UPRS Sodba I U 79/2021-24
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-03-23

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodkov iz dejavnosti - cenitev davčne osnove - vnaprejšnja dokazna ocena - kontradiktornost postopka - kršitev pravil postopka - dokazno sredstvo

Ko stranka predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je davčni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Navedeno pomeni, da davčni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena).

I. TožbI se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1549/2014-79-04-2300-1-11, 18, 12, 09, 04, 16, 23, 15, 02, 07, 08, 19, 21, 22 z dne 23. 7. 2015 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 1.297,65 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, davčni, tudi finančni organ) tožniku za obdobje od januarja 2014 do julija 2014 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 9.540,59 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 58,45 EUR (točki I.1 in I.2 izreka), akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 od osnove 42.800,62 EUR v znesku 15.294,87 EUR in pripadajoče obresti v znesku 6,02 EUR, predhodno akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 v znesku 3.823,71 EUR za mesece januar, februar in marec 2015 ter pripadajoče obresti v znesku 3,20 EUR in določila mesečni obrok predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za davčno leto 2015 v višini 1.274,57 EUR (točke I.3, I.4 in I.5 izreka). Odmerjen DDV in obresti v skupnem znesku 9.599,04 EUR in akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti in obresti v skupnem znesku 19.127,80 EUR morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve te odločbe na prehodni račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku za obdobje od 1. 1. do 31. 7. 2014 opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) blagajniškega poslovanja, DDV, inventure zalog in osnovnih sredstev, poslovnih knjig in dokumentacije ter davka od dohodkov iz dejavnosti v petih poslovnih enotah (v nadaljevanju PE) in sicer: v Avtobusni postaji A., KZ A., na tožnikovem sedežu v B., v Okrepčevalnici C. v D. in v Okrepčevalnica E. v D.. Ugotovitve, zlasti primerjavo med dejanskim stanjem in predloženimi karticami tožnikovih nabav in porabe pijač za 11 artiklov po posameznih PE, je navedel na straneh od 3 do 11 obrazložitve izpodbijane odločbe. V nadaljevanju na straneh 11 do 21 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja predložene račune. V preglednicah na straneh 21 do 25 pa so navedeni podatki o nabavah piva F. 0,5 l, piva F. 0,33 l in vina Refošk 1l po posameznih PE.

3. Od dobavitelja G. d.d. je davčni organ pridobil vse dobavnice in izdane račune za dobavljeno pijačo po posameznih PE tožnika. Iz analize prejetih podatkov je ugotovil, da je družba G. d.d. pijačo dobavljala posameznim PE tožnika in ne v skladišče na naslovu H. v D., kot to zatrjuje tožnik. Za promet med posameznimi PE tožnik ni izdal nobenih prevzemnic in izdajnic ter v postopku tudi ni izkazal, da ima navedeno skladišče. Tožnik ne izkazuje pravilnega stanja zalog, saj se fizični popisi blaga ne ujemajo s knjigovodskim stanjem. Tožnik ne vodi poslovnih knjig v skladu z določbo 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in tudi ne vodi dokumentacije v skladu z določbo 53. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), kakor tudi ne v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 39. Vpise v poslovne knjige ne opravlja na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, kot jih določa SRS 21. Tožniku davčni organ očita, da ni izdajal računov za vse gostinske storitve v PE, ki jih je opravil v obravnavanem obdobju.

4. Davčni organ je v postopku DIN zaslišal zaposlene natakarje v PE: I.I., J.J. in K.K., ki so izjavili, da jim je tožnik dal navodila, naj ne evidentirajo vsega prometa. V enem dnevu v posameznih PE prodajo okoli 100 malic. Promet pa se na koncu izmene evidentira tako, da se na zaključku izmene naredi obračun zneska, prejetega v gotovini in zneska, vnesenega v registrsko blagajno. Popisni listi izkazujejo pravo dejansko stanje. S karticami o nabavi in prodaji blaga pa natakarji niso seznanjeni. Po vpogledu v obračun dnevnih inkasov oz. popisnih listov so navedeni natakarji izjavili, da gre za obračune dnevnih inkasov oz. popise, ki izkazujejo dejansko stanje opravljenih storitev. Gre za ročno izpolnjene obrazce o višini dnevnega prometa. Davčni organ je naredil primerjavo med podatki iz dokumentacije, ki so jo posredovali zaposleni (dejansko dosežen promet) in izkazanim prometom tožnika za posamezno PE, kar je razvidno na straneh 33 do 34 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožniku je davčni organ predložil na vpogled kopije fizičnih obračunov blagajne, ki naj bi predstavljali dejansko dosežene dohodke posameznega dne. Tožnik je navedel, da natakarji ob koncu izmene izpolnijo dokument - bianco obrazec, kakršnega so natakarji tudi predložili inšpektorici in ga priložijo prejeti gotovini. V določenih primerih stanje napišejo tudi na list papirja. V zvezi s kopijo fizičnih obračunov inkasov je tožnik v postopku izjavil, da so obrazci, ki mu jih je predložil davčni organ na vpogled, enaki ali podobni tistim, ki jih uporablja, o vsebini pa se ni izjasnil.

5. Iz dokumentacije je razvidno, da je L.L. v obravnavanem obdobju delala v lokalu v PE tožnika najmanj od 2. 1. 2013 dalje. Navedeno potrjujejo izjave zaposlenih iz iste PE. Tožnik pa ne izkazuje nikakršnih izplačil L.L. za opravljeno delo, z izjemo treh računov, ki jih navaja na strani 36 obrazložitve izpodbijane odločbe. Od informacijske družbe M. d.o.o. je davčni organ pridobil pojasnila o načinu evidentiranja tožnikovega prometa z računalniškim programom in o vsebini šifer, npr. šifra "kelner" ter pripisana določena številka. Tožnik je polagal gotovino na svoj osebni račun in davčnemu organu pojasnil, da gotovina predstavlja izkupičke iz lokalov, gre pa tudi za gotovino iz naslova prejetih osebnih kreditov. Pojasnil je tudi, da je gotovino polagal na svoj osebni račun zaradi nižje provizije in jo je še isti dan ali naslednji dan prenesel na poslovni račun, za kar pa davčnemu organu ni predložil listin.

6. Ker izkazani prihodki tožnika temeljijo izključno na dnevno evidentiranem prometu v PE in ne izkazujejo verodostojnega obsega prodaje in s tem celotnega evidentiranega prometa, je davčni organ opravil cenitev davčne osnove, saj tožnikovi davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 temelji na neresničnih podatkih (3. alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2). Na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih je davčni organ zbral v postopku DIN, je opravil cenitev davčne osnove. Z upoštevanjem pridobljenih podatkov o pomanjkljivosti evidentiranja prodaje posameznih pijač v vseh tožnikovih PE in predloženih podatkov tožnika v „TXT“ obliki je davčni organ ugotovil tudi osnovo za obračun DDV, ki je razviden na straneh 49 in 52 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik v svojem knjigovodstvu sicer prikazuje podatke o izdanih računih ter zaključke računalniško vodene blagajne, vendar niso pravilni. Tožnik ni evidentiral vsega prometa preko blagajne (za vse svoje storitve v vseh PE ni izdal računov), zato njegove poslovne knjige ne izkazujejo pravilnega dejanskega stanja. Tudi ugotovljena zaloga pijač se ne ujema s knjigovodskim stanjem zalog. V nadaljevanju navaja 33. člen, 36. člen, 41. člen, 77. člen, 85. člen in 87. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter 154. člena Pravilnika o ZDDV-1 (v nadaljevanju PZDDV). Za obdobje od 1. 1. do 31. 7. 2014 je davčni organ ocenil davčno osnovo v višini 43.366,63 EUR, v skladu s tretjo alinejo prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, kar je razvidno na strani 52 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 je razviden na straneh 53 do 55, ocena davčne osnove in obračun pa sta razvidna na straneh 55 do 57 obrazložitve izpodbijane odločbe.

7. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Tudi po mnenju pritožbenega organa so v zadevi podani pogoji iz tretje alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2, za cenitev davčne osnove. Iz dejanskega stanja, ki ga je v postopku ugotovi prvostopenjski organ izhaja, da je 2. 7. 2014 na sedežu tožnika in vseh PE opravil pregled blagajniškega poslovanja in popis zalog. V PE v D. in v PE E. je ugotovil nepojasnjeno razliko med evidentiranim prometom in prešteto gotovino, česar tožnik ni pojasnil. V vseh PE je opravil tudi popis zalog in primerjal stanje popisanih pijač s knjigovodskim stanjem zalog v posameznih PE. Tožniku je naložil, naj predloži tudi izpis kartic po posameznih artiklih za vsako PE. Na podlagi predloženih kartic nabav in porabe ter ugotovljenega dejanskega stanja v popisu, je za vse tožnikove PE opravil primerjavo za 12 različnih artiklov, kar je razvidno iz preglednice na straneh 8 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je ugotovil, da se zaloge pijače ne ujemajo, zato je tožnika pozval, naj poda pojasnilo glede stanja zalog in glede načina vodenja evidence. Tožnik je pojasnil, da se stanje zalog ne ujema, ker pooblaščena uradna oseba v postopku DIN v PE E. ni popisala vseh zalog. Na lokaciji H. v D. se nahaja posebno skladišče za vse tožnikove PE, česar pa davčni organ ni upošteval. Za te navedbe tudi po mnenju pritožbenega organa tožnik v postopku ni predložil ustreznih dokazil. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je tožnik evidenco o nabavi in prodaji pijač vodil ločeno za vsako PE posebej. Kolikor bi bile tožnikove trditve o obstoju „centralnega skladišča“ resnične, bi tožnik moral razpolagati tudi z dokazi o premikih blaga po posameznih PE. Na podlagi analiz računov, ki jih je davčni organ pridobil od tožnikovega dobavitelja pijač, družbe G. d.d., je davčni organ ugotovil, da so bile dobave pijač vedno opravljene po posameznih PE in ne v „centralno skladišče“, kot to navaja tožnik. Tožnik ni predložil nobene dokumentacije, ki bi izkazovala, da je bilo blago predano v skladišče, kot to trdi tožnik. Tudi o izdaji blaga iz tega skladišča tožnik ni predložil nobene dokumentacije. Navedbe v izjavi N.N. s.p., ki je opravljal prevoze od dobavitelja G. d.d. do tožnikovih PE, pa predstavljajo zgolj splošen opis načina dobave po posameznih tožnikovih PE in ne dokazujejo trditev tožnika o dobavah v „centralno skladišče“. Iz predloženih fotografij pa tudi ni razvidno, da je zatrjevano skladišče dejansko na teh fotografijah. Kot je pravilno pojasnil že prvostopenjski organ, tožnik v postopku DIN ni predložil izpiska iz knjigovodskih evidenc, da je zatrjevano skladišče tožnika uvrščeno med tožnikova osnovna sredstva. Gre zgolj za tožnikovo zatrjevanje, kar pa ne zadostuje.

8. Iz popisnih listov o zalogah pijač, ki se nahajajo v upravnem spisu, je razvidna tako enota, kot tudi količina popisane pijače in izkazujejo dejansko stanje na dan DIN, zato ni utemeljen tožnikov ugovor, da je popis neverodostojen in da temelji zgolj na oceni davčnih inšpektorjev. Glede navedb tožnika, da se podatki o količini zalog ne ujemajo z dokumenti, pritožbeni organ navaja, da je res podano določeno odstopanje, vendar v konkretnem primeru te razlike na pravilnost odločitve ne vplivajo. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil odstopanja med dejanskimi zalogami in predloženimi karticami o nabavi in prodaji pijač, kar pomeni, da tožnik ne izkazuje pravilnega stanja zalog in da se fizični popisi v pretežni meri ne ujemajo s knjigovodskim stanjem. Na samo odločitev oz. ocenjeno višino neizkazanih prihodkov navedeno ne vpliva. Ocena neizkazanih prihodkov temelji na ugotovitvi o neevidentiranem prometu oz. neevidentirani prodaji pijač. Tudi pritožbeni organ meni, da tožnik ni izdajal računov za vse opravljene gostinske storitve, kar so potrdili tudi zaposleni natakarji v izjavah, s katerimi je bil tožnik tudi seznanjen. V postopku so zaposleni predložili tudi dokumentacijo, ki dokazuje, da je šlo za ročno izpolnjene obrazce o višini dnevnega prometa za PE O. in za PE E. za posamezne dneve obravnavanega obdobja, iz česar je razviden dejansko dosežen promet po posameznih dnevih v navedenih PE. Iz podatkov v ročnih obračunih blagajn za navedeno obdobje za PE O. (tabela na straneh 33 in 34 obrazložitve izpodbijane odločbe) in iz baze podatkov, ki jih je predložil tožnik, je razvidno, da je bilo 30,28 % prometa neevidentiranega za PE O. in 46,17 % prometa za PE E.. Tožniku so bile v postopku na vpogled predložene kopije fizičnih obračunov blagajne, ki predstavljajo dejansko dosežene dohodke posameznega dne. Tožnik je 27. 1. 2015 podal pripombe na zapisnik DIN, ki jih je davčni organ povzel v obrazložitvi izpodbijane odločbe in se do njih tudi opredelil. V zvezi s kopijo fizičnih obračunov inkasov je tožnik izjavil, da so obrazci enaki ali podobni obrazcem, ki jih uporablja, o vsebini pa se ni izrekel. Tožnik je tako sam navedel, da zaposleni ob koncu izmene fizično izpolnijo obrazec o dejansko doseženih dohodkih posameznega dne.

9. Tožnik je v pritožbi podal dokazni predlog zaslišanja priče, pri tem pa ni navedel dejstva, o katerih bi priče lahko izpovedale vsebinsko drugače, kot je razvidno iz ugotovitev davčnega organa. Kolikor pa tožnik predlaga zaslišanje v zvezi z izjavami teh prič v postopku, pa je že v odgovoru na tožnikove pripombe na zapisnik DIN prvostopenjski organ pojasnil, da izjave navedenih prič niso bile podlaga za oceno davčne osnove in nimajo vpliva na višine ocenjene davčne obveznosti. Iz uradnega zaznamka z dne 18. 8. 2015 pa je razvidno, da je tožnik prejel kopije zapisnikov o zaslišanju prič in je bil tako z zaslišanjem seznanjen. Neutemeljeni so tožnikovi ugovori, da so ugotovljeni podatki in obračun nepravilen, ter je posledično utemeljena ocena davčne osnove po 68. členu ZDavP-2. Davčni organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi pojasnil način ocene prihodkov od prodaje pijač za obravnavano obdobje, kar je mogoče tudi preizkusiti in je povsem pravilno uporabil določbo 68. člena ZDavP-2.

10. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi uvodoma povzema potek postopka. V vseh tožnikovih PE je bil 2. 7. 2014 opravljen DIN, pri čemer pa inšpektorji niso imeli meril, da bi lahko dejansko izmerili količine, niso imeli tehtnice in tudi ne enake metodologije. Zapisniki, ki naj bi dokazovali dejanske količine, se v seštevku ne ujemajo. Inšpektorji so napačno izračunali osnovne matematične operacije. Toženka neutemeljeno ne sprejema dejstva, da je imel tožnik na dan pregleda še skladišče na naslovu H. v D., ki ga je toženka poimenovana „centralno skladišče“, o čemer je takoj, ko je bilo mogoče, obvestil inšpektorje, saj je bil 2. 7. 2014, ko se je izvajal DIN, na letnem dopustu in se je vrnil šele naslednjega dne. Tožnika za skladišče na navedeni lokaciji nihče ni vprašal. V lokalu E. je inšpektorica samo fotografirala popisni list zaloge pijače tožnika, sama pa popisa ni izvajala. Napačna je tudi ugotovitev, da dobavitelj G. d.d. dobavlja pijačo le PE tožnika, ne pa tudi v skladišče na naslovu H. v D.. Že v pripombah na zapisnik DIN je tožnik navedel, da se dogovarja s prevozniki dobavitelja G. d.d. na katero lokacijo je potrebno dostaviti pijačo. S tem v zvezi je tožnik davčnemu organu predložil pisno izjavo prevoznika N.N., katere vsebino v tožbi povzema. Tožena stranka je napačno preštela zaloge, saj ni upoštevala celotne zaloge pijač, ki se je nahajala v tožnikovem skladišču, na naslovu H. v D.. Posledično je toženka napačno ugotovila dejansko stanje.

11. Toženka je v postopku DIN storila številne napake pri ugotavljanju dejanskega stanja. Ne drži ugotovitev, da v PE A., P.P. v skladu s telefonskim navodilom zavezanca ni smela zaključiti blagajne. Tožnik v nadaljevanju navaja okoliščine na strani tožnika v času izvedbe DIN. Pri popisu je inšpektorica izdelala popisni list v celovitem zapisu in ni navedla, katero pijačo in blago je popisala v šanku, katero v skladišču, katero v jedilnici, katero v točilnici in katero v kleti. Tako ni mogoče ugotoviti posameznih količin po posameznih delih lokala, zato rezultata ni mogoče preveriti. Toženka je tudi napačno štela, da v PE KZ A. ni bilo mogoče opraviti popisa zalog blaga. Inšpektorica je R.R. postavila za začasno zastopnico, ki je inšpektorjem v tej PE omogočila izvedbo DIN. Velikost zaloge so v postopku DIN dolžni ugotavljati inšpektorji. Štetje zalog je bilo inšpektorjem omogočeno. Neresnična je navedba, da tožnik ni dovolil nobenega dejanja DIN v svojem lokalu, saj 2. 7. 2014, ko so inšpektorji opravljal DIN, ni bil v Sloveniji. Tožnik je po telefonu svojim zaposlenim naročil, naj inšpektorjem omogočijo opravljanje dela v okviru njihovih pristojnosti. R.R. pa je izvedla zaključek blagajne navedenega dne. Razlogi, zaradi katerih naj ne bi bilo mogoče opraviti popisa zalog, tožniku niso znani.

12. Davčni organ neutemeljeno navaja, da tožnik ni znal pojasniti virov za gotovino v višini 1.210,00 EUR, ki se je ob popisu nahajala v pisarni, saj je že v postopku pojasnil, da gre za gotovino v lasti družbe S. d.o.o. Inventura inšpektorjev je razvidna iz razpredelnice, v kateri pa niso navedene merske enote, za kar tožnik navaja primere. Ugotovljena količina v popisu inšpektorjev za več PE se ne ujema, kar tožnik pojasni na strani 5 tožbe. Napačne so tudi ugotovitve glede PE E.. Tudi ne drži, da tožnik ni želel določiti osebe, ki bi začasno sodelovala z inšpektorji v postopku DIN. Inšpektorica je ugotovila razliko med evidentiranim prometom in gotovino v blagajni v višini 1.121,00 EUR, kar tožnik v tožbi podrobneje pojasni.

13. Tožena stranka je napačno ugotovila, da tožnik ne izdaja računov in se pri tem sklicuje na zaslišanje in izjave natakarjev kot prič z dne 18. 9. 2014 I.I., J.J. in K.K.. Tožnik je navedene zaposlene odpustil. Ko so odhajali, so mu zagrozili, da se bodo maščevali. Navedene priče so podale vsebinsko enake izjave ob različnih urah. Gre za materialno falsificirane izjave. Tožnik na straneh 5 in 6 tožbe oporeka vsebini teh izjav. Tožena stranka je neutemeljeno odklonila predlagano zaslišanje priče T.T., z navedbo, da ni potrebno. Spregledala je tudi, da lahko v vsakem trenutku sama, samo z ukazom na računalniku iz blagajne, ugotovi stanje zalog, saj se zaloge avtomatsko seštevajo takoj, ko se v blagajni zabeleži plačilo pijače. Stališče toženke, da bi tožnik moral imeti posebno evidenco za pijačo, ki je bila pripeljana iz skladišča na H. v D., nima podlage v zakonodaji. Tožnik meni, da so nastale napake pri ugotavljanju zalog zato, ker tožena stranka ni hotela in še vedno ne sprejema dejstva, da ima tožnik skladišče pijač na naslovu H. v D., ki ga v predmetnem DIN ni upoštevala. Obstoj tega skladišča je tožnik že v postopku DIN dokazoval s fotografijami, davčnemu organu pa je tudi predlagal, naj opravi ogled tega skladišča. Tem dokaznim predlogom davčni organ povsem neutemeljeno ni sledil, kar pojasni na strani 2 tožbe. Obstoj skladišča je tožnik dokazoval tudi s pisno izjavo prevoznika dobavitelja pijač, družbe G. d.d., N.N., ki je pijačo dobavljal tudi v navedeno skladišče in jo je davčni organ napačno presodil. Nadaljnji razlog za napačno ugotovljeno stanje zalog v predmetnem DIN je neustrezno ugotavljanje zalog, saj so inšpektorji prišli v kontrolo brez instrumentov za merjenje in tako niso mogli ugotoviti pravih količin pijače. Tožnik količine ugotavlja tako, da steklenico tehta in tako ugotovi, koliko tekočine je v njej. Zapisnik DIN je glede količin, ki so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, neverodostojen in temelji zgolj na oceni davčnih inšpektorjev, ne pa na realno ugotovljenih vrednostih, ugotovljenih z meritvami. Tožnik je že v postopku DIN predlagal zaslišanje prič: U.U., R.R., V.V., T.T. in L.L., ki jih tožena stranka ni hotela zaslišati, zato tožnik sedaj sodišču predlaga njihovo zaslišanje. Ugovarja tudi ugotovitvam glede L.L., saj v času, za katerega toženka trdi, da je bila zaposlena pri tožniku, dejansko ni bila zaposlena. Iz zapisnika DIN izhaja, da je bila L.L. 10. 1. 2014 na delu, kar pa ne drži, saj je bila v bolniškem staležu in s tem v zvezi prilaga potrdilo.

14. Tožena stranka je napačno uporabila materialno pravo, ko je odločila, da obstajajo pogoji za cenitev davčne osnove po 68. členu ZDavP-2. Napačno je ugotovila, da temelji tožnikov davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 na neresničnih podatkih. Navedeni obračun je resničen in verodostojen. Če bi tožena stranka odkrila en sam izbrisan račun, ali en sam primer, da račun ni bil izdan, pa bi lahko to utemeljeno porodilo dvom v resničnost podatkov tožnika. Toženka je nezakonito ugotovila verjetno davčno osnovo in je napačno uporabila postopek cenitve davčne osnove. Poleg navedenega je tudi napačno tožniku dodatno odmerila DDV in napačno obračunala akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014. Toženka je upoštevala samo navedbe prič, ki gredo v škodo tožnika, ne pa tudi tistih, ki mu gredo v korist, kar pojasni. Sklepno sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naj tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

16. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 2803/2017-12 z dne 16. 1. 2019 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS pa je s sklepom X Ips 59/2020 z dne 18. 11. 2020 reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča RS I U 2803/2017-12 z dne 16. 1. 2019 razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje zaradi kršitev določb postopka. Odločitev o stroških postopka je pridržalo za končno odločbo.

18. Med strankama je sporno ali so v obravnavani zadevi podani zakonsko določeni pogoji za izvedbo cenitve davčne osnove za odmero DDV in za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 (tretja alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2). Med strankama pa je sporno dejansko stanje in sicer ali je tožnik v postopku izkazal, da razpolaga s skladiščem na naslovu H. v D., ki pa ga davčni organ v predmetnem postopku DIN ni upošteval.

19. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki je navedeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v vseh tožnikovih PE (lokalih): v Avtobusni postaji A., KZ A., na sedežu dejavnosti tožnika v B., v Okrepčevalnici C. v D. in v Okrepčevalnica E. v D. opravil pregled blagajniškega poslovanja in popise zalog (pijač). Davčni organ je ugotovil, da se fizični popisi stanja zalog ne ujemajo s knjigovodskim stanjem. Na podlagi tožnikovih evidenc, ki jih je pridobil na dan popisa (2. 7. 2014 oz. 3. 7. 2014 v PE KZ A.), ni mogel opraviti primerjave knjigovodskega stanja zalog in popisanega stanja zalog po posamezni PE. Iz naknadno predloženih kartic nabave in porabe materiala (iz tožnikove evidence o nabavi in prodaji pijač) je ugotovil odstopanje med prikazanim stanjem zalog pijač in dejanskim stanjem, ugotovljenem v popisu. Davčni organ je ugotovil, da tožnik ni evidentiral vsega prometa preko blagajne in ni izdajal računov za vso prodano pijačo v PE. Posledično tožnikov obračun za obravnavano obdobje ne temelji na resničnih podatkih in tudi poslovne knjige ne izkazujejo pravilnega dejanskega stanja. Zato je na podlagi tretje alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 opravil cenitev davčne osnove. Ocena neizkazanih prihodkov tožnika temelji na ugotovitvi o neevidentirani prodaji pijač. Tožnik ugotovljenemu dejanskemu stanju nasprotuje in zatrjuje, da je popis v postopku DIN napačen, saj davčni organ ni upošteval stanja zalog, ki se nahajajo v tožnikovem skladišču, na naslovu H. v D., kar je zatrjeval ves čas postopka. Tožnik meni, da je davčni organ napačno uporabil materialno pravo (tretja alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2) in brez pravne podlage opravil cenitev, saj je njegov obračun davka pravilen, zato ni bilo podane podlage za izvedbo cenitve.

20. Na podlagi tretje alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek med drugim tudi, če ugotovi, da temelji obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih, kot je to tudi storil v konkretnem primeru. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Katera dejstva in na kakšen način jih bo davčni organ ugotavljal, katero metodo bo izbral, da bo dosegel želeni cilj (določil osnovo za odmero davka, ki se bo najbolj verjetno približala dejanskim razmeram davčnega zavezanca oz. resnično vrednost), pa je odvisno od okoliščin konkretnega primera.

Cilj cenitve je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je potrebno doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in je najbliže resnici.

Breme nasprotnega dokazovanja pa je na davčnem zavezancu, saj je on tisti, ki v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja. Če z dokazovanjem uspe, se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža.

21. Davčni zavezanec mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti (oz. predlagati) dokaze (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). V davčnem postopku davčni zavezanec svoje trditve dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi druga dokazna sredstva (77. člen ZDavP-2). Kot je že večkrat poudarila upravno-sodna praksa, dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Navedeno pomeni, da je dejstva v davčnem postopku mogoče dokazovati tudi z drugimi dokaznimi sredstvi in ne le zgolj z listinskimi dokazi, če je predlagani dokaz v konkretnem primeru ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, dokazni predlog pa ustrezno substanciran (npr. z izjavami prič, z izvedenci, z izjavami stranke, z ogledom itd.).

22. V obravnavani zadevi je tožnik že v pripombah na zapisnik DIN, kot tudi v pritožbi in tudi v tožbi ugovarjal v postopku DIN ugotovljenemu dejanskemu stanju in navajal, da se knjigovodsko in ugotovljeno stanje zalog blaga (pijače) ne ujemata, ker davčni organ ni upošteval zalog v tožnikovem skladišču, na naslovu H. v D.. S tem v zvezi je tožnik davčnemu organu podal dokazni predlog, naj opravi ogled tega skladišča in se na kraju samem prepriča o njegovem obstoju. Temu dokaznemu predlogu davčni organ ni sledil in se do njega tudi ni opredelil, kar upravičeno graja tožnik v pritožbi in tudi v tožbi. Na podlagi 199. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) se ogled opravi, kadar je za ugotovitev kakšnega dejstva ali za razjasnitev okoliščin potrebno, da si stvar uradna oseba neposredno ogleda. Za ugotovitev dejstva, da tožnik razpolaga s skladiščem, pa je po presoji sodišča ogled primerno dokazno sredstvo. Naveden tožnikov dokazni predlog je bil po mnenju sodišča tudi ustrezno substanciran. Do takšnega dokaznega predloga pa bi se moral davčni organ opredeliti in ga dokazno oceniti, česar pa ni storil. S tem davčni organ tožniku ni omogočil dokazovanja obstoja skladišča na naslovu H. v D. z drugimi dokaznimi sredstvi.

Ker toženka navedenega dokaznega predloga ni dokazno ocenila, izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

23. Tožnik je v postopku DIN dokazoval obstoj skladišča na naslovu H. v D. tudi s pisno izjavo priče - N.N. (N.N. s.p.) z dne 13. 5. 2015, ki je za tožnika opravljal prevoz pijač od dobavitelja G. d.d. Prvostopenjski in pritožbeni organ sta navedeno izjavo dokazno ocenila kot brezpredmetno, ker je napisana na splošno in pavšalno opisuje način dostave pijače po lokalih tožnika ter ne predstavlja verodostojnega dokazila (stran 64 obrazložitve izpodbijane odločbe oz. stran 11 obrazložitve odločbe pritožbenega organa). Sprejeto dokazno oceno je prvostopenjski organ utemeljil z navedbo, da tožnik ni predložil evidence zalog za to skladišče, ki bi jo moral ločeno voditi, ni predložil dobavnic in tudi ne izdajnic. Iz vsebine navedene izjave pa po mnenju sodišča izhajajo povsem konkretne navedbe in sicer, da je prevoznik N.N. v skladišču na naslovu H., D. v objektu, ki je v sklopu gostinskega lokala, večkrat razlagal naročeno blago za gostinske lokale, nato pa je z razvozom pijače nadaljeval po ostalih tožnikovih lokalih. Po njegovi oceni je v tem skladišču razložil 40-60% vseh naročil. Po mnenju sodišča je tudi pisna izjava stranke oz. priče v upravnem postopku eno od dokaznih sredstev, ki ga izrecno predvideva 188. člen ZUP. Toženka tožnikove izjave ni dokazno ocenila v skladu z njeno vsebino, zato izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

24. Tožnik je v pripombah na zapisnik zavrnil očitek davčnega organa na strani 12 zapisnika DIN, da inšpektorjem ni omogočil vstopa do „posebnega skladišča“, kar davčni organ povzema na strani 59 obrazložitve izpodbijane odločbe. Slednje pa je v nasprotju z ugotovitvami davčnega organa, da tožnik nima „posebnega skladišča“. Glede na navedeno obrazložitev izpodbijane odločbe ni skladna.

25. V postopku DIN je tožnik davčnemu organu predlagal tudi zaslišanje priče T.T., s katerim izpodbija verodostojnost izjav zaposlenih natakarjev I.I., J.J. in K.K., ki so jih dali v postopku DIN in sicer, da jim je tožnik dal navodilo, naj ne evidentirajo vsega prometa. Prvostopenjski organ ni sledil tožnikovemu dokaznemu predlogu za zaslišanje priče T.T., kar je utemeljil z navedbo, da izjave, ki so jih dale priče in so citirane v zapisniku z dne 29. 4. 2015, niso bile podlaga za oceno davčne osnove in na izračun višine davčne obveznosti na podlagi cenitve nimajo vpliva (stran 64 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tudi pritožbeni organ je v obrazložitvi svoje odločbe navedel, da tožnik ni izdajal računov za vse opravljene gostinske storitve, kar so potrdili zaposleni natakarji v izjavah, s katerimi je bil tožnik tudi seznanjen. Tožnik je v pritožbi zanikal ugotovitve davčnega organa, da ni izdajal računov za vse opravljene gostinske storitve ter podal dokazni predlog za zaslišanje prič: U.U., R.R., V.V., T.T. in L.L.. Pritožbeni organ je zavrnil predlagano zaslišanje prič z enakimi razlogi kot prvostopenjski organ. Po presoji sodišča pa so navedene priče izpovedale o relevantnih dejstvih in sicer, da tožnik ne evidentira vsega svojega prometa, kar ima za posledico ugotovitev davčnega organa, da temelji tožnikov davčni obračun na neresničnih podatkih. Prav slednje pa predstavlja pravno podlago za izvedbo cenitve davčne osnove po tretji alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Tako je po mnenju sodišča napačna presoja, da gre za nerelevantna dejstva, ki na izračun davčne osnove s cenitvijo nima vpliva. Po presoji sodišča sta davčna organ napačno zavrnila navedeni dokazni predlog, ker naj ne bi mogel vplivati na odločitev. Pri tem pa pritožbeni organ sam v obrazložitvi svoje odločbe navaja, da ocena neizkazanih prihodkov temelji na ugotovitvi o neevidentiranem prometu ob prodaji pijač. Davčni organ lahko zavrne predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločitev, vendar se zavrnitev predlaganih dokazov ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. Ko stranka predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je davčni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Navedeno pomeni, da davčni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena). Vnaprejšnja dokazna ocena pa predstavlja kršitev načela kontradiktornosti postopka. Po presoji sodišča sta prvostopenjski in pritožbeni organa storil bistveno kršitev določb postopka s tem, ko nista zavrnila predlaganih dokaznih predlogov za zaslišanje prič iz zakonsko dopustnih razlogov.

26. Ker so bila po povedanem bistveno kršena pravila postopka in je bilo posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. točke in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. V ponovnem postopku naj davčni organ očitane kršitve odpravi in ob upoštevanju stališč sodišča iz obrazložitve te sodbe o zadevi ponovno odloči.

27. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe in izpodbijane odločbe razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

28. Z vsem navedenim je po mnenju sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

29. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT). Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 28.726,84 EUR. Tožeča stranka je zahtevala povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije, kot za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek. Nagrada za predlog za dopustitev revizije tako znaša 750 točk (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 in 1. točko tarifne številke 18 OT), za revizijo pa 525 točk (5. točka tarifne številke 30 v povezavi s 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50% nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo). Tožeči stranki se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 765,00 EUR (1275 točk) in 13,65 EUR (22,75 točk) materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22% DDV (171,303 EUR), skupaj torej 949,95 EUR. Tožena stranka mora po navedenem tožeči stranki povrniti 1.297,65 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 328/2016 z dne 12. 4. 2017.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 93/2016 z dne 24. 2. 2016.

Glej Sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 246/2017 z dne 18. 12. 2019.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/1, 68/1-3, 68/5, 76, 76/2, 77

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 237, 237/2, 237/2-3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.