UPRS Sodba I U 271/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-08-24

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Slavica Ivanović

dohodnina - dobiček iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - davčna osnova - sorazmerni del

Davčni organ je v skladu s četrtim odstavkom 97. člena ZDoh-2 negativno davčno osnovo upošteval pri seštevku davčnih osnov v višini 14.162,76 EUR (od pozitivne davčne osnove v višini 30.057,56 EUR je odštel tožnikovo izgubo v višini 15.894,80 EUR). Pri tako ugotovljeni skupni davčni osnovi (v višini 14.162,76 EUR) pa je nato za posamezna obdobja (do 5 let imetništva vrednostnih papirjev in od 5 do 10 let imetništva vrednostnih papirjev) pravilno upošteval sorazmerne deleže, ugotovljene za posamezna obdobja. Za obdobje imetništva vrednostnih papirjev do 5 let je upošteval ugotovljeni sorazmerni delež 22,7% od skupne davčne osnove v višini 14.162,76EUR, ki jo je ugotovil v višini 3.216,36 EUR. Od slednje je nato v skladu s 32. členom ZDoh-2 odmeril dohodnino v višini 25%, ki znaša 804,09 EUR. Za obdobje imetništva vrednostnih papirjev od 5 do 10 let je upošteval ugotovljeni sorazmerni delež 77,3% od skupne davčne osnove v višini 14.162,76 EUR, ki jo je ugotovil v višini 10.946,40 EUR. Od slednje je nato v skladu s 32. členom ZDoh-2 odmeril dohodnino v višini 15%, ki znaša 1.641,96 EUR.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju tudi davčni oziroma prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018 v znesku 2.446,05 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v temu postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2018. Davčni organ kot podlago za odločitev navaja določbi 93. člena in 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), na podlagi katerih je bila tožniku za leto 2018 ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Pri vrsti tožnikovega kapitala je davčni organ upošteval vrednostne papirje A. in B. za obdobje do 5 let imetništva in ugotovil, da je imel tožnik za navedene vrednostne papirje v obravnavanem obdobju dobiček v skupnem znesku 6.827,29 EUR in izgube v višini 15.894,80 EUR. Nadalje je upošteval vrednostne papirje B. za tožnikovo obdobje imetništva od 5 do 10 let in ugotovil, da je imel tožnik za navedene vrednostne papirje v obravnavanem obdobju dobiček v znesku 23.230,27 EUR. Seštevek pozitivnih in negativnih upoštevnih davčnih osnov znaša 30.057,56 EUR, izguba pa 15.894,80 EUR. Nato je ob upoštevanju relevantnih določb 97., 99. in 132. člena ZDoh-2 tožniku odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev za obdobje do 5 let imetništva v višini 25% od davčne osnove 3.216,36 EUR v znesku 804,09 EUR ter za obdobje od 5 do 10 let imetništva v višini 15% od davčne osnove 10.946,40 EUR v znesku 1.641,96 EUR oziroma tožniku odmeril dohodnino v skupnem znesku 2.446,05 EUR.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ (v nadaljevanju tudi drugostopenjski organ) je tožnikovo pritožbo zavrnilo. Zavrnilo je tožnikove ugovore, da bi morala skupna letna davčna osnova za obdobje do 5 let znašati 9.067,51 EUR manj, kot je bila ugotovljena za obdobje od 5 do 10 let. Tožnik je tudi menil, da je bila pri odmeri davka za obdobje do 5 let uporabljena napačna davčna osnova v višini 6.827,29 EUR, namesto pravilno izguba v višini 9.067,51 EUR, ter da bi iz seštevkov dobičkov in izgub za vsa obdobja morala biti pozitivna davčna osnova v celoti obdavčena po stopnji 15%, saj za obdobje do 5 let pozitivne davčne osnove ni bilo. Drugostopenjski organ je tožniku pojasnil relevantne določbe ZDoh-2, ki jih je upošteval pri izpodbijani odločbi in za katere je ugotovil, da so bile uporabljeno pravilno.

4. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija. V tožbi navaja enake ugovore, kot jih je uveljavljal že v pritožbi. S prodajo vrednostnih papirjev (B.) z obdobjem imetništva od 5 do 10 let, je tožnik imel 23.230,27 EUR dobička. S prodajo vrednostnih papirjev, z obdobjem imetništva do 5 let, pa je imel 6.827,29 EUR dobička in 15.894,80 EUR izgube, oziroma skupno 9.067,51 EUR negativne davčne osnove (izgube). Skupna letna davčna osnova znaša 14.162,76 EUR. Tožnik meni, da so bili na podlagi navedenih ugotovitev pri izračunu deležev, obdavčenih po stopnjah 15% in 25% (različno obdobje imetništva), uporabljeni napačni podatki. Pri obdobju imetništva vrednostnih papirjev do 5 let, je bil namreč upoštevan samo dobiček v višini 6.827,29 EUR, namesto davčne izgube za to obdobje. Za to obdobje pozitivne davčne osnove ni bilo. Tožnik navaja, da znaša seštevek pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij 23.230,27 EUR in ne 30.057,56 EUR, saj je bila le za obdobje imetništva vrednostnih papirjev od 5 do 10 let ustvarjena pozitivna davčna osnova. Tožnik se ne strinja z odločitvijo, po kateri mu je za obdobje do 5 let imetništva vrednostnih papirjev odmerjena dohodnina v višini 804,09 EUR, saj je imel v navedenem obdobju izgubo. Meni, da bi mu dohodnina, odmerjena v višini 15% od pozitivne davčne osnove, dosežene s prodajo vrednostnih papirjev z obdobjem imetništva od 5 do 10 let, morala biti zmanjšana za sorazmerni delež, zaradi izgube, dosežene s prodajo vrednostnih papirjev z obdobjem imetništva do 5 let, oziroma, da bi skupna letna davčna osnova morala biti v celoti obdavčena po stopnji 15%, saj za obdobje imetništva vrednostnih papirjev do 5 let pozitivne davčne osnove ni bilo. Tožnik predlaga, da sodišče razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) izpodbijano odločbo v delu, v katerem mu je bila, v skladu s 132. členom ZDoh-2, odmerjena dohodnina od davčnih osnov po posameznih davčnih stopnjah in bila pri obdobju imetništva vrednostnih papirjev do 5 let uporabljena davčna osnova 6.827,29 EUR ter nato izračunana dohodnina v višini 2.446,05 EUR. Predlaga, da se mu, glede na to, da je bila pri prodaji vrednostnih papirjev z obdobjem imetništva do 5 let ustvarjena izguba, letna davčna osnova od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2018 v celoti obdavči po stopnji 15% ter, da se mu povrne preveč zaračunano dohodnino in stroške, nastale v postopku.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev navedenih upravnih odločb ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh navedenih davčnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa navaja:

8. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik odsvojil vrednostne papirje, katerih imetnik je bil v obdobju do 5 let in da je pri tem imel izgubo v višini 15.894,80 EUR. Prav tako ni sporno, da je tožnik odsvojil vrednostne papirje, katerih imetnik je bil v obdobju od 5 do 10 let, ter da je pri tem imel dobiček v višini 23.230,27 EUR. Sporna pa je višina dohodnine, ki je bila zaradi odsvojitve vrednostnih papirjev odmerjena tožniku, in s tem pravilna uporaba materialnega prava, to je relevantnih določb ZDoh-2. Tožnik namreč meni, da davčna organa nista pravilno uporabila materialno pravo, to je določbi 97. člena in 132. člena ZDoh-2. Po presoji sodišča navedeni tožbeni ugovori niso utemeljeni. Davčna organa sta po presoji sodišča pravilno uporabila določbe ZDoh-2, veljavne v relevantnem obdobju.

9. V skladu z 92. členom ZDoh-2 je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital po 93. členu pa se med drugim štejejo tudi vrednostni papirji. Na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), se lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjšuje pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova (drugi odstavek 97. člena ZDavP-2). V primerih, ko se pozitivna davčna osnova, zmanjšana z izgubami iz drugega in tretjega odstavka tega člena, nanaša na različna obdobja imetništva kapitala, se dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala iz drugega odstavka 132. člena tega zakona upoštevaje sorazmerne deleže. Sorazmerni deleži se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu (četrti odstavek 97. člena ZDavP-2).

10. Davčni organ je ob upoštevanju 97. člena ZDoh-2 v obravnavani zadevi pravilno ugotovil, da je celotni seštevek pozitivnih davčnih osnov vseh obdobij imetništva kapitala v višini 30.057,66 EUR, ki ga je zmanjšal za seštevek negativnih davčnih osnov v višini 15.894,80 EUR, ter tako dobil seštevek pozitivnih in negativnih davčnih osnov v višini 14.162,76 EUR. Na podlagi četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2 je dobljeni seštevek obdavčil upoštevaje sorazmerne deleže. Pri tem je upošteval pozitivno davčno osnovo tudi za obdobje imetništva kapitala do 5 let (v višini 6.627,29 EUR), s čimer se tožnik ne strinja, ker meni, da bi v tem obdobju moral davčni organ upoštevati, da je tožnik imel izgubo. Navedeno stališče tožnika pa ni pravilno. Davčni organ je namreč v skladu s četrtim odstavkom 97. člena ZDoh-2 negativno davčno osnovo upošteval pri seštevku davčnih osnov v višini 14.162,76 EUR (od pozitivne davčne osnove v višini 30.057,56 EUR je odštel tožnikovo izgubo v višini 15.894,80 EUR). Pri tako ugotovljeni skupni davčni osnovi (v višini 14.162,76 EUR) pa je nato za posamezna obdobja (do 5 let imetništva vrednostnih papirjev in od 5 do 10 let imetništva vrednostnih papirjev) pravilno upošteval sorazmerne deleže, ugotovljene za posamezna obdobja. Za obdobje imetništva vrednostnih papirjev do 5 let je upošteval ugotovljeni sorazmerni delež 22,7% od skupne davčne osnove v višini 14.162,76EUR, ki jo je ugotovil v višini 3.216,36 EUR. Od slednje je nato v skladu s 32. členom ZDoh-2 odmeril dohodnino v višini 25%, ki znaša 804,09 EUR. Za obdobje imetništva vrednostnih papirjev od 5 do 10 let je upošteval ugotovljeni sorazmerni delež 77,3% od skupne davčne osnove v višini 14.162,76 EUR, ki jo je ugotovil v višini 10.946,40 EUR. Od slednje je nato v skladu s 32. členom ZDoh-2 odmeril dohodnino v višini 15%, ki znaša 1.641,96 EUR. Skupno odmerjeno dohodnino za obravnavano obdobje je tako pravilno ugotovil v višini 2.446,05 EUR (804,09 EUR + 1.641,96 EUR).

11. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Sodišče je v zadevi odločilo na seji senata, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med tožnikom in toženo stranko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V predmetni zadevi je sporna zgolj pravilna uporaba materialnega prava (97. člen in 132. člen ZDoh-2).

13. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 32, 97, 97/4, 132

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.