UPRS Sodba I U 353/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-08-24

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek od dohodka pravnih oseb - odhodki - davčno (ne)priznani odhodki - povezane osebe - absolutna bistvena kršitev določb postopka

Utemeljeni so tožnikovi ugovori, da so bile v obravnavani zadevi v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka s tem, ko tožniku ni bila dana možnost, da se v zadevi izjavi. Prvostopenjski organ je odločitev utemeljil z dejstvom, da predmetni odhodki niso bili potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov tožnika, kot to določa 29. člen ZDDPO-2. Pritožbeni organ je odločitev prvostopenjskega organa sprejel kot pravilno, vendar iz drugih razlogov. S tem tožniku ni bila dana možnost, da bi se do teh ugotovitev izjasnil pred izdajo te odločbe, kar po presoji sodišča predstavlja bistveno kršitev pravil postopka (tretja točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-12749/2015-122 z dne 30. 4. 2019 se odpravi (v delu, ki se nanaša na znesek davčne osnove 215.757,50 EUR) in se zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb tožniku za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 dodatno odmerila: davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 od davčne osnove 282.372,30 EUR, po stopnji 20 % v znesku 56.474,45 EUR in pripadajoče obresti v znesku 25.890,50 EUR, obračunane po 7 % letni obrestni meri od poteka roka za plačilo, to je 25. 4. 2012 do dneva delnega plačila obveznosti oziroma do dneva izdaje te odločbe od glavnice preostanka dolga 43.458,86 EUR ob upoštevanju delnega plačila 13.015,59 EUR, obresti v višini 25.890,80 EUR (točka I.1 izreka); obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2012 v višini 56.474,40 EUR, obresti znašajo 2.496,67 EUR, ki so obračunane po 7 % letni obrestni meri, od 11. 4. 2012 oziroma od poteka roka za plačilo posamezne akontacije do dneva predložitve davčnega obračuna za leto 2012. Tožnik mora plačati davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 43.458,86 EUR in obresti v znesku 25.890,50 EUR, obresti od premalo plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2012 v znesku 2.494,67 EUR, skupaj 71.844,03 EUR, v 30 dneh od vročitve te odločbe na prehodni račun, ki ga navaja. Po preteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I.2 izreka) Tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka je davčni organ zavrnil (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre za ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) na podlagi odločbe Ministrstva za finance RS DT-499-14-31/2018-5 z dne 16. 1. 2019. Zavezanec za davek A. d.o.o., se je 22. 2. 2018 pripojil k družbi B. družbi z omejeno odgovornostjo za poslovno svetovanje iz Zagreba, ki je na podlagi drugega odstavka 618. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) njegov univerzalni pravni naslednik. O ugotovitvah ponovnega DIN je bil tožniku 5. 4. 2019 vročen zapisnik DIN, na katerega je podal pripombe, ki so razvidne na straneh 20 do 23, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 23 do 26 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je ponovno preverjal pravilnost izkazanih odhodkov iz naslova tožnikove prodaje terjatev do posojilojemalca C. d.o.o. matični družbi D. za polovično vrednost, saj je terjatev v višini 431.515,00 EUR svoji matični družbi prodal za 215.757,50 EUR in v enakem znesku izkazal odhodke. Davčni organ meni, da gre zgolj za način zmanjšanja davčne osnove, ne pa za ekonomsko upravičeno prodajo terjatev z 50 % diskontom. Izkazani odhodki v višini 215.757,50 EUR po mnenju davčnega organa niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, niso skladni z običajno poslovno prakso in tudi niso skladni z določbo 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), zato jih ni priznal. Vsi subjekti te transakcije so povezane osebe po določilih 16. člena ZDDPO-2, ki jih upravljalsko obvladuje E.E., ki je bil v inšpiciranem obdobju tudi zakoniti zastopnik tožnika, kar je razvidno na straneh 8, 9 in 24 obrazložitve izpodbijane odločbe. Med povezanimi osebami pa prihaja do sklenitve poslov, ki jih sicer subjekti, ki poslujejo na trgu, ne bi sklenili. Tožnik za poplačilo teh terjatev ni opravil nobenega dejanja (poziva na plačilo, sodne izterjave) in ni ravnal kot skrben gospodar. Tožnikove izjave, da se je za prodajo s 50 % diskontom odločil, ker je postala težko izterljiva, davčnega organa niso prepričale. Obračun DDPO za leto 2011 je razviden na straneh 17 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe

3. Ministrstvo za finance je pritožbi tožnika ugodilo v delu, ki se nanaša na odpis posojila F.F. in se nanaša na znesek 66.614,80 EUR ter v tem delu izpodbijano odločbo odpravilo. V delu, ki se nanaša na znesek 215.757,00 EUR (odhodek od prodaje terjatev iz naslova posojila po polovični vrednosti), pa je pritožbo tožnika zavrnilo in pritrdilo izpodbijani odločitvi. V sorazmernem delu je tudi ugodilo tožnikovi zahtevi za povrnitev stroškov. Očitanih kršitev postopka pritožbeni organ ni našel, kar izhaja iz navedb na strani 11 obrazložitve odločbe. Glede odhodkov iz naslova prodaje terjatev do družbe C. d.o.o. pa je po mnenju pritožbenega organa odločitev prvostopenjskega organa, da izkazanih odhodkov iz tega naslova ne upošteva, pravilna, pri čemer pa je navedel druge razloge za odločitev. Prvostopenjski organ izkazanih odhodkov tožnika ni priznal na podlagi 29. člena ZDDPO-2, ker ti odhodki niso bili potrebni za pridobitev prihodkov in niso imeli nobene ekonomske vrednosti ter so odstopali od običajne poslovne prakse. Na podlagi 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Obravnavani odhodki tožnika so odstopali od običajne poslovne prakse, saj tožnik pri prodaji terjatev po polovični vrednosti matični družbi ni zasledoval lastnih ekonomskih interesov, marveč interese skupine, ki ji je pripadal. Odhodek, ki ni nastal v zvezi s poslovanjem davčnega zavezanca, pa ni davčno priznan odhodek in ni pomembno ali je nastal med povezanimi osebami, kot jih opredeljuje 16. člen ZDDPO-2. Odhodek, ki je nastal za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov (in je posledično davčno priznan po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2), mora predstavljati za pravno osebo določen doprinos k njenemu poslovanju. Ustvariti mora dodano vrednost za ohranjanje ali izboljšanje položaja pravne osebe na trgu in zanjo imeti izmerljivo korist. Takšne koristi pa tožnik v postopku ni dokazal v skladu z dokaznim bremenom po 76. členu ZDavP-2. Zgolj tožnikovo zatrjevanje, da je šlo za uspešno prodajo težko izterljivih terjatev, ne prepriča v dejanski obstoj ekonomske (poslovne) koristi, saj je ni v ničemer konkretiziral. Tudi ni dokazal, da je dolžnik matične družbe ni poplačal, s čimer bi lahko izkazal ekonomsko korist. V predmetni zadevi ni sporno, da je šlo za posel med povezanimi osebami. Tožnik je svoji povezani osebi odobril posojilo kljub temu, da je poznal njeno slabo finančno stanje in bil seznanjen, da je imela večkrat blokirani svoj bančni račun. Tožnik ji je odobril tudi nova posojila takoj po sporni prodaji terjatev iz naslova posojila po polovični vrednosti svoji matični družbi. Tožnik svojih navedb o težavnosti izterljivosti ni z ničemer izkazal. Po presoji pritožbenega organa gre za posel brez ekonomske vsebine za tožnika, katerega edini namen je neupravičeno doseganje davčne koristi oz. gre za zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo, v kateri navaja, da je pritožbeni organ pritožbi delno ugodil. V delu, ki se nanaša na odhodek od prodaje terjatev (215.757,00 EUR), je pritožbeni organ pritožbo zavrnil in so v tem delu izpolnjeni pogoji za vložitev tožbe. Tožnik davčnemu organu očita, da ni navedel, kateri so nosilni razlogi za odločitev glede priznavanja odhodkov od prodaje terjatev po polovični vrednosti. Po eni strani tožniku očita, da je del terjatev odpisal, po drugi strani navaja, da je prodal celotno terjatev, ki jo je posojilojemalec C. d.o.o. v celoti poravnal, nato pa spet navaja, da je vseeno ali je bila terjatev plačana ali ne, nato pa spet, da takšen posel med nepovezanimi osebami ne bi bil sklenjen. Pritožbeni organ je v predmetnem postopku zavzel drugačno stališče kot prvostopenjski organ ter dejanske ugotovitve davčnega organa dopolnil z navedbo okoliščin, iz katerih izhaja, da tožnik s spornim poslom prodaje terjatev po polovični vrednosti matični družbi ni zasledoval svojih lastnih interesov, marveč interese poslovne skupine, ki ji pripada. Tožnikov namen je bil po mnenju pritožbenega organa v nedovoljenem izogibanju uporabi predpisov o obdavčenju, na kar kaže način in pogoji sklenitve obravnavanega posla (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), čemur pa tožnik nasprotuje. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa ne izhajajo okoliščine, iz katerih bi lahko sklepali, da je bil edini tožnikov namen s spornim poslom doseči davčno priznani odhodek. To bi pomenilo, da bi tožnik posojal sredstva z namenom ustvarjanja izgube in z namenom, da teh sredstev ne bi dobil vrnjenih. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja očitek, da tožnik pri spornem poslu ni zasledoval lastnih ekonomskih interesov, marveč interese poslovne skupine. Za pritožbeni organ ni sporna faza sklenitve predmetnega posla, marveč faza prodaje terjatve do družbe C. d.o.o. z izgubo.

5. Prvostopenjski organ tožniku očita, da ni izkazal težavnosti izterjave terjatev do družbe C. d.o.o., pri tem pa je spregledal vrsto navedb tožnika in dokaznih predlogov tožnika, ki jim ni ugodil. Davčni organ je tudi sam imel terjatve iz istega razdobja do družbe C. d.o.o., ki jih v letu 2015 ni uspel iztirjati in je ostal v celoti nepoplačan. Navedeno potrjuje pravilnost in ekonomičnost tožnikove poslovne odločitve o prodaji terjatve do družbe C. d.o.o. po polovični vrednosti. Na strani 4 tožbe tožnik zavrne sklicevanje davčnega organa na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 23/2016 z dne 10. 10. 2018. Prvostopenjski in pritožbeni organ nista ugotovila, da bi tožnik obravnavana finančna sredstva posodil izven okvira svoje dejavnosti. Tožnik namreč že vrsto let opravlja dejavnost posojanja finančnih sredstev, čemur davčni organ ne oporeka. Tožnik je tudi že večkrat prodajal svoje terjatve. Nosilni argument davčnega organa je v predpostavki, da bi tožnik svojo terjatev do posojilojemalca C. d.o.o. lahko v celoti izterjal in se poplačal, a je terjatev z izključnim namenom neupravičene pridobitve davčne ugodnosti prodal za polovično vrednost. V primeru, če bi bila prodaja narejena pod tržnimi pogoji in po tržni vrednosti, pa navedenega očitka tožniku ne bi bilo. Tožnik že ves čas postopka zatrjuje, da je bila prodaja terjatev do družbe C. d.o.o. po polovični vrednosti ekonomsko upravičena, kar se je izkazalo v letu 2014, ko je bila navedena družba izbrisana iz sodnega registra brez likvidacije in so vsi upniki, vključno z matično družbo D. in davčnim organom ostali v celoti nepoplačani, tožnik pa je dobil vsaj delno poplačilo svojih terjatev. V zvezi s temi zatrjevanimi dejstvi, ki so bistveni za odločitev glede tožnikovega namena zasledovanja lastnih ekonomskih interesov s prodajo predmetnih terjatev, je toženka dejansko stanje pomanjkljivo ugotovila ter iz neutemeljenih razlogov ni izvedla številnih dokaznih predlogov tožnika. Po drugi strani se je prvostopenjski organ postavil na stališče, da tožnik ni zadostil dokaznemu bremenu in ni izkazal težavnosti izterjave predmetne terjatve in tudi ni izkazal, da matična družba D. s strani posojilojemalca C. d.o.o. ni bila poplačana. Toženka tožniku očita, da je relevantno dejstvo ostalo nedokazano, pri tem pa sama ni izvedla dokaznih predlogov tožnika in se do njih sploh ni opredelila. Poleg tega negativnega dejstva ni mogoče dokazovati.

6. Prvostopenjski organ v predmetnem postopku ni sledil navodilom pritožbenega organa, da mora pridobiti analitične kartice glavne knjige družbe C. d.o.o., na podlagi katerih bi bilo mogoče preizkusiti pravilnost ugotovitev o domnevnem plačilu sporne terjatve nemudoma po tožnikovi prodaji. Davčni organ sicer navaja, da je 19. 3. 2019 vročil E.E. zahtevek za izpis iz glavne knjige, ki pa ni bil izvršen. Ker o navedenem tožnika ni seznanil, je s tem kršil tožnikovo pravico do izjave. Tožnik je tudi večkrat v postopku zahteval, naj davčni organ neposredno zasliši pričo E.E., za katerega je ugotovil, da je sprejemal vse poslovne odločitve pri spornem poslu in ga brez obrazložitve ni zaslišal glede dejstva ali je družba C. d.o.o. sporno terjatev po tožnikovi prodaji poravnala matični družbi D.. Naveden dokazni predlog je bil nedvomno pravno relevanten in bi mu morala tudi toženka ugoditi, vendar predlagane priče tudi toženka ni zaslišala, hkrati pa je odločila, da tožnik ni izkazal težavnosti izterljivosti predmetne terjatve. Toženka je E.E. poslala pisni zahtevek z vprašanji, tožniku pa pri tem ni dala možnosti, da se z njimi seznani in tudi ne, da bi priči sam zastavil vprašanja, ter tudi odgovora E.E. na postavljena vprašanja tožniku ni vročila, s čimer je kršila tožnikovo pravico do izjave in do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Tožnik je tudi podal dokazni predlog naj davčni organ opravi poizvedbe pri takratnem zakonitem zastopniku družbe C. d.o.o. in pri družbi D. o usodi predmetnih terjatev in naj pridobi konto kartice navedenih družb ter pojasnilo, na kakšen način naj bi družba C. d.o.o. svoj dolg poplačala. Temu dokaznemu predlogu davčni organ prav tako ni ugodil in tudi ni uporabil prisilnih sredstev, ki jih ima na razpolago po Zakonu o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in po Zakonu o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) zoper E.E.. Tožnik je podal utemeljene dokazne predloge v zvezi z ugotavljanjem točno tistih dejstev, glede katerih mu toženka očita, da jih ni uspel dokazati. Toženka je tožnika prikrajšala za pravico do neposrednega zaslišanja priče E.E.. Tožnik tudi nasprotuje navedbam pritožbenega organa, da bi lahko brez težav dokazal, da kupec predmetne terjatve - matična družba D. ni bila poplačana s strani družbe C. d.o.o.

7. Pritožbeni organ je odločitev utemeljil na drugačni pravni podlagi kot prvostopenjski organ in tožniku očita zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), pri čemer pa se ni opredelil do številnih pritožbenih navedb in je s tem tožniku kršil pravico do izjave. Prav tako se tudi ni opredelil do dokaznih predlogov tožnika in hkrati nanj prevalil dokazno breme. Po mnenju tožnika v postopku ni bila ugotovljena bistvena okoliščina za odločitev v predmetni zadevi in sicer glede možnosti tožnikove izterjave terjatev po posojilni pogodbi z družbo C. d.o.o., ki jih je nato tožnik prodal po polovični vrednosti matični družbi D. in s tem izkazanost lastnega ekonomskega interesa tožnika.

8. Ne glede na to, da je pritožbeni organ delno ugodil pritožbi v delu, ki se nanaša na znesek davčne osnove 66.614,80 EUR, pa so pritožbeni razlogi napačni, kar pojasni na strani 9 tožbe. Sklepno sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo in odločbo pritožbenega organa odpravi, tožniku pa naj prisodi povrnitev stroškov upravnega spora v roku 8 dni, po poteku paricijskega roka do plačila pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

11. Predmet tega upravnega spora je v skladu s tožbenim zahtevkom presoja pravilnosti in zakonitosti odmerne odločbe prvostopenjskega organa v delu, ki se nanaša na davčno nepriznane odhodke v višini 215.757,50 EUR iz naslova prodaje terjatve (finančne naložbe), ki jo je imel tožnik do posojilojemalca C. d.o.o. povezani osebi D. po polovični vrednosti.

12. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvah odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa, izhaja, da je tožnik terjatve, ki jih je imel do posojilojemalca, družbe C. d.o.o., ki je s tožnikom povezana oseba, v višini 431.515,00 EUR, s pogodbo o prodaji terjatev 14. 12. 2011 prodal drugi povezani osebi, svoji matični družbi D. po polovični vrednosti, torej za 215.757,50 EUR. Med strankama ni sporno, da gre za posel med povezanimi osebami, kot jih opredeljuje 16. člen ZDDPO-2 in da na sklepanje tovrstnih poslov tržne zakonitosti ne vplivajo. Prav tako ni sporno, da je tožnik prodal terjatev povezani osebi po polovični vrednosti (s 50 % diskontom). Tožnik kot razlog za predmetno prodajo terjatev navaja, da je postala ta terjatev težko izterljiva, saj je imel posojilojemalec, družba C. d.o.o., neprekinjeno blokirani bančni račun vse od 19. 5. 2011 dalje. Poleg navedenega kot razlog navaja, da se je želel izogniti dolgotrajnim in dragim postopkom sodnih izterjav. Na pravilnost odločitve po mnenju tožnika kaže tudi dejstvo, saj je bila družba C. d.o.o. v letu 2014 izbrisana iz sodnega registra in tako tožnik svojih terjatev do nje ne bi mogel izterjati. Tožnik zatrjuje, da je ravnal kot dober gospodar ter da zasledoval lastni ekonomski interes, odločitev za prodajo terjatve po polovični ceni pa je bila tudi ekonomsko upravičena. Prvostopenjski organ obravnavanega odhodka na podlagi predmetne prodaje terjatve po polovični vrednosti davčno ni priznal, saj je menil, da ta odhodek, ki je nastal pri obravnavanem poslu, ni bil potreben za pridobivanje obdavčljivih prihodkov tožnika in ni bil skladen z običajno poslovno prakso, težavnost izterjave pa tožnik v postopku tudi ni izkazal. S to transakcijo so se terjatve prenesle iz ene povezane osebe na drugo povezano družbo, pri čemer je bil dosežen zgolj davčni učinek (znižanje davčne osnove za 215.757,50 EUR). Prvostopenjski organ je svojo odločitev utemeljil na 29. členu ZDDPO-2. Pritožbeni organ je odločitev o davčnem nepriznanju predmetnih odhodkov sprejel kot pravilno, vendar na drugi pravni podlagi. Predmetni posel je pritožbeni organ presojal po ekonomski vsebini (5. člen ZDavP-2) in presodil, da sam način in pogoji sklenitve predmetnega posla kažejo na neobičajno poslovno prakso. Po mnenju pritožbenega organa gre za davčno zlorabo, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ker tožnik s kupoprodajnim poslom prodaje terjatve po polovični ceni matični družbi D. ni zasledoval lastnih ekonomskih interesov, marveč interese poslovne skupine. Pritožbeni organ tudi meni, da ugotovljena dejstva in okoliščine kažejo, da je bilo kupoprodajno razmerje zlorabljeno zgolj za doseganje davčne koristi, kar je po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 opredeljeno kot nedovoljeno davčno izogibanje, ki ne more vplivati na obdavčenje. Predmetni odhodek zaradi navedenega ne more biti davčno priznan.

13. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da so bile v obravnavani zadevi v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka s tem, ko tožniku ni bila dana možnost, da se v zadevi izjavi. Prvostopenjski organ je odločitev utemeljil z dejstvom, da predmetni odhodki niso bili potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov tožnika, kot to določa 29. člen ZDDPO-2. Pritožbeni organ je odločitev prvostopenjskega organa sprejel kot pravilno, vendar iz drugih razlogov, in sicer je obravnavani posel prodaje terjatve po polovični vrednosti opredelil kot zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 z razlogi, ki jih je navedel v obrazložitvi drugostopenjske odločbe, do katerih pa se tožnik ni mogel opredeliti. S tem tožniku ni bila dana možnost, da bi se do teh ugotovitev izjasnil pred izdajo te odločbe, kar po presoji sodišča predstavlja bistveno kršitev pravil postopka (tretja točka drugega odstavka 237. člena ZUP). Na podlagi tretjega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) je bistvena kršitev določb postopka vselej podana v primerih, ko gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki jih določa ZUP, ali drug zakon, ki ureja postopke izdaje upravnega akta. Pri tem pa sodišče pripominja, da je glede določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, na katero je odločitev oprl pritožbeni organ, Vrhovno sodišče RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti X Ips 24/2020-4 z dne 21. 11. 2020, ki se pred Ustavnim sodiščem RS vodi pod številko U-I-492/20.

14. Tožnik je v pripombah na zapisnik DIN in v pritožbi podal dokazni predlog naj davčni organ opravi poizvedbe pri takratnem zakonitem zastopniku družbe C. d.o.o. in pri družbi D. o usodi predmetnih terjatev in naj pridobi konto kartice navedenih družb ter pojasnilo, na kakšen način naj bi družba C. d.o.o. svoj dolg poplačala, ki mu prvostopenjski in pritožbeni organ nista sledila ter se do njega tudi po presoji sodišča nista ustrezno in povsem konkretno opredelila, kar upravičeno graja tožnik v tožbi. Ker po presoji sodišča davčna organa tožnikovih dokaznih predlogov nista konkretno dokazno ocenila, izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

15. Tožnik je že v postopku DIN in tudi v pritožbi podal tudi dokazni predlog, da naj davčni organ zasliši pričo E.E., ki bi lahko izpovedal o finančnem stanju družbe C. d.o.o. ter o načinu knjiženja obveznosti, kakor tudi ali je družba C. d.o.o. sporno terjatev po tožnikovi prodaji poravnala matični družbi D.. Temu dokaznemu predlogu prvostopenjski in pritožbeni organ nista sledila. Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa na strani 25 izhaja navedba razloga za zavrnitev navedenega dokaznega predloga, da davčni nadzor temelji na listinskih dokazih, zato prvostopenjski organ meni, da zaslišanje E.E. ne bi vplivalo na drugačno odločitev o upravičenosti uveljavljanja odhodkov iz naslova prodaje finančne terjatve. Pritožbeni organ pa se do tega dokaznega predloga tožnika sploh ni opredelil. Naveden dokazni predlog je bil po mnenju sodišča podan pravočasno, bil je pravno relevanten za odločitev v konkretnem primeru in tudi ustrezno substanciran.

16. Sodišče se strinja z navedbami davčnega organa, da je na podlagi 76. člena ZDavP-2 dokazno breme na zavezancu, da svoje trditve v postopku podkrepi z dokazi. Pri tem pa se kot dokazna sredstva lahko uporabljajo vsa primerna dokazna sredstva, ki so primerna in imajo enako dokazno moč (tudi zaslišanje prič). Davčni organ mora predlagani dokaz presoditi, če je ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, ter ustrezno substanciran. Do dokaznih predlogov se mora opredeliti in jih konkretno dokazno oceniti, dokazna ocena pa mora izhajati iz obrazložitev upravne odločbe. Pri tem pa sodišče poudarja, da je zavrnitev dokaznega predloga možna le iz zakonsko dopustnih razlogov. Ko stranka predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je davčni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Zgolj splošna zavrnitev dokaznega predloga, kot je to v konkretnem primeru storil prvostopenjski organ, pa ne izpolnjuje zakonskih pogojev za zavrnitev dokaznega predloga stranke. Davčni organ tudi ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena), kar predstavlja kršitev načela kontradiktornosti postopka. Po presoji sodišča sta prvostopenjski organ z zavrnitvijo tožnikovega dokaznega predloga za zaslišanje priče E.E., ki ga ni podkrepil z navedbo zakonsko dopustnih razlogov in pritožbeni organ, ki se ni opredelil do tožnikovega dokaznega predloga za zaslišanje priče E.E., kršila tožnikovo pravico do izvajanja dokazov, ki je zagotovljena v okviru 22. člena Ustave RS. Ker gre za kršitev ustavne procesne pravice, je bila s tem storjena absolutna bistvena kršitev določb postopka.

17. Po povedanem je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo (v delu, ki se nanaša na znesek davčne osnove 215.757,50 EUR) ter na podlagi tretjega odstavka iste določbe ZUS-1 zadevo (v tem delu) vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku mora prvostopenjski organ v skladu s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko bo prejel sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

18. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti iz navedenih razlogov, se sodišče do vseh ostalih tožnikovih ugovorov ni opredeljevalo.

19. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijani del odločbe odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

20. Ker je sodišče ugodilo tožbi in izpodbijano odločbo odpravilo (v delu ki se nanaša na znesek davčne osnove 215.757,50 EUR), je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 29

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.