UPRS Sodba I U 355/2020-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-01-04

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič (članica)

davek od dohodka pravnih oseb - obnova postopka - obnovitveni razlog - bilanca stanja - nov dokaz

Nov dokaz, ki je pogoj za obnovo postopka po 1. točki 260. člena ZUP, je samo tak dokaz, ki je obstajal že v prejšnjem postopku, vendar se ni mogel uporabiti, zato nov dokaz pojmovno ne more nastati po končanem prejšnjem postopku. Tako ne more biti nov dokaz popravljena bilanca stanja, ki je bila izdelana na podlagi istih računovodskih dejstev kot bilanca stanja, ki je bila upoštevana že v prejšnjem postopku, saj gre samo za drugačno računovodsko obdelavo istih dejstev oziroma drugačno uporabo istih pravil stroke.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo zavrnila tožničin predlog za obnovo davčnega inšpekcijskega postopka, končanega z odločbo št. DT 0610-238/2017-26 08-530-30 z dne 12. 12. 2017. V obrazložitvi izpodbijanega akta navaja, da je tožnica dne 3. 9. 2018 že drugič (predhodno že dne 16. 4. 2018) vložila predlog za obnovo postopka, in sicer tokrat na podlagi popravljene bilance stanja na dan 31. 12. 2017, ki je bila sestavljena dne 3. 8. 2018, s katero izkazuje drugačno (pravilno) računovodsko stanje podjetja, kot je bilo upoštevano v navedenem inšpekcijskem postopku. Kot razloga za obnovo postopka je tožnica navedla razloga iz 1. in 9. točke 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Ne drži, da tožnici ni bila dana možnost sodelovanja v postopku. Dati možnost udeležbe v postopku namreč pomeni, da mora uradna oseba ob začetku postopka ugotoviti, kdo je lahko stranka v tem postopku in jo pozvati, naj se postopka udeleži, nadalje pa je od stranke odvisno, ali se bo postopka dejansko udeležila ali ne. Davčni inšpekcijski pregled se je začel z izdajo sklepa št. DT 0610-238/2017-1 08-530-30 z dne 17. 1. 2017, ki je bil tožnici vročen s fikcijo skladno z določili 87. člena ZUP. S tem ji je bila dana možnost udeležbe v postopku. Prav tako so ji bila preko portala e-Davki pravilno in skladno s 85.a členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 3. členom Pravilnika o elektronskem vročanju v davčnih zadevah (v nadaljevanju Pravilnik) vročena vsa nadaljnja pisanja v postopku. Vsi nadaljnji akti, obvestila o prejetem dokumentu in opomniki so bili namreč tožnici poslani v osebno mapo preko portala e-Davki, na elektronski naslov pa jih ni prejela, ker ga davčnemu organu ni sporočila tako, kot to določa 2. člen Pravilnika. Za morebitne napake, ki naj bi jih storil računovodski servis, zadolžen za vodenje opravil v zvezi s tožničinim poslovanjem, je odgovorna tožnica sama, saj je odgovorna za izbiro osebe, ki ji je zaupala svoje poslovanje. Prvostopenjski organ pojasnjuje, da lahko skladno z drugim odstavkom 261. člena ZUP stranka predlaga obnovo postopka zaradi okoliščin iz 1. točke 260. člena ZUP le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo. Kot novo dejstvo oziroma nov dokaz je tožnica predlagala popravljeno bilanco stanja in izkaz poslovnega izida, pri čemer pa z ničemer ni utemeljila, katera nova dejstva in dokazi izhajajo iz popravljene bilance stanja, glede na to, da je bila v okviru postopka davčnega inšpekcijskega nadzora presojana bilanca stanja za leto 2015. Novo dejstvo oziroma nov dokaz v smislu 1. točke 260. člena ZUP mora namreč objektivno obstajati že v času pred izdajo odločbe, vendar stranka zanj ni vedela oziroma ga ni imela možnosti uporabiti. Tožnica ne navaja, da dejstev in dokazov ni mogla navajati oziroma predlagati prej, ker zanje ni vedela oziroma jih ni mogla uporabiti, ampak to utemeljuje z dejstvom, da ji ni bila dana možnost sodelovanja v postopku, kar pa ne drži. Glede na navedeno nista podana obnovitvena razloga po 1. oziroma 9. točki 260. člena ZUP.

2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno (1. točka izreka) ter ugotovilo, da stroški postopka niso bili priglašeni (2. točka izreka). Pojasnjuje, da mora po ustaljeni sodni praksi novo dejstvo oziroma nov dokaz obstajati že v času odločanja o odmeri davka na prvi stopnji. V konkretni zadevi popravljena bilanca za leto 2017, sestavljena dne 3. 8. 2018, ni obstajala v času odločanja na prvi stopnji, torej ne more biti razlog za obnovo v smislu 1. točke 260. člena ZUP. Pritožbene navedbe v zvezi z nepravilno vročitvijo odmerne odločbe, obstojem obnovitvenega razloga po 9. točki 260. člena ZUP in odgovornostjo za napake računovodstva po presoji drugostopenjskega organa v tej zadevi niso relevantne, zato se do njih ni opredelil.

3. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Navaja, da se je s postopkom davčnega inšpekcijskega nadzora DT 0610-238/2017 seznanila šele dne 16. 3. 2018, ko so bili njenemu pooblaščencu na portal e-Davki poslani sklep z dne 29. 9. 2017, sklep z dne 25. 10. 2017 in odločba z dne 12. 12. 2017. V navedenem inšpekcijskem postopku je organ opravil ugotovitveni postopek brez tožničinega sodelovanja in izdal odločbo z dne 12. 12. 2017, ki tožnici ni bila pravilno vročena in z njo ni bila seznanjena, zato se zoper njo ni pravočasno pritožila. Tožnici je bil sklep o začetku navedenega postopka z dne 17. 1. 2017 vročen osebno (fizično), zato je lahko utemeljeno pričakovala, da bo tudi v bodoče prejemala pisanja inšpekcijskega organa osebno v fizični obliki. Tožnica ni bila nikoli obveščena, da bodo vsa nadaljnja pisanja v zadevi vročena v elektronski obliki preko portala e-Davki. To tudi ni dopustno, saj ji v posledici nepravilnih vročitev ni bila dana možnost sodelovanja v inšpekcijskem postopku, zaradi česar pred izdajo odločbe z dne 12. 12. 2017 ni mogla izkoristiti svoje pravice do izjave. Dejstvo, da so bile vse vročitve preko portala e-Davki opravljene s fikcijo vročitve, bi moralo biti prvostopenjskemu organu opozorilo, da tožnica očitno ne sprejema pisanj. Ob tem prvostopenjski organ tudi sam navaja, da tožnica ni prijavila elektronskega naslova, kamor bi ji organ pošiljal obvestila o prispelih pisanjih na portalu e-Davki, kar pomeni, da je organ vedel, da tožnica ne more biti seznanjena o prispelih pisanjih na portalu e-Davki. Sklicuje se na ustavnosodno prakso, da so vročitve na uradni naslov stranke, ki ni hkrati tudi dejanski, neustavne. Opisano predstavlja kršitev tožničine pravice do sodelovanja v postopku in prekomeren poseg v njeno pravico iz 22. člena Ustave Republike Slovenije, pri čemer opozarja na neustavnost zakonodaje (85.a člen ZDavP-2 ter 2. in 3. člen Pravilnika) in neustavnost ravnanja prvostopenjskega organa ter se sklicuje na institut exceptio illegalis. Prav tako ni pravilno stališče, da obnovitvenega razloga iz 9. točke 260. člena ZUP ni mogoče uporabiti v primeru, ko stranki ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo ali če stranki ni bila dana možnost zaslišanja v postopku. Obvestilo o začetku postopka nadzora, kot to izhaja iz sklepa o začetku postopka z dne 17. 1. 2017, v katerem ni opredeljen način tožničinega sodelovanja v postopku, je zgolj formalistična in nekonkretizirana možnost stranki, da se udeležuje postopka, ki pa ne zadošča, saj upravni organ s tem ne omogoči stranki oprave konkretnih procesnih dejanj. Tudi ne drži, da je za napake računovodske družbe odgovorna stranka sama, ker je odgovorna za svojo izbiro. Slednje namreč ne velja, če gre za kršitve, ki imajo celo znake kaznivega dejanja in ki so preprečile možnost aktivnega sodelovanja stranke v postopku. Popravljena bilanca za leto 2017 je sicer res nastala 3. 8. 2018, torej po izdaji odločbe z dne 12. 12. 2017, vendar se nanaša na dejstva, in sicer računovodske dogodke, ki so nastali pred letom 2017 (v letih 2014, 2015, 2016 in 2017), kar je tudi logično, saj vsako preteklo računovodsko obdobje vpliva na prihodnja računovodska obdobja. S popravljeno bilanco je tožnica izvedela za nova dejstva, in sicer nepravilno knjiženje računovodskih dogodkov, ki so obstajali že v času pred izdajo odločbe z dne 12. 12. 2017. Prvostopenjski organ bi moral opraviti narok za obravnavo predloga za obnovo postopka in izvesti predlagane dokaze, vključno z zaslišanjem stranke. Če bi navedena odločba temeljila na pravilnih računovodskih izkazih, bi bila bistveno drugačna. Tožnica sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v zvezi z drugostopenjsko odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje ter toženki naloži povrnitev stroškov postopka.

4. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanega akta. Tožbeni ugovori v zvezi z načinom vročanja in možnosti sodelovanja v postopku so brezpredmetni, saj se je predlog za obnovo postopka izrecno skliceval na 1. točko 260. člena ZUP, ne pa na druge razloge, o katerih so sicer že tekli postopki, pri čemer se sklicuje na sodbi tukajšnjega sodišča I U 2399/2018 in I U 2400/2018. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. V predmetni zadevi je sporno, ali je tožnica v predlogu za obnovo postopka izkazala obstoj obnovitvenih razlogov iz 260. člena ZUP. Tožnica s tožbo osporava, ali so ji bili akti, izdani v davčnem inšpekcijskem postopku DT 0610-238/2017 (z izjemo sklepa o začetku postopka št. DT 0610-238/2017-1 08-530-30 z dne 17. 1. 2017), pravilno vročeni in ali lahko morebitna nepravilna vročitev navedenih aktov predstavlja obnovitveni razlog po 9. točki 260. člena ZUP. Sporno je tudi, ali lahko bilanca stanja za leto 2017, ki je bila popravljena 3. 8. 2018, predstavlja novo dejstvo oziroma nov dokaz v smislu 1. točke 260. člena ZUP.

7. Postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva, se po 1. točki 260. člena ZUP obnovi, če se zve za nova dejstva ali se najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi bili mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku. Po 9. točki 260. člena ZUP pa se postopek obnovi, če osebi, ki bi morala biti udeležena v postopku kot stranka ali stranski udeleženec, pa ne gre za primer iz drugega odstavka 229. člena ZUP, ni bila dana možnost udeležbe v postopku.

8. Tožnica je predhodno že uveljavljala obstoj obnovitvenega razloga po 9. točki 260. člena ZUP in je sodišče v tej zvezi izdani sklep št. DT 0610-238/201-40 08-530-09 z dne 14. 6. 2018 že presodilo v sodbi I U 2399/2018-12 z dne 2. 6. 2020. V njej je zavzelo stališče, da obnovitveni razlog iz 9. točke 260. člena ZUP ni podan, če je bila oseba kot stranka udeležena v upravnem postopku, vendar ji v tem postopku ni bila dana možnost, da bi se v konkretni upravni zadevi izjavila o dejstvih ali okoliščinah, ki so pomembne za odločbo. V takšnem primeru gre namreč za kršitev načela zaslišanja stranke (9. člen ZUP), kar lahko stranka uveljavlja v pritožbi zoper odločbo.

Iz v tem upravnem sporu izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ v postopek davčnega inšpekcijskega nadzora tožnico ustrezno vključil in ji s tem omogočil udeležbo v postopku. Med strankama namreč ni sporno, da je bil sklep o začetku postopka davčnega inšpekcijskega nadzora z dne 17. 1. 2017, v katerem je prvostopenjski organ tožnico poučil o pravici sodelovati v postopku, tožnici pravilno vročen, in sicer na podlagi fikcije, skladno z določili 87. člena ZUP. Tožničine trditve, ki se nanašajo na zatrjevano nepravilnost vročitev nadaljnjih aktov v postopku, pa po vsebini predstavljajo uveljavljanje kršitve načela zaslišanja stranke, saj tožnica trdi, da ji zaradi nadaljnjih nepravilnih vročitev ni bila dana možnost sodelovanja v postopku oziroma možnost, da bi lahko s pojasnili in dokazi uresničila svojo pravico do izjave pred izdajo odločbe z dne 12. 12. 2017. To pa, kot tožnici že pojasnjeno v sodbi I U 2399/2018-12 z dne 2. 6. 2020, ne more predstavljati obnovitvenega razloga po 9. točki 260. člena ZUP. Zatrjevane nepravilnosti vročitev nadaljnjih aktov v davčnem inšpekcijskem postopku, vključno z odločbo z dne 12. 12. 2017, je imela tožnica možnost uveljavljati v pritožbi zoper odločbo z dne 12. 12. 2017. Kot izhaja iz sodbe v zadevi I U 2400/2018-11 z dne 11. 5. 2020, je bila tožničina pritožba zoper odločbo z dne 12. 12. 2017 zavržena kot prepozna. V navedeni zadevi je sodišče presodilo, da so bile vročitve aktov preko portala e-Davki, glede katerih tožnica tudi v predmetnem upravnem sporu ponavlja, da niso pravilne, opravljene pravilno in v skladu z ZDavP-2 ter Pravilnikom. Glede na že razsojeno s sodbama I U 2399/2018-12 z dne 2. 6. 2020 in I U 2400/2018-11 z dne 11. 5. 2020 ter tam zavzetimi stališči, tožnica v tem upravnem sporu ne more uspeti z enostavnim ponavljanjem njenih že zavrnjenih argumentov.

9. V zvezi z obnovitvenim razlogom iz 1. točke 260. člena ZUP sodišče najprej ugotavlja, da tožnica ni z ničemer konkretizirala, katero je tisto novo dejstvo, ki bi moglo pripeljati do drugačne odločbe, če bi bilo navedeno že v prejšnjem postopku. Iz izpodbijane odločbe namreč izhaja, da je tožnica v predlogu za obnovo postopka zgolj pavšalno navedla, da na podlagi nove bilance stanja z dne 3. 8. 2018 izkazuje drugačno in pravilno stanje podjetja. Po presoji sodišča drži, kot to izpostavlja že drugostopenjski organ, da popravljena bilanca stanja z dne 3. 8. 2018 ni obstajala v času odločanja na prvi stopnji. Poleg tega pa se ta bilanca stanja nanaša na dan 31. 12. 2017, postopek davčnega inšpekcijskega nadzora pa na leti 2014 in 2015, zato ni jasno, katero konkretno novo dejstvo tožnica zatrjuje. Zgolj splošna navedba, da so bili računovodski podatki knjiženi nepravilno, kar naj bi izhajalo iz bilance stanja kasnejših let, ne zadošča, saj bodo lahko kasnejše bilance predmet morebitnih kasnejših davčnih postopkov, poleg tega pa je ta navedba tudi prepozna, saj iz odločbe drugostopenjskega organa izhaja, da jo je tožnica podala šele v pritožbi zoper izpodbijano odločbo.

10. Poleg tega sodišče pritrjuje toženi stranki, da mora za obstoj tega obnovitvenega razloga novo dejstvo oziroma nov dokaz obstajati že v času prvega odločanja, torej odločanja o odmeri davka na prvi stopnji.

Tožnica zatrjuje, da je na podlagi popravljene bilance stanja z dne 3. 8. 2018 izvedela za nova dejstva, in sicer nepravilno knjiženje računovodskih dogodkov, ki so obstajali že v času pred izdajo odločbe z dne 12. 12. 2017, popravljena bilanca stanja pa po njenem mnenju predstavlja nov dokaz, za katerega ni vedela niti mogla vedeti, saj je nastala kasneje. Tožnica tako že sama priznava, da je popravljena bilanca stanja nastala po koncu postopka davčnega inšpekcijskega nadzora. Nov dokaz, ki je pogoj za obnovo postopka po 1. točki 260. člena ZUP, je samo tak dokaz, ki je obstajal že v prejšnjem postopku, vendar se ni mogel uporabiti, zato nov dokaz pojmovno ne more nastati po končanem prejšnjem postopku. Tako ne more biti nov dokaz popravljena bilanca stanja, ki je bila izdelana na podlagi istih računovodskih dejstev kot bilanca stanja, ki je bila upoštevana že v prejšnjem postopku, saj gre samo za drugačno računovodsko obdelavo istih dejstev oziroma drugačno uporabo istih pravil stroke.

11. Sodišče še pripominja, da sme skladno z drugim odstavkom 261. člena ZUP stranka predlagati obnovo postopka na podlagi obnovitvenega razloga iz 1. točke 260. člena ZUP le, če dejstva ali dokaza v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti, kar pomeni, da mora navesti opravičljiv razlog, zakaj tega dejstva oziroma dokaza ni navedla oziroma predložila v postopku, katerega obnovitev sedaj zahteva. Po presoji sodišča tožnica v konkretnem primeru takšnega opravičljivega razloga ni izkazala. Tožnica je imela namreč možnost narediti popravke v bilanci stanja, ki jih je sicer naredila 3. 8. 2018, že v času pred izdajo odločbe z dne 12. 12. 2017, kar pomeni, da je bila možnost pravočasne predložitve popravkov bilance stanja v njeni sferi, zato ni mogoče govoriti o opravičljivosti opustitve predložitve tega dokaza.

12. V zvezi s tožbenimi navedbami, da bi moral upravni organ razpisati narok za obravnavo predloga za obnovo postopka in izvesti predlagane dokaze, vključno z zaslišanjem tožnika, sodišče pojasnjuje, da tožnica v tožbi ni navajala, da je tak dokazni predlog podala že v upravnem postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato po presoji sodišča ni prišlo do zatrjevanih procesnih kršitev zaradi opustitve izvedbe naroka za obravnavo predloga za obnovo postopka in zaslišanja tožnika.

13. Po presoji sodišča so neutemeljeni tudi tožbeni očitki, da se drugostopenjski organ do nekaterih tožničinih navedb v pritožbi zoper izpodbijano odločbo ni opredelil, kar po njenem mnenju predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku. V zvezi s tem sodišče izpostavlja, da je predmet sodne presoje v tem upravnem sporu odločba organa prve stopnje in ne odločba, s katero je organ druge stopnje odločil o tožničini pritožbi zoper odločbo prvostopenjskega organa, zato sodišče zatrjevanih kršitev organa druge stopnje ni presojalo.

14. Glede na navedeno je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo. Ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, ni sporno, ampak je sporna pravna presoja podanosti obnovitvenih razlogov iz 260. člena ZUP, je sodišče odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

15. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Sodba I U 2399/2018-12 z dne 2. 6. 2020, točka 15 obrazložitve.

J. Čebulj in drugi, Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), Uradni list Republike Slovenije in Pravna fakulteta Univerze v Ljubljani, Ljubljana 2020, str. 643.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 260

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.