UPRS Sodba I U 1994/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-14

Lara Bartenjev (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davčna izvršba - izvršilni naslov - izpodbijanje izvršilnega naslova - odlog davčne izvršbe - suspenzivni učinek pritožbe

Odložitev izvršitve davčne odločbe načeloma nasprotuje javni koristi, ki je v tem, da se davek čim prej izterja. Javni interes se namreč izraža v zadostnih javnih sredstvih za zadovoljevanje skupnih družbenih potreb (davki so glavni proračunski vir); če bi pritožba praviloma zadržala izvršitev odločbe, bi (zaradi več dejavnikov) prišlo do zloma koncepta proračunskega financiranja.

V postopku s pravnimi sredstvi zoper sklep o izvršbi po sedmem odstavku 157. člena ZDavP-2 ni mogoče izpodbijati samega izvršilnega naslova.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je prvostopenjski davčni organ začel davčno izvršbo na tožnikova denarna sredstva, in sicer za izterjavo davčnega dolga z zamudnimi obrestmi in stroški v skupni višini 5.013.501,80 EUR. V izreku izpodbijanega sklepa je naveden tudi izvršilni naslov, na katerem temeljijo tožnikove obveznosti, gre za odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru št. DT 0610-680/2018-22 z dne 26. 4. 2019 (davek od dohodkov pravnih oseb ter akontacije) in izpodbijani sklep v delu glede stroškov. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da tožnik v predpisanem roku obveznosti ni poravnal, zato je bilo treba začeti izvršbo, organ pa navaja tudi določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki se nanašajo na začetek davčne izvršbe, obrestovanje, prednostno naravo davčnih obveznosti pri poravnavanju, vrstnem redu plačevanja v primeru nezadostnosti pobranega zneska idr.

2. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil (enako pa tudi njegovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka). Ugotavlja, da ima izpodbijani sklep vse potrebne sestavine po 151. členu ZDavP-2 v zvezi s 145. členom istega zakona, izvršilni naslov pa predstavlja izvršljiva odločba, izdana v postopku davčnega nadzora, št. DT 0610-680/2018-22 z dne 26. 4. 2019. Pritožbo zoper cit. odločbo je davčni organ zavrnil, tožnik pa je zoper njo sprožil upravni spor. Pritožba zoper odločbo sicer ne zadrži izvršitve, kot to določa tudi drugi odstavek 87. člena ZDavP-2. S pritožbo zoper sklep o davčni izvršbi tudi ni mogoče izpodbijati samega izvršilnega naslova, kot to določa 157. člen ZDavP-2, zato se v te pritožbene navedbe davčni organ ni spuščal. Pritožbeni organ nima pristojnosti ustavnosodne presoje teh zakonskih določb. Če pride do pravnomočne odprave, spremembe ali razveljavitve izvršilnega naslova, so v skladu s 155. členom ZDavP-2 podani razlogi za ustavitev davčne izvršbe; dokler pa izvršilni naslov, davek po katerem ni pravočasno plačan, obstaja, so podani tudi pogoji za začetek davčne izvršbe. Davčni organ lahko davčno izvršbo do odločitve o pritožbi zadrži samo po uradni dolžnosti (87. člen ZDavP-2), če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi; a tožnikova pritožba zoper odmerno odločbo – izvršilni naslov je bila zavrnjena.

3. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijani sklep in zatrjuje neustavnost obstoječe ureditve davčne izvršbe, ki v položaju, kot je obravnavani, ne omogoča odloga na podlagi zahteve davčnega zavezanca, ki bi jo moralo obravnavati nepristransko in neodvisno sodišče. Predlaga prekinitev postopka in podajo predloga Ustavnemu sodišču RS, da ugotovi neustavnost ZDavP-2 (in/ali Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), ker zavezancem ne zagotavlja možnosti, da bi učinkovito in v poštenem postopku dosegli odlog takojšnje izvršljivosti davčne odločbe, za katero sicer izkažejo, da je verjetno neutemeljena. Uvodoma pojasni, da je bil izpodbijani sklep izdan na podlagi odločbe št. DT 0610-680/2018-22 z dne 26. 4. 2019 (v nadaljevanju Odločba), obravnavana zadeva pa je z več vidikov specifična, saj obravnava davčno vprašanje obdavčitve nereinvestirane kupnine za prodane ladje po Zakonu o davku na tonažo (v nadaljevanju ZDTon), ki je v dejanskem in pravnem smislu kompleksno, o njem pa ne obstaja sodna/upravna praksa, saj sta tožnik in povezana oseba A. Ltd. edina davčna zavezanca po tem zakonu v Sloveniji. Tožnik je zoper Odločbo vložil pritožbo in pobudo za odložitev davčne izvršbe, a je davčni organ slednjo zavrnil. Bistvo sedanje ureditve je, da je davčni zavezanec, kot je tožnik, po zanj neugodnem davčnem nadzoru izpostavljen nujno takojšnji davčni izvršbi in/ali ukrepu zavarovanja, ki ga izda isti organ, kot je odločal o obstoju davčne obveznosti. Tožnik torej nima možnosti zahtevati sodno presojo te odločitve pred izvršitvijo, prav tako pa nima učinkovite možnosti zahtevati odlog izvrševanja do odločitve sodišča. Tožnik meni, da se v obravnavanem primeru vodi davčna izvršba za izterjavo terjatve, ki dejansko ne obstoji, kar bo dokazal v postopku izpodbijanja Odločbe. Davčni organ sicer lahko odloži izvršbo, vendar pa davčni zavezanec nima pravice tega zahtevati (in davčni organ ni o tem obvezan izdati obrazložene odločbe). V tem je bistvo očitka neustavnosti obstoječe ureditve, tožnik pa v tej zvezi pojasnjuje, zakaj je Odločba tako sporna in zakaj zato ne more biti prepuščen le diskreciji davčnega organa. Kljub temu, da se zaveda, da izvršilnih naslovov v postopku davčne izvršbe ni mogoče izpodbijati, navaja argumente, vezane na neobstoj davčnega dolga z namenom prikazati, da bi v teh okoliščinah (če bi bilo ustrezno pravno sredstvo na razpolago) to dokazal s stopnjo verjetnosti. Tozadevno tožnik poda obsežne navedbe o neustavnosti razlage zakona v Odločbi, o neustavnosti določbe četrtega odstavka 4. člena ZDTon, glede kršitve načel enakosti pred zakonom, jasnosti in določnosti zakona ter sorazmernosti, o posegu v pravico do zasebne lastnine in svobodne gospodarske pobude ter o kršitvi prepovedi retroaktivnosti. V nadaljevanju tožbe pa tožnik poda argumente v zvezi z neustavnostjo določil ZDavP-2, ki urejajo izvršljivost davčne odločbe (gre za, kot sam navaja, bistvene razloge, medtem ko so bili razlogi, ki jih je podal predhodno, in s katerimi je nasprotoval Odločbi kot izvršilnemu naslovu, le izhodišče in okvir predstavitve specifičnosti tega primera). Njegov temeljni očitek obstoječi ureditvi je pomanjkanje mehanizma neodvisne in samostojne preverbe posameznih specifičnih primerov, ki terjajo odstop od temeljne ureditve nesuspenzivnosti pravnih sredstev zoper odločbo o davčnem dolgu. Niti pritožba niti tožba ne zadržita izvršbe, zato je davčni organ začel z izvršbo, zaradi katere bo tožniku nastala nepopravljiva škoda, njena posledica je blokirano poslovanje tožnika, to pa lahko vodi v njegovo insolventnost oz. prenehanje poslovanja. Tožnik pa nima nobenega pravnega sredstva za odlog ali začasno ustavitev izvršbe, zato je ZDavP-2 v nasprotju z Ustavo RS (v nadaljevanju URS), saj krši pravico do učinkovitega pravnega sredstva in zasebne lastnine. V zadevi U‑I‑297/95 je Ustavno sodišče RS (v nadaljevanju USRS) sicer presodilo, da je ureditev nesuspenzivnosti pritožbe v davčnem postopku v skladu z Ustavo RS in prestane strogi test sorazmernosti, vendar pa v tej odločbi ni presojalo očitka, ki je jedro te zadeve: v načelu je nesuspenzivnost pritožbe lahko v skladu z Ustavo RS, a je izostal korektiv, ki bi davčnim zavezancem omogočil, da zahtevajo zadržanje izvršitve akta, kadar obstaja večja verjetnost, da bodo uspeli s pravnimi sredstvi. ZDavP-2 pozna le možnost po drugem odstavku 87. člena, a je ta možnost vsebinsko nesmiselna, ker o odlogu odloča isti organ, ki izda odločbo (logično pa je, da ta organ misli, da je izdal utemeljeno odločbo, saj je sicer ne bi izdal ali pa bi po pritožbi odločbo sam spremenil ali nadomestil), zavezanec pa ima v tej zvezi možnost le dati pobudo, organ pa o njej niti ni dolžan odločiti. Tudi instituta po 102. in 103. členu ZDavP-2 ne rešujeta položaja, ko zavezanec ne priznava obstoja davčnega dolga oz. mu nasprotuje. ZUS-1 sicer ureja možnost izdaje začasne odredbe v 32. členu, a ta možnost zavezancu ne omogoča takoj odpraviti negativne učinke posega (prej mora še vložiti pritožbo in trpeti poseg v premoženje vsaj dva meseca, pri čemer se drugostopenjski organ tega roka skoraj nikoli ne drži), poleg tega pa je to možno le v zvezi s konkretnim upravnim sporom in izpodbijanim aktom, ne omogoča pa celovite presoje, ko posegi nastopijo na podlagi več odločb z istim učinkom (sklep o zavarovanju, sklep o izvršbi itd.). Tožniku je upravno sodišče zavrnilo predlagano začasno odredbo za odlog izvršitve akta, rekoč da se tožnikov položaj z njeno izdajo v bistvu ne bi spremenil, saj so mu bila sredstva blokirana že s sklepom o zavarovanju. S kumulacijo sredstev za blokado računa, ki bi terjali obvezno skupno obravnavanje, saj so vsi izdani z istim cilje zavarovati in izvršiti isto sporno obveznost, se zavezancu onemogoči, da bi pred sodiščem dosegel izdajo odločbe, s katero bi sodišče davčnemu organu celovito in na splošno prepovedalo posege v premoženje davčnega zavezanca, če bi bilo tudi po presoji sodišča verjetno, da je davčna obveznost neutemeljena. Pravna praznina je delno povezana tudi s problemom dvostopenjskega davčnega postopka, ki je takšen samo navidezno (davčni organi se z Ministrstvom za finance redno posvetujejo), in časovno oddaljenostjo dostopa do sodišča (obveznost predhodne pritožbe onemogoča takojšnjo vložitev predloga za izdajo začasne odredbe v upravnem sporu, v katerem bi lahko zahteval odložitev izvršitve vsaj izpodbijanega akta; sodišče sicer takšne predloge redoma zavrže kot preuranjene). Če odločanje na drugi stopnji traja vsaj dva meseca, je lahko za zavezanca že prepozno, in je že nastala nepopravljiva škoda za delujoči podjem. Davčni zavezanec je omejen tudi zaradi pravice davčnega organa zavarovati dolg, o čemer je tudi predviden dvostopenjski upravni postopek, kar je bil nosilni razlog za zavrnitev tožnikovega predloga za izdajo začasne odredbe v zadevi I U 1561/2019, češ da tožnik zgolj s tem svojega položaja ne bi izboljšal, saj bi ostal v veljavi poseben sklep o zavarovanju. Tožnik bi po tej razlagi moral ločeno izpodbijati oba sklepa, ki imata oba učinek blokade računa. Zakon bi moral zavezancu omogočiti učinkovito pravno sredstvo za odvrnitev negativnih učinkov posega v njegovo premoženje pred pravnomočnostjo odločitve o davčnem dolgu, moralo bi biti možno tako pred sodiščem predlagati prepoved posegov premoženje do pravnomočnosti odločbe o obstoju davčnega dolga. Tožnik se strinja, da je dopustno načelo nesuspenzivnosti pritožbe ohraniti kot pravilo, a to zdrži strogi test sorazmernosti le, dokler zakon kot korektiv zagotavlja tudi izjemo, sicer gre za pretiran in nesorazmeren poseg. Državi je omogočeno, da brez posledic uniči delujoči podjem zgolj zaradi rigidnosti zakonodaje in oklepanja nepravilnih stališč. V cit. odločbi je USRS tedanjo ureditev, ki je podobna sedanji, presojalo zadržano in omejeno, a so očitki tožnika v tej zadevi drugačni in meni, da bi bilo enake cilje (varovanja fiskalnih prihodkov idr.) mogoče doseči tudi s sredstvi, ki bi zagotovila učinkovitost pravnega sredstva posameznika. Zadoščala bi uzakonitev dodatne pravice predlagati začasno odredbo pred upravnim sodiščem (neodvisno od izpodbijanega akta in kot samostojno pravno sredstvo), s katero bi zavezanec dosegel prepoved poseganja v njegovo premoženje na podlagi nepravnomočne davčne odločbe ali napovedanega ukrepa zavarovanja, če bi verjetno dokazal, da je davčni dolg neutemeljen. Naknadno varstvo (npr. odškodninska odgovornost države) v ničemer ne koristi, če bi morali v vmesnem času zaradi nelikvidnosti predlagati stečaj družbe, ki bi zato nepovratno prenehala poslovati. Izpodbijani sklep nedopustno posega v tožnikovo pravico do učinkovitega pravnega sredstva, enakega varstva pravic in do zasebne lastnine, zato ga je treba odpraviti in izvršbo ustaviti. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na Odločbo, pritožbo in pobudo za odložitev davčne izvršbe ter vpogled v spis I U 15612019 (tožbo in tožnikove vloge z vključeno argumentacijo o neustavnosti in nezakonitosti izvršilnega naslova ter vse izdane odločbe sodišča). Predlaga odločanje v sporu polne jurisdikcije, sodišče naj izpodbijano odločbo (op. sodišča: pravilno sklep) v celoti odpravi in ustavi davčno izvršbo zoper tožnika, podredno pa podaja izpodbojno tožbo za odpravo izpodbijane odločbe (op. sodišča: pravilno sklepa) in vrnitev zadeve organu prve stopnje v ponovno odločanje; v vsakem primeru zahteva povrnitev stroškov tega postopka (ki jih priglaša) s pripadki.

4. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločbe ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. Sodišče izhodiščno opredeljuje nekaj konceptualnih aspektov, ki so pomembni za nadaljnjo presojo tožbenih argumentov. Prvič, davčni postopek je poseben upravni postopek, ki, med drugim, ureja tudi pobiranje davkov, ki imajo za delovanje države oz. lokalnih skupnosti ključen pomen, saj omogočajo materialno bazo za delovanje; javni interes je zato pri davčnih zadevah izredno izrazit. Zaradi te pomembnosti in specifičnosti ima zakonodajalec na področju davkov široke možnosti za zagotavljanje učinkovitega davčnega sistema, USRS pa presoja le, ali je zakonodajalec pri tem morda izbral tisto sredstvo, ki očitno ne more doseči cilja, hkrati pa posega v človekove pravice.

Drugič, zaradi te pomembnosti je s predpisi o davčnem postopku uzakonjena nesuspenzivnost pritožbe zoper odmerno odločbo po prvem odstavku 87. člena ZDavP-2, za razliko od ureditve po Zakonu o splošnem upravnem postopku, ki izvršljivost odločbe veže na njeno dokončnost (224. člen). V primeru davčnih obveznosti je tehtanje javnega interesa in interesov davčnih zavezancev na abstraktni ravni opravil že zakonodajalec s tem, ko je v prvem odstavku 87. člena ZDavP-2 določil, da pritožba ne zadrži izvršitve odmerne odločbe, razen če ni s tem zakonom drugače določeno. To pomeni, da odložitev izvršitve davčne odločbe načeloma nasprotuje javni koristi, ki je v tem, da se davek čim prej izterja.

Javni interes se namreč izraža v zadostnih javnih sredstvih za zadovoljevanje skupnih družbenih potreb (davki so glavni proračunski vir); če bi pritožba praviloma zadržala izvršitev odločbe, bi (zaradi več dejavnikov) prišlo do zloma koncepta proračunskega financiranja.

Tretjič, o ustavnosti določbe, po kateri pritožba ne zadrži izvršitve odločbe o odmeri davka (prvi odstavek 20. člena ZDavP), na podlagi katere mora davčni zavezanec izpolniti svojo denarno obveznost, še preden sta v upravnem postopku na drugi stopnji ocenjeni zakonitost in pravilnost odločbe, saj se v nasprotnem primeru uvede prisilna izterjava (40. člen ZDavP), je USRS že presojalo ne le z odločbo U‑I-297/95 (s katero je odločilo, da prvi odstavek 20. člena ZDavP ni v neskladju z URS), temveč je tudi z odločbama U-I-339/98 in U‑I-233/01 odločilo, da sama nesuspenzivnost pravnega sredstva ni nezdružljiva z zahtevo po učinkovitosti pravnega sredstva iz 25. člena URS.

Četrtič, upravni spor, kot ga ureja ZUS-1, je zaradi načela delitve oblasti predvsem spor o zakonitosti izpodbijanega akta (izjemoma pride v poštev sicer tudi meritorno odločanje v sporu polne jurisdikcije), gre za nadzor sodne veje oblasti nad zakonitostjo delovanja izvršilne veje oblasti. ZUS-1 pri tem kot izhodišče določa, da se lahko v upravnem sporu odloča le o dokončnih upravnih aktih (prvi odstavek 2. člena ZUS-1), nadalje pa tudi, da tožba ne ovira izvršitve upravnega akta, zoper katerega je vložena, kolikor zakon ne določa drugače (prvi odstavek 32. člena ZUS-1). Sistemska značilnost in narava pravnega učinka tožbe v upravnem sporu je torej njena nesuspenzivnost, sodišče pa lahko z začasno odredbo odloži izvršitev izpodbijanega akta do izdaje pravnomočne odločbe, če bi se z izvršitvijo akta prizadela tožniku težko popravljiva škoda, ali ob istih pogojih začasno uredi stanje (drugi in tretji odstavek 32. člena ZUS-1). Petič, ob prej predstavljenih razlogih za nesuspenzivnost pritožbe v davčnem postopku je po presoji sodišča jasno, da ti enaki razlogi (poleg prej omenjene sistemske nesuspenzivnosti tožbe) še dodatno utemeljujejo nesuspenzivnost tožbe v upravnem sporu v davčnih zadevah; oz. povedano drugače, davčne obveznosti se izterjuje po odmeri s strani finančnega organa in pred pravnomočno presojo odmere s strani sodišča. Zlasti pri tem upoštevaje dejstvo, da izvršba za izpolnitev denarnih obveznosti v sodni praksi praviloma ni priznana kot težko popravljiva škoda (v zvezi z izdajo začasnih odredb)

, še posebej plačilo davka pa le redko pomeni težko popravljivo škodo, saj je nezakonito odmerjeni in izterjani davek mogoče vrniti, neplačilo davka pa nasprotuje javni koristi (zato mora tožnik za uspeh v postopku z začasno odredbo izkazati posledice, ki kažejo na to, da bo tožnik prišel v položaj, ki bo povzročil resne motnje, na primer ogroženost glede preživljanja ali stečaj).

7. Kot tožnik sam izpostavlja in to očitno akceptira, v postopku s pravnimi sredstvi zoper sklep o izvršbi po sedmem odstavku 157. člena ZDavP-2 ni mogoče izpodbijati samega izvršilnega naslova. Zato sodišče v tem upravnem sporu ne bo presojalo (obširnih) tožbenih navedb in v tej zvezi podanih dokaznih predlogov (ki jih sodišče zavrača kot nerelevantne za odločitev v tem upravnem sporu, ki se nanaša na davčno izvršbo) v zvezi z zatrjevano neutemeljenostjo Odločbe. Tega ne spremeni niti tožnikovo zatrjevanje, da je v obravnavani zadevi izvršilni naslov še posebej sporen in da je njegov primer tako specifičen, da terja odstop od temeljne ureditve nesuspenzivnosti pravnih sredstev zoper odločbo o davčnem dolgu. Takšno je intimno naziranje takorekoč vsakega davčnega zavezanca, ki se ne strinja z obdavčitvijo, in ne gre za sprejemljiv pravni argument.

8. Tožnik navedb o tem, da mu bo zaradi prisilne izvršbe nastala nepopravljiva škoda, saj je posledica izvršbe blokirano poslovanje, kar lahko vodi v insolventnost podjema oziroma prenehanje poslovanja (str. 16 tožbe), da je lahko za zavezanca že prepozno, če traja odločanje pri drugostopenjskem davčnem organu dva meseca, saj nastane nepopravljiva škoda za delujoči podjem, ter da je državi omogočeno, da brez posledic uniči delujoči podjem (str. 20 tožbe), ne konkretizira in ostajajo na pavšalni ravni, delno pa so tudi le hipotetične, zlasti pa so povsem neizkazane. Zato jih sodišče zavrača, obenem pa dodaja, da državi pač ni mogoče kar tako pripisovati uničevanja delujočih podjemov (kolikor bi temu bilo tako, to sodi v okvir kazenskega prava) oz. zakonskega omogočenja tega.

9. O institutu po drugem odstavku 87. člena ZDavP-2 in o tožnikovih hipotetičnih navedbah, da to določilo v praksi še nikoli ni bilo uporabljeno in tudi ne bo uporabljeno, ter o postopku opr. št. DT 0610-680/2018 v zvezi s tožnikovo pobudo za odložitev davčne izvršbe z dne 24. 5. 2019 sodišče v tem upravnem sporu ne bo presojalo, saj je obravnavani izpodbijani akt sklep o davčni izvršbi, torej so te navedbe za obravnavni primer nerelevantne. Enako velja za tožnikove navedbe v zvezi s 102. in 103. členom ZDavP-2.

10. Sodišče zavrača tudi argumentacijo, da začasna odredba po 32. členu ZUS- ni učinkovita, ker mora tožnik tekom odločanja o pritožbi najmanj dva meseca trpeti poseg v premoženje. Kaj konkretno je tožnik moral trpeti v obravnavanem primeru, kot rečeno, tožnik s tožbo ne pojasni, zato so te trditve v konkretnem primeru neosnovane. Presoja učinkovitosti in primernosti konceptualne dvostopenjske zasnovanosti upravnega postopka pa presega okvire tega upravnega spora. Tudi nadaljnji argument o neustreznosti tega, da je zahteva za izdajo začasne odredbe vezana na konkreten upravni spor in konkreten izpodbijani akt, je po presoji sodišča neutemeljen. V upravnem sporu sodišče presoja o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v položaj tožnika (prvi odstavek 2. člena ZUS-1), iz česar sledi, da je upravni spor konkreten in vezan na predhodno odločitev uprave, gre torej za posteriorno sodno varstvo (izjema od te posteriornosti v upravnme sporu je tožba zaradi molka). Poleg tega pa mora biti izpodbijani upravni akt tudi dokončen in je pred vložitvijo tožbe v upravnem sporu vedno treba izkoristiti pritožbeno pot, saj instančni in sodni nadzor ne moreta potekati sočasno.

Tožnikova teza, da bi mu bilo treba omogočiti, da pred sodiščem doseže izdajo odločbe, s katero bi sodišče davčnemu organu celovito in na splošno prepovedalo posege v njegovo premoženje, če bi bilo tudi po presoji sodišča verjetno, da je sporna davčna obveznost neutemeljena, pa ni sprejemljiva. Začasne odredbe, s katero bi se upravnemu organu prepovedalo izvajanje upravnega postopka, ni mogoče zahtevati, saj pravne posledice praviloma nastopijo šele s končno odločitvijo pristojnega organa, v vodenje oziroma dokončanje upravnega postopka kot izvajanje pristojnosti upravnega organa pa sodišče s prepovedjo ne more posegati.

Šlo bi za prekomerno poseganje sodne veje oblasti v pristojnosti izvršilne veje. Tega ne spremeni niti tožnikovo odločno argumentiranje, da je v njegovem primeru njegova davčna obveznost neutemeljena, saj verjetnost, da bo tožnik s tožbo uspel, drugače kakor v civilnem izvršilnem postopku ni zakonski pogoj za izdajo začasne odredbe po ZUS-1. V novejši sodni praksi se je Vrhovno sodišče RS do tega vprašanja tudi izrecno opredelilo, in sicer je izpostavilo neupoštevnost verjetnosti uspeha s tožbo oziroma (ne)zakonitosti izpodbijanega akta pri presoji težko popravljive škode.

11. Tožbene navedbe v zvezi z upravnim sporom I U 1561/2019 in začasnimi odredbami v tistem postopku za ta postopek niso relevantne, saj gre za dva ločena upravna spora, z različnimi izpodbijanimi akti (tam zoper Odločbo, tu zoper sklep o davčni izvršbi), poleg tega pa tožnik s tožbo v tem upravnem sporu tudi ne konkretizira, zakaj je sporno, da bi moral ločeno izpodbijati in sklep o zavarovanju in sklep o davčni izvršbi, ki imata po njegovem mnenju enak učinek. Sodišče v tej zvezi meni, da gre že pojmovno za dva različna instituta, usmerjena v doseganje različnih učinkov (prvi zaradi zavarovanja, drugi zaradi izterjave), zlasti pa se poraja vprašanje, ali in, če ne, zakaj tožnik ni izpodbijal sklepa o zavarovanju, ki je (po splošnem razumevanju, glede na to, da tožnik s tožbo v tem upravnem sporu tega ne precizira) časovno najzgodnejši. Sicer pa presoja sklepa o zavarovanju ni predmet tega upravnega spora, ki se, kot rečeno, nanaša na sklep o davčni izvršbi.

12. Ker odložitev izvršitve davčne odločbe načeloma nasprotuje javni koristi, ki je v tem, da se davek čim prej izterja, je nerazumljivo, kako naj bi se s prepovedjo poseganja v premoženje do pravnomočne davčne odločbe, kot to predlaga tožnik, doseglo enake cilje varovanja fiskalnih prihodkov. Sodišče se pri tem tudi ne strinja s trditvijo, da naknadno varstvo v ničemer ne koristi. Tožnik v tej zvezi sicer to omenja za primer, če bi morali v vmesnem času predlagati stečaj družbe; vendar pa te navedbe, kot že obrazloženo, podaja povsem nekonkretizirano, sodišče pa ni dolžno dajati pravnih mnenj o hipotetičnih situacijah, temveč lahko presoja le v konkretnem upravnem sporu, ki temelji na subjektivni koncepciji. V tej zvezi sodišče dodaja le še, da odškodninska odgovornost države, ki jo omenja tožnik, ni edina možnost za primere plačila neutemeljene davčne obveznosti, temveč so davčni zavezanci primarno varovani z določili o vračilu davka v ZDavP-2. Ob tem pa je treba upoštevati tudi, da je država plačevit subjekt, ki po sami naravi stvari izpolni svoje obveznosti, kar pomeni dodatno varnost za njene upnike.

13. Sodišče glede na navedeno ne ugotavlja zatrjevane neustavnosti pravil o nesuspenzivnosti pritožbe v davčnem postopku in tožbe v upravnem sporu ter neučinkovitosti pravnih sredstev. Tožnik sicer zatrjuje še poseg v pravico do enakega varstva pravic in pravico do zasebne lastnine, vendar v tej zvezi s tožbo ne podaja konkretnih navedb, zato sodišče to šteje za neutemeljeno.

14. Po presoji sodišča je tako izpodbijani sklep pravilen in na zakonu utemeljen tudi iz razlogov, ki so navedeni v odločbi drugostopenjskega davčnega organa, in se sodišče nanje v tej sodbi tudi sklicuje v delu, kot jih je povzelo v obrazložitvi te sodbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (25. člen ZUS-1).

16. Sodišče v zadevi ni odločalo na glavni obravnavi, ker pravnorelevantno dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno, temveč so sporna pravna vprašanja in naziranja (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Povzeto po, sicer po vsebini nepovezani, odločbi USRS U-I-122/13-13.

Iz sklepa Vrhovnega sodišča RS I Up 32/2011 .

Povzeto po JEROVŠEK, Tone, in drugi, Zakon o davčnem postopku s komentarjem. Ljubljana: Davčno izobraževalni inštitut; Maribor: Davčno finančni raziskovalni inštitut, 2008, str. 228.

DOBRAVEC JALEN, Mira. Komentar k 32. členu ZUS-1. V: Dobravec Jalen, Mira in drugi, Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem. Ljubljana: Lexpera, GV Založba, 2019, str. 217.

Povzeto po JEROVŠEK, Tone. Začasne odredbe po Zakonu o upravnem sporu (ZUS). V: Šipec, Miha in drugi, Začasne odredbe v civilnih sodnih postopkih, postopkih pred delovnimi in socialnimi sodišči, upravnimi sodišči, ustavnim sodiščem ter v upravnem postopku. Ljubljana: GV Založba, 2001, str. 348. Smiselno enako tudi FAGANEL, Marjanca. Upravni spor v davčnih zadevah, magistrska naloga. Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, 2016, str. 63.

KERŠEVAN, Erik. Komentar k 2. členu ZUS-1. V: Dobravec Jalen, Mira in drugi, Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem. Ljubljana: Lexpera, GV Založba, 2019, str. 24.

Prim. sklep Vrhovnega sodišča RS I Up 198/2017.

Sklep Vrhovnega sodišča RS I Up 221/2019.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 157, 157/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.