UPRS Sodba I U 1135/2018-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-12

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Lara Bartenjev (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV - prevozna listina - mednarodni tovorni list (CMR) - pomanjkljivi podatki - računi - dokazovanje - opredelitev do dokazov - nedopustna vnaprejšnja dokazna ocena - zaslišanje priče - bistvena kršitev določb postopka

79. člen Pravilnika o DDV je treba razlagati tako, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico praviloma z listinami, ki so izrecno navedene v tej določbi, to je z računom, prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa oz. v primeru iz drugega odstavka tega člena, tudi s pisno izjavo o prevozu blaga. Ni pa navedena določba podlaga, da tožnik navedenega odločilnega dejstva, to je, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, sploh pa v primeru, kot je obravnavni, ko so bile navedene listine predložene, pa te medsebojno niso usklajene, ne bi mogel dokazovati tudi z drugimi dokazi, kar mu izrecno omogoča 77. člen ZDavP-2.

I. Tožbi se ugodi tako, de se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-6832/2016-51 z dne 30. 5. 2017 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR, v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Toženka je z izpodbijano odločbo tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 25. 9. 2015 do 30. 9. 2016 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 2.908.771,98 EUR po stopnji 22% v znesku 639.929,83 EUR s pripadajočimi obrestmi po 7% obrestni meri v znesku 25.895,24 EUR, ki ga mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe na navedeni podračun, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in se bo začel postopek davčne izvršbe. (I. in II. točka izreka). Odločila je še, da se tožnikova zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne, stroški postopka, ki so nastali toženki, pa bremenijo proračun (III. točka izreka) ter da pritožba zoper to odločbo ne zadrži izvršitve (IV. točka izreka).

2. Iz izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da je toženka pri tožniku opravila davčni inšpekcijski nadzor (DIN), v katerem je ugotovila, da je tožnik v obdobju nadzora pridobil blago od hrvaških dobaviteljev A. d. o. o. Buzet, B. d. o. o., Badenica, C. d. o. o. Čakovec, D. d. o. o., Gornji Stupnik, E. d. o. o., Trnovec, F. d. o. o., Zagreb in G. d. o. o., Zagreb. To blago naj bi dobavil naprej hrvaškim kupcem H. d. o. o., Belovar (to družbo je novembra 2015 prevzel nov lastnik I. d. o. o., Sesvete), podjetju J. d. o. o., Zagreb ter podjetju K. d. o. o. Šibenik. Tožnik je ob prodaji blaga hrvaškim kupcem na podlagi 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) uveljavljal pravico do oprostitve plačila DDV.

3. Toženka odmero DDV utemeljuje na ugotovitvi, da tožnik ni imel skladišča, niti delovnih sredstev za pretovor blaga, kot bistveno pa izpostavlja, da tožnik z listinskimi dokazi (tovornimi listi – CMR in izjavami) ni uspel dokazati, da je blago zaradi njegove nadaljnje prodaje zapustilo Slovenijo oz. da je bilo odposlano ali odpeljano na Hrvaško, pri čemer se sklicuje na 79. člen Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik o DDV). Pojasnjuje, da se dobavitelj lahko razbremeni plačila DDV le, če izpolni vse predpisane pogoje za uporabo oprostitve v zvezi z dokazovanjem dobave v Skupnost. Podrobno opiše, kako so posamezne prevozne listine bistveno pomanjkljivo izpolnjene in se ne ujemajo z izdanimi računi.

4. V posameznih primerih ugotavlja, da je tožnik blago prodal, še preden ga je sploh nabavil, CMR, ki spremljajo račune, so pomanjkljivo izpolnjeni in nimajo navedenih vseh obveznih podatkov o odpremi, dostavi blaga in prevozniku oziroma so ti pomanjkljivi. V več primerih so tudi neusklajeni podatki o navedbi kraja dostave blaga oziroma predvidenem razkladišču ali tovorni listi ne izkazujejo dejanskega kraja natovarjanja blaga oziroma kraja odpreme blaga. V več primerih se registracija vozila prevzemnika blaga na izdanem računu ne ujema z registracijo vozila, navedeno na CMR, ki spremlja izdani račun, v več primerih pa je ročno naknadno popravljena. Prav tako je na posameznih CMR in računih večkrat ročno popravljena tudi neto oz. bruto teža blaga, zaradi razlik med izkazano težo blaga na računih in izkazano težo blaga na CMR. V enem primeru sta blago po izdanem računu spremljala dva različna CMR z različnima prevoznikoma. V navedenih primerih naj bi blago prevzel hrvaški kupec sam oz. prevoznik I. d. o. o., na pripadajočih CMR pa je naveden in podpisan prevoznik L. d. o. o. v rubriki 16 in 23, ki dejansko prevoza ni opravil. V enem primeru je hrvaška davčna uprava posredovala informacijo, da hrvaški kupec ni prijavil pridobitve blaga ipd.

5. Drugostopenjski organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Pritrjuje ugotovitvam in razlogom prvostopenjskega organa ter navede razloge, zakaj meni, da so pritožbene navedbe neutemeljene. Kot bistveno navaja ugotovitev, da tožnik z listinskimi dokazi (tovornimi listi – CMR in izjavami) ni uspel dokazati, da je blago zaradi njegove nadaljnje prodaje zapustilo Slovenijo oz. de je bilo odposlano ali odpeljano na Hrvaško.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in zoper odločbo prvostopenjskega organa vlaga tožbo iz razlogov, ker je materialnopravno nepravilna, ker temelji na nepopolno in zmotno ugotovljenem dejanskem stanju in ker je obremenjena z bistvenimi kršitvami postopka. Sodišču predlaga, naj jo odpravi ter odloči o stroških postopka.

7. Med drugim pojasnjuje, da Direktiva o DDV in ZDDV-1 ne določata dokazov, ki jih morajo davčni zavezanci predložiti za oprostitev plačila DDV, zaradi česar se pri dokazovanju upoštevajo splošna pravila davčnega postopka, to je načelo zakonitosti (147. člen Ustave) in načelo nevtralnosti ter načelo obdavčitve po namembnem kraju. Določba 76. Pravilnika o DDV, kolikor določa dodatne formalne pogoje za oprostitev plačila DDV, je zato v nasprotju s 147. členom Ustave. S postavitvijo formalnega dokaznega pravila je toženka tudi kršila tožnikovo ustavno pravico iz 22. člena Ustave, saj mu je odvzela možnost dokazovanja dejstev v davčnem postopku in posledično pravico do izjave. Poleg tega meni, da 76. člen Pravilnika o DDV ne omejuje dokazovanja le na CMR list, temveč na vse ustrezne dokumente. Kot nepomembno opredeljuje ugotovitev, ali je blago sploh prišlo v Slovenijo.

8. S tem ko toženka ni izvedla predlaganih dokazov, temveč je pravico do odbitka zavrnila zaradi pomanjkljivih prevoznih listin, je kršila načelo iskanja materialne resnice iz 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in načelo proste presoje dokazov. Sklicuje se na 77. člen ZDavP-2, ki izrecno določa, da ima davčni zavezanec možnost predlagati izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Teh ni treba izvesti le, če so nepotrebni, neprimerni ali nerelevantni. V vsakem primeru pa mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena. Pojasnjuje, da je z namenom dokazati ključno dejstvo, da je bilo blago po spornih računih dobavljeno hrvaškim kupcem, predlagal izvedbo vrste dokazov, svoje zaslišanje, vpogled v pisne izjave hrvaških kupcev, zaslišanje prič, ki bodo vedele povedati o čezmejni dobavi oziroma o dejstvu, da je bilo blago dostavljeno hrvaškim kupcem, ki jih je toženka nepravilno zavrnila z navedbo, da izjave niso obstajale v času dobave blaga hrvaškim kupcem, predlog po zaslišanju prič pa naj ne bi bil substanciran, opravila pa je tudi vnaprejšnjo dokazno oceno. S tem, ko je toženka odločitev oprla na ugotovitev, da naj bi tožnik ne izkazal pogojev za oprostitev DDV z verodostojnimi listinami, pa je sama vzpostavila dodatno dokazno pravilo, ki ga ne poznata niti ZDDV-1 niti ZDavP-2. S tem je kršila 73. člen ZDavP-2, posledica česar je zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje ter bistvena kršitev pravil davčnega postopka po 4. točki prvega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Poleg tega je tožnik predložil še druge dokaze, na primer kopije računov, ki jih je družba K. d. o. o. izstavila svojim kupcem, ki jih je toženka povsem spregledala, kar je prav tako bistvena kršitev pravil postopka. Toženki pa je tudi predlagal, naj pri hrvaški finančni upravi pridobi določene račune in dokumentacijo, kar je toženka neutemeljeno zavrnila.

9. Poudarja, da je izkazal poslovni razlog za nabavo blaga na Hrvaškem in njegovo takojšnjo prodajo nazaj na Hrvaško, ki mu toženka ni oporekala. Navaja tudi razloge, iz katerih meni, da je napačno ugotovljeno dejansko stanje. Navaja, da domnevno dejstvo, da naj ne bi imel kje pretovarjati in skladiščiti blaga in domnevne nepravilnosti pri poslovni dokumentaciji ne utemeljujejo zaključka, da blago ni bilo dostavljeno hrvaškemu kupcu. Odsotnost skladišča in prostora za pretovarjanje bi kvečjemu lahko kazalo na dejstvo, da blago nikoli ni prispelo v Slovenijo, kar bi pomenilo, da podlage za obračun DDV ni. Pri tem je toženka spregledala, da bi zgolj dejstvo, da je bilo blago prodano v Sloveniji, utemeljevalo zaključek glede zavrnitve pravice do oprostitve DDV. Pojasnjuje tudi, zakaj ni pravilna ugotovitev toženke, da ni izkazal čezmejne dobave. Iz določb Pravilnika o DDV ne izhaja, da so podlaga za oprostitev lahko le originalne oziroma popolne listine, ampak mora biti iz njih jasno razvidno, da se nanašajo na prevoz blaga iz računa. To zahtevo pa je tožnik izpolnil. Dodaja še, da je hrvaški davčni organ predmetne transakcije presodil kot tristranski posel, pri katerem je bilo blago prepeljano neposredno od hrvaškega dobavitelja k hrvaškemu kupcu, slovenski finančni organ pa je brez izvajanja dokazov zaključil, da je bilo dobavljeno v Slovenijo in da ni bilo dobavljeno končnim hrvaškim kupcem. V zvezi s tem sodišču predlaga, naj od hrvaških davčnih organov pridobi odločbe, ki so jih hrvaški kupci izstavili svojim kupcem.

10. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

12. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku v postopku DIN za obdobje od 25. 9. 2015 do 30. 9. 2016 dodatno odmerjen DDV od davčne osnove 2.908.771,98 EUR po stopnji 22% v znesku 639.929,83 EUR s pripadajočimi obrestmi po 7% obrestni meri v znesku 25.895,24 EUR, saj tožniku ni bila priznana oprostitev plačila DDV za dobave blaga iz Slovenije na Hrvaško (dobava blaga znotraj Unije), to je oprostitev na podlagi 1. točke 46. člena ZDDV-1.

13. Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi, da tožnik z listinskimi dokazi (tovornimi listi - CMR in izjavami) ni izkazal, da je blago zaradi njegove nadaljnje prodaje zapustilo Slovenijo oz. da je bilo odposlano ali odpeljano na Hrvaško, torej da je upravičen do uveljavitve oprostitve obračuna DDV na podlagi 1. točke 46. člena ZDDV-1. Izdani računi niso vključevali zneska DDV, ker je tožnik štel, da gre za dobavo blaga znotraj Evropske unije in zato velja oprostitev plačila DDV. Toženka je nasprotno menila, da bi moral biti DDV obračunan, saj tožnik kot dobavitelj ni izkazal vseh pogojev za oprostitev, in sicer da je bilo blago odpeljano v drugo državo članico (Hrvaško) oziroma da je po odpravi blaga fizično zapustilo ozemlje Slovenije.

14. Naslovno sodišče najprej ugotavlja, da se jedro tožbenih ugovorov nanaša na pravno vprašanje, ali so stališča toženke v zvezi z zahtevami po dokazovanju izpolnjevanja pogojev za oprostitev plačila DDV (1. točka 46. člena ZDDV-1) skladna z Ustavo, ZDDV-1 in zahtevami prava EU.

15. Na navedeno vprašanje je, izhajajoč iz slovenske pravne ureditve, mogoče odgovoriti na podlagi že sprejetih stališč Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU). V skladu s splošno določbo 3. člena ZDDV-1 so predmet obdavčitve dobave blaga, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije (1. točka prvega odstavka). Dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik (prvi odstavek 6. člena ZDDV-1). To pomeni, da je oprostitev plačila DDV v smislu 1. točke 46. člena ZDDV-1 izjema od siceršnje davčne obveznosti, zato si davčni zavezanec s sklicevanjem na oprostitev to obveznost zmanjšuje. V takem primeru pa je treba uporabiti določbo 76. člena ZDavP-2, po kateri mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače (tretji odstavek).

16. ZDDV-1 v 46. členu določa, da so plačila DDV oproščene tudi dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članic (1. točka). Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

17. Praksa SEU v zvezi z omenjeno določbo o tem, kdo mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV in kaj mora dokazati, je jasna. Dobava blaga znotraj Unije je oproščena plačila DDV, če je bila lastninska pravica na blagu prenesena na kupca in je dobavitelj (prodajalec) izkazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po tej odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Navedeno izhaja iz sodb v zadevah Teleos in drugi (C 409/04 z dne 27. septembra 2007, 42. točka), Mecsek-Gobona Kft (C-273/11 z dne 6. september 2012, 31. točka) in Twoh International (C-184/05 z dne 27. septembra 2007, 23. točka, Traum EOOD C-492/13 z dne 9. oktobra 2014, 24. točka).

18. Nadalje iz relevantne sodne prakse SEU izhaja, da je oprostitev plačila DDV za dobave znotraj Skupnosti objektivno odvisna od njegovega fizičnega prenosa iz države članice, kar pa se, odkar je bil odpravljen nadzor na mejah med državami članicami, presoja načeloma na podlagi dokazov in obračunov, ki jih davčnemu organu predloži davčni zavezanec.

19. V Direktivi o DDV o tem, katere dokaze mora predložiti davčni zavezanec, da bi bil upravičen do oprostitve, ni konkretne določbe. V skladu s 131. členom Direktive o DDV je naloga držav članic določiti pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Unije oproščene davka, z namenom, da bi se zagotovila pravilna in enostavna uporabe teh oprostitev in preprečila vsakršna utaja, izogibanje in zloraba. SEU poudarja, da morajo države članice ob izvrševanju teh svojih pristojnosti spoštovati splošna načela prava, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi so zlasti načela pravne varnosti in sorazmernosti (Mecsek-Gabona, 36. točka). Načelo pravne varnosti, iz katerega izhaja načelo zaupanja v pravo, zahteva po eni strani, jasnost in natančnost pravnih pravil, in, po drugi strani, predvidljivost njihove uporabe za pravne subjekte (Traum, 27. in 28 točka, Mecsek-Gabona, 39. točka). V sodbah v več zadevah pa je SEU presodilo še, da v okoliščinah, ko očitno ni otipljivega dokaza, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti, da je bilo blago preneseno z ozemlja države članice dobave (to je zaradi odprave nadzora na mejah), zahtevati od davčnega zavezanca, da predloži takšen dokaz, ne zagotavlja pravilne in preproste uporabe oprostitve. Nasprotno, ta obveznost ga postavlja v položaj negotovosti glede možnosti uporabe oprostitve za dobavo znotraj Skupnosti ali glede nujnosti vključitve DDV v prodajno ceno.

20. Omenjena določba direktive torej pooblašča državo članico za določitev pogojev, pod katerimi bo omogočila uveljavljeno davčno oprostitev, s ciljem zagotavljanja pravilne in preproste uporabe oprostitve.

21. Republika Slovenija je za namen izvajanja ZDDV-1 in s tem za oprostitev plačila DDV iz obravnavane določbe 46. člena ZDDV-1 v 79. členu Pravilnika o DDV določila, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katere mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek). Za primere, ko blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek). V izjavi o prevozu morajo biti navedeni naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršnekoli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek).

22. Iz navedenih določb izhaja, da davčni zavezanec (dobavitelj, prodajalec) s predložitvijo navedenih dokazov z zahtevano vsebino dokaže ne le, da je bilo blago odpeljano iz Slovenije, ampak tudi fizični prehod državne meje.

23. Po obrazloženem je dokazno breme glede pogojev za davčno oprostitev na davčnem zavezancu ne glede na to, da so se pogoji zanjo preverjali v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora. Vrsta postopka namreč ne spreminja dejstva, da oprostitev zmanjšuje davčno obveznost, ki je predmet nadzora.

24. Sporno je, ali je pravilno stališče toženke, da se dejstvo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, lahko dokazuje le z računom in s pravilno izpolnjeno prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katere mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek 79. člena Pravilnika o DDV). Toženka namreč v izpodbijani odločbi dokazni predlog po zaslišanju (tožnika in prič) kot »nepotreben« zavrača zgolj s sklicevanjem na navedeno pravno podlago (četrti odstavek 36. strani obrazložitve). Iz navedene utemeljitve izhaja, da toženka meni, da se odločilno dejstvo, ali je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, lahko dokazuje le z navedenimi listinami, ki jih določa Pravilnik o DDV.

25. Sodišče pritrjuje tožniku, da toženka za takšno stališče, na katerem izpodbijana odločba pretežno temelji, ni imela podlage ne v Pravilniku o DDV, ne v ZDDV-1 in ne v Direktivi o DDV.

26. Ko rečeno, Direktiva o DDV ne določa dokazov, ki jih morajo predložiti davčni zavezanci za oprostitev plačila DDV in je v skladu s 131. členom Direktive o DDV naloga držav članic določiti pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Unije oproščene davka, z namenom, da bi se zagotovila pravilna in enostavna uporabe teh oprostitev in preprečila vsakršna utaja, izogibanje in zloraba.

27. Prav tako dokazov, ki jih morajo predložiti davčni zavezanci za oprostitev plačila DDV, ne določa ZDDV-1. Po stališču toženke jih določa Pravilnik o DDV, ki ga je sprejel minister za finance. Takšno stališče pa je po presoji sodišča napačno.

28. Sodišče pritrjuje tožniku, da mora biti določitev kakršnihkoli pogojev za uveljavljanje oprostitve plačila DDV v Pravilniku o DDV tudi notranje skladna, Navedeno v obravnavnem primeru pomeni, da glede na 153. člen Ustave, ki v tretjem odstavku določa, da morajo biti podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z Ustavo in z zakoni, Pravilnik o DDV ne sme določati ničesar brez zakonske podlage in zunaj vsebinskih okvirov, ki morajo biti v zakonu izrecno določeni ali iz njega vsaj z razlago ugotovljivi, temveč sme vsebovati le določbe o izvrševanju posameznih zakonskih določb.

29. Zato je treba v obravnavnem primeru najprej odgovoriti na vprašanji, ali 79. člen Pravilnika o DDV res določa, kot meni toženka, da lahko davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico le z računom in pravilno izpolnjeno prevozno listino ali z drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa, ne pa tudi z drugimi dokazi. Enako meni drugostopenjski organ, ki v zadnjem odstavku 18. strani obrazložitve odločbe kot bistveno izpostavi ugotovitev, ali je tožnik z listinskimi dokazi (tovornimi listi – CMR in izjavami) uspel dokazati, da je blago zaradi njegove nadaljnje prodaje zapustilo območje Slovenije oz. ali je bilo odposlano ali odpeljano na Hrvaško.

30. Po presoji sodišča iz citirane določbe Pravilnika o DDV to ne izhaja. Res je, da bi bilo iz samega besedila citirane določbe mogoče tako sklepati, vendar je treba tudi navedeno določbo razlagati širše, torej v smislu ostalih načel in določil, ki jih določa ZDavP-2. Navedeni zakon v 77. členu sicer določa, da ima dokazovanje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, praviloma prednost, hkrati pa navedena določba tudi izrecno določa, da lahko davčni zavezanec predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.

31. Zato je treba v smislu navedene določbe ZDavP-2 razlagati tudi 79. člen Pravilnika o DDV tako, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico praviloma z listinami, ki so izrecno navedene v tej določbi, to je z računom, prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa oz. v primeru iz drugega odstavka tega člena, tudi s pisno izjavo o prevozu blaga. Ni pa navedena določba podlaga, da tožnik navedenega odločilnega dejstva, to je, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, sploh pa v primeru, kot je obravnavni, ko so bile navedene listine predložene, pa te medsebojno niso usklajene, ne bi mogel dokazovati tudi z drugimi dokazi, kar mu izrecno omogoča 77. člen ZDavP-2.

32. Zato bi se morala toženka do vseh dokazov, ki jih je predlagal tožnik, izrecno opredeliti. Takšna razlaga, za katero se zavzema toženka, iz navedene določbe Pravilnika o DDV torej izrecno ne izhaja, še manj posledica, do katere privede, to je, da če zavezanec navedenih listin ne predloži, oziroma če so te pomanjkljive, zavezanec ne more uveljavljati oprostitve plačila DDV iz 46. člena ZDDV-1.

33. Takšna posledica bi pomenila, da podzakonski akt z omejevanjem dokaznih sredstev posega v tožnikovo izrecno pravico do oprostitve, ki izhaja iz 46. člena ZDDV-1 in pravico do enakega varstva pravic, ki se izraža z možnostjo dokazovanja odločilnih dejstev z drugimi dokazi, ki jo izrecno predvideva tudi 77. člen ZDavP-2. Sodišče še pripominja, da je Pravilnik o DDV izdan na podlagi pooblastila, ki izhaja iz drugega odstavka 146. člena ZDDV-1. Po navedeni določbi je ministru, pristojnemu za finance, dano pooblastilo za izdajo podrobnejših predpisov o izvajanju tega zakona, vključno z natančnejšimi kriteriji in načini uveljavljanja oprostitev DDV, ne pa, da omejuje zakonsko določeno možnost dokazovanja odločilnih dejstev z vsemi dokazi.

34. Poleg tega bi razlaga, za kakršno se zavzema toženka, pomenila poseg v tožnikovo ustavno pravico do enakega varstva pravic (22. člen Ustave). Navedena ustavna pravica zagotavlja udeležencu v postopku pred sodiščem ali drugim pristojnim organom med drugim pravico, da se izjavi o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Če je dopustnost dokazov omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, je to treba šteti za poseg v pravico do enakega varstva pravic. Predvsem mora omejitev dopustnosti dokaza izhajati iz zakona. Tudi v tem primeru pa je poseg v ustavne pravice dopusten le, če je v skladu s t.i. načelom sorazmernosti (tretji odstavek 15. člena ustave), kar pomeni tri pogoje za dopustnost takih omejitev ali posegov (nujnost, primernost in sorazmernost v ožjem smislu): 1. poseg mora biti nujen – v tem smislu, da cilja ni mogoče doseči z nobenim blažjim posegom v ustavno pravico ali celo brez njega; 2. poseg mora biti primeren za dosego zaželenega, ustavno dopustnega cilja – primeren v tistem smislu, da je z njim ta cilj možno doseči in 3. upoštevati je treba še t.i. sorazmernost v ožjem smislu, kar pomeni, da je pri ocenjevanju nujnosti posega treba tudi tehtati pomembnost s posegom prizadete pravice v primerjavi s pravico, ki se s tem posegom želi zavarovati, in odmeriti nujnost posega sorazmerno s težo prizadetih posledic: le v primeru, če gre varovani pravici zaradi njenega pomena absolutna prednost, je lahko dopusten tudi zelo močan poseg v prvo pravico – drugače pa mora biti globina oziroma teža posega v njo v sorazmerju s pomenom varovane druge pravice (tako že v odločbi ustavnega sodišča št. U-I-137/93 z dne 2. 6. 1994, Uradni list RS, št. 42/94 in OdlUS III, 62).

35. Utemeljen je zato tožbeni očitek, da je toženka bistveno kršila določbe postopka, ker se ni opredelila do tožnikovih dokaznih predlogov.

36. Toženka ne prereka tožnikove navedbe, da je v upravnem postopku predlagal izvedbo vrste dokazov z namenom dokazovanja odločilnega dejstva, to je, da je bilo blago, na katero se nanašajo sporni računi, dobavljeno hrvaškim kupcem, na primer, da zasliši zakonitega zastopnika tožnika, predstavnika družbe M. d. o. o. g. N.N., predstavnika družbe O. d. o. o. g. P.P., predstavnika družb H. d. o. o. in L. d. o. o. g. R.R., predstavnico družbe K. d. o. o. go. S.S. in predstavnika družbe I. d. o. o., g. T.T., ki bodo vedeli povedati o čezmejni dobavi blaga oziroma o dejstvu, da je bilo vse blago dobavljeno hrvaškim kupcem, ki jih je toženka nepravilno zavrnila z razlogovanjem, da mora biti dobava blaga razvidna iz listin iz prvega odstavka 79. člena Pravilnika o DDV.

37. Neutemeljena je tudi zavrnitev dokaznega predloga z vpogledom v pisne izjave navedenih zastopnikov, v katerih potrjujejo, da so od tožnika prejeli blago in ga prodali naprej navedenim hrvaškim kupcem, ker naj ne bi obstajale v času, ko je prišlo do dobave blaga. Toženka navedenega razlogovanja pravno ne utemelji, kar konkretno pomeni, da ne utemelji, po kateri podlagi bi morale take izjave obstajati že v času dobave blaga. Sodišče pri tem pripominja, da pri navedenih izjavah ne gre za izjave iz drugega odstavka 79. člena Pravilnika o DDV, ampak izjave v smislu dokaza, ki naj bi nadomestil dokaze z zaslišanjem prič. Sodišče zato tudi zavrnitve navedenega dokaznega predloga ne more preizkusiti.

38. Pri tem sodišče pritrjuje tožniku, da je toženka, v nasprotju z njenim prejšnjim stališčem, da se odločilno dejstvo, ali je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, lahko dokazuje le z navedenimi listinami, ki jih določa Pravilnik o DDV, kar je predhodno pojasnjeno, opravila tudi nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno. V zadnjem odstavku na strani 33 obrazložitve je namreč navedla, da predlaganih prič ni zaslišala, ker je že iz pisne dokumentacije ugotovila, da blago ni bilo dobavljeno hrvaškim kupcem. Enako je navedla glede dokaznega predloga, naj toženka pri hrvaški finančni upravi pridobi listine, ki bodo dokazovale, da so hrvaški kupci predmetno blago prodajali naprej. S tem je toženka z vidika zahtev kontradiktornega postopka, ki se zagotavljajo tudi v upravnem postopku, nedopustno posegla tožnikovo pravico do izjave.

39. Drugostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe sicer pravilno navedel, da je dopustno odločilno dejstvo dokazovati tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, na primer z zaslišanjem prič (drugi odstavek 23. strani obrazložitve). Kljub temu pa navedenih kršitev določb postopka ni odpravil, ampak je razloge prvostopenjskega organa glede neizvedbe predlaganih dokazov z zaslišanjem prič dopolnil z navedbo, da so nesubstancirani. Sodišče se s tako presojo ne strinja.

40. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik navedel, da bodo te priče med drugim lahko pričale o dejstvu, da je bilo predmetno blago dobavljeno hrvaškim kupcem. S tem je tožnik svoj dokazni predlog po presoji sodišča substanciral v zadostni meri. Substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Pojasniti mora le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati. Dodatno pa je tudi drugostopenjski organ tudi s tem, ko je navedel, da dokazi z zaslišanjem prič ne bi mogli ovreči dokazov, ki izhajajo iz listin, opravil nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno. Ko stranka v upravnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, jih je upravni organ dolžan izvesti in jih ne sme že vnaprej zavrniti. Upravni organ lahko zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi razlogi.

41. Navedeno pomeni, da upravni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena). Prepoved tovrstnega vnaprejšnjega opredeljevanja izhaja tudi iz prvega odstavka 73. člena ZDavP-2, na podlagi katerega davčni organ ugotovi vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo po vestni in skrbni presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka, ter omogoči strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Pri tem sodišče še pojasnjuje, da pravica do izvedbe dokazov vendarle ni absolutna. Dokazne predloge je mogoče zavrniti iz določenih bodisi formalnih bodisi vsebinskih razlogov. Tako mora biti dokazni predlog pravočasen in substanciran. Če je, ga upravni organ ni dolžan izvesti, kadar je dokaz: nepotreben, ker je dejstvo že dokazano (npr. priča naj bi že ugotovljeno dejstvo le potrdila); nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno; neprimeren za ugotovitev določenega dejstva. To pa tudi pomeni, da toženka ne more zavrniti izvedbe predlaganega dokaza izhajajoč iz stališča, da se je na podlagi že izvedenih dokazov v davčnem (upravnem) postopku, to je na podlagi podatkov, ki izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v postopku, prepričalo o nasprotnem, kot trdi predlagatelj dokaza.

42. Popolnoma neobrazložen pa je ostal tudi dokazni predlog po vpogledu v listine, in sicer kopije računov družbe K. d. o. o., s katerimi je tožnik že v upravnem postopku dokazoval prodajo blaga hrvaškemu kupcu, ki je to blago na območju Hrvaške prodal naprej.

43. Tožnikov ugovor, da toženka ni izvajala dokaznega postopka skladno z načelom proste presoje dokazov iz 73. člena ZDavP-2, je zato utemeljen, kar je bistvena kršitev pravil postopka iz 4. točke prvega odstavka 237. člena ZUP. Sodišče je zato moralo izpodbijano odločbo odpraviti že iz tega razloga. Tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, zato ni preizkušalo. Zgolj načeloma pa sodišče pritrjuje tožniku, da je toženka utemeljevala ugotovitev, da tožnik ni izkazal, da je predmetno blago prešlo na Hrvaško, na podlagi zaključkov, ki z listinskim dokazovanjem čezmejne dobave niso povezani, na primer na ugotovitvi, da tožnik ni imel prostora za skladiščenje.

44. Toženka mora zato v ponovljenem postopku ugotovljene kršitve odpraviti, kar pomeni, da se mora opredeliti do vseh dokazov, ki jih je predlagal tožnik, in jih, bodisi izvesti, bodisi argumentirano zavrniti iz predhodno navedenih formalnih ali vsebinskih razlogov. Po tako izvedenem postopku pa mora ponovno odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Navedeno ne pomeni, da toženka pisni dokumentaciji ne bi dala večje dokazne vrednosti, kot ustno izvedenim dokazom, vendar pa tega ne more storiti, ne da bi dokaze sploh izvedla, kot je storila v obravnavnem primeru.

45. Glede na navedeno in glede na naravo stvari je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo in na podlagi tretjega odstavka iste določbe zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek. Toženka mora v skladu s četrtim odstavkom iste določbe nov upravni akt izdati v 30 dneh od dneva, ko bo prejela to sodbo. Pri tem je vezana na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka.

46. Glavne obravnave ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč davčni organ podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz te sodbe in pravilni uporabi materialnega prava, ponovno odločil.

47. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46, 46-1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 73, 77

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 237, 237/1, 237/1-4

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 76, 79

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.