UPRS Sodba I U 2786/2017-22
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-04-13

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - davčna osnova - prihodki in odhodki - povezane osebe - verodostojna knjigovodska listina - simuliran (navidezni) pravni posel

Po pravilih računovodenja iz 5. točke Uvoda k SRS se upoštevajo le odhodki, ki so izkazani na razumljiv, ustrezen, zanesljiv in primerljiv način, je po presoji pritožbenega organa, enako pa meni tudi sodišče, izpodbijana odločba pravilna in zakonita že na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, po katerem so davčno upoštevni lahko le odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V konkretnem primeru se namreč ugotavlja, da izvedba storitev po že omenjeni pogodbi ni izkazana, s tem pa tudi ne stroški iz tega naslova in da torej ni podlage sploh za njihovo knjiženje med odhodke.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobja od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 ter davka na dodano vrednost v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 in od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 tožeči stranki kot zavezancu za davek v izpodbijani I. točki izreka dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 v znesku 127.175,30 EUR, obračunan od davčne osnove 605.596,67 EUR po stopnji 21%, in pripadajoče obresti v znesku 10.305,55 EUR, obračunane po evropski obrestni meri od prvega dne zamude, ki je bil 1. 5. 2010, do dneva izdaje odločbe.

2. Iz obrazložitve uvodoma sledi, da je tožeča stranka del skupine A., večjega števila povezanih oseb, ki jih posredno ali neposredno obvladujeta brata B.B. in C.C. kot direktorja družb oziroma lastnika deležev v kapitalu. Vodilno vlogo pri izvajanju svetovalnih storitev je imela v inšipiciranem obdobju družba D. d. o. o., pri kateri je bil prav tako izveden DIN. DIN pa je bil izveden tudi pri družbah E. d. o. o. in F. d.o.o.

3. V zvezi s prihodki tožeče stranke za leto 2009 se najprej ugotavlja, da se je poslovanje tožeče stranke nanašalo le na opravljanje svetovalnih storitev povezanim pravnim osebam ter da vrednost prihodkov tega leta bistveno odstopa od vrednosti prihodkov v letih 2010 in 2011.

4. Nadalje se v povzetku ugotovitev v zvezi s poslovnimi prihodki leta 2009 navaja, da je tožeča stranka v poslovnih knjigah tega leta knjižila prihodke v skupni vrednosti 399.333,33 EUR, in sicer na podlagi računov, izdanih kupcem - povezanim družbam D., E. in G. po pogodbah o opravljanju storitev z dne 5. 1. 2009, ki pa jih je nato z izdajanjem dobropisov v celoti ali delno stornirala. V pojasnilih je nato predstavila svoj sistem izdajanja računov kot izdajanje obdobnih začasnih situacij po terminskem finančnem planu, ki jih je nato obdobno zniževala z dobropisi za neopravljene storitve in jih konec leta nadomestila z izdajanjem končnih situacij, vrednosti le-teh pa je nato v primeru, ko končnim kupcem ni bilo mogoče zaračunati vseh storitev, prav tako zniževala z izdanimi dobropisi.

5. Glede izdanih računov, ki jih je tožeča stranka opredelila kot začasne situacije, davčni organ ugotavlja, da so brez priloženih specifikacij, njihova vsebina pa je pomanjkljiva do te mere, da iz njih niso razvidni poslovni dogodki in njihov obseg, npr. število opravljenih ur, opisi opravljenih del ipd. Na vsakem računu je storitev zgolj splošno predstavljena in zaračunana le ena postavka v skupni vrednosti, tako da ni mogoče ugotoviti razloga za njihove različne vrednosti. Iz računov ne izhaja, da gre za t.i. začasne situacije, ne po poimenovanju in ne po obliki in vsebini. Računi med seboj niso povezani z vidika dokončanosti storitev iz obdobja v obdobje. Dejansko se t.i. začasne in končne situacije med seboj ne razlikujejo. Edina razlika je v tem, da so končnim situacijam priložene specifikacije opravljenih storitev, pri začasnih situacijah pa ni nobenih prilog. Isto velja za dobropise brez priloženih specifikacij, ki so po obliki podobni računom in vsebujejo istovrstne podatke, le da v nasprotju z računi izkazujejo negativne vrednosti.

6. Na podlagi povedanega davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka ni imela pravne podlage za izdajanje začasnih situacij in tudi ne za izdajanje dobropisov, saj je te listine sestavljala le po finančnem terminskem planu in ne na podlagi opravljenega dela, kar je v nasprotju z določbami SRS 18.15 in se jih zato kot neverodostojnih listin ne upošteva.

7. Kot verodostojne je davčni organ upošteval samo t.i. končne račune, ki so jim priložene specifikacije opravljenih storitev z izkazanimi opisi storitve, imeni končnih naročnikov ter številom opravljenih ur. Vrednost prihodkov, knjiženih na podlagi teh računov, znaša skupaj 592.500,00 EUR, kot je razvidno iz preglednice na strani 18 odločbe.

8. Glede štirih dobropisov s št. 09-3x0-000006 z dne 25. 9. 2009, št. 09-3x0-000011 z dne 24. 12. 2009, št. 09-3x0-000012 z dne 24. 12. 2009 in št. 09-3x0-000013 z dne 24. 12. 2009, ki so jim edinim priložene specifikacije, pa davčni organ ugotavlja, da se nanašajo na končne izdane račune, ki so bili izdani na podlagi dejansko opravljenih ur svetovanja, obenem pa, razen v enem primeru, tudi na t.i. začasne situacije, pri čemer tožeča stranka ne pojasni, zakaj bi bilo potrebno naknadno stornirati že izdane končne račune in tega oziroma razlogov za to tudi ne izkaže. Tega tudi ni bilo moč ugotoviti s primerjanjem postavk iz specifikacij, saj sledljivost poslovnim dogodkom skozi obravnavane listine ni bila možna. Davčni organ je zato tudi v primeru obravnavanih dobropisov ugotovil, da gre za neverodostojne knjigovodske listine.

9. Na podlagi navedenega davčni organ ugotavlja, da je tožeča stranka, glede na vsebino 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 21. 12. in 18. 15, z nepravilnim knjiženjem poslovnih prihodkov na podlagi neverodostojnih računov in dobropisov izkazala za 193.166,67 EUR prenizko vrednost poslovnih prihodkov v letu 2009.

10. V zvezi s poslovnimi odhodki, izkazanimi v letu 2009, pa davčni organ v povzetku navaja, da je bila predmet inšpiciranja pravilnost izkazovanja odhodkov iz naslova storitev C.C. po Podjemni pogodbi, sklenjeni s tožečo stranko. V tej zvezi je tožeča stranka predložila dva ugotovitvena sklepa o realiziranih poslovnih prihodkih, po enega za vsako polletje, ter kopije pogodbe, izdanih računov in dobropisov, ki so vsi sestavljeni izključno pri poslovanju med povezanimi osebami in podpisani s strani B.B. in C.C.. Ugotavlja se še, da teh obveznosti tožeča stranka C.C. ni poravnala ter da so bile obveznosti v istih zneskih izkazane še v letih 2010 in 2011. Na posebno zahtevo, da pojasni in da predloži dokumentacijo o dejansko opravljenem svetovalnem delu, je tožeča stranka le splošno navedla, da je C.C. opravil storitve pravnega in davčnega svetovanja in da je vsebina razvidna iz računov. Kar pa ne drži niti ni tožeča stranka predložila nobenih listinskih dokazil, sestavljenih pri izvajanju teh storitev. Prav tako ni predložila strokovnih mnenj, češ da je zavezana molčečnosti ter da je vsebina mnenj dovolj razvidna iz specifikacij pri izdanih računih.

11. Po stališču davčnega organa ugotovitvena sklepa ne izkazujeta vsebine in obsega storitev, ki naj bi jih opravil prav imenovani. Prav tako to ni razvidno iz računov in dobropisov. Pri čemer je davčni organ te račune in te dobropise, ki jim niso priložene specifikacije, že opredelil kot neverodostojne listine, glede končnih računov pa ugotovil, da iz njih ni razvidno, da bi storitve opravil C.C. in ne njegov brat B.B., ki ima kot zaposleni podobne delovne zadolžitve po Pogodbi o zaposlitvi, kot so naloge C.C. po Podjemni pogodbi. Navedeno se še v najbolj kaže pri storitvah, opravljenih za družbo E., kjer so se storitve, ki naj bi jih opravil C.C. zaračunale po bistveno višji vrednosti kot tiste, ki jih je opravil B.B.. Enako pa izhaja tudi iz ugotovitev DIN, ki so bili opravljeni pri povezanih osebah.

12. Kar vse pomeni, da tožeča stranka opravljanja storitev, kot so opredeljene v Podjemni pogodbi, s strani C.C. po presoji davčnega organa ni izkazala z verodostojnimi listinami, obenem pa davčni organ šteje, da gre v primeru Podjemne pogodbe za navidezen pravni posel iz tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki ne vpliva na obdavčitev, in da zato tožeča stranka teh odhodkov v skupnem znesku 412.430,00 EUR ni bila upravičena vključiti v obračun DDPO za leto 2009.

13. Pripomb tožeče stranke na zapisnik davčni organ ni upošteval in jih je kot neutemeljene obrazloženo zavrnil.

14. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT-499-14- 8/2017-2 z dne 18. 10. 2017 zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih v celoti pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje.

15. Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in, kot sledi iz zadnjega odstavka I. razdelka tožbe (na 3. strani tožbe), vlaga tožbo in predlaga odpravo odločbe v izpodbijanem delu, to je I. točke odločbe, ter povrnitev stroškov postopka.

16. V zvezi z odločitvijo o prihodkih navaja, da davčni organ ne razume načina zaračunavanja storitev po t.i. začasnih situacijah in da je zanemaril določbe SRS, po katerih se prihodki pripoznajo tudi v primeru, če je mogoče upravičeno pričakovati, da bo zavezanec za opravljene storitve prejel plačilo. Zanemaril pa je tudi določbe ZDDPO-2, ki opredeljujejo transakcije med povezanimi osebami. Poleg tega je davčni organ po navedbah v tožbi nepravilno opredelil dejansko stanje, s tem ko je določene storitve med prihodki upošteval dvakrat, kar pomeni dvojno obdavčitev istih dohodkov z istim davkom, kar je prepovedano. Vpogleda v vsebino mnenj ni bil upravičen zahtevati in je zato nekorekten zapis davčnega organa, da ni mogel ugotoviti obsega opravljenih storitev. Zato pa je tožeča stranka posredovala račune, opremljene s specifikacijami, iz katerih jasno izhaja vsebina storitev.

17. Dalje navaja, da je bila davčnemu organu predložena vsa zahtevana dokumentacija in celovito pojasnjen način zaračunavanja storitev po t.i. začasnih situacijah. Končni računi so bili natančno specificirani z dejansko opravljenimi urami svetovanja. Če naročnik opravljenih storitev - povezana oseba D., E., G. storitev ni mogel dalje zaračunati končnim kupcem ali jih je lahko zaračunal šele kasneje, pa se je tudi za te končne račune izdal dobropis, ki je natančno specificiral, katere storitve točno se stornirajo. Vse te stornirane postavke so se nato praviloma zaračunale proti koncu davčnega obdobja. Število ur po predhodnem in končnem računu se je v več primerih razlikovalo. V primeru, ko naročnik storitev ni mogel zaračunati končnim kupcem, pa je bil obseg zaračunanih storitev po končnem računu manjši od predhodno storniranih ur. Tožeča stranka navaja še, da takšen način zaračunavanja intelektualnih storitev ni nič nenavadnega in ga primerja s sklepanjem pavšalnih pogodb za odvetniške storitve. Zato je po mnenju tožeče stranke dokumentacija povsem verodostojna in skladna z običajno poslovno prakso v storitveni dejavnosti. Medtem ko je davčni organ s svojimi ugotovitvami od takšne prakse bistveno odstopil in s tem tožečo stranko postavil v neenak položaj z ostalimi zavezanci ter pri tem kršil tudi načelo sorazmernosti, določbe 14. člena Ustave in načelo pravne varnosti.

18. Še dalje tožeča stranka navaja, da način pripoznavanja prihodkov, ki ga zahteva davčni organ, ni skladen s temeljnimi določbami SRS. Pravilno se sicer sklicuje na SRS 18.11. do 18.15., zanemaril pa je dele teh določb, ki jih citira in iz katerih izhaja, da se višina pripoznanih prihodkov omejuje z višino pričakovanih plačil s strani naročnika. Glede na to, da je tožeča stranka svojim kupcem izdajala dobropise, ni bilo mogoče pričakovati, da bi lahko od njih prejela višje plačilo za storitve, kot jih je izkazala v svojem knjigovodstvu, s tem pa tudi pogoji za pripoznanje prihodkov v višji vrednosti niso izpolnjeni. Nenazadnje so dobropisi listine, ki verodostojno izkazujejo znižanje cen kupcem in so dokazilo o obstoju obligacijskega razmerja, ki pa ni v ničemer pogojeno z morebitnim obstojem specifikacij. Povišanje prihodkov bi tako pomenilo prekoračitev omejitev iz SRS 18.11. in 18.15. in hkrati omejitev iz 12. člena ZDDPO-2. Tožeča stranka poudari še, da se višina prihodkov pripozna izključno na podlagi pričakovanega nadomestila, ki ga izvajalec prejme od naročnika in da stopnja dokončanosti storitev, na katero se sklicuje davčni organ, ni bistvena. Bistveno je, da tožeča stranka plačila za stornirane storitve nima več pravice zahtevati od povezanih oseb D., E. in G. in zato ni podlage za pripoznanje prihodkov v tem delu. Davčni organ bi lahko to izvedel samo preko 17. člena ZDDPO-2, temu pa se je očitno izognil, verjetno zato, ker je tožeči stranki v korist.

19. Poleg tega je prišlo do kršitve določb ZDDPO-2, ker davčni organ ni upošteval, da gre pri obravnavanih transakcijah za transakcije med povezanimi osebami, ki se presojajo preko določb 17. člena ZDDPO-2 in po katerih se v primeru transakcij med dvema rezidentoma RS davčna osnova ne prilagaja, če nobena izmed družb udeleženk ne izkazuje nepokrite davčne izgube. V konkretnem primeru nobena od družb udeleženk ni imela nepokrite davčne izgube, zato je prilagajanje davčne osnove eni družbi preko povečanja prihodkov, ne da bi se drugi družbi ustrezno povečali odhodki, neustrezno in v nasprotju s 17. členom, kršena pa so tudi stališča sodne prakse in komentarjev omenjene zakonske določbe. Poleg tega tožeča stranka očita toženi tudi kršitev smernic OECD, s tem ko je sprejela odločitev, ki je nepravična in ki vodi v dvojno obdavčitev dohodkov z istim davkom, saj je na eni strani povečala prihodke tožeče stranke, na drugi strani pa ni povečala odhodkov na strani povezanih družb in to kljub temu, da je tudi pri teh družbah izvedla davčne inšpekcijske preglede. Očita tudi dvojno obdavčitev istih dohodkov z istim davkom, ki je po 13. členu ZDDPO-2 izrecno prepovedana ter obširno opiše, zakaj in na kakšen način je prišlo do dvojne obdavčitve. Ne strinja pa se niti z ugotovitvami davčnega organa glede neverodostojnosti obravnavanih dobropisov in nesledljivosti poslovnim dogodkom skozi kontrolirano dokumentacijo, še posebej, če se upošteva pojasnila in zapise, ki jih je dala tožeča stranka med postopkom in v svojih vlogah, v katerih je sistematično prikazala sledljivost vsebine opravljenih storitev po specifikacijah. Dodatno opozori še na nasprotujoče zapise davčnega organa in na, po mnenju tožeče stranke, nedopustno zahtevo, da listinsko izkaže razloge za stornacijo končnih računov. Pri tem ne pojasni, zakaj ni upošteval pojasnil, po katerih so se končni računi stornirali v primeru, ko je bilo s strani naročnika ugotovljeno, da končnim strankam ne bo mogoče zaračunati vseh ur iz končnih računov.

20. Zapis davčnega organa glede obsega opravljenih storitev je po navedbah tožbe nekorekten. Davčni organ je namreč zahteval vpogled v vsebino mnenj, ki jih je tožeča stranka pripravila za stranke, tega pa mu tožeča stranka zaradi zaupnosti razmerij s strankami ni mogla zagotoviti in se pri tem oprla na mnenje H., ki je potrdila stališče tožeče stranke, da pisni nasveti in mnenja, namenjeni strankam, pomenijo poslovno skrivnost. Tisto, kar lahko predloži davčnemu organu, to je opis storitve, pa je tožeča predložila s tem, ko je predložila specifikacije k računom.

21. V zvezi z odločitvijo o odhodkih tožeča stranka navaja, da je odločba tudi v tem delu napačna. Predložena dokumentacija namreč po prepričanju, ki veje iz tožbe, verodostojno izkazuje, da so bile storitve s strani C.C. opravljene. Za nelogično šteje že to, da je davčni organ povečal prihodke tožeče stranke, na drugi strani pa ne prizna nobenih odhodkov, ki so v zvezi z zaračunanimi storitvami. Sicer pa bi moral davčni organ v primeru, ko ugotovi, da ni verodostojne dokumentacije, ki izpričuje odhodke, izvesti oceno davčne osnove. Davčni organ tudi ni upošteval 35. člena ZDDPO-2 ter v tej zvezi navaja, da je bil del nagrade za storitve C.C. že izplačan in ob izplačilu plačane vse dajatve in torej niso bili stroški teh storitev oblikovani z namenom zmanjšanja davčne obveznosti tožeče stranke. Davčni organ pa tudi neupravičeno ni upošteval naknadno posredovanih podatkov 47 kopij računov, ki sta jih povezani družbi E. in D. izdali svojim naročnikom. Iz specifikacij k računom je jasno razvidno, da je bilo zaračunano delo, ki ga je opravil C.C..

22. Pri tem se tožeča stranka sklicuje na pogodbo, sklenjeno s C.C., na izdane račune s specifikacijami ter na pogodbe tožeče stranke s povezanimi družbami kot ključne dokumente, iz katerih je razvidno, da so bile storitve dejansko opravljene. Še zlasti pa o tem pričajo povečani prihodki tožeče stranke iz naslova storitev svetovanja, zaradi katerih je povsem nekonsistentno ravnanje davčnega organa, ki ne prizna nobenih odhodkov v zvezi z opravljanjem teh storitev. Direktor družbe B.B. je izvajal storitve za E. in F. in A.. Za realizacijo visokih prihodkov je bilo treba opraviti dodatno delo, ki ga je opravil C.C.. Pri tem je bila sklenjena podjemna pogodba, davčni organ pa vsaj v delu računov priznava, da so bile storitve opravljene, razvidno pa je to tudi iz sklepov o obračunani nagradi.

23. Če pa že davčni organ meni drugače, bi moral ugotoviti, kdo je svetovalne storitve izvedel in oceniti stroške tožeče stranke iz tega naslova, kar potrjuje tudi sodna praksa s stališčem, po katerem je v primeru, ko je realizacija prihodkov odvisna in nedvomno povezana z nastankom odhodkov, davčne osnove ne more ugotoviti brez upoštevanja nastalih odhodkov, kot je to storil davčni organ v konkretnem primeru. Pri tem opozarja na dejstva, razvidna iz predložene dokumentacije, kot npr. podpisovanje izdanih računov, ponudb in pogodb ter vodenje projektov s strani obeh bratov, delno izplačilo nagrad C.C., ter dejstvo, da so opravljene storitve jasno razvidne iz obračunov. Medtem ko so bili stroški svetovanja in dela poslovodnih oseb, ki sta ga opravljala omenjena brata, vračunani samo na podlagi pogodb o poslovodenju.

24. Nadomestilo, ki je pripadlo C.C. na podlagi podjemne pogodbe, je bilo, kot že rečeno, delno izplačano v letu 2013 in takrat, vsaj v delu, tudi obdavčeno. Zato davčni organ nima podlage, da ne bi kot davčno priznanega odhodka priznal vsaj ta znesek izplačanega nadomestila, ki je v bruto znesku znašalo 137.804,50 EUR.

25. Omenjenih 47 računov je bilo predloženih naknadno zato, ker med postopkom nadzora davčni organ storitev po podjemni pogodbi, sklenjeni s C.C., ni omenjal kor spornih, poleg tega je bilo ustno z B.B. dogovorjeno, da se pošljejo naknadno. Sicer pa gre za dokumentacijo, s katero so razpolagale družbe D., E. in G., ki niso bile v konkretnem postopku nadzora in je bilo za njihovo pridobitev treba pridobiti soglasje vseh družbenikov, ne le obeh bratov B.B. in C.C.. Prekriti pa so bili na računih oziroma specifikacijah tisti vnosi oziroma tiste storitve, ki niso bile opravljene s strani C.C., temveč s strani ostalih zaposlenih pri omenjenih družbah.

26. Kar vse navedeno po navedbah v tožbi pomeni, da davčni organ ni ravnal v skladu z načelom sorazmernosti, ker ni preveril, ali so stroški sorazmerni z nalogami poslovodne osebe in ali družba iz dejavnosti, ki jo je opravljala, izkazuje dovolj visok dobiček. Ocena, da družba ne potrebuje dela poslovodne osebe C.C., je zato pavšalna in brez osnove. Kršeno pa je tudi načelo materialne resnice, ker davčni organ ni ugotavljal dejstev, ki so v korist tožeče stranke, npr. primerjave stroškov s tržnimi cenami, temveč je dokazoval samo dejstva, ki so ji v škodo. Pri tem pa ni uspel dokazati, da C.C. dela ni opravil, niti ni dokazal, da je bil edini namen pogodbe o poslovodenju izogibanje plačevanja davkov, s tem pa tudi ni dokazal, da bi se davčna osnova lahko povečala. Pri čemer je davčni inšpekcijski nadzor trajal kar dve leti in pol do izdaje zapisnika, neposredne komunikacije pa ni bilo, temveč je potekala izključno po elektronski pošti.

27. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

28. Tožeča stranka v odgovoru prav tako vztraja pri svojih navedbah in predlogih. Dodatno predlaga, da se zasliši C.C. kot priča.

29. Tožeča stranka na narok za glavno obravnavo ni pristopila. Tožena stranka na naroku izjavi, da vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Predlaga tudi zavrnitev predloga za zaslišanje predlagane priče, ker je prepozen. Sodišče je njenemu predlogu sledilo in predlagano zaslišanje priče zavrnilo, saj iz spisov sledi, da tožeča stranka zaslišanja v upravnem postopku ni predlagala in ker ni videti razlogov, da bi izvedbe tega dokaza ne mogla predlagati pred izdajo izpodbijane odločbe, ga je šteti kot nedopustno tožbeno novoto iz tretjega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in ga sodišče kot takšnega ne upošteva. Izvedlo pa je dokaz z vpogledom v upravne spise in s tem sledilo tudi predlogu tožnice, da se vpogledajo listine, ki jih kot dokaz predlaga v tožbi, saj se le-te že nahajajo v upravnih spisih.

31. Sodišče najprej ugotavlja, da tožeča stranka v tožbi v pretežni meri ponavlja pritožbene ugovore, v pritožbi pa tiste, ki jih je navedla v pripombah na zapisnik. Kot je razvidno iz podatkov spisa, je bilo tako na pripombe kot na pritožbo podrobno in obširno odgovorjeno že s strani davčnih organov v obrazložitvah izpodbijane in odločbe druge stopnje.

32. Po pregledu tožbenih navedb in razlogov davčnih organov sodišče sodi, da je odločitev davčnih organov pravilna in utemeljena na zakonu. Pravilni so tudi njuni razlogi, zato jih sodišče v sodbi v celoti ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje. Pri tem se sodišče nasloni zlasti na razloge, ki jih vsebuje obrazložitev odločbe druge stopnje in ki jih v sežeti obliki ponavlja in presoja v svojih razlogih.

33. Sicer pa gre v obravnavanem primeru za spor tako o višini prihodkov kot o višini odhodkov, ki jih je tožeča stranka uveljavljala v davčnem obračunu za leto 2009.

34. Pri tem že pritožbeni organ pravilno ugotavlja, da pri okoliščinah, za katere tožeča stranka trdi, da ne sodijo v obrazložitev izpodbijane odločbe, ne gre za pravno pomembna dejstva in kot takšna ne vplivajo na odločitev v zadevi. Glede na to, da vsebuje tožba enake ugovore, jih iz istih razlogov kot organ druge stopnje, tj. kot pravno nepomembna dejstva, zavrača tudi sodišče.

35. Prav tako se že v odločbi druge stopnje pravilno ugotavlja, da v zvezi s prihodki ostaja sporna verodostojnost in s tem resničnost dobropisov, s katerimi je tožeča stranka stornirala za 193.166,67 EUR od skupno 592.500,00 EUR s končnimi računi zaračunanih prihodkov. Ob sklicevanju na določbe Obligacijskega zakonika (OZ), ki se nanašajo na sklepanje mandatnih pogodb, ter na vsebino pogodb, ki so bile sklenjene z naročniki, tj. družbami D., E. in G. in po katerih se v 6. členu tožeči stranki kot izvajalcu storitev za njihovo kvalitetno izvedbo zagotovi plačilo, je utemeljeno zaključiti, da za zadevne dobropise ni ne ustrezne dejanske in ne ustrezne pravne podlage. Tudi ne tiste iz pravil računovodenja tj. iz določb SRS 18.15, na katere se tudi v tožbi sklicuje tožeča stranka. Nesporno je namreč, da so bile storitve, ki jih je tožeča stranka zaračunala s končnimi računi, opravljene in da v pogodbah ni bilo omejitev v zvezi z njihovim plačilom. Zato je tožeči stranki šla nagrada oziroma plačilo za opravljene storitve. Če posamezni njen naročnik ni mogel zaračunati storitev svojim naročnikom, pa to ne more zmanjševati plačila, do katerega je bila upravičena tožeča stranka, temveč je to stvar razmerij med naročnikom tožeče stranke in njegovim naročnikom. Povedano drugače: to, da naročnik tožeče stranke izvedenih storitev kasneje ni mogel v celoti zaračunati končnim uporabnikom storitev, v obravnavanih primerih ne more iti v breme tožeče stranke. Zato je davčni organ prve stopnje ravnal pravilno in skladno z določbami SRS, ko je zneske zaračunanih storitev pripoznal kot povečanje gospodarskih koristi v obračunskem obdobju leta 2009 s povečanjem sredstev oziroma terjatev do naročnikov, ki se po SRS merijo po prodajnih cenah dokončanih storitev in jih je mogoče zmanjšati le za popuste. Za popuste pa v konkretnem primeru ne gre, saj naj bi se po pojasnilih tožeče stranke z dobropisi terjatve do naročnikov zmanjšale le začasno, to je do tedaj, ko naj bi naročniku uspeli v celoti ali deloma prodati že izvedene in zaračunane storitve. Gre torej le za domneve, da terjatve ne bodo poravnane v celotnem znesku, to pa je po SRS 5. 28. zgolj razlog za prevrednotenje oziroma odpis terjatev, ta pa se kot odhodek za davčne potrebe upošteva le ob dodatnih pogojih iz 21. člena ZDDPO-2, ki jih tožeča stranka v davčnem nadzoru ni izkazala in niti ne zatrjevala. Razloge, ki jih navaja tožeča stranka za izdajanje spornih dobropisov, pritožbeni organ obrazloženo in obenem prepričljivo zavrne. Poleg že navedenega, po katerem naj bi šlo pri dobropisih za začasno zmanjšanje terjatev, tudi tistega, po katerem naj bi šlo za naknadno znižanje cen storitev. Ugotavlja namreč, da znižanje cen v dobropisih ni navedeno niti kako drugače izkazano, tako da ostaja cena storitev, navedena v končnih računih, nesporna in kot takšna predstavlja ustrezno podlago za izračun prihodkov iz tega naslova.

36. Obrazloženo pritožbeni organ zavrne tudi ugovor tožnika o dvojni obdavčitvi istih dohodkov, po katerem naj bi tožeča stranka nekatere stornirane prihodke ponovno pripoznala po drugih končnih računih in naj bi bili zato isti dohodki upoštevani dvakrat. Dokaze, s katerimi tožeča stranka utemeljuje svoje trditve, namreč oceni kot neverodostojne, s tem pa trditve niso dokazane in jih zato ni mogoče upoštevati. Pri tem se utemeljeno sklicuje na obširne razloge na straneh 16 in 17 ter 27 in 29 odločbe prve stopnje ter na dejstva, okoliščine in razloge, ki so navedeni v tej zvezi in ki ne prepričajo o resničnosti zatrjevanj tožeče stranke. Pri presoji posameznih primerov dvojne obdavčitve se namreč pokaže, da zaradi pomanjkljive vsebine posameznih listin, tj. računov in dobropisov, iz katerih ni razvidno, na katero konkretno storitev svetovanja se nanašajo, ni mogoče z dovolj visoko stopnjo zanesljivosti ugotoviti, ali gre v konkretnem primeru dejansko za tiste ure svetovanja, ki so bile pred tem že zaračunane in stornirane, ali pa za nove, dodatne ure svetovanja. Drugih dokazil, npr. dokumentov, kot so pisna mnenja, nasveti, pa tožeča stranka, čeprav k temu pozvana, ni predložila ter se pri tem sklicevala na poslovno tajnost in mnenje informacijske pooblaščenke. Kar pa tudi po presoji sodišča ne vzdrži kot upošteven razlog za neizpolnitev poziva, saj se od nje ni zahtevalo, da razkrije celotno vsebino posameznih dokumentov, temveč le, da z njimi dokaže, za katero storitev konkretno gre, oziroma katera storitev konkretno je bila najprej zaračunana in potem stornirana ter nato ponovno zaračunana. Ker tožeča stranka zahtevanega ni storila in svojih trditev ni dokazala, jih davčni organ utemeljeno ni upošteval pri odločanju. Pri tem pritožbeni organ še posebej in pravilno poudari, da je v primeru trditev, ki iz pregledanih listin niso razvidne, dokazno breme na strani tožnice.

37. V delu odločitve, ki se nanaša na odhodke, pritožbeni organ ugotavlja, da verodostojnost odhodkov, ki jih je tožeča stranka pripoznala v svojem knjigovodstvu na podlagi ugotovitvenega sklepa z dne 30. 6. 2009 in sklepa z dne 4. 1. 2010 oziroma po temeljnici z dne 31. 12. 2009, ni izkazana. Gre za storitve C.C. in na omenjeni podlagi upoštevane odhodke v davčnem obračunu za leto 2009, za katere tožeča stranka tudi po presoji sodišča ni uspela dokazati, da je bilo njihovo pripoznanje upravičeno. Številne okoliščine namreč pričajo o nasprotnem. Tako se utemeljeno in podprto s konkretnimi okoliščinami, ugotovljenimi v postopku nadzora, ugotavlja, da je iz računov za opravljene storitve razvidna le vrsta in obseg storitev, zaračunanih naročnikom - povezanim osebam, ne pa tudi, da je storitve izvedel C.C.. Zgolj s sklicevanjem na podjemno pogodbo, sklenjeno s C.C. in pojasnjevanjem, da je prav on izvajal storitve, zaračunane povezanim družbam po končnih računih, pa tožeča stranka ne more uspeti, če ne predloži hkrati dokazil, da je prav dotična oseba storitve tudi dejansko opravila. Uspeti tudi ne more s sklicevanjem na ekonomsko logiko vzročnosti prihodkov in odhodkov, saj so enako verjetne, kot je zatrjevana, tudi druge možne situacije, kot npr. da je storitve izvedel enako kvalificirani B.B. ali drugi svetovalci skupine A., saj tudi iz centralne evidence o izvedenih urah svetovanja, ki se je vodila za vso skupino in vse svetovalce, ni razvidno, v imenu katere od družb znotraj skupine naj bi C.C. realiziral izkazane ure. Pri čemer naj se po izjavi B.B., ki jo je dal v inšpekcijskem nadzoru pri povezani družbi D., navedena evidenca ne bi vodila za storitve, ki so se izvajale pri tožeči stranki. Ker se po pravilih računovodenja iz 5. točke Uvoda k SRS upoštevajo le odhodki, ki so izkazani na razumljiv, ustrezen, zanesljiv in primerljiv način, je po presoji pritožbenega organa, enako pa meni tudi sodišče, izpodbijana odločba pravilna in zakonita že na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, po katerem so davčno upoštevni lahko le odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V konkretnem primeru se namreč ugotavlja, da izvedba storitev po že omenjeni pogodbi ni izkazana, s tem pa tudi ne stroški iz tega naslova in da torej ni podlage sploh za njihovo knjiženje med odhodke. Poleg tega gre po presoji davčnih organov pri opisani situaciji za navidezno izkazane posle, katerih namen je bil v znižanju davčne osnove in ki so zato davčno neupoštevni tudi po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Kar pa, glede na že povedano, tj. davčno neupoštevanje odhodkov na podlagi določb 12. člena ZDDPO 2, ni bistvenega pomena za odločitev in se zato sodišče z ugovori tožeče stranke v tej zvezi ni posebej ukvarjalo.

38. V zvezi z zahtevo tožeče stranke po cenitvi davčne osnove po uradni dolžnosti davčni organ druge stopnje pravilno poudari, da gre pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb za samoobdavčitev in da je zato na zavezancu, da dokazuje tisto, kar je navedel v davčnem obračunu in kar zmanjšuje davčno osnovo, in ne na davčnem organu, da uradoma opravi njeno oceno. Pravilno pa je odgovorjeno tudi na pri tožbeni očitek kršitve načela sorazmernosti oziroma načela, da se v dvomu odloči v korist zavezanca, ko se v tej zvezi navaja, da omenjeno načelo ne zavezuje davčnega organa, da bi nedokazana dejstva, za katera dokazno breme nosi zavezanec za davek, štel za dokazana.

39. Glede na povedano je sodišče spoznalo izpodbijano odločbo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene in je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

40. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrže ali zavrne, nosi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.