UPRS Sodba I U 1707/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-04-20

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davčni odtegljaj - obresti - obrestna mera - povezane osebe - posojilna pogodba - obresti od posojil - dokazno breme

Ugodnosti po 72. členu ZDDPO-2 se upravičenim prejemnikom obresti priznajo le pod pogojem, da znesek plačanih obresti ni večji, kot bi bil plačan nepovezanim osebam. Davčne ugodnosti se zato ne priznajo, če so obresti plačane po obrestni meri, ki presegajo zadnjo objavljeno, ob času odobritve posojila znano priznano obrestno mero. Izjema pa je določena v primeru iz drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2, to je v primeru, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od priznane obrestne mere po tem odstavku, tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) delno ugodila tožnikovemu zahtevku z dne 16. 10. 2017 za vračilo davčnega odtegljaja od obresti, izplačanih družbi A. Nizozemska, v višini 51.923,04 EUR, v preostalem delu v višini 34.897,71 EUR pa zahtevek zavrnila (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da se davčni odtegljaj v višini 51.923,04 EUR vrne v roku 30 dni od vročitve navedene odločbe v breme podračuna, ki je naveden. Iz III. in IV. točke izreka še izhaja, da tožnik nosi svoje stroške postopka. Davčnemu organu posebni stroški v postopku niso nastali. Pritožba pa ne zadrži izvršitve navedene odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik 16. 10. 2017 na davčni organ naslovil zahtevo za vračilo davčnega odtegljaja od obresti, izplačanih povezani družbi A., Nizozemska. Tožnik je 16. 10. 2017 izplačal prejemniku dohodka obresti v višini 1.736.414,97 EUR in od njih izračunal, odtegnil in plačal 5 % davčni odtegljaj v višini 86.820,75 EUR. Tožnik meni, da so bili ob izplačilu obresti izpolnjeni vsi pogoji v skladu z 72. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) za vračilo davčnega odtegljaja, kar izkazuje z listinami, ki jih je priložil. Tožnik je podal zahtevek na podlagi ODO-1 obračuna (naveden na 2. strani obrazložitve odločbe) ter na podlagi zaprosila davčnega organa podal pojasnilo, da Skupina B. za določitev obrestne mere v skladu s tržnim načelom uporablja metodo primerljivih prostih cen ter potrdilo o zavezanosti družbe A. za korporativni davek, o obliki družbe in rezidentstvu na Nizozemskem za leto 2017. Na zaprosilo davčnega organa je tožnik posredoval posojilno ponudbo C. d.d. in prevode posojilne pogodbe in sprememb.

3. Davčni organ citira prvi in drugi odstavek 72. člena ZDDPO-2 ter drugi, tretji in peti odstavek 19. člena ZDDPO-2. Po slednjem priznano obrestno mero določi in objavi minister, pristojen za finance, pred začetkom davčnega obdobja, za katerega se bo uporabljala, pri čemer upošteva, da gre za obrestno mero, ki se v primerljivih okoliščinah doseže ali bi se dosegla na trgu med nepovezanimi osebami. Priznana obrestna mera je natančneje opredeljena v Pravilniku o priznani obrestni meri (v nadaljevanju PPOM). V skladu z 2. členom PPOM je priznana obrestna mera vsota variabilnega dela obrestne mere za valuto, izkazanega v odstotkih in pribitka, izraženega v bazičnih točkah, pri čemer znaša ena bazična točka 0,01 %. Davčni organ se sklicuje še na tretji odstavek 5. člena PPOM, ki določa od česa je odvisen pribitek na kreditno oceno. Navaja še drugi odstavek 377. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa vsebino vloge iz desetega odstavka 72. člena ZDDPO-2. Po slednjem se v primeru, da je bil davek odtegnjen, pa so bili izpolnjeni pogoji, da se ne odtegne, pri davčnem organu lahko uveljavlja vračilo odtegnjenega davka.

4. Davčni organ ugotavlja, da iz dokazil, ki jih je tožnik priložil vlogi izhaja, da so izpolnjeni pogoji, da se tožnik in družba A. kot upravičeni lastnik štejeta za povezani družbi v skladu z določbo 72. člena ZDDPO-2, saj je omenjena družba neposredno več kot 25 % udeležena v kapitalu tožnika v obdobju najmanj 24 mesecev. Davčni organ povzema določila posojilne pogodbe z dne 13. 4. 2015, iz katere izhaja, da se obresti od posojila obračunavajo in plačujejo polletno. Za obdobje od vključno dneva prvega nakazila posojila do vključno dneva poteka 6 mesecev od prvega nakazila posojila, se obresti obračunavajo po letni obrestni meri 2,0 %. Iz dopolnila (spremembe) pogodbe z dne 14. 12. 2015 izhaja, da se obresti od prvega nakazila posojila v višini 141.489.909,54 EUR obračunajo in plačajo za obdobje od vključno 15. 10. 2015 do 14. 12. 2015 po letni obrestni meri 2,0 %. Obresti od drugega nakazila posojila v višini 44.320.349,08 EUR se obračunajo in plačajo za obdobje od vključno 29. 10. 2015 do 14. 12. 2015 po letni obrestni meri 2,0 %. Obresti za nadaljnja polletna obdobja se obračunavajo in plačujejo po letni obrestni meri 2,05 %. Tožnik je v pojasnilu 8. 12. 2017 o določitvi obrestne mere v skladu s tržnim načelom navedel, da Skupina B. uporablja metodo primerljivih prostih cen in opisal kako (na podlagi katerih korakov) se določi tržna višina obrestne mere. Na podlagi opisanih korakov navaja, da je bila za posojilo opredeljena tržna obrestna mera v višini 2,0 % p.a. za prvo polletje in 4,0 % za preostalo posojilno obdobje. D. d.d. je 30. 10. 2015 prejela ponudbo C. d.d. za delno refinanciranje posojila v višini 80 milijonov EUR. Na podlagi ponudbe C. d.d. sta se D. d.d. in A. dogovorila za spremembo obrestne mere na 2,05 % za celotno posojilno obdobje. Tožnik pojasnjuje, da posebne specifikacije obresti nimajo in da so obresti obračunane za obdobje od 18. 4. 2017 do 16. 10. 2017 po 2,05 % OM od glavnice, ki znaša 17.810.258,62 EUR. Obresti tako znašajo 1.736.414,97 EUR.

5. Davčni organ navaja, da nezavezujoča ponudba C. d.d. za delno refinanciranje posojila ni ustrezen in zadosten dokaz, s katerim bi zavezanec dokazoval, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meni, ki je višja od priznane obrestne mere, tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe. Sklicuje se na priznano obrestno mero, ki je določena v PPOM, in jo navaja (kako je sestavljena) ter zaključuje, da priznana obrestna mera (POM) v času odobritve posojila tako znaša 0,19600 % + pribitek na ročnost 0,03 % + pribitek za zavezance brez kreditne ocene 1,00 %, skupaj 1,22600 %. Davčni organ ugotavlja, da pogodbena obrestna mera tožnika 2,05 % na leto presega priznano obrestno mero v času odobritve posojila (1,22600 %). Na podlagi ugotovljene priznane obrestne mere je davčni organ izračunal obresti (stran 5 obrazložitve izpodbijane odločbe) in odločil, da se tožnikovemu zahtevku za vračilo plačanega davčnega odtegljaja v višini 86.820,75 EUR delno ugodi ter tožniku vrne plačani davek v višini 51.923,04 EUR, v preostalem delu v višini 34.897,71 EUR pa tožnikov zahtevek zavrnil.

6. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo.

7. Tožnik se z odločitvijo v zavrnilnem delu ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbeni razlog nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Meni namreč, da je izpodbijana odločitev napačna in da je v obravnavani zadevi pogodbena obrestna mera v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ki ga določa ZDDPO-2 v 16. in 19. členu. V tožbi navaja, da je D. d.d. (od 1. 7. 2016 D. d.o.o. - sedaj tožnik) 13. 4. 2015 sklenila posojilno pogodbo z matično družbo A. D. d.d. je na podlagi te pogodbe 15. 10. 2015 in 29. 10. 2015 prejela posojilo v skupni višini 185.810.258,62 EUR. Prvotno dogovorjena obrestna mera je znašala 2,00 % za obdobje prvih 6 mesecev in 4,00 % za preostalo posojilno obdobje, ki je znašalo 4 leta. Posojilodajalec in posojilojemalec sta 14. 12. 2015 sklenila aneks k pogodbi, na podlagi katerega je bila za celotno obdobje trajanja posojila določena obrestna mera v višini 2,05 %. Obrestna mera se je znižala na podlagi nezavezujoče ponudbe banke C. d.d. za delno refinanciranje posojila, ki je določala nižjo obrestno mero. Davčna zakonodaja podrobneje ne določa, na kakšen način naj bi davčni zavezanec dokazoval skladnost obrestne mere z neodvisnim tržnim načelom. Tožnik se sklicuje na javno objavljeno pojasnilo FURS, iz katerega izhaja, od česa je odvisno navedeno dokazovanje. Tožnik je v postopku davčnemu organu predložil nezavezujočo ponudbo C. d.d. za delno refinancifranje posojila, prejetega od matične družbe v višini do 80 milijonov EUR z variabilno obrestno mero 6 mesečni EURIBOR + 1,75 % pribitka, na podlagi katere je prišlo do korekcije pogodbene obrestne mere. Ker je davčni organ ponudbo banke zavrnil kot neustrezen dokaz, je tožnik davčnemu organu posredoval dodatna dokazila in pojasnila o skladnosti obrestne mere z neodvisnim tržnim načelom.

8. Tožnik pojasnjuje, da za dokazovanje skladnosti obrestnih mer z neodvisnim tržnim načelom skupina B. uporablja metodo primerljivih prostih cen, ki je za tovrstne transakcije najbolj primerna. Postopek določitve ustrezne obrestne mere do povezane osebe vključuje naslednje elemente: - opredelitev značilnosti, okoliščin in tveganj v zvezi s transakcijo (tj. višina glavnice, posojilno obdobje, možnosti glede predčasnega poplačila, morebitne zaveze in zavarovanja, tveganje glede posojilojemalca, države, valute, ipd.); - določitev interne kreditne ocene posojilojemalca. Za ta namen je B. razvil metodologijo, ki temelji na mednarodno priznani metodologiji agencije Moody´s - Moody´s Global Alcoholic Beverage Rating Methodology. Omenjena metodologija omogoča ocenjevanje družb v industriji pijač na podlagi različnih faktorjev tveganja; - na podlagi določene kreditne ocene, se opredeli tržna cena za posojilo ob upoštevanju mednarodnega trga obveznic in podatkov o posojilih za družbe s primerljivo oceno tveganja.

9. Tožnik pojasnjuje, da se v prvem koraku določi kreditna sposobnost posojilojemalca v trenutku sklenitve posojilne pogodbe. Kreditna sposobnost se določi na podlagi izračuna kreditne ocene posojilojemalca na individualni ravni. Kreditna ocena se določi v skladu z ocenjevalno lestvico, ki jo je skupina B. oblikovala na podlagi elementov iz metodologije Moody´s Global Alcoholic Beverage Rating Methodology. S pomočjo ocenjevalne lestvice se določi kreditna ocena posojilojemalca ob upoštevanju objektivnih kriterijev, ki imajo največji vpliv na določitev kreditne sposobnosti. Pri tem navaja elemente, ki jih skupina B. uporablja. Za posameznega posojilojemalca se kreditna ocena izračuna v trenutku sklenitve transakcije. Vrednosti posameznih elementov se prevedejo v posamezne pod-ocene (Sub-rating) glede na matriko izbranih elementov. Na podlagi teh izračunov se določi vrednost posameznih elementov v obliki ocene, tj. Aaa, Aa, A, Baa, Ba, B in Caa. Pri določitvi kreditne ocene ima pomemben vpliv tudi implicitna garancija krovne družbe. V praksi se uporabljata dva pristopa. Pri prvem se obravnava posojilojemalca kot samostojnega poslovnega subjekta, pri drugem pa kot člana mednarodne skupine. Skupina B. je prevzela prvi pristop, z določenimi elementi drugega. Pri določitvi vpliva skupine B. na kreditno sposobnost posamezne družbe v skupini se upoštevajo tudi naslednji kriteriji: - finančna sposobnost krovne družbe, - lastništvo, - aktivnosti posamezne družbe. Tožnik nato prikaže izračun kreditne ocene za D. po zgoraj opisanih korakih v času sklenitve posojilne pogodbe. Na podlagi vrednosti podfaktorjev in ustrezne prilagoditve v skladu z metodologijo agencije Moody´s (overweighing) znaša izračunana kreditna ocena D. d.d. v času sklepanja posojilne pogodbe B2. Po dodatni prilagoditvi iz naslova vpliva krovne družbe za 2 stopnji, je bila določena končna kreditna ocena D. d.d., ki znaša Ba3 po metodologiji podjetja Moody´s oz. BB – po metodologiji podjetja E. Osnova za določitev kreditnega razpona je ustrezni tržni razpon za določeno kreditno oceno glede na trajanje ročnosti posojila. Kot ustrezen tržni razpon se uporablja razpon oz. krivulja donosnosti, ki jo objavlja podjetje F. za proizvodni sektor. Ta kategorija je namreč najbližja kategoriji proizvodnje pijač. Glede na te podatke znaša izhodiščni donos, ki je bil uporabljen za posojilo D. glede na ročnost posojila (4 leta), 0,804 %. Zaradi zanesljivosti podatkov, je bil kot izhodišče uporabljen donos za skupino obveznic z oceno BBB. Število podjetij, ki so vključene v to skupino, je namreč največje, zato so podatki najbolj zanesljivi. Število podjetij z oceno npr. BB- je namreč bistveno manjše, zato lahko posamezni izredni dogodki oz. transakcije popačijo povprečno vrednost. Ker pa je kreditna ocena D. Ba2 oz. BB- je bilo potrebno donos oz. ceno za posojilo ustrezno prilagoditi. Pribitki na progresivni lestvici (5. stran tožbe) odražajo razmere oz. okoliščine na trgu bančnih posojil. Po opisanih korakih je bila izračunana ustrezna obrestna mera za posojilo v D. v višini 2,05 %, sestavljena iz: - izhodiščnega donosa za 4 letno posojilo za kreditno oceno BBB, ki znaša 0,804 %; - dodatka na kreditno oceno BB-, ki znaša 1,25 %. Tožnik navaja, da je bil namen posojila, ki ga je D. d.d. najela od matične družbe, poplačilo vseh obstoječih bančnih posojil, ki sta jih imeli D. d.d. in G. d.d.. Omenjeni sta imeli v letu 2015 sklenjenih 63 posojilnih pogodb z 18 različnimi bankami. Največ pogodb, 19, je bilo sklenjenih s C. d.d.. Največje posojilo je bilo sklenjeno z banko H., katerega stanje glavnice v letu 2015 je znašalo okoli 50.000.000 EUR (med letom se je višina glavnice spreminjala); obrestna mera za posojilo je bila fiksna v višini 5,5 %.

10. Tožnik navaja, da je osnovni namen davčnih predpisov v zvezi s transfernimi cenami v preprečitvi neupravičenega nižanja davčne osnove preko manipulacije cen za transakcije med povezanimi podjetji. Kot je razvidno iz podatkov o obrestni meri na bančna posojila, so bili odhodki iz naslova obresti D. in G. pred prevzemom bistveno višji kot znašajo odhodki iz naslova obresti v zvezi s posojilom, prejetim s strani matične družbe. Iz tega je razvidno, da ni bil namen posojila ustvarjanje višjih odhodkov in na ta način nižanje davčne osnove. Zaradi lastnosti posojila, prejetega s strani matične družbe (višina glavnice, brez zavarovanja), zavezujoče ponudbe bank tožnik ni mogel pridobiti. Dejstvo je namreč, da so banke pripravljene pripraviti zavezujočo ponudbo le v primeru resnih možnosti za sklenitev posla. Prav tako kot dokazilo tožnik ni mogel posredovati notranjih primerljivk, saj te v bistvenih elementih niso dovolj primerljive. A. financira tudi družbe v skupnem podjemu, vendar te družbe niso v Evropi, zato primerljivost ni ustrezna. Kot nadomestilo za navedena dokazila so bili davčnemu organu posredovani statistični podatki o obrestni meri za sklenjene pogodbe v Sloveniji, ki jih na svoji spletni strani objavlja Banka Slovenije. Iz teh podatkov je razvidno, da je bila obrestna mera za nova posojila v obdobju pogajanj in sklenitve posojilne pogodbe z A. višja od obrestne mere za posojilo, ki ga je prejela D.

11. Tožnik zaključuje, da je namen pravil, ki urejajo področje transfernih cen, zagotovitev neodvisnega tržnega načela v poslovanju med povezanimi osebami. Glede na to, da se je dobiček tožnika, tudi zaradi prejetega posojila s strani matične družbe z bistveno nižjo obrestno mero, kot so jo imela bančna posojila, ki so bila po prejemu prejetega posojila poplačana, bistveno povečal, je nedvoumno, da namen dogovorjene obrestne mere ni bil v kršenju pravil o transfernih cenah. Zaradi višine glavnice, ki presega 185 milijonov EUR, lastnosti (brez zavarovanja) in okoliščin posojila, prejetega s strani matične družbe, tožnik davčnemu organu ni mogel posredovati dokazila, to je zavezujočo ponudbo banke ali realizirano prejeto posojilo s strani posojilodajalca – nepovezane osebe. V primeru tožnika je bilo nerealno pričakovanje, da bo lahko katerakoli banka sklenila posel za posojilo v takšni višini brez zavarovanja pod enako ugodnimi pogoji, kot jih je ponujala matična družba, zato zavezujoče ponudbe tožnik ni mogel pridobiti. Tožnik prav tako nima primerljivega realiziranega posojila, ki bi ga lahko posredoval davčnemu organu, saj so bila, kot izhaja iz posredovanih podatkov, bančna posojila bistveno nižja. Tožnik se zaveda, da ima FURS zaradi narave svojega dela dostop do podatkov o pogojih realiziranih posojil, ki jih je pridobil v drugih postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora na področju transfernih cen, ki jih tožnik zaradi zaupne narave tovrstnih pregledov seveda nima. Zato tožnik predlaga, da sodišče zaprosi FURS, da sodišču posreduje te podatke, iz katerih bi bilo lahko razvidno, da je obrestna mera v višini 2,05 % v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Tožnik predlaga, da sodišče samo ugotovi dejansko stanje v zadevi in izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) ter samo odloči o tožnikovem zahtevku za vračilo davčnega odtegljaja od obresti.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove tožbene navedbe, ki so enake pritožbenim ugovorom, zato vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb in se v izogib ponavljanju nanje sklicuje. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

14. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločbo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z njunimi razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

15. V obravnavanem primeru je sporno, ali je davčni organ odločil pravilno, ko je (le) delno ugodil tožnikovem zahtevku za vračilo davčnega odtegljaja od obresti, izplačanih povezni družbi na podlagi prejetih posojil, in sicer v višini 51.923,04 EUR, zavrnil pa je tožnikov zahtevek v višini 34.897,71 EUR. Tožnik se ne strinja z odločitvijo davčnega organa v zavrnilnem delu in jo izpodbija. Po presoji sodišča tožnikovi ugovori niso utemeljeni.

16. Pravna podlaga izpodbijane odločitve je 72. člen ZDDPO-2. Ta v prvem odstavku določa, da se davka ne odtegne od plačil obresti in plačil za uporabo premoženjskih pravic družbam, ki imajo eno od oblik, za katere se uporablja skupen sistem obdavčenja v zvezi s plačili obresti in plačili uporabe premoženjskih pravic, ki velja za povezane družbe iz različnih držav članic EU, pod pogoji, ki so določeni v točkah 1 do 4. Iz drugega odstavka 72. člena ZDDPO-2 pa izhaja, da se določba prvega odstavka tega člena uporablja samo za znesek obresti po drugem odstavku 19. člena tega zakona.

17. Iz drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2 pa izhaja, da se pri ugotavljanju odhodkov upoštevajo obračunane obresti na prejeta posojila od povezanih oseb, vendar največ do višine zadnje objavljene, ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere, razen, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od priznane obrestne mere po tem odstavku, tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe. V tretjem odstavku 19. člena ZDDPO-2 je določeno, da lahko zavezanec, ne glede na prvi in drugi odstavek tega člena, pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov po prvem in drugem odstavku tega člena upošteva obračunane obresti iz prvega in drugega odstavka tega člena do višine zadnje objavljene, ob času obračuna obresti znane priznane obrestne mere, če se obresti obračunavajo mesečno in je dogovorjena fleksibilna obrestna mera, oziroma do višine povprečne mesečne priznane obrestne mere, če se te obresti obračunavajo za obdobje, daljše od enega meseca, pri čemer pa to obdobje ne sme biti daljše od enega leta. Iz petega odstavka 19. člena ZDDPO-2 izhaja, da priznano obrestno mero iz prvega, drugega in tretjega odstavka tega člena določi in objavi minister, pristojen za finance, pred začetkom davčnega obdobja, za katerega se bo uporabljala, pri tem pa upošteva, da gre za obrestno mero, ki se v primerljivih okoliščinah doseže ali bi se dosegla na trgu med nepovezanimi osebami.

18. Priznana obrestna mera je določena v Pravilniku o priznani obrestni meri – PPOM. Slednji v 2. členu določa, da je priznana obrestna mera vsota variabilnega dela obrestne mere za valuto, izkazanega v odstotkih, v skladu s 3. ali 4. členom tega pravilnika, in pribitka, izraženega v bazičnih točkah, v skladu s 5. členom tega pravilnika. Ena bazična točka znaša 1/100 odstotne točke, to je 0,01 %. Iz prvega odstavka 5. člena PPOM izhaja, da je pribitek sestavljen iz dela, ki je povezan z ročnostjo zadolžitve, in dela, ki je povezan s kreditno oceno zavezanca, ki prejema posojilo od povezane osebe, oziroma kreditne ocene povezane osebe, ki ji zavezanec daje posojilo. Po tretjem odstavku 5. člena PPOM je pribitek na kreditno oceno odvisen od kreditne ocene zavezanca, ki prejema posojilo od povezane osebe, oziroma kreditne ocene povezane osebe, ki ji zavezanec daje posojilo.

19. Tožnik je pri davčnem organu podal vlogo za vračilo davka na podlagi sedmega odstavka 377. člena ZDavP-2, ki določa, da če je bil davek odtegnjen, pa so bili izpolnjeni pogoji, da se ne odtegne, se lahko pri davčnem organu uveljavlja vračilo odtegnjenega davka. V postopku je bilo ugotovljeno, da sta tožnik kot plačnik in družba A. kot upravičeni lastnik štejeta za povezani družbi v skladu z določbo 72. člena ZDDPO-2, saj je družba A. neposredno več kot 25 % udeležena v kapitalu tožnika v obdobju najmanj 24 mesecev. Prav tako je davčni organ v postopku ugotovil, da pogodbena višina obresti, ki jih tožnik plačuje povezani osebi, to je družbi A., na podlagi sklenjene posojilne pogodbe v višini 2,05 % na leto presega priznano obrestno mero v času odobritve posojila, ki je, kar v zadevi ni sporno, na podlagi PPOM znašala (le) 1,22600 %. Ker tožnik v postopku ni dokazal, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od omenjene - priznane obrestne mere, tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe, je davčni organ tožnikovemu zahtevku le delno ugodil (v višini 51.923,04 EUR), v preostalem delu (to je v delu, v katerem obresti od danih posojil presegajo obresti, določene po PPOM), pa tožnikov zahtevek zavrnil (v višini 34.897,71 EUR).

20. Tožnikove ugovore, ki se nanašajo na zavrnilni del izpodbijane odločitve, je po presoji sodišča pravilno zavrnil že prvostopenjski organ. Pravilno je pojasnil, da se ugodnosti po 72. členu ZDDPO-2 upravičenim prejemnikom obresti priznajo le pod pogojem, da znesek plačanih obresti ni večji, kot bi bil plačan nepovezanim osebam. Davčne ugodnosti se zato ne priznajo, če so obresti plačane po obrestni meri, ki presegajo zadnjo objavljeno, ob času odobritve posojila znano priznano obrestno mero. Izjema pa je določena v primeru iz drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2, to je v primeru, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dobil posojilo po obrestni meri, ki je višja od priznane obrestne mere po tem odstavku, tudi od posojilodajalca – nepovezane osebe.

21. Tožnik se je v postopku skliceval na izjemo iz drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2, kar je dokazoval z nezavezujočo ponudbo C. d.d. za delno refinanciranje posojila. Oba davčna organa sta tudi po presoji sodišča pravilno zaključila, da z omenjeno nezavezujočo ponudbo banke C. d.d. tožnik ni uspel dokazati, da bi navedeno posojilo res lahko dobil. Pravilnik o transfernih cenah (v nadaljevanju Pravilnik), ki določa izvajanje 16. in 17. člena ZDDPO-2 v prvem odstavku 2. člena (metoda primerljivih prostih cen) določa, da se primerjajo (realizirane) cene, ne pa tudi ponudbe. Tožnik je v pritožbi priložil še t. i. nadomestna dokazila, z namenom dokazovanja skladnosti dogovorjene obrestne mere z neodvisnim tržnim načelom in sicer: izračun oz. določitev obrestne mere krovne družbe A. za tožnika, primerjavo z bančnimi posojili pred posojilom s strani matične družbe A. in statistiko Banke Slovenije. Na vse navedeno se tožnik sklicuje tudi v tožbi. Po presoji sodišča je na navedene ugovore (tožbeni so enaki pritožbenim) pravilno odgovoril že drugostopenjski organ.

22. Po metodi primerljivih prostih cen se cena, zaračunana za sredstva ali storitve - v obravnavani zadevi zaračunana obrestna mera za dana posojila tožniku s strani povezane osebe – matične družbe A., primerja z zaračunano obrestno mero za posojila, dana tožniku s strani nepovezane osebe v primerljivih okoliščinah. Že drugostopenjski organ je ugotovil, da izračun obrestne mere s strani matične družbe A., ki ne vsebuje tovrstnih primerljivk, ni ustrezno dokazilo. Prav tako je drugostopenjski organ ugotovil, da kot dokazilo ne zadosti primerjava bančnih posojil družb D. d.d. in G. d.d., ki sta jih prejeli od bank pred posojilom s strani matične družbe A., saj ni bilo razvidno kdaj in pod kakšnimi pogoji so bila posojila dana. (Upoštevati je namreč treba finančne rezultate zavezanca in okoliščine na trgu v trenutku pridobivanja. Pomembna je gospodarska situacija v času najema posojila, kapital, s katerim je zavezanec razpolagal v tistem trenutku in ali bi lahko primerljiva posojila dobil od neodvisnih posojilodajalcev v tistem trenutku). Drugostopenjski organ je kot nadomestno dokazilo zavrnil tudi statistične podatke Banke Slovenije, saj le-ti ne upoštevajo konkretnih okoliščin in nenazadnje zajemajo tudi podatke povezanih oseb in niso primerni za dokazovanje tržnosti obrestnih mer v obravnavani zadevi. Tudi po presoji sodišča so navedeni zaključki drugostopenjskega organa pravilni in se z njimi strinja tudi sodišče.

23. Tožnik se v tožbi ponovno sklicuje na razloge, ki jih je uveljavljal že v pritožbi in na katere je pravilno odgovoril že drugostopenjski organ. Podlaga za uporabo neodvisnega tržnega načela je običajno primerjava pogojev povezane transakcije s pogoji transakcij med neodvisnimi podjetji. Da bi bile takšne primerjave uporabne, morajo biti ekonomsko pomembne značilnosti primerjanih situacij dovolj primerljive. Biti primerljiv pa pomeni, da nobena od (morebitnih) razlik med primerjanimi situacijami ne bi smela pomembno vplivati na pogoje, proučevane pri posamezni metodi, ali da je učinek takih razlik mogoče izločati s sprejemljivo natančnimi prilagoditvami (točka 1.33 Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave). V obravnavani zadevi tožnik z nadomestnimi dokazili, na katere se sklicuje, tako tudi po presoji sodišča ni uspel dokazati, da bi takšno posojilo, kot ga je prejel s strani povezane družbe, prejel tudi s strani nepovezane osebe.

24. Po presoji sodišča sta davčna organa argumentirano in ob pravilni uporabi materialnega prava zaključila, da sporna obrestna mera (v delu, ki presega priznano obrestno mero v višini 1.22600 %), ki jo je tožnik izplačeval matični družbi A., ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj tožnik tudi po presoji sodišča ni uspel izkazati, da bi predmetna posojila po obrestni meri, kot jih je prejel v obravnavani zadevi s strani matične družbe, prejel tudi od nepovezane osebe.

25. Zato po presoji sodišča na drugačno odločitev v zadevi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje na razloge, zaradi katerih v obravnavani zadevi ni uspel dokazati zakonsko določene izjeme iz drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2. Po presoji sodišča se navedena izjema presoja restriktivno in je izkazana v primeru, da zavezanec pogoje zanjo izkaže na predpisan način – ob ustrezni uporabi relevantnih predpisov. Na takšen način pa tožnik navedene izjeme ni uspel dokazati. Zato na drugačno odločitev o zadevi prav tako ne more vplivati tožnikovo navajanje razlogov za sklepanje posojilnih pogodb z matično družbo A. in njegovo zatrjevanje glede ustreznosti pogodbeno določene obrestne mere.

26. Ker tožnik, na katerem je dokazno breme, ni uspel izkazati omenjene izjeme iz drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2, je po presoji sodišča pravilna odločitev davčnega organa, da se tožniku ugodnosti po 72. členu ZDDPO-2 (po katerem se ugodnosti prejemnikom obresti priznajo le pod pogojem, da znesek plačanih obresti ni večji, kot bi bil plačan nepovezanim osebam) ne priznajo.

27. Po vsem povedanem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Po presoji sodišča sta se tako prvostopenjski kot tudi drugostopenjski organ argumentirano opredelila do tožnikovih navedb in ugovorov in je izpodbijana odločitev ustrezno obrazložena.

28. Ob presojanju obravnavane zadeve je sodišče ugotovilo, da v zadevi ni sporno relevantno dejansko stanje (da gre pri tožniku in matični družbi za povezani osebi; sporna ni višina obresti, ki jo je tožnik plačeval za posojilo matični družbi; sporna tudi ni višina priznane obrestne mere, ki jo je v postopku ugotovil davčni organ na podlagi PPOM), pač pa tožnik kot sporno izpostavlja, da davčni organ ni sledil njegovim dokaznim predlogom, saj jih je (ob uporabi relevantnih predpisov) ocenil kot neprimerne za dokazovanje zatrjevane izjeme iz drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2, kar pomeni, da gre za spornost pravnih vprašanj (pravilna uporaba materialnega prava). Ob vseh navedenih nespornih ugotovitvah (ki jih tožnik ne izpodbija) je tudi po presoji sodišča davčni organ pri izpodbijani odločitvi pravilno uporabil relevantno materialno pravo in ob njegovi pravilni uporabi pravilno zaključil, da tožnikovi dokazi niso primerni in da z njimi ni dokazal zatrjevane zakonske izjeme. Drugostopenjski organ je za to navedel tudi argumentirane razloge, ki jim sledi tudi sodišče.

29. Po povedanem je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

30. Ker je glede na vse navedeno izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev, kakor tudi ne kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

31. Ker po presoji sodišča dejansko stanje, ki je za zadevo relevantno, ni sporno, pač pa je po povedanem sporna uporaba materialnega prava, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave. Sodišče ni sledilo tožnikovemu dokaznemu predlogu, da sodišče zaprosi FURS, da sodišču posreduje podatke (pridobljene v drugih postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora), iz katerih bi bilo lahko razvidno, da je obrestna mera v višini 2,05 % v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Glede na relevantne predpise, ki jih je v obravnavani zadevi pravilno uporabil davčni organ, je tak dokazni predlog zaradi njegove pavšalnosti neprimeren (nanaša se namreč na (vse) druge postopke davčnega inšpekcijskega nadzora, iz katerih bi po mnenju tožnika lahko bilo razvidno, da je v obravnavani zadevi pogodbeno določena obrestna mera v višini 2,05 % v skladu z neodvisnim tržnim načelom), saj ni mogoče primerjati povsem različnih primerov, ker morajo (kot izhaja iz relevantnih predpisov) obstojati primerljive situacije, ki bi jih tožnik moral tudi zatrjevati.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 19, 19/2, 72

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 925/2023-39