UPRS Sodba I U 51/2020-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-02-01

dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost nepremičnine ob pridobitvi - nabavna vrednost kapitala - ugotavljanje davčne osnove - primerljivo zemljišče - dokazovanje v davčnem postopku - cenitev vrednosti nepremičnine

Davčni organ je pravilno pri svoji odmeri izhajal iz tržnih vrednosti primerljivih nepremičnin v času pridobitve in sam ugotovil tržno vrednost predmetnih nepremičnin v času pridobitve.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine od davčne osnove 79.169,29 EUR po stopnji 10 %, v znesku 7.916,93 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik na podlagi 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 15. 3. 2018 vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine za nezazidana stavbna zemljišča, parc. št. ..., ... in ... k.o. ..., ki jih je pridobil na podlagi Sklepa o izbrisu družbe A. d.o.o., 5. 1. 2006, datum odsvojitve pa je 28. 2. 2018. Davčni organ kot podlago za odločitev navaja: 1. točko prvega odstavka 93. člena, 97. člen, 98. člen, 99. člen in 132. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). V napovedi tožnik najprej ni navedel nabavne vrednosti kapitala, marveč le vrednost ob odsvojitvi v višini 435.000,00 EUR, v naknadni napovedi pa je kot nabavno vrednost navedel 569.783,00 EUR. Stroškov ni uveljavljal. Napovedi je priložil Poročilo o ocenjeni vrednosti cenilca A.A. z dne 13. 3. 2018, iz katere izhaja vrednost predmetnih nepremičnina na dan 21. 11. 2005 v višini 569.783,00 EUR. Davčni organ je od Občine B. pridobil Menjalno pogodbo in kopijo cenitve ter preveril podatke o pridobitvi in vrednosti predmetne nepremičnine.

3. Tožnik je pridobil predmetne nepremičnine na podlagi sklepa o izbrisu družbe A. d.o.o. z dne 21. 11. 2005 iz sodnega registra, pravnomočnega 5. 1. 2006. Navedena družba je pridobila predmetne nepremičnine leta 2005 na podlagi menjalne pogodbe z Občino B., v kateri je bila navedena vrednost teh nepremičnin 71.355.712,00 SIT oz. 297.845,88 EUR, izdelana pa je bila tudi cenitev cenilca A.A. z dne 11. 8. 2004, ki je te nepremičnine ocenil v višini 57.998.672,69 SIT. V postopku je davčni organ preveril podatke iz cenitve cenilca A.A. z dne 13. 3. 2018, v kateri je cenilec izračunal povprečno ceno za vse regije v Sloveniji in nato izračunal ocenjeno vrednost za predmetna zemljišča na podlagi samo enega posla prodaje iz leta 2004 za ceno 352,11 EUR/m2. Po mnenju davčnega organa pa tako izračunana vrednost obravnavanih nepremičnin ne izkazuje povprečne tržne vrednosti primerljivih zemljišč. Davčni organ je na podlagi vrednosti iz menjalne pogodbe v višini 297.845,88 EUR, ugotovil davčno osnovo 129.825,66 EUR in o tem z zapisnikom z dne 10. 5. 2018 seznanil tožnika. Prodaje primerljivih stavbnih zemljišč v obdobju od 1. 4. 2005 do 25. 3. 2006 v k.o. ... so navedene v tabeli na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe in predstavljajo osnovo za cenitev davčnega organa. Davčni organ je ugotovil povprečno prodajno ceno primerljivih stavbnih zemljišč v k.o. ... v letu 2005 v višini 49.773,99 SIT/m2. Za obravnavano zemljišče v izmeri 1.675 m2 po ceni 49.773,99 SIT/m2 pa znaša 83.371.433,25 SIT oz. 348.000,70 EUR. Tožnik v pripombah na zapisnik ugovarja, da je napačen datum pridobitve kapitala 21. 11. 2005, saj je pravilni datum 17. 2. 2006, ko je bila družba A. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra. Iz cenitve cenilca A.A. z dne 20. 3. 2007 izhaja ocenjena vrednost stavbnega zemljišča 720,00 EUR/m2 na podlagi prodaje 6. 7. 2006. Tožnik je k pripombam na zapisnik priložil 3 cenitve cenilca A.A. z dne 20. 3. 2007, za vsako parcelo posebej, iz katerih je razvidno, da je cenilec ugotovil ocenjeno vrednost na podlagi enega pravnega posla prodaje in sicer 6. 7. 2006 v višini 720,00 EUR/m2 ter za za predmetne nepremičnine 1.240.344,00 EUR, kar pa ne izkazuje prave tržne vrednosti obravnavanih stavbnih zemljišč. Tožnika je davčni organ pozval, naj predloži kopijo bilance stanja in izpis iz evidence osnovnih sredstev družbe A. d.o.o., ki pa je tožnik ni predložil. Tožnik je obravnavane nepremičnine odsvojil 28. 2. 2018 s prodajo za pogodbeno vrednost 435.000,00 EUR. Pri ugotavljanju davčne osnove je davčni organ ugotovil vrednost kapitala ob pridobitvi v višini 348.000,70 EUR, vrednost kapitala ob odsvojitvi v višini 435.000,00 EUR. Ob upoštevanju davčno priznanih stroškov, ki jih davčni organ navaja, znaša davčna osnova 79.169,29 EUR.

4. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Sklicuje se na določbe 93. člena, 97. člena, 98. člena, 99. člena, 101. člena, 102. člena in 132. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Predmet tega postopka je odmera dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve parcel št. ..., ... in ... k.o. ..., ki jih je tožnik pridobil 5. 1. 2006 na podlagi sklepa o izbrisu družbe A. d.o.o. iz sodnega registra in jih odsvojil s prodajno pogodbo 28. 2. 2018. V odmernem postopku je davčni organ ugotovil, da je vrednost predmetnih nepremičnin ob pridobitvi navedena previsoko in pri odmeri izhajal iz tržnih vrednosti primerljivih nepremičnin. Ugotovil je nabavno vrednost predmetnih nepremičnin v višini 348.000,70 EUR in davčno osnovo v višini 79.169,29 EUR, katere izračun pojasni. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe prepričljivo navedel razloge, zaradi katerih ni sledil tožnikovi napovedani vrednosti ob pridobitvi in zaradi katerih dvomi v pravilnost napovedane vrednosti ob pridobitvi. O tem je tožnika tudi seznanil. Ugotovitveni postopek je izvedel s sodelovanjem tožnika v postopku. Tožnik s predloženimi dokazi pa ni prepričal davčnega organa, da je tržna vrednost predmetnih nepremičnin v višini, ki izhaja iz cenitve z dne 13. 3. 2018. Podlago, da je prvostopenjski organ ugotavljal primerljivo tržno vrednost predmetnih nepremičnin, predstavlja utemeljen dvom v pravilnost cenitve z dne 13. 3. 2008. Davčni organ je iz navedenih razlogov sam ugotovil primerljivo tržno vrednost obravnavanih nepremičnin na podlagi primerljivih prodaj v višini 348.000,70 EUR in o tem tožnika seznanil. Pritožbeni organ je zavrnil tožnikove ugovore, da je davčna osnova določena previsoko. Cenitev je le eno od možnih dokaznih sredstev za določanje vrednosti nepremičnin. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa izhaja, da je davčni organ ocenil predmetne nepremičnine na podlagi prodajnih vrednosti primerljivih nepremičnin v istem obdobju. Članek iz časopisa Delo, ki ga je tožnik priložil k pritožbi, pa predstavlja nedopustno pritožbeno novoto, v skladu s tretjim odstavkom 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi odločitev davčnega organa izpodbija zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in kršitev določb postopka. V obravnavani zadevi je sporna vrednost predmetnih nepremičnin v času pridobitve. Tožnik je obravnavane nepremičnine pridobil na podlagi izbrisa družbe A. d.o.o. iz sodnega registra. Na tej podlagi pa ni izhajala vrednost predmetnih nepremičnin ob pridobitvi, ki jo je potrebno ugotavljati v skladu z ZDoh-2. Tožnik je tržno vrednost predmetnih nepremičnin dokazoval z ustreznimi dokazili. Davčnemu organu je predložil cenitev obravnavanih nepremičnin z dne 13. 3. 2018, iz katere izhaja vrednost teh nepremičnin na dan 21. 11. 2015 v višini 569.783,00 EUR. Cenitev vrednosti citiranih stavbnih zemljišč, ki jo je opravil sodni cenilec za gradbeno stroko, nedvomno predstavlja ustrezno dokazilo o vrednosti teh nepremičnin. Tako ni razloga, da davčni organ te vrednosti ni upošteval kot vrednosti predmetnih nepremičnin v času pridobitve. Ker se je ob zavrnitvi te cenitve davčni organ skliceval na cenitev istega cenilca z dne 11. 8. 2014, s katero je bila ocenjena vrednost teh zemljišč na 59.998.672,69 SIT, je tožnik v pripombah na zapisnik davčnemu organu predložil še tri cenitve istega cenilca za nepremičnine z dne 30. 3. 2007, iz katerih izhaja, da je skupna tržna vrednost teh nepremičnin 1.240.344.00 EUR oz. 297.236.036,16 SIT. Tožnik je zatrjeval, da je cena primerljivih nepremičnin 720,00 EUR/m2, ki je bila tudi dosežena na javni dražbi Občine B. dne 6. 7. 2006. Davčna organa pa nista navedla razlogov, zakaj nista upoštevala cenitve sodnega cenilca in zakaj sta pri svoji oceni upoštevala le nekatere prodaje, za katere pa tožniku nista predložila nobenih dokazov, da so bile dejansko opravljene, ni razvidna lokacija teh nepremičnin in tudi ne vrsta in kvaliteta. Tožnik je v pritožni predlagal, naj se upošteva vsaj cena, dosežena na javni dražbi Občine B. za parcelo na območju Bernardina, ker se obravnavane parcele nahajajo na območju Belega križa in gre tako za primerljivo parcelo. Davčna organa navedenega predloga nista upoštevala, nista pa navedla razlogov za zavrnitev. Pritožbeni organ je sicer navedel, da te prodaje ni mogoče upoštevati, ker tožnik ni navedel kje naj bi ta nepremičnina ležala in tudi ne drugih podatkov, da bi lahko preveril resničnost navedb, kar pa ni utemeljeno. Iz cenitve cenilca A.A. izhaja, da je bila prodana parcela na dražbi Občine B. dne 6. 7. 2006 na območju Bernardina in da gre za primerljivo parcelo. Navedeno bi lahko toženka preverila tudi pri Občini B. in pri njej pridobila cenitev citiranega cenilca z dne 11. 4. 2004, na katero se sklicuje v zapisniku z dne 10. 5. 2018. Iz navedenega izhaja pristranskost spornega vrednotenja obravnavanih nepremičnin, saj je davčni organ upošteval zgolj dokaze, ki so v škodo tožniku. Nedopustno je, da davčni organ po prostem preudarku sam ugotavlja vrednost nepremičnin, kljub temu, da mu je tožnik predložil dokaz – cenitev, iz katere izhaja dejanska vrednost predmetnih nepremičnin, ugotovljena s cenitvijo sodnega cenilca. S tem je davčni organ kršil določbo 5. člena ZDavP-2. Sklepno sodišču predlaga, da naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške tega postopka v roku 15 dni kot izvršbo.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Sodišče je v obravnavani zadevi odločalo po sodnici posameznici na podlagi sklepa Upravnega sodišče RS I U 51/2020-9 z dne 16. 6. 2021.

9. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

10. Med strankama je v predmetni zadevi sporno ali davčni organ pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine in sicer treh nezazidanih stavbnih zemljišč, parcel št. ..., ... in ... k.o. .... Sporna je vrednost navedenih zemljišč ob pridobitvi na podlagi Sklepa o izbrisu družbe A. d.o.o., (v nadaljevanju družba A.) iz sodnega registra, izdanem 21. 11. 2005, pravnomočnim 5. 1. 2006, na podlagi katerega je tožnik kot edini družbenik te družbe postal lastnik navedenih nepremičnin.

11. Na podlagi 93. člena ZDoh-2 se za kapital štejejo nepremičnine, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju; vrednostni papirji in deleži v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja in investicijski kuponi. V skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala od pridobitvi. Na podlagi prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 se kot vrednost kapitala ob pridobitvi šteje nabavna vrednost kapitala in stroški, ki so določeni s tem členom. Za nabavno vrednost kapitala se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena ZDoh-2 ali na podlagi darilne pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost, od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila. Če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Če kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe, ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe, ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Za čas odsvojitve kapitala pa se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodbe odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital (102. člen ZDoh-2).

12. Tožnik je vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve obravnavanih nepremičnin (v nadaljevanju napoved) in v njej kot datum pridobitve navedel 5. 1. 2006 na podlagi Sklepa o izbrisu družbe A. d.o.o. iz sodnega registra, kot datum odsvojitve pa 28. 2. 2018 na podlagi prodajne pogodbe. Kot vrednost obravnavanih nepremičnin v času pridobitve je tožnik v napovedi navedel vrednost 569.783,00 EUR, ob odsvojitvi pa vrednost 435.000,00 EUR (pogodbeno vrednost). Tožnik je napovedi priložil Poročilo o ocenjeni vrednosti predmetnih nepremičnin z dne 13. 3. 2018 cenilca gradbene stroke A.A., ki je ocenil vrednost teh nepremičnin ob pridobitvi na dan 21. 11. 2005 v višini 569.783,00 EUR. V odmernem postopku je prvostopenjski organ podvomil v pravilnost navedene cenitve in ugotovil, da je vrednost obravnavanih nepremičnin ob pridobitvi določena previsoko, saj je navedeni cenilec upošteval povprečno ceno za vse regije Slovenije in izračunal ocenjeno vrednost zgolj na podlagi enega samega pravnega posla iz leta 2004 za ceno 352,11 EUR/m2. Po mnenju davčnega organa izračunana ocenjena vrednost obravnavanih zemljišč ne izkazuje povprečne tržne vrednosti primerljivih zemljišč. Zato je davčni organ sam ocenil povprečno prodajno ceno primerljivih nezazidanih stavbnih zemljišč v k.o. ... v času od 1. 4. 2005 do 25. 3. 2006 na podlagi petih pravnih poslov in vrednost predmetnih nepremičnin v času pridobitve ocenil v višini 348.000,70 EUR, kar je razvidno na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe. Odmera davka od dobička iz kapitala od prodaje obravnavanih nepremičnin od davčne osnove 79.169,29 EUR pa je razvidna na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe.

13. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno pri svoji odmeri izhajal iz tržnih vrednosti primerljivih nepremičnin v času pridobitve in sam ugotovil tržno vrednost predmetnih nepremičnin v času pridobitve. Pravilno je tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe na strani 3 navedel razloge, ki utemeljujejo njegov dvom v pravilnost cenitve obravnavanih nepremičnin cenilca A.A. z dne 13. 3. 2018. Po presoji sodišča so tožbeni ugovori s tem v zvezi neutemeljeni. Tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ sta v obrazložitvi odločb navedla razloge, zaradi katerih nista upoštevala cenitve predmetnih nepremičnin cenilca A.A. z dne 13. 3. 2018 in po mnenju sodišča povsem utemeljeno nista poklonila vere predloženi cenitvi z dne 13. 3. 2018. O navedenem sta tožnika tudi seznanila in je imel tožnik po mnenju sodišča vse možnosti, da se v postopku izjasni. Neutemeljen je po presoji sodišča tožnikov tožbeni ugovor, da je davčnemu organu predložil cenitev cenilca gradbene stroke, ki je ustrezno dokazilo o vrednosti predmetnih nepremičnin ob pridobitvi in se sodišče v celoti strinja z razlogi davčnega organa, s katerimi je zavrnil predloženo cenitev obravnavanih nepremičnin cenilca A.A. z dne 13. 3. 2018. Davčni organ je po mnenju sodišča tudi dokazno ocenil in se opredelil do tožnikovih dokazov, s katerimi je tožnik dokazoval vrednost predmetnih nepremičnin ob pridobitvi. Prav tako je neutemeljen tožnikov očitek o kršitvi določbe 5. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča je davčni organ materialno pravo (98. člen ZDoh-2) pravilno uporabil.

14. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, dejansko stanje je pravilno ugotovljeno, kršitev določb postopka ni podanih, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in toženko ni sporno, kot to določa prvi odstavek 59. člena ZUS-1, sporna je razlaga prava (98. člen ZDoh-2).

16. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 93, 97, 97/1, 98, 99, 99/1, 102

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.