UPRS Sodba I U 37/2020-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-12-14

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - popravek obračunanega DDV - oprostitev plačila DDV - asignacija - odbitek vstopnega DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - navidezni pravni posel (simuliran pravni posel) - nedobrovernost - subjektivni element - pomanjkljiva obrazložitev - vnaprejšnja dokazna ocena - kršitev pravil postopka

Ni jasno, na kateri pravni podlagi je bila sprejeta izpodbijana odločitev. Prvostopenjski organ kot podlago navaja neizpolnjevanje pogojev za odbitek DDV po 63. členu ZDDV-1, pritožbeni organ pa navaja, da gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2.

Prvostopenjski organ je dokazni predlog zaslišanja tožnika zavrnil kot nepotreben z obrazložitvijo, da je v davčnem postopku sodeloval in imel vse možnosti in dolžnost dokazovanja svojih poslovnih dogodkov z verodostojnimi listinami. Iz navedenega izhaja, da je davčni organ v naprej odločil, da bodo pri odločitvi pretehtali listinski dokazi. Tudi za davčni postopek velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele potem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi ustrezno vsebinsko presojeni. To pomeni, da se je v konkretnem primeru davčni organ v naprej opredelil o dokazni vrednosti, prepričljivosti in pomenu ter potencialnemu vplivu predlaganih tožnikovih dokazov na končno oceno dokaznega gradiva. Zavrnitev navedenega predlaganega dokaznega predloga je davčni organ utemeljil zgolj s splošnim sklicevanjem na verodostojne listine in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2 ne izhaja, s čimer je davčni organ sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-545/2017-47 z dne 9. 1. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, prvostopenjski, tudi finančni organ) v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 10. 2016 do 31. 10. 2016 tožniku dodatno odmerila DDV od davčne osnove 472.082,54 EUR po stopnji 22 % v znesku 103.856,16 EUR, ki mora biti plačan na račun, ki ga navaja, v 30 dneh od vročitve te odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Zahtevek tožnika za povrnitev stroškov postopka je zavrnila (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil DIN pravilnosti obračunavanja DDV za obdobje od 1. 10. 2016 do 31. 10. 2016, o katerem je sestavil zapisnik in dva dodatka k zapisniku, zoper katere je tožnik podal pripombe. Pripombe tožnika na zapisnik DIN z dne 12. 4. 2017 in dodatke k temu zapisniku so razvidne na straneh 3 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 10 do 13. Tožnik je za mesec oktober 2016 izkazal popravek obračuna DDV kot presežek DDV iz naslova 14 računov (št.: 12, 15, 16, 18, 19, 21, 24, 26, 27, 28, 29, 32, 33 in 35), ki jih je prejel od dobavitelja blaga (plastični granulat in streach folije), družbe A. d.o.o., ki jih je tožniku izdal za obdobje od 12. 2. 2016 do 18. 4. 2016. Gre za dobavo blaga, ki naj bi ga tožnik nato prodal direktno svojemu kupcu B. iz Padove, Italija. Na podlagi navedenih 14 računov je tožnik uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Za mesec oktober 2016 je tožnik od davčnega organa zahteval vračilo DDV. V postopku DIN je davčni organ ugotovil, da tožnik za te dobave blaga od svojega dobavitelja A. d.o.o. direktno kupcu B. v Italijo ne razpolaga z verodostojnimi knjigovodskimi listinami (računi, transportnimi dokumenti, dobavnicami, prevzemnicami). Do prometa blaga med dobaviteljem A. d.o.o. in tožnikom po mnenju davčnega organa dejansko sploh ni prišlo, saj tožnik ni postal lastnik predmetnega blaga. Iz pogodbe o poslovnem sodelovanju tožnika z dobaviteljem A. d.o.o. z dne 12. 2. 2016 namreč izhaja, da predmetno blago preide v last kupca šele, ko je kupnina v celoti poplačana. Tožnik je za vse izdane račune (14 računov) sklenil dogovor o asignaciji. Dogovorjeno je bilo direktno plačilo med dobaviteljem, družbo A. d.o.o. in končnim prejemnikom blaga, kupcem iz Italije, B. Takšen način plačila pa ni bil v skladu z določbami pogodbe o poslovnem sodelovanju tožnika z dobaviteljem A. d.o.o. z dne 12. 2. 2016. Ker tožnik svojemu dobavitelju A. d.o.o. predmetnega blaga ni plačal, ni postal lastnik blaga. Tožnik je v pripombah na dodatek k zapisniku DIN z dne 22. 11. 2018 navedel, da se obveznosti po navedeni asignacijski pogodbi res niso izpolnile, vendar pa so bila plačila s strani kupca blaga, B. nakazana neposredno na tožnikov bančni račun in ne dobavitelju, družbi A. d.o.o. Davčni organ je ugotovil tudi posamezne nejasnosti in nelogičnosti predmetnih poslov. V primeru nepravega tristranskega posla, kot to zatrjuje tožnik, bi bil tožniku kot kupcu predmetnega blaga od dobavitelja A. d.o.o. zaračunan DDV, ki bi bil nato priznan kot vstopni oz. odbitni DDV. Ob dobavi blaga B., kot končnemu prejemniku v Italiji, pa tožnik ne bi obračunal DDV, na podlagi prvega odstavka 46. člena ZDDV-1, kolikor bi razpolagal z ustreznimi dokazi, da je bilo predmetno blago dejansko dobavljeno v drugo državo članico. Tožnik ni pojasnil, kaj se je z blagom dogajalo, ko je bilo skladiščeno v skladišču v prostorih prevoznika, družbe C. d.o.o. in kako je potekalo evidentiranje ter kako je bil dokumentiran prenos lastništva na predmetnem blagu. Davčni organ je ugotovil, da do prenosa pravice razpolaganja s predmetnim blagom med dobaviteljem A. d.o.o. in tožnikom, ni prišlo, kar izhaja iz dejstev, ki jih navaja na straneh 25 do 33 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Tožnik v mesecih februar, marec in april 2016 ni opravljal nobenega prometa, niti tega, kar sicer tožnik zatrjuje, da naj bi bilo predmetno blago prepeljano neposredno od dobavitelja, družbe A. d.o.o. iz Slovenije kupcu B. v Italijo, saj tega predloženi transportni dokumenti – CMR in italijanski nacionalni tovorni listi - DDT ne izkazujejo, kar davčni organ pojasni na straneh 11 in 12 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik v obdobju od 12. 2. 2016 do 30. 4. 2016 ni pravočasno prijavil predmetnih dobav v drugo članico EU (v sistem VIES), kar je storil šele 27. 10. 2016. Ker tožnik v postopku DIN ni izkazal dejanske dobave predmetnega blaga med tožnikom in njegovim dobaviteljem A. d.o.o., mu že iz tega razloga pravica do odbitka vstopnega DDV ne gre (prvi odstavek 63. člena v zvezi s prvim odstavkom 67. člena ZDDV-1).

4. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da tožnik pri obravnavanih poslih ni bil dobroveren. V prodajni verigi so sodelovali subjekti, ki so se med seboj dobro poznali in so se dogovarjali za posle, pri tem pa računi za te dobave niso bili plačani. Prvostopenjski organ ugotavlja, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Obravnavani posel je bil nelogično izpeljan med dvema slovenskima subjektoma (dobavitelj – tožnik), blago se je nahajalo v skladišču dobavitelja in ni dokumentacije o prenosu oz. prevzemu lastništva predmetnega blaga s strani tožnika. Objektivna dejstva, ki kažejo na tožnikov subjektivni element, so navedena na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Predmetni računi so bili po mnenju prvostopenjskega organa izdani zgolj z namenom pridobitve davčne koristi tožnika, ki je bil tesno poslovno povezan z dobaviteljem, družbo A. d.o.o. Davčni organ meni, da je tožnik vedel, da gre za goljufijo in za zlorabo sistema DDV.

5. Davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ker v obravnavanem primeru dejansko do prometa med tožnikovim dobaviteljem, to je družbo A. d.o.o. in tožnikom kot kupcem, ni prišlo. Prav tako ni prišlo do prenosa pravice razpolaganje (do prenosa lastništva) z zadevnim blagom med dobaviteljem, družbo A. d.o.o. in tožnikom. Tako v zadevi ni izpolnjen prvi pogoj za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Izpolnjen pa tudi ni četrti pogoj, saj gre v predmetni zadevi za goljufijo, podan je tožnikov subjektivni element. Ker tožnik pridobitve blaga po predmetnih računih ni opravil v skladu z določili prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 po obračunu DDV-O za oktober 2016 nima pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 103.858,16 EUR, ki ga je v obračunu DDV-O za oktober 2016 neupravičeno odbil.

6. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo. Tudi po mnenju pritožbenega organa niso izpolnjeni zakonsko določeni pogoji za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV. Tožnik ni izkazal, da je opravil dobavo blaga drugemu davčnemu zavezancu, saj v postopku izvedeni in predloženi dokazi dejanske dobave predmetnega blaga ne izkazujejo. Ker dobava blaga ni bila dejansko opravljena, kar je eden od temeljnih pogojev za priznanje pravice do odbitka DDV, prvostopenjskemu organu niti ni bilo potrebno ugotavljati tožnikovega subjektivnega elementa. Pritožbeni organ meni, da davčni organ upravičeno tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Gre za navidezne račune, ker ni izkazano, da bi temeljili na dejanski dobavi blaga. Pritožbeni organ je na strani 19 obrazložitve svoje odločbe obravnavane posle opredelil kot navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

7. Glede predlaganega zaslišanja odgovorne osebe tožnika pa pritožbeni organ navaja, da je navedeni že podajal izjave tekom DIN in je v temu postopku sodeloval ter je tudi podajal pripombe na zapisnik DIN in dodatke na temu zapisniku. Poleg navedenega je tožnik sam predložil izjavo kupca predmetnega blaga iz Italije, B. z dne 16. 5. 2017, skupaj s pripombami na zapisnik DIN in zato po mnenju pritožbenega organa ni potrebe po zaslišanju predlaganih oseb. Do predlaganih zaslišanj se je prvostopenjski organ tudi že opredelil v dodatku k zapisniku dne 14. 5. 2018. Materialna določba glede vsebine dokazil pa je v obravnavanem primeru predpisana v ZDDV-1 in Pravilniku o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju PZDDV-1) in jasno navaja na kakšen način se dokazuje, da je blago v primeru, ko gre za dobavo znotraj EU, odposlano ali odpeljano v drugo državo članico.

8. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev določb postopka. Davčni organ v obravnavani zadevi tožniku neupravičeno očita, da dobave predmetnega blaga med tožnikom in njegovim dobaviteljem A. d.o.o. ni bilo opravljene in da naj bi šlo pri obravnavanih transakcijah za zlorabo sistema DDV, kar naj bi tožnik tudi vedel. Ne strinja se z ugotovitvijo davčnega organa, da v postopku ni izkazal izpolnjevanja zakonskih pogojev za priznanje pravice do odbitka DDV po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1 (katerega vsebino navaja) in izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje oprostitve plačila DDV po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 in 79. člena PZDDV-1. Zatrjuje, da je bila dobava predmetnega blaga dejansko opravljena in sicer tako dobava blaga od dobavitelja A. d.o.o. do tožnika, kot tudi od tožnika do končnega kupca B. v Italijo. Dobava predmetnega blaga je bila dogovorjena FCO (v skladišču družbe C. d.o.o.), kar pomeni, da je kupec v postopku pošiljanja prevzel stroške in tveganja, prodajalec pa mu je moral dati blago na razpolago. Po povedanem je prenos pravice do razpolaganja od dobavitelja na končnega kupca prešel brez dejanske manipulacije z blagom, zgolj papirnato. Sklicuje se na drugi odstavek 6. člena ZDDV-1. Tožnik je svojemu dobavitelju (in ne prevozniku) dal nalog, da naj predmetno blago dostavi direktno prejemniku (končnemu kupcu) v Italijo. Za prenos pravice do razpolaganja z blagom je potrebna zgolj izjava volje. Navzven se prenos pravice razpolaganja z blagom odrazi v izdanem računu. Volja za prenos blaga je bila v konkretnem primeru izjavljena. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevah C-430/09 in C-273/11. Toženka tožniku ne očita, da nabavljenega blaga ne bi uporabil za namene svoje z DDV obdavčljive dejavnosti.

9. Napačno je davčni organ tudi ugotovil, da je predložena dokumentacija nepopolna in neverodostojna, saj vsebuje vse predpisane podatke in jo je možno tudi povezati s spornimi računi. Tožnik je predložil dokumentacijo za vseh 14 obravnavanih računov in sicer: račun izdan s strani dobavitelja, račun, ki ga je tožnik izdal svojemu kupcu, transportno listino – CMR za prevoz predmetnega blaga iz skladišča C. d.o.o. do razkladišča pri družbi E. s.r.l., s katero je imel prejemnik iz Italije sklenjeno špeditersko pogodbo, dogovor o asignaciji, tovorni list za prevoz od prejemnika do njegovega kupca. Tožnik je predložil tudi špeditersko pogodbo med končnim kupcem iz Italije in družbo E. s.r.l. ter navedel, kam je bilo kupcu dostavljeno zadevno blago. Iz predhodno navedene dokumentacije pa nedvoumno izhaja, da je bilo s strani pridobitelja pridobljeno blago neposredno iz skladišča C. d.o.o. dostavljeno prejemniku v Italijo oz. zanj špediterski družbi E. s.r.l. Način izvedbe transakcije je s svojo izjavo v predmetnem postopku DIN potrdil prevoznik C. d.o.o. Tožnik ni posloval neobičajno. Gre za 14 transakcij v februarju, marcu in aprilu 2016 med dobaviteljem A. d.o.o., ki je predmetno blago prodal tožniku, tožnik pa je to blago prodal dalje prejemniku B. v Italijo. Po povedanem je bilo obravnavano blago prepeljano neposredno od dobavitelja (iz skladišča družbe C. d.o.o.) k prejemniku. Na podlagi naročila prejemnika ga je prejemniku odpeljal prevoznik C. d.o.o., kar tudi izhaja iz transportnih listin – CMR. Gre za nepravi tristranski (verižni) posel. Vsi subjekti v tem poslu so bili plačeviti in sposobni opraviti dobave. Družba C. d.o.o. je dejansko sodelovala zgolj z dobaviteljem in ni sodelovala s tožnikom, kot je tudi izjavila v postopku DIN, kar pojasni na strani 13 tožbe. Z dokazovanjem dejstva, da je prišlo do fizičnega prenosa blaga od dobavitelja do končnega prejemnika, se hkrati dokazuje tudi prenose pravice do razpolaganja. Tožnik meni, da obravnavane transportne listine – CMR vsebujejo vse predpisane elemente iz 6. člena Konvencije o pogodbi za mednarodni cestni prevoz. Iz posamezne transportne listine - CMR pa je tudi razvidno, na kateri račun se nanaša. Obravnavani računi in spremljajoča dokumentacija je verodostojna in vsebuje vse zakonsko predpisane elemente. Toženka pa ne pojasni razlogov zakaj posameznih listin ne more medsebojno povezati. Na vsakem računu je navedena številka CMR in mu je CMR tudi priložen. Na strani 8 tožbe navaja razloge, zaradi katerih je na transportnih listinah – CMR tožnik naveden kot pošiljatelj. Davčni organ pa v predmetnem postopku ni presojal, ali predložena dokumentacija izpolnjuje pogoje iz 46. člena ZDDV-1 oz. 79. člena PZDDV-1, saj navedeno ne izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Podana je nepravilna uporaba materialnega prava.

10. Iz prilivov na TRR tožnika pri banki F. d.d. izhaja, je kupec B. iz Italije predmetne račune, ki jih mu je izdal tožnik, plačal neposredno na tožnikov TRR, kar je razvidno iz tabel na strani 31 obrazložitve izpodbijane odločbe, kjer davčni organ navaja da prilivi sovpadajo z zadevnimi računi. Davčni organ je tako pravilno ugotovil, da do realizacije asignacijskih dogovorov ni prišlo. Davčni organ pa tožniku povsem pavšalno očita, da gre za zlorabo sistema DDV, česar pa ne izkaže.

11. Tožnik je v dokaz svojih trditev poleg vseh listinskih dokazov in svojega zaslišanja predlagal tudi zaslišanje prič in sicer prejemnika B., da je bila dobava predmetnega blaga dejansko opravljena in nekdanjega družbenika ter nekdanjega direktorja tožnika G. G. glede izdelave štampiljke. Navedeni priči bi izpovedali o pravno relevantnih dejstvih, na katera se je sklicevala celo toženka sama. Tožnikovi dokazni predlogi so bili substancirani in podani pravočasno za dokazovanje relevantnih dejstev. Toženka se do teh dokaznih predlogov ni opredelila in je s tem tožniku odvzela možnost dokazovanja. Tožnikovi dokazni predlogi za zaslišanje stranke in prič so bili zavrnjeni iz zakonsko nedopustnih razlogov, kar pojasni na straneh 4 in 5 tožbe. Kršeno je bilo načelo materialne resnice, bistveno so bila kršena pravila postopka po 4. točki prvega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Toženka je s tem, ko je zavrnila zaslišanje tožeče stranke in predlaganih prič, ker ne gre za listinski dokaz, sprejela zaključek, da tožnik ni izkazal nabave blaga pri dobavitelju A. d.o.o., ker ne razpolaga z verodostojnimi listinskimi dokazi. S tem je toženka uvedla formalno dokazno pravilo in s tem kršila 22. člena Ustave RS, kar pojasni na strani 22 tožbe. S takšnim stališčem glede dokaznega bremena in dokaznega standarda pri dokazovanju pridobitve blaga, ko je kot dokaz dopustila, samo listinske dokaze, ki jim je sicer neutemeljeno odvzela dokazno vrednost, v celoti odvzela možnost dokazovanja da je do dobave dejansko prišlo, in posledično tožniku odvzela pravica do odbitka DDV. Gre za absolutno bistveno kršitev določb postopka po 4. točki prvega odstavka 237. člena ZUP. Napačno je tudi opravila prosto presojo dokazov po 73. členu ZUP. Toženka se tudi ni opredelila do tožnikovih očitkov odstopa od sodne prakse in s tem kršila pravila postopka.

12. Tožnik je pisno izjavo kupca B. predložil v pripombah na zapisnik, ker je toženka odrekla verodostojnost listinskim dokazom (transportnim dokumentom – CMR). S to izjavo pred tem tožnik ni razpolagal in jo je pridobil za namene tega davčnega postopka, vendar jo je toženka napačno presodila. Gre za dodaten dokaz, da je bilo predmetno blago dejansko dobavljeno kupcu v Italijo. Poleg izjave je tožnik predlagal tudi zaslišanje B. kot priče, čemur pa toženka ni sledila z navedbo, da ima možnost dobave dokazovati z verodostojnimi listinami. Toženka ni razumela pomena te izjave in jo je napačno presojala po tretjem odstavku 46. člena ZDDV-1 in s tem storila bistveno kršitev določb postopka po 4. točki prvega odstavka 237. člena ZUP. Zmotna pa je tudi presoja italijanskih nacionalnih transportnih dokumentov - DDT, kar pojasni na strani 9 tožbe. Toženka zaradi napačne presoje predloženih dokazov zmotno zaključuje, da tožnik ni z ničemer dokazal, da je bilo predmetno blago dejansko prepeljano od dobavitelja neposredno k prejemniku, hkrati pa zavrača vse tožnikove dokazne predloge in dokaze. S tem je bilo kršeno načelo kontradiktornosti in tožnikova pravica do izjave, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 4. točki prvega odstavka 237. člena ZUP.

13. Tožnik je davčnemu organu tudi predlagal, naj od družbe C. d.o.o. zahteva tahografske izpiske, iz katerih se da razbrati datum prevoza in razdaljo, ki bi toženki omogočila primerjavo s podatki na zemljevidu. Tožnik pa nima pravne podlage za pridobitev tahografskih izpiskov. Na straneh 15 in 16 tožbe pa se opredeljuje do ugotovitev davčnega organa glede prijavljanja transakcij v sistem VIES.

14. Toženka svoj zaključek glede neopravljenih dobav utemeljuje na dejstvu, da tožnik v spornem obdobju ni posloval (je miroval) ter na domnevnih nepravilnostih pri poslovni dokumentaciji. Toženka je nepravilno ugotovila, da je tožnik šele 22. 7. 2016 naročil izdelavo štampiljke in da iz navedenega izhaja, da pred tem datumom ni posloval. Stare štampiljke so bile izrabljene. Te je naročil nekdanji direktor G. G., saj družba posluje že od leta 2014 dalje. Izdelavo štampiljk je plačal z lastnimi sredstvi. Ponovno predlaga zaslišanje navedene priče, saj se toženka do tega dokaznega predloga ni opredelila. Obrazložitev izpodbijane odločbe nima razlogov o za odločitev relevantnem dejstvu zlorabe sistema DDV ter tožnikovem subjektivnem elementu, kar pojasni na straneh 17 do 19 tožbe. Gre za absolutno bistveno kršitev določb postopka. Toženka ne pojasni, kakšne naj bi bile posledice zlorabe. Neutemeljena je tudi ugotovitev tesne povezanosti tožnika z družbo A. d.o.o. Izpodbijane odločbe v tem delu ni možno preizkusiti. Na straneh 20 in 21 tožbe zavrne očitek davčnega organa, da je podan tožnikov subjektivni element.

15. Ker davčni organ v davčnem postopku ni ugotavljal dejanskega stanja in ni izvedel predlaganih dokazov, tožnik sodišču predlaga, da jih izvede in presodi. Predlaga naj sodišče zasliši tožnikovega zastopnika in priči - končnega kupca predmetnega blaga B. o dejansko izvedeni dobavi tega blaga ter nekdanjega direktorja tožnika G. G. o dejstvih glede izdelave štampiljke tožnika ter vpogleda v listine, kot jih navajae. Sodišču sklepno tožnik predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter odloči o stroških v skladu z zakonom oz. Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

16. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, ki so enake pritožbenim navedbam, zato so razlogi že pojasnjeni. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

18. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito tožniku odmeril DDV, ki ga tožnik izkazuje v popravku obračuna DDV za mesec oktober 2016 kot presežek DDV na podlagi 14 računov, prejetih od družbe A. d.o.o., izdanih od 12. 2. 2016 do 18. 4. 2016. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožnik z navedenimi računi izkazuje, da je od svojega dobavitelja, družbe A. d.o.o. kupil blago - granulat in folijo (prva transakcija), ki naj bi ga nato direktno prodal svojemu kupcu B. v Italijo (druga transakcija) in na vseh 14 računih, ki jih je tožnik izdal svojemu kupcu v Italiji, uveljavljal oprostitev plačila DDV po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 (dobave znotraj EU). Prvostopenjski organ v obrazložitvi odločbe navaja, da dobava predmetnega blaga med tožnikovim dobaviteljem, družbo A. d.o.o. in tožnikom (prva transakcija) dejansko sploh ni bila opravljena, ker predmetnega blaga tožnik ni plačal in ker glede na določila prodajne pogodbe tožnik dejansko ni postal lastnik tega blaga in ga tako tudi ni mogel prodati. Poleg navedenega pa je v obravnavani zadevi podan tudi tožnikov subjektivni element, saj tožnik pri predmetnih poslih ni bil dobroveren (neizpolnjen 1. in 4. pogoj za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV po prvem odstavku 63. člena ZDDV-1). Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa pa izhaja, da obravnavani posli predstavljajo navidezne posle, kot to določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožnik se s tem ne strinja in zatrjuje, da ne gre za navidezne posle in da je izkazal, da je bila dobava blaga po predmetnih računih dejansko opravljena ter, da je bil v zadevi dobroveren. Zatrjuje pa tudi, da je izkazal dobavo predmetnega blaga iz Slovenije kupcu v Italijo in da izpolnjuje vse zakonsko predpisane pogoje po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 in 79. člena PZDDV-1. Da je predmetno blago dejansko zapustilo ozemlje Slovenije in prišlo do kupca v Italijo tožnik v postopku dokazuje z izjavo kupca iz Italije, z računi ter transportnimi listinami (CMR), kakor tudi s spremljajočo dokumentacijo.

19. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe prvostopenjskega organa izhaja ugotovljeno dejansko stanje in sicer, da dobava po predmetnih računih (14 računov) od dobavitelja, družbe A. d.o.o. tožniku (prva transakcija) dejansko ni bila opravljena, kar je prvi razlog, da prvostopenjski organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. Drugi razlog pa so v obrazložitvi izpodbijane odločbe na straneh 17 do 27 navedene objektivne okoliščine na strani tožnika, ki kažejo, da tožnik pri obravnavanih poslih ni bil dobroveren in je tako podan tožnikov subjektivni element. Navedeno predstavlja drugi razlog, zaradi katerega prvostopenjski organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. Podlaga za izpodbijano odločitev prvostopenjskega organa je tako neizpolnjevanje prvega in četrtega pogoja iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Pritožbeni organ pa se na strani 19 obrazložitve svoje odločbe sklicuje na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 in obravnavane posle opredeli kot navidezne, pri čemer obravnavanih poslov konkretno ne presodi. Tako v obrazložitvi svoje odločbe pritožbeni organ ne pojasni, kateri posel je prikriti posel in kateri posel je dejanski posel. Prav tako ne pojasni ali gre za absolutno ali pa za relativno navidezni posel. Obrazložitev toženke je po presoji sodišča pomanjkljiva in ni v skladu z določbo 214. člena ZUP ter tudi ne omogoča preizkusa. Tako ni jasno, na kateri pravni podlagi je bila sprejeta izpodbijana odločitev. Prvostopenjski organ kot podlago navaja neizpolnjevanje pogojev za odbitek DDV po 63. členu ZDDV-1, pritožbeni organ pa navaja, da gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Pravna podlaga za odločitev mora biti jasno navedena v obrazložitvi upravnega akta, saj je od tega odvisno relevantno dejansko stanje v zadevi. Zaradi navedenih pomanjkljivosti tudi sodišče izpodbijane odločitve ne more preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z 2. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1.

20. Tožnik v postopku dokazuje, da je bila predmetna dobava dejansko opravljena in da so se transakcije po navedenih 14 računih izvajale februarja, marca in aprila 2016 in sicer je dobavitelj, družba A. d.o.o., obravnavano blago prodala tožniku, ta pa je to blago prodal dalje svojemu kupcu B. v Italijo. Tožnik zatrjuje, da je bilo obravnavano blago prepeljano neposredno od dobavitelja iz skladišča prevoznika, družbe C. d.o.o., k prejemniku, tožnikovemu kupcu B. v Italijo. Šlo naj bi za nepravi tristrani posel v okviru EU. Tožnik z dokaznimi predlogi v postopku skuša dokazati, da je bilo blago po obravnavanih računih od dobavitelja, družbe A. d.o.o. iz Slovenije direktno prepeljano h kupcu B. v Italijo. Pri tem tožnik poleg listinskih dokazov in svojega zaslišanja o dejansko opravljeni dobavi predlaga tudi zaslišanje prič in sicer prejemnika predmetnega blaga z imenom B. in svojega nekdanjega direktorja in družbenika G. G. Prvostopenjski organ je dokazni predlog zaslišanja tožnika zavrnil kot nepotreben z obrazložitvijo, da je v davčnem postopku sodeloval in imel vse možnosti in dolžnost dokazovanja svojih poslovnih dogodkov z verodostojnimi listinami. Iz navedenega izhaja, da je davčni organ v naprej odločil, da bodo pri odločitvi pretehtali listinski dokazi. Po načelu proste presoje dokazov (10. člen ZUP in 73. člen ZDavP-2) o tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Tudi za davčni postopek velja, da je mogoče obstoj dejstev presoditi šele potem, ko je bil dokazni postopek izveden in dokazi ustrezno vsebinsko presojeni. To pomeni, da se je v konkretnem primeru davčni organ v naprej opredelil o dokazni vrednosti, prepričljivosti in pomenu ter potencialnemu vplivu predlaganih tožnikovih dokazov na končno oceno dokaznega gradiva.

Po presoji sodišča davčni organ zavrnitev tega dokaznega predloga ni opravil iz pravno dopustnih razlogov. Zavrnitev navedenega predlaganega dokaznega predloga je namreč davčni organ utemeljil zgolj s splošnim sklicevanjem na verodostojne listine in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2 ne izhaja, s čimer je davčni organ sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno. Takšna splošna vnaprejšnja dokazna ocena pomena določene vrste dokazov pa po mnenju sodišča nasprotuje načelu proste presoje dokazov in ni dopustni razlog za zavrnitev predlaganega dokaza druge vrste (konkretno predlaganega zaslišanja tožnika in prič – prejemnika predmetnega blaga B. in nekdanjega direktorja in družbenika tožnika G. G.) ter predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

21. Tožnik je v pripombah predložil tudi pisno IZJAVO kupca B. z dne 16. 5. 2017, da je bilo celotna dobava tožnika razložena pri kupcu, prevoz pa je opravila družba C. d.o.o. iz Slovenije. Tožnik je pojasnil, da je to izjavo podal šele v pripombah, ker ni vedel, da bo davčni organ predloženim CMR listinam odrekel verodostojnost. Pojasnil je tudi, da je to izjavo pridobil kasneje, za namene tega davčnega postopka, da prej z njo ni razpolagal ter, da z njo dodatno dokazuje, da je bilo predmetno blago dejansko dobavljeno kupcu B. v Italijo. Predlagal je, naj davčni organ kupca, osebo B. o navedenem dejstvu zasliši kot pričo. Davčni organ je navedeni dokazni predlog zavrnil z navedbo, da je imel tožnik možnost sporne dobave dokazati z verodostojnimi listinami. Zavrnitev predlaganega zaslišanja tožnika in prič z navedbo, da tožnik ne razpolaga z verodostojnimi listinami, je poi presoji sodišča povsem pavšalna in neobrazložena. Prvostopenjski organ je po presoji sodišča dal posamezni vrsti dokaznim sredstvom večjo dokazno moč, kar pa je napačno. Pritožbeni organ pa se do razlogov glede pravočasnosti dokaznega sredstva, Izjave osebe B., ni opredelil. Prav tako navedene Izjave v obrazložitvi svoje odločbe ni dokazno ocenil. Predlagano zaslišanja tožnika pa je zavrnil z navedbo, da je imel tožnik možnost sodelovanja v postopku in da je sam tožnik predložil pisno Izjavo B. z dne 16. 5. 2017 k pripombam na zapisnik, zato ni potrebe po dodatnem zaslišanju predlaganih oseb. S tem v zvezi sodišče pojasnjuje, da ZDDV-1 in ZDavP-2 ne omejujeta vrste dokaznih sredstev, česar pa v konkretnem primeru tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ nista upoštevala, ter se v obrazložitvi svojih odločb nista opredelila do tožnikovih dokaznih predlogov oziroma jih argumentirano zavrnila. Po presoji sodišča se tožnik utemeljeno davčnemu organu očita kršitev načela zaslišanja stranke (9. člen ZUP) in da mu v postopku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in dokazih, pomembnih za izdajo odločbe.

22. Ker so bila v predmetni zadevi pri odločanju bistveno kršena pravila postopka in ker posledično dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo na podlagi četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo istemu organu v ponovni postopek, v katerem naj, ob upoštevanju stališč sodišča glede pravil postopka, o zadevi ponovno odloči.

23. V ponovnem postopku bo moral davčni organ natančno navesti pravno podlago za svojo odločitev, navesti pravilno in popolno ugotovljeno dejansko stanje v zadevi ter se konkretno opredeliti do vseh dokazov in dokaznih predlogov tožnika in jih, bodisi izvesti, bodisi argumentirano zavrniti iz zakonsko dopustnih formalnih ali vsebinskih razlogov. Po tako izvedenem ugotovitvenem postopku bo moral v zadevi ponovno odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka izdati odločbo, ki bo vsebovala vse sestavine upravne odločbe, kot jih določa 214. člen ZUP, z obrazložitvijo, ki bo omogočala preizkus.

24. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe in izpodbijane odločbe ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

25. Z navedenim je odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

26. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46, 46/1, 63, 63/1, 63/1-1, 63/1-4

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.