UPRS Sodba I U 1121/2018-27, enako tudi , 
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-03-16

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Adriana Hribar Milič

trošarine - zahtevek za vračilo trošarine - pogoji za vračilo - delovni stroj - gradbena dejavnost

Pojem „statični delovni stroji“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 je razumeti kot delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični, medtem ko so delovni stroji, ki se lahko premikajo, s kolesi ali s pomočjo drugih strojev, premični in ne morejo biti opredeljeni kot statični oziroma stacionarni delovni stroji. Demper ima kolesa in je namenjen nalaganju in prevažanju mineralne surovine znotraj delovišča in se torej med opravljanjem svoje osnovne funkcije lahko premika. Zato ga ni mogoče šteti za statični delovni stroj v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Enako sodi za nakladalce, katerih osnovna funkcija prav tako vključuje premikanje, tj. prevoz mineralne surovine znotraj delovišča - kamnoloma. Za pogonsko gorivo zadevnih delovnih strojev, tj. demperjev in nakladalcev, ni mogoče uveljavljati zahtevanega vračila trošarine.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot organ prve stopnje v zadevi vračila plačane trošarine za industrijsko-komercialni namen za mesec maj 2017 tožniku z izpodbijano odločbo v izpodbijani 2. točki izreka zahtevek za vračilo trošarine za 11 536,84 litrov goriva zavrnila, ker ni zakonsko utemeljen. Odločila je še, da pritožba ne zadrži izvršitve in da vlagatelj trpi stroške, ki jih ima zaradi postopka, medtem ko davčnemu organu stroški niso nastali (3. in 4. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ na podlagi preverjanja in v skladu z opredelitvijo mobilno omejenih delovnih strojev kot statičnih strojev ugotovil, da se stroji nakladalci Volvo 180-D, Volvo 180-F in Volvo 250-H ter demperji Euclid R32-686, Euclid R32-687 in Euclid R32-863 pri opravljanju svoje funkcije premikajo in da jih zato ni mogoče uvrstiti med statične stroje. Zato tožnik za gorivo, porabljeno za te stroje v davčnem obdobju maj 2017 v količinah, ki so navedene v tabeli na 3. strani izpodbijane odločbe in ki skupaj znašajo 11 536,84 l goriva, ni upravičen do vračila trošarine za industrijsko komercialni namen. Pri tem se je davčni organ oprl na prvi odstavek 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1), v katerem je določeno, da imajo kupci – osebe, ki opravljajo dejavnost, za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko komercialni namen), pravico do vračila trošarine v višini 50% povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti (v nadaljevanju SKD). Oprl se je še na določbe Pravilnika o vračilu trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen (v nadaljevanju Pravilnik), ki urejajo pravico in pogoje za vračilo trošarine, ter na Pojasnilo CURS št. 4230-88/2008-10 z dne 29. 12. 2008 (v nadaljevanju Pojasnilo CURS), po katerem se med statične stroje in s tem med stroje, ki so upravičeni do vračila trošarine, uvrščajo tudi mobilno omejeni stroji z naslednjimi značilnostmi: stroji ne izpolnjujejo pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu, med različnimi lokacijami delovišč se premikajo na posebnih vozilih s specialnimi prevozi, mobilnost je omejena na zaprto delovišče in služi samo za občasno premikanje na njem, v času opravljanja svoje funkcije se ne premikajo in delujejo kot statični stroji.

3. Pri tem je ugotovil, da že omenjeni stroji, demperji in nakladalci, ne izpolnjujejo pogojev iz navedenega Pojasnila in sicer tistega, po katerem se zahteva, da je njihova mobilnost omejena na zaprto delovišče in služi samo za občasno premikanje po njem. Nasprotno prav njihova mobilnost na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost, njihova mobilnost pa ne služi samo za občasno premikanje po delovišču, kjer opravljajo svojo funkcijo, zato v nasprotju z mobilno drobilnico in sejalnico ne delujejo kot statični stroji in zato ne morejo šteti za mobilno omejene delovne stroje, ki so upravičeni do vračila trošarine.

4. Poleg tega prvostopenjski organ ugotavlja, da tožnik za navedene nakladalce in demperje v postavljenem roku ni predložil dokazil o opravljanju zemeljskih pripravljalnih del, ki v skladu z SKD spadajo v področje gradbeništva in zato tudi na tej podlagi ni upravičen do vračila trošarine za gorivo, ki so ga ti stroji porabili v mesecu maju 2017, v 15% deležu porabljenega goriva in s tem za namen iz 93. člena ZTro-1, ki je sicer pogoj za priznanje vračila trošarine. Iz predložene dokumentacije razen tega ni razvidno, kateri stroji so opravljali zemeljska pripravljalna dela, koliko ur so ta dela opravljali in koliko goriva so pri tem porabili.

5. Zato je organ prve stopnje v 1. točki izreka delno ugodil zahtevku za vračilo trošarine za skupno 7 220,02 litrov goriva za stroje, ki jih je prepoznal kot statične stroje, medtem ko je v izpodbijanem delu, to je v 2. točki izreka, zahtevek tožnika za vračilo trošarine za gorivo, porabljeno v mesecu maju 2017 v skupni količini 11 536,84 litrov, zavrnil. Navaja se še, da odločitev v 3. točki izreka temelji na prvem odstavku 87. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), odločitev o stroških postopka pa na prvem odstavku 113. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP).

6. Ministrstvo za finance je kot organ druge stopnje s sklepom in odločbo št. DT-498-3-221/2017-3 z dne 11. 5. 2018 postopke s pritožbami tožnika zoper izdane istovrstne odločbe združilo v skupno obravnavanje in nato pritožbe zoper odločbe prve stopnje, vključno s pritožbo zoper izpodbijano odločbo, zavrnilo kot neutemeljene. Organ druge stopnje v svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom organa prve stopnje ter sledi njegovi obrazložitvi. Med drugim navaja, da se tako organ prve stopnje kot tožnik sklicujeta na Pojasnilo CURS iz leta 2008. Pri tem se strinja s stališčem prve stopnje, da je potrebno za vsak stroj posebej ugotoviti, ali izpolnjuje vse štiri pogoje za uvrstitev med statične delovne stroje. Glede na ugotovitve organa prve stopnje in tožnika samega o načinu delovanja zadevnih delovnih strojev in o tem, kakšna dela se s temi stroji opravlja, se stroji pri opravljanju svoje osnovne funkcije premikajo in jih zato ni mogoče šteti za statične delovne stroje, ki so upravičeni do vračila trošarine. Drugostopenjski organ pa pritrjuje tudi ugotovitvi prve stopnje, da tožnik ni predložil dokazil o tem, da bi se sporni delovni stroji uporabljali pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“ po SKD. Pritožbeni organ še poudari, da gre pri vračilu trošarine za ugodnost, in je zato treba zadevne določbe razlagati restriktivno ter izhajati iz njihove vsebine. Na tistem, ki vračilo zahteva, je dolžnost, da dejansko stanje izkaže natančno, določno in resnično ter za svoje navedbe predloži predpisane dokaze. Tako pa tožnik kljub možnosti, da bi za stroje, ki niso statični, dokazal namensko porabo goriva za dejavnosti, ki spadajo v področje gradbeništva, torej z evidencami, tudi tega ni storil. Glede ostalih pritožbenih navedb pritožbeni organ meni, da niso pomembne za odločitev. Zavrača tudi očitek protiustavnosti zakonske ureditve..

7. Tožnik se takšno odločitvijo ne strinja in sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odločbo v izpodbijanem delu spremeni tako, da zahtevku za vračilo trošarine ugodi, oziroma da izpodbijani del odločbe razveljavi (pravilno: odpravi) ter zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje. V obeh primerih predlaga, da se mu povrnejo stroški postopka.

8. Toži iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter napačne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. V tožbi nasprotuje odločitvi, da delovni stroji demper, rovokopač in nakladalec ne sodijo med omejeno mobilne delovne stroje. Navaja, da je bilo Pojasnilo CURS sprejeto v času, ko je še veljal ZTro in da zato še ne zajema obravnavanih strojev. Poleg tega po prepričanju tožnika za uvrstitev med omejeno mobilne delovne stroje zadošča izpolnjevanje ene od lastnosti, naštetih v Pojasnilu in ne vseh kumulativno, kot je pri odločanju upoštevala tožena stranka. Takšna omejitev iz Pojasnila ni razvidna niti je toženka ne pojasni in je zato obrazložitev pomanjkljiva do te mere, da je ni mogoče preizkusiti. Sicer pa je nejasna pravila treba vedno presojati v korist šibkejše stranke, v konkretnem primeru tožnika. Poleg tega pri odločanju ni bil upoštevan namen Zakona in Direktive, kot ga tožnik razlaga v nadaljevanju. Predvsem pa poudari, da vsi omenjeni stroji, to je demper, rovokopač in nakladalec, izpolnjujejo vse lastnosti iz Pojasnila CURS iz leta 2008. Navaja, da sta njihovi osnovni funkciji shranjevanje oziroma odlaganje ter kopanje, nalaganje, odlaganje in ne mobilnost. Poudari, da je razlikovanje med stroji strokovno – strojno tehnično vprašanje ter da organ sam s tem znanjem ne razpolaga. Zato bi morala toženka navesti, kje je dobila te podatke, saj bi le tako tožnik lahko preveril strokovnost zavzetega stališča. Zaenkrat pa je šteti, da toženka samovoljno in arbitrarno presoja, kaj je funkcija posameznega stroja, obrazložitev pa je že spet pomanjkljiva do te mere, da je ni mogoče preizkusiti.

9. Dalje se v tožbi navaja, da je odločitev toženke neobrazložena tudi v delu, kjer se navaja, da ni razvidno, kateri stroji so opravljali zemeljska pripravljalna dela in koliko goriva so pri tem porabili. V ZTro-1 ni določeno, da se o tem vodijo posebne evidence, dejstvo pa je, da se dela v kamnolomu prepletajo in da vodenje ločenih evidenc niti ni mogoče. Je pa tožnik jasno obrazložil ta postopek in dokazljivo prestavil, da 15% del v kamnolomu predstavljajo zemeljska pripravljalna dela, pri katerih delajo stroji demper, rovokopač in nakladalec, in bi zato pristojni organ moral tem vrstam strojev priznati vračilo trošarine vsaj v 15% deležu.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih upravnih odločb ter pri odgovoru na tožbo v zadevi I U 1124/2018. Ponovno poudarja, da prav mobilnost obravnavanih strojev na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost in da zato v nasprotju z mobilno drobilnico in sejalnico ne delujejo kot statični stroji in s tem upravičeni do vračila trošarine. Za porabljeno gorivo delovnih strojev za tista dela, ki spadajo pod gradbeno dejavnost, pa tožnik podatkov, kljub pozivanju tožene stranke, ni predložil. Zato tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Tožeča stranka v pripravljalnih vlogah vztraja pri svojih navedbah in pri predlogih.

12. Pri svojih navedbah in predlogih vztraja tudi tožena stranka, ko odgovarja na očitke tožnika, tudi na tiste, ki se nanašajo na neustreznost oziroma neustavnost zakonske ureditve in v zvezi s katerimi tožnik sodišču predlaga, da vloži zahtevo za presojo ustavnosti, predlog za odločitev o predhodnem vprašanju pri Sodišču EU in predlog za pridobitev svetovalnega mnenja pri Vrhovnem sodišču RS.

14. V konkretnem primeru je sporno, ali ima tožnik na podlagi prvega odstavka 93. člena ZTro-1 pravico do povračila trošarine za energente, ki jih je porabil za pogon demperjev in nakladalcev pri opravljanju svoje dejavnosti pridobivanja kamna. Rovokopačev se v konkretnem primeru pri odločanju ne omenja.

15. Kot je navedlo in obrazložilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021, je z določbo prvega odstavka 93. člena ZTro-1 v slovenski pravni red implementirana Direktiva Sveta 2003/96 ES z dne 27. 10. 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva) v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene. Kot se ugotavlja v sodbi, iz uvodnih izjav k Direktivi izhaja, da je bil njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Je pa zakonodajalec Unije državam pustil določeno polje proste presoje glede trošarin in določeno prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državah. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah. Pri čemer je 8. člen Direktive podlaga za to, da lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo za določene industrijsko komercialne namene, in sicer znotraj obsega, zamejenega z Direktivo, in ne širše. Niso pa države k temu zavezane.

16. Pravico do delnega vračila trošarine za energente, ki so porabljeni kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene v slovenski zakonodaji ureja 93. člen ZTro-1. Vprašanje, ki se postavlja v reviziji in tudi v konkretnem primeru pa je, ali se demperji in nakladalci uvrščajo med statične delovne stroje, ki so v skladu in na podlagi zakona (ZTro-1) upravičeni do vračila trošarine, in ali je bila Direktiva v delu, to je v določbah 8. člena, ki dajejo državam članicam možnost ureditve znižane ravni obdavčitve energentov, ki so za industrijske ter komercialne namene uporabljeni za pogon stacionarnih motorjev (b točka drugega odstavka 8. člena) pravilno implementirana.

17. Po stališču Vrhovnega sodišča, ki je zaobjeto v 23. odstavku omenjene sodbe, je Direktiva v tem delu pravilno prenesena v slovenski pravni red, pojem „statični delovni stroji“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 pa je razumeti kot delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični, medtem ko so delovni stroji, ki se lahko premikajo, s kolesi ali s pomočjo drugih strojev, premični in ne morejo biti opredeljeni kot statični oziroma stacionarni delovni stroji iz Direktive. Pri tem je Vrhovno sodišče izhajalo tudi iz dejstva, da je vračilo trošarine davčna ugodnost, ki jo je treba razlagati restriktivno. Dalje se v sodbi ugotavlja, da ima po nespornih dejanskih ugotovitvah demper kolesa in je namenjen nalaganju in prevažanju mineralne surovine znotraj delovišča in se torej med opravljanjem svoje osnovne funkcije lahko premika. Zato ga po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče šteti za statični delovni stroj v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Enako sodi za nakladalce, katerih osnovna funkcija prav tako vključuje premikanje, tj. prevoz mineralne surovine znotraj delovišča - kamnoloma.

18. Že iz navedenih, na zakonu utemeljenih razlogov, ki izhajajo iz revizijske sodbe, je torej tudi v tem konkretnem primeru pravilna odločitev toženke, da za pogonsko gorivo zadevnih delovnih strojev, tj. demperjev in nakladalcev, ni mogoče uveljavljati zahtevanega vračila trošarine. Sklicevanje na Pojasnila in njihovo razlago, ki jo tožeča stranka uveljavlja v tožbi in pripravljalnih vlogah, pa glede na opisano stališče, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče na podlagi zakonskih določb in določb Direktive, ne more vplivati na odločitev v zadevi in se zato sodišču z tožbenimi razlogi v tej zvezi ni bilo potrebno ukvarjati.

19. Že Vrhovno sodišče pa je v omenjeni sodbi zavzelo tudi stališče v zvezi z zatrjevanimi kršitvami določb drugega odstavka 14. člena in 74. člena Ustave, ki naj bi jih zagrešile določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1, po katerih so do vračila trošarine upravičeni kupci energentov, ki energente dokazljivo porabijo za pogon strojev v gradbeništvu, pri čemer se za te stroje štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti „Gradbeništvo“ v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti. Pri tem Vrhovno sodišče poudarja, da uvrstitev dejavnosti pridobivanja kamna po SKD v področje „Rudarstvo“ namesto v „Gradbeništvo“, ki jo kot sporno uveljavlja tožeča stranka v svojih vlogah, za odločitev ni bistvena. Bistvene so določbe Direktive, ki v drugem odstavku 8. člena predvidevajo možnost, da države izjeme pri obdavčitvi s trošarino uporabijo za kupce, ki energente uporabijo kot pogonsko gorivo le za določene industrijske in komercialne namene in, v okviru izjeme po točki c, le za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. V ta okvir pa strojev, ki se uporabljajo v dejavnosti pridobivanja kamna, ni mogoče uvrstiti in bi torej zakonodajalec, ki bi izjemo zastavil širše od povedanega, nepravilno implementiral Direktivo. Kot neutemeljena pa Vrhovno sodišče zavrača tudi očitka kršitve pravice do enakosti in do svobodne gospodarske pobude. V prvem primeru zato, ker ugotavlja, da so dejavnosti, katerih primerjava se ponuja, neenake do tolikšne mere, da jih ni mogoče enačiti med seboj in jim posledično zagotavljati enake trošarinske obravnave, v drugem primeru pa zato, ker tožeča stranka svojega očitka ne obrazloži in ne konkretizira in ga zato ni mogoče preizkušati.

20. Sklepno se v sodbi Vrhovnega sodišča glede na povedano ugotavlja, da je v primeru obravnavane revizije zoper sodbe I U 1118/2018-25 z dne 19. 6. 2019, I U 1124/2018-24 z dne 19. 6. 2019 idr., utemeljeno stališče naslovnega sodišča, da tožeča stranka, ki v omenjeni zadevi nastopa kot revident, na podlagi prvega odstavka 93. člena ZTro-1 ni upravičena do vračila trošarine.

21. V konkretnem primeru gre, z izjemo rovokopačev, za enako dejansko situacijo, kot jo je obravnavalo Vrhovno sodišče v omenjenem postopku z revizijo. Različen je le mesec v koledarskem letu 2017, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Enaka so tudi ključna pravna vprašanja, na katerih sloni odločitev, to je upoštevanje oziroma uporaba pravnih pojmov stacionarnosti delovnih strojev in uporabe strojev za gradbena dela. Pri odgovoru na ta vprašanja naslovno sodišče sledi izčrpnim in prepričljivim stališčem Vrhovnega sodišča in jih konkretno za ta primer ne ponavlja. Posledično ugotavlja, da je izpodbijana odločitev upravnih organov, po kateri se obravnavani delovni stroji ne uvrščajo ne med statične delovne stroje in tudi ne uporabljajo za gradbena dela v smislu določb ZTro-1 in Direktive in po kateri zato tožnik ni upravičen do zahtevanega vračila trošarine, pravilna in zakonita.

22. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

24. Sodišče je na podlagi 3. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 93, 93/1

Opr št. sodišča II stopnje: I U 2340/2018-15, z dne 16.03.2021, ECLI:SI:UPRS:2021:I.U.2340.2018.15

Opr št. sodišča II stopnje: I U 1121/2018-27, z dne 16.03.2021, ECLI:SI:UPRS:2021:I.U.1121.2018.27

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.