UPRS Sodba I U 1617/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-18

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dediščine - davčna osnova - nastanek davčne obveznosti - sklep o dedovanju - pravnomočnost sklepa - davčni zavezanec

V tretjem odstavku 6. člena ZDDD je izrecno navedeno, da darilo med drugim velja za sprejeto ob podpisani darilni pogodbi in takšne določbe glede prejema dediščine v ZDDD ni, kot očita tožnica, kar pa ne pomeni, da izpodbijana odločitev glede tožnice kot davčne zavezanke in nastanka davčne obveznosti tožnice na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju ni pravilna, saj ZDDD veže davčno obveznost na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Po ZD namreč preide premoženje na dediče že ob smrti zapustnika., zato posebna določba (tako kot v primeru darovanja) v ZDDD, ni potrebna.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki kot davčni zavezanki v zadevi odmere davka na dediščino in darila odmerila in naložila v plačilo davek na dediščino od davčne osnove 314.572,11 EUR, po stopnjah za dedni red „vse druge osebe,“ v višini 77.700,23 EUR, z rokom plačila 30 dni po vročitvi odločbe na prehodni davčni podračun, kot je navedeno. Po preteku navedenega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani III D 2841/2013 z dne 4. 4. 2017, ki je postal pravnomočen 29. 4. 2017, na podlagi zakonitega dedovanja po pokojnem A.A., nazadnje stanujočem v B., dedovala premično premoženje, razvidno iz tabele na strani 2 obrazložitve in sicer: sredstva pri bankah in ostalo:1. odškodnina v obveznicah D. v vrednosti 587.681,40 USA, vrednost v EUR 537.842,63, delež dedovanja 1/2, vrednost dediščine 268.921,31 EUR (tečaj USD/EUR 1,0930) in 1. odškodnina v obveznicah SOD v vrednosti 201.226,72 DEM, vrednost v EUR 102.885,59, delež dedovanja 1/2, vrednost dediščine 51.442,79 EUR (tečaj DEM/EUR 1,95583), skupaj vrednost 640.728,22 EUR, vrednost dediščine 320.364,11 EUR. Tožnica je pranečakinja vdove pokojnega A.A., kar predstavlja dedni red „vse druge osebe“.

3. Davčni organ se sklicuje na določbe členov 2, 3, 5, 6 in 8 Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD). Izračunana davčna osnova znaša 314.572,11 EUR (premičnine 315.364,11EUR, bremena 792,00 EUR). Izračun davka je razviden na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe in sicer je odmerjen od davčne osnove 10.0000,00 EUR po stopnji 12 % v višini 1.200,EUR, od davčne osnove 40.000,00 EUR po stopnji 16 % v višini 6.400,00 EUR, od davčne osnove 50.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 10.000,00 EUR,, od davčne osnove 100.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 25.000,00 EUR, od davčne osnove 1000.000,00 EUR po stopnji 30 % v znesku 30.000,00 EUR in od davčne osnove 14.572, 11 EUR po stopnji 35 % EUR v višini 5.100,23 EUR, skupaj davčna osnova znaša 314.572,11 EUR in skupaj davek 77.700,23 EUR.

4. O ugotovitvah je tožnica prejela obvestilo, na katerega je podala pripombe, da obveznic D. ni prejela, da ne ve od koga naj zahteva izplačilo obveznic, ter da so bile obveznice D. z dnem 1. 1. 2016 v celoti izplačane. Predlaga, naj davčni organ sam pridobi podatke o obstoju obveznic in njihovem izplačilu g. C.C.. Davčni organ pripomb ni upošteval, kar pojasni.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja, za kar navaja razloge. Davčni organ je sledil pravnim dejstvom, kot jih je ugotovilo pristojno sodišče v pravnomočno končanem sodnem postopku. Gre za predhodno vprašanje, na katero je davčni organ vezan. V konkretnem postopku je pristojno sodišče nesporno ugotovilo prehod premoženja od pokojnega A.A. na tožnico (in ostale dediče), zato je z vidika odmere davka na dediščino in darila tožnica prejela premoženje na način, ko so izpolnjeni pogoji za odmero davka. Ni mogoče očitati davčnemu organu napačne obdavčitve, ker sklep o dedovanju še ni bil izvršen, saj za odmero davka zadošča ugotovitev pravnega naslova za prehod premoženja, ki je v pravnomočnem sklepu o dedovanju. Davčna obveznost v skladu z določbo 6. člena ZDDD nastane na dan pravnomočnost sklepa o dedovanju in ne na dan prejema premoženja oziroma to pomeni, da se zapuščina šteje za prejeto na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju.

6. Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razloga bistvene kršitve določb postopka, zmotno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Povzema razloge obeh upravnih odločb. V postopku je izrecno opozorila na 2. člen ZDDD, po katerem je obdavčeno premoženje, ki ga zavezanec prejme od fizične ali pravne osebe. Finančnemu organu očita, da ni ugotavljal obstoja premoženja in njegove vrednosti, kljub temu, da obveznice, ki so predmet sklepa o dedovanju, v času pravnomočnosti sklepa o dedovanju sploh niso več obstajale. Toženka pri izračunu davčne osnove ni upoštevala dejanskih izplačil iz naslova obveznic, morebitne obdavčitve po ZDoh-2, stroškov sodne izterjave, itd. Ne strinja se stališčem toženke, da zastavna pravica na terjatvah do skrbnikov denacionaliziranega premoženja ne predstavlja ustreznega instrumenta zavarovanja, ki ga je tožnica ponudila v predlogu za odlog plačila.

7. Tožnica navaja prvi odstavek 3. člena ZDDD, ki ga citira. Zavezanec za plačilo davka je fizična ali pravna oseba, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. Četudi davčna obveznost nastane z dnem pravnomočnosti sklepa o dedovanju, to ne razbremeni toženke, da hkrati ugotovi, ali obstoji tudi davčni zavezanec po pogojih iz 3. člena ZDDD, tega bi moral davčni organ ugotoviti. To ni dedič, pač pa oseba, ki prejme premoženje. Primerja ureditev davka na dediščine in davka na darila - pri slednjem ZDDD izrecno določa, da darilo velja za sprejeto ob podpisani darilni pogodbi. Za sprejem dediščine takšne določbe ni. Toženka je neutemeljeno štela za nerelevantno ugotovitev, da tožnica premoženja ni prejela. Toženka je zmotno oziroma nepopolno ugotovila dejansko stanje, še posebej glede višine davčne osnove, saj dejanskega obstoja dediščine sploh ni ugotavljala, temveč zgolj preračunala vrednost odškodnine v obliki obveznic D. v EUR. Toženka bi morala skladno z načelom materialne resnice iz 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotoviti vsa dejstva, pomembna za odločitev. Navaja 8. člen in 138. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki ju citira. Toženka je slepo sledila zgolj tekstu pravnomočnega sklepa o dedovanju, vse navedbe tožnice pa je štela za nerelevantne in prezrla navedbe tožnice, da premoženja ni prejela in da ni seznanjena z obsegom premoženja, ki je bilo na podlagi denacionalizacijske odločbe izročeno skrbniku denacionalizacijskega premoženja kot tudi dejstvo, da tožnica zato ni mogla biti seznanjena niti s stroški, dolgovi ali bremeni, ki bi odpadli na podedovano premoženje in bi morali biti odbiti od davčne osnove. Tožnico je celo napotila na sodno izterjavo dediščine, s čimer so povezani stroški, ki bi jih toženka morala ugotoviti in upoštevati. Dejansko stanje ni bilo popolno in pravilno ugotovljeno, niso bile upoštevane določbe 8. člena in 138. člena ZUP, s čimer je finančni organ zagrešil bistvene kršitve pravil postopka.

8. Tožnica očita grob poseg v ustavno zagotovljeno pravico do zasebne lastnine in dedovanja. Enaka obravnava oseb, ki dediščino prejmejo ter oseb, ki je ne prejmejo, je ustavnopravno nedopustna. Z obdavčitvijo je tožnica bila prisiljena v plačilo davka na dediščino, ki je ni prejela, zato je plačala davek iz svojega premoženja ter je bila neupravičeno odškodovana. Toženki očita kršitev pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Sodišču predlaga, da ugotovi nezakonitost izpodbijane odločbe in jo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe tožnice in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Po presoji sodišča izpodbijani odločbi ni mogoče očitati, da bi bila nepravilna ali neskladna z zakonom v škodo tožnice. Sodišče se, strinja tudi z razlogi za odločitev, ki jih je ob odločanju o pritožbi navedla toženka, ter se nanje sklicuje na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in dodaja:

12. Za tožnico je najprej sporno, ali je glede na to, da je bilo obdavčeno premoženje - premičnine - obveznice D., izročeno skrbniku za poseben primer na podlagi pravnomočne odločbe o denacionalizaciji, ne pa tožnici, slednja je zavezanka po 3. členu ZDDD za plačilo davka na dediščine in darila.

13. Ko gre za obdavčitev je materialnopravno podlago za odločitev iskati v določbah davčnih predpisov, konkretno ZDDD. Iz določb davčnega predpisa je treba prvenstveno izhajati tudi pri razumevanju oziroma razlagi posameznih pojmov, ki so v njem uporabljeni. ZDDD v prvem odstavku 2. člena določa, da je predmet obdavčitve z davkom na dediščine in darila premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Med to premoženje v skladu z drugim odstavkom istega člena ZDDD spadajo tudi premičnine, kamor se štejejo tudi vrednostni papirji (tretji odstavek). Po določbi prvega odstavka 3. člena ZDDD je zavezanec za plačilo tega davka fizična ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. Člen 6 ZDDD v prvem odstavku določa, da davčna obveznost nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju oziroma na dan sprejema darila.

14. Glede na navedene določbe ZDDD izhaja, da je bistveno pravno dejstvo (dedovanje premoženja) ugotovljeno v sodni odločbi. Iz tega izhajajo davčne posledice glede obdavčitve z davkom na dediščine in darila. Zato je davčni organ vezan na ugotovitve sodišča, kot izhajajo v pravnomočnem sklepu o dedovanju. Z vidika davčnih predpisov se po povedanem šteje, da dediči pridobijo zapuščino z dnem pravnomočnosti sklepa o dedovanju.

15. Primerjava med ureditvijo glede obdarovanja in dedovanja, kot jo navaja tožnica, je pravilna, ni pa relevantna. Res je v tretjem odstavku 6. člena ZDDD izrecno navedeno, da darilo med drugim velja za sprejeto ob podpisani darilni pogodbi in takšne določbe glede prejema dediščine v ZDDD ni, kot očita tožnica, kar pa ne pomeni, da izpodbijana odločitev glede tožnice kot davčne zavezanke in nastanka davčne obveznosti tožnice na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju ni pravilna, saj ZDDD veže davčno obveznost na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Po Zakonu o dedovanju namreč preide premoženje na dediče že ob smrti zapustnika., zato posebna določba (tako kot v primeru darovanja) v ZDDD, ni potrebna.

16. V citiranem prvem odstavku 6. člena ZDDD je torej določeno, kdaj nastane davčna obveznost, in sicer na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Kot sledi iz obrazložitve izpodbijane odločbe, kar v zadevi tudi ni sporno, to pa izhaja tudi konkretno iz klavzule o pravnomočnosti, ki se nahaja na sklepu o dedovanju, ki se nahaja v upravnih spisih, je pravnomočnost predmetnega sklepa o dedovanju nastopila 29. 4. 2017, to je na dan, ki ga je davčni organ pravilno upošteval kot trenutek nastanka davčne obveznosti.

17. V skladu s prvim odstavkom 5. člena ZDDD je osnova za davek vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Pri premičninah se davčna osnova, ugotovljena v skladu s prvim odstavkom tega člena, zniža za 5.000,00 EUR (četrti odstavek). Pri tem se upoštevajo tisti dolgovi, stroški in bremena, ki odpadejo na prejeto premoženje, katerih nastanek in višino je ob odmeri davka mogoče z gotovostjo ugotoviti. Davčni organ je znižal davčno osnovo za breme podedovanega premoženja v višini 792,00 EUR. Ni pa mogoče upoštevati bodočih negotovih stroškov oziroma vrednosti bremen, ki ob odmeri davka niso gotova in ugotovljiva. Trditveno in dokazno breme o dolgovih, stroških in bremenih kot dejstvih, ki kot odbitek od vrednosti prejetega premoženja zmanjšujejo davčno osnovo, je glede na določbe 76. člena ZDavP-2 na davčnem zavezancu. Zato sodišče kot neutemeljene zavrača tožbene ugovore, ki se nanašajo na ugotovitev davčne osnove oziroma obrazložitev izpodbijane odločbe. Finančni organ je pravilno pojasnil, da veljavno pravno podlago za odločitev v tem pogledu pomeni določba prvega odstavka 5. člena ZDDD, po kateri je osnova za odmero davka vrednost podedovanega premoženja v času nastanka davčne obveznosti, po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje davek.

18. V 14. členu ZDDD je določeno, da davčni urad odmeri davek na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju. Davčni organ je pri odmeri davka na dediščino tako vezan na ugotovitve pristojnega sodišča v pravnomočnem sklepu o dedovanju. To pomeni, da je v obravnavani zadevi vezan na izrek sklepa

, v katerem je določeno, da zapuščina obsega odškodnino v obliki obveznic D., v vrednostih, kot so navedene in kdo so dediči, med njimi tožnica z dednim deležem do ene polovice zapuščine.

19. Ne drži tožbena trditev, da se pri izpodbijani odločitvi ni upoštevalo dejstev, ki so v korist tožnice in da je toženka slepo sledila zgolj tekstu pravnomočnega sklepa o dedovanju. Tožnica v tožbi zatrjuje, da ni seznanjena z obsegom premoženja, ki je bilo na podlagi denacionalizacijske odločbe izročeno skrbniku tega premoženja. Kot sledi iz sklepa o dedovanju znaša njen dedni delež 1/2, kot je bilo tudi pravilno upoštevano pri odločanju in je razvidno iz tabele na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnica glede obsega premoženja ne pove nič konkretnega, medtem ko so iz obrazložitve izpodbijane odločbe razvidni vsi podatki, ki jih je davčni organ upošteval pri odločanju in ki sledijo deležu dedovanja tožnice (1/2), ki je razviden iz sklepa o dedovanju, kar je pojasnila tudi toženka. Zato sodišče tudi kot pavšalne zavrača sklicevanje tožnice na eventualne bodoče spore in z njimi povezane stroške, saj je zakonska podlaga za priznavanje stroškov in bremen v času nastanka davčne obveznosti (5. člen ZDDD). Zato bodoči negotovi stroški ne morejo biti predmet konkretne odmere.

20. Povsem brez (konkretne) podlage in v nasprotju z listinami, ki se nanje sklicujeta oba davčna organa, torej s sklepom o dedovanju, je tudi očitek, da ni razvidno, kaj je tožnica podedovala. Tožnica je bila z obvestilom finančnega organa seznanjena o poteku postopka in o načinu ugotavljanja davčne obveznosti. Na obvestilo je imela možnost podati pripombe, ki jih je tudi podala. Pripomb davčni organ ni upošteval, za kar je navedel razloge, ki so razvidni tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožbena trditev, da davčni organ ni izvedel ugotovitvenega postopka, po povedanem ne drži. Do argumentov tožnice se je opredelila tudi toženka, saj je iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa razvidno, da se toženka ukvarja z vsem, kar tožnica navaja v pritožbi. Res pa je, da tožničinih navedb ne upošteva tako, kot bi želela tožnica, vendar pa ugovore obrazloženo zavrne. Sodišče zato ne sledi razlogom tožbe, da gre za bistveno kršitev določb postopka.

21. Glede na povedano sodišče ni našlo nepravilnosti in nezakonitosti, ki se zatrjujejo v tožbi in tudi ne zatrjevanih kršitev Ustave RS. Materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišča pa tudi ni našlo očitanih kršitev postopka. Zato je sodišče izpodbijano odločbo spoznalo za pravilno in zakonito in je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

23. Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), saj relevantno dejansko stanje v zadevi ni sporno, sporno je pravno vprašanje in sicer ali je tožnica zavezanka za davek.

Vezanost davčnega organa na ugotovitve pristojnega sodišča v pravnomočnem sklepu o dedovanju izhaja tudi iz sodne prakse, primerjaj npr. sodbo Vrhovnega sodišča RS, X Ips 218/2014 z dne 15. 7. 2015.

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 3, 5, 6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.