UPRS Sodba I U 1650/2018-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-05

mag. Slavica Ivanović (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

trošarine - uporaba etilnega alkohola - oproščeni uporabnik - presežene količine trošarinskih izdelkov, odobrenih v dovoljenju

Sodišče zavrača tožničine ugovore, da proizvajalci zdravil pridobijo pravico do oprostitve plačila trošarine na podlagi 44. člena ZTro, saj 6. točka 4. člena ZTro veže status oproščenega uporabnika na izdano dovoljenje carinskega organa. Takšno stališče je zavzela tudi sodna praksa, iz katere izhaja, da v primeru, ko fizična ali pravna oseba v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. člena ali 55. člena ZTro nabavlja trošarinske izdelke in nastopa v poslovanju s trošarinskimi izdelki na podlagi dovoljenja carinskega organa kot oproščeni uporabnik, deluje v režimu odloga trošarine in je s tem podvržena v ZTro natančno določenim pravilom takega poslovanja, ki omogoča nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki. Ko je dovoljenje izdano, je presoja, ali je določena oseba oproščena plačila trošarine, povezana le še z vprašanjem vsebine tega dovoljenja in ne več z vprašanjem razlage 44. člena ZTro.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ določil obveznost plačila trošarine s pripadajočimi obrestmi za družbo A., d.d., ... (v nadaljevanju tožnica) za količino 184.934,90 litrov 100% etilnega alkohola iz tarifne oznake 22 07 10 00, nabavljenega v letu 2015, ki presega odobreno količino nakupa trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine v letu 2015, v skupnem znesku 2.442.241,77 EUR, od tega iz naslova trošarine 2.441.140,68 EUR in iz naslova obresti 1.101,09 EUR. Tožnica je dolžna plačati trošarino in obresti v skupni višini 2.442.241,77 EUR v 30 dneh po vročitvi te odločbe na račun prvostopenjskega organa (1. točka izreka). Iz 2. in 3. točke izreka izpodbijane odločbe izhaja, da stroški postopka niso bili priglašeni, ter da pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožnici opravil davčni nadzor nad nabavo trošarinskih izdelkov, ki jih je tožnica v letu 2015 nabavila v odlogu plačila trošarine. Navaja, da je bil tožnici z odločbo z dne 18. 12. 2014 za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 med drugim odobren nakup 500.000 litrov etilnega alkohola tarifne oznake 22 07 10 00. Pri preverjanju podatkov je prvostopenjski organ ugotovil, da je tožnica v obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 nabavila skupno 684.934,90 litrov 100 % alkohola brez plačila trošarine in ga vnesla v obrat oproščenega uporabnika, s čimer je presegla odobreno letno količino za nabavo etilnega alkohola v odlogu plačila trošarine v letu 2015 za 184.934,90 litrov 100 % etilnega alkohola. O navedenih ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik o davčnem nadzoru z dne 20. 5. 2016, na katerega pa tožnica ni podala pripomb. Davčni organ se med drugim sklicuje na v relevantnem obdobju veljavno določilo 27. člena Zakona o trošarinah (Uradni list RS, št. 97/10 - uradno prečiščeno besedilo, 48/12, 109/12, 32/14; v nadaljevanju ZTro), ki se nanaša na dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov ter na 1. točko prvega odstavka 16. člena ZTro, ki se nanaša na obveznost plačila trošarine, kadar so trošarinski izdelki nezakonito proizvedeni, pridobljeni, v posesti, prevažani, uporabljeni ali porabljeni oziroma sproščeni v uporabo. Davčni organ ugotavlja, da tožnica v letu 2015 ni podala naknadnega zahtevka za povečanje odobrene količine nakupa etilnega alkohola brez plačila trošarine, ter da je tak zahtevek podala šele v letu 2016, in sicer za obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 6. 2016, pri čemer je bil zahtevek tožnice z odločbo prvostopenjskega organa z dne 11. 5. 2016 zavrnjen kot neutemeljen. Ugotavlja, da je tožnica odobreno količino nakupa etilnega alkohola brez plačila trošarine v letu 2015 presegla za 184.934,90 litrov 100 % etilnega alkohola. Ob tem se sklicuje na sedmi odstavek 27. člena ZTro, po katerem mora imetnik dovoljenja obveščati davčni organ o vseh spremembah podatkov iz dovoljenja in navaja, da bi morala tožnica sporočiti davčnemu organu spremembe količin trošarinskih izdelkov še preden bi prekoračila odobreno količino. Navaja, da v režimu odloga plačila trošarine ni dopustno nabavljati izdelkov v količinah, ki presegajo količine, ki so navedene v dovoljenju za oproščenega uporabnika, zaradi česar se tako nabavljeni trošarinski izdelki štejejo za nezakonito pridobljene in nastane na podlagi 16. člena ZTro obveznost za plačilo trošarine. Davčni organ se sklicuje še na Uredbo o določitvi zneska trošarine za alkohol in alkoholne pijače, po kateri se trošarina plačuje po stopnji 1.320 EUR za 100 % prostorninske vsebnosti alkohola na hektoliter etilnega alkohola ter na določbo 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v zvezi z obrestovanjem. Ugotavlja, da je tožnica za prekoračeno količino 184.934,90 litrov 100 % etilnega alkohola dolžna plačati trošarino v višini 2.441.140,68 EUR ter zamudne obresti v znesku 1.101,09 EUR.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ zavrnilo tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo. V obrazložitvi navaja, da ZTro materialno pravno pravico do oprostitve plačila trošarine oziroma do nabave trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine veže na izdano dovoljenje. Zato je za odločitev v tej zadevi po mnenju pritožbenega organa bistvena vsebina izdanega dovoljenja za oproščenega uporabnika. Navedbe tožnice, da je pridobila pravico do oprostitve plačila na osnovi samega 44. člena ZTro, so po mnenju drugostopenjskega organa zmotne. Navaja, da v režimu odloga plačila trošarine ni dopustno nabavljati izdelkov v količinah, ki presegajo količine, ki so navedene v dovoljenju za oproščenega uporabnika oziroma letnem zahtevku, saj je to sestavni del dovoljenja. Tudi po mnenju pritožbenega organa je v obravnavani zadevi šlo za kršitev zahtev iz dovoljenja, zato se tako nabavljen trošarinski izdelek šteje za nezakonito pridobljen na podlagi 16. člena ZTro, posledično pa tudi nastopi obveznost plačila trošarine.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, ki jo izpodbija iz razlogov nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in kršitev določil postopka, uveljavlja pa tudi kršitve Ustave RS in določil Evropske konvencije o človekovih pravicah (v nadaljevanju EKČP). Navaja, da se ne strinja s pravno razlago ZTro, podano s strani davčnega organa. Meni, da je namen trošarine v tem, da se omeji porabo določenega blaga, praviloma z vidika javnega zdravja, ter da ni namen trošarine obdavčitev porabe, ki je objektivno neškodljiva oziroma od katere ima država posredne koristi. Po tožničinem mnenju je bil glavni namen zakonodajalca obdavčitev pitnega alkohola in ne alkohola za proizvodnjo zdravil, pri čemer se sklicuje na Poročevalec DZ, 1998, številka 30. Ne strinja se z zaključkom davčnega organa, po katerem se štejejo izdelki, ki presegajo količine, ki so navedene v dovoljenju oproščenega uporabnika, za nezakonito pridobljene oziroma porabljene za nezakonite namene. Sklicuje se na določilo 44. člena ZTro, po katerem je uporaba alkohola in alkoholnih pijač oproščena plačila trošarine, če se uporablja kot surovina za proizvodnjo zdravil. Zato meni, da proizvajalci zdravil pridobijo pravico do oprostitve plačila trošarine na podlagi 44. člena ZTro, in ne na podlagi IX. poglavja ZTro, ki se nanaša na oproščenega uporabnika. Zato je po mnenju tožnice odločitev obeh davčnih organov, po kateri je bistveno izdano dovoljenje oproščenemu uporabniku, nepravilna. Pritožbeni organ po tožničinem mnenju ni pojasnil zakaj je zmotno stališče tožnice, da je oproščena plačila trošarine po 44. členu ZTro, zaradi česar se drugostopenjske odločbe v tem delu ne da preizkusiti in je podana bistvena kršitev določb postopka.

5. Meni, da je zmotno stališče drugostopenjskega organa, da če bi bil zakonodajalčev namen, da dovoljenje za oproščenega uporabnika trošarinskih izdelkov v primeru uporabe trošarinskih izdelkov za namene iz 44. člena ZTro, ne vsebuje tudi količin trošarinskih izdelkov, ki se nabavljajo v režimu odloga, bi takšno izjemo tudi izrecno navedel. Prav tako meni, da je trošarina davščina, ki se odmeri za uporabo, ki ni oproščena plačila, zato je poročanje količin le informativne narave. Zaradi navedenega meni, da gre v obravnavani zadevi za kršitev načela sorazmernosti, saj gre za uporabo trošarinskega blaga skladno z zakonodajo. Odločitev obeh davčnih organov po tožničinem mnenju temelji na pretiranem pravnem formalizmu, saj ne temelji na namenu ZTro in na dejstvu, da tožnica nabavlja trošarinske izdelke v okviru svoje dejavnosti in izključno za namene iz 44. člena ZTro. Meni, da bi morala toženka uvesti preiskavo ter ugotoviti dejansko stanje ter naložiti trošarine le za količine, ki so bile uporabljene za namene, ki niso oproščene plačila trošarine. Nadalje meni, da upoštevaje določilo 5. člena in 13. člena ZTro trošarinska obveznost sploh ne more nastati, v kolikor proizvajalci zdravil uporabljajo alkohol kot surovino za proizvodnjo zdravil.

6. Po tožničinem mnenju dovoljenje iz IX. poglavja ZTro ne more predstavljati konstitutivnega pravnega akta, ki bi posegal v zakonsko podeljeno pravico proizvajalcev zdravil, da so oproščeni plačila trošarine za uporabo alkohola kot surovine za proizvodnjo zdravil. Na navedeno stališče po tožničinem mnenju odkazuje tudi določba 1. točke drugega odstavka 26. člena ZTro. Meni, da je bil zakonodajalčev namen le strog nadzor nad porabo trošarinskih izdelkov, da so dejansko porabljeni za namen, zaradi katerega so oproščeni plačila trošarine. Navaja, da je v obravnavani zadevi prišlo le do administrativne napake, o čemer je tožnica 31. 3. 2016 obvestila davčni organ, nato pa 27. 6. 2016 vložila še naknadni zahtevek za spremembo količine 100 % etilnega alkohola brez plačila trošarine. Sodišču predlaga, naj navedeni zahtevek pribavi po uradni dolžnosti in vanj vpogleda. Prav tako predlaga, da sodišče vpogleda tudi v spis prvostopenjskega organa, ki se nanaša na vlogo tožnice v zvezi z naknadnim zahtevkom z dne 27. 6. 2016 ter v spis prvostopenjskega organa št. 4233-1292/2016.

7. Tožnica vztraja pri stališču, da odmerjena trošarina ni v skladu z Ustavo RS in tudi ne v skladu z določili EKČP, saj gre za nesorazmeren ukrep, in da ji je kršena pravica do lastnine. Meni, da ima le dolžnost javiti davčnemu organu, če pride do spremembe količine iz dovoljenja. Sklicuje se na peti odstavek 27. člena ZTro, po katerem je bila dolžna vložiti naknadni zahtevek za spremembo količine, o čemer je davčni organ obvestila 31. 3. 2016, nato pa 27. 6. 2016 vložila še naknadni zahtevek. Tožnica prizna, da je v letu 2015 porabila 184.934,90 litrov več 100 % etilnega alkohola, kot ga je priglasila, vendar pa opozarja, da zakon ne določa, da se dovoljenje nanaša na koledarsko leto, ampak govori o obdobju, ki ne sme biti daljše od 12 mesecev. Meni, da četudi ne bi zaprosila za povečanje količin, se to ne sme interpretirati kot nenamenska poraba, temveč le kot kršitev dolžnosti poročanja o porabi, zato bi bila sorazmerna sankcija le globa za prekršek, in ne kazenska sankcija v obliki plačila trošarine. Sklicuje se na določilo 87. člena Ustave RS, po kateri se lahko pravice in obveznosti fizičnih in pravnih oseb na določenem področju urejajo le z zakonom in navaja, da za izpodbijano odločitev ni zakonske podlage. Prvostopenjski organ je po tožničinem mnenju kršil načelo pravne države, načelo zakonitosti in pravne varnosti. Navaja, da bi morali biti davčni predpisi jasni in nedvoumni. Široka razlaga zakonskih določb je po mnenju tožnice v nasprotju z ustavno varovanim načelom pravne države in pravne varnosti po 2. členu Ustave RS. Meni, da ji je z odmero plačila trošarine, čeprav ima odločbo oproščenega uporabnika, kršena ustavno varovana pravica do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave RS. Navaja, da ji je bilo v konkretnem primeru kršeno načelo zaupanja v delovanje davčnih organov. Ravnanje prvostopenjskega organa pomeni po tožničinem mnenju kršitev temeljnih načel davčnega prava, zlasti načela davčne določenosti. Meni, da je njena poslovna odločitev kakšno količino 100 % etilnega alkohola bo nabavila, njena dolžnost je le to količino sporočiti davčnemu organu, kar je nesporno storila. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijani odločbi odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

8. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

10. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji finančni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Sodišče zato sledi utemeljitvi obeh odločb in jih ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja, kot sledi.

11. V obravnavani zadevi je nesporno, da je bil tožnici z odločbo z dne 18. 12. 2014 med drugim odobren nakup 500.000 litrov etilnega alkohola tarifne oznake 22 07 10 00, ter da je v obdobju od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 nabavila skupno 684.934,90 litrov 100 % alkohola brez plačila trošarine, s čimer je presegla odobreno letno količino za nabavo etilnega alkohola v odlogu plačila trošarine v letu 2015 za 184.934,90 litrov 100 % etilnega alkohola. Prav tako ni sporno, da tožnica v letu 2015 ni podala naknadnega zahtevka za povečanje odobrene količine nakupa etilnega alkohola brez plačila trošarine, ter da je tak zahtevek podala šele v letu 2016, in sicer za obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 6. 2016, pri čemer je bil zahtevek tožnice z odločbo prvostopenjskega organa z dne 11. 5. 2016 zavrnjen kot neutemeljen. Sporno ostaja pravno vprašanje ali je dopustna obdavčitev s trošarino po 16. členu ZTro v primeru prekoračitve dovoljenja za oproščenega uporabnika iz 27. člena ZTro oproščenemu uporabniku trošarinskih izdelkov za namene iz 44. člena ZTro.

12. V skladu s 6. točko 4. člena ZTro je oproščeni uporabnik trošarinskih izdelkov fizična oziroma pravna oseba, ki pod pogoji, določenimi s tem zakonom, pridobi dovoljenje carinskega organa, da lahko v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. člena in 55. člena tega zakona nabavlja trošarinske izdelke brez plačila trošarine. V 44. členu ZTro so navedeni nameni, za katere se ne plača trošarina, med katerimi je po prvi alineji prvega odstavka 44. člena ZTro uporaba alkohola in alkoholnih pijač oproščena trošarine, če se uporablja kot surovina v proizvodnji zdravil. Dovoljenje za oproščenega uporabnika je opredeljeno v 27. členu ZTro. Iz četrtega odstavka 27. člena ZTro med drugim izhaja, da v dovoljenju carinski organ navede količine trošarinskih izdelkov, ki se lahko nabavljajo brez plačila trošarine za predpisane namene v določenem obdobju, ki ne sme biti daljše od 12 mesecev. Skladno s petim odstavkom 27. člena ZTro je mogoča sprememba količin iz prejšnjega odstavka, v obdobju, na katerega se nanaša dovoljenje in odobritev količine za naslednje obdobje, na podlagi naknadnega zahtevka. Po šestem odstavku 27. člena ZTro pa mora imetnik dovoljenja obveščati carinski organ o vseh spremembah podatkov, ki jih je navedel v vlogi za izdajo dovoljenja. Po 1. točki prvega odstavka 16. člena ZTro pa obveznost za plačilo trošarine nastane tudi takrat, ko so trošarinski izdelki nezakonito proizvedeni, pridobljeni, v posesti, prevažani, uporabljeni ali porabljeni oziroma sproščeni v uporabo.

13. Upoštevaje zgoraj citirana zakonska določila ZTro sodišče zavrača tožničine ugovore, da proizvajalci zdravil pridobijo pravico do oprostitve plačila trošarine na podlagi 44. člena ZTro, saj 6. točka 4. člena ZTro veže status oproščenega uporabnika na izdano dovoljenje carinskega organa. Takšno stališče je zavzela tudi sodna praksa

, iz katere izhaja, da v primeru, ko fizična ali pravna oseba v okviru svoje dejavnosti za namene iz 44. člena ali 55. člena ZTro nabavlja trošarinske izdelke in nastopa v poslovanju s trošarinskimi izdelki na podlagi dovoljenja carinskega organa kot oproščeni uporabnik, deluje v režimu odloga trošarine in je s tem podvržena v ZTro natančno določenim pravilom takega poslovanja, ki omogoča nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki. Ko je dovoljenje izdano, je presoja, ali je določena oseba oproščena plačila trošarine, povezana le še z vprašanjem vsebine tega dovoljenja in ne več z vprašanjem razlage 44. člena ZTro.

S tem, ko je tožnica kot oproščena uporabnica presegla količine etilnega alkohola iz dovoljenja za oproščenega uporabnika, je tudi po presoji sodišča kršila zgoraj navedene zakonske določbe ZTro in zahteve iz dovoljenja glede količin nabave trošarinskega izdelka. Zato je davčni organ pravilno štel presežne količine 100 % etilnega alkohola, kot nezakonito pridobljene in je bila tožnici na podlagi 1. točke prvega odstavka 16. člena ZTro utemeljeno naložena v plačilo trošarina za presežne količine 100 % etilnega alkohola. Takšno je tudi stališče sodne prakse v primerljivih zadevah.

14. Sodišče glede na zgoraj pojasnjeno zavrača tožničine ugovore, da je poročanje količin nabavljenih trošarinskih izdelkov le informativne narave, ter da gre za prekoračitev načela sorazmernosti oziroma, da je v obravnavanem primeru prišlo le do administrativne napake. Tudi po presoji sodišča je pravilno stališče obeh davčnih organov, da v režimu odloga plačila trošarine ni dopustno nabavljati izdelkov v količinah, ki presegajo količine iz dovoljenja za oproščenega uporabnika. V zvezi s tožbenimi ugovori, da ZTro ne določa, da se dovoljenje za oproščenega uporabnika nanaša na koledarsko leto, je tožnici že pritožbeni organ pravilno pojasnil, da je v obravnavanem primeru tožnica sama določila obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, za katerega je želela nakup 500.000 litrov etilnega alkohola brez plačila trošarine, pri čemer ni sporno, da je v navedenem obdobju presegla navedeno količino za 184.934,90 litrov.

15. Prav tako tožnice tudi po sodni presoji ne razbremeni sklicevanje na sicer nesporno dejstvo, da je 27. 6. 2016 vložila naknadni zahtevek. V tem pogledu sodišče kot nerelevantnega zavrača predlagan vpogled v naknadni zahtevek ter v spis prvostopenjskega organa v zvezi z naknadnim zahtevkom. V zvezi z navedenim pojasnjuje, da je v skladu s petim odstavkom 27. člena ZTro mogoče odobriti količino za naslednje obdobje na podlagi naknadnega zahtevka, torej ni mogoča odobritev količin za že nabavljene ali porabljene izdelke. Kot je bilo tožnici že pojasnjeno v sodbi I U 1649/2018-7 z dne 11. 6. 2019, s katero je sodišče zavrnilo tožbo tožnice zoper odločbo prvostopenjskega organa z dne 20. 9. 2016, s katero je le-ta zavrnil tožničin zahtevek za odobritev nakupa trošarinskih izdelkov brez plačila trošarine za milijon litrov 100 % etilnega alkohola iz tarifne oznake 22 07 10 00 za obdobje od 1. 9. 2015 do 31. 8. 2016, je zakonski režim poslovanja oproščenih uporabnikov zastavljen na način, da se pred izvedbo aktivnosti pridobi status oproščenega uporabnika, kot tudi dovoljenje za nabavo vsakokratnih količin. Zato je vložitev naknadnega zahtevka tudi po presoji sodišča po izteku obdobja prepozna.

16. Sodišče po povedanem zavrača tožničine ugovore o kršitvah pravice do lastnine, načel pravne države, zakonitosti in pravne varnosti ter pravice do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave RS ter s tem povezanimi pravicami iz EKČP. Sodišče prav tako zavrača kot povsem nesubstanciran predlog za vpogled v spis prvostopenjska organa št. 4233-1292/2016.

17. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe so neutemeljene, sodišče samo pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo, zato je tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

19. Sodišče v zadevi ni odločalo na glavni obravnavi, ker pravnorelevantno dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno, temveč so sporna pravna vprašanja in naziranja (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 470/2011 z dne 25. 10. 2012.

Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 260/2014 z dne 20. 4. 2016.

Primerjaj sodbo Upravnega sodišča RS I U 715/2011 z dne 18. 10. 2011.

Zakon o trošarinah (1998) - ZTro  - člen 4, 44

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.