UPRS Sodba I U 1601/2018-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-12-22

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek od dohodkov pravnih oseb - davek od dohodka iz kapitala - višina obveznosti - posojilo - poroštvo - prikrito izplačilo dobička - nepriznani odhodki - povezane osebe - ugotovitvena odločba - izrek - obrazložitev - napačna uporaba materialnega prava

Utemeljeni so tožnikovi ugovori, da ima odprava določenih delov izreka prvostopenjske odločbe posledice tudi pri odmeri zamudnih obresti, kar drugostopenjski organ pri svoji odločitvi ni upošteval. Ni pravilno stališče tožene stranke, ki v odgovoru na tožbo navaja, da je že z odpravo določenega dela odločbe avtomatično odpravljen tudi tisti del obresti, ki se nanaša na odpravljen del odmere. Takšno stališče tožene stranke ni pravilno, izrek izpodbijane odločitve pa tako ni jasen in ni določen.

Ugotovitveni del izpodbijane odločbe ne predstavlja ugotovitvene odločbe iz prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, saj njena vsebina tako v izreku kot tudi v obrazložitvi za takšno subsumpcijo ne daje podlage. Iz navedenega izreka ugotovitvene odločbe izhaja zgolj, da tožnik ni pravilno knjižil posameznih poslovnih dogodkov, medtem ko iz obrazložitve izhaja, da naj bi tožnik z neresničnim prikazovanjem posameznih poslovnih dogodkov povzročal davčne učinke, ki mu jih davčni organ v prihodnosti ne bo priznal. S tem pa izrek ugotovitvene odločbe in njena obrazložitev tudi nista skladna.

Tožnik posojila ni nakazal K.K., ampak gospodarskemu subjektu, to je družbi D. d.o.o. Po stališču sodišča dejstvo, da je šlo za povezanost družbe P. d.d. kot posojilodajalke z družbo D. d.o.o. kot posojilojemalko preko posrednega lastništva (družbeništva K.K.) samo po sebi ni pravno odločilno, če ni hkrati ugotovljeno tudi, da je tožnik „posojilo“ - izplačilo dejansko zagotovil omenjenemu družbeniku. Iz prvega stavka 7. točke 74. člena ZDDPO-2 namreč izhaja, da mora biti prikrito izplačilo dobička izvršeno kvalificiranemu družbeniku, ki ima v družbi več kot 25 % delež, torej je lahko le slednji prejemnik nadomestila oziroma koristi.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS DT 0610-3632/2016-24-08-520-02 z dne 30. 12. 2016 se odpravi v izpodbijanem delu in sicer: - v drugi alineji točke I/1 izreka; - v točki I/2 izreka; - v delu točke I/3 izreka, ki se nanaša na odmero davčnega odtegljaja glede družbe A. d.o.o.; - v točkah I/4, I/5, I/6 izreka, - v točki II/1 in II/2 izreka; - v prvi do tretji alineji III. točke izreka in v delu četrte alineje III. točke izreka (v delu, ki jo ni odpravil že drugostopenjski organ) ter v peti alineji III. točke izreka; - v IV. točki izreka ter se zadeva v navedenem delu vrne organu prve stopnje v ponoven postopek.

II. Tožena stranka mora povrniti tožeči stranke stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, davčni, tudi finančni organ) tožniku odmerila davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO): - za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 od osnove 372.055,61 EUR po stopnji 18 % v znesku 66.970,01 EUR (prva alineja); - za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 od osnove 12.662,22 EUR po stopnji 17 % v znesku 2.152,58 EUR (druga alineja) (točka I/1 izreka); pripadajoče obresti od odmerjenega DDPO iz točke I/1 tega izreka v skupnem znesku 1.260,05 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/2 izreka); DDPO – davčni odtegljaj od davčne osnove 2.462.571,03 EUR po stopnji 15 % v znesku 369.385,65 EUR (točka I/3 izreka); pripadajoče obresti od DDPO – davčnega odtegljaja iz točke I/3 tega izreka v skupnem znesku 7.610,59 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/4 izreka); davek od dohodkov iz kapitala – davčni odtegljaj od osnove 60.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 15.000,00 EUR, rok za plačilo davka je 30. 11. 2012 (točka I/5 izreka); pripadajoče obresti od davka od dohodkov iz kapitala iz točke I/5 tega izreka v skupnem znesku 351,71 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do izdaje odločbe (točka I/6 izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da se tožniku zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDPO v obdobju od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 ugotovi, da je preveč obračunal in plačal DDPO v znesku 27.783,01 EUR od davčne osnove 163.429,46 EUR po stopnji 17 % (točka II/1 izreka) in se preveč obračunani in plačani DDPO tožniku vrne v breme davčnega podračuna, ki ga navaja, ter nakaže na transakcijski račun tožnika (točka II/2 izreka). Iz III. točke izreka izhaja, da se pri tožniku za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2014 ugotovijo nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, in sicer: - da je na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 182010 (kratkoročno dana posojila podjetjem) knjižene na podlagi pogodbe o odstopu terjatev, sklenjene med tožnikom (prevzemnik), B. d.d. (odstopnik) in C. d.o.o. (dolžnik), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo (prva alineja); - da je na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 182010 (kratkoročno dana posojila podjetjem) knjižene na podlagi posojilnih pogodb, sklenjenih med tožnikom (posojilodajalcem) in I., d.d. (posojilojemalec), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo (druga alineja); - da je na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 182010 (kratkoročno dana posojila podjetjem) knjižene na podlagi posojilne pogodbe, sklenjene med tožnikom (posojilodajalec) in D. d.o.o. (posojilojemalec), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo (tretja alineja); - da je na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 165040 (ostale kratkoročne terjatve poroštva) knjižene na podlagi unovčenih poroštev danih družbi R. d.d., v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo (četrta alineja); - da je na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 165040 (ostale kratkoročne terjatve poroštva) knjižene na podlagi unovčenih poroštev (unovčene menice in najet kredit za poplačilo danih poroštev) danih družbi E. d.o.o. (sedaj A. d.o.o. - v stečaju), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo (peta alineja); - da je na dan 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 165040 (ostale kratkoročne terjatve poroštva) knjižene na podlagi unovčenih poroštev, danih družbi D. s.r.l. v zvezi z obveznostmi do družbe F. d.o.o., v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo (šesta alineja). Iz IV. točke izreka izhaja, da mora biti odmerjeni DDPO in obresti pod točkami I/1,2 izreka v skupnem znesku 70.382,64 EUR in odmerjeni DDPO – davčni odtegljaj in obresti pod točkami I/3,4 izreka v skupnem znesku 376.996,24 EUR ter davek od dohodkov iz kapitala – davčni odtegljaj in obresti pod točkami I/5,6 tega izreka v skupnem znesku 15.351,71 EUR plačano v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz V. in VI. točke izreka pa izhaja, da tožnik ni upravičen do povračila stroškov davčnega inšpekcijskega nadzora. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodilo tako, da je odločbo prvostopenjskega organa odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek v delu: - pod prvo alinejo točke I/1 izreka; - v delu točke I/3 izreka, ki se nanaša na odmero davčnega odtegljaja od davčne osnove 579.165,83 EUR (G. d.o.o. in F. d.o.o.); - v delu četrte alineje točke III izreka, ki se nanaša na terjatve unovčenih poroštev v znesku 96.463,29 EUR (upnik H. d.o.o.); - v delu šeste alineje točke III izreka. V preostalem delu je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno.

3. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zoper prvostopenjsko odločbo v delu, ki jo je potrdil drugostopenjski organ in jo ni vrnil organu prve stopnje v ponoven postopek. Tožnik tako vlaga tožbo zoper odmero 303.722,81 EUR dodatne davčne obveznosti in pripadajočih zamudnih obresti ter zoper ugotovitve iz III. točke izpodbijane odločbe, razen v delu šeste alineje te točke, ki je bila vrnjena v ponoven postopek. Tožnik meni, da izpodbijana odločitev ni pravilna in ni zakonita, pri čemer izpostavlja tudi, da drugostopenjski organ pri svoji odločitvi ni upošteval, da ima odprava določenih delov izreka izpodbijane odločbe posledice tudi v napačni odmeri zamudnih obresti, ki so navedene v I/2 točki izreka in v I/4 točki izpodbijane odločbe.

4. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da je šlo pri tožnikovem prevzemu terjatve do dolžnika C. d.o.o. za prikrito izplačilo dobička tej družbi (C. d.o.o.). Tožnik navaja, da iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik imel v začetku leta 2012 terjatev iz naslova danega posojila do B. d.d., Kranj (v nadaljevanju B. d.d. oziroma B. d.d.). To terjatev je s pogodbo o odstopu terjatev zamenjal za terjatev v enaki višini do C. d.o.o. Tožena stranka je zaključila, da je bila zamenjava terjatev narejena pod vplivom matične družbe C. d.o.o. in da je tožnik namesto terjatve, ki bi bila poplačana, dobil neizterljivo terjatev, zaradi česar gre za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Na tej podlagi tožena stranka zaključi, da tožnik v trenutku, ko bo prišlo do odpisa te terjatve, odpisane vrednosti ne bo smel prikazati kot davčno priznanih odhodkov. Tožnik se z navedenimi zaključki ne strinja in navaja, da je storil vse aktivnosti, da dobi terjatev poplačano. Tako je najprej vložil izvršbo proti dolžniku C. d.o.o. in ko se je izkazalo, da se izvršba zaradi začetka stečajnega postopka zoper C. d.o.o. ustavi, je postopek za plačilo terjatve nadaljeval zoper B. d.d. Le-to je pozval k plačilu in nato vložil predlog za izvršbo, kateremu je bilo ugodeno. Dolžnik se je zoper to pritožil in trenutno se zadeva rešuje na sodišču. Kot dokaz tožnik prilaga vabilo na naslednji narok.

5. Tožnik se nadalje ne strinja z zaključki davčnega organa, ki se nanašajo na posojila in odstop terjatev. Drugostopenjski organ je spremenil materialno podlago za prekvalifikacijo danih posojil in prevzetih terjatev v prikrito izplačilo dobička s strani tožnika. Po stališču drugostopenjskega organa pri poslih, ki jih je sklepal tožnik, ni moč prepoznati obstoja subjektivnih ali objektivnih elementov, ki bi opravičevali uporabo četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Drugostopenjski organ meni, da gre v navedenem primeru za elemente navideznih poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Tožnik se ne strinja niti z odločitvijo prvostopenjskega organa, niti z odločitvijo drugostopenjskega organa. Tožnik je posle sklepal z družbo R., d.d. na povsem transparenten način. Posojilojemalec je imel resen namen, da sredstva tudi vrne, saj ni bilo prvič, da je ena od družb v skupini, za katero je potreboval finančna sredstva, imela resne finančne težave. Posli tožnika niso bili simulirani ali navidezni. Izogiba obdavčitvi nikoli ni bilo. Tožnik poudarja, da je ravno on sprožil izvršbe nad posojilojemalcem in nato podal tudi predlog za sam stečaj.

6. V izpodbijani odločbi je (stran 50 in 51) navedenih devet posojil, ki jih je tožnik v letu 2012 odobril R., d.d.. Skupen znesek navedenih posojil od junija 2012 do novembra 2012 je znašal 2.582.000,00 EUR, od tega je bilo tožniku vrnjenih 303.522,19 EUR. Tožnik vztraja, da posojila, ki jih je takratno vodstvo odobrilo R., d.d., niso bila dana kot prikrito izplačilo dobička. Tožena stranka v izpodbijani odločbi ni navedla dejanskih razlogov, zakaj so bila posojila resnično dana. Posojila so bila v veliki meri namenjena družbi v skupini, konkretno družbi I. d.d.. Iz naslova danih posojil so se namreč pokrivale obveznosti družbe I. d.d. in sicer računi njenih dobaviteljev in obveznosti iz naslova plač zaposlenih pri I. d.d. S temi sredstvi se je reševalo likvidnostno situacijo družbe I. d.d. Razlogi za dana posojila so bili torej ekonomske narave, kar dokazujejo tudi obresti, ki so se obračunavale od teh posojil. Tožena stranka je že vnaprej določila, da se bo tožnik izognil davčni obveznosti, ko bo zneske teh terjatev znižal in si s tem zniževal davčno osnovo. Tožnik teh zneskov še nikoli ni uporabil za zniževanje davčne osnove. Poleg tega ni mogoče predvidevati, ali bo tožnik sploh imel pozitivno davčno osnovo v letu, ko naj bi odpisoval predmetne terjatve. Tožnik posledično zavrača vse navedbe v izpodbijani odločbi, da je bil edini razlog za sklenitev posojilnih pogodb izogibanje davčnim obveznostim, do česar bi lahko prišlo, če bi tožnik zaradi odpisa terjatev in posledično davčno priznanih odhodkov na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku zniževal svojo davčno osnovo. Nedopustno je sklicevanje prvostopenjskega organa na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 oziroma sklicevanje drugostopenjskega organa na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožnik poudarja, da se je v času sprejemanja odločitev reševal obstoj in delovanje krovne družbe I. d.d. in njenih zaposlenih. O tem lahko izpovejo tudi zaposleni, ki so bili v času dajanja teh posojil zaposleni pri tožniku. Konkretno je to J.J., ki je že tedaj delala v finančni službi tožnika. Zaslišanje je tožnik predlagal več čas upravnega postopka, kar davčni organ ni želel izvesti. Tožnik zato predlaga zaslišanje T.T. . Tožnik nadalje navaja, da je ravno on zaradi visokih neporavnanih obveznosti zoper R., d.d. predlagal uvedbo stečajnega postopka. Terjatve, ki jih je prijavil v stečajni postopek, so bile v celoti priznane. Zaključki obeh davčnih organov zato niso pravilni. Dana posojila temeljijo na pisnih pogodbah, ki vsebujejo vse predpisane elemente, posojila so bila nakazana, obračunavale so se zamudne obresti, vršila se je izvršba. Ekonomski namen teh posojil je bil reševanje likvidnostnih težav. Tožnik zato zaključuje, da zaključki obeh davčnih organov niso pravilni, nikoli ni prišlo do realizacije potencialnih davčnih ugodnosti, zaradi česar znesek v višini 2.278.977,81 EUR ne predstavlja prikritega izplačila dobička družbi R. d.d.

7. Tožnik se tudi ne strinja z zaključki davčnega organa glede posojila družbi D. d.o.o. Tožnik je 30. 11. 2012 na podlagi posojilne pogodbe nakazal posojilo družbi D. d.o.o. v višini 60.000,00 EUR. Posojilo je bilo dano za čas enega leta, dogovorjena je bila 8 % obrestna mera. Tožena stranka v izpodbijani odločbi navaja, da je bilo posojilo dano sestrski družbi, kjer je bil K.K.večinski lastnik družbe D. d.o.o. in hkrati posredni lastnik tožnika preko vseh vmesnih družb. Po navedbah tožene stranke je bilo posojilo dano kreditno nesposobni družbi in naj bi bilo že na začetku jasno, da D. d.o.o. posojila ne bo vrnila. Tožena stranka je zaključila, da predstavlja izplačilo posojila prikrito izplačilo dobička, ki ni davčno priznan odhodek ter da se dano posojilo šteje za izplačilo dobička fizični osebi, to je K.K.. Slednji naj bi ta sredstva, ki jih je D. d.o.o. prejela na svoj račun iz naslova posojila, dvignil v več delih iz transakcijskega računa družbe. Davčni organ je zato posledično tožniku naložil plačilo davčnega odtegljaja v višini 25 % od osnove 60.000,00 EUR, to je 15.000,00 EUR. Tožnik navedenim zaključkom davčnega organa nasprotuje. Tožnik navaja, da je storil vse, kar je bilo mogoče, da bi dolgovana sredstva izterjal od družbe D. d.o.o. Sklicuje se na postopek izvršbe, v katerem je sodišče priznalo, da je tožnik upravičen do vračila navedenega zneska in je zato tožniku dovolilo izvršbo na premoženje dolžnika. Kot pomembno tožnik izpostavlja dejstvo, da tožnik posojila ni nakazal družbeniku K.K., ampak gospodarskemu subjektu, to je družbi D. d.o.o. Glede na dejstvo, da je bil 99 % lastnik družbe D. d.o.o. K.K., ki je po navedbah tožene stranke dvigoval denarna sredstva s transakcijskega računa družbe D. d.o.o., se za izplačevalca „prikritega“ dobička lahko šteje le družba D. d.o.o. Tožnik meni, da bi tožena stranka morala najprej preveriti in ugotoviti okoliščine in razloge, zakaj je K.K. dvigoval sredstva s transakcijskega računa družbe D. d.o.o. Ker dejanske okoliščine pri družbi D. d.o.o., vezane na dvig denarnih sredstev z njenega transakcijskega računa, niso bile ugotovljene, tožnik zavrača zaključke davčnega organa, da je izpolnjen pogoj po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 oziroma določilo 1. točke četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki ureja obdavčitev dohodka pri fizičnih osebah. Tožena stranka bi morala najprej izvesti presojo danega posojila s strani tožnika do družbe D. d.o.o. Če kljub temu, da je tožnik od tega posojila obračunal obresti in izkazal prihodke, tožena stranka ne priznava, da gre za posojilo, ampak za prikrito izplačilo dobička, je to razmerja potrebno presojati samo v relaciji tožnik – posojilojemalec. Slednji pa je bil slovenski gospodarski subjekt, zaradi česar do odmere davčnega odtegljaja ne sme priti.

8. Tožnik se prav tako ne strinja z zaključki davčnega organa glede poroštva L. d.o.o. Tožnik je na podlagi asignacijske pogodbe prevzel obveznosti družbe I. d.d. za plačilo odvetniških storitev družbi L. d.o.o. Iz tega naslova je opravil plačilo v višini 324.984,61 EUR in 17.134,47 EUR. Tožnik je te terjatve priglasil v stečajni postopek zoper I. d.d., ki so bile tudi v celoti priznane s strani stečajnega upravitelja. Razlog za dano poroštvo je bil med drugim tudi na strani tožnika, saj je navedena odvetniška družba opravljala posle tudi zanj in je svoje nadaljnje sodelovanje s tožnikom pogojevala tudi s plačilom zapadlih terjatev družbe I. d.d. Tožnik ob tem in ob dejstvu, da je bilo poroštvo tudi delno zavarovano, meni, da niso izpolnjeni pogoji, da je šlo za prekrito izplačilo dobička.

9. Tožnik nadalje izpodbija zaključke davčnega organa v zvezi z danimi poroštvi družbi E. d.o.o. Tožena stranka obravnava tri pogodbe o posojilu, ki jih je družba E. d.o.o. (danes A. d.o.o.) sklenila s H.. V dveh primerih, kjer tožena stranka ugotavlja nadaljnje davčne učinke za tožnika, je pomembna okoliščina, da je družba E. d.o.o. same posojilne pogodbe sklenila pred letom 2012, torej pred inšpiciranim obdobjem in preden je D. s.r.l. lastniško obvladovala E. d.o.o. Prva pogodba je bila sklenjena 27. 11. 2009 za znesek 3.350.000,00 EUR. Že ob podpisu posojilne pogodbe je bilo dogovorjeno tudi zavarovanje, ki sta ga zagotovili družbi N. d.o.o. in E. d.o.o. Na zahtevo banke po dodatnem zavarovanju je s podpisom aneksa 1. 10. 2012 kot porok pristopil še tožnik. Druga pogodba je bila sklenjena 11. 8. 2011 med družbama H. d.d. in E. d.o.o. (danes A. d.o.o.) v višini 150.000,00 EUR. Ob podpisu pogodbe je bilo dogovorjeno tudi zavarovanje. V letu 2012 pa je banka zahtevala dodatno zavarovanje in tako je s podpisom aneksa 1. 10. 2012 kot dodaten porok za plačilo obveznosti vstopil tudi tožnik. Družba E. d.o.o. se je 12. 3. 2012 preimenovala v A. d.o.o., prešla pa je tudi v 100 % lastništvo družbe D. s.r.l. Iz 82. strani obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je za davčno presojo odločilno, da je bilo poroštvo v primeru omenjenih dveh pogodb dano v trenutku, ko je bila družba A. d.o.o. že v lasti družbe D. s.r.l. Davčni organ je unovčena poroštva opredelil kot prikrito izplačilo dobička matični družbi D. s.r.l. Ker ta družba ni slovenski davčni zavezanec, je na celoten znesek 1.883.405,20 EUR obračunal davčni odtegljaj v višini 15 %, kar znaša 282.510,78 EUR. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja. Navaja, da se obe sporni poroštvi v ničemer ne razlikujeta od prvega poroštva, ki ga je tožnik podpisal v korist A. d.o.o., preden jo je lastniško obvladovala družba D. s.r.l. Tožena stranka dejansko nikjer ne konkretizira, kakšno korist naj bi dobila D. s.r.l. s poroštvom, ki ga je dal tožnik družbi A. d.o.o. V obeh primerih je bilo posojilo dano družbi A. d.o.o. precej pred datumom vstopa družbe D. s.r.l. v lastništvo družbe A. d.o.o. Dejstvo je tudi, da D. s.r.l. s temi poroštvi ni pridobila nobene koristi. Denarna sredstva iz koriščenega poroštva je dobila lahko le banka upnica. Zoper družbo A. d.o.o. se je septembra 2013 začel stečajni postopek, kar potrjuje, da A. d.o.o. ni imela sredstev, da bi se z njimi lahko okoristila družba D. s.r.l. Tožnik je moral poplačati obveznosti družbe A. d.o.o., za kar je najel posojilo pri družbi H. d.d. (potem O.), saj se je znašel v položaju, ko mu je grozila objava insolvenčnosti in sam stečaj, ki so ga hotele sprožiti banke upnice. Ker se je hotel izogniti stečaju, ob tem pa je bil zaradi pridobljene koncesije zavezan tudi za izvajanje javne gospodarske službe, je pristal na finančno prestrukturiranje. Iz navedenega izhaja, da je bil tožnik prisiljen predčasno poravnati obveznosti iz naslova poroštva, pri čemer družba D. s.r.l. ni imela nobene vloge. Tožnik je za vse zneske, ki jih je plačal namesto družbe A. d.o.o., sproti vzpostavil terjatve do družbe A. d.o.o. in to tudi izkazuje v svojih poslovnih knjigah. Tožnik pa z družbo D. s.r.l. ni imel nobene povezave s smislu kakršnihkoli izplačil. Poleg tega je tožnik terjatve, za katere terja družbo A. d.o.o., prijavil tudi v stečajno maso družbe A. d.o.o. in jih je stečajni upravitelj tudi priznal. Tožnik še poudarja, da je bila družba D. s.r.l. zgolj posredna lastnica tožnika in da so bile vmes še tri druge družbe. Poleg tega je bila družba D. s.r.l. preko posrednega lastništva udeležena pri tožniku samo z 39,11 % delnic. Iz tega razloga je trditev, da vsa sporna poroštva predstavljajo prikrito izplačilo družbi D. s.r.l., s katero se tožnik ne strinja, neustrezna. Če naj bi tožnik izplačal prekriti dobiček, bi do tega bili upravičeni najprej vsi predhodni lastniki. O teh tožnikovih navedbah se davčna organa nista izjasnila, prav tako ne o navedbah, da je tožnik imel sklenjena določena zavarovanja za poroštva. Tožnik s tem, ko je prevzel poroštvo za poplačilo obveznosti družbe A. d.o.o., tega ni storil zaradi izogiba davčnim obveznostim. Zato ni mogoč zaključek, da gre za četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, prav tako ne pride v poštev sklicevanje na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Iz davčne prakse tudi ne izhaja, da bi se za prekrito izplačilo dobička štel prevzem poroštva za družbo in sicer v razmerju do posrednega lastnika. Vse transakcije so se odvijale znotraj Slovenije, med slovenskimi pravnimi subjekti in v tem primeru niti ne prihaja do plačil davčnega odtegljaja. Ker tožnik za koriščeno poroštvo skupaj z vsemi stroški obresti izkazuje terjatev do družbe A. d.o.o., je neupravičen zaključek, da med svojimi odhodki ne more izkazovati stroškov obresti za posojilo družbe O. d.d.. Tožnik s svojim ravnanjem ni izplačeval prikritih dobičkov družbi D. s.r.l., niti ji ni omogočil kakšnih drugih koristi.

10. Tožnik na koncu še izpostavlja, da je bila družba P. d.d. kot del stečajne mase stečajnega dolžnika družba I. d.d. prodana na dražbi. Njen celoten delež je odkupila družba T. d.o.o. iz Bosne in Hercegovine. Novo vodstvo je vzpostavilo nova pravila in se lotilo reševanja slabe finančne situacije v sami družbi. Nov lastnik z obdobjem, ki je bilo predmet nadzora, nima nobene povezave. V času, ko je stečajni upravitelj prodajal delež, kupec ni bil opozorjen, da obstojajo še kakšne potencialne davčne obveznosti za pretekla obdobja. Od celotne skupine, ki je delovala v času 2012, je opravilno sposoben in aktiven ostal samo tožnik. Vse ostale 3 družbe (I. d.d., C. d.o.o. in R., d.d.) so se znašle v stečajnih postopkih. Edino tožnik, ki je uspel prebroditi krizo predvsem na račun novega lastnika in novega vodstva, je ostal in danes plačuje tudi na račun drugih, ki so se uspešno izognili davčnim nadzorom. Tožnik sklepno navaja, da je v obravnavani zadevi davčni organ kršil temeljna načela davčnega postopka, nepravilno in nepopolno ugotovil dejansko stanje in posledično nepravilno uporabil materialno pravo, zaradi česar je izpodbijana odločba nepravilna, nezakonita in protiustavna. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožniku povrne stroške tega postopka. Podrejeno pa tožnik predlaga, da sodišče odloči na glavni obravnavi in samo ugotovi dejansko stanje, izpodbijano odločbo odpravi in v zadevi odloči tako, da tožbi ugodi; podrejeno pa, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek ter ji naloži, da tožniku povrne stroške tega postopka.

11. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika, ki so po vsebini enake pritožbenim navedbam in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Navaja še, da ima tožnik prav, da ima odprava določenih delov izpodbijane odločbe posledice tudi v napačni odmeri obresti, ki so navedene v izreku te odločbe pod točko I/2 in I/4. Ker gre v tem primeru za pripadajoče obresti davka, odmerjenega pod točko I/1 in I/3, je po mnenju tožene stranke že z odpravo določenega dela te odmere avtomatično odpravljen tudi tisti del obresti, ki se nanaša na odpravljen del odmere.

12. Tožnik v pripravljalni vlogi v zvezi z odgovorom tožene stranke navaja, da meni, da mora biti izrek odločbe pravilen in jasen, zaradi česar ga je potrebno ustrezno odpraviti. Dodaja še, da še vedno izkazuje terjatve do družb R., d.d., C. d.o.o. in I. d.d., vse v stečaju. Vse terjatve so bile tudi priznane s strani stečajnih upraviteljev. Ker se je na strani I. d.d. v stečaju nabrala tudi določena stečajna masa, bo prišlo do poplačila delnega zneska teh terjatev, za katere tožena stranka trdi, da predstavljajo prikrito izplačilo dobičkov. Prva poplačila s strani stečajnega upravitelja družbe I. d.d. so se začela vršiti. Tožnik je s strani I. d.d. v stečaju tako 20. 8. 2018 prejel prvih 17.064,86 EUR poplačila iz navedenih terjatev, o čemer prilaga dokazilo. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi.

14. Med strankama je sporno, ali je pravilna izpodbijana odločitev, s katero je tožniku za obdobje 2012 – 2014 odmerjen DDPO in davčni odtegljaj ter ugotovljene nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti.

15. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da je Finančna uprava RS (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) pri tožniku opravila davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) in davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2014. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik DIN, na katere je tožnik podal pripombe, do katerih se je finančni organ opredelil v izpodbijani odločitvi.

16. V postopku je bilo ugotovljeno, da se je podjetje P. kot družbeno podjetje s polno odgovornostjo leta 1990 preoblikovalo iz bivšega S. na podlagi Zakona o lastninskem preoblikovanju ter Zakona o gospodarskih družbah v letu 1997 v delniško družbo P. d.d. Družba P. d.d. je bila od 12. 3. 2008 do 2. 2. 2016 v 100 % lasti družbe I. d.d. (zdaj v stečaju). Stečajni upravitelj je na dražbi 8. 10. 2015 družbo P. d.d. prodal družbi T. d.o.o., BiH. Na spletni strani Ajpes je bil 11. 3. 2016 objavljen notarski zapisnik, iz katerega izhaja, da se je delniška družba P. d.d. preoblikovala v družbo z omejeno odgovornostjo ter se odslej glasi „P., d.o.o.“.

17. Finančni organ je v postopku nadzora ugotovil, da je tožnik dajal posojila in poroštva družbam, ki se v smislu določb 16. in 17. člena ZDDPO-2 štejejo za povezane osebe. Pri tem se sklicuje na 16. in 17. člen ZDDPO-2, ki določa primere, ko se pogoji transakcij razlikujejo od pogojev med nepovezanimi osebami, za kar ugotavlja, da gre tudi v obravnavani zadevi. Ugotavlja namreč, da je bil tožnik v obdobju, ki je predmet DIN, neposredno ali posredno povezan v kapitalu, upravljanju ali nadzoru z družbami, ki jih navaja v preglednici št. 1 na 9 in 10 strani obrazložitve prvostopenjske odločbe. Gre za naslednje družbe: I. d.d. - v stečaju, R., d.d. - v stečaju, C. d.o.o. - v stečaju, D. s.r.l., D. d.o.o., A. d.o.o. - v stečaju, U. d.o.o., P. d.o.o., V. d.o.o. ter podrobneje opisuje lastništvo navedenih družb (stran 9 do 11 obrazložitve prvostopenjske odločbe).

18. Finančni organ se v zvezi z nepravilnostmi, ugotovljenimi v DIN, sklicuje na tri dokumente, ki jih ocenjuje kot bistvene in so pridobljeni pri tožniku. Gre za naslednje dokumente: - tožbo z dne 31. 3. 2014 družbe P. d.d. proti prejšnjim direktorjem; - kazensko ovadbo, ki jo je nadzorni svet družbe P., d.d. dne 7. 2. 2014 podal Nacionalnemu preiskovalnemu uradu (NPU) proti prejšnjim direktorjem; - revizijsko poročilo o izvedbi posebne revizije potencialnih obveznosti, potencialnih terjatev in slabitev terjatev družbe P. d.d. na dan 30. 6. 2013, sestavljeno 12. 9. 2013, revizijo je opravila družba V. d.o.o. Finančni organ v nadaljevanju povzema vsebino navedenih dokumentov. Tako navaja vsebino tožbe na plačilo odškodnine v znesku 9.275.571,47 EUR, ki jo je vložila družba P. d.d. proti prejšnjim direktorjem, iz katere izhaja, da so omenjeni sklepali za družbo P. d.d. škodljive posle (stran 12 do 22 obrazložitve prvostopenjske odločbe). Povzema tudi vsebino kazenske ovadbe, ki jo je nadzorni svet družbe P. d.d. 7. 2. 2014 podal Nacionalnemu preiskovalnemu uradu proti tedanjemu direktorju družbe P. d.d. in drugim odgovornim osebam, ki naj bi s svojimi dejanji oškodovali družbo P. d.d. (stran 22 do 25 obrazložitve prvostopenjske odločbe), ter povzema ugotovitve revizijskega poročila, iz katerih izhaja, da poslovodstvo in nadzorni svet P. d.d. ne bi smeli podpisati poroštev, saj njihova poslovna potrebnost ni jasno izražena, likvidnostno stanje družbe P. d.d. v letu 2012 pa zaradi financiranja družb v skupini oteženo (stran 26 in 27 obrazložitve prvostopenjske odločbe).

19. Finančni organ je v postopku ugotovil, da je družba P. d.d. sklepala pravne posle s povezanimi osebami v svojo škodo, saj navedenih poslov niso utemeljevali poslovni razlogi. Zato je prvostopenjski organ z odločbo tožniku odmeril DDPO s pripadajočimi obrestmi; DDPO – davčni odtegljaj s pripadajočimi obrestmi; ugotovil, da je tožnik preveč obračunal in plačal DDPO, ki se tožniku vrne; pri tožniku za obdobje 1. 1. 2012 do 31. 12. 2014 ugotovil nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti ter tožniku naložil, da v danem roku plača naložene obveznosti.

20. Drugostopenjski organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in v delu prvostopenjsko odločbo odpravil in vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da drugostopenjski organ pri svoji odločitvi ni upošteval, da ima odprava določenih delov izreka prvostopenjske odločbe posledice tudi pri odmeri zamudnih obresti, ki so navedene v I/2 točki izreka in v I/4 točki izreka prvostopenjske odločbe. Izrek upravne odločbe, s katerim se tožniku nalaga plačilo davčnih obveznosti, mora biti jasen in določen (213. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP) ter mora biti iz njega razvidno, kakšna obveznost (v konkretnem primeru višina odmerjenega davka, vključno z obrestmi) se tožniku nalaga. To je pomembno tudi zato, ker postane izvršljiv, pravnomočen oziroma dokončen le izrek upravne odločbe. Utemeljeni so zato tožnikovi ugovori, da ima odprava določenih delov izreka prvostopenjske odločbe posledice tudi pri odmeri zamudnih obresti, kar drugostopenjski organ pri svoji odločitvi ni upošteval. Ni pravilno stališče tožene stranke, ki v odgovoru na tožbo navaja, da meni, da je že z odpravo določenega dela odločbe avtomatično odpravljen tudi tisti del obresti, ki se nanaša na odpravljen del odmere. Takšno stališče tožene stranke ni pravilno, izrek izpodbijane odločitve pa tako ni jasen in ni določen. S tem, ko je drugostopenjski organ odpravil prvo alinejo točke I/1 izreka, bi moral ustrezno spremeniti tudi točko I/2 izreka, ki se nanaša na pripadajoče obresti. Sodišče ugotavlja, da je izrek prvostopenjske odločbe z odločitvijo drugostopenjskega organa postal nedoločen in nepravilen tudi v ostalih točkah izreka. Drugostopenjski organ je odpravil odločbo prvostopenjskega organa v delu točke I/3 izreka, ki se nanaša na odmero davčnega odtegljaja od davčne osnove 579.165,83 EUR (G. d.o.o. in F. d.o.o.). Tako iz navedene točke I/3 izreka (iz katere izhaja, da se tožniku odmeri DDPO – davčni odtegljaj od davčne osnove 2.462.571,03 EUR po stopnji 15 % v znesku 369.385,65 EUR) ni razvidna višina DDPO – davčni odtegljaj, ki se odmerja tožniku. S spremembo višine odmerjenega DDPO pa bi posledično morala biti spremenjena tudi točka I/4 izreka prvostopenjske odločbe, ki se nanaša na plačilo obresti iz DDPO, ki je tožniku naložen v predhodni točki tega izreka. Drugostopenjski organ je prav tako odpravil del četrte in del šeste alineje točke III izreka prvostopenjske odločbe, pri čemer je odprava slednje (šeste alineje) povsem nedoločena. Drugostopenjski organ je namreč glede slednje odločil, da se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek „v delu šeste alineje točke III izreka“, kar je povsem nedoločeno. Čeprav je drugostopenjski organ delno ugodil tožnikovi pritožbi, kar ima za posledico, da ostane tožniku naloženo (skupno) plačilo davčnih obveznosti v manjši višini, pa je drugostopenjski organ pustil v veljavi IV. točko prvostopenjske odločbe. Slednja se nanaša na obveznost plačila naloženih davčnih obveznosti v skupni višini, kot je ugotovljena v postopku pred prvostopenjskim organom, katere višina tako ni določena v pravilni višini.

21. Iz predhodno pojasnjenih razlogov je tako izrek izpodbijane odločitve nejasen, nedoločen ter ni pravilen in ni v skladu z določbami ZUP. Sodišče pa je ugotovilo tudi druge nepravilnosti v obravnavani zadevi.

22. Prvostopenjski organ je v postopku DIN pri tožniku kot pomembne izpostavil že omenjene dokumente (tožba, kazenska ovadba, revizijsko poročilo), na katere se sklicuje in s katerimi potrjuje svoje ugotovitve, da je šlo pri tožnikovih poslih s povezanimi osebami za posle, sklenjene v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo. Čeprav je ugotovil nepravilnosti, je glede določenih poslov ugotovil, da le-te ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Pri tem se finančni organ sklicuje na določbo prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, v skladu s katero po končanem DIN davčni organ izda odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti.

23. Tako je finančni organ v III. točki prvostopenjske odločbe (v šestih alinejah) za obdobje od 1. 1. 2012 do 31.12. 2014 pri tožniku ugotovil nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Ugotovil je, da je na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 oziroma na dan 31. 12. 2014 tožnik v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve, knjižene na podlagi različnih poslov (npr. pogodbe o odstopu terjatev, kratkoročnih posojil danih podjetjem, poroštev), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo.

24. Tako je ugotovil, da je bila 16. 1. 2012 sklenjena pogodba o odstopu terjatev med B. d.d., v nadaljevanju B. d.d. (odstopnik) in družbo P. d.d. (prevzemnik). Iz pogodbe izhaja, da ima odstopnik do dolžnika C. d.o.o., svetovanje, trgovina in investicije d.o.o. (dolžnik) terjatev v skupni višini 2.012.256,15 EUR. Prevzemnik se zavezuje plačati odstopniku vrednost odstopljene terjatve. S tem je prevzel obveznosti povezane družbe C. d.o.o. in jo pobotal z odstopom terjatve do družbe B. d.d. (z medsebojno kompenzacijo) in izkazal terjatev do družbe C. d.o.o., za katero je na dan 31. 12. 2012 opravil slabitev. Finančni organ ugotavlja, da je družba P. d.d. zamenjala izterljivo terjatev od nepovezane osebe z neizterljivo terjatvijo do povezane osebe - družbe P d.o.o., saj se je zavedala, da slednja nima sredstev za plačilo dolga oz. terjatve. Pri tem se sklicuje tudi na tožbo, ki jo je vložila družba P. d.d. in zahtevala odškodnino od bivših direktorjev, ki so v njeno škodo sklenili omenjeno pogodbo o odstopu terjatev in s tem oškodovali družbo za 2.012.256,00 EUR. Dne 13. 10. 2015 se je za družbo C., d.o.o. začel stečajni postopek, družba P. d.d. je 11. 1. 2016 prijavila svoje terjatve v stečajni postopek, med drugim tudi terjatve, pridobljene na podlagi navedenega odstopa terjatev. Davčni organ zaključuje, da je družba P. d.d. že ob sklenitvi pogodbe o odstopu terjatve 16. 1. 2012 vedela, da te terjatve ne bo mogla nikoli izterjati, zato meni, da je bila dejanska vsebina tega posla izplačilo dobička matični družbi in ne posojilo. Pri tem pa navaja, da predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe, kot presežka prihodkov nad odhodki, ker bi tako v primeru izkazane izgube družbe ne mogli govoriti o (prikritih) izplačilih dobička, temveč zagotovitev kakršne koli koristi družbeniku ali povezani osebi družbenika, ki ne temelji na korporacijsko pravni delitvi dobička. Finančni organ navaja tudi vsebino predloga za izvršbo na podlagi verodostojne listine, ki jo je družba P. d.d. 15. 10. 2014 vložila na Okrajno sodišče v Ljubljani zoper dolžnika C. d.o.o. in v nadaljevanju povzema vsebino navedb obeh strank ter tudi družbe B. d.d. (stran 34 do 46 obrazložitve prvostopenjske odločbe), ki je jamčevala za obstoj in izterljivost navedene terjatve. Davčni organ zaključuje, da je šlo pri pogodbi o odstopu terjatev na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 za prikrito izplačil dobička družbe P. d. d. družbi C. d.o.o. Zato nadalje zaključuje, da družba P. d.d. za odpis te „terjatve“ v skladu z določili 30. člena ZDDPO-2 v naslednjih obračunskih obdobjih ni upravičena do davčno priznanih odhodkov, saj vsebinsko ni šlo za posojilo, ampak za prikrito izplačilo dobička. Ob tem poudarja, da v obravnavani zadevi v obdobju, ki je predmet DIN, nepravilnost še nima neposrednega vpliva na davčne obveznosti tistega davčnega obdobja medtem, ko bo morebitna kasnejša neuspešnost pri tožbi zoper družbo B. d.d. pomenila, da bi bil davek premalo obračunan (zaradi previsokih davčno priznanih odhodkov iz odpisa terjatev).

25. Posledično je finančni organ v točki III. izreka prvostopenjske odločbe pri tožniku pod prvo alinejo ugotovil, da je na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatev na kontu 182010 (kratkoročno dana posojila podjetjem) knjižene na podlagi pogodbe o odstopu terjatev, sklenjene med strankami P. d.d. (prevzemnik), B. d.d. (odstopnik) in C. d.o.o. (dolžnik), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo.

26. Ugotovitve v drugi alineji III. točke izreka prvostopenjske odločbe se nanašajo na tožnikovo izkazovanje terjatev, knjiženih na podlagi posojilnih pogodb, sklenjenih med družbama P. d.d. (posojilodajalcem) in R., d.d. (posojilojemalcem). V postopku je bilo ugotovljeno, da sta družbi P. d.d. kot posojilodajalec in R. d.d. kot posojilojemalec v letu 2012 sklenili 9 pogodb, na podlagi katerih je družba P. d.d. omenjeni posojilojemalki – s tožnikom povezani družbi, posodil sredstva v višini 2.582.500,00 EUR, čeprav je navedena družba imela od sredine maja leta 2012 blokirane račune. Posojilodajalec P. d.d. je na dan 31. 12. 2012 opravil slabitev vseh danih posojil, ne glede na to, ali je rok vračila posojila že zapadel ali ne. Skupni znesek slabitev znaša 2.278.977,81 EUR (razlika med danimi posojili in zneskom slabitev je 303.522,19 EUR – vračilo). Finančni organ ugotavlja, da je prihodnji davčni učinek terjatev do družbe R. d.d. v vrednosti 2.278.977,81 EUR s pripadki v tem, da bi bila družba P. d.d. v primeru, da bi šlo dejansko za posojilo, upravičena do davčno priznanih odhodkov iz naslova odpisa ob končanju stečajnega postopka pri družbi R. d.d. Glede na to, da je družba P. d.d. v postopku prijavila terjatve v višini 2.296.637,54 EUR, je prihodnji davčni učinek, ki izhaja iz prikritega izplačila dobička, vezan le na znesek 2.278.977,81 EUR s pripadki. Finančni organ v nadaljevanju opisuje predlog za izvršbo, ki ga je vložila družba P. d.d. kot upnik proti dolžniku R., d.d. Obravnavane transakcije (dajanje posojil) so po zaključku finančnega organa posledica povezanosti med strankama, brez upoštevanja običajnih komercialnih pogojev. V obravnavanem primeru je bil po presoji davčnega organa edini razlog za sklenitev posojilnih pogodb izogibanje davčnim obveznostim, do katerega bi prišlo tako, da bi družba P. d.d. zaradi odpisa terjatev in posledično davčno priznanih odhodkov na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku zniževala svojo davčno osnovo. Davčni organ zaključuje, da je s strani tožnika prišlo na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 do prikritega izplačila dobička matični družbi R., d.d., kar pa je v skladu s 1. točko prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan odhodek. Tega ne spremeni niti morebitno manjše delno poplačilo iz stečajne mase družbe R., d.d. v bodočnosti. Tožnik za odpis te „terjatve“ v naslednjih obračunskih obdobjih ni upravičen do davčno priznanih odhodkov, saj vsebinsko ni šlo za posojilo (terjatev), ampak za prikrito izplačilo dobička. Davčni učinek, ki ga zasleduje tožnik, je ravno ta, da bi v delu, ki v stečajnem postopku ne bo poplačan (poplačano bi naj bilo cca 10 % terjatev) po pravnomočno končanem stečajnem postopku proti dolžniku, družbi R., d.d., lahko uveljavil davčno priznane odhodke iz naslova odpisa terjatev. Ob tem finančni organ poudarja, da gre v konkretnem primeru za to, da v obdobju, ki je predmet DIN, nepravilnost sicer še nima neposrednega vpliva na davčne obveznosti tistega davčnega obdobja, medtem, ko bi davčno priznani odhodki iz odpisa terjatev (ki bi sledil po končanju stečajnega postopka proti družbi R., d.d.), vsekakor pomenil, da bi bil davek premalo obračunan (zaradi previsokih davčno priznanih odhodkov iz odpisa terjatev). Finančni organ zavrača tožnikove ugovore, med drugim tudi tožnikovo sklicevanje, da je tožnik od danih posojil obračunal in prikazal tudi prihodke iz naslova obresti. Prav tako zavrača tožnikov predlog za zaslišanje priče J.J., saj sprejema tožnikove navedbe, da se je z omenjenim denarjem reševalo družbo I. d.d. Finančni organ zaključuje, da gre v konkretnem primeru za nedovoljeno zlorabo, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, sklenjene posojilne pogodbe pa je prekvalificiral v prikrito izplačilo dobička. Zato tožnik tudi v bodoče ne sme zniževati davčne osnove na tak način, da bi odpis terjatev prikazal kot davčno priznan odhodek.

27. Posledično je finančni organ v drugi alineji III. točke izreka prvostopenjske odločbe ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 182010 (kratkoročno dana posojila podjetjem) knjižene na podlagi posojilnih pogodb, sklenjenih med družbama P. d.d. (posojilodajalec) in R. d.d. (posojilojemalec), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo.

28. Ugotovitve v tretji alineji III. točke izreka prvostopenjske odločbe se nanašajo na tožnikovo izkazovanje terjatev, knjiženih na podlagi posojilne pogodbe, sklenjene med družbama P. d.d. (posojilodajalcem) in D. d.o.o. (posojilojemalcem). V postopku je bilo ugotovljeno, da je bila 30. 11. 2012 sklenjena posojilna pogodba med posojilodajalcem P. d.d. in posojilojemalcem, družbo D. d.o.o. za posojilo v višini 60.000,00 EUR. Posojilojemalec, družba D. d.o.o., posojila ni vrnila.

29. Finančni organ ugotavlja, da je bilo posojilo dano družbi, ki je bila kreditno popolnoma nesposobna in je bilo jasno, da kredita ne bo nikoli vrnila. Po vsebini gre za prikrito izplačilo dobička, zaradi česar terjatev dejansko ne obstaja ter tudi ni davčno priznan odhodek. Posojilo, dano sestrski družbi, ki ga le-ta ni vrnila, posojilodajalec P. d.d. pa je zanj opravil slabitev, se šteje kot izplačan dobiček njunemu tedanjemu večinskemu lastniku, ki je zaradi povezanosti, kot je določeno v prvem odstavku 16. člena ZDDPO-2, lahko vplival na transakcije med sestrskimi družbami (kot to določa 7. točka 74. člena ZDDPO-2). Finančni organ zaključuje, da se za izplačilo sestrski družbi šteje, da je bil dobiček na prikrit način zagotovljen K.K., ki je neposredni lastnik družbe D. d.o.o. in je bil v času izplačila „posojila“ posredni večinski lastnik tožnika. Finančni organ se sklicuje na 7. točko 74. člena ZDDPO-2, zaradi česar je tožniku odmeril davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove v višini 60.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 15.000,00 EUR. Finančni organ tudi zaključuje, da tožnik med davčno priznane odhodke ne sme vključiti odhodkov zaradi odpisa teh terjatev, saj vsebinsko ne gre za terjatve, ampak za prikrito izplačil dobička, zato ti zneski med terjatvami ne bi smeli biti knjiženi.

30. Posledično je finančni organ v tretji alineji III. točke izreka prvostopenjske odločbe ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 182010 (kratkoročno dana posojila podjetjem) knjižene na podlagi posojilne pogodbe, sklenjene med družbama P. d.d. (posojilodajalec) in D. d.o.o (posojilojemalec), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo.

31. Finančni organ posledično tožniku tudi ni priznal obračunanih obresti od „navideznih“ posojilnih pogodb, sklenjenih s posojilojemalcem R., d.d. in D. d.o.o. Za dana posojila je posojilodajalec P. d.d. obračunaval obresti, obračunane obresti pa evidentiral v poslovne knjige. Za terjatve iz naslova obresti je opravil slabitev, odhodke slabitve pa je izvzel iz davčno priznanih odhodkov v obračunu DDPO. Posledično se izkazani prihodki iz naslova obračunanih obresti izvzamejo iz prihodkov v obračunu DDPO za davčna obdobja od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2014 v skladu z členom 12 ZDDPO-2 v povezavi z SRS 18.

32. Četrta alineja III. točke prvostopenjske odločbe se nanaša na tožnikova poroštva, dana družbi I. d.d. Družba P. d.d. je s pogodbo o ureditvi medsebojnih razmerij prevzela poroštvo za dolg družbe P. d.d. do H. d.o.o. V tem delu (torej glede terjatev vnovčenih poroštev v znesku 96.463,29 EUR – upnik H. d.o.o.) je drugostopenjski organ odločbo prvostopenjskega organa odpravil in zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu (tožnikovo poroštvo družbi I. d.d. za obveznosti do Odvetniške družbe L. o.p., d.o.o.) pa je odločitev prvostopenjskega organa pustil v veljavi. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik 8. 6. 2012 sklenil kot asignat pogodbo o asignaciji in ureditvi medsebojnih razmerij s I. d.d. kot asignantom ter Odvetniško družbo L. o.p., d.o.o. Na podlagi navedene pogodbe je tožnik prevzel obveznosti družbe I. d.d. za plačilo odvetniških storitev omenjeni odvetniški družbi ter iz tega naslova opravil plačila v višini 324.984,61 EUR in 17.134,47 EUR. Finančni organ je zaključil, da je bilo omenjeno poroštvo dano izključno zaradi vpliva matične družbe I. d.d. ter da tožnik od danega neodplačanega poroštva ni mogel pričakovati nobene gospodarske koristi, zaradi česar gre v skladu z določili 7. točke prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 za prikrito izplačilo dobička. Davčni odtegljaj od prikritega izplačila dobička ne bo obračunan, ker je prejemnik domača pravna oseba, tožnik pa za odpis te „terjatve“ v skladu z določili 30. člena ZDDPO-2 v naslednjih obračunskih obdobjih ni upravičen do davčno priznanih odhodkov, saj vsebinsko ni šlo za posojilo (terjatev), ampak za prikrito izplačil dobička.

33. Posledično je finančni organ v četrti alineji III. točke izreka prvostopenjske odločbe (v delu, ki jo ni odpravil drugostopenjski organ, ki je odločitev odpravil: „v delu četrte alineje točke III. izreka, ki se nanaša na terjatve unovčenih poroštev v znesku 96.463,29 EUR – upnik H. d.o.o.) ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 165040 (ostale kratkoročne terjatve poroštva), knjižene na podlagi unovčenih poroštev danih družbi I. d.d., v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo.

34. Peta alineja III. točke prvostopenjske odločbe se nanaša na tožnikova poroštva, dana družbi E. d.o.o. (sedaj A. d.o.o. - v stečaju). Finančni organ je v preglednici št. 8 na 99. strani prvostopenjske odločbe navedel vse unovčitve menic, ki jih je družba P. d.d. dala za zavarovanje poroštva po kreditnih pogodbah kreditojemalca E. d.o.o. in v preglednici št. 9 na 100. strani obrazložitve prvostopenjske odločbe knjiženja unovčenih poroštev družbe E. d.o.o. Finančni organ navaja posojilne pogodbe, pri katerih je tožnik prevzel poroštvo, za posojila dana družbi E. d.o.o. (sedaj A., d.o.o. - v stečaju). Poleg unovčitev poroštev na podlagi izdanih menic je tožnik za poplačilo obveznosti iz poroštev, danih družbi E. d.o.o. (sedaj A., d.o.o. - v stečaju) pri banki O. d.d. najel tudi dolgoročni kredit. Tožnik za prejeti kredit (za plačilo danih poroštev) mesečno plačuje anuitete. Za prejet kredit plačuje tožnik obresti, katere ima izkazane med finančnimi odhodki (v letu 2014 v skupnem znesku 53.061,89 EUR). Obresti se nanašajo na kredit, katerega namen je poplačilo danih poroštev, za katere je ugotovljeno, da gre za prikrito izplačilo dobička, zato so odhodki za obresti v višini 53.061,89 EUR v skladu s 30. členom ZDDPO-2 davčno nepriznani.

35. Finančni organ se sklicuje, da je imela družba D., s.r.l., Italija, od 28. 11. 2011 do 15. 11. 2012 posredno v družbi P. d.d. 39,11 % vseh delnic. To je razvidno iz tega, ker je bila družba D., s.r.l., Italija od 28. 11. 2011 do 15. 11. 2012 lastnik 50,42 % deleža v družbi C. d.o.o., družba C., d.o.o. je bila v istem obdobju lastnik 84,64 % delnic družbe R., d.d., družba R., d.d. je bila v istem obdobju lastnik 91,64 % delnic družbe CPL, družba pooblaščenka, d.d., družba R. d.d. je bila v istem obdobju 100 % lastnik družbe P. d.d. Tožnik je za obveznost družbe E. d.o.o. (takrat sestrska družba), ki je bila v 100 % lasti družbe D. s.r.l, Italija, brezplačno zagotovil zavarovanje za vračilo kredita, v obliki poroštva. Tožnik je tako zagotovil zavarovanje za obveznosti, ki jih ima njegova sestrska družba do tretjih.

36. Finančni organ je v zvezi z izkazovanjem terjatev do družbe A., d.o.o. v prvostopenjski odločbi ugotovil nepravilnost, ki zaenkrat ne vpliva na višino davčne obveznosti. Tožnik pa ob morebitnem odpisu teh terjatev po končanem stečajnem postopku pri družbi A. d.o.o., med davčno priznane odhodke ne sme vključiti odhodkov zaradi odpisa teh terjatev, saj vsebinsko ne gre za terjatve, ampak za prikrito izplačilo dobička, zato ti zneski med terjatvami ne bi smeli biti knjiženi.

37. Posledično je finančni organ v peti alineji III. točke izreka prvostopenjske odločbe ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2012, 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 165040 (ostale kratkoročne terjatve poroštva) knjižene na podlagi unovčenih poroštev (unovčene menice in najet kredit za poplačilo danih poroštev) danih družbi E. d.o.o. (sedaj A. d.o.o. - v stečaju), v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo.

38. Finančni organ je unovčitev poroštev, danih sestrski družbi A. d.o.o., opredelil kot prikrito izplačil dobička matični družbi D. s.r.l. po določbah 7. točke 74. člena ZDDPO-2 in od osnove 1.883.405,20 EUR v skladu z določili 70. člena ZDDPO-2 po stopnji 15 % obračunal davčni odtegljaj, ki znaša 282.510,78 EUR. Sklicuje se na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, na podlagi katerega se ob ugotovljeni zlorabi šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

39. Šesta alineja III. točke prvostopenjske odločbe se nanaša na tožnikova poroštva, dana družbi D. s.r.l. v zvezi z obveznostmi do družbe F. d.o.o. Finančni organ je namreč v šesti alineji III. točke izreka prvostopenjske odločbe ugotovil, da je tožnik na dan 31. 12. 2014 v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve na kontu 165040 (ostale kratkoročne terjatve poroštva), knjižene na podlagi unovčenih poroštev (unovčene menice in najet kredit za poplačilo danih poroštev), danih družbi D. s.r.l. v zvezi z obveznostmi do družbe F. d.o.o., v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo. Iz izreka odločbe drugostopenjskega organa izhaja, da je odločbo prvostopenjskega organa odpravil in vrnil temu organu v ponovni postopek med drugim: „v delu šeste alineje točke III. izreka“. Iz obrazložitve drugostopenjskega organa izhaja, da dejansko stanje glede tožnikovega poroštva do družbe F. d.o.o. ni popolno ugotovljeno, posledično je odpravil in vrnil v ponovni postopek tudi odločitev prvostopenjskega organa glede odmere davčnega odtegljaja, ki je naložen tožniku v 3. točki izreka prvostopenjske odločbe in sicer v delu, ki se nanaša na družbo F. d.o.o. (davčni odtegljaj v višini 23.775,00 EUR).

40. Finančni organ je tako v postopku pri tožniku ugotovil nepravilnosti in je izkazana posojila na podlagi posojilnih pogodb med povezanimi osebami prekvalificiral v prikrito izplačilo dobička, kar ima za posledico obračun davčnega odtegljaja in nepriznane odhodke na podlagi 30. člena ZDDPO-2 za opravljeno oslabitev izkazanih terjatev, ki je bila vključena med davčno priznane odhodke. V tabeli na 127. strani prvostopenjske odločbe je prvostopenjski organ izračunal davčni odtegljaj, ki ga je tožniku naložil v plačilo (točka I/3 in I/4 v povezavi z drugim odstavkom IV. točke izreka prvostopenjske odločbe, iz katerega izhaja, da mora tožnik plačati DDPO – davčni odtegljaj v skupnem znesku 376.996,24 EUR). Glede na to, da je drugostopenjski organ odločitev prvostopenjskega organa odpravil v delu, ki se nanaša na odmero davčnega odtegljaja od davčne osnove 579.165,83 EUR (družbi G. d.o.o. in F. d.o.o.) tako odmerjeni davčni odtegljaj ni ostal v veljavi (bil je odpravljen glede davčnega odtegljaja v višini 63.099,87 EUR in v višini 23.775,00 EUR), kar bi pri izpodbijani odločitvi moralo vplivati tudi na višino od navedenega zneska določenih obresti, kar pa pri izpodbijani odločitvi ni bilo upoštevano. V omenjeni tabeli (stran 127 prvostopenjske odločbe) pa ni predstavljenih še ugotovitev, v zvezi s katerimi je finančni organ na podlagi 141. člena ZDavP-2 zaradi nepravilnosti, ki (zaenkrat) ne vplivajo na davčno osnovo izdal ugotovitveno odločbo.

41. Finančni organ je tožniku odmeril tudi DDPO. Pri tem se sklicuje, da je tožnik zavezanec v skladu z določili 3. člena ZDDPO-2 ter da se na podlagi 60. člena tega zakona davek za leto 2012 plačuje po stopnji 18 %, za leto 2013 in 2014 pa po stopnji 17 %. DDPO, ki ga je prvostopenjski organ odmeril tožniku za leto 2012 (v znesku 66.970,01 EUR), je s svojo odločbo odpravil že drugostopenjski organ, ki je odpravil prvo alinejo točke I/1 izreka prvostopenjske odločbe. Za leto 2014 pa je prvostopenjski organ (ob upoštevanju davčno priznanih prihodkov in davčno priznanih odhodkov) tožniku odmeril DDPO v višini 2.152,58 EUR. Od vseh v postopku naloženih obveznosti (DDPO in DDPO – davčnega odtegljaja), je finančni organ tožniku naložil tudi plačilo obresti (obračun je v tabeli na 133. strani prvostopenjske odločbe).

42. Predmet izpodbijane odločitve je tako tožniku odmerjen DDPO in DDPO - davčni odtegljaj ter ugotovljene nepravilnosti, ki pa ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Že drugostopenjski organ, ki je delno ugodil tožnikovi pritožbi zoper prvostopenjsko odločbo in delno odpravil izrek prvostopenjske odločbe, kot je že pojasnjeno, le-tega ni odpravil na način, da bi bila izpodbijana odločitev – njen izrek, jasna, določna in s tem izvršljiva.

43. Sodišče je presojalo tudi ugotovitveni del izpodbijane odločbe in sicer ali je le-ta takšne vrste, da so v obravnavani zadevi izpolnjeni pogoji za njeno izdajo.

44. Po prvem odstavku 141. člena ZDavP-2 lahko davčni organ izda po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru med drugim tudi odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Iz predloga Zakona o davčnem postopku (EVA 2006-1611-0024 z dne 14. 9. 2006, obrazložitev k 142. členu - op. sodišča: sedaj 141. člen) izhaja, da po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru pooblaščena oseba v določenih primerih ugotovi nepravilnosti, ki pa ne vplivajo na višino davčne obveznosti, pri čemer pa se tudi v teh primerih izda odločba, s katero pooblaščena oseba lahko odredi druge ukrepe, ki so davčnemu organu na voljo, da zagotovi odpravo teh nepravilnosti. Teorija (Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Tone Jerovšek et al., Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, Davčno finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2008, str. 344 in 345) pa v zvezi s takšnimi primeri pravi, da se ob ugotovljenih nepravilnostih, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, izda ureditvena odločba po pravilih Zakona o inšpekcijskem nadzoru, tj. odločba o odpravi pomanjkljivosti oz. nepravilnosti (npr. ugotovi se neizdajanje računov ali nepravilno vodenje poslovnih knjig, kar naj zavezanec sanira).

45. Davčni organ na podlagi pooblastila, ki ga ima po prvem odstavku 127. člena ZDavP-2, med drugim opravlja tudi davčni nadzor davčnih obračunov ter za namene obdavčenja pri davčnih zavezancih preverja tudi računovodske izkaze. V obravnavni zadevi je davčni organ z ugotovitvenim delom izpodbijane odločitve ugotovil, da je tožnik v relevantnem obdobju v računovodskem izkazu bilanca stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval terjatve (kot posledice sklenjenih pravnih poslov) v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo.

46. V izvedenem ugotovitvenem postopku je namreč davčni organ presojal pravne posle, ki jih je tožnik sklenil s pravnimi osebami, za katere je finančni organ ugotovil, da so s tožnikom povezane osebe. Navedene pravne posle je presojal glede na njihovo vsebino, namen in učinke teh poslov. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja zaključek davčnega organa, da gre za razhajanje med formalno vsebino navedenih pravnih poslov in dejansko vsebino navedenih poslov, s čimer naj bi tožnik zasledoval določene davčne učinke. V obrazložitvi svojih ugotovitev, ob presojanju posameznih omenjenih pravnih poslov (glede nekaterih prvostopenjski organ meni, da gre za davčno zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, drugostopenjski organ pa meni, da gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2) zaključuje, da so bili sklenjeni z namenom prikritega izplačila dobička s tožnikom povezanimi pravnimi osebami. Navedenim ugotovitvam sledijo zaključki, da ker gre za prikrito izplačilo dobička povezanim osebam, tožnik za odpis terjatev (ki so posledica nastalih poslov) v naslednjih obračunskih obdobjih v skladu z določili 30. člena ZDDPO-2 ni upravičen do davčno priznanih odhodkov. Ugotovljene nepravilnosti je davčni organ navedel v šestih alinejah (pri čemer je šesto alienejo odpravil že drugostopenjski organ, ki je odpravil tudi del četrte alineje in v tem delu vrnil zadevo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek), iz katerih izhaja, da je tožnik posamezne poslovne dogodke (ki jih navaja v posameznih alinejah) v računovodskem izkazu bilance stanja in računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazoval v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo. Pri tem se sklicuje na celotno tožnikovo poslovanje s presojanjem tožnikovih posameznih pravnih poslov, torej teh, na katere se nanaša izrek ugotovitvene odločitve, pri čemer presoja njihovo vsebino in posledično bodoče finančne učinke, ki naj bi za tožnika nastali v prihodnosti. Davčni organ v obrazložitvi zaključuje, da tožnik v prihodnosti terjatev, nastalih kot posledica omenjenih pravnih poslov, ni upravičen do davčno priznanih odhodkov, saj gre za prikrito izplačilo dobička.

47. Po presoji sodišča ugotovitveni del izpodbijane odločbe ne predstavlja ugotovitvene odločbe iz prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, saj njena vsebina tako v izreku kot tudi v obrazložitvi za takšno subsumpcijo ne daje podlage. Iz navedenega izreka ugotovitvene odločbe izhaja zgolj, da tožnik ni pravilno knjižil posameznih poslovnih dogodkov, medtem ko iz obrazložitve izhaja, da naj bi tožnik z neresničnim prikazovanjem posameznih poslovnih dogodkov povzročal davčne učinke, ki mu jih davčni organ v prihodnosti ne bo priznal. S tem pa izrek ugotovitvene odločbe in njena obrazložitev tudi nista skladna. Po presoji sodišča davčni organ pri izdaji ugotovitvene odločbe ni upošteval pravil postopka (prvi odstavek 141. člena v zvezi s prvim odstavkom 127. člena ZDavP-2).

48. Davčni organ je tožniku na podlagi navedenih ugotovitev, ki se nanašajo na omenjene poslovne dogodke in ugotovljenih nepravilnosti glede knjiženja z izpodbijano odločbo so naložil tudi finančne obveznosti. Z izpodbijano odločitvijo so tožniku naložene tudi finančne obveznosti in sicer DDPO in DDPO – davčni odtegljaj. Tožniku je naloženo plačilo DDPO – davčnega odtegljaja iz naslova danih in kasneje unovčenih poroštev, ki jih je družba P. d.d. dala za zavarovanje poroštva po kreditnih pogodbah kreditojemalca E. d.o.o. (sedaj A.a d.o.o. - v stečaju). Finančni organ se sklicuje na pogodbe, ki jih je sklenil kreditojemalec E. d.o.o. z bankami ter solidarnimi plačniki in poroki, v katere je kot solidarni porok in plačnik vstopila družba P. d.d. Po sklenitvi navedenih pogodb se je spremenil naziv družbe posojilojemalca iz „E. d.o.o.“ v „A. d.o.o.“, od 2. 3. 2012 je vpisana tudi sprememba družbenika (prej Z.Z.), od 2. 3. 2012 dalje je 100 % družbenik D. s.r. l., Udine, njen zastopnik - do začetka stečajnega postopka je K.K.. Za družbo A. d.o.o. je z 2. 9. 2013 vpisan začetek stečajnega postopka.

49. Finančni organ ugotavlja, da je tožnik vstopil kot solidarni porok za plačilo kreditov, čeprav ni razvidne poslovne potrebnosti teh poroštev. V času, ko je tožnik vstopil kot solidarni porok, je bila tožnikova matična družba D. s.r.l., ki je tudi neposredni lastnik družbe A. d.o.o. Finančni organ navaja, da je prevzem navedenih poroštev izključno societetnega značaja, saj je iz vseh okoliščin razvidno, da je družba D. s.r. l. od svoje hčerinske družbe P. d.d. zahtevala, da vstopi kot solidarni porok za posojilno pogodbo za drugo hčerinsko družbo D. s.r.l., to je za družbo A. d.o.o. Finančni organ je štel, da sta bili poroštvi tožnika po dveh posojilnih pogodbah, dani v korist matične družbe D., s.r.l. in da predstavljajo prekrito izplačilo dobička družbi D., s.r.l. Tožnik je tako zagotovil zavarovanje za obveznosti ki jih ima njegova sestrska družba do tretjih.

50. Finančni organ je unovčena poroštva, dana sestrski družbi, opredelil kot prikrito izplačil dobička po določbi 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki se štejejo kot izplačan dobiček matični družbi D. s.r.l. na prekrit način, saj matično podjetje zaradi povezanosti, kot je določena v prvem odstavku 16. člena ZDDPO-2, lahko vpliva na transakcije med sestrskimi družbami na tak način, da v njih ni upoštevano neodvisno tržno načelo. Sklicuje na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ki opredeljuje nedovoljeno izogibanje ali nedovoljeno zlorabo. Sankcija ob ugotovljeni zlorabi pa je, da se takšni posli za potrebe obdavčitve ignorirajo, upošteva se le njihova dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina.

51. Posledično je finančni organ unovčitev poroštev, danih sestrski družbi A., d.o.o. opredelil kot prikrito izplačilo dobička matični družbi D. s.r.l. po določbah 7. točke 74. člena ZDDPO-2 in od osnove 1.883.405,20 EUR (150.905,20 EUR od unovčitve danih menic in 1.732.500,00 EUR od tistega dela najetega kredita, ki je bil dan za poplačilo poroštev za sestrsko družbo A. d.o.o. v stečaju) v skladu z določili 70. člena ZDDPO-2 po stopnji 15 % obračunal davčni odtegljaj, ki znaša 282.510,78 EUR.

52. Na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 se za dohodke, podobne dividendam, šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene.

53. Po presoji obeh finančnih organov je pri zaključku, da gre pri danem poroštvu za posojila sestrski družbi A. d.o.o., za prekrito izplačilo dobička, pomembno, da gre pri obeh družbah (tožniku) in družbi A. d.o.o. za povezani osebi s skupnim prevladujočim družbenikom, za katerega se že na podlagi zakonske domneve šteje, da zaradi pomembnega vpliva ali zaradi obvladovanja tožnika lahko uveljavi izplačilo dobička na prikrit način. Po stališču obeh finančnih organov gre za dejstva in okoliščine, na podlagi katerih je moč utemeljeno dvomiti, da resnični namen danih poroštev tožnika ni bil v tem, da bi se terjatve, ki jih je do upnika poplačal tožnik kot porok, kasneje terjale od glavnega dolžnika E. d.o.o. Finančna organa na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja menita, da gre za nadomestilo, ki ga je tožnik (kot izplačevalec) v obliki odpusta dolga glavnemu dolžniku E. d.o.o., posredno zagotovil posrednemu (skupnemu) kvalificiranemu družbeniku D. s.r.l. Pri tem se finančna organa sklicujeta na to, da je bila v času ugotovljenih odpustov dolga tuja družba D. s.r.l. 39,11 % posredni družbenik tožnika in edini lastnik dolžnika E. d.o.o. Nadalje se sklicujeta, da se v primeru odpisa dolga brez povračila, kot prikrito izplačilo dobička lahko šteje tudi izplačilo, ki se opravi posrednemu družbeniku, ki kapitalsko obvladuje zavezanca za davek (tožnika), v obliki odpusta dolga tretji osebi, ki prejema prikrito izplačilo dobička na račun (posrednega) družbenika, za kar gre tudi v obravnavani zadevi. Ob upoštevanju zakonske domneve o obvladovanju, kot jo določa 7. točka 74. člena ZDDPO-2, se šteje, da je tuja družba D. s.r. l. s tem, ko je bila posredni družbenik tožnika in hkrati edini družbenik glavnega dolžnika, preko njunega medsebojnega razmerja, zaradi pomembnega vpliva oz. obvladovanja obeh družb, lahko uveljavila izplačilo dobička tožnika na prikrit način. Po presoji obeh finančnih organov zakonska opredelitev premoženjske koristi, ki jo je tožnik zagotovil družbi E. d.o.o. (glavnemu dolžniku oz. tretji osebi) v obliki prikritega izplačila dobička, ni v ničemer pogojena z neposredno koristjo za družbenika. Drugostopenjski organ izrecno navaja (stran 37 obrazložitve drugostopenjske odločbe), da za odločitev v zadevi ni relevanten podatek o tem ali je iz prekritega izplačila dobička imel premoženjsko korist tudi posredni družbenik tožnika. Po presoji sodišča navedeni zaključek obeh finančnih organov ni pravilen.

54. Pravilno je sicer stališče obeh finančnih organov, da se po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 kot prikrito izplačilo dobička šteje tudi izplačilo osebi, ki je posredno povezana z izplačevalcem, vendar dejansko stanje, ugotovljeno v postopku, ne daje podlage za ugotovitev, da je tudi v obravnavni zadevi šlo za prikrito izplačilo dobička družbi D. s.r. l. Tožnik se po presoji sodišča utemeljeno sklicuje, da tožnik ni izplačeval prikritih dobičkov družbi D. s.r.l. ter da ji tudi ni omogočil kakšnih drugih koristi. Iz ugotovitev v postopku pa ne izhaja, da je pri poslih, s katerimi je tožnik prevzel poroštvo za družbo A. d.o.o. (prej družba E. d.o.o.), posloval z družbo D. s.r.l. Dejstvo, da družba D. s.r.l. kapitalsko obvladuje družbo A. d.o.o., s katero je tožnik posloval kot s povezano osebo, pa glede na določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2 samo po sebi ni pravno odločilno, če ni hkrati ugotovljeno tudi, da je tožnik kot plačnik posojil navedena plačila zagotovil družbi D. s.r.l.

55. Stališče in odločitev obeh finančnih organov, da gre pri poroštvih, ki jih je tožnik prevzel za povezano sestrsko družbo A. d.o.o. (prej družba E. d.o.o.) za prikrito izplačilo dobička družbi D. s.r.l. zaradi njenega lastniškega obvladovanja obeh družb, torej ni pravilno in pomeni napačno uporabo materialnega prava.

56. Z izpodbijano odločitvijo je tožniku odmerjen davčni odtegljaj tudi v zvezi z izkazovanjem terjatev, knjiženih na podlagi posojilne pogodbe, sklenjene med P. d.d. (posojilodajalcem) in D. d.o.o. (posojilojemalcem). V postopku je bilo ugotovljeno, da je bila 30. 11. 2012 sklenjena posojilna pogodba med posojilodajalcem P. d.d. in posojilojemalcem družbo D. d.o.o. za posojilo v višini 60.000,00 EUR. Posojilojemalec, družba D. d.o.o. posojila ni vrnila. Posojilodajalec P. d.d. je za dano posojilo opravil slabitev na dan 31. 12. 2012 v celotni višini, to je 60.000,00 EUR. Družba je bila ustanovljena 9. 7. 2012, ustanovitelj s 100 % deležem in njen zastopnik je K.K.. Iz podatkov Ajpesa izhaja, da je bil 19. 2. 2013 vpisan začetek postopka za izbris iz sodnega registra brez likvidacije. Iz prometa na TRR je razvidno, da znaša saldo na dan pred prilivom posojila, to je 28. 11. 2012 v višini 90,18 EUR. Po prelivu posojila na TRR so bili opravljeni gotovinski dvigi v skupni višini 59.889,96 EUR, saldo na dan 4. 12. 2012 znaša 190,18 EUR. Pooblaščena oseba za dvigovanje preko TRR je K.K.. Finančni organ navaja postopke, na katere se sklicuje tožnik, ki je družbo D. d.o.o. tožil za vračilo posojenega zneska in je bilo izvršbi ugodeno. Finančni organ ugotavlja, da je K.K. neposredni in edini družbenik v družbi D., d.o.o. v stečaju, ko je bilo odobreno posojilo pa je bil tudi posredni 38,72 % lastnik tožnika (preko neposrednega 99% lastništva družbe D. s.r.l., ki je bila posredni najmanj 39,11 % lastnik družbe D. d.d.), D. s.r.l. pa je bila neposredni lastnik družbe C., d.o.o. in preko nje posredni lastnik družbe R., d.d. in I., d.d.

57. Finančni organ ugotavlja, da je bilo posojilo dano družbi, ki je bila kreditno popolnoma nesposobna in je bilo jasno, da kredita ne bo nikoli vrnila. Prejšnji direktor tožnika je zaradi ukaza posrednega lastnika tožnika K.K. odobril in izplačal posojilo sestrski družbi, ob tem pa vedel, da posojilo ne bo vrnjeno. Po vsebini gre za prikrito izplačilo dobička, zaradi česar terjatev dejansko ne obstaja ter tudi ni davčno priznan odhodek. Posojilo, dano sestrski družbi, ki ga le-ta ni vrnila, posojilodajalec P. d.d. pa je zanj opravil slabitev, se šteje kot izplačan dobiček njunemu tedanjemu večinskemu lastniku, ki je zaradi povezanosti, kot je določeno v prvem odstavku 16. člena ZDDPO-2, lahko vplival na transakcije med sestrskimi družbami (kot to določa 7. točka 74. člena ZDDPO-2). Finančni organ zaključuje, da se za izplačilo sestrski družbi šteje, da je bil dobiček na prikrit način zagotovljen K.K., ki je neposredni lastnik družbe D., d.o.o. in je bil v času izplačila „posojila“ posredni večinski lastnik tožnika. Finančni organ se sklicuje na 7. točko 74. člena ZDDPO-2, na podlagi katere se za dohodek, podoben dividendam, šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Zato je finančni organ tožniku odmeril davek od dohodka iz kapitala od davčne osnove v višini 60.000,00 EUR po stopnji 25 % v znesku 15.000,00 EUR.

58. Izpodbijana odločitev, s katero je tožniku odmerjen davek od dohodka iz kapitala (prikrito izplačilo dobička) v znesku 15.000,00 EUR tako temelji na zaključku, da se izplačilo sestrski družbi D. d.o.o. (katere lastnik je K.K., ki je bil v času izplačila „posojila“ posredni večinski lastnik tožnika) šteje, da je bil dobiček na prikrit način zagotovljen K.K..

59. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da tožnik posojila ni nakazal K.K., ampak gospodarskemu subjektu, to je družbi D. d.o.o. Po stališču sodišča dejstvo, da je šlo za povezanost družbe P. d.d. kot posojilodajalke z družbo D. d.o.o. kot posojilojemalko preko posrednega lastništva (družbeništva K.K.) samo po sebi ni pravno odločilno, če ni hkrati ugotovljeno tudi, da je tožnik „posojilo“ - izplačilo dejansko zagotovil omenjenemu družbeniku

. Iz prvega stavka 7. točke 74. člena ZDDPO-2 namreč izhaja, da mora biti prikrito izplačilo dobička izvršeno kvalificiranemu družbeniku, ki ima v družbi več kot 25 % delež, torej je lahko le slednji prejemnik nadomestila oziroma koristi. V obravnavani zadevi gre za posel (posojilno pogodbo), ki je bila sklenjena med tožnikom in družbo D. d.o.o. Iz izpodbijane odločitve pa ne izhaja, da bi tožnik posloval z omenjenim družbenikom in da bi le-temu nakazal posojila, pač pa je posojilo nakazal družbi D. d.o.o. Finančna organa sta pri svoji odločitvi upoštevala v postopku ugotovljeno okoliščino in sicer, da je K.K. dvigoval denar iz transakcijskega računa družbe D. d.o.o. Vendar pa slednje, kot že omenjeno, v zadevi ni pravno odločilno.

60. Glede na navedeno sta po presoji sodišča finančna organa nepravilno uporabila določbo 7. točke 74. člena ZDDPO-2, zaradi napačne uporabe materialnega prava pa je bilo posledično tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

61. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ upoštevati stališče iz navedene sodbe glede pravilne uporabe določbe 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki je bila v obravnavni zadevi napačno uporabljena. Prav tako bo moral morebitne zaključke v zvezi z napačnim knjiženjem posameznih poslovnih dogodkov (spornih pravnih poslov), povezati v neko smiselno celoto, se opredeliti do navedenih poslovnih dogodkov (pravnih poslov), pojasniti pravno odločilna dejstva in nato ugotoviti ali so podani pogoji za izdajo ugotovitvene odločbe.

62. Zaradi vsega navedenega je sodišče, ob upoštevanju tudi vseh predhodnih ugotovitev ter nepravilnostih v izreku izpodbijane odločitve, ter zaradi kompleksnosti in povezanosti izpodbijane odločitve celotno izpodbijano odločitev (odločbo prvostopenjskega organa v delu, v katerem je ni odpravil in vrnil v ponovni postopek že drugostopenjski organ) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

63. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev nepravilna in nezakonita, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, organu prve stopnje v ponoven postopek.

64. Sodišče glavne obravnave ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

65. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu s prvim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 15,00 EUR.

Enako stališče izhaja tudi iz sodbe in sklepa Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 336/2017 z dne 19. 3. 2019

Enako stališče izhaja iz sodbe in sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 98/2017 z dne 22. 5. 2019

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 16, 30, 74, 74-7

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/2, 141

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.