UPRS Sodba I U 513/2019-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-04-06

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dodano vrednost (DDV) - obračun davka - popravek izstopnega DDV - zmanjšanje davčne osnove za izhodni DDV - finančni leasing - dobropis - odstop od pogodbe o leasingu - sale and lease back - pravica do izjave - kršitev pravil postopka

V zadevi ostaja odprto ključno vprašanje ali je tožnik zaradi dejstva, da so mu bili predmeti leasinga zaradi kršitev pogodb vrnjeni, upravičen do popravka davčne osnove. Iz pogodb o finančnem leasingu izhaja, da je tožnik kot lizingodajalec financiral nakup predmeta leasinga za leasingojemalca. V takem pogodbenem razmerju je temeljna obveznost leasingojemalca plačilo obrokov leasinga. V postopku je bilo ugotovljeno, da leasingojemalec nikoli ni plačal celotne pogodbene vrednosti, ki je odražala vrednost nepremičnin, ki so bile predmet leasinga. Leasingojemalec ni nikoli postal lastnik nepremičnin, glede katerih sta bili sklenjeni pogodbi, predmeti leasinga so bili tožniku vrnjeni in civilnopravno lastninska pravica na leasingojemalca nikoli ni prešla.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-4591/2016-14 z dne 2. 2. 2017 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni oz. prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 10. do 31. 10. 2011 od osnove 3.847.200,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 769.440,00 EUR (1. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da se zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne ter iz III. točke izreka, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) DDV za obdobje oktober 2011. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik z dne 21. 11. 2016, na katerega je tožnik podal pripombe. V nadaljevanju davčni organ citira v zadevi že izdano odločbo davčnega organa z dne 6. 8. 2013 ter sodbo Upravnega sodišča RS I U 1598/2015-10 z dne 1. 3. 2016, s katero je bila omenjena odločba davčnega organa odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. V ponovnem postopku je davčni organ od tožnika ponovno zahteval predložitev vse originalne dokumentacije in knjigovodskih evidenc v zvezi z viri denarnih sredstev, ki so bili pridobljeni in namenjeni financiranju nakupa zemljišč na A. ter v zvezi s financiranjem, pridobitvijo in leasing poslom zemljišč na A., k.o. .... Davčni organ je v ponovnem postopku ugotavljal dejansko stanje in pri tem sledil napotilu sodišča ter dokazal vrsto objektivnih okoliščin, zaradi katerih je zaključil, da je tožnik vedel oz. je moral vedeti, da gre pri sklepanju poslov v zvezi z zemljišči na A. za nedovoljeno zlorabo davčnega sistema po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2)

3. Iz ugotovitev v postopku organa izhaja, da je tožnik družbi B. d.o.o. v davčnem obdobju 1. 10. 2011 do 31. 10. 2011 izdal 2 dobropisa, s katerima je „storniral“ dva računa, ki sta se nanašala na pogodbi o finančnem leasingu nepremičnin, ki jih je tožnik sklenil z družbo B. d.o.o. in ki sta bili razvezani. Po zaključku davčnega organa sta bila dobropisa št. 11100000268 z dne 28. 10. 2011 in št. 11100000269 z dne 28. 10. 2011 izdana izključno zaradi namena pridobitve pravice do zmanjšanja izhodnega DDV na podlagi navideznih listin. Davčni organ navaja, da je v ponovnem postopku sledil napotilu Upravnega sodišča RS in ugotavljal dejansko stanje ter pri tem ponovno ovrednotil povezave med pogodbami, sklenjeni med družbami: C. d.o.o., B. d.o.o. in tožnikom, zaradi česar so v ponovnem postopku navedena tudi vsa relevantna dejstva v zvezi z nakupom predmetnih zemljišč od začetka nakupov zemljišč pri kmetih in družbi D. d.o.o., preko E.E., preko družb F. d.o.o. in G. d.o.o. do prodaje zemljišč družbi C. d.o.o., ki je predmetna zemljišča prodala tožniku. Slednji jih je v nadaljevanju oddal v finančni leasing poslovno povezani družbi B. d.o.o., kateri je v oktobru 2011 izdal predmetna dobropisa. Davčni organ podrobno opisuje navedene posle in ugotavlja, da namen sklenitve leasing pogodb ni bila njihova izpolnitev, temveč zaradi nezmožnosti plačil obveznosti s strani leasingojemalca vračilo predmeta leasinga v posest tožnika, s čimer si je leasingodajalec omogočil popravek izstopnega DDV, obračunanega v obeh leasing pogodbah ter vračilo DDV iz proračuna. Takšno ravnanje pa pomeni pridobitev davčnih ugodnosti. V postopku DIN so bili ugotovljeni dejavniki, na podlagi katerih davčni organ lahko sklepa, da si je tožnik umetno ustvaril pogoje, ki upravičujejo zahtevo za zmanjšanje davčne osnove in vračilo DDV. V skladu z določbami 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se v DIN izvede obdavčitev po dejanskih poslih, torej se ugotovi davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

4. Davčni organ zaključuje, da namen sklenitve leasing pogodb za predmetne nepremičnine ni bil tak, da bi prišlo do njihove realizacije in prenosa lastninske pravice na leasingojemalca B. d.o.o., marveč je bil namen strank izogibanje oz. zloraba predpisov. V konkretnem primeru način sklenitve predmetnih pravnih poslov („sale & lease-back“) kot celote in posledično v nadaljevanju izdaja dobropisov v tem poslu, kaže na nedopustno zlorabo davčnega sistema, sankcija, ki jo citira določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa predvideva, ob ugotovljeni zlorabi, ki ima za posledico pridobitev davčne ugodnosti, da se takšni posli za potrebe obdavčitve ne upoštevajo. Zato se posledično zmanjšanje izstopnega DDV v skupnem znesku 769.440,00 EUR v obravnavanem davčnem obdobju od 1. 10. 2011 do 30. 10. 2011 ne upošteva.

5. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Meni, da je za odločitev o tožnikovi pravici do popravka (znižanja) obračunanega DDV ključno vprašanje, ali tožnikove terjatve do leasingojemalca po pogodbah o finančnem leasingu, potem, ko je na podlagi omenjenih sporazumov prišlo do leasingojemalčevega vračila blaga, pomenijo plačilo za opravljene dobave ali pa odškodnino za izgubljen dohodek, ki ni predmet DDV. Ko je tožnik na podlagi pogodb o finančnem leasingu nepremičnine izročil leasingojemalcu, mu je s tem omogočil, da po plačilu vseh obrokov postane lastnik nepremičnin. Tožnik pa je na podlagi obravnavanih pogodb o finančnem lesaingu upravičen do plačila vseh pogodbeno določenih obrokov tudi v primeru, če zaradi leasingojemalčevega neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti ne pride do prenosa lastninske pravice. Obravnavani pogodbi o finančnem leasingu tožniku omogočata, da v primeru razdrtja pogodb doseže enak dohodek, kot bi ga dosegel v primeru, če bi bili pogodbi v celoti realizirani. Zato je znesek, ki ga leasingojemalec dolguje tožniku kot leasingodajalcu zaradi razdrtja pogodbe, treba upoštevati kot plačilo za dobavo določenih nepremičnin, ne glede na to, da zaradi leasingojemalčeve neizpolnitve obveznosti ni prišlo do prenosa lastninske pravice do leasingojemalca. Glede na navedeno tožnik ni imel dejanske podlage za izdajo spornih dobropisov. Zato tožniku z izpodbijano odločbo utemeljeno ni bila priznana pravica do popravka (zmanjšanja) obračunanega DDV.

6. V primeru, če tožnik ne bo dosegel celotnega poplačila svoje terjatve do bivšega leasingojemalca, ki je trenutno v stečajnem postopku, pa bo imel pravico do popravka (znižanja) obračunanega DDV na podlagi določb tretjega in četrtega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) pod pogojem, da njegova dobava leasingojemalcu ni bila povezana z davčno zlorabo ali utajo, za katero je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti. Slednje bo moral dokazati davčni organ. Pri tem se pritožbeni organ ne strinja s stališčem prvostopenjskega organa, da že pridobitev davčne ugodnosti sama po sebi zadošča za davčno zlorabo. Pojma davčne zlorabe tudi ni mogoče enačiti s pojmom navideznega posla. Prav tako ugotovitev prvostopenjskega organa, da tožnik zneska DDV (pologa) ni vrnil leasingojemalcu, ne daje podlage niti za sklep o davčni zlorabi, niti za trditev o tožnikovi obogatitvi. Drugostopenjski organ se na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja ne strinja z zaključkom prvostopenjskega organa, da namen sklenitve obravnavanih pogodb o finančnem leasingu ni bila njihova izpolnitev, temveč tožnikova pridobitev pravice do popravka obračunanega DDV in s tem vračilo DDV iz proračuna. Ugotovitve prvostopenjskega organa ne dajejo zadostne podlage za zaključek, da je tožnik že ob sklenitvi pogodb o finančnem leasingu vedel, da družba B. d.o.o ne bo zmožna plačila pogodbenih obveznosti.

7. Tožnik se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in jo izpodbija v tožbi. Uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka in nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Iz obrazložitve prvostopenjske odločbe izhaja, da naj bi tožnik sklenil pogodbe o finančnem leasingu za nepremičnine z družbo B. d.o.o. izključno z namenom pridobivanja davčnih ugodnosti. Iz okoliščin posla naj bi izhajalo, da naj bi tožnik že v letu 2009 ob sklenitvi pogodb o finančnem leasingu za nepremičnine vedel, da bodo le-te razdrte in da bo ob razdrtju zahteval vračilo obračunanega DDV, pri čemer tega DDV po razdrtih pogodbah ne bo vrnil leasingojemalcu B. d.o.o. Sklenjene pogodbe naj bi torej predstavljale umeten konstrukt, ki v skladu s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 predstavlja nezakonito davčno izogibanje, zato naj tožnik ne bi bil upravičen do zahteve za vračilo DDV po razdrtih leasing pogodbah št. 2722/09 in 2745/09 v skupnem znesku 769.440,00 EUR.

8. Drugostopenjski organ je zaključke prvostopenjskega organa opredelil kot neutemeljene in odločil, da niso izpolnjeni pogoji, na podlagi katerih bi bilo mogoče tožniku očitati odgovornost za neplačan DDV na strani dobavitelja ali leasingojemalca, saj na podlagi okoliščin in dejstev ni mogoče sklepati, da bi tožnik moral vedeti, da so transakcije morebiti del davčne zlorabe. Ne glede na navedeno pa je drugostopenjski organ tožnikovo pritožbo zavrnil, ker naj bi iz okoliščin izhajalo, da naj ob razvezi pogodbe ne bi prišlo do vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi blaga. Drugostopenjski organ ugotavlja, da naj bi tožnik popravek obračunanega DDV uveljavljal na napačni pravni podlagi, s tem, ko je izdal dobropise in zmanjšal davčno osnovo za DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, saj naj bi v predmetni zadevi šlo za neplačilo in ne za zmanjšano dobavo. Posledično naj bi tožnik imel pravico do popravka DDV na podlagi tretjega odstavka 39. člena ali četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1, kar pa ni predmet tega postopka.

9. Tožnik nadalje navaja, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka. Kršeni sta bili namreč načeli zaslišanja v upravnem postopku in pravica stranke do izjave, saj je drugostopenjski organ v celoti zavrnil vse argumente prvostopenjskega organa, hkrati pa je odločitev oprl na drug materialni predpis. Tožnikova pritožba je bila zavrnjena, čeprav je drugostopenjski organ štel vse pritožbene argumente kot utemeljene. Šele v odločbi drugostopenjskega organa je bilo prvič ugotovljeno, da naj v predmetni zadevi ne bi šlo niti za goljufijo, kot je to ugotavljal prvostopenjski organ, niti za zmanjšano dobavo oziroma vračilo blaga, kot je to zatrjeval tožnik, temveč naj bi šlo zgolj za neplačilo obveznosti s strani leasingojemalca. S tem je bila storjena bistvena kršitev pravil postopka, saj tožniku ni bila dana možnost, da se do teh ugotovitev izjasni pred izdajo odločbe. Bistvena kršitev pravil postopka je bila storjena tudi s tem, ko davčni organ ni sledil navodilom Upravnega sodišča RS iz sodbe v zadevi I U 1598/2015-10, s katero je bila odločba davčnega organa odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovno odločanje, pri čemer je bilo davčnemu organu naloženo, da naredi tudi pravno kvalifikacijo predmetnih pogodb o finančnem leasingu. V ponovnem postopku davčni organ pravne kvalifikacije pogodb ni izvršil.

10. Po stališču drugostopenjskega organa se celoten znesek, ki ga leasingojemalec dolguje tožniku kot leasingodajalcu zaradi razdrtja pogodbe, šteje za plačilo za dobavo določenih nepremičnin, ne glede na to, da zaradi leasingojemalčeve neizpolnitve obveznosti ni prišlo do prenosa lastninske pravice. Pri tem drugostopenjski organ navaja razloge, zaradi katerih meni, da naj bi tožnik imel pravico terjati vse obroke iz naslova leasinga od leasingojemalca, zaradi česar naj ne bi imel pravice do izdaje dobropisov. Tožnik se z navedenim ne strinja in se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS v zadevi I U 1598/2015-10, ki je opozorilo na neobičajnost predmetnih pogodb, kar bi lahko vplivalo na drugačno pravno kvalifikacijo navedenih pogodb in s tem na davčno obravnavo transakcij. Ker kvalifikacija pogodb ni obrazložena, odločbe prvostopenjskega in drugostopenjskega organa ni mogoče preizkusiti in sta nezakoniti.

11. Prvostopenjski in drugostopenjski organ nista presojala okoliščin konkretnih pogodb in nista prepoznala posebnosti konkretnega finančnega leasinga, zaradi katerih tožnik meni, da je upravičen do popravka davčne osnove. Prav zaradi posebnosti predmetnih leasing pogodb je namreč prišlo do njihove razveze in s tem do vračila blaga in zmanjšanje dobave, ne pa zgolj do neplačila. Tožnik se sklicuje na posebnosti predmetnih leasing pogodb, ki sta se z leasingojemalcem sporazumno razvezali, s tem pa lastnina nepremičnin ni prešla na leasingojemalca. Gre za situacijo iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, zaradi česar tožnik meni, da je upravičen do popravka obračunanega DDV za obroke, ki bi zapadli v plačilo po razvezi pogodbe. Tožnik se med drugim sklicuje, da se zadnji obrok po leasing pogodbah v celoti nanaša na plačilo za dobavo investicijskega blaga, saj predstavlja plačilo za njegovo celotno nabavno vrednost. Zaradi navedenega je potrebno šteti, da je prišlo do vračila blaga, ne glede na to, da se je vračilo zgodilo šele po zapadlosti zadnjega obroka in na podlagi sporazuma o razvezi pogodb. Tožnik meni, da je skladno z navedenim zakonito znižal davčno osnovo na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

12. Že drugostopenjski organ je ugotovil, da so v celoti neutemeljeni zaključki prvostopenjskega organa glede davčnega izogibanja oziroma zlorabe predpisov. Tožnik zato zgolj iz previdnosti ponovno navaja argumente, s katerimi v celoti prereka tudi ugotovitve iz prvostopenjske odločbe. Očita mu bistvene kršitve pravil postopka, saj tožnik do izdaje prvostopenjske odločbe ni bil seznanjen z razlogi, zaradi katerih davčni organ v postopku ni presojal listin, s katerimi je tožnik utemeljeval svoje poslovne razloge, zaradi česar se do teh razlogov ni mogel opredeliti. Davčni organ je storil bistveno kršitev pravil postopka tudi s tem, ko je prvostopenjsko odločbo oprl na dejstva in dokaze, ki jih je izvajal po izdaji zapisnika in po tem, ko je tožnik vložil pripombe na zapisnik. Davčni organ je po izdaji zapisnika delal poizvedbe o dejanskem stanju pri družbi H. d.o.o. in odločitev oprl na podatke, ki jih je pridobil pri tej družbi. Res je tožnik v pripombah na zapisnik podal predlog za izvedbo tega dokaza, vendar bi davčni organ v takšnem primeru moral izdati dodatni zapisnik. Ker tega ni storil, je bila tožniku kršena pravica do zaslišanja.

13. Davčni organ je pridobljene podatke od družbe H. d.o.o. analiziral in na podlagi teh podatkov odločil, da naj ne bi obstojali resnični poslovni razlogi za sklenitev leasing pogodb. Davčni organ tudi ni pojasnil razlogov, zakaj ni izvedel vseh dokaznih predlogov v zvezi z ugotavljanjem okoliščin sklepanja dogovorov med skladom I. in B. d.o.o., s čimer je storil bistveno kršitev pravil postopka. S tem, ko se davčni organ ni kritično opredelil do dokazov, s katerimi je tožnik izkazal poslovne razloge, zaradi katerih je sklenil leasing pogodbi z družbo B. d.o.o., je ugotovil napačno dejansko stanje in uporabil napačen materialni predpis. Tožnik na 11. in 12. strani tožbe izpostavlja razloge, da so za sklenitev leasing pogodb obstojali poslovni razlogi.

14. Davčni organ je sklenitev in razvezo obeh pogodb o finančnem leasingu opredelil kot umeten konstrukt, ki naj bi bil namenjen davčnemu izogibanju. S tem, ko je davčni organ v zadevi presojal objektivne okoliščine, na podlagi katerih naj bi tožnik vedel oziroma mogel vedeti, da družba C. d.o.o. ne bo zmožna plačati obračunanega DDV ob prodaji nepremičnin, je uporabil napačno materialno pravo, saj je za presojo zadeve uporabil predpise, ki se nanašajo na presojo pravice do odbitka vstopnega DDV, kar pa ni predmet tega postopka. Pri tem opozarja, da je davčni organ že presojal pravico do odbitka vstopnega DDV od nakupa nepremičnin od družbe C. d.o.o. in izdal odločbo, s katero je ugotovil, da je tožnik do tega vračila upravičen. Predmet presoje v konkretni zadevi ni nakup nepremičnin, temveč razveza pogodb o finančnem leasingu, torej za presojo v zadevi niso pomembne iste okoliščine, kot za presojo pravice do odbitka vstopnega DDV.

15. Tožnik se nadalje ne strinja s stališčem davčnega organa, da že pridobitev davčne ugodnosti pomeni navideznost pravnega posla. Napačno je stališče, da vsaka davčna ugodnost sama po sebi predstavlja davčno izogibanje. S tem, ko je davčni organ v predmetni zadevi ugotovil, da naj bi šlo za umetni konstrukt, namenjen pridobivanju davčnih ugodnosti, ni pa preverjal običajnih pogojev poslovanja oziroma tega, pod kakšnimi pogoji bi bil posel sklenjen v primeru, če bi se sklepal v tržnih razmerah, je storil bistveno kršitev pravil postopka. Tožnik davčnemu organu očita, da je v zadevi napačno ugotovil dejansko stanje. Tožnik je namreč ravnal povsem običajno, saj je dolžan leasingojemalcu ob razvezi leasing pogodbe izplačati le tisti del zneska, ki bi presegal skupne obveznosti leasingojemalca po pogodbi o finančnem leasingu. Tožnikovo ravnanje ni odstopalo od običajnih pravnih poslov. Neutemeljena je ugotovitev davčnega organa, da naj bi tožnik z družbo B. d.o.o. sklenil pogodbi o finančnem leasingu z namenom davčnega izogibanja, ker naj bi že v letu 2009 ob sklenitvi pogodb vedel, da bo prišlo do njihove razveze. Tožnik pojasnjuje, da je med sklenitvijo obeh pogodb o finančnem leasingu in do njune razveze minilo več kot dve leti, kar predstavlja dovolj dolgo obdobje, ki lahko prinese nenadzorovane spremembe.

16. S tem, ko je davčni organ v prvostopenjski odločbi prvič navedel razloge, zaradi katerih ne sprejme dokazov tožnika glede argumentov o poslovnih razlogih za nakup nepremičnin in sklenitev navedenih pogodb z družbo B. d.o.o. je bistveno kršil pravila postopka. Tožnik navaja razloge, zaradi katerih meni, da zaključki davčnega organa o neobičajnem poslovanju tožnika, niso pravilni in na straneh 19 do 21 tožbe opisuje aktivnosti, povezane z razvojem apartmajsko-hotelskega projekta na zemljišču pod A., ki so se začele že v letu 2006. Tožnik tako dokazuje, da pri zadevnih transakcijah z nepremičninami ni šlo za navidezen posel z namenom davčne zlorabe, temveč je bil dogovorjen resničen projekt, ki predstavlja enega najbolj atraktivnih tovrstnih projektov v Alpah. Tožnik nadalje opisuje, da so ga k sklenitvi omenjenih pogodb vodili poslovni motivi in da razlogi za razvezo niso bili goljufive narave. Pri družbi B. d.o.o. se je meseca maja 2011 zaključil davčni postopek, v katerem ji je bil odmerjen tako visok davek, da je bilo nemogoče pričakovati, da bo družba zmogla odplačati davčne obveznosti. To je pri družbi B. d.o.o. kasneje tudi povzročilo insolventnost, kar jo je vodilo do stečaja.

17. Tožnik je tedaj ocenil, da družba B. d.o.o. ne bo zmožna zaključiti projekta in poplačati obveznosti na podlagi leasing pogodb. S tem so bili izpolnjeni pogoji za odstop od pogodbe. Presodil je, da bo lahko višje poplačilo terjatev dosegel v primeru takojšnje razveze leasing pogodb in samostojne prodaje nepremičnin kot pa v primeru razdrtja pogodbe zaradi stečaja družbe B. d.o.o. (terjatve po tretjem in četrtem odstavku 39. člena ZDDV-1).

18. Tožnik se tudi ne strinja z zaključkom davčnega organa, da naj bi bil rok obeh pogodb o finančnem leasingu neobičajno kratek in navaja, da kratka ročnost pogodb ne more kazati na davčno izogibanje, saj je takšna ročnost primerljiva z ročnostjo transakcij, ki so bile na trgu sklenjene v tržnih pogojih. Tožnik se prav tako ne strinja z navedbami davčnega organa, da naj bi bile vrednosti nepremičnin napihnjene iz razloga, da bi se pridobila čim večja ugodnost iz naslova DDV. Pri tem tožnik še dodaja, da je nepremičnine odkupil od družbe C. d.o.o. po enaki vrednosti, kot jih je dal v finančni leasing družbi B. d.o.o. Tožnik ni mogel vplivati na cene nepremičnin, saj je v poslu prevzel le vlogo financerja, najprej kot kreditodajalec, nato pa kot leasingodajalec. V trenutku, ko je tožnik odobril posojilo družbi C. d.o.o., ni vedel in ni mogel vedeti, da je v verigi prišlo do utaje DDV. Sklepno tožnik meni, da je na podlagi vsega navedenega tožba utemeljena, zaradi česar predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V obeh primerih pa toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

19. Tožena stranka v odgovoru na tožbo zavrača tožnikove ugovore in vztraja pri navedbah iz obrazložitve drugostopenjske odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

21. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do popravka odbitka izstopnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Slednji določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da je tožnik na navedeni pravni podlagi uveljavljal popravek obračunanega DDV za mesec oktober 2011. Tožnik namreč zatrjuje, da je zaradi prevzema nepremičnin oz. predmetov leasinga nastopila situacija vračila blaga po opravljeni dobavi v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Zato je leasinogojemalcu, to je družbi B. d.o.o. izdal 2 dobropisa, na podlagi katerih meni, da je upravičen do popravka (zmanjšanja) izstopnega DDV.

22. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik kot leasingodajalec z družbo B. d.o.o. kot leasingojemalcem v letu 2009 (31. 7. 2009) sklenil pogodbo o finančnem leasingu nepremičnine št. 2722/09 za zemljišče na A. ter pogodbo o finančnem leasingu nepremičnine št. 2745/09 (27. 10. 2009) za zemljišče na A.. Iz prve pogodbe izhaja, da traja leasing 12 mesecev ter da je leasingojemalec dolžan plačati 12 obrokov po 5.984,60 EUR in nato še zadnji obrok v višini 1.464.720,00 EUR. Iz druge pogodbe pa izhaja, da traja leasing 9 mesecev ter, da je leasingojemalec dolžan plačati 9 obrokov po 9.404,84 EUR in nato še zadnji obrok v višini 2.382.480,00 EUR. Davčnemu organu sta bila predložena sporazuma o razvezi pogodb (pogodbe 2722/09 in 2745/09), ki sta jih 21. 10. 2011 sklenila tožnik kot leasingodajalec in družba B. d.o.o. kot leasingojemalec. Davčnemu organu sta bila predložena tudi prevzemna zapisnika z dne 28. 10. 2011 po pogodbah 2722/09 in 2745/09 za zemljišča na A..

23. Tožnik je družbi B. d.o.o. izdal dva dobropisa:. - dobropis št. 11100000268 z dne 28. 10. 2011, v katerem je pod pogodba št. navedeno: „2722/09“ in pod naziv navedeno: „storno 15. obrok“ v znesku 1.464.720,00 EUR in DDV v znesku 292.944,00 EUR; - dobropis št. 11100000269 z dne 28. 10. 2011, v katerem je pod pogodba št. navedeno: „2745/09“ in pod naziv navedeno: „storno 12. obrok“ v znesku 2.382.480,00 EUR in DDV v znesku 476.496,00 EUR. Z navedenima dobropisoma je tožnik „storniral“: - račun št. 09070000275 z dne 31. 7. 2009, v katerem je bil po pogodbi 2722/09 opravljen leasing zemljišča na A. v skupni vrednosti 1.843.842,24 EUR (znesek DDV 307.307,04 EUR); - račun št. 0900000206 z dne 30. 10. 2009, v katerem je bil po pogodbi 2745/09 opravljen leasing zemljišča na A. v skupni vrednosti 2.858.976,00 EUR (znesek DDV 476.496,00 EUR). Iz sporazumov o razvezi izhaja, da se pogodbeni stranki sporazumeta, da se pogodbi, zaradi nezmožnosti plačevanja leasingojemalca, predčasno razvežeta ter, da z dnem podpisa tega sporazuma leasingojemalec nepremičnino vrača v posest leasingodajalcu. Pogodbeni stranki se strinjata, da bo leasingodajalec nepremičnino pod tržnimi pogoji prodal tretjemu ter, da bo morebitni presežek sredstev, pridobljen s prodajo, nad neporavnanimi obveznostmi leasingojemalca, leasngodajalec nakazal na TRR leasingojemalca.

24. Davčni organ je v zadevi na podlagi ugotovitev v ponovnem postopku zaključil, da je tožnik vedel oz. je moral vedeti, da gre pri sklepanju poslov v zvezi z zemljišči na A. za nedovoljeno zlorabo davčnega sistema po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in da sta bila izdana dobropisa št. 11100000268 z dne 28. 10. 2011 in št. 11100000269 z dne 28. 10. 2011 izdana izključno zaradi namena pridobitve pravice do zmanjšanja izhodnega DDV na podlagi navideznih listin. V ta namen je davčni organ ugotavljal dejansko stanje od prvotnih nakupov zemljišč, ki so bili opravljeni od kmetov, do končne razveljavitve pogodb o finančnem leasingu, ki so imele za posledico izdajo predmetnih dobropisov. Glede na zbrana dejstva pri družbi C. d.o.o., ki se nanašajo na poslovanje z družbami G., d.o.o. in F., d.o.o. ter na ugotovljena dejstva v inšpekcijskih postopkih pri teh družbah, je zaključil, da gre pri poslovanju teh družb za navidezno opravljanje dejavnosti, katerega izključni namen je bila izvedba utaje DDV po principu odbitka vstopnega DDV, ki je bil na izdanih računih zaračunan, vendar ne plačan s strani t.i. neplačujočih gospodarskih subjektov. Zato družbi C. d.o.o. ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV v znesku 696.432,00 EUR, o čemer je davčni organ izdal odločbo, ki je postala pravnomočna 31. 11. 2012. V obravnavane posle naj bi po zaključku davčnega organa bil vpleten tudi tožnik. Tožnik je nato z družbo C. d.o.o. sklenil pogodbo o nakupu predmetnih zemljišč, pri čemer iz pogodbe izhaja, da jih kupuje izključno zaradi oddaje v finančni leasing sopodpisniku – leasingojemalcu družbi B. d.o.o. Tožnik je nato dal predmetna zemljišča v finančni najem družbi B. d.o.o., s katero je sklenil pogodbe o finančnem leasingu. V nadaljevanju posla s projektom A. je tožnik storniral predmetne leasing pogodbe, pri čemer je prišlo do izdaje dobropisov, s katerimi pa davčne nevtralnosti ni bilo več in je z izdanimi dobropisi znižal obračunani DDV ter s takim ravnanjem prišel do davčnih ugodnosti, do katerih brez opisane transakcije ne bi prišel.

25. Davčni organ je tudi zaradi kratkega roka zapadlosti leasing pogodb, ki sta se kasneje sicer podaljševali z aneksi, zaključil, da izpolnitev leasing pogodb ni bilo mogoče pričakovati. Namen pri sklenitvi leasing pogodb pa ni bila njihova izpolnitev, temveč zaradi nezmožnosti plačil obveznosti s strani leasingojemalca, vračilo predmeta leasinga v posest tožnika, s čimer si je ta omogočil popravek izstopnega DDV, obračunanega v obeh leasing pogodbah ter vračilo DDV iz proračuna. Glede na opisane okoliščine gre po presoji davčnega organa za davčno zlorabo.

26. Po stališču drugostopenjskega organa je odločitev prvostopenjskega organa sicer pravilna, vendar za to navaja druge razloge. Strinja se s tožnikom, da v obravnavani zadevi ni izkazana davčna zloraba po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, vendar je odločitev kljub temu pravilna, ker obravnavani pogodbi o finančnem leasingu tožniku omogočata, da v primeru razdrtja pogodb doseže enak dohodek, kot bi ga dosegel v primeru, če bi bili pogodbi v celoti realizirani.

27. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da so bile v obravnavani zadevi v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka. Utemeljeno se namreč tožnik sklicuje, da je drugostopenjski organ upošteval tožnikove pritožbene ugovore in jim sledil, saj je ocenil, da zaključek prvostopenjskega organa o davčni zlorabi ni pravilen. Vendar pa je kljub temu izpodbijano odločitev sprejel kot pravilno iz drugih razlogov, ki so navedeni (šele) v obrazložitvi drugostopenjske odločbe. S tem tožniku ni bila dana možnost, da bi se do teh ugotovitev izjasnil pred izdajo odločbe, kar je bistvena kršitev pravil postopka (tretja točka drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP).

28. Odločitev prvostopenjskega organa temelji na obsežni obrazložitvi, iz katere izhaja, da naj bi tožnik pri sklepanju leasing pogodb za predmetna zemljišča (in že pred tem za navedena zemljišča sklenjenimi pogodbami z drugimi subjekti) sodeloval pri davčni zlorabi in naj bi vedel, da leasingojemalec, družba B. d.o.o. obveznosti iz navedenih pogodb ne bo mogla izpolniti. Tožnikov namen pri sklenitvi leasing pogodb naj ne bi bila njihova izpolnitev, temveč, da si tožnik omogoči popravek izstopnega DDV, obračunanega v obeh leasing pogodbah ter vračilo DDV iz proračuna. Že drugostopenjski organ je pravilno ocenil, da navedeni zaključki prvostopenjskega organa niso pravilni. Tako je pravilno navedel, da ni pravilno stališče prvostopenjskega organa, da že pridobitev davčne ugodnosti zadošča za davčno zlorabo. Prav tako je pravilno zavrnil stališče prvostopenjskega organa, da tožnik ni upravičen do popravka (znižanja) obračunanega DDV že iz razloga, ker po razvezi pogodb o finančnem leasingu leasingojemalcu ni vrnil obračunanega DDV. Tožnik je namreč uveljavljal pravico do popravka obračunanega DDV, za katerega ni bilo ugotovljeno, da je neplačan. Drugostopenjski organ se na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja prav tako utemeljeno ni strinjal z zaključkom prvostopenjskega organa, da namen obravnavanih pogodb o finančnem leasingu ni bila njihova izpolnitev, temveč tožnikova pridobitev pravice do popravka obračunanega DDV in s tem vračilo DDV iz proračuna. Prav tako se drugostopenjski organ utemeljeno ni strinjal z zaključkom prvostopenjskega organa, da je tožnik že ob sklenitvi pogodb o finančnem leasingu vedel, da družba B. d.o.o. ne bo zmožna plačila pogodbenih obveznosti. Z navedenimi zaključki drugostopenjskega organa, da pri tožniku ni izkazana davčna zloraba po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 se strinja tudi sodišče.

29. Na podlagi povedanega v obravnavani zadevi davčna zloraba tožnika na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni izkazana. Ne glede na to pa sodišče tudi pripominja, da je glede omenjene določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, na katero je odločitev oprl prvostopenjski organ, Vrhovno sodišče RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti, ki se pred Ustavnim sodiščem RS vodi pod U-I-492/20.

30. Drugostopenjski organ izpodbijano odločitev sicer sprejema kot pravilno, pri čemer navaja druge razloge, zaradi katerih meni, da je izpodbijana odločitev, kljub utemeljenim tožnikovim ugovorom pravilna. Tako navaja, da sta predmet dobave in znesek odkupnega obroka leasinga, ki ga mora plačati leasingojemalec tudi v primeru, če pride do razdrtja pogodbe iz razlogov na njegovi strani, bila določena že s pogodbo o finančnem leasingu. Znesek, ki ga leasingojemalec dolguje leasingodajalcu zaradi razdrtja pogodbe o finančnem leasingu, je šteti za sestavni del celotne cene za dobavo, ki ob razdrtju pogodbe zaradi neizpolnjevanja obveznosti leasingojemalca takoj dospe v plačilo. Tožnik je na podlagi obravnavanih pogodb o finančnem leasingu upravičen do plačila vseh pogodbeno določenih obrokov tudi v primeru, če zaradi leasingojemalčevega neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti ne pride do prenosa lastninske pravice. Obravnavani pogodbi o finančnem leasingu torej tožniku omogočata, da v primeru razdrtja pogodb doseže enak dohodek, kot bi ga dosegel v primeru, če bi bili pogodbi v celoti realizirani. Zato drugostopenjski organ zaključuje, da je znesek, ki ga leasingojemalec dolguje tožniku kot leasingodajalcu zaradi razdrtja pogodbe, treba upoštevati kot plačilo za dobavo določenih nepremičnin, ne glede na to, da ni prišlo do prenosa lastninske pravice do leasingojemalca. Sklepno drugostopenjski organ zaključuje, da tožnik ni imel dejanske podlage za izdajo spornih dobropisov ter da iz navedenega razloga tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do popravka (zmanjšanja) obračunanega DDV.

31. Glede navedenih zaključkov drugostopenjskega organa, iz katerih izhajajo za izpodbijano odločitev drugačni razlogi, kot jih je navedel prvostopenjski organ, so utemeljeni tožnikovi ugovori, da je bil tožnik z navedenimi razlogi seznanjen šele z drugostopenjsko odločbo, zaradi česar se do navedenih razlogov, ki naj bi utemeljevali izpodbijano odločitev v postopku ni mogel opredeliti, s čimer so bile storjene bistvene kršitve pravil postopka (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

32. Prav tako so utemeljeni tožnikovi ugovori, da davčni organ v ponovnem postopku ni sledil navodilom Upravnega sodišča RS iz sodbe v zadevi I U 1598/2015-10 z dne 1. 3. 2016, s katero je bila odločba davčnega organa odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovno odločanje, pri čemer je bilo davčnemu organu naloženo, da naredi tudi pravno kvalifikacijo predmetnih pogodb o finančnem leasingu. Sodišče je v omenjeni sodbi opozorilo, da sta bili pogodbi o finančnem lizingu, ki sta v obravnavani zadevi povezani s sporno odmero DDV, z vidika klasičnih pogodb o finančnem leasingu nepremičnin neobičajni v nekaterih značilnostih, kar bi lahko vplivalo na (drugačno) pravno kvalifikacijo teh pogodb in s tem na samo (ne)obdavčljivost transakcij. To je predvsem visoka vrednost odkupne opcije v primerjavi z obroki uporabnine predmeta leasinga in kratko trajanje pogodbe, saj so pogodbe o finančnem leasingu nepremičnin običajno sklenjene za več let. Tudi v ponovnem postopku se davčni organ s temi vprašanji posebej ni ukvarjal. Štel je, da sta bili med tožnikom in družbo B. d.o.o. tudi po vsebini sklenjeni pogodbi o finančnem lizingu, pri katerih izpolnitev ustreza obdavčljivi dobavi blaga v smislu Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 in ZDDV-1.

33. V zadevi ostaja odprto ključno vprašanje ali je tožnik zaradi dejstva, da so mu bili predmeti leasinga zaradi kršitev pogodb vrnjeni, upravičen do popravka davčne osnove. Iz pogodb o finančnem leasingu izhaja, da je tožnik kot lizingodajalec financiral nakup predmeta leasinga za leasingojemalca. V takem pogodbenem razmerju je temeljna obveznost leasingojemalca plačilo obrokov leasinga. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da leasingojemalec nikoli ni plačal celotne pogodbene vrednosti, ki je odražala vrednost nepremičnin, ki so bile predmet leasinga. Leasingojemalec ni nikoli postal lastnik nepremičnin, glede katerih sta bili sklenjeni pogodbi, predmeti leasinga so bili tožniku vrnjeni in civilnopravno lastninska pravica na leasingojemalca nikoli ni prešla. Sodišče je že v tej zadevi izdani sodbi I U 1598/2015-10 z dne 1. 3. 2016 presodilo, da ni mogoče pritrditi zaključku davčnega organa, da do odstopa od predmetnih leasing pogodb ni prišlo, ker naj bi tožnik s prodajo nepremičnin tretjemu vseeno izpolnil svoj pogodbeni interes. V ponovljenem postopku je drugostopenjski organ ponovno zaključil, da za tožnika kot leasingojemalca načeloma ni izgubljenega dohodka, saj tudi, če mu leasingojemalec namesto plačila odkupnega obroka vrne predmet leasinga, ga le-ta lahko proda tretji osebi. Zato je zaključil, da tožnik ni imel dejanske podlage za izdajo spornih dobropisov, pri čemer ni sledil stališčem iz že omenjene sodbe.

34. Prav tako je v omenjeni sodbi (I U 1598/2015-10 z dne 1. 3. 2016) sodišče opozorilo, da se v ponovnem postopku lahko pojavi tudi potreba po ustrezni ugotovitvi dejanskega stanja ter ponovnem ovrednotenju povezav med pogodbami, sklenjenimi med tožnikom in družbo B. d.o.o., ter da se bo na podlagi svojih ugotovitev davčni organ lahko opredelil tudi do vprašanja, ali gre v obravnavani zadevi za transakcije, ki so podvržene obdavčitvi z DDV ali ne. Pri tem sodišče tudi opozarja na novejšo prakso Vrhovnega sodišča RS, iz katere izhaja, da se je treba, ko pristojni organ odloča o utemeljenosti popravka obračunanega DDV, najprej opredeliti do tega, ali opisano dejansko stanje sploh ustreza pogojem, ki omogočajo znižanje davčne osnove.

35. V sodbi X Ips 19/2019 z dne 20. 5. 2020 je Vrhovno sodišče RS ob dejanskem stanju, primerljivem obravnavanemu, zavzelo stališče, da pravni posel prodaje in takojšnjega finančnega najema (tako imenovani „sale & lease- back“ posel), z vidika DDV ne pomeni dveh vzajemnih dobav blaga, ampak enotno finančno transakcijo in navaja pogoje pod katerimi je treba prodajo in povratni nakup obravnavati kot enotno storitev financiranja davčnega zavezanca v smislu kreditiranja, pri čemer so nepremičnine le sredstvo zavarovanja, in ne kot dvakratne dobave blaga (nepremičnine) v smislu prvega odstavka 6. člena ZDDV-1. To v takem primeru pomeni, da ni dobave nepremičnine, kar pomeni, da ni obdavčljivega dogodka in posledično ni obveznosti obračuna DDV.

36. Teh dejstev davčni organ ni ugotavljal, kar pomeni, da se ni opredelil do tega, ali gre v obravnavani zadevi sploh za obdavčljiv dogodek, brez katerega ni obveznosti obračuna DDV (62. in 33. člen ZDDV-1).

37. Glede na navedeno in glede na naravo stvari je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na na podlagi tretjega odstavka iste določbe zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Ta mora v skladu s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko bo prejel sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

38. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti iz navedenih razlogov, se sodišče do vseh ostalih tožnikovih ugovorov ni opredeljevalo.

39. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

40. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se, če je sodišče tožbi ugodilo in v upravnem sporu izpodbijani akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnik pa je v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.