na podlagi veljavnih določil zakona, plača določen znesek davka pod pogoji in na način določen z zakonom o obdavčevanju in ZDav-P-2 (prvi odstavek 44. člena). Zavezanec za davek je zavezan za izpolnitev davčne obveznosti od trenutka, ko je davčna obveznost nastala in v skladu z zakonom o obdavčevanju oziroma ZDavP-2 (drugi odstavek 44. člena ZDavP-2). Na podlagi tretjega odstavka 44. člena ZDavP-2 davčna obveznost za izpolnitev katere se znesek davka izračunava po koncu davčnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, nastane zadnji dan časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, če ni s tem zakonom ali zakonom o obdavčevanju drugače določeno.

15. V predmetni zadevi gre za dohodninsko obveznost na letni ravni, za izpolnitev katere se znesek davka izračuna po koncu časovnega obdobja, za katero se davek ugotavlja, in ker niti ZDavP-2 niti ZDoh-2 glede dohodninske obveznosti na letni ravni ne določata drugače, je davčna obveznost tožnika nedvomno nastala z iztekom leta 2016. Na odmero nastanka obveznosti ne vpliva dejstvo, da se točna višina dohodninske obveznosti ugotovi šele z odločbo, ki jo izda davčni organ, saj je narava te odločbe zgolj ugotovitvena in ne konstitutivna (smiselno izhaja iz 65. člena ZDavP-2).

Tako davčni organ ni odločal v nasprotju s 155. členom Ustave RS, kot to zmotno navaja tožnik. Prepoved retroaktivne uporabe zakona in predpisov, kot jo določa navedeni člen Ustave RS namreč pomeni, da zakoni, drugi predpisi in splošni akti ne morejo imeti učinka za nazaj, če so bili sprejeti po nekem dogodku, dejanju ali po nastopu neke obveznosti (npr. davčen). V predmetni zadevi pa so določila ZDavP-2 in ZDoh-2 veljala že ob pridobivanju dohodka zavezanca in zato niso bila uporabljena v smislu prepovedi 155. člena Ustave RS.

16. Neutemeljen je ugovor tožnika, da je podana kršitev pravil postopka, ki naj bi bila podana s tem, da v postopku odmere dohodnine ni imel možnosti, da bi bil kot stranka v postopku zaslišan. Sodišče na podlagi podatkov upravnih spisov ugotavlja, da je organ prve stopnje v konkretni zadevi razpolagal z vsemi podatki, potrebnimi za odmero dohodnine. Organ prve stopnje je tako v dani zadevi odločil na podlagi drugega odstavka 73. člena ZDavP-2, ki določa, da lahko davčni organ izda odmerno odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka (tudi) v primeru, če ima sam ali lahko zbere uradne podatke, ki so potrebni za odločbo, tako da ni potrebno zaslišanje stranke zaradi zavarovanja njenih pravic in interesov. Tudi po mnenju sodišča je za pravilno ugotovitev podatkov potrebnih za odmero dohodnine v dani zadevi skrajšani postopek povsem zadoščal, zato ugovor tožnika glede zatrjevanih kršitev pravil postopka ni utemeljen. Ne glede na navedeno pa je sodišče tožnika tudi vabilo na glavno obravnavo, na kateri bi lahko pojasnil, sicer pavšalne tožbene navedbe, vendar se tožnik kljub izkazanemu vabilo glavne obravnave ni udeležil, niti svoje odsotnosti opravičil, tako da tudi v nadaljevanju ne more zatrjevati, da naj bi mu bila v postopku pred sodiščem kršena osnovna pravica do zaslišanja ter v posledici kontradiktornosti postopka.

17. Glede navedbe zgolj številk zadev / sodbe Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) in posameznih sodb Upravnega sodišča RS brez njihove konkretizacije iz kakšnih izpodbojnih razlogov jih tožnik navaja in v zvezi s katerim delom odločitve posameznik sodišč je odločitev tožene stranke napačna, se sodišče do njih ne opredeljuje, saj so zgolj primeroma in pavšalno naštete in prav v ničemer konkretizirane na način, da bi sodišče lahko v zvezi z navedbami preverilo izpodbijano odločbo, še posebej, ker so med navedenimi sodbami navedene tudi zadeve, ki ne predstavljajo izvajanja davčnih postopkov.

18. V primeru ko je davčni zavezanec rezident Republike Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji se za to obdavčitev uporabljajo slovenski materialno-pravni predpisi.

Določbe o priznavanju v tujini plačanega davka vsebuje 136. člen ZDoh-2, ki določa, da rezident lahko od dohodnine odmerjene po tem zakonu odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek, ki jo je dejansko plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključeni v njegovo osnovo za dohodnino, kar je bilo v predmetnem primeru tudi upoštevano. Po oceni sodišča je tako zmotno stališče tožnika, ki meni, da so zatrjevani tožbeni razlogi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in s tem v zvezi zatrjevanimi kršitvami materialnega zakona, podani z okoliščinami, na katero se sklicuje.

19. Glede na povedano je sodišče tožbo tožnika kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo, ker je ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe voden pravilno in je odločba na zakon utemeljena.

Enako Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 179/2013 z dne 27. 11. 2014.

Enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 15/1, 15/3, 44

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 65

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.