UPRS Sodba I U 1706/2021-25
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-15

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), mag. Marjanca Faganel

rezidentski status - ugotavljanje rezidentskega statusa - središče osebnih in ekonomskih interesov - opravljanje dejavnosti - davčni rezident - dvojno rezidentstvo - rezidentstvo po konvenciji in po ZDoh-2 - napačna uporaba materialnega prava

Določba 7. člena ZDoh-2 ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej. Status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, česar pa davčni organ in toženka nista ugotavljala, na kar se tožnik utemeljeno sklicuje.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 4218-25403/2018-6 z dne 23. 2. 2019 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 907,68 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo po uradni dolžnosti ugotovila, da se tožnik v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) šteje za rezidenta Slovenije od 1. 1. 2018 dalje. Davčni organ ugotavlja, da iz tožnikove vloge, predloženih listin in uradoma pridobljenih podatkov izhaja, da se tožnik skladno s 6. členom ZDoh-2 šteje za davčnega rezidenta Slovenije, saj je izpolnjen tako pogoj po 1. kot tudi pogoj po 5. točki te določbe. Tožnik je namreč do 5. 4. 2018 ohranil stalno prebivališče v Sloveniji. V Sloveniji ostaja njegov mld. sin, ki živi na naslovu A. v Ljubljani ter je zdravstveno zavarovan po svoji mami, B. B., ki je tožnikova bivša zakonska partnerka. Dalje se ugotavlja, da je tožnik v Sloveniji lastnik dveh nepremičnin, za kateri po razpoložljivih podatkih v letu 2017 ni prejemal najemnine, in ustanovitelj dveh podjetij, in sicer C. in B., ki sta organizirana na naslovu A. v Ljubljani, kjer ima tožnik v obdobju od 6. 4. 2018 do 6. 4. 2020 prijavljeno začasno prebivališče. Ekonomske vezi, ki jih tožnik navaja do druge države, so izkazane le v povezavi s poslom, idejnimi zasnovami in projekti, ki jih opravlja v Bosni in Hercegovini, kljub pozivu pa dokazil, iz katerih bi bilo razvidno, da ima močnejše osebne in ekonomske interese v tujini v primerjavi s Slovenijo, do izdaje izpodbijane odločbe ni predložil.

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Glede izpolnjevanja pogoja po 1. točki 6. člena ZDoh-2 sicer pritrdi tožnikovemu očitku, da je imel stalno prebivališče v Sloveniji prijavljeno le v obdobju od 29. 3. 2018 do 6. 4. 2018, se pa strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da tožnik ob upoštevanju Komentarja Vzorčne konvencije OECD in Vzorčne konvencije OZN, ki se skladno z upravno in upravnosodno prakso upoštevata tudi pri uporabi kriterija središča osebnih in ekonomskih interesov po določbah ZDoh-2, v Sloveniji ohranja tako pomembne rezidenčne vezi, zaradi katerih je v Sloveniji ohranil središče osebnih interesov. Močno vez v Sloveniji nedvomno predstavlja tožnikov otrok E. E., do katerega ima tožnik skladno s 123. členom Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih preživninsko obveznost. Otroci kot vzdrževani družinski člani predstavljajo tožnikovo družino tudi, če z njim ne živijo in sta s soprogo razvezana. Iz uradnih evidenc organa je razvidno, da je tožnik na naslovu A. Ljubljana, kjer živi njegov sin, vse od 10. 1. 2011 do 29. 3. 2018, ohranjal začasno prebivališče, ga nato v obdobju od 29. 3. 2018 do 6. 4. 2018 spremenil v stalno prebivališče in nato ponovno prijavil začasno prebivališče, ki velja od 6. 4. 2018 do 6. 4. 2020, kar po presoji pritožbenega organa pomeni, da tožnik na tem naslovu ohranja bivališče oz. dom, ki mu je stalno na razpolago. Na istem naslovu se nahaja tudi sedež dveh zavodov, katerih ustanovitelj je tožnik. Opravljanje dejavnosti v Sloveniji (pridobitne ali nepridobitne) pa tudi predstavlja rezidenčno vez s Slovenijo. Glede pritožbenih navedb v tej zvezi še poudari, da gre nepridobitni pogoj za ustanovitev statusnopravne oblike zavoda ločevati od dejanskega ustvarjanja dobička. Nadalje ugotavlja, da je tožnik lastnik dveh, v izpodbijani odločbi navedenih nepremičnin (ID: del stavbe ... in del stavbe ..., obe k.o. ..., ID: del stavbe ... in del stavbne ..., obe k.o. ...) v Sloveniji, lastništvo, čeprav za tožnika morebiti nedobičkonosno, pa je ena izmed izrecno navedenih okoliščin v komentarju Vzorčne konvencije OECD in Vzorčne konvencije OZN, ki se upošteva pri določanju rezidentskega statusa.

3. Tožnik vlaga tožbo iz vseh razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Uveljavlja tudi zahtevek za povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe do plačila. Izpodbijana odločba je nepravilna in nezakonita, pritožbeni organ pa se do bistvenih trditev tožnika (npr. glede njegovega stalnega prebivališča) ni izrekel. Tožnik je bil z odločbo DT 4217-5033/2010 08161-00 z dne 15. 9. 2010 spoznan za nerezidenta Slovenije za davčne namene od 1. 1. 2010. Na podlagi te odločbe je tožnik rezident druge države, in sicer Bosne in Hercegovine, v kateri je od 1. 9. 2010 na podlagi pogodbe o zaposlitvi tudi vključen v obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Izpodbijana odločba je nezakonita že zato, ker tožnik ne more biti rezident dveh držav hkrati. V času od izdaje odločbe z dne 15. 9. 2010 se ključne okoliščine v zadevi niso spremenile: tožnik je že tedaj v Sloveniji imel sina, soprogo (sedaj razvezan) in nepremičnine (ki deloma niso več v njegovi lasti), zato je drugačna odločitev v zadevi arbitrarna in nepravilna. Tožnik je rezident Republike Bosne in Hercegovine tudi v letih 2018 in 2019, kar dokazuje s priloženima potrdiloma z dne 12. 8. 2019, ki sta izdani na predpisanem obrazcu na podlagi Sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Bosno in Hercegovino in Republiko Slovenijo, z overjenim prevodom (v nadaljevanju KIDO, tudi Konvencija. To po stališču tožbe dokazuje, da tožnik ne more biti rezident dveh držav in ga tožena stranka z izpodbijano odločbo ne more izpisati iz rezidentstva tuje države. Na strani tožene stranke pa je, da skladno z načelom materialne resnice pridobi uradne podatke tudi v državah, s katerimi ima Republika Slovenija sklenjene sporazume. Glede na ugotovitve pritožbenega organa naj bi ključni interes tožnika predstavljal otrok, ki pa v letu 2010 ni bil ovira za izdajo odločbe o nerezidentskem statusu. Tožniku izjava v postopku ni bila omogočena, zato želi biti zaslišan v tem postopku. Z drugo pripravljalno vlogo tožnik sodišču dodatno predloži še potrdila o rezidentskem statusu za leta 2010 do 2017, vsa z dne 15. 11. 2019 z overjenim prevodom.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe ter vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi navedbami opozarja na sodno prakso Vrhovnega in Upravnega sodišča (sodbi X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015 in I U 1687/2016), po kateri se presoja rezidentstva fizične osebe opravi le na podlagi določb nacionalne davčne zakonodaje in ne na podlagi določb mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka. Vprašanje dvojnega rezidentstva (kadar je posameznik rezident Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in tudi rezident države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo) pa se uveljavlja v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi v Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po mednarodni pogodbi.

5. Upravno sodišče je s sodbo I U 1649/2019 z dne 26. 5. 2020 zavrnilo tožbo kot neutemeljeno. Vrhovno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovno sodišče) je s sklepom X Ips 55/2021 z dne 10. 11. 2021 navedeno sodbo Upravnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v ponoven postopek zaradi (ne)oprave glavne obravnave.

7. Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe, s katero davčni organ ugotavlja, da se tožnik v skladu z določbami ZDoh-2 od 1. 1. 2018 dalje šteje za davčnega rezidenta Slovenije.

8. Izpodbijana odločitev stoji na stališču, da gre za ugotavljanje rezidentskega statusa za davčne namene, ki da se skladno z ZDoh-2 in ustaljeno sodno prakso, na katero se v odgovoru na tožbo sklicuje tožena stranka (sodba Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015), ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri ni podlage za uporabo Konvencije, kot se smiselno uveljavlja v tožbi.

9. Vrhovno sodišče je v zadevi X Ips 125/2015

ločilo med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene ZDoh-2 (kot samostojnim in enovitim postopkom, ki poteka na podlagi določb ZDoh-2) in med ugotavljanjem davčnega rezidentstva za namene KIDO, ki poteka po njenih prelomnih pravilih. Med drugim je navedlo, da se rezidentski status za namene konvencij o odpravi dvojne obdavčitve ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, da je zato pravilneje, da izrek odločbe davčnega organa jasno opredeli, za kakšen davčni namen se davčni zavezanec šteje za rezidenta, in da če davčni organ svojo odločitev opre le na določbe ZDoh-2, zavezanec ni omejen pri uveljavljanju svojih pravic, ki mu jih daje KIDO.

10. Na navedenih stališčih temelji izpodbijana odločba, čeprav je bila po njenem sprejemu sprejeta novela ZDoh-2R

, s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. Ker se novelirani zakon uporablja od 1. 1. 2017, je relevanten tudi za odločbo, izpodbijano v tem upravnem sporu. Na vprašanje, ali so navedena stališča Vrhovnega sodišča upoštevna, kljub omenjeni spremembi, je odgovorilo Vrhovno sodišče v primerljivi zadevi v sklepu X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022. ZDoh-2 v drugem odstavku 7. člena sedaj določa, da se zavezanec, ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Po presoji Vrhovnega sodišča je (že) na podlagi jezikovne razlage prvega dela navedene določbe razvidno splošno pravilo, da se rezidentski status za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji presoja na podlagi 6. člena tega zakona. Je pa v nadaljevanju določena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezidenta. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po omenjeni mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice

11. Obravnavana določba 7. člena ZDoh-2 po povedanem ureja davčni položaj osebe, ki je zaradi življenjskih okoliščin svojemu rezidentstvu po 6. členu ZDoh-2 pridružila rezidentstvo druge države, problem dvojnega rezidentstva pa je bil razrešen po pravilih KIDO. Gre za okoliščine, ki jih je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej. Status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO, če se nanaša na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO, zaradi katere bi se vzpostavila fikcija iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, česar pa davčni organ in toženka nista ugotavljala, na kar se tožnik utemeljeno sklicuje. Pri tem sodišče dodaja, da iz te zakonske določbe ob odsotnosti podrobnejših zakonskih pravil, ki urejajo postopek ugotovitve rezidentskega statusa in izdajanja odločb po uradni dolžnosti (kot v obravnavanem primeru), ne izhaja omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah zavezanca ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2. To pomeni, da sta davčni organ in toženka stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 nepravilno štelo za zadostno podlago za odločitev, saj sta pri tem spregledala določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2.

12. Po presoji sodišča sta tako v obravnavanem primeru, ko tožnik zatrjuje in dokazuje, da je hkrati rezident Bosne in Hercegovine, davčni organ in toženka nepravilno štela za zadostno podlago za odločitev določbo 6. člena ZDoh-2, pri tem pa spregledala določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. V obravnavanem primeru gre za nepravilno uporabo materialnega prava, kar ima za posledico, da se davčni organ tudi ni ukvarjal z vprašanjem, o katerem tožnikovem davčnem statusu in na katerih pravnih podlagah je bilo pravnomočno odločeno z odločbo iz leta 2010.

13. Ob tem sodišče dodaja, da so nepravilni razlogi toženke, da se lahko pravnomočno ugotovljeni rezidentski status po uradni dolžnosti določi drugače (že) v primeru spremenjenih stališč glede uporabe zakona. Zato je kršena zahteva po spoštovanju pravnomočnosti iz 158. člena Ustave RS, s tem, ko je bilo že pravnomočno odločeno, da se tožnik šteje za nerezidenta Slovenije od 1. 1. 2010 dalje. V takšnem primeru se po presoji sodišča v zadevi lahko kasneje drugače odloči le v primeru kasnejše spremembe pravno relevantnih okoliščin, ne pa (tudi) na podlagi argumenta spremenjene razlage ZDoh-2

14. Ker je po povedanem zaradi zmotne uporabe materialnega prava ostalo neugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje, je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponoven postopek, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava (tretji in četrti odstavek 64. člena ZUS).

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, na nejavni seji, na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnega spisa ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v zadevi pa ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom.

16. O stroških postopka na prvi stopnji je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in (ob upoštevanju, da je bila zadeva rešena na seji, ter da je tožnika v postopku zastopala pooblaščena odvetnica) na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik), tožniku priznalo stroške v višini 285,00 EUR.

17. Tožnik je zahteval tudi nagrado za revizijo ter materialne izdatke v zvezi z revizijo. O stroških revizijskega postopka se odloča po določilih Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), saj ZUS-1 o teh stroških nima posebnih pravil, zato je sodišče o revizijskih stroških odločilo na podlagi 155. in 163. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Nagrada za revizijo (5. v zvezi s 1. točko tarifne številke 30 Odvetniške tarife; v nadaljevanju OT) znaša 750 točk oziroma 450,00 EUR (upoštevaje vrednost točke 0,60 EUR ter neocenljivo vrednost spornega predmeta). Sodišče je tožniku priznalo tudi pavšalne izdatke v skladu s tretjim odstavkom 11. člena OT, in sicer v višini 2 % od skupne vrednosti storitve do 1000 točk, kar skupaj znaša 15 točk oziroma 9,00 EUR.

18. Skupaj je tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške v višini 744,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 907,68 EUR. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča X Ips124/2015, točke 12, 13 in 14.

Po KIDO se namreč rezidenstki status ugotavlja zaradi določitve oseb, za katere se KIDO uporablja, torej oseb, ki so upravičene do ugodnosti po KIDO (1. člen KIDO), in za določitev države, ki ima pravico do obdavčitve dohodka posameznika, s čimer se odpravlja dvojna obdavčitev. Slednja je posledica bodisi dvojnega rezidentstva osebe bodisi obdavčitve v državi rezidentstva osebe in v državi vira dohodka oziroma premoženja (4. člen KIDO).

Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 6, 6-5, 7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.