UPRS Sodba I U 1686/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-21

Lara Bartenjev (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

popravek obračunanega DDV - dobropis - pisno obvestilo kupcu - davek na dodano vrednost (DDV)

Tožnik je popravek obračunanega davka želel uveljavljati na podlagi znižanja davčne osnove zaradi naknadnega dogovora med strankama posla (tožnikom kot dobaviteljem in družbo A. kot naročnikom), torej na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, tj. po pravilih o znižanju cene po opravljeni dobavi (zaradi reklamacije opravljene storitve). V takšnem primeru pa zakon predpisuje tudi dodaten pogoj, namreč obvezno pisno obvestiti kupca o znesku DDV, za katerega slednji več nima pravice do odbitka.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi ponovnega postopka davčnega nadzora obračuna davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje oktober-december 2014 tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju DDV v predmetnem obdobju dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV v znesku 526 EUR, tožnik povrnitve stroškov postopka ni zahteval, stroški, ki so nastali organu, pa bremenijo slednjega in pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v obračunu DDV-O za obravnavano obdobje uveljavljal presežek DDV v višini 632 EUR, k obračunu pa je predložil knjigi izdanih in prejetih računov za obdobje, račun 36/2009 in dobropis št. 20-2012 (v višini 2.630,00 EUR in DDV 526,00 EUR), izdan na podlagi dogovora o reklamaciji po prej omenjenem računu št. 26/2009. Tožnik je torej na podlagi predmetnega dobropisa zahteval vračilo DDV. Drugi odstavek 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) določa, da mora zavezanec pri zmanjšanju zneska obračunanega DDV pisno obvestiti kupca o znesku davka, za katerega slednji nima pravice do odbitka. Tožnik do izdaje zapisnika v ponovnem postopku ni predložil takšnega pisnega obvestila, zato ni izpolnil tega zakonskega pogoja za popravek zneskov obračunanega DDV. Poleg tega pa zakon v drugem odstavku cit. člena določa situacije preklica naročila, vračila ali znižanja cene, v obravnavnem primeru pa ne gre za nobeno od teh situacij. Tožnik je v pripombah na zapisnik namreč navedel, da mu od izdanega računa ni uspelo ničesar izterjati, zato se je odločil pristati na reklamacijski ugovor naročnika A. d.o.o. ter izdati dobropis. Po mnenju prvostopenjskega organa pri tem ni razvidno, da bi družba A. uveljavljala katero od pravic, ki po obligacijskem pravu pripadajo kupcu, tožnik pa ni predložil dokazil o neskladnosti zaračunane storitve z dogovorjenim. Dejansko je šlo za dogovor o odpisu, ne pa za reklamacijo v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, torej za znižanje cene po opravljeni dobavi, saj dolžnik storitve ni reklamiral v zakonskem roku, temveč si je izraz „reklamacija“ izbral kot razlog za neplačilo. ZDDV-1 ne omogoča popravka obračunanega davka v primeru neplačila terjatev in dogovornega odpisa. Če terjatev ostane neplačana, pridejo v poštev tretji in četrti odstavek cit. člena ter pravila o stečaju, prisilni poravnavi, izvršbi in izbrisu iz registra. Iz dokumentov, ki jih je predložil tožnik, pa je razvidno, da se je postopek izvršbe na TRR družbe A. v letu 2013 ustavil zaradi zaprtja računa, na premičnine pa zaradi umika tožnikovega predloga (pri čemer pa ni razvidno, da bi tožnik izvršilnemu sodišču posredoval aktualen naslov dolžnika in omogočil nadaljevanje izvršbe na premičnine, temveč je umik najverjetneje posledica dogovora tožnika z družbo A. o odpisu terjatve zaradi nezmožnosti plačila). V primeru uveljavljanja terjatve prek izvršbe nastane pravica do popravka po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 šele ob ustavitvi izvršilnega postopka, česar pa ne gre enačiti z ustavitvijo izvršbe zgolj glede določenih sredstev in predmetov izvršbe. Ko je tožnik sam umaknil predlog za izvršbo na premičnine, ni izčrpal vseh možnosti, ki jih ponuja Zakon o izvršbi in zavarovanju, do poplačila bi lahko prišel tudi z drugimi sredstvi izvršbe, prav tako pa ni razvidno, da bi podal predlog za predložitev seznama dolžnikovega premoženja. Nad družbo A. se je naknadno v letu 2014 začel tudi stečajni postopek, vendar pa tožnik svoje terjatve ni prijavil in le-ta ni bila priznana. Tožnik ob začetku stečaja zaradi dobropisa tudi ni imel nobene terjatve, ki bi jo lahko uveljavljal, zato tudi na podlagi pravnomočnega sklepa o zaključenem stečajnem postopku ne more popravljati obračunanega DDV. Tako tožniku pravica do popravka ne pripada niti po drugem niti po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Navedel je, da je uporaba možnosti zmanjšanja davčne osnove zaradi neplačila praviloma izključena, a se jo v zakonsko določenih izjemnih primerih (drugi do četrti odstavek 39. člena ZDDV-1) vseeno lahko uresniči. Tožnik je uveljavljal popravek obračunanega DDV na podlagi predmetnega dobropisa, v katerem se je skliceval na dogovor o priznavanju reklamacije, pri čemer pa je prvostopenjski organ ugotovil, da tožnik svojega naročnika ni pisno obvestil o znesku DDV, za katerega slednji nima pravice do odbitka, čemur tožnik ni oporekal in ni predložil dokazil ne v pripombah ne v pritožbi. S tem torej ni izpolnil zakonskega pogoja po drugem odstavku cit. člena. Drugostopenjski organ se strinja, da tožnik zaradi odpisa več ni imel terjatve do družbe A., kot je to zatrjeval tudi tožnik. Glede na navedeno so ostala pritožbena izvajanja o razlogih za umik predloga za izvršbo, nesporočanju novega naslova v postopku izvršbe, izbrisu dolžnika iz registra zaradi pravnomočnega zaključka stečaja, brezpredmetna. Neutemeljene pa so tudi pritožbene navedbe, da je bil tožnik onemogočen pri dokazovanju in da mu je bila kršena pravica do izjavljanja. Nezaslišanje B.B. in C.C. o dogovoru o rešitvi reklamacije je na mestu, saj dodatno raziskovanje vsebine in ozadja dogovora ni pomembno, gre pa tudi za nov dokaz v pritožbi. Tožnik bi moral svojega dolžnika obvestiti po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, česar pa ni storil.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in se sklicuje na vse navedbe iz prvotnega postopka, v katerem je navedel razloge za svoje ravnanje. Naročnik je uveljavil reklamacijo, ki jo je tožnik upravičeno upošteval, saj je bilo to smiselno glede na premoženjsko stanje družbe A., dodatni posli pa bi pomenili zgolj nepotrebne pravdne stroške. Toženka bi morala v zvezi s tem zaslišati B.B. in C.C. in se prepričati o ozadju dogovora o rešitvi reklamacije, a tega ni storila, zato pa ni imela podlage za špekulacijo, da A. ni imel pravice do reklamacije. Tožnik je bil onemogočen pri dokazovanju in mu je bila kršena pravica do izjavljanja. Poleg tega pa so izpolnjeni pogoji po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1, tožnik je namreč storil vse, kar je mogel, da bi prejel plačilo za svojo terjatev in je zato tudi sprožil izvršbo. Ko pa je bilo jasno, da so izpolnjeni pogoji po tretjem odstavku cit. člena, je izstavil dobropis in terjatev odpisal, saj je bila neizterljiva. Zgolj zato, ker je pri tem izstavil dobropis, še ne pomeni, da ni bil upravičen do popravka po tretjem odstavku, če so bili izpolnjeni vsi pogoji. V celoti vztraja pri svojih pritožbenih navedbah. Zoper A. je izvršbo začel leta 2009, vse do ustavitve v 2013 pa ni bil niti delno poplačan. Izvršba na TRR se je ustavila, ker dolžnik ni imel odprtih računov, na premičnine pa ker je tožnik kot dober gospodarstvenik umaknil svoj predlog v izogib nadaljnjim stroškom. Tožnik izpolnjuje pogoj iz zakona, saj razpolaga s sklepom, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan. ZDDV-1 v 39. členu ne določa, da bi tožnik moral izčrpati prav vse možnosti, ki jih ponuja Zakon o izvršbi in zavarovanju, zato toženka to nepravilno tolmači. Nadaljnje vztrajanje bi tožniku povzročalo le stroške, ne bi pa omogočilo poplačila. Tožnik se tudi ni okoristil, saj bi v primeru kakršnegakoli plačila po petem odstavku 39. člena ZDDV-1 moral obračunati DDV, a takšnega plačila ni prejel. Poleg tega A. ni imel nobenega drugega premoženja, iz katerega bi se tožnik lahko poplačal, kar se je jasno potrdilo v naknadnem stečaju, ki se je zaključil brez razdelitve upnikom. Tožnik je opravil tudi vse poizvedbe o premoženju dolžnika, a premoženja ni bilo, zato drugih izvršilnih sredstev ni predlagal. Da bi moral predlagati izvršbo na drugem naslovu dolžnika, ne vzdrži, saj je tožnik preveril in dolžnik tudi na tem drugem naslovu ni posloval, tam je bil le nabiralnik. Tožnik predlaga odpravo izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega davčnega organa, zahteva pa tudi povračilo stroškov upravnega spora in upravnega postopka s pripadki.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri navedbah iz odločbe ter razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb, predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Dodaja, da je tožnik v obračunu kot podlago za popravek navedel dobropis št. 20-2012, prvostopenjski organ pa je ugotovil, da tožnik naročnika ni pisno obvestil o znesku DDV, za katerega slednji nima pravice do odbitka, čemur tožnik niti na prvi niti na drugi stopnji ni oporekal, prav tako pa ni predložil dokazil o nasprotnem. Zato naknadna ustavitev izvršbe in naknadno uveden stečajni postopek nista relevantna.

7. ZDDV-1 v drugem odstavku 39. člena določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Nadalje v tretjem odstavku istega člena določa, da davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV tudi, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku /.../ ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, na enak način pa lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc.

8. Z izpodbijano odločbo se ugotavlja, da je tožnik popravek obračunanega davka zahteval na podlagi dobropisa 20-2012, ki je bil izdan tožnikovemu dolžniku, družbi A. v zvezi s tožnikovim predhodno izdanim računom št. 36/2009, in sicer na podlagi dogovora o reklamaciji. Tožnik tega s tožbo ne osporava, tudi po presoji sodišča pa to pomeni, da je tožnik popravek želel uveljavljati na podlagi znižanja davčne osnove zaradi naknadnega dogovora med strankama posla (tožnikom kot dobaviteljem in družbo A. kot naročnikom), torej na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, tj. po pravilih o znižanju cene po opravljeni dobavi (zaradi reklamacije opravljene storitve). V takšnem primeru pa zakon predpisuje tudi dodaten pogoj, namreč obvezno pisno obvestiti kupca o znesku DDV, za katerega slednji več nima pravice do odbitka. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku očital, da to ni bilo storjeno, česar tožnik ni izpodbijal niti v pripombah, niti v pritožbi, niti tega ne izpodbija sedaj v upravnem sporu s tožbo, na kar opozarja tudi toženka v svojem odgovoru na tožbo. To dejstvo pa je po presoji sodišča ključno za odločitev v obravnavanem primeru, a je torej ostalo tekom celotnega postopka neprerekano. Tudi z uporabo preiskovalnega načela in izvajanjem dokazov po uradni dolžnosti po drugem odstavku 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) pa takšne odsotnosti trditvene ponudbe tožnika sodišče ne more sanirati, saj bi pri tem prekoračilo trditveno podlago tožbe. Očitki o procesnih kršitvah, ki jih tožnik podaja v tožbi, so za odločitev pri tem nerelevantni, saj ob tem, da tožnik ni trdil, da je svojega dolžnika pisno obvestil o znesku DDV, za katerega ta več nima pravice do odbitka, dokazovanje s pričami o ozadju reševanja reklamacije ni relevantno. Tožnik bi moral zatrjevati in dokazovati, da je svojega kupca pisno obvestil, da si ne sme odbijati davka. Zato so nadaljnje ugotovitve davčnega organa, posledično pa tudi tožbene navedbe o tem, ali je A. imel pravico do reklamacije ali ne, nerelevantne, tožbene navedbe o kršitvi pravice do dokazovanja in izjavljanja pa neutemeljene.

9. Ob izhodišču, da je tožnik v obračunu DDV-O za obravnavano obdobje uveljavljal presežek DDV v višini 632 EUR, k obračunu pa je predložil knjigi izdanih in prejetih računov za obdobje, račun 36/2009 in dobropis št. 20-2012 (v višini 2.630,00 EUR in DDV 526,00 EUR), izdan na podlagi dogovora o reklamaciji po prej omenjenem računu št. 26/2009, s čimer je torej popravek želel uveljavljati na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, pa so odvečne tudi vse ugotovitve davčnega organa in posledično tudi tožnikove navedbe o izpolnjenosti pogojev za popravek po tretjem odstavku cit. člena. Tožnik popravka namreč ni uveljavljal na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma druge listine, iz katere bi bilo razvidno, da v zaključenem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti (četudi pa bi tožnik to uveljavljal, pa bi bilo treba upoštevati, da je dobropis, s katerim je prišlo do odpisa njegove terjatve, o čemer med strankama ni spora, izdal že leta 2012, sklepi o ustavitvi iz izvršilnega postopka pa so bili izdani v letu 2013, stečaj pa še je začel šele leta 2014, kar je oboje torej po tem, ko je tožnikova terjatev dogovorno prenehala), temveč, kot obrazloženo zgoraj, na podlagi vsled reklamacije izstavljenega dobropisa.

10. Tožnik se v tožbi sicer sklicuje tudi na navedbe, ki jih je podal v prvotnem postopku, in na pritožbene navedbe, a tega v upravnem sporu ni mogoče presojati, saj je tožba samostojno procesno dejanje, zato lahko trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v sami tožbi.

11. Sodišče nepravilnosti (ničnost), na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, izpodbijana odločba pa je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1). Kar tožnik zahteva več ali drugače, pa ni utemeljeno, saj, glede na to, da sodišče ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, ni osnove za odločanje sodišča o stroških upravnega postopka.

13. Dejansko stanje v delu, ki je relevantno za odločitev, ni sporno, zato je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2, 39/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.