UPRS Sodba I U 1920/2019-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-04-06

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dodano vrednost (DDV) - dobava blaga - pravica do oprostitve plačila ddv - mednarodni tovorni list (CMR) - račun - sestavine računa - navidezni posel - zloraba predpisov - vnaprejšnja dokazna ocena - obrazložitev odločbe

Pritožbeni organ tožniku očita zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, prvostopenjski organ pa, da gre za fiktivne oziroma navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek ZDavP-2. Po presoji sodišča ni jasno, na kateri pravni podlagi je bila sprejeta izpodbijana odločitev, saj pravni posel ne more biti hkrati navidezen in del davčne zlorabe predpisov, saj si učinka medsebojno nasprotujeta.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-416/2018-32 -12-510-11 z dne 10. 9. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, prvostopenjski, tudi finančni organ) tožniku za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od skupne osnove 829.010,13 EUR po stopnji 22% v znesku 182.328,20 EUR in pripadajoče obresti, obračunane po obrestni meri 7% letno od prvega dne zamude do izdaje odločbe, v skupni višini 13.488,80 EUR ter navaja obveznost za plačilo DDV za posamezne mesce leta 2017 (točka I izreka). Odmerjeni DDV in obresti v skupnem znesku 195.871,00 EUR morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve te odločbe tožniku na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za leto 2017, o katerem je 21. 5. 2018 sestavil zapisnik, ki je bil tožniku vročen 22. 5. 2018. Na zapisnik je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ povzema na straneh 18 do 21, odgovori nanje pa so razvidni na straneh 21 do 23 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik izkazuje dobave blaga - listov tobaka po prvem odstavku 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) od nemškega dobavitelja A. in B. kupcema, hrvaškima družbama C. d.o.o. iz Zagreba (v nadaljevanju C.), v skupni višini 511.382,26 EUR in D. d.o.o. iz Pule (v nadaljevanju D.), v skupni višini 317.627,00 EUR. Družbi C. je tožnik izdal 13 računov, ki so navedeni na straneh 9 do 11 obrazložitve izpodbijane odločbe, družbi D. pa 5 računov, ki so navedeni na straneh 11 do 13 obrazložitve izpodbijane odločbe. V zvezi z navedenimi računi je tožnik davčnemu organu predložil mednarodne tovorne liste (CMR), ki pa ne vsebujejo vseh podatkov v skladu s 6. členom Sporazuma o pogodbi za mednarodni prevoz tovora po cesti (CMR), sklenjenem v Ženevi 19. 5. 1956, dopolnjenem s protokolom 1978 (v nadaljevanju Sporazum), ki ga je Slovenija ratificirala in ne izkazujejo dejanskega stanja ter niso verodostojne listine, ki bi izkazovale, da je bilo obravnavano blago dejansko odpeljano v drugo državo članico. Na navedenih računih tudi ni pravilno izkazana količina dobavljenega blaga. Tožnik ne razpolaga z verodostojnimi računi. K nekaterim računom je bila predložena spremljajoča dokumentacija: predračuni, dokazila o plačilu, mednarodni transportni dokumenti (CMR), dokazila o nabavi blaga in računi prevoznika E. d.o.o. ter pisna korespondenca tožnika s kupcema (elektronska sporočila, povpraševanje, ponudba, sprejem ponudbe, naročilnice, predračuni), pisnih pogodb pa tožnik ni sklenil. Kot namembni kraji so bili izpisani: Nagykanizsa (Madžarska), Graz (Avstrija) in Stuttgart (Nemčija), brez konkretnejših podatkov. Dokumentacije po posameznih poslih ni usklajena in ni vedno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga, navedenega v določenem računu. Z mednarodno izmenjavo podatkov je davčni organ pridobil informacijo, da gre za družbi tipa „missing trader“. Družbi D. je bila 25. 1. 2018 odvzeta identifikacijska številka za namene DDV. Davčni organ na straneh 5 do 9 ter 14 do 16 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja okoliščine poslovanja tožnika, ki niso običajne. Tožnik ni izkazal, da izpolnjuje zakonske pogoje za oprostitev plačila DDV po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 po računih, izdanih družbama C. in D.. Davčni organ je obravnavane posle opredelil kot navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik ni predložil nobenih dokazil, da sta družbi C. in D. dejansko sodelovali pri obravnavanih poslih, kar davčni organ pojasni na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik ni izkazal, kdo je dejanski prejemnik obravnavanega blaga. Tožniku tudi očita, da je vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so transakcije, ki jih je izvedel, del utaje (subjektivni element), kar pojasni na strani 24 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun DDV je razviden na staneh 23 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo. V obrazložitvi svoje odločbe pa navaja, da je bil odločilen razlog, zaradi katerega davčni organ tožniku ni priznal pravice do oprostitve plačila DDV ob dobavi v EU po spornih računih dejstvo, da je šlo v konkretnem primeru za posle, katerih namen je davčno izogibanje, kar je tožnik tudi vedel. Prvostopenjski organ je tožnikov subjektivni element dokazal z objektivnimi okoliščinami. Po mnenju pritožbenega organa so obravnavane transakcije posledica prepletenosti delovanja tožnika z družbama C. in D., brez upoštevanja običajnih komercialnih pogojev in splošnih tržnih načel. V vseh opisanih poslih ni ekonomskih (gospodarskih) razlogov in ekonomskih ciljev, razen pridobitev davčnih ugodnosti, ki jih sicer, brez tako organiziranih poslov, ne bi bilo mogoče doseči. Gre za posle, ki pomenijo davčno izogibanje, kot ga opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 (stran 26 obrazložitve odločbe pritožbenega organa). Na strani 23 obrazložitve navaja okoliščine posla, ki so neobičajne in iz katerih izhaja tožnikov subjektivni element. Na strani 24 obrazložitve odločbe navaja pomanjkljivosti obravnavanih mednarodnih tovornih listov (CMR), ki ne omogočajo preizkusa. V primerih, ko je tožnik nabavil liste tobaka neposredno pri nemškem dobavitelju, je kot dokaz, da je bil tovor odpeljan v drugo državo članico EU davčnemu organu predložil za isti tovor, isto relacijo ter isto prevozno sredstvo dve različni tovorni listini (CMR) za posamezno dobavo. Prevoznik, družba E. d.o.o., pa je potrdila prevozne listine (CMR) z različnimi žigi. Tožnik je po mnenju pritožbenega organa imel vse možnosti sodelovati v postopku.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev določb postopka. Ne strinja se z ugotovitvijo davčnega organa, da ni izkazal izpolnjevanja pogojev za uveljavljanje oprostitve plačila DDV iz prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 in 79. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Napačno je ugotovil, da je predložena dokumentacija neustrezna in da je tožnik posloval neobičajno, kar kaže na zlorabo določb o DDV, pri čemer pa razloga za svojo odločitev toženka ni jasno opredelila. Toženka bi razlog morala jasno opredeliti, ne pa, da razloge navaja po sistemu, če s prvo navedenim razlogom ne uspe, navaja drugega in nato drugega za drugim, kar je napačno. Tožnik meni, da v primeru, če so zakonski pogoji izpolnjeni, se zavezancu lahko odvzame pravica do oprostitve le, če se izkaže: a) da je šlo za goljufijo, kot jo je opredelilo SEU v zadevi C-255/02 Halifax, b) da je zavezanec pri goljufiji aktivno sodeloval ali zanjo vedel oz. bi kot skrben gospodar moral vedeti, za kar morajo biti izkazane objektivne okoliščine, ki opravičujejo takšno sklepanje (sodba SEU v zadevi C-285/11 Bonik) in c) da je bila posledica goljufije nezakonito pridobljena korist (kar izhaja iz sodbe SEU v zadevi C-273/18 SIA „Kuršu zeme“). Napačen je očitek davčnega organa glede nepopolnih transportnih dokumentov (CMR) in sicer, da na njih ni navedenega točnega naslova dobave blaga v primerih, ko je dobava potekala od nemškega dobavitelja A., saj Sporazum v 6. členu zahteva zgolj navedbo kraja in dneva prevzema blaga in kraja, določenega za izročitev, ne pa navedbo točnega naslova, kot to zahteva toženka. Prav tako iz navedenega Sporazuma ne izhaja zahteva po navedbi klavzul Incoterms na transportnih listinah (CMR). Tožnik meni, da obravnavane transportne listine (CMR) vsebujejo vse predpisane elemente in so verodostojne. Tudi obravnavani računi, ki jih je tožnik izdal družbama C. in D., so verodostojni in vsebujejo vse zakonsko predpisane elemente. Davčni organ tožniku očita, da ni izkazal, da je predmetno blago zapustilo območje Slovenije, pri tem pa ni jasno, kako naj bi to tožnik izkazal v primerih, ko se obravnavano blago sploh ni nahajalo v Sloveniji.

5. Res pa je tožnik v letu 2017 kupcu dobavil količinsko več listov tobaka, kot ga je kupec plačal, kar pojasni na straneh 4 in 5 tožbe. Res je tudi stroške prevoznika E. d.o.o. za tri prevoze prefakturiral na kupca C.. Ker kupec teh računov ni plačal, je stroške prevoza plačal tožnik sam. V nadaljevanju na straneh 5 in 6 ter 10, 11 in 17 tožbe navaja razloge za izdajo dvojnih transportnih listin (CMR) za dobavo od nemškega dobavitelja in kot dokaz navaja izjavo nemškega dobavitelja F.. Pojasnjuje tudi potek dobav s klavzulo EXW. Glede računov 1/2017, 2/2017 in 3/2017 pa je že tožnikova računovodkinja G.G. navedla, da ni bil pravočasno oddan REK obrazec. Davčni organ je pavšalno kot nesubstanciranega zavrnil tožnikov predlog za zaslišanje priče H.H., saj iz tožnikovih pripomb jasno izhajajo dejstva, o katerih bi pričala. Ne drži tudi ugotovitev, da je tožnik račun 77/2017 z dne 19. 12. 2017 sestavil naknadno za potrebe DIN. Tožnik ni vedel in tudi ni mogel vedeti, da hrvaška družba C. ni opravila samoobdavčitve in da ne sodeluje s hrvaškimi davčnimi organi, saj je poslovanje s to družbo potekalo povsem običajno po elektronski poti. Res pa je, da se v tožnikovem skladišču še vedno nahaja blago navedene družbe, ki ga kljub večkratnim tožnikovim pozivom še vedno ni prevzela. Glede očitka davčnega organa, da se količina plačanih dobav tobaka ne ujema z dobavljenimi količinami, tožnik priznava, da je bilo poslovanje res nekoliko površno ter v nadaljevanju opiše način poslovanja z družbama C. in D.. Ne drži tudi očitek, da naj bi družba C. izdajala fiktivne račune, z namenom prikrivanja resničnega dejanskega stanja oz. z namenom prikazovanja, da so bili posli s tožnikom sklenjeni, dejansko pa niso bili in da gre za navidezne, fiktivne posle. Davčni organ ni z ničemer podkrepil ugotovitev, da naj bi tožnik fiktivno prikazoval kot kupca družbi C. in D., dejansko pa naj bi liste tobaka prodal neznanim kupcem, ne da bi bili pri tem obračunani in plačani ustrezni davki. Navedena ugotovitev ni nesporna, marveč je predmet spora, kar tožnik pojasni na straneh 18 in 19 tožbe. Davčni organ navaja, da je bilo poslovanje tožnika z navedenima družbama zgolj formalno, pri tem pa tega očitka ne podkrepi z dokazi. Tožnik pojasnjuje, da je bilo poslovanje z navedenima družbama dejansko in da so bile vse zaračunane količine listov tobaka tudi dejansko izročene navedenima kupcema, kar pojasni na strani 9 tožbe. Ne drži ugotovitev davčnega organa, da naj bi tožnik navedenima družbama izdajal navidezne, fiktivne račune, kar pojasni na straneh 10 in 11 tožbe. Prav tako ne gre za subjekta, ki naj bi ju tožnik fiktivno vrinil v verigo dobav. Ugotovitve davčnega organa, da so bili obravnavani tožnikovi posli z družbama C. in D. navidezni oz. fiktivni, tožnik zavrne na straneh 21 in 22 tožbe in se se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 24/2016 ter na sodbi SEU v zadevi C-255/02 Halifax in C-273/18 SIA „Kuršu zeme“. Na strani 23 tožbe zavrne tudi ugotovitve davčnega organa glede identitete pridobitelja predmetnega blaga. Podan tudi ni tožnikov subjektivni element. V nadaljevanju pojasni odstopanje zaračunanih in dobavljenih količin predmetnega blaga družbi D.. Na strani 8 tožbe navaja razloge, zaradi katerih ne gre za navidezne posle, kot to tožniku neutemeljeno očita davčni organ. Pri računu 2017-380-077 pa je prišlo do pomote, kar pojasni.

6. Na straneh 12 do 14 tožbe utemeljuje nepristojnost slovenskega davčnega organa za obdavčitev, glede na pravila o kraju obdavčitve in potek ter obdavčitev verig dobav. V nadaljevanju pojasnjuje uporabo določbe prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 glede na konkreten primer poslovanja tožnika s kupcem C. in se sklicuje na sodbo SEU v zadevi C-285/09 R. Transakcije, ki so se opravile iz skladišča v Sloveniji, se presojajo tudi ob upoštevanju 79. člena PZDDV-1, kar pojasni. Transportne listine (CMR) in računi niso edino dokazno sredstvo, da je bilo blago odposlano oz. odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico EU. Dokazuje se lahko tudi z drugimi ustreznimi dokumenti. Tudi ob ugotovitvi, da transportne listine (CMR) niso ustrezne, zgolj iz tega razloga davčni organ ne more tožniku zavrniti uveljavljene oprostitve plačila DDV. Upoštevati mora vso spremljajočo dokumentacijo, ki jo je v zvezi s posamezno dobavo predložil tožnik. Pri tem pa tožnik vztraja, da obravnavane transportne listine (CMR) niso bile pomanjkljive in da je davčni organ lahko izvedel njihov preizkus. Na strani 16 tožbe zavrne razloge davčnega organa glede tožnikove navedbe, da ni vedel, da obravnavano blago ni bilo dostavljeno na Hrvaško in da mu ni znano kje imata navedena kupca skladišče. Zavrne tudi ugotovitve, da je s citiranima kupcema posloval neobičajno. Na strani 17 tožbe pojasni dejansko stanje dobav po računih 2017-021 in 2017-039, ki jih je tožnik izdal družbi C. ter v primeru dostavljenih dobav, ki kupcu še niso bile zaračunane. Na strani 20 tožbe navaja, da neskladnost zaračunanih in dejansko dobavljenih količin predmetnega blaga, ki ni skladno z določbo 82. člena ZDDV-1, še ne dokazuje, da zaračunano blago tudi ni bilo dejansko dobavljeno. Tožnik meni, da davčni organ ni dokazal obstoja goljufije tožnika oz. tožnikovega subjektivnega elementa. Sodišču sklepno predlaga dokazni predlog zaslišanja zakonitega zastopnika tožnika in prič: I.I., H.H. in G.G. ter vpogled v upravni spis. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Toženki pa naj tudi naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške postopka po odmeri sodišča v roku 15 dni od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku paricijskega roka dalje do plačila.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito tožniku ni priznal oprostitve plačila DDV, ki jo je uveljavljal na podlagi računov, izdanih hrvaškima družbama C. in D. za prodane liste tobaka na podlagi prvega odstavka 46. člena ZDDV-1, ker ni izkazal, da izpolnjuje zakonske pogoje iz prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 v skladu z določbo 79. PZDDV-1. Tožniku prvostopenjski organ očita, da je podan njegov subjektivni element in da so obravnavani posli z družbama C. in D. fiktivni oz. navidezni, kot jih določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ pa je obravnavane posle opredelil kot zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožnik se s tem ne strinja in meni, da je izkazal izpolnjevanje vseh zakonskih pogojev po prvem odstavku 46. člena ZDDV-1 v skladu z 79. členom PZDDV-1 z verodostojnimi računi ter popolnimi in verodostojnimi transportnimi listinami (CMR), kakor tudi s spremljajočo dokumentacijo, ki omogoča preizkus ter, da ne gre za navidezne posle in tudi ne za zlorabo predpisov.

10. Za uspešno uveljavljanje oprostitve plačila DDV mora tožnik za dobava blaga, oproščene plačila DDV v skladu s prvim odstavkom 46. člena ZDDV-1 pristojnemu organu dokazati, da je blago namenjeno, da se odpelje ali odpošlje iz Slovenije v drugo državo članico EU. Da je blago zapustilo ozemlje Slovenije in bilo odpeljano ali odposlano v drugo državo članico EU pa davčni zavezanec dokazuje z računom in prevozno listino glede na vrsto prevoza ali z drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (79. člen PZDDV-1). Kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, pa lahko davčni zavezanec uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico s predpisano vsebino, ki jo podpiše prevzemnik blaga. Pri tem pa dokazna sredstva niso omejena. Davčni zavezanec lahko v davčnem postopku dejstva dokazuje z vsemi dokaznimi sredstvi, ki so primerna, dokazni predlog pa mora biti pravočasen in substanciran.

11. V dokaznem postopku mora upravni organ dejstva in dokaze povsem konkretno presoditi in svojo presojo navesti v obrazložitvi svoje odločbe tako, da omogoča preizkus. Res je, da je v davčnem postopku dokazno breme na davčnem zavezancu, vendar pa je davčni organ dolžan ugotovitvi vsa dejstva, ki so relevantna za sprejem pravilne odločitve. Davčni zavezanec lahko dejstva dokazuje z vsemi dokaznimi sredstvi, ki imajo tudi sicer enako dokazno težo, torej tudi z zaslišanjem stranke ali priče. Teža, ki jo upravni organ pripiše posameznemu dejstvu, pa je odvisna od konkretnih okoliščin in jo mora upravni organ tudi konkretno presoditi ter navesti v obrazložitvi svoje odločbe.

12. Prvostopenjski organ je na strani 22 obrazložitve izpodbijane odločbe zavrnil predlagano zaslišanje računovodkinje G.G. in administratorke J.J., ki ga je v pripombah na zapisnik DIN predlagal tožnik, z navedbo, da je računovodkinja že podala pisno izjavo (v pripombah na zapisnik), zaposlena administratorka pa je vseskozi sodelovala z davčni organom, predlagala dokumentacijo in podajala določena pojasnila. Pritožbeni organ je na strani 26 obrazložitve svoje odločbe prav tako zavrnil predlagano zaslišanje računovodkinje in priče J.J., ki ga je ponovno predlagal tožnik, ker po mnenju pritožbenega organa ne morejo bistveno spremeniti okoliščin, ki jih je ugotovil prvostopenjski organ. Odločitev po mnenju pritožbenega organa v konkretnem primeru temelji na dejstvu, da tožnik listinsko ni dokazal izpolnjevanja pogojev za dobavo v EU po 46. členu ZDDV-1, poleg tega pa je bilo ugotovljeno, da je sodeloval pri poslih, ki pomenijo davčno izogibanje. Računovodkinja pa je že podala pisna pojasnila v pripombah na zapisnik z dne 20. 6. 2018. Glede na navedeno tožnikov dokazni predlog za zaslišanje predlaganih prič tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ ocenjujeta, da ne more vplivati na sprejeto odločitev. Po presoji sodišča sta prvostopenjski in pritožbeni organ zavrnitev navedenega predlaganega dokaznega predloga utemeljila zgolj s splošnim sklicevanjem na listinske dokaze in sta s tem posameznim vrstam dokazov (pisnim pojasnilom računovodkinje in izjavam priče v postopku DIN) dala pomen, ki iz ZDavP-2, Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ne izhaja, s čimer sta sprejela vnaprejšnjo dokazno oceno.

Takšna splošna vnaprejšnja dokazna ocena pomena določene vrste dokazov pa po mnenju sodišča nasprotuje načelu proste presoje dokazov in ni dopustni razlog za zavrnitev predlaganega dokaza druge vrste (konkretno predlaganega zaslišanja tožnikove računovodkinje in administratorke) in predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Po presoji sodišča je bila v obravnavani zadevi storjena bistvena kršitev določb postopka, ki sta jo prvostopenjski in pritožbeni organ storila, ker nista sledila tožnikovemu dokaznemu predlogu, da naj izvedeta zaslišanje računovodkinje G.G. in administratorke J.J. in tega dokaznega predloga nista zavrnila iz formalno ali vsebinsko zakonsko dopustnih razlogov.

13. Odločba davčnega organa mora biti jasna in ustrezno obrazložena ter mora vsebovati vse elemente iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V obrazložitvi upravne odločbe mora biti podana obrazložitev zahtevkov strank, navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokazi, na katerih je to oprto, presoja posameznih dokazov ter pravna podlaga za sprejeto odločitev in razlogi, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo sprejeto odločitev, kot tudi razlogi, zaradi katerih kakšnemu zahtevku strank ni bilo ugodeno. Zgolj ustrezno obrazložena odločba zagotavlja strankam pravico do učinkovitega pravnega sredstva in sodnega varstva. Po presoji sodišča je utemeljen tožnikov očitek, da prvostopenjski in pritožbeni organ nista navedla jasnih razlogov in pravne podlage za izpodbijano odločitev. Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe na podlagi objektivnih okoliščin (indicev), ki jih navaja na straneh 17 in 18 obrazložitve izpodbijane odločbe ugotavlja, da gre v obravnavani zadevi za fiktivne oz. navidezne (simulirane) posle, kot jih določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ pa po eni strani pritrjuje odločitvi in razlogom prvostopenjskega organa zanje, po drugi strani pa na straneh 22, 26 in 27 obrazložitve svoje odločbe obravnavane posle opredeli kot zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), ker tožnik ni pojasnil ekonomskih razlogov zanje in tožniku očita, da je z navedenima hrvaškima družbama sklepal obravnavane posle zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti, ki jih brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči, pri tem pa ne navede razlogov, zaradi katerih ne bi bila pravilna opredelitev teh poslov prvostopenjskega organa kot navideznih. Glede na navedeno pritožbeni organ tožniku očita zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, prvostopenjski organ pa, da gre za fiktivne oziroma navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek ZDavP-2. Po presoji sodišča ni jasno, na kateri pravni podlagi je bila sprejeta izpodbijana odločitev, saj pravni posel ne more biti hkrati navidezen (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in del davčne zlorabe predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), saj si učinka medsebojno nasprotujeta. Sodišče pa ne more preveriti, ali so bili instituti materialnega prava (tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2) uporabljeni v skladu z vsebino, zato je v obravnavani zadevi tudi materialno pravo napačno uporabljeno.

14. Vrhovno sodišče RS je v svoji sodni praksi že presodilo, da pravni posel ne more biti hkrati navidezen in predstavljati zlorabo predpisov. Podrobno je tudi že razmejilo pojme navideznega pravnega posla (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in zlorabe predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).

Po presoji sodišča prvostopenjski in pritožbeni organ pojma navideznega posla in pojma zlorabe predpisov kot instituta materialnega prava nista uporabila v skladu z njegovo vsebino, zaradi česar je ostalo dejansko stanje v obravnavani zadevi nepopolno ugotovljeno.

15. Bistvena je namreč razlika med navideznim poslom in poslom, ki je sklenjen brez utemeljenega poslovnega namena, zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti (zloraba). Pri poslu, ki pomeni zlorabo predpisov, pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, resnično želita in ga tudi izvedeta. Skozi izbrano obliko pravnega posla pogodbeni stranki zasledujeta cilj, ki zanj običajno ni predviden in se odraža zgolj v dosegu davčne koristi. Njegova učinkovitost se predpostavlja, saj brez nje uresničitev namena (davčna korist) ne bi bila dosegljiva.

16. Navidezni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) pa je pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. Slednje pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga. Taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je pogodba relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski znaki za njeno veljavo (drugi odstavek 50. člena Obligacijskega zakonika), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno in relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, povezan pa je s tem, da želi stranka tretji osebi prikriti resnična dejstva in jo spraviti v zmoto. Ugotavljanje prave pogodbene volje se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oz. indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilen sklep o tem, da gre v zadevi za navidezni (fiktivni, simulirani) posel, ki na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic.

17. Po povedanem sta prvostopenjski in pritožbeni organ bistveno kršila določbe postopka, ker tožnikovega dokaznega predloga za predlagano zaslišanje prič nista zavrnila iz formalno ali vsebinsko dopustnih razlogov. Napačno pa je bilo tudi uporabljeno materialno pravo (pravni posel ne more biti hkrati navidezen po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 in tudi zloraba predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2) ter je posledično dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. točko in 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Pri tem je prvostopenjski organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka.

18. V ponovljenem postopku bo davčni organ moral pravilno uporabi materialno pravo glede na razlago pojma navideznih poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in zlorabe predpisov (četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2), kot jo je podalo sodišče v tej sodbi. Moral se bo tudi opredeliti do vseh dokazov, ki jih je predlagal tožnik, in jih, bodisi izvesti, bodisi argumentirano zavrniti iz zakonsko dopustnih formalnih ali vsebinskih razlogov. Po tako izvedenem ugotovitvenem postopku bo moral v zadevi ponovno odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka izdati odločbo, ki bo vsebovala vse sestavine upravne odločbe, kot jih določa 214. člen ZUP, z obrazložitvijo, ki bo omogočala preizkus.

19. Z navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

20. Sodišče glavne obravnave ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

21. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Glej sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 407/2019 z dne 11. 6.2019.

Glej sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 in X Ips 329/2017 z dne 1. 10. 2019 in sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2019.

Glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017, X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019.

Glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017 in X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46, 46/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3, 74/4

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.