UPRS Sodba I U 777/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-15

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), mag. Marjanca Faganel (članica)

dohodnina - poklicno zavarovanje - drugi dohodki iz delovnega razmerja - odkupna vrednost - odkupna vrednost police - izplačilo odkupne vrednosti

Izplačila odkupne vrednosti so izrecno izvzeta iz dohodkov iz delovnega razmerja in predstavljajo druge dohodke na podlagi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ob upoštevanju, da v obravnavanem primeru ne gre za dohodek iz delovnega razmerja, obenem pa tudi, ker ni bil izplačan na podlagi sodne odločbe, ga ni mogoče povprečiti na podlagi 120. člena ZDoh-2, česar ne spremeni niti pavšalna pritožbena navedba, da je povprečenje v drugih primerih izplačil, ki niso bila napravljena na podlagi sodnih odločb, bilo uporabljeno.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) za leto 2016 odmerila dohodnino v znesku 6.641,58 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 1.244,82 EUR mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica ugovarjala informativnemu izračunu dohodnine, da ni bila upoštevana metoda povprečenja pri dohodku, ki je bil izplačan iz naslova enkratne odkupne vrednosti enot premoženja na osebnem računu zavarovanca poklicnega zavarovanja. Po stališču davčnega organa se ta metoda na podlagi prvega odstavka 120. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) uporablja za dohodke iz delovnega razmerja, izplačane za pretekla leta na podlagi sodne odločbe in ne pri drugih dohodkih, četudi so izplačani za več let ali na podlagi sodne odločbe. Iz preglednice o upoštevanju podatkov pri odmeri dohodnine, izhaja, da je tožnica prejela pod oznako 2300 Preostali drugi dohodki v višini 17.565,47 EUR, od katerih je bila plačana akontacija v višini 4.391,37 EUR, kar je davčni organ upošteval pri izračunu davčne osnove in izračunu dohodnine ter med letom plačano akontacijo dohodnine.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. V zadevi je sporna obdavčitev odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca poklicnega zavarovanja. Obdavčenje izplačil odkupne vrednosti je določeno v 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki izplačila uvršča med druge dohodke. Davčni organ je navedeni dohodek pravilno štel kot drugi dohodek z oznako 6300. Povprečenje po 120. členu ZDoh-2 je mogoče uporabiti le v primeru, ko gre za dohodek iz delovnega razmerja izplačan na podlagi sodne odločbe. V konkretnem primeru ne gre za večletni dohodek iz delovnega razmerja, ki bi bil izplačan na podlagi sodne odločbe, kar pojasni. Navaja 8. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, da med dohodke iz delovnega razmerja sodijo tudi pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova (obveznega, obveznega dodatnega in prostovoljnega dodatnega) pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb. Izplačila odkupne vrednosti so izrecno izvzeta iz dohodkov iz delovnega razmerja in predstavljajo druge dohodke na podlagi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ob upoštevanju, da v obravnavanem primeru ne gre za dohodek iz delovnega razmerja, obenem pa tudi, ker ni bil izplačan na podlagi sodne odločbe, ga ni mogoče povprečiti na podlagi 120. člena ZDoh-2, česar ne spremeni niti pavšalna pritožbena navedba, da je povprečenje v drugih primerih izplačil, ki niso bila napravljena na podlagi sodnih odločb, bilo uporabljeno. V primeru izplačila odkupne vrednosti iz osebnega računa zavarovanca gre za izplačilo pravice iz naslova zavarovanja, ne pa prispevke, plačane na osebni račun zavarovanca, ki jih mora plačevati delodajalec in ki tudi predstavljajo dohodek, ki pa se po 1. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne všteva v davčno osnovo. Takšno izplačilo pravice iz naslova zavarovanja pomeni pridobitev dohodka, s katerim lahko zavezanec razpolaga, zato v obravnavanem primeru po petem odstavku 15. člena ZDoh-2 predstavlja dohodek leta 2016.

4. Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ključno vprašanje je kakšna je pravilna obdavčitev odkupne vrednosti enot premoženja iz osebnega računa zavarovanca poklicnega zavarovanja. Tožnica je pripadnica Slovenske vojske. Delodajalec je od 1. 1. 2001 iz naslova poklicnega zavarovanja nakazoval sredstva na osebni račun tožnice. Gre za posebno obliko zavarovanja, ki je namenjeno le zavarovancem, ki opravljajo posebno težka in zdravju škodljiva dela. Davčni organ zmotno pri odmeri dohodnine ni uporabil 120. člena ZDoh-2 o povprečenju, ki ga citira, in je uporabil togo jezikovno razlago te določbe, kar je v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Institut povprečenja je treba razlagati širše (prim. sodba VSRS X Ips 93/2019). Tožnica oziroma primerljivi zavarovanci niso mogli vplvati na to, kdaj jim bo dohodek izplačan. Zato so v primerljivem položaju kot upravičenci, ki prejmejo prihodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe. KAD je zavračal izplačilo denarnih sredstev iz računov. Šele po odločitvi Ustavnega sodišča RS z dne 12. 5. 2016 je omogočil izplačila, vendar le v enkratnem znesku. Le povprečenje lahko omogoči enakopravno obravnavo posameznika. Iz obrazložitve predloga ZDoh-2 ni razvidno, zakaj je zakonodajalec v besedilu 120. člena razlikoval med sodnimi in drugimi odločbami. Tožnica se zavzema za odstop od toge jezikovne razlage. Navaja stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 194/2013, kjer je šlo sicer za „drug dohodek“. Po stališču tožbe je treba upoštevati namen tega zavarovanja. Navaja, da se je znesek, ki je naveden kot dohodek leta 2016, in sicer znesek odkupne vrednosti enot premoženja na osebnem računu zavarovanca poklicnega zavarovanja, na tožničinem osebnem računu nabiral več let (2001-2016). Tožnica je sporni znesek pridobila z namenom nadomestila plačila za delo za obdobje, ko dela ne bo mogla opravljati. Tožnici je bila v postopku kršena pravica do izjave, ker ni imela možnost pojasniti vse relevantne okoliščine. Izpodbijane odločitve zato ni mogoče preizkusiti. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organi v ponoven postopku, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi za odločitev, zlasti tisti, s katerimi je dopolnil obrazložitev izpodbijane odločbe pritožbeni organ, ki pri tem v celoti in pravilno odgovori na pritožbene ugovore, ki so vsebinsko enaki tožbenim argumentom. Sodišče se zato v izogib ponavljanju po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 v celoti sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa, glede tožbenih ugovorov pa še dodaja:

8. Očitek glede toge razlage določbe 120. člena ZDoh-2 in s tem nepravilne uporabe materialnega prava, pri čemer se tožnica sklicuje na stališča iz sobe Vrhovnega sodišča, kot jo navaja, je napačen. Tožnica sama pojasni, da se stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 194/2013 nanaša na “drugačen drug dohodek,“ zato ne gre za primerljivo zadevo

. Tudi stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 93/2010

, ki se nanj tožnica sklicuje, da je institut povprečenja treba razlagati širše, in sicer v luči temeljnih načel in ciljev ZDoh-2, ni kršeno, saj temeljna načela zahtevajo, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enakopravno. Sodišče v konkretnem primeru ne vidi odstopanja od teh temeljnih načel in ciljev.

9. Sodišče očitkov kršitve pravice do enakost pred zakonom (14. člen Ustave RS), ker naj bi bilo po stališču tožnika neutemeljeno ločevanje med prihodki iz delovnega razmerja in drugimi prihodki, ne vidi, saj je to razlikovanje v ZDoh-2 določno opredeljeno in izhaja iz ustavne zahteve po jasnosti, predvidljivosti in pomenske določljivosti davčnih predpisov (2. člen Ustave RS). Zato tudi razlogi tožnice, da je tožnica pridobila znesek z namenom nadomestitve plačila za delo za obdobje, ko dela ne bo mogla opravljati, ne vpliva na drugačno opredelitev navedenega prejemka po ZDoh-2. Očitki tožnice, da ji je bila kršena pravica do izjave, ker v postopku ni mogla pojasniti dejanske narave predmetnega dohodka, niso utemeljeni. Tožnica je vložila ugovor zoper informativni izračun, kje je pojasnila razloge, zaradi katerih se ni strinjala z informativnim izračunom odmere dohodnine za leto 2016. V izpodbijani odločbi je davčni organ pojasnil svojo odločitev in razloge, zakaj ni sledil ugovoru, po vloženi pritožbi pa je toženka v celoti in argumentirano obrazložila izpodbijano odločitev ter odgovorila na vse pritožbene razloge tožnice. Zato po presoji sodišča pravica do izjave v postopku ni bila kršena na takšen način, kot meni tožnica, da bi bil to razlog za odpravo izpodbijane odločitve.

10. Po povedanem sodišče sodi, da je materialno pravo, ki se nanj sklicuje toženka, pravilno uporabljeno, v postopku tudi niso bila bistveno kršena pravila postopka Samo dejansko stanje glede zneskov in narave izplačila v letu 2016 pa v zadevi ni sporno, saj je sporna uporaba materialnega prava, katerega razlaga pa je v domeni upravnega organa in sodišča.

11. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, tožbene navedbe pa neutemeljene, sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev ustave RS niti kršitev, na katere pazi uradoma, je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

13. Glede na nespornost dejanskih okoliščin, ki so podlaga za odločitev, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

V zadevi je šlo za odškodnino zaradi izgubljenega dohodka samostojnega podjetnika, ki je zaradi poškodb v prometni nesreči postal invalid I. kategorije, ter se po stališču VSRS, ne glede na to, da samostojni podjetnik v času nesreče ni bil v delovnem razmerju, temveč je bil samozaposlen, za namen obdavčenja z dohodnino po prvem odstavku v 120. členu ZDoh-2 obravnava (enako) kot „dohodek iz delovnega razmerja“, zato se pri odmeri dohodnine uporabi institut povprečenja. Takšna razlaga izhaja iz namena te odškodnine, ki nadomešča že izgubljeni ali izgubljeni bodoči dohodek revidenta, namena instituta povprečenja in ustavnega načela enakosti pred zakonom.

V obravnavani zadevi je šlo za izplačilo pokojnin vojaškim zavarovancem.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.