UPRS Sodba I U 595/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-01

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - odmera dohodnine - stroški prevoza - stroški prevoza na delo - službeno potovanje - dokazno breme - obrazložitev odločbe

V konkretnem primeru se sporni stroški nanašajo na poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela kot predsednik upravnega odbora oz. revizijske komisije. Da bi šlo za izjemno napotitev s strani naročnika ali izplačevalca dohodka izven kraja običajnega opravljanja dela, tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe ni zatrjeval niti dokazoval, upoštevaje izjavo družbe A. pa je bilo nedvoumno ugotovljeno, da je tožnik vsa potovanja opravil v okviru svojih rednih zadolžitev; udeleževal se je skupščine, sestankoval z odvetniki, bankami, računovodstvom, se udeleževal vsakoletnega srečanja managementa skupine, obiskoval je povezane družbe v tujini.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 22.934,70 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 15.778,33 EUR znaša 7.156,37 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe, sicer se bo po izteku tega roka zaračunalo zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Nadalje je še odločil, da posebni stroški v tem postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z informativnim izračunom dohodnine za leto 2016 tožniku odmerjena dohodnina, zoper informativni izračun pa je tožnik pravočasno ugovarjal. Davčni organ je preveril tožnikove navedbe in na podlagi svojih podatkov in tožnikovih podatkov odmeril dohodnino v zgoraj navedenem znesku. Letna davčna osnova je bila ugotovljena v skladu s 109. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter v skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in 2. člena Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2016 (v nadaljevanju Pravilnik) odmerjena dohodnina po stopnji 35,85475 %, ki je bila nato zmanjšana za določen odstotek odmerjene pokojnine, nato pa je bila odšteta še med letom plačana akontacija dohodnine. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, je bila razlika naložena tožniku v plačilo. Navaja se še, da je tožnik v ugovoru zoper informativni izračun uveljavljal dejanske stroške prevoza pri preostalih dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja, pri čemer je opravljal delo predsednika upravnega odbora in revizijske komisije družbe A. Tožnik je uveljavljal stroške prevoza za službene poti po 0,37 EUR / km (ter dnevnice, cestnine in parkirnine), a je bilo ugotovljeno, da gre za prevoz na delo in z dela, ne za službene poti, zato se mu stroški priznajo po 0,18 EUR / km. Tožniku je bil posredovan poziv in pojasnilo, glede na njegove prejete odgovore pa se priznavajo dejanski stroški prevoza na delo in z dela v višini 4.621,42 EUR (24.719 km * 0,18 EUR in letalska vozovnica 172,00 EUR) ter normirani stroški, o čemer je bil obveščen.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Pojasnjuje, da se med obdavčljive dohodke iz drugega pogodbenega razmerja všteva vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je skladno z določbo četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov pa je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi Vlada. Višino povračil predmetnih stroškov ureja Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), ki se primarno uporablja glede stroškov v zvezi z delom v okviru delovnega razmerja, glede stroškov v zvezi z delom v okviru pogodbenega razmerja pa smiselno. Toženka opozarja na 3. člen Uredbe, ki ureja povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela, in na 5. člen Uredbe, ki ureja povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju. Tožnik zahteva, da se mu priznajo stroški prevoza po tarifi 0,37 EUR / km. V okviru pogodbenega razmerja je besedno zvezo »prevoz na delo in z dela« potrebno tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih delavec opravi od običajnega prebivališča do sedeža izplačevalca oziroma do kraja, kjer se delo običajno opravlja. Izjeme od tega pa se obravnavajo kot »službeno potovanje«. V konkretnem primeru se sporni stroški nanašajo na poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela kot predsednik upravnega odbora oz. revizijske komisije. Da bi šlo za izjemno napotitev s strani naročnika ali izplačevalca dohodka izven kraja običajnega opravljanja dela, tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe ni zatrjeval niti dokazoval, upoštevaje izjavo družbe A. pa je bilo nedvoumno ugotovljeno, da je tožnik vsa potovanja opravil v okviru svojih rednih zadolžitev; udeleževal se je skupščine, sestankoval z odvetniki, bankami, računovodstvom, se udeleževal vsakoletnega srečanja managementa skupine, obiskoval je povezane družbe v tujini. Le če bi tožnik izkazal, da je bil s strani izplačevalca napoten na pot, bi se lahko to štelo za izjemno napotitev in bi se lahko priznali stroški po 5. členu Uredbe po tarifi 0,37 EUR / km, pa še to le, če bi jih dokazal, npr. s potnim nalogom. Iz dokumentacije v upravnem spisu pa takšna dokazila ne izhajajo. Pritožbeni organ ocenjuje, da je bilo postopanje na prvi stopnji primerno, da je bilo tožniku primerno zagotovljeno sodelovanje v postopku, dokazno breme pa je bilo na njem. Zato je prvostopenjski organ vse tožnikove prevoze pravilno štel za prevoz na delo in z dela in ne za službene poti, stroški pa so bili pravilno priznani po 0,18 EUR / km. Utemeljeno niso bile priznane tudi dnevnice, prehrana, parkirnine, cestnine in ostalo. Tudi iz sodbe I U 224/2011 je razvidno stališče, da je treba službene poti ter prihod na delo in z dela obravnavati z enakega izhodišča, zato ni mogoče uspeti s trditvijo, da 3. člena Uredbe ni mogoče uporabiti za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, tako kot 5. člen.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka. Toženka je potrdila odločitev prvostopenjskega organa, ki je dejanske stroške prevoza upošteval kot pot na delo in nazaj domov in ne kot pot na službenem potovanju. Po mnenju toženke je potrebno v okviru pogodbenega razmerja besedno zvezo »prevoz na delo in z dela« tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih delavec opravi od običajnega prebivališča do sedeža izplačevalca oziroma do kraja, kjer se delo običajno opravlja, izjeme od tega pa se obravnavajo kot službeno potovanje. Hkrati poda toženka še pojasnilo, da se vsi sporni stroški nanašajo na poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela kot predsednik upravnega odbora družbe A., in te se v smislu Uredbe obravnavajo kot prevoz na delo in z dela oz. po 3. členu Uredbe. Tu je eklatantna nejasnost oz. protislovna argumentacija, saj organ svoje pojasnilo razlaga nasprotno in zgolj sprejme odločitev, da se stroški v celoti štejejo za prevoz z dela in na delo in ne tudi da gre za službene poti. Obrazložitve in pojasnil, podprtih z zakonodajo, ni. Iz dokazil je jasno vidno, da je tožnik določene poti opravil kot prevoz na delo in z dela (dom – sedež izplačevalca) ter kje gre za službene poti (poti na drugih lokacijah za potrebe izplačevalca in v okviru pogodbenega dela). Tožnik je predložil natančne podatke o lokacijah, kilometrinah in vrsti prevoza (na delo ali službene poti). Tožnik citira pojasnilo drugostopenjskega organa, da mu stroškov ni mogoče priznati, ker jih ni dobil izplačanih, in ugovarja, da takšen pogoj iz 5. člena Uredbe ne izhaja. Pojasnila, zakaj sta se organa odločila za poenoteno obravnavo prevoza, ni, kljub temu, da je bila narava dela tožnika večkrat pojasnjena v njegovi komunikaciji s pristojnimi organi.

5. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri dosedanjih navedbah in predlaga zavrnitev tožbe.

7. V zadevi ni spora o tem, da toženka povračila stroškov prevoza na delo in z dela ni vštevala v davčno osnovo od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja. Spora tudi ni o tem, da je toženka stroške prevoza obračunavala na podlagi kilometrine. Sporna je tarifa izračuna kilometrine – ali je dejanske stroške prevoza treba upoštevati kot pot na delo in z dela (in kilometrino obračunati po tarifi 0,18 EUR) ali kot pot na službenem potovanju (in kilometrino obračunati po tarifi 0,37 EUR).

8. Stroške v zvezi z delom ureja Uredba, ki jo je izdala Vlada RS na podlagi pooblastila iz 44. člena ZDoh-2. Uredba v 3. členu določa, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljenega dela vsaj 1 km oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek). Če delojemalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega prevoza, se v davčno osnovo ne všteva povračilo stroškov prevoza do višine 0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela (peti odstavek). V 5. členu Uredbe pa je določeno, da se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine dejanskih stroškov za prevoz z javnimi prevoznimi sredstvi, za prevoz, ki se izvaja z osebnim avtomobilom ali kombiniranim vozilom v komercialne namene ali za najem osebnega avtomobila (prvi odstavek). V primeru, da delojemalec uporablja lastno prevozno sredstvo, se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo do višine 0,37 EUR za vsak prevožen kilometer (tretji odstavek). Povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju se ne všteva v davčno osnovo, če je dokumentirano s potnim nalogom in računi, iz potnega naloga pa mora biti razvidna odobritev delodajalca za posamezno vrsto prevoza (četrti odstavek).

9. Tožnik najprej trdi, da drugostopenjski organ ni obrazložil, zakaj se uveljavljani stroški v celoti štejejo za stroške prevoza na delo in z dela, ne pa za službene poti, čeprav naj bi tožnik dokazal, da je določene poti opravil kot prevoz na delo in z dela (do sedeža izplačevalca), določene pa kot službene poti (na drugih lokacijah za potrebe izplačevalca v okviru pogodbenega dela).

10. Po presoji sodišča tožbeni očitek neobrazloženosti v tem delu ne drži. Iz razlogov drugostopenjske odločbe, ki dopolnjujejo obrazložitev v izpodbijani odločbi, namreč jasno izhaja troje:

(i) da tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe ni zatrjeval, da bi bil napoten izven kraja običajnega opravljanja dela, ter da ni predložil dokazil, da bi bil napoten na takšno pot (npr. potni nalog),

(ii) da se je tožnik udeleževal skupščine, sestankoval z odvetniki, bankami, računovodstvom, se udeleževal vsakoletnega srečanja managementa skupine, obiskoval je povezane družbe v tujini; ter

(iii) da je družba A. podala izjavo, da je tožnik vsa potovanja opravil v okviru svojih rednih zadolžitev po zakonu, standardih in aktih družbe.

11. Glede na navedeno sodišče ne more pritrditi tožbenemu očitku, da odločitev ni obrazložena. Tožnik pa v zvezi s temi očitki drugostopenjskega organa v tožbi konkretizirano ne zatrjuje in ne dokazuje nasprotnega (tj. konkretno v katerih primerih je bil napoten izven kraja običajnega opravljanja dela ter s čim to dokazuje), prav tako pa ne zanika tega, kar izhaja iz izjave družbe A. (da je tožnik vsa potovanja opravil v okviru svojih rednih zadolžitev), temveč se s tožbo le sklicuje na načelo materialne resnice in pavšalno zatrjuje, da je dokazal, da je „določene“ poti opravil kot prevoz na delo in z dela ter kje gre za službene poti. Pri tem v tožbi niti ne opredeli, katere so te določene poti, ki naj bi bile ene in druge vrste, v dokaz svojih navedb pa se tudi le pavšalno sklicuje na „spisovno dokumentacijo“.

12. Sodišče presoja upravni akt v mejah tožbenega predloga (40. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), le na ničnost pazi sodišče po uradni dolžnosti ves čas postopka (37. člen ZUS-1). Sodišče torej mora ostajati v okviru tožbenih navedb (ni pa vezano na tožbene razloge), zato v primeru le pavšalnega in nekonkretiziranega zatrjevanja dejanskega stanja, ki je drugačno od s strani upravnih organov konkretno ugotovljenega dejanskega stanja, predstavlja neprimeren poskus uveljavljanja nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, brez utemeljitve in navedbe razlogov. V takšnem primeru pa sodišče ni dolžno samo iskati, katere naj bi bile tiste poti, ki jih je tožnik smatral kot poti na delo in z dela, ter katere so tiste, ki naj bi bile po njegovem mnenju službene poti, ter ugotavljati iz katerih dokazov to izhaja. Tožnik torej s takšnimi pavšalnimi navedbami pri sodišču ni vzbudil objektivnega in konkretnega dvoma o rezultatu v upravnem postopku izvedenega dokaznega postopka, zato tudi ni osnove za morebitno ponovitev že izvedenih dokazov.

13. Na tem mestu sodišče še pripominja, da tožnik tožbo uperja zoper izpodbijano odločbo kot celoto, četudi njegove navedbe kažejo na to, da dejansko vsaj enega dela stroškov, priznanih po tarifi 0,18 EUR / km, ne osporava, saj v tožbi sam navaja, da je določene poti opravil kot prevoz na delo in z dela. V tem (zneskovno sicer neopredeljenem) delu se tožba torej že sama po sebi izkaže za neutemeljeno.

14. Tožnik s tožbo še citira, da naj bi drugostopenjski davčni organ podal pojasnilo „

Pritožniku je še pojasniti, da se njegovi uveljavljani stroški prevoza ne morejo upoštevati po 5. členu Uredbe tudi zato, ker ta člen ureja način upoštevanja povračil stroškov delojemalcem v zvezi s službenim potovanjem (kilometrina, cestnin, parkirnin). Ključno je torej, da se po 5. členu Uredbe lahko upoštevajo le stroški v zvezi s službenimi potmi, ki so bili delojemalcem dejansko izplačani. Pritožnik pa sam zatrjuje, da uveljavljanih stroškov kilometrine, dnevnic, parkirnin s strani izplačevalca dohodka ni dobil izplačanih.

“, kar po tožnikovem naziranju iz 5. člena Uredbe ni razvidno. Te tožbene navedbe sodišče zavrača kot neutemeljene, saj iz odločbe pritožbenega organa v tej zadevi takšno pojasnilo, kot ga citira tožnik, ne izhaja.

15. Glede na navedeno je treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrniti, o čemer je sodišče lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj tožnik s svojimi tožbenimi navedbami ni uspel vzpostaviti spornosti dejanskega stanja.

16. O stroških je odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1, saj v primeru zavrnitve tožbe trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 3, 5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.