UPRS Sodba I U 2336/2018-27
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-03-09

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Lara Bartenjev

davek od dohodkov pravnih oseb - davek od dohodka iz dejavnosti - davčno (ne)priznani odhodki - verodostojna knjigovodska listina - dokazovanje

Dejansko stanje davčni zavezanec lahko dokazuje z različnimi dokaznimi sredstvi, tudi z zaslišanjem stranke ali pa priče, vendar morajo biti dokazi tako listinski, kot tudi izpovedbe strank ali prič skladni in prepričljivi, da sodišče prepričajo. Po drugi strani pa je splošno uveljavljena ter zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva ob spoštovanju SRS in je povezana z zahtevo poštenega in preglednega poslovanja, ki velja za vse poslovne subjekte.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni tudi prvostopenjski organ) za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 tožniku odmerila in naložila v plačilo razliko akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2010 v znesku 50.447,05 EUR in pripadajoče obresti, za leto 2011 v znesku 52. 950,56 EUR in pripadajoče obresti ter obresti od razlike predhodnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 v višini 1.759,92 EUR in za leto 2012 v višini 439,15 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bilo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) ugotovljeno, da je tožnik izkazal odhodke iz naslova storitev v višini 120.150,00 EUR (za leto 2010) in 121.180,00 EUR (za leto 2011), ki niso bili potrebni za pridobitev prihodkov. Gre za stroške storitev, knjiženih po računih družbe A., ..., ZDA (v nadaljevanju A.), ki pa imajo vrsto pomankljivosti. Na računih je naziv tožnika naveden kot „B. s.p.“ brez tožnikovega imena in priimka, le na nekaterih računih je navedeno „C.C.“, kar tudi ni enako registriranemu nazivu tožnika in ni skladno z določbo 72. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Čeprav je na računih zaračunanih več storitev, je vse zaračunano v enem znesku. Kraj opravljanja storitve ni naveden, stroški niso specificirani, računom tudi ni priložena dokumentacija, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti, kje je bila storitev opravljena, kdo jo je opravil in v kakšnem obsegu. Navedena družba naj bi za tožnika opravljala predvsem svetovalne storitve in mu nudila pomoč pri njegovem delu, kar izhaja iz pogodbe ... (v nadaljevanju pogodba o nadzoru in sodelovanju) z dne 2. 3. 2009, katere kopijo v angleškem jeziku je tožnik predložil davčnemu organu. Iz prejetih računov je razvidno, da so poleg svetovalnih storitev zaračunana tudi različna poročila o ladijskem prometu, pregledi plovil, storitve razvrščanja plovil, poročila o blagu, varnostni pregledi vozil in podobno, pri čemer se tovrstne storitve opravljajo na konkretnih plovilih, kar pa iz računov ni razvidno. V pogodbi je bilo določeno, da bo družba A. prejela plačilo za vsako ladjo posebej oziroma za vsak zahtevek posebej, česar pa iz predmetnih računov ne izhaja. Z računi je med drugim zaračunano tudi izdelava Poročila, Varnostni pregled, pri čemer tožnik teh listin kljub večkratnim pozivom davčnemu organu ni predložil. Pogodbeno je bilo tudi dogovorjeno, da bo storitve izvajala družba A., kar pa iz predložene dokumentacije ne izhaja. Poleg navedenega je družba A. s predmetnimi računi zaračunala tudi storitve, ki z navedeno pogodbo niso bile dogovorjene. Enake storitve, kot jih je tožniku zaračunala družba A. je opravljal tudi tožnik sam v okviru svoje dejavnosti. Tožnikove pripombe na zapisnik DIN je davčni organ zavrnil z razlogi, ki so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Po mnenju davčnega organa vsebine poslovnih dogodkov na predmetnih računih ni mogoče preizkusiti. Citirani računi in pogodba ne izpolnjujejo pogojev za verodostojne knjigovodske listine, kot to določajo Slovenski računovodski standardi, v nadaljevanju SRS in sicer SRS 21 in 22). Na podlagi 29. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) pa se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobivanje prihodkov. Odhodki so davčno priznani le v primeru, če predloženi dokumenti ustrezajo načelu resničnosti in verodostojnosti ter so v skladu s SRS 21.12, prihodki in odhodki pa morajo biti izkazani na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi SRS. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti davčni organ odhodke na podlagi predmetnih računov ni priznal ter posledično naredil nov izračun akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2010 in 2011, kar je razvidno na straneh 14, 15 in 20 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Pritožbeni davčni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Iz računov družbe A. niso razvidni podrobni opisi opravljenih storitev. Tožnik izvaja preglede ladij in blaga v vseh transportnih panogah, nudi storitve pomorskega izvedenstva in svetovanja. Storitve obsegajo celotno področje pomorskih in ostalih prevozov, in sicer od kontrole ladij, kopenskih prevoznih sredstev in blaga pred začetkom transporta, ogled in cenitve nastale škode. Pri opravljanju tovrstnih storitev v vseh lukah Severnega Jadrana strankam svetuje, kako preprečiti oziroma zmanjšati nastalo škodo, uspešno zastopa več znanih ladjarjev in ostalih zavarovalnih družb, špediterjev in trgovcev. Ima pomorsko izobrazbo in dolgoletne strokovne izkušnje pri opravljanju tovrstnih storitev. V postopku predložena dokumentacija: računi, pogodba o pregledu in sodelovanju, navodila, elaborati in mednarodni pomorski standardi v tiskani obliki in na elektronskem mediju, ne izkazujejo dejanskega poslovnega namena (kavze) pogodbenih obveznosti. Odhodki niso bili davčno priznani zaradi neverodostojnosti predloženih knjigovodskih listin oziroma, ker tožnik ni izkazal poslovnega namena zaračunanih storitev, ki naj bi jih opravila družba A. Tožnik ne razpolaga z listinami, ki bi izkazovale obseg in naravo pogodbenih razmerij, ki se nanašajo na plačilo zaračunanih storitev.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in toži na odpravo izpodbijane odločbe in na povračilo stroškov postopka. V tožbi navaja, da je davčni organ v postopku storil bistveno kršitev pravil postopka, saj mu ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo izpodbijane odločbe. Potem, ko je podal pripombe na zapisnik ter priložil in predlagal izvedbo dokazov, ki mu gredo v korist, ga davčni organ ni povabil na razgovor, da bi pojasnil predložene in predlagane dokaze, predvsem z vidika poslovnega namena zaračunanih storitev. Inšpektor njegovih dokazov ni želel sprejeti, vpogledal je le v manjši del dokumentov, ki jih je tožnik predložil. Ker gre za besedila v angleškem jeziku, jih inšpektor ni obravnaval oziroma se do njih posamično ni opredelil, ampak jih je zgolj pavšalno zavrnil z navedbo, da dokumentacija nepopolno prikazuje nastale poslovne dogodke. Kolikor bi mu davčni organ tožniku dal možnost, bi tožnik za vsako poročilo, elaborat, raziskave, priročnik itd. pojasnil in dokazal, da so bili navedeni dokumenti nujno potrebni za izvajanje njegove dejavnosti in s tem pridobivanja dohodka. Davčni organ tožnika tudi ni podučil o možnosti podajanja dodatnih dokazov in navedb, potem ko je ocenil, da vpogledana dokumentacija nepopolno prikazuje nastale poslovne dogodke. Posledično tožnik ni mogel enakopravno in učinkovito sodelovati v inšpekcijskem postopku. Izpodbijane odločbe se v bistvenem delu ne da preizkusiti, saj nima razlogov o odločilnih dejstvih oziroma so ti popolnoma nejasni. Davčni organ le povzema dejstva, ki gredo v korist njegovi odločitvi, dejstev, ki pa gredo v korist tožniku, pa ne ugotavlja oziroma jih spregleda.

5. Ne drži ugotovitev, da vrsta storitev v pogodbi ni določena. Iz pogodbe jasno izhaja, da je šlo za storitve svetovanja in raziskav v pristaniščih, ki jih pokriva družba A., ki bo tožnika seznanila z zahtevanimi postopki in standardi, potrebnimi za pridobitev ladijske zastave. Dokazi, preloženi na CD-ju, nesporno dokazujejo, da je te storitve opravila prav družba A., sicer tožnik ne bi razpolagal s predloženimi poročili, elaborati, raziskavami. Zgolj dejstvo, da v obravnavani pogodbi ni določena cena in obseg storitve, še ne pomeni, da pogodba ne izkazuje poslovnega dogodka oziroma, da ni verodostojna. Obseg dela, ki ga je družba A. opravljala za tožnika, je bil spremenljiv in ga ni bilo mogoče vnaprej fiksno definirati ne glede obsega in ne glede cene. Obravnavani posli niso fiktivni in so bili dejansko opravljeni in tudi plačani. Ker je davčni organ dvomil v verodostojnost obravnavane pogodbe in računov, ki jih je tožniku izdala družba A., bi moral opraviti poizvedbe pri navedeni družbi. Le tako bi dejansko stanje v obravnavani zadevi popolnoma in pravilno ugotovil. Dejstva je namreč potrebno ugotoviti z gotovostjo (načelo materialne resnice). Če pa obstaja resen dvom, mora davčni organ izvesti druge dokaze in mora ugotavljati tudi dejstva, ki gredo v korist tožnika. Davčni organ na več mestih sam navaja, da dvomi v verodostojnost posameznih listin. Dejanskega stanja tako davčni organ ni v celoti z gotovostjo ugotovil. Pri tem pa ne navaja, da mu niso bili predloženi izvirniki listin oziroma, da se kopije, v katere je vpogledal, ne ujemajo z izvirnikom. Neverodostojna listina v smislu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pomeni listino, glede katere upravni organ dvomi v njeno pristnost (173. člen ZUP). Edini razlog, ki ga davčni organ navaja v zvezi z neverodostojnostjo listin je, da tožnik ni izkazal, da so bile zaračunane storitve dejansko naročene in izvedene. Svoje ugotovitve je tako davčni organ oprl le na indice. Kolikor pa organ razpolaga le z indici, ki kvečjemu kažejo na neko dejstvo, mora biti pri svoji oceni in ugotavljanju dejanskega stanja še toliko bolj skrben in kritičen. Svojo odločitev, da gre v škodo zavezanca za davek, lahko sprejme le tedaj, če gre za niz nedvomno ugotovljenih indicev, ki so med seboj trdno in logično povezani ter se med seboj dopolnjujejo in potrjujejo.

6. Protispisna je tudi ugotovitev, da zaračunane storitve na obravnavanih računih niso bile navedene. Prav na vseh računih so storitve natančno, obširno, določno in konkretno navedene, tako po vsebini, kot tudi po količini. Pri tem je treba upoštevati tudi specifičnost dejavnosti, s katero se ukvarja tožnik. Storitve na področju pomorstva se izvajajo izredno hitro, saj je vsak zastoj ladje vezan na velike finančne stroške. V posledici tega nastane malo fizičnih oziroma pisnih dokazil o tem, da je bila neka storitev opravljena, kar bi morala tožena stranka upoštevati. Tožnik zato predlaga postavitev izvedenca pomorske stroke, ki naj oceni, ali so bile storitve, ki jih je opravila družba A., potrebne za pridobivanje tožnikovih dohodkov. V pomorski dejavnosti komunikacije potekajo pretežno ustno, po telefonu. Tožnik sam pa ni strokovnjak za vsa področja nadzora pri pregledu ladij, zato mu družba A. na teh področjih svetuje, nudi usmeritve in ga obvešča o standardih. Tožnik je v davčnem postopku predlagal tudi zaslišanje priče D.D., česar pa davčni organ ni izvedel, niti ni podal obrazložitve, zato se tudi v tem delu izpodbijane odločbe ne da preizkusiti. Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od zavezancev za davek ne zahteva, da vsak poslovni dogodek izkažejo s pisnim naročilom ali s korespondenco po elektronski pošti, kar v konkretnem primeru od tožnika zahteva tožena stranka. Odločitev, da šteje za davčno priznane le tiste odhodke, ki so izkazani z listinskimi dokumenti, v zakonu nima nobene podlage.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

8. Upravno sodišče Republike Slovenije je s sodbo I U 962/2015-9 z dne 25. 5. 2016 tožnikovo tožbi zavrnilo in odločilo, da vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je s sklepom X Ips 259/2018 z dne 24. 10. 2018 (v nadaljevanju sklep VS) sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije tožnikovi reviziji ugodilo in razveljavilo sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 962/2015-9 z dne 25. 5. 2016 in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških pa je pridržalo za končno odločbo. Sodišče prve stopnje je bistveno kršilo pravila postopka, ker se ni opredelilo glede tožnikovega dokaznega predloga z zaslišanjem tožnika, glede zaslišanja priče D.D. pa je storilo vnaprejšnjo dokazno oceno.

10. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata oba davčna organa, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

11. Sodišče je v tem postopku vpogledalo v vse listine upravnega spisa, v listine priložene tožbi, zaslišalo tožnika in v zadevi odločalo v skladu z napotki iz sklepa VS. V konkretnem primeru je med strankama sporno ali davčni organ tožniku pravilno in zakonito ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki mu jih je v letih 2010 in 2011 za opravljene storitve izdala družba A. na podlagi pogodbe o nadzoru in sodelovanju.

12. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik v letih 2010 in 2011 knjižil odhodke po računih izdajatelja A., na katerih so bile navedene naslednje storitve: tečaji na spletu, poročilo o ladijskem prometu, pregled plovila, svetovanje, storitve razvrščanja plovil, klasificiranje, poročilo o blagu, izboljšave - program za raziskave, storitve na krovu plovila, svetovanje in IACS poročilo, poročilo za pregled pri membrani na tanku, varnostni pregled plovil in podobno. Družba A. naj bi za tožnika opravljala svetovalne storitve in mu nudila pomoč pri izvajanju dejavnosti s področja ladjarstva na podlagi pogodbe o nadzoru in sodelovanju, sklenjene 2. 3. 2009 za obdobje 5 let, katere kopijo v angleškem jeziku je tožnik predložil davčnemu organu. V citirani pogodbi pa ni določena cena za storitve in tudi ni naveden obseg in prav tako ni konkretizirana vrsta storitev, marveč so te navedene zgolj na splošno. Tožnik je sicer v postopku navajal, da zgolj dejstvo, da v pogodbi ni določena cena in obseg storitve, še ne pomeni, da pogodba ne izkazuje poslovnega dogodka ali da ni verodostojna. Glede teh navedb sodišče pripominja, da sta bistven element, da dvostransko obligacijsko pogodbeno razmerje sploh nastane, soglasje pogodbenih strank in navedba predmeta in cene pogodbe, kar pa v danem primeru ni bilo podano. Kljub predloženi pogodbi o nadzoru in sodelovanju, ki je bila zelo pomanjkljiva, in glede na pomanjkljivo vsebino obravnavanih računov, tudi po presoji sodišča v zadevi ni bilo mogoče ugotoviti narave in obsega zaračunanih storitev.

13. Obravnavani računi so tudi po presoji sodišča pomanjkljivi: na njih je naziv tožnika naveden kot „A. s.p.“ brez tožnikovega imena in priimka, le na nekaterih računih je navedeno „C.C.“, kar tudi ni enako registriranemu nazivu tožnika. Čeprav je na računih zaračunanih več storitev, so vse storitve zaračunane v enem znesku. Kraj opravljanja storitve ni naveden. Stroški niso specificirani. Obravnavanim računom ni priložena dokumentacija, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti, kje je bila storitev opravljena, kdo jo je opravil in v kakšnem obsegu. Iz prejetih računov je bilo razvidno, da so poleg svetovalnih storitev zaračunana tudi različna poročila o ladijskem prometu, pregledi plovil, storitve razvrščanja plovil, poročila o blagu, varnostni pregledi vozil in podobno, kar se opravlja na konkretnih plovilih, vendar tožnik konkretnih poročil davčnemu organu ni predložil. Na predmetnih računih so bile zaračunane tudi storitve, ki pogodbeno niso bile dogovorjene. V pogodbi o nadzoru in sodelovanju je bilo določeno, da bo družba A. prejela plačilo za opravljene storitve za vsako ladjo posebej oziroma za vsak zahtevek posebej, kar pa iz predmetnih računov ne izhaja. V nobenem primeru se račun ne sklicuje na pogodbo o nadzoru in sodelovanju in tudi ne na konkreten zahtevek tožnika, kot naročnika storitev. Tudi po mnenju sodišča gre za neverodostojne knjigovodske listine, kot jih opredeljujeta SRS 21 in SRS 22, saj iz njih ne izhaja narava in obseg zaračunanih storitev, na podlagi tako pomanjkljivih listin pa tudi po presoji sodišča ni mogoče priznati odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi predmetnih računov.

14. Odločitev, da se tožniku odhodki po obravnavanih računih družbe A. davčno ne priznajo, je po presoji sodišča pravilno utemeljena v določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, ki se po določbi 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) uporablja za ugotavljanje davčne osnove v konkretnem primeru. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Kot je pravilno navedla že tožena stranka, morajo biti v skladu s SRS 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Ta je v SRS 21 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12). Če narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS. Katera listina je verodostojna knjigovodska listina, torej določajo SRS in ne ZUP, na katerega se v tožbi napačno sklicuje tožnik ko navaja, da neverodostojna listina v smislu 173. člen ZUP pomeni listino, glede katere upravni organ dvomi v njeno pristnost. Pri vprašanju verodostojnosti knjigovodskih listin gre za njihovo vsebino, ki mora jasno in brez dvoma izkazovati resničnost poslovnega dogodka. Ne gre zgolj za vprašanje formalne pravilnosti prejetih računov, temveč za presojo vsebine in obsega poslovnega dogodka, ki ga je tožnik knjižil na podlagi navedenih računov.

15. Določba 12. člena ZDDPO-2 pa ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju izkazanega poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila in tako ni primaren način ugotavljanja upoštevanega dejanskega stanja. Tako določba 12. člena ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstva tudi glede davčno priznanih odhodkov lahko uporabi zgolj verodostojne listine (glej točki 12 in 13 sklepa VS). Dejansko stanje davčni zavezanec lahko dokazuje z različnimi dokaznimi sredstvi, tudi z zaslišanjem stranke ali pa priče, vendar morajo biti dokazi tako listinski, kot tudi izpovedbe strank ali prič skladni in prepričljivi, da sodišče prepričajo. Po drugi strani pa je splošno uveljavljena ter zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva ob spoštovanju SRS in je povezana z zahtevo poštenega in preglednega poslovanja, ki velja za vse poslovne subjekte. Po navedenem tudi po presoji sodišča obravnavani davčni postopek utemeljeno izhaja predvsem iz temu skladnih listin (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016). Tožnik pa tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (s svojimi navedbami na glavni obravnavi in z listinami, ki jih je predložil tožbi) po presoji sodišča ni uspel dokazati, da so bile storitve, zaračunane s predmetnimi računi, potrebne za pridobivanje dohodkov tožnika v obravnavanem obdobju.

16. Očitane pomanjkljivosti pogodbe o nadzoru in sodelovanju ter očitane pomanjkljivosti obravnavanih računov s svojimi navedbami na glavni obravnavi tožnik ni odpravil in tudi po izvedenem dokazu z zaslišanjem tožnika po presoji sodišča v obravnavani zadevi ni bilo mogoče ugotoviti narave in obsega storitev, ki naj bi jih osebno za tožnika opravila družba A. in ki naj bi bile po navedbah tožnika pogoj za opravljanje njegove dejavnosti in s tem tudi za pridobivanje njegovih prihodkov. Tožnik je na glavni obravnavi 9. 3. 2020 opisal zgodovino in pojasnil specifičnosti svoje dejavnosti. D.D., s katerim se je seznanil preko skupne znanke, je potreboval inšpektorja za panamski register. V ladijski register je namreč težko priti brez osebnih poznanstev, ki pa jih je D.D. imel. Tožnik z družbo A. ni nikoli direktno kontaktiral. S strani družbe A. sestavljeno in podpisano pogodbo o nadzoru in sodelovanju je tožniku dostavil D.D. in jo je tožnik zgolj podpisal. Verjel je, da je D.D. predstavnik družbe A. na podlagi vizitke in njegove izjave. Prav tako nikoli ni podvomil v pravilnost spornih računov, katerih predmet je bil pretežno svetovanje in sestava elaboratov, brez katerih tožnik ne bi mogel opravljati svoje dejavnosti. Te elaborate v angleškem jeziku, ki jih je tožnik tudi predložil davčnemu organ, posnete na CD in tudi v tiskani obliki, je verjetno pripravil D.D. ali pa njegovi sodelavci. Vse sporne račune za storitve družbe A. je tožnik plačal preko bančnega računa banke v Italiji, navedene na spornih računih, ker je bilo plačilo pogoj za vpis v ladijske registre. Sodelovanje je pretežno potekalo ustno, glede na specifično naravo tožnikove dejavnosti. Tožnikova pisna korespondenca z družbo A. in nekateri elaborati so bili uničeni, ker se je tožniku v obravnavanem obdobju pokvaril osebni računalnik, nekatere dokumente pa je tožnik imel tudi na prenosnem računalniku in jih je tudi dostavil davčnemu organu.

17. Sodišče pa ni poklonilo vere tožnikovim navedbam glede sodelovanja z D.D., saj se njegove navedbe na glavni obravnavi ne skladajo z njegovimi navedbami, danimi v davčnem postopku. Na glavni obravnavi je tožnik navajal, da je sodeloval zgolj z D.D., za katerega je verjel, da je zastopnik družbe A., ker se je izkazal z vizitko, ni pa nikoli sam neposredno kontaktiral družbe A. V pripombah na zapisnik DIN na strani 2 pa je tožnik navedel, da je davčnemu organu predložil pisno dokumentacijo, iz katere izhaja, da je D.D. lastnik družbe E., sicer pa državljan Paname. Navedeni je bil posrednik med tožnikom in družbo A. Poslovni odnos med družbo E. in A. pa tožniku ni znan in tudi ne plačuje nikakršnih storitev tej družbi. Iz navedenega izhaja, da je tožnik v postopku DIN navajal, da je D.D. zgolj posredoval med njim in družbo A., ne pa, da je bil zastopnik družbe A. in v njenem imenu opravljal storitve in izdeloval eleborate za tožnika, kot je to navajal tožnik na glavni obravnavi. Tudi iz tožnikove korespondence po elekronski pošti, ki jo je priložil tožbi in sicer iz dopisa z dne 25. 3. 2013 izhaja, da je na sporočilu podpisan D.D. kot zastopnik družbe E., ne pa kot zastopnik družbe A., navedeni pa so tudi njegovi kontaktni podatki. V postopku je tožnik navajal, da je D.D. pripravljen podati izjavo o njegovem sodelovanju s tožnikom, pa te izjave tožnik niti v davčnem postopku niti v tožbi ni predložil in tudi ni pojasnil razlogov za takšno ravnanje. Tudi iz izpisov elaboratov, ki naj bi jih pripravil D.D. in so priloženi tožbi, v katere je sodišče tudi vpogledalo, ne izhaja, da jih je pripravila za tožnika družba A. in tudi ne, da jih je za tožnik pripravil D.D. Po presoji sodišča tožnik ni izkazal v kakšni povezavi sta D.D. in družba A. V skladu z napotki iz točke 17 sklepa VS je sodišče ponovno presojalo dokazni predlog z zaslišanjem priče D.D. iz Paname, ki ga je podal tožnik v tožbi. Naveden tožnikov dokazni predlog je sodišče kot nesubstancirani zavrnilo, pri čemer pa tožnik tej dokazni oceni sodišča na glavni obravnavi ni v ničemer ugovarjal.

18. Tožbena trditev, da je davčni organ ugotovljeno neverodostojnost knjigovodskih listin utemelji zgolj s pavšalnim povzemanjem dejstev, ki so v škodo tožniku, je neskladna z vsebino obrazložitve izpodbijane odločbe. V njej je davčni organ natančno pojasnil pomanjkljivosti obravnavanih računov, kakor tudi pogodbe o nadzoru in sodelovanju, zaradi katerih jih ni mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine. Iz predmetnih računov ter iz predložene dokumentacije tudi po mnenju sodišča ni razvidna vsebina poslovnih dogodkov, kot to zahtevajo SRS 21 in SRS 22. Pomanjkljiva je tudi pogodba o nadzoru in sodelovanju, ki jo je tožnik predložil davčnemu organu in na podlagi katere so bili izdani predmetni računi. V navedeni pogodbi niso določeni cena, obseg in tudi ni natančno konkretizirana vrsta storitev, ki naj bi jih za tožnika opravljana omenjena družba. Zgolj navedba, da gre za storitve svetovanja in raziskav (točka 1.1. Pogodbe), pri čemer pa niti pogodbi o nadzoru in sodelovanju niti obravnavanim računom ni priložena nobena specifikacija opravljenih storitev, tudi po mnenju sodišča ne zadostuje zahtevam iz SRS. Obravnavani računi pa se tudi ne sklicujejo na pogodbo o nadzoru in sodelovanju. Poleg navedenega iz obravnavanih računov izhaja, da so z njimi zaračunane ne le storitve svetovanja in raziskav, ampak tudi varnostni pregledi plovil, stroški in storitve na krovu plovila, storitve razvrščanja plovil ipd., ki v pogodbi o nadzoru in sodelovanju sploh niso zajete. Navedene neskladnosti tožnik z ničemer ne pojasni. Iz pogodbe o nadzoru in sodelovanju izhaja zaveza družbe A., da bo storitve za tožnika opravljala osebno. Tega pa tudi po presoji sodišča ne dokazuje predložena dokumentacija na CD-ju in v tiskani obliki (poročila, elaborati, raziskave, ki so nepodpisani in nikjer ne omenjajo tožnika kot naročnika), ki jo je tožnik predložil v davčnem postopku in jo je priložil tudi tožbi, niti predloženi izpiski iz registra za družbo A.

19. Tožnik je v tožbi predložil izpis iz registra za družbo A. v angleškem jeziku, ki potrjuje, da je bila navedena družba ustanovljena 2. 10. 2003 in je delujoča v skladu z zakoni države Delavare, ter ima pravno subjektiviteto in ima po stanju na dan 13. 12. 2012 poravnane vse letne davčne obveznosti. S tem dokazom pa tožnik ne more izpodbiti pravilnost odločitve prvostopenjskega organa v obravnavani zadevi, saj slednji v obrazložitvi izpodbijane odločbe ne navaja, da je navedena družba „nedelujoči gospodarski subjekt“ oz. „missing trader“ družba.

20. Izpodbijana odločitev po mnenju sodišča tudi ne temelji zgolj na indicih, kot to neutemeljeno ugovarja tožnik, ampak na ugotovitvi, da so obravnavani računi in pogodba o nadzoru in sodelovanju neverodostojni, tožnik pa v postopku ni predložil drugih ustreznih dokazov, ki bi potrjevali njegove trditve v postopku.

21. Tožnik je v postopku navajal, da izvaja preglede ladij in blaga, nudi storitve pomorskega izvedeništva in svetovanja na področju pregleda ladij glede varnosti, stanja tovorov, pregled in cenitve škode v pomorskem, cestnem in železniškem prometu. Gre za visoko strokovna dela, ki jih tožnik opravlja že vrsto let. Celovita obdelava inšpekcijskih nadzorov pri pregledu ladij pa zajema več področij, za katere tožnik ni bil strokovnjak. Zato je za uspešno opravljanje svoje dejavnosti tožnik potreboval standarde in usmeritve za ta področja, ki mu jih je zagotovila družba A. Tožnik je tudi navajal, da mu je družba A. storitve zagotavljala predvsem ustno. Iz navedb v obravnavanih računih pa izhaja, da so bile zaračunane tudi storitve kot so: poročilo o ladijskem prometu ali pa poročilo o blagu, IACS poročilo, poročilo za pregled pri membrani tanka, kar so nedvomno pisni izdelki, konkretno namenjeni tožniku, ki pa jih tožnik v postopku, kljub pozivu davčnega organa, ni predložil. V postopku in na glavni obravnavi je tožnik navajal, da se mu je pokvaril računalnik in da je izgubil dokumente iz obravnavanega obdobja, ki so bili shranjeni na tem računalniku. Po drugi strani pa je navajal, da je elaborate in poročila pripravljal D.D., s katerim še vedno sodeluje in ima z njim stalne kontakte. Tako bi po mnenju sodišča izgubljene dokumente tožnik lahko pridobil od D.D. in jih predložil davčnemu organu, česar pa tožnik ni storil. Tožnik po povedanem davčnemu organu ni predložil poročil oziroma elaboratov, iz katerih bi bilo nedvoumno razvidno, da jih je družba A. pripravila za tožnika in se nanašajo na konkretno tožnikovo naročilo oziroma na konkretno ladjo, kot to določa točka 3.1 pogodbe o nadzoru in sodelovanju.

22. Kot dokaz je tožnik v davčnem postopku in tudi tožbi predložil zgoščenko (CD) z eleborati, raziskavami in mednarodnimi pomorskimi standardi, ki jih je predložil tudi v tiskani obliki. Po vpogledu v navedene listine je sodišče presodilo, da je davčni organ pravilno ugotovil, da gre za splošna navodila oziroma eleborate splošne narave. Navedena so pravila in pogoji v zvezi s strojnimi instalacijami, ki so povsem splošne narave. Enako velja za navodila in navedbo pravil za pridobitev certifikatov. Dokumentacija, ki jo je predložil tožnik, je tudi po mnenju sodišča splošne narave. Iz nje ne izhaja, da je bila narejena za tožnika in da jo je pripravila družba A., kot to določa točka 1.5 pogodbe o nadzoru in sodelovanju oziroma, da jo je pripravil D.D., kot je to zatrjeval tožnik na glavni obravnavi. Predstavlja splošne pogoje za ladijske inšpektorje. Kljub dejstvu, da je bila dokumentacija v angleškem jeziku in ni predloženega prevoda v slovenski jezik, se je do tega dokaza pritožbeni organ argumentirano opredelil na strani 18 obrazložitve svoje odločbe, z njegovimi razlogi pa se sodišče strinja. Po povedanem je po presoji sodišča neutemeljen tožnikov ugovor, da se davčni organ do teh tožnikovih dokazov ni opredelil. Vendar zaradi splošne narave vsebine s temi dokazi tudi po mnenju sodišča tožnik ni izkazal, da je elaborate, raziskave in mednarodne pomorske standarde pripravila družba A. prav za potrebe tožnikove dejavnosti in v skladu z določbo 5.1 pogodbe o nadzoru in sodelovanju. Tožnik po povedanem ni izkazal poslovnega namena zaračunanih storitev po obravnavanih računih.

23. Glede tožbenega ugovora, da bi moral davčni organ tožnika opozoriti, da predlagani dokazi niso ustrezni oziroma zadostni, sodišče pojasnjuje, da ima v skladu z določbami ZDavP-2 in ZUP stranka v postopku pravico, da predlaga dokaze v svojo korist. Tej pravici pa ustreza tudi odgovornost, da s svojim ravnanjem v postopku pripomore k uresničevanju te pravice. To pomeni, da mora stranka dokazne predloge podati pravočasno in določno. Zadostitev dokaznemu bremenu, ki ga nosi stranka, je njena odgovornost in dolžnost. Ni mogoče od davčnega organa pričakovati, da bo stranki dajal konkretne predloge za nadaljnje dokazovanje posameznega dejstva in jo tako pozival in usmerjal pri predlaganju dokazov. Njegova dolžnost je v tem, da skrbi za ustrezno informiranost stranke, da se ta lahko ustrezno odloči o izvrševanju svojih pravic (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016).

24. Tožnik v tožbi povsem pavšalno in neobrazloženo navaja, da so bile zaračunane storitve na obravnavanih računih natančno, obširno, določno in konkretno navedene, tako po vsebini, kot tudi po količini, kar pa iz vsebine teh računov, kakor tudi iz pogodbe o nadzoru in sodelovanju tudi po presoji sodišča ne izhaja. Po drugi strani pa tožnik na glavni obravnavi navaja, da čeprav morda ni delal v skladu z SRS, je pa vedno uspešno posloval. S tem v zvezi sodišče pripominja, da je tožnik gospodarski subjekt s sedežem v Sloveniji in zanj veljajo slovenski predpisi, ki jih mora spoštovati in se po njih ravnati, ne glede na dejavnost, ki jo opravlja. V primeru kršitev zavezujočih predpisov pa kršitelja zadanejo posledice. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti in so zato kršena pravila postopka. Po presoji sodišča ima izpodbijana odločbe vse elemente iz 214. člena ZUP. Vsebuje razloge o odločilnih dejstvih, dokazno oceno, pravno podlago za odločitev, je sklepčna in tudi jasno in argumentirano obrazložena. Presoja dokazov je bila opravljena objektivno in je neutemeljen tožbeni očitek, da je davčni organ upošteval zgolj dejstva, ki gredo tožniku v breme.

25. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov tožbeni ugovor, da mu v postopku ni bila dana možnost izjave. Zapisnik DIN je bil tožniku vročen in je nanj tudi podal pripombe ter predložil dodatno dokumentacijo. Na tožnikove pripombe, ki so povzete v obrazložitvi izpodbijane odločbe, je davčni organ odgovoril na straneh 10. in 11, obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je pravočasno vložil tudi pritožbo. Do pritožbenih ugovorov pa se je opredelil pritožbeni organ v obrazložitvi svoje odločbe. Tožnikov predlog za zaslišanje D.D. v davčnem postopku pa je obrazloženo zavrnil pritožbeni organ na strani 17 obrazložitve svoje odločbe.

26. Sodišče tudi ni sledilo dokaznemu predlogu za postavitev izvedenca pomorske stroke, ki ga je tožnik prvič predlagal šele v tožbi in gre tako za nedopustno tožbeno novoto (52. člen ZUS-1).

27. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno in materialno pravo pravilno uporabljeno, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

28. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 48

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 72

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.