UPRS Sodba III U 275/2018-22
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-10-11

Andrej Orel (preds.), Valentina Rustja (poroč.), Lea Chiabai

dohodnina - odmera dohodnine - država obdavčitve - uveljavljanje olajšave - načelo enakosti pred zakonom - nerezident

Načeloma je država članica rezidentstva tista, ki je dolžna davčnemu zavezancu odobriti vse davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnim in družinskim položajem. Ta država lahko namreč, razen izjemoma, najbolje presodi osebno davčno sposobnost tega davčnega zavezanca, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, ker je v tej državi središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov. Samo okoliščina, da je nerezident na ozemlju države članice prejel dohodke pod pogoji, ki so bolj ali manj enaki tistim, ki so določeni za rezidente te države, torej ne zadostuje za to, da bi bil njegov položaj objektivno primerljiv s položajem teh rezidentov. Da bi se lahko ugotovila taka objektivna primerljivost, je nujno tudi, da temu nerezidentu, ker prejema znatni del dohodkov zunaj ozemlja države članice nerezidentstva, ta država ne more dodeliti ugodnosti, ki izvirajo iz upoštevanja celote njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške tega postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom, navedenim v uvodu sodbe, je Finančna uprava Republike Slovenije sklenila, da se postopek odmere dohodnine tožniku za leto 2016 ustavi in da posebni stroški v njem niso nastali. V obrazložitvi sklepa prvostopenjski organ citira prvi odstavek 269. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) ter 116. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11-UPB7 do 63/16, v nadaljevanju: ZDoh-2). Pojasni, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2016 in nato predložil še obrazec „Persone fisiche 2017“, tj. svojo davčno napoved za leto 2016 v Italiji. V postopku je bilo ugotovljeno, da dohodki tožnika kot fizične osebe, ki je rezident države članice Evropske unije (v nadaljevanju: EU) oziroma Evropskega gospodarskega prostora (v nadaljevanju: EGP), ki ni Slovenija, znašajo najmanj 90 % njegovega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu; vendar pa dohodki, doseženi v Sloveniji, v državi tožnikovega rezidentstva (Italiji) niso izvzeti iz obdavčitve. O tem je tožnik predložil v Italiji oddano napoved, iz katere je razvidno, da so v Sloveniji prejeti dohodki v njej prijavljeni in da je tudi upoštevan v Sloveniji plačan davek. Glede na povedano je prvostopenjski organ postopek ustavil na podlagi četrtega odstavka 135. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP).

2. Tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep je Ministrstvo za finance s svojo (v uvodu sodbe navedeno, v nadaljevanju: drugostopenjsko) odločbo zavrnilo. V obrazložitvi se sklicuje na iste določbe ZDavP-2 in ZDoh-2 ter na podlagi spisovne dokumentacije pojasnjuje, da je tožnik vložil dohodninsko napoved za leto 2016, v kateri je napovedal dohodke iz naslova plač, regresa za letni dopust in nadomestil iz obveznega socialnega zavarovanja ter uveljavljal posebno olajšavo za otroka A.A. in B.B. in priložil zahtevek za uveljavljanje davčnih olajšav za rezidente držav članic EU/EGP. Drugostopenjski organ pritrjuje razlogom, na podlagi katerih je prvostopenjski organ zaključil, da tožnik ni upravičen do uveljavljanja olajšav za rezidente držav članic EU/EGP in posledično ne do vložitve napovedi kot zavezanec nerezident po prvem odstavku 269. člena ZDavP-2, ter zato postopek odmere dohodnine ustavil. Pritožbeni ugovori o diskriminatorni obravnavi tožnika niso utemeljeni. V tej zvezi drugostopenjski organ obrazlaga, da se na podlagi 116. člena ZDoh-2 rezidentom druge države članice EU/EGP, ki so glede na višino doseženega dohodka v primerljivem položaju kot rezidenti Slovenije, z vidika upoštevanja njihovih osebnih in družinskih okoliščin pri določitvi davčne obveznosti zagotavlja enaka obravnava kot rezidentom Slovenije. To priznavanje olajšav nerezidentom v Sloveniji pa je omejeno na primere, ko rezident druge države članice EU/EGP davka, plačanega v Sloveniji, v državi rezidentstva ne more uveljaviti, kar je takrat, ko je dohodek iz Slovenije v državi rezidentstva izvzet iz obdavčitve ali oproščen. Če pa je ta dohodek podvržen obdavčitvi tudi v državi rezidentstva, z njim povezane davčne ugodnosti lahko in mora zagotavljati država rezidentstva, to pa izključuje diskriminacijo glede upoštevanja osebnih in družinskih okoliščin. V konkretnem primeru ni sporno, da je v Italiji kot državi rezidentstva obstajala tožnikova davčna obveznost, pri čemer so bili v osnovo za odmero dohodnine vključeni dohodki iz Slovenije, prav tako je bil upoštevan v Sloveniji plačan davek, kar je razvidno iz odločbe italijanskega davčnega organa, ki jo je predložil tožnik, in kar potrjujejo tudi njegove pritožbene navedbe. Zato ni podlage za upoštevanje ugovora, da mu država rezidentstva ni mogla dodeliti ugodnosti, ki izvirajo iz njegovega osebnega in družinskega stanja, čeprav olajšav ni mogel v celoti izkoristiti; posledično pa tudi ne osnove za zaključek, da je glede upoštevanja osebnih in družinskih okoliščin pri določitvi davčne obveznosti tožnik v neenakem položaju v primerjavi s slovenskimi rezidenti, kar bi bila podlaga za uporabo 116. člena ZDoh-2, ki tak položaj odpravlja. Zato izpodbijana odločitev ni v nasprotju z določili Ustave Republike Slovenije, Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Italijanske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja, z dodatnim protokolom (v nadaljevanju: Konvencija) ter Pogodbe o delovanju Evropske unije (v nadaljevanju: PDEU) in sodno prakso Sodišča EU (v nadaljevanju: SEU). Tej je sledil že zakonodajalec pri oblikovanju 116. člena ZDoh-2, kar še posebej velja za sodbo Schumacker, saj je bil prav pod njenim vplivom v zakon vnesen dodatni pogoj, da morajo biti dohodki, doseženi v Sloveniji, v državi zavezančevega rezidentstva izvzeti iz obdavčitve ali neobdavčeni.

3. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri sodišču predlaga, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek prvostopenjskemu organu. Zahteva tudi povrnitev stroškov tega sodnega postopka.

4. Kot navaja v tožbi, se ne strinja z razlogi odločitve (pripominja, da se do večine njegovih trditev drugostopenjski organ niti ni opredelil), saj meni, da je upravičen do odmere dohodnine na enak način in pod enakimi pogoji kot davčni zavezanci rezidenti. Dejansko stanje ni sporno. Tožnik je italijanski davčni rezident (kot pojasnjuje, sicer zgolj zato, ker je njegov rojstni kraj, ki je vsega 800 metrov oddaljen od slovensko-italijanske meje, po dokončni določitvi le-te postal del Italije) in več kot 90 % dohodkov doseže v Sloveniji. V nadaljevanju izpostavlja določbe 116. člena ZDoh-2, 3.a in 8. člena Ustave, 45. člena PDEU

ter ugovarja, da je davčni organ materialno pravo zmotno uporabil, saj ni upošteval, da je v obeh državah dejansko onemogočeno uveljavljanje davčnih ugodnosti, namenjenih upoštevanju osebnega in družinskega položaja tožnika. Temu kot nerezidentu davčne olajšave pri ugotavljanju davčne osnove v Sloveniji niso priznane, zato plača dohodnino od polne davčne osnove; v Italiji pa glede na način upoštevanja v Sloveniji plačanega davka (t.i. navadni odbitek) in ker več kot 90 % dohodka doseže v Sloveniji, olajšav ne more izkoristiti, saj Italija v Sloveniji plačanega davka ne vrača. Z drugimi besedami, v Sloveniji odmerjena in plačana dohodnina presega brez olajšav odmerjeno dohodnino v Italiji, zato slednja davčnih ugodnosti tožniku ne more zagotoviti. Tožnik ugovarja, da je zaradi navedenega diskriminiran tako v smislu PDEU kot v smislu Konvencije. V tej zvezi povzema stališča iz sodb SEU (v zadevah Gschwind, C-391/97; Schumacker, C-279/93; Lakebrink in Peters-Lakebrink, C-182/06, ter Renneberg, C- 527/06). Navaja, da gre, če je nerezident v državi zaposlitve prejel dohodke pod enakimi pogoji kot rezident te države in nerezidentu zato, ker prejema glavnino dohodkov v državi članici zaposlitve, država članica prebivališča ne more dodeliti ugodnosti, ki izvirajo iz upoštevanja celote njegovih dohodkov in njegovega osebnega in družinskega stanja, za položaju rezidenta objektivno primerljiv položaj. Objektivno primerljivi položaji pa morajo biti obravnavani enako, sicer gre za diskriminacijo. Pri tem je pomembno stališče iz sodbe Schumacker, da je v primeru opisane diskriminacije država zaposlitve tista, ki mora pri določitvi davčne osnove upoštevati davčne ugodnosti, povezane z osebnim in družinskim položajem zavezanca, na enak način, kot jih upošteva za rezidente, kar velja tudi za procesna pravila.

5. Kot izpostavlja tožnik, bi davčni organ 116. člen ZDoh-2 moral razlagati skladno s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli ter upoštevati, da je tožnikov slovenski dohodek v Italiji dejansko neobdavčen in da ima zato tožnik v Sloveniji kot državi zaposlitve pravico do koriščenja davčnih olajšav. Sicer bi določba 116. člena ZDoh-2 (in posledično 45. člen PDEU) pomenila mrtvo črko na papirju, ki je ob upoštevanju, da so v okoliških državah (Italija, Hrvaška, Avstrija, Madžarska) dohodki iz zaposlitve obdavčeni primerljivo kot v Sloveniji, zavezanec nikoli ne bo mogel uporabiti. Tožnikova interpretacija pa je skladna tudi z načelom davčne pravičnosti oziroma načelom enakomerne porazdelitve davčnega bremena, ki pomeni izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom (14. člen Ustave). V nasprotju s tem tožnikova zmožnost plačevanja dohodnine ni bila upoštevana. Kot še navaja, enako izhaja tudi iz 25. člena Konvencije, vendar pa je kljub temu tožnik kot slovenski državljan, oče dveh otrok, ki dosega vse dohodke iz zaposlitve v Sloveniji, podvržen bolj obremenjujoči zahtevi kot rezidenti Slovenije v istih pogojih. Če sodišče meni, da 116. člena ZDoh-2 ni mogoče razlagati na ustavno skladen način tako, da ne bo povzročala diskriminacije, naj postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti te določbe pri Ustavnem sodišču. Kot dokaze tožnik predlaga izpodbijani sklep, svojo pritožbo zoper ta sklep in drugostopenjsko odločbo.

6. Toženka je sodišču predložila upravni spis zadeve. V odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri sprejeti odločitvi in njenih razlogih, razvidnih iz izpodbijanega sklepa in drugostopenjske odločbe, ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

7. Sodišče je v tem upravnem sporu dne 7. 9. 2021 opravilo javno glavno obravnavo, ki so se je udeležili tožnik in njegov pooblaščenec, odvetnik C.C., za toženko pa pooblaščenka Č.Č., univ. dipl. pravnica z opravljenim pravniškim državnim izpitom.

8. Tožnik je vztrajal pri tožbi in stališču, da je diskriminiran nasproti rezidentom Slovenije, ker, čeprav tu doseže vse svoje dohodke, ni mogel uveljaviti olajšave za vzdrževane družinske člane in je zato obdavčen več kot ostali davčni zavezanci v Sloveniji. Tovrstna posredna diskriminacija, katere bistvo je v neupoštevanju osebnih in družinskih okoliščin zavezanca, ni skladna s pravnim redom EU. Pogoj neobdavčljivosti dohodka oziroma njegove izvzetosti iz obdavčitve v državi rezidentstva iz 116. člena ZDoh-2 je ob jezikovni razlagi v nasprotju s 45. členom PDEU. Toženkina interpretacija zakona je tudi nesmiselna, saj do konflikta med obdavčitvijo v državi rezidentstva in državi vira dohodka večinoma prihaja pri plačah, ki pa v nobeni evropski državi niso izvzete iz obdavčitve oziroma neobdavčene. Vendar sodišču določbe 116. člena ZDoh-2 oziroma takšne njene razlage ni treba uporabiti glede na načelo primarnosti prava EU. Toženka je na obravnavi vztrajala, da davčno olajšavo, ki je vezana na osebne okoliščine zavezanca, priznava država njegovega rezidentstva, in pripomnila, da bi sicer lahko prišlo do situacije, ko bi olajšavo priznali obe državi. Osebne in družinske okoliščine so lahko tudi predmet upoštevanja preko odbitka, kot se je že izreklo SEU. Tožnik je navedel, da je celoten dohodek prejel v Sloveniji kot državi zaposlitve in zato ni mogoče, da bi mu obe državi nudili enake davčne ugodnosti. Glede na način izogibanja dvojni obdavčitvi, kot je sledeč Vzorčni konvenciji OECD uveljavljen bolj ali manj v vseh evropskih državah, se država rezidentstva dvojni obdavčitvi izogne z metodo odbitka, pri kateri v tujini plačanega davka svojemu rezidentu ne vrača. Sklicevanje, da položaj nerezidenta ni enak položaju rezidenta, je bilo v sodbi Schumacker ovrženo. Iz slovenske zakonodaje ni videti utemeljenega razloga, da se nerezidentu posebna olajšava ne bi priznala.

9. Glede vsebine v Italiji vložene davčne napovedi za leto 2016 (in s tem tamkajšnje odmere) je tožnik pojasnil, da je njegov dohodek 41.474 EUR zabeležen na poli Redditi quadro CE, v okencu Reddito estero. V rubriki Imposta estera navedeni znesek 12.660 (EUR) pomeni davek, plačan v Sloveniji. Znesek v rubriki Reddito complessivo 34.941 (EUR) je italijanska davčna osnova, znesek v rubriki Imposta lorda 9.230 (EUR) je bruto davek v Italiji, Imposta netta 6.850 (EUR) pa je neto davek po odbitju davčnih olajšav, vezanih na obnovo stanovanja. Bruto italijanski davek (pred olajšavami) je za 3.430 EUR nižji od davka v Sloveniji (ravno tako brez upoštevanih olajšav). V Italiji je bil tožniku končno odmerjen davek v višini 6.850 EUR, ki ga zaradi uveljavljanja v Sloveniji plačanega davka ni plačal. Vendar je v Sloveniji plačal davek v višini 12.660 EUR in efektivno ni uveljavil nobene davčne olajšave, ker Italija glede na metodo odbitka v tujini plačanega davka svojim rezidentom ne vrača. Na vprašanje je tožnik po pooblaščencu pojasnil, da iz italijanske davčne napovedi ni razvidna višina tamkajšnje olajšave za vzdrževane družinske člane, ker te olajšave tožnik v Italiji ni uveljavljal, prav zato, da ne bi prišlo do njenega dvojnega uveljavljanja. Toženka je po navedenem ponovila, da je tožnik imel možnost uveljavljati davčne olajšave v državi rezidentstva, kjer mu je bil odmerjen davek in v okviru tega tudi priznana (splošna) olajšava. Kolikor olajšave za vzdrževane družinske člane ni uveljavljal, je ponovno poudariti, da te olajšave priznava država rezidentstva. Da tožniku v okviru odbitka ni bil upoštevan ves slovenski davek, še ne pomeni, da olajšav ni mogel izkoristiti, pri čemer je toženka izpostavila, da so olajšave vezane na odmero davka v državi rezidentstva in da imajo države različno stopnjo obdavčitve. Tožnik je vztrajal, da bi, če bi želeli doseči pravično obdavčitev, od tožnikovega dohodka morali odšteti davčno olajšavo za družinske člane in ga tako izenačiti s slovenskimi rezidenti Slovenije, kar bi morala narediti Slovenija.

10. Sodišče je v dokaznem postopku na glavni obravnavi vpogledalo listine v upravnem spisu zadeve, med katerimi so tudi izpodbijani sklep, pritožba zoper ta sklep in drugostopenjska odločba. Stranki ugovorov zoper dokazni sklep in dokazovanje nista imeli.

12. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, pravilen je bil tudi postopek, v katerem je bil izdan. Prvostopenjski organ je navedel razloge za svojo odločitev, ki jih je ob obravnavanju pritožbe dopolnil drugostopenjski organ in se ob tem opredelil do bistva pritožbenih ugovorov. Sodišče tem razlogom sledi (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1), glede na tožnikove ugovore pa še navaja:

13. V skladu s prvim odstavkom 269. člena ZDavP-2 lahko napoved za odmero dohodnine vloži tudi davčni zavezanec nerezident, ki je rezident druge države članice EU oziroma EGP, ki v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljavlja olajšave za rezidente držav članic EU oziroma EGP. ZDoh-2, kot je relevanten za obravnavano zadevo, namreč v 116. členu določa, da lahko fizična oseba, ki je rezident države članice EU oziroma EGP, ki ni Slovenija, in v Sloveniji dosega dohodke iz zaposlitve, dohodke iz dejavnosti, razen dohodkov iz dejavnosti, če se davčna osnova od teh dohodkov ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, dohodke iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti in prenosa premoženjske pravice ter druge dohodke, uveljavlja olajšave, določene v 111. in 112. členu, prvem, drugem in četrtem odstavku 113. člena ter 114. in 117. členu tega zakona, če z dokazili dokaže, da znašajo navedeni dohodki, doseženi v Sloveniji, najmanj 90 % njenega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu, in če dokaže, da so v državi njenega rezidentstva dohodki, doseženi v Sloveniji, izvzeti iz obdavčitve ali so neobdavčeni. V 114. členu ZDoh-2 je določena posebna olajšava za rezidente, ki vzdržujejo družinske člane.

14. Tožnik, ki - kar v zadevi ni sporno - ni davčni rezident Slovenije, ampak rezident Italije, torej druge države članice EU, je kot tak na navedeni podlagi vložil davčno napoved za odmero dohodnine za leto 2016, v kateri je napovedal v Sloveniji dosežene dohodke iz delovnega razmerja, torej dohodke iz zaposlitve, in uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane. V davčnem postopku je bilo ugotovljeno, da tožnikovi dohodki, doseženi v Sloveniji, znašajo najmanj 90 % njegovega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu 2016 (kot je navedel tudi na glavni obravnavi in tega toženka ni prerekala, je tožnik vse dohodke v navedenem letu dosegel v Sloveniji). Vendar pa je bilo obenem pravilno ugotovljeno, da ni izpolnjen nadaljnji pogoj iz 116. člena ZDoh-2, to je, da so navedeni tožnikovi dohodki v Italiji kot državi njegovega rezidentstva izvzeti iz obdavčitve ali so neobdavčeni. Da so v Sloveniji doseženi tožnikovi dohodki v letu 2016 v Italiji bili obdavčljivi in so tudi bili obdavčeni z dohodnino, izhaja iz italijanskih davčnih obrazcev, ki jih je prvostopenjskemu organu predložil tožnik, povsem jasno pa tudi iz njegovih navedb na glavni obravnavi. Čim je tako, pa je pravilna ugotovitev toženke, da tožnik zakonskih pogojev za uveljavljanje davčnih olajšav (konkretno posebne olajšave za vzdrževane družinske člane) ne izpolnjuje ter mu posledično davčni organ ni izdal odločbe o odmeri dohodnine za leto 2016 (s katero bi mu slednjo odmeril v drugačni višini od plačane med letom).

15. Po presoji sodišča pa tožnik v konkretni zadevi tudi ne more uspešno ugovarjati, da je določba 116. člena ZDoh-2 oziroma njena uporaba v obravnavani zadevi diskriminatorna in kot taka v neskladju z določbami 45. člena PDEU, 14. člena Ustave ter 25. člena Konvencije.

16. Iz stališč sodne prakse, ki jo je oblikovalo SEU na podlagi določb PDEU v davčnih zadevah, izhaja, da na področju neposrednih davkov rezidenti in nerezidenti praviloma niso v primerljivih položajih ter da zgolj dejstvo, da država članica nerezidentu ne podeljuje nekaterih davčnih ugodnosti, ki jih podeljuje rezidentom, praviloma ni diskriminatorno, in sicer zaradi objektivnih razlik med položajem rezidentov in položajem nerezidentov, tako z vidika vira dohodkov kot z vidika osebne davčne sposobnosti ali osebnega in družinskega položaja (tako tudi sodba v zadevi X proti Staatssecretaris van Financiën, C-283/15). Za diskriminacijo v smislu PDEU med rezidenti in nerezidenti lahko gre, če sta obe kategoriji zavezancev v primerljivih okoliščinah. Razvidno je (že iz sodb SEU, na katere se sklicuje tožnik) tudi ustaljeno stališče, da je načeloma država članica rezidentstva tista, ki je dolžna davčnemu zavezancu odobriti vse davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnim in družinskim položajem. Ta država lahko namreč, razen izjemoma, najbolje presodi osebno davčno sposobnost tega davčnega zavezanca, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, ker je v tej državi središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov. Obveznost upoštevanja osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca je lahko naložena državi članici zaposlitve le, če davčni zavezanec prejema vse ali skoraj vse obdavčljive vire v tej državi in mu zato država članica rezidentstva ne more odobriti ugodnosti, ki izhajajo iz upoštevanja celote njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja (prim. tudi sodbo BJ proti État belge, C-241/20). Samo okoliščina, da je nerezident na ozemlju države članice prejel dohodke pod pogoji, ki so bolj ali manj enaki tistim, ki so določeni za rezidente te države, torej ne zadostuje za to, da bi bil njegov položaj objektivno primerljiv s položajem teh rezidentov. Da bi se lahko ugotovila taka objektivna primerljivost, je nujno tudi, da temu nerezidentu, ker prejema znatni del dohodkov zunaj ozemlja države članice nerezidentstva, ta država ne more dodeliti ugodnosti, ki izvirajo iz upoštevanja celote njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja (že omenjena zadeva C-283/15).

17. V obravnavanem primeru so bili dohodki, ki jih je tožnik v letu 2016 dosegel v Sloveniji, v Italiji kot državi njegovega rezidentstva obdavčljivi in tudi obdavčeni z dohodnino, pri odmeri le-te v Italiji pa tožnik olajšave za vzdrževane družinske člane, kot je izrecno navedel na glavni obravnavi, ni uveljavljal. Glede njegovega pojasnila, da te olajšave v Italiji ni uveljavljal, da ne bi prišlo do njenega dvojnega upoštevanja (kar pa obenem nakazuje, da bi jo lahko uveljavljal), sodišče še izpostavlja, da (kot je navedlo tudi SEU) obstajajo pravno predvideni mehanizmi za izmenjavo podatkov med državami članicami EU, da do takšnega dvojnega upoštevanja ne pride. Kot izhaja iz povedanega, tožnikovo zatrjevanje, da mu Italija ne more odobriti davčnih ugodnosti, povezanih z njegovim osebnim in družinskim položajem, torej ne temelji na takšni dejansko sprejeti odločitvi, ampak na tožnikovem predvidevanju takšne odločitve. V tej zvezi sodišče pripominja, da je država članica rezidentstva svoje obveznosti, da v celoti upošteva osebni in družinski položaj davčnih zavezancev, ki prebivajo na njenem ozemlju in pridobivajo dohodke v drugi državi članici, s konvencijskim dogovorom lahko razbremenjena, vendar posebna klavzula o tem iz Konvencije, sklenjene z Italijo, ni razvidna. Tudi sicer pa, ko se tožnik sklicuje, da davčnih olajšav ne more izkoristiti, ker v Sloveniji na viru odtegnjena in plačana dohodnina presega brez olajšav odmerjeno dohodnino v Italiji, ki glede na metodo navadnega odbitka v Sloveniji plačanega davka ne vrača, to po presoji sodišča za drugačno odločitev v obravnavanem sporu ne zadošča. Z navedbami, kot jih je podal tožnik, namreč ni ovrženo, kar je na glavni obravnavi izpostavila toženka, da je opisani položaj predvsem posledica dopustnih razlik med sistemoma dohodninske obdavčitve (zlasti glede davčnih stopenj za posamezne dohodninske razrede in predvidenih davčnih olajšav) v Italiji in Sloveniji. Povedano drugače, kolikor bi bila v Italiji za dohodke, kot jih je dosegel tožnik, predpisana višja davčna stopnja (glede na tisto, po kateri se obdavčuje tožnikov dohodek na viru v Sloveniji), bi ob metodološko enakem sistemu tožnik, kot je sklepati iz njegovih na glavni obravnavi podanih pojasnil, olajšavo za vzdrževane družinske člane v Italiji lahko izkoristil. Povedano dalje, tožnik zatrjuje, da je diskriminiran v primerjavi s slovenskimi davčnimi rezidenti, in se zavzema, da bi bil z njimi enako obravnavan, a zgolj pri elementu posebne olajšave, ne pa pri davčni obremenitvi v celoti. Po presoji sodišča navedeno kaže, da gre pri tem za različne položaje. Načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave pa zahteva, da zakonodajalec (in posledično toženka v konkretnih zadevah) enako obravnava v bistvenem enake položaje; če gre za neenake položaje, je utemeljeno njihovo različno obravnavanje. Po povedanem sodišče v obravnavanem primeru kot neutemeljeno zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na 14. člen Ustave ter iz njega izpeljano načelo davčne pravičnosti in subjektivno neto načelo. Iz navedenih razlogov ni sledilo predlogu, naj postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti 116. člena ZDoh-2 pri Ustavnem sodišču.

18. Glede na obrazloženo sodišče zavrača tudi tožbeno sklicevanje na prvi odstavek 25. člena Konvencije ter sklepno pripominja, da navedbe o tem, zakaj se je tožnikov kraj znašel v Italiji, glede na relevantno pravno ureditev na odločitev v tem upravnem sporu očitno ne morejo vplivati.

19. Ker je torej po presoji sodišča izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, je sodišče tožbo zavrnilo kot neutemeljeno (prvi odstavek 63. člena ZUS-1).

20. Odločitev o stroških upravnega spora temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

45. člen PDEU ureja prosti pretok delavcev in določa, da se v Uniji zagotovi prosto gibanje delavcev in da prosto gibanje vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji.

V prvem odstavku 25. člena Konvencije je določeno, da državljani države pogodbenice ne smejo biti v drugi državi pogodbenici zavezani kakršnemu koli obdavčevanju ali kakršni koli zahtevi v zvezi s tem, ki je drugačna ali bolj obremenjujoča, kot so ali so lahko obdavčevanje in s tem povezane zahteve za državljane te druge države v enakih okoliščinah; ta določba se ne glede na določbe 1. člena uporablja tudi za osebe, ki niso rezidenti ene ali obeh držav pogodbenic.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 269, 269/2

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 113, 113/1, 113/2, 113/4, 114, 116

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.