UPRS Sodba I U 855/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-16

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV - nabava strojev - missing trader - vedenje o goljufivih transakcijah - zloraba sistema DDV - subjektivni element

Objektivne okoliščine so takšne narave, da je na njihovi podlagi mogoče tožniku odreči pravico do odbitka, saj so ugotovljene objektivne okoliščine takšne, da strnjene v celoto kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da gre pri nakupu spornih strojev za transakcije, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Ob obstoju navedenih objektivnih okoliščin v času nakupa spornih strojev je bilo od tožnika razumno pričakovati, da bo ravnal z ustrezno skrbnostjo in se prepričal o zanesljivosti dobaviteljic strojev oziroma o tem, da ne sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Ob takšnih okoliščinah pa zgolj preveritev obstoječih davčnih številk in oddajanja obračunov DDV-O tudi po presoji sodišča ne zadošča.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2015: tožniku odmeril DDV za november 2014 v znesku 8.910,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.730,98 EUR, za november 2015 v znesku 7.700,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 956,91 EUR ter december 2015 v znesku 1.606,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 190,04 EUR (I. točka izreka); mu v plačilo naložil še razliko obresti v višini 108,30 EUR (II. točka izreka); ugotovil, da je tožnik dne 9. 10. 2017 plačal odmerjen DDV v višini 18.216,00 EUR in pripadajoče obresti v višini 2.769,63 EUR, skupaj 20.985,63 EUR (III. točka izreka); odločil, da tožnik sam trpi stroške, ki jih je imel zaradi davčnega postopka, in da davčnemu organu posebni stroški niso nastali (IV. točka izreka) ter navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (V. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ o ugotovitvah v postopku sestavil zapisnik z dne 30. 5. 2019, na katerega je tožnik podal pripombe, ki pa jim ni priložil nobenih dokazil. Predmet ponovnega postopka so bili prejeti računi za nabavo blaga (različnih strojev), izdani s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o., na podlagi katerih je tožnik odbijal oziroma uveljavljal vstopni DDV v skupni višini 18.216,00 EUR. Gre za račun družbe A. št. 96/2014 z dne 8. 11. 2014 za stroj za brizganje plastike ENGEL 100T, električni, št. stroja ..., letnik 2008, v vrednosti 40.500,00 EUR brez DDV, in računa družbe B. št. 35-2015 z dne 23. 11. 2015 za stroja Leybold-heraeus A900H letnikov 1974 in 1976, v vrednosti 35.000,00 EUR brez DDV, in št. 37-2015 z dne 7. 12. 2015 za stroj Boy 50 T L 1983, št. ... z robotom Wittmann, 1 kos in robotsko roko Wittmann, 1 kos, v vrednosti 7.300,00 EUR brez DDV. Ti dve družbi sta bili v prvotnem postopku spoznani za družbi tipa „missing trader“ (v nadaljevanju MT) in jima je bila odvzeta davčna številka. V prvotnem postopku tožniku odbitek vstopnega DDV na podlagi navedenih treh računov ni bil priznan. Z odločbo z dne 8.9.2017 mu je bil v plačilo naložen neupravičeno odbiti vstopni DDV v višini 18.216,00 EUR. Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo. Drugostopenjski organ je pritožbi ugodil, odločbo prvostopenjskega organa odpravil in mu zadevo vrnil v ponovni postopek z napotki, da mora pojasniti okoliščine, ali je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih namen je pridobiti davčno ugodnost; pojasniti, ali so obstajale okoliščine, ki bi upravičeno kazale na nepravilnosti ali goljufijo na strani izdajatelja računa in pojasniti, v čem je tožnikovo ravnanje pri spornih dobavah blaga odstopalo od njegove običajne poslovne prakse.

3. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ v zvezi z navedbami tožnika, da je navedene stroje kupil preko oglasov, ki sta bila objavljena na internetni strani Salomonov oglasnik, opravil poizvedbe pri družbah C. d.o.o. in D. d.d. Pri tem je ugotovil, da na internetni strani E.si družba B. sploh ni objavila oglasa za prodajo strojev. V zvezi s strojem družbe A. pa je ugotovil, da je oglas bil objavljen za stroj po računu št. 96/2014 in da se podatki v oglasu nanašajo na ta račun, čeprav iz samega oglasa to ni razvidno, saj je v njem navedena le telefonska številka ..., na katero lahko kupec pokliče. Oglas je bil oddan dne 7. 11. 2014 ob 9.55 uri z navedene telefonske številke, za katero je prvostopenjski organ, ko je poklical nanjo, ugotovil, da ne obstaja. Ugotovil je tudi, da naročilo za oglas ni bilo oddano s strani pravne osebe, ker objava oglasa ni bila zaračunana. Po pogojih uporabe spletne strani E.si je namreč objava oglasa za pravne osebe plačljiva, za fizične pa je brezplačna. Na podlagi poizvedb pri družbi D. je prvostopenjski organ za navedeno številko mobilnega telefona kot tudi za številko mobilnega telefona ..., ki naj bi po trditvah tožnika pripadala družbi B., ugotovil, da je bil njun uporabnik v letih 2014 in 2015 uporabnik predplačniške telefonije, D. pa z njegovimi podatki ne razpolaga. V ponovnem postopku tožnik v zvezi z nabavo strojev ni predložil novih dokazil, je pa podal pojasnila o načinu poslovanja s stalnimi dobavitelji za inšpicirano obdobje, pojasnila v zvezi z nabavo strojev s strani izdajateljev računov A., B. in F. d.o.o., pojasnila glede nabav blaga preko interneta in pojasnila glede popustov ob predčasnem plačilu računov. Prvostopenjski organ je v ponovnem postopku na podlagi uradnih podatkov ugotovil, da sta bili družbi A. in B. izbrisani iz sodnega registra, med drugim tudi na zahtevo davčnih organov zaradi neplačanih davčnih obveznosti. Nadalje je ugotovil, da iz načina sklepanja oziroma izvedbe poslov tožnika izhaja, da je imel na voljo indice o zlorabi sistema DDV, ki sta ga izvedli družbi A. in B., izdajateljici spornih računov, a se kljub temu ni prepričal o njuni zanesljivosti, s čimer je opustil dolžno skrbnost, ki jo imajo davčni zavezanci v sistemu DDV. Ugotovil je, da je tožnik z navedenima družbama, ki sta opredeljeni kot MT, posloval drugače, kot je posloval z drugimi dobavitelji. Navaja ugotovljene okoliščine, na podlagi katerih je prišel do tega zaključka, in sicer: (i) da je tožnik predmetne stroje velikih vrednosti nabavil od neznanih ponudnikov, pri čemer ne ve točno, s kom je kontaktiral in ne razpolaga s pisno korespondenco, ki bi izkazovala dogovor o ceni, pogojih posla, kdaj si je stroje ogledal, medtem ko sicer običajno posluje s poznanimi ali s stalnimi dobavitelji, pri čemer pa obstaja pisna korespondenca in kontakti; (ii) da ni običajno, da je tožnik stroje velike vrednosti nabavljal preko oglasov na internetu, kar predstavlja tudi edini primer v njegovem poslovanju v letih od 2014 do 2017, saj je na tovrsten način nabavljal le manjše stvari (na primer pisarniški material), pri čemer letni promet takšne nabave znaša manj kot 1.000 EUR letno; (iii) da ni običajno, da se prodajna cena iz oglasa ujema z zaračunano vrednostjo po prejetem računu, saj gre za rabljeno blago, kjer prodajna cena ni dokončna in se o končni ceni pogaja oziroma jo skrben in preudaren gospodarstvenik zniža oziroma zbije; (iv) da ni običajno je, da si je tožnik stroje velikih vrednosti, ki mu jih je dobavil neznani ponudnik, ogledal kar na parkirišču industrijske cone G., ko so že bili naloženi na tovornjaku neznanega prevoznika in jih kar prepustil neznani osebi, da jih prepelje na njegov sedež, medtem ko je stroje manjših vrednosti, ki mu jih je dobavilo poznano podjetje (F.), ki se ukvarja s podobno dejavnostjo kot tožnik, osebno pogledal na sedežu podjetja dobavitelja in aktivno sodeloval pri organizaciji prevoza stroja, saj ga je opravil v lastni režiji in torej stroja manjše vrednostni ni prepustil neznanemu prevozniku, kot je to storil v primeru nabave strojev večje vrednosti; (v) da je nenavadno, da tožnik ni preverjal delovanja strojev visokih vrednosti; (vi) da je nenavadno, da je bila vrednost zadevnih strojev nekajkrat (cca. 50.000 EUR) nižja, saj dejanska oziroma tržna vrednost teh strojev znaša cca. 200.000 EUR, kar kaže na to, da bi tožnik že ob tej ceni moral podvomiti v zakonitost poslov; (vii) da bi bilo utemeljeno in razumno, da bi tožnik kot strokovnjak na področju, s katerim se ukvarja, pred sklenitvijo posla poleg preveritve davčnih številk in predložitev obračunov DDV-O opravil tudi preveritve strokovnih referenc družb, s katerima je nameraval skleniti posel, in v ta namen pridobil podatke iz GVIN in Ibon o razpolaganju z osnovnimi sredstvi, stroji, poslovnimi prostori, sedežu podjetja, dejavnosti, zaposlenimi ipd. ter opravil določene poizvedbe in bi tako izvedel, da na registriranem naslovu družb A. in B. ni nobenih prostorov temveč le poštna nabiralnika; (viii) da ni običajno, da tožnik pred nakupom kljub starosti strojev (več desetletij) ni preverjal njihovega delovanja; (ix) da tožnik nima listinskih dokazil o dejanski izvedbi poslov, ki bi potrjevala resničnost njegovih navedb. Ker tožnik z dobaviteljema predmetnih strojev ni posloval v skladu s svojo običajno poslovno prakso, bi, ob ustrezni oziroma potrebni skrbnosti, s katero morajo poslovati gospodarski subjekti, že na podlagi tega moral podvomiti v zakonitost posla. Navedene objektivne okoliščine kažejo na to, da je tožnik vedel za nezakonito poslovanje družb A. in B., kar je povezano z davčno goljufijo oziroma z zlorabo sistema DDV, in je tako na njegovi strani podan tudi subjektivni element, zato nima pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi teh računov. V nadaljevanju prvostopenjski organ povzema pripombe tožnika na zapisnik in v zvezi z njimi ugotavlja, da so zgolj pavšalne in da tožnik zanje ni predložil nobenih listin, ki bi jih dokazovale, zato jih kot neutemeljene zavrača. Na podlagi navedenega prvostopenjski organ tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV po spornih treh računih v višini 18.216,00 EUR in je odločil tako, kot je razvidno iz izreka izpodbijane odločbe.

4. Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Ugotavlja, da je v vsebinskem smislu enaka, kot so že bile podane pripombe na zapisnik, le obširneje obrazložena. Soglaša z ugotovitvami in zaključki prvostopenjskega organa, glede pritožbenih očitkov pa k obrazložitvi izpodbijane odločbe še dodaja, da je šlo pri poslovanju tožnika z družbama A. in B. za priložnostni nakup preko spletnega oglasnika, pri čemer je tožnik predmetne stroje kupil od nepoznanih ponudnikov, za katere je preveril davčno številko in oddajanje obračunov DDV-O. Tožnik razen spornih računov in dobavnic ter naročilnice k računu št. 35/2015 niti v ponovnem postopku ni predložil drugih listin. Račune je plačal predčasno, družbi A. na račun odprt v Avstriji. Po uradnih podatkih finančnega organa je bilo ugotovljeno, da družbi nista plačali izstopnega DDV in da gre za družbi, ki sta izdajali fiktivne račune, pri čemer pa nista izpolnjevali niti osnovnih pogojev za opravljanje dejavnosti. Iz registra osnovnih sredstev tožnika ni razvidno, da bi v letu 2014 in 2015 nabavil navedene stroje, je pa razvidno, da je od dobavitelja F. kupil proizvodni stroj ENGL. Pri nabavi navedenih strojev je posloval drugače kot z edino primerljivo družbo F.. K prejetemu računu od F. je bil predložen zapisnik v obliki e-mail sporočila, ki predstavlja ponudbo. Nakup tega stroja je tožnik sam organiziral in zanj predložil dva registratorja navodil. Predložil je tudi potni nalog, iz katerega je razvidno, da je kljub poznanstvu podjetja oziroma prodajalca tožnik osebno opravil ogled stroja pri prodajalcu. Tožnik torej razpolaga z dokumentom o predaji in navedeni stroj je tudi evidentiran v poslovne knjige. Pri nakupu spornih strojev pa je tožnik ravnal povsem drugače, saj jih je kupil od nepoznanih oseb, ne ve niti, kdo jih je pripeljal, kdo predal, o tem ne obstaja nobena dokumentacija. Ni preveril, ali delujejo, in je kljub temu račune zanje plačeval celo do 13 dni predčasno, ne da bi za to podal oziroma pojasnil utemeljene razloge. Ker je šlo pri predmetnih strojih samo za enkratni posel z nepoznanimi pravnimi subjekti, bi moral biti še toliko bolj previden in skrben, zato njegovo ravnanje ni skladno z ravnanjem dobrega gospodarja. O družbah izdajateljicah spornih računov tožnik ni vedel ničesar. Ni običajno, da se pred nakupom strojev ni zanimal, v kakšnem stanju so, kdo jih dejansko prodaja, itd., da nima nobenih listin oziroma dokumentacije v zvezi s poslom (npr. ponudbe, pogodbe), kar pomeni, da je v tem poslu tvegal, ali bo blago sploh dobavljeno. Tudi ni običajno, da se je kljub vsem tem dejstvom odločil za predčasno plačilo računov, ne da bi mu bilo z dokumentacijo zagotovljeno, da bo stroje sploh prejel. Ni namreč predložil naročilnic, prevoznic, prevzemnic, morebitne druge spremljajoče dokumentacije o stroju, kot npr. navodila, garancije. To pomeni, da ga niti ni zanimalo, s kom sklepa posle, očitno pa ne z dejanskim prodajalcem, temveč z družbo kot delujočo pravno osebo v tistem obdobju, preko katere je želel uveljavljati ugodnost vračila vstopnega DDV. Vsak pošten in skrben gospodarstvenik v takšnih okoliščinah ne bi tako ravnal, temveč bi se zavaroval pred poslovnim tveganjem. Na podlagi ugotovljenih objektivnih okoliščin je pritožbeni organ zaključil, da je tožniku mogoče očitati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da gre za transakcije, katerih namen je davčna goljufija, kar izkazuje, da je podan tudi njegov subjektivni element. Že sam način sklepanja poslov, in sicer brez pogodbe, brez prejetih ustreznih dokaznih listin, razen računa in dobavnice (ki je k računu št. 37/2015 od B.. ročno napisana in k računu od A. računalniško sestavljena in je ista po vsebini in obliki kot račun št. 96/2014) ter naročilnice k računu št. 35/2015 od B., da je račune plačal celo 13 dni pred rokom, da ne obstajajo listinski dokazi ne o izvoru kot tudi ne o prejemu blaga (ni naročilnic, ni verodostojnih prevzemnic, ni prevoznic, ali oddajnic), na podlagi vseh teh okoliščin se je tožnik vsaj moral zavedati oziroma bi moral vedeti, da na način, kot je posloval z družbama A. in B. in ki je močno odstopal od njegove običajne poslovne prakse kot v primeru nabave stroja F. v istem obdobju, sodeluje pri zlorabi sistema DDV. Pritožbeni organ je torej zaključil, da je šlo pri transakcijah z družbama A. in B. za takšno ravnanje tožnika in splet okoliščin, iz katerih je moč potrditi subjektivni element tožnika in iz katerih izhaja, da mu je mogoče očitati, da je vedel oziroma bi se kot dober gospodarstvenik moral zavedati, da sodeluje pri transakcijah, ki se dejansko niso zgodile tako, kot so prikazane na listinah, in ki so del zlorabe sistema DDV, zato mu ne gre pravica do odbitka DDV po spornih računih obeh dobaviteljev. Pojasnil je še, da v predmetni zadevi ne gre za ugotavljanje solidarne odgovornosti tožnika pri plačilu DDV, temveč za preverjanje izpolnjevanja pogojev pri pravici do odbijanja vstopnega DDV na podlagi določb 63. do 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

5. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo. Trdi, da je nezakonita, da dejansko stanje ni popolno in pravilno ugotovljeno, da je bilo posledično materialno pravo napačno uporabljeno in da so bile storjene bistvene kršitve določb postopka.

6. Ugovarja, da nepravilnosti, ki jih zatrjuje prvostopenjski organ, v resnici niso podane oziroma zanje ni vedel in tudi ni mogel vedeti, zato subjektivni pogoj ni izpolnjen. Pred sklenitvijo poslov je preveril obstoječe davčne številke obeh dobaviteljev in tudi oddajo obračunov DDV-O. Oba dobavitelja sta imela veljavne davčne številke in do sklenitve posla sta tudi oddajala obračune DDV-O, zato v njuno poslovanje ni podvomil. Poleg tega je ob vsakokratni oddaji obračuna DDV-O po dobavah, opravljenih na podlagi predmetnih računov, dobavo strojev kontrolirala mobilna enota FURS in o tem sestavila zapisnik, ki ni vseboval nobenih posebnih ugotovitev razen tega, da se stroji res nahajajo v proizvodnih prostorih podjetja, zato je bil utemeljeno prepričan v pravilnost opravljenih poslov. Za vse tri dobave strojev razpolaga z veljavnimi računi in dobavnicami. Vsi stroji, razen stroja po računu št. 37-2015, ki je bil prodan podjetju H.H. s. p., se še vedno nahajajo v njegovi proizvodni hali. Pisnih kupoprodajnih pogodb nima sklenjenih, ker je šlo za nakup po sistemu videno kupljeno, garancija pa v primeru rabljenih strojev ni običajna. Dejstvo, da je kasneje davčni organ v poslovanju obeh dobaviteljev strojev zaznal nepravilnosti v oddaji obračunov DDV-O in je obema odvzel davčno številko, ne vpliva na njegovo dobrovernost pri nakupu strojev. Dobavo stroja Engel 100 T po računu A. št. 96/2014 z dne 8. 11. 2014 je že dne 18. 12. 2014 kontroliral davčni organ FURS, mobilni oddelek Brežice, torej še preden je bil oddani obračun DDV-O za mesec november 2014 obdelan v sistemu eDavki. Iz zapisnika je razvidno, da si je davčni organ ta stroj ogledal na lokaciji podjetja v proizvodnih prostorih. Po kontroli in obdelavi oddanega obračuna DDV je zato utemeljeno smatral, da je dobava ustrezno izpeljana tudi z vidika davčnega nadzora in preveritve dobavitelja. Ne ob kontroli ne kasneje ni bil opozorjen na morebitne nepravilnosti v poslovanju dobaviteljev A. in B. Ne drži, da je nakup stroja od dobavitelja F. opravil drugače kot nakup strojev od dobaviteljev A. in B. V primeru slednjih je I.I. kontakt vzpostavil na podlagi oglasa iz Salomonovega oglasnika na internetu, v primeru F. pa se je predstavnik tega podjetja na podlagi poznanstva s ponudbo za prodajo stroja obrnil na njegovega predstavnika, kar bistveno spremeni okoliščine sklepanja posla. Kljub temu je poslovna praksa ostala enaka, pogodba ni bila sklenjena, telefonski kontakt se je našel kasneje zapisan na listku, dobavnica je priložena v obliki kopije računa, obstaja potrdilo o plačilu. Do razlik prihaja le zaradi poznavanja poslovnega partnerja in drugačnega dogovora o prevozu. Potni nalogi so bili namreč napisani zato, ker je bil prevoz opravljen v njegovi režiji. Ni vedel niti ni mogel vedeti, da posluje z goljufivima poslovnima partnerjema. Davčni organ bi lahko ob kontrolah dobav nabavljenih strojev, ki jih je pri njem opravljal v letih 2014 in 2015, prepoznal goljufiva dobavitelja. Vsa dejstva, ki bi po mnenju davčnega organa kazala na to, da gre v konkretnem primeru za MT, bi glede na številne pristojnosti in register, ki ga vodi, lažje ugotovil sam davčni organ, ne pa da to breme prelaga na davčne zavezance. Kupec pri sklepanju posla ni upravičen od drugega poslovnega subjekta zahtevati, da mu razkriva poslovno dokumentacijo o svojih vhodnih fakturah in dobaviteljih ter cenah. Opravi lahko le ogled blaga in se dogovori o ceni ter prevozu. Ne drži, da ni predložil verodostojnih dokazil, s katerimi bi dokazal, da sta zaračunane dobave strojev tudi zares opravila navedena dobavitelja. Ugovarja, da evropska zakonodaja in sodna praksa, na katero se toženka sklicuje, ne velja za konkretni primer, ker se ureditev iz Uredbe Komisije ES 1925/2004 in iz 6. Direktive Sveta z dne 17. 5. 1977 nanaša na primere čezmejnih transakcij oziroma transakcij med subjekti s sedeži v različnih državah članicah, ne pa znotraj posamezne članice. V konkretnem primeru pa je nesporno, da sta dobavitelja v času izvajanja obravnavanih transakcij opravljala ekonomsko dejavnost v Sloveniji. Evropska zakonodaja in sodna praksa, na katero se sklicuje toženka, pa velja za primere zlorab sistema DDV v obliki davčnega vrtiljaka. Ker v konkretnem primeru ni šlo za transakcijo med subjekti iz različnih držav članic, tožnik ni sodeloval v davčnem vrtiljaku. Svoje obveznosti je tudi v celoti poravnal, zato ne more biti odgovoren za neplačilo davka s strani drugega davčnega zavezanca v transakciji. Z izpodbijano odločbo je dejansko prišlo do dvakratne obdavčitve, saj sta tako davčni obračun kot tudi izpodbijana odločba skladno z določbo 145. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izvršilna naslova. Nadalje citira sodno prakso Sodišča EU in ugovarja, da niti subjektivni niti objektivni pogoj nista izpolnjena, ker mu niso bile znane okoliščine, iz katerih bi lahko domneval, da posluje z goljufivima gospodarskima subjektoma. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka s pripadki.

7. V odgovoru na tožbo toženka navaja, da so tožbene navedbe vsebinsko enake pritožbenim, do katerih se je že opredelila in pri katerih vztraja, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po treh prejetih računih družb A. in B. Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji. Iz ZDDV-1 izhaja: 1. da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); 2. da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (točka a iste določbe); 3. da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun, ki je izdan v skladu z 80. a do 84. a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive 2006/112/ES

, glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, o vsebini računa pa 226. členu omenjene Direktive. Tudi če so ti trije pogoji izpolnjeni, pa pravice do odbitka ni mogoče priznati (4. pogoj oziroma t. i. subjektivni element), če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva o DDV, to je z bojem proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo Evropske unije, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno. Če se torej na podlagi objektivnih okoliščin ugotovi, da se je na pravico do odbitka sklicevalo z namenom goljufive ali zlorabe sistema, oziroma da se je ta pravica uveljavljala z goljufijo, je treba pravico do odbitka zavrniti. Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti vsi navedeni štirje pogoji izpolnjeni kumulativno, kar pomeni, da v primeru, ko eden izmed prvih treh pogojev ni izpolnjen, davčnim organom in sodišču praviloma ni treba ugotavljati tudi izpolnjevanja drugih pogojev, izpolnjevanje četrtega pogoja (vedenje) pa je treba ugotavljati le v primeru, ko so sicer izpolnjeni prvi trije pogoji.

10. V konkretnem primeru tožniku ni bila priznana pravica do odbitka DDV zaradi neizpolnjevanja četrtega pogoja, torej da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa. Že na tem mestu sodišče tudi zavrača tožbene navedbe o tem, da bi ta pogoj veljal le za transakcije z mednarodnim elementom, ne pa tudi za nacionalne transakcije, kot se to zatrjuje s tožbo, saj je DDV na ravni Evropske unije harmoniziran, zato je pri presoji zlorab sistema DDV treba upoštevati stališča SEU, ki jih je sprejelo v zvezi z Direktivo o DDV.

11. Davčni oziroma prvostopenjski organ je ugotovil obstoj določenih objektivnih okoliščin oziroma dejstev, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe, in sicer: (i) tožnik jestroje kupil od neznanih ponudnikov (ne ve točno, s kom je kontaktiral, ne razpolaga s pisno korespondenco, ki bi izkazovala dogovor o ceni, pogojih posla, kdaj si je stroje ogledal), medtem ko sicer običajno posluje s poznanimi ali s stalnimi dobavitelji (o čemer obstaja pisna korespondenca, znani so kontakti); (ii) ni običajno, da je tožnik stroje velike vrednosti nabavljal preko oglasov na internetu (gre za edini primer v njegovem poslovanju v letih od 2014 do 2017), saj je tako nabavljal le manjše stvari (na primer pisarniški material, za manj kot 1.000 EUR letno); (iii) ni običajno, da se oglaševana in zaračunana cena ujemata; (iv) ni običajno, da si je tožnik stroje velikih vrednosti ogledal kar na parkirišču industrijske cone, ko so že bili naloženi na tovornjaku neznanega prevoznika in jih kar prepustil neznani osebi, da jih prepelje na njegov sedež (stroje manjših vrednosti, ki mu jih je dobavilo poznano podjetje (F.), pa je osebno pogledal na sedežu podjetja dobavitelja in aktivno sodeloval pri organizaciji prevoza stroja); (v) nenavadno je, da tožnik ni preverjal delovanja strojev (kljub temu, da gre za stare stroje); (vi) nenavadno je, da je bila vrednost zadevnih strojev nekajkrat (cca. 50.000 EUR) nižja, saj dejanska oziroma tržna vrednost teh strojev znaša cca. 200.000 EUR; (vii) tožnik kot strokovnjak bi razumno moral pred sklenitvijo posla opraviti tudi preveritve strokovnih referenc prodajalcev in pridobiti bonitetne podatke (tako bi lahko izvedel, da na registriranem naslovu družb A. in B. ni nobenih prostorov temveč le poštna nabiralnika); (viii) tožnik nima listinskih dokazil o dejanski izvedbi poslov, ki bi potrjevala resničnost njegovih navedb. Drugostopenjski organ je k temu dodatno ugotovil še: (i) da tožnik, razen spornih računov in dobavnic ter naročilnice k računu št. 35/2015, niti v ponovnem postopku ni predložil drugih listin, (ii) da je račune plačal predčasno (v enem primeru celo 13 dni prej), ne da bi za to podal utemeljene razloge, pri čemer je račun družbe A. plačal na njen račun, odprt v Avstriji, (iii) da je bilo po uradnih podatkih finančnega organa ugotovljeno, da družbi A. in B. nista plačali izstopnega DDV in da gre za družbi, ki sta izdajali fiktivne račune, pri čemer pa nista izpolnjevali niti osnovnih pogojev za opravljanje dejavnosti, (iv) da iz registra osnovnih sredstev tožnika ni razvidno, da bi v letu 2014 in 2015 nabavil navedene stroje, je pa razvidno, da je v tem obdobju od dobavitelja F. kupil proizvodni stroj ENGL, o čemer tudi obstaja dokumentacija (iz katere izhaja, da je tožnik pri nakupu spornih strojev ravnal povsem drugače kot pri poslu z F.).

12. Tožnik s tožbo posameznih zgoraj povzetih dejstev konkretizirano ne zanika, temveč zlasti nasprotuje opredelitvi, da so te okoliščine neobičajne, kar po presoji sodišča pomeni, da gre v obravnavanem primeru za spor o uporabi materialnega prava. Vendar pa so navedene (in torej nezanikane) objektivne okoliščine tudi po presoji sodišča takšne narave, da je na njihovi podlagi mogoče tožniku odreči pravico do odbitka, saj so ugotovljene objektivne okoliščine takšne, da strnjene v celoto kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da gre pri nakupu spornih strojev za transakcije, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Ob obstoju navedenih objektivnih okoliščin v času nakupa spornih strojev je bilo od tožnika razumno pričakovati, da bo ravnal z ustrezno skrbnostjo (skrbnostjo dobrega gospodarstvenika) in se prepričal o zanesljivosti dobaviteljic strojev oziroma o tem, da ne sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV. Ob takšnih okoliščinah pa zgolj preveritev obstoječih davčnih številk in oddajanja obračunov DDV-O tudi po presoji sodišča ne zadošča.

13. Po presoji sodišča tožniku s tožbenimi navedbami tudi ni uspelo izpodbiti ugotovitve toženke, da je bil nakup spornih strojev opravljen drugače kot nakup stroja od dobavitelja F., ki ga je opravil v istem obdobju, oziroma zaključka, da je tožnik pri nakupu spornih strojev odstopil od običajne poslovne prakse. Iz tožnikovih tožbenih navedb izhaja, da tožnik obstoj očitanih razlik dejansko priznava. Tožnik namreč v tožbi navaja, da je v primeru nakupa spornih strojev tožnikov predstavnik kontakt s prodajalci vzpostavil na podlagi oglasa iz Salomonovega oglasnika na internetu, v primeru nakupa stroja od družbe F. pa se je predstavnik te družbe s ponudbo za prodajo stroja na podlagi poznanstva obrnil na tožnikovega predstavnika, kar bistveno spremeni okoliščine sklepanja posla, a je kljub temu poslovna praksa ostala enaka, saj pogodba ni bila sklenjena, telefonski kontakt je našel kasneje zapisan na listku, dobavnica je priložena v obliki kopije računa, obstaja potrdilo o plačilu, pri čemer do razlik prihaja le zaradi poznavanja poslovnega partnerja in drugačnega dogovora o prevozu, saj so bili potni nalogi napisani zato, ker je bil prevoz opravljen v njegovi režiji.

14. Sodišče kot nerelevantne zavrača očitke tožnika, da bi lahko vsa dejstva, ki so kazala na to, da sta družbi A. in B. družbi tipa MT, lažje ugotovil sam davčni organ ter da ni bil opozorjen na morebitne nepravilnosti v poslovanju navedenih družb. Tožnikov očitek, da je svoje obveznosti v celoti poravnal, zato ne more biti odgovoren za neplačilo davka s strani drugega davčnega zavezanca v transakciji, pa ni utemeljen. Tožniku ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, gre torej za zavrnitev tožnikove pravice iz sistema DDV, ne pa za naložitev davka na podlagi morebitne solidarne odgovornosti tožnika za plačilo izstopnega DDV iz 76.b člena ZDDV-1. Zato so navedbe o tem, da bi organ moral tožnika opozoriti na nepravilnosti na strani obeh MT, v tej zadevi nerelevantne, prav tako pa se tožniku ne nalaga tujega davka.

15. Tožnikove trditve o tem, da naj bi mobilna enota FURS preverjala sporne stroje in da sta mu stroje dobavila ravno sporna dobavitelja, v obravnavanem primeru niso relevantne, saj se tožniku pravica do odbitka ne odreka vezano na drugi pogoj (da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec), saj se mu ne očita, da mu stroji ne bi bili dobavljeni oz. da mu je ne bi dobavili družbi A. in B. Posledično pa je nerelevanten tudi dokazni predlog glede zapisnika o opravljeni inšpekcijski kontroli dne 18. 12. 2014 (št. 0614-4/2014/133), saj se nanaša na v tej zadevi pravno neodločilno dejstvo (v posledici navedenega pa v zadevi tudi ni potrebna izvedba glavne obravnave, saj gre za edini dokazni predlog v tožbi; sporna so namreč lahko le tista dejstva, ki so glede ob pravilni uporabi materialnega prava relevantna za odločitev, nasprotno pa navajanje nerelevantnih dejstev, ne pripelje do spornosti dejanskega stanja, ki bi izključevalo dopustnost odločanja na seji).

16. Navedbe, da je z izpodbijano odločbo dejansko prišlo do dvakratne obdavčitve, niso utemeljene. Ker si je tožnik vstopni DDV odbijal neupravičeno, mu je bil z odločbo davčnega organa naložen v plačilo, zato ne drži, da je davek plačal dvakrat. Prav tako tudi ni bilo kršeno načelo davčne nevtralnosti, saj je bilo ugotovljeno, da gre pri družbah A. in B., izdajateljicah računov za sporne stroje, za MT družbi (kar v zadevi ni sporno), ki nista plačali izstopnega DDV, zato ne gre za kršitev načela davčne nevtralnosti, če se tožniku v skladu z navedenimi merili ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV, saj bo ta znesek plačan le enkrat in ne dvakrat.

17. Tožbeni očitek, da je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo posegel v temeljne pravice tožnika in zaupanje v pravo, je povsem pavšalen. Kršitve pravil postopka pa tožnik zatrjuje zgolj pavšalno, saj teh svojih očitkov ne konkretizira in ne pove, v čem je bil kršen postopek oziroma za katere kršitve gre v konkretnem primeru.

18. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, sodišče ni ugotovilo nepravilnosti (ničnost), na katere pazi po uradni dolžnosti, tožbeni očitki so neutemeljeni, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

20. V predmetni zadevi je sodišče odločilo brez glavne obravnave, in sicer na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da dejstev, ki so v obravnavanem primeru materialnopravno relevantna za odločitev, tožnik ni konkretizirano prerekal.

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV).

Prim. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 330/2017 z dne 8. julija 2020.

Prim. v tem pogledu podobne zadeve, npr. UPRS sodba I U 88/2017, VSRS sodba X Ips 20/2017, VSRS sodba X Ips 330/2017, v katerih so sporne račune izdajale ravno slovenske družbe.

Prim. sodba VSRS X Ips 65/2016 z dne 16.1.2019 (21. tč. obrazložitve).

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.