UPRS Sodba I U 1410/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-26

mag. Slavica Ivanović (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev kapitala - odsvojitev nepremičnine - davčna osnova - davčna oprostitev - stalno prebivališče - začasno prebivališče - dejansko bivanje - središče osebnih in ekonomskih interesov - pravica do izjave - kršitev pravil postopka

Tožnica se je že v postopku sklicevala, da je v A. vse od prijave stalnega prebivališča, to je od 18. 12. 2013 do odsvojitve nepremičnine, dejansko živela, ter da je bil to njen dom, kjer se je zadrževala večino svojega časa. Zatrjevala je, da je bilo A. središče njenega osebnega in družbenega življenja, kjer se je družila s sosedi ter sokrajani ter se tudi dnevno vračala. Kot dokaz za resničnost svojih navedb je predložila podpisano izjavo sedmih sosedov. V obrazložitvi izpodbijane odločbe pa je organomenjeno izjavo sosedov ocenil na način, da jo je štel kot dokazilo, da je tožnica redno prihajala na A. in skrbela za svojo nepremičnino kot njena lastnica in ne kot dokazilo, s katerim je tožnica dokazovala, da je v navedeni nepremičnini dejansko živela in se vanjo vsakodnevno vračala. S svojim zaključkom davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe tožnico ni seznanil, s čimer ji ni omogočil sodelovanja v postopku, saj tožnici ni bila dana možnost, da bi se izjavila.

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 42152-1588/2018-8 z dne 4. 10. 2018 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju tudi davčni, finančni oziroma prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 119.860,00 EUR, po stopnji 15 %, v znesku 17.979,00 EUR. Odmerjena dohodnina mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v temu postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine: - stavbe z enim delom stavbe k.o. ..., št. stavbe 1632, št. dela stavbe 1, na naslovu A.; - zemljišče, parcele št. 1238/0001 k. o. .... Davčni organ kot pridobitni naslov navaja pravnomočno gradbeno dovoljenje z dne 10. 7. 2008. Sklicuje se na 92. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), po katerem je dobiček iz kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala. Za kapital se po 1. točki 93. člena ZDoh-2 šteje nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju. Nadalje se davčni organ sklicuje na 94. člen in 97. člen ZDoh-2. Po slednjem je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Tožnica je v napovedi uveljavljala oprostitev plačila dohodnine na podlagi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, ki določa, da se dohodnine ne plača pri odsvojitvi stanovanja ali stanovanjske hiše, ki ima največ dve stanovanji, s pripadajočim zemljiščem, v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in ga je imel v lasti in je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo.

3. Davčni organ je tožnici izdal zapisnik, s katerim jo je seznanil, da za oprostitev plačila dohodnine na podlagi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 niso izpolnjeni zakonski pogoji. Ugotovil je namreč, da je pri tožnici sporen pogoj dejanskega prebivanja v predmetni nepremičnini, vsaj zadnja tri leta pred odtujitvijo nepremičnine. Tožnica je imela prijavljeno stalno bivanje na naslovu B.. Kot izhaja iz potrdila o stalnem prebivališču, ki ga je izdala Upravna enota Koper, je tožnica 18. 12. 2013 prijavila stalno prebivališče v A.. Vendar pa je imela v obdobju od 16. 12. 2014 do 16. 12. 2015 in v obdobju od 22. 1. 2016 do 8. 2. 2018 v B., prijavljeno začasno prebivališče. Tožnica je bila od leta 1992 dalje zaposlena na Osnovni šoli C. ter v obdobju od 1. 10. 2013 do 31. 8. 2016 ni zahtevala povračila stroškov za prevoz na delo, čeprav je bila razdalja od njenega stalnega bivališča do delovnega mesta po podatkih šole 131,50 km. Tožnici so bili stroški prevoza izplačani šele v obdobju od 1. 9. 2016 do 5. 3. 2018. Da tožnica na naslovu A. v navedenih obdobjih dejansko ni bivala, potrjuje tudi dejstvo, da je imela v obdobju od 17. 12. 2014 do 8. 2. 2018 naslov za vročanje pošte na naslovu B.. Tožnica je na zapisnik vložila pripombe, v katerih je navajala, da je bilo njeno edino in pravo bivališče v A. ter priložila tudi izjavo sosedov, da je stanovala na A. od leta 2013 dalje. Davčni organ se sklicuje na uradne evidence, iz katerih izhaja, da je imela tožnica prijavljeno začasno bivanje v B. v obdobju od 16. 12. 2014 do 16. 12. 2015 in v obdobju od 22. 1. 2016 do 8. 2l. 2018. Davčni organ je zaključil, da tožnica ne izpolnjuje pogoja za oprostitev plačila dohodnine od dobička iz kapitala po 2. točki drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, ker ni izpolnjen pogoj dejanskega bivanja v predmetni nepremičnini vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo, zaradi česar tožnici oprostitev plačila dohodnine ni priznal. Svojo odločitev je davčni organ oprl zlasti na dejstvo, da je tožnica pred izgradnjo hiše na A. imela stalno bivanje v B., kjer je od leta 1992 dalje tudi zaposlena na Osnovni šoli. Tožnica je v letu 2013 sicer prijavila stalno bivališče na A., vendar je imela v B. prijavljeno tako začasno bivališče kot tudi naslov za vročanje pošte. Izjavo sosedov, ki jo je priložila tožnica, je davčni organ ocenil kot dokazilo, da je tožnica redno prihajala na A. in skrbela za nepremičnino kot lastnica.

4. Davčni organ je nato v skladu z 98. členom ZDoh-2 ugotovil vrednost tožničine nepremičnine ob pridobitvi, pri čemer je upošteval stroške, ki jih določa sedmi odstavek 98. člena ZDoh-2. Tožnica je 7. 6. 2004 kupila parcelo za kupnino v višini 33.199,40 EUR in 11. 6. 2008 pridobila gradbeno dovoljenje, ki je postalo pravnomočno 10. 7. 2008. V skladu z 101. členom ZDoh-2 se za čas pridobitve šteje datum izdaje gradbenega dovoljenja. Davčni organ je tako upošteval vrednost parcele ob pridobitvi v višini 33.199,40 EUR in kot vrednost ob odsvojitvi 240.000,00 EUR. Pri višini davčne osnove pa je upošteval še stroške gradnje stanovanjske hiše v višini 79.740,60 EUR, ki jih je tožnica uveljavljala v pripombah na zapisnik (ki jih navaja na 4. do 6. strani obrazložitve izpodbijane odločbe) in stroške ob odsvojitvi v znesku 7.200,00 EUR skupaj s plačanim davkom na promet nepremičnin. Na ta način je davčni organ ugotovil davčno osnovo v višini 119.860,00 EUR, od katere je tožnici odmeril dohodnino do dobička iz kapitala po stopnji 15 % v znesku 17.979,00 EUR.

5. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ (v nadaljevanju tudi drugostopenjski organ) je tožničino pritožbo zavrnilo. Strinja se s prvostopenjskim organom, da tožnica ne izpolnjuje pogoja za oprostitev plačila dohodnine od dobička iz kapitala po 2. točki drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, ker v obravnavani zadevi ni izpolnila pogoja dejanskega bivanja v predmetni nepremičnini vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo.

6. Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava. V obravnavani zadevi sta oba organa (tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ) štela, da za oprostitev iz 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 ni bil izpolnjen pogoj tožničinega dejanskega bivanja v nepremičnini vsaj zadnja 3 leta pred odsvojitvijo. Tožnica se z navedenim zaključkom obeh organov ne strinja in meni, da v upravnem postopku ni bilo pravilno ugotovljeno dejansko stanje. Ugotovitve upravnih organov so napačne, pavšalne in očitno nedokazane. Do drugačnih trditev in dokaznih predlogov tožnice v upravnem postopku se upravna organa niti nista obrazloženo opredelila niti jih nista argumentirano zavrnila. Tožnica je vse od prijave stalnega prebivališča na naslovu v A. 18. 12. 2013 do odsvojitve nepremičnine na tem naslovu neprekinjeno in dejansko bivala. Kot je bilo obširno predstavljeno že v pripombah na zapisnik davčnega organa in v pritožbi zoper izpodbijano odločbo ter v drugih navedbah tožnice v upravnem postopku, je predstavljala stavba na naslovu v A. tožničin dom, kjer se je zadrževala večino svojega časa. Na delo v B. se je tožnica vozila dnevno, po koncu dela pa se je vračala v A.. Na naslovu v B., kjer je imela prijavljeno začasno prebivališče, se je zadrževala le krajša časovna obdobja in to neposredno po službi, redko je tam tudi prespala (zgolj kadar je bilo to v okviru njene službe potrebno), vsekakor pa tam ni bivala. Središče njenega osebnega in družbenega življenja je bilo nedvomno njeno bivališče v A., kjer je tožnica redno urejala in skrbela za notranjost in zunanjost hiše in se družila s sosedi ter sokrajani. Vse navedeno, predvsem pa dejstvo, da se je tožnica iz kraja svojega dela dnevno vračala v svoj dom v A. in da je tam dejansko bivala, potrjuje podpisana izjava sedmih sosedov tožnice z dne 21. 8. 2018, katerih zaslišanje predlaga tožnica.

7. Glavno prebivališče tožnice je nedvomno predstavljala njena nepremičnina v A.. Tožnica je imela na naslovu v B. prijavljeno začasno prebivališče, kjer se je v povezavi s svojim delom v tem kraju od časa do časa res zadrževala ter tam redko tudi prespala, nikakor pa zgolj prijavljeno začasno prebivališče še ne pomeni, da je na tem naslovu tudi dejansko bivala. Upravna organa sta svojo ugotovitev, da tožnica dejansko živi na kraju prijavljenega začasnega prebivališča, oprla tudi na okoliščino, da je imela tožnica v obdobju od 17. 12. 2014 do 8. 2. 2018 na istem naslovu naslov za vročanje pošte. Kot je tožnica že navedla v pripombah na zapisnik, je na naslovu v B. prejemala le položnice za vodo in elektriko ter informativne izračune dohodnine, vso ostalo pošto pa je prejemala na naslov v A.. Tožnica meni, da sam naslov za vročanje sam po sebi še ne izkazuje dejstva, da posameznik na istem naslovu dejansko tudi biva, temveč je treba to okoliščino ugotoviti. Sklicuje tudi na okoliščino, da so bili tožnici v obdobju od 1. 9. 2016 do 5. 3. 2018 izplačani stroški prevoza na delo in z dela. (Vsaj) za to obdobje je torej jasno, da se je tožnica dnevno vozila na delo iz svojega bivališča v A. in je imela hkrati prijavljeno začasno bivališče in naslov za vročanje na naslovu B.. Dejstvo, da je imela tožnica na tem naslovu prijavljeno začasno prebivališče, torej ne pomeni, da je tožnica na istem naslovu tudi dejansko bivala.

8. Davčni organ je pravilno ugotovil, da je tožnica vse od leta 1992 zaposlena na Osnovni šoli C, B.. Tožnica se je s kraja svojega bivališča v A. na delo vozila dnevno, po koncu delovnega dne pa se je vselej vračala nazaj v A.. Pot do njenega doma do službe res znaša približno 143 km (in ne 151 km, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe), vendar je to življenjsko popolnoma mogoče in primerljivo z vsakdanjo realnostjo marsikaterega delavca. Dejstvo, da se je tožnica vse od leta 2013 dnevno vozila iz kraja svojega bivališča v A. na delo do Osnovne šole C., lahko po potrebi potrdi ravnatelj Osnovne šole C.. Resničnosti tega dejstva tudi ne more omajati okoliščina, da naj tožnica v obdobju od 1. 10. 2013 do 31. 8. 2016 ne bi zahtevala stroškov prevoza na delo. Kot je tožnica opozorila že v pripombah na zapisnik, povračila stroškov prevoza ni zahtevala zgolj iz razloga, ker ji je bilo rečeno, da zaradi določenih ukrepov nima pravice do povračila teh stroškov in ne iz razloga, ker ji ne bi pripadali. Sklepno predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške upravnega spora.

9. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločbe ter sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Izpodbijana odločba temelji na zaključku, da tožnica ni upravičena do oprostitve plačila dohodnine od dobička iz kapitala od prodaje nepremičnine, stanovanjske hiše na naslovu A., na podlagi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2. Iz slednjega izhaja, da se dohodnine ne plača od dobička iz kapitala pri odsvojitvi stanovanja ali stanovanjske hiše, ki ima največ dve stanovanji, s pripadajočim zemljiščem, v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in ga je imel v lasti in je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo. Davčni organ je namreč v postopku zaključil, da tožnica ne izpolnjuje pogoja dejanskega bivanja v navedeni nepremičnini vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo nepremičnine. Tožnica se z navedenim zaključkom ne strinja, saj meni, da izpolnjuje (tudi) pogoj triletnega dejanskega bivanja v navedeni nepremičnini v času pred odsvojitvijo (poleg pogoja prijavljenega stalnega prebivališča in lastništva nepremičnine) in s tem pogoje za oprostitev plačila dohodnine na podlagi 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2.

12. V zadevi ni sporno, da je imela tožnica na naslovu A. prijavljeno stalno bivališče od 18. 12. 2013 dalje. Prav tako ni sporno, da je imela v dveh vmesnih obdobjih od 16. 12. 2014 do 16. 12. 2015 ter od 22. 1. 2016 do 8. 2. 2018 v B. prijavljeno začasno prebivališče. Tožnica je bila od leta 1992 dalje zaposlena na Osnovni šoli C.. V B., kjer je tožnica imela prijavljeno začasno prebivališče, je tožnica imela tudi naslov za vročanje pošte. Na podlagi navedenih ugotovitev in po ugotovitvi, da tožnica v obdobju od 1. 10. 2013 do 31. 8. 2016 ni zahtevala povračila stroškov za prevoz na delo (navedeni stroški so ji bili priznani za obdobje od 1. 9. 2016 do 5. 3. 2018), je davčni organ zaključil, da tožnica ne izpolnjuje pogoja dejanskega vsaj triletnega bivanja v nepremičnini na naslovu A. pred odsvojitvijo te nepremičnine. Meni tudi, da glede na razdaljo med hišo v A. in Osnovno šolo v C., ki znaša 151 km, ni mogoče slediti tožničinim navedbam o vsakodnevni vožnji na delo. S tem pa ne izpolnjuje vseh pogojev za oprostitev plačila dohodnine iz 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2, ki morajo biti izpolnjeni kumulativno.

13. Po presoji sodišča je navedeni zaključek davčnega organa preuranjen in temelji na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju. Tožnica se je že v postopku sklicevala, kar zatrjuje tudi v tožbi, da je v A. vse od prijave stalnega prebivališča, to je od 18. 12. 2013 do odsvojitve nepremičnine, dejansko živela, ter da je bil to njen dom, kjer se je zadrževala večino svojega časa. Zatrjevala je, da je bilo v A. središče njenega osebnega in družbenega življenja, kjer se je družila s sosedi ter sokrajani ter se tudi dnevno vračala. Kot dokaz za resničnost svojih navedb je tožnica v postopku (v pripombah na zapisnik davčnega organa z dne 14. 8. 2018) predložila podpisano izjavo sedmih sosedov. Iz navedene izjave z dne 21. 8. 2018 izhaja, da so omenjeni izjavili, da je tožnica živela na navedenem naslovu v A. od leta 2013 dalje. Izjavili so tudi, da so si s tožnico pomagali pri delu na vrtu, travniku (košnja), skupaj popili kavico in se tudi sicer družili.

14. Sodišče ugotavlja, da je davčni organ, potem, ko je tožnica podala pripombe na zapisnik in v pripombah kot dokaz priložila omenjeno izjavo sosedov, izdal izpodbijano odločbo. V obrazložitvi izpodbijane odločbe pa je omenjeno izjavo sosedov ocenil na način, da jo je štel kot dokazilo, da je tožnica redno prihajala na A. in skrbela za svojo nepremičnino kot njena lastnica in ne kot dokazilo, s katerim je tožnica dokazovala, da je v navedeni nepremičnini dejansko živela in se vanjo vsakodnevno vračala. S svojim zaključkom davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe tožnico tudi ni seznanil, s čimer ji ni omogočil sodelovanja v postopku, saj tožnici ni bila dana možnost, da bi se izjavila o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, s čimer je bistveno kršil pravila upravnega postopka (3. točka drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Tožnica tako ni imela možnosti, da bi za dokaz o dejanskem bivanju v navedeni nepremičnini predlagala še morebitne druge dokaze, kot na primer zaslišanje sosedov, kar je tožnica posledično predlaga (šele) v tožbi.

15. Po presoji sodišča se tožnica utemeljeno sklicuje, da davčni organ v zadevi ni popolno ugotovil ugotovil dejanskega stanja in svojo odločitev oprl zgolj na v postopku ugotovljene okoliščine in sicer: da je tožnica imela v B. začasno bivališče in v obdobju od 17. 12. 2014 do 8. 2. 2018 tam tudi naslov za vročanje pošte ter da v obdobju pred 1. 9. 2016 ni uveljavljala stroškov prevoza na delo od Osnovne šole C., kjer je bila zaposlena. Tožnica zatrjuje, da je bil njen dom v A., kjer je bilo središče njenih osebnih interesov in meni, da lahko to potrdijo tudi njeni sosedi v A.. Glede stroškov, ki jih ni pred 1. 9. 2016 uveljavljala od svojega delodajalca, pa navaja, da so bili temu razlog varčevalni ukrepi šole, v kateri je bila zaposlena, za kar prav tako navaja, da to lahko potrdi ravnatelj te osnovne šole.

16. Po presoji sodišča bi zato davčni organ moral, z namenom popolne ugotovitve dejanskega stanja, v ponovljenem postopku dati tožnici možnost, da dokazuje dejstvo dejanskega vsaj triletnega bivanja na naslovu A. z vsemi možnimi dokaznimi predlogi, do katerih se mora davčni organ opredeliti. Pri tem so utemeljene tožničine navedbe, da so ji bili v obdobju od 1. 9. 2016 do 5. 3. 2018 izplačani stroški prevoza na delo in iz dela in njene navedbe, da je (vsaj) za to obdobje jasno, da se je tožnica dnevno vozila na delo iz svojega bivališča v A..

17. Iz vseh navedenih razlogov dejansko stanje v obravnavani zadevi glede relevantnega vprašanja (glede tožničinega dejanskega bivanja) po presoji sodišča ni bilo popolno ugotovljeno, v postopku pa so bile storjene bistvene kršitve pravil postopka, zaradi česar v zadevi ni mogoče nesporno zaključiti, da tožnica ne izpolnjuje pogojev iz 2. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 za oprostitev plačil dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve obravnavane nepremičnine. Pravilna in popolna ugotovitev dejanskega stanja glede navedenega vprašanja pa vpliva na pravilno uporabo materialnega prava.

18. Davčni organ bo zato v ponovljenem postopku dopolnil ugotovitveni postopek glede spornega vprašanja tožničinega dejanskega bivanja v nepremičnini, ki je predmet odsvojitve, in po tako dopolnjenem postopku v zadevi ponovno odločil.

19. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo in na podlagi 2. in 3. točke 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

20. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti.

21. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Tožnici se priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 92, 93, 96, 96/2, 96/2-2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 237, 237/2, 237/2-3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.