UPRS Sodba I U 330/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-02-18

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - popravek obračunanega DDV - pravica do popravka izstopnega ddv - dobropis - nepriznanje popravka izstopnega ddv - dokazno breme tožnika

V zadevi je sporen tožnikov popravek izstopnega DDV po izstavljenem dobropisu, pri čemer tožniku pravica do popravka ni bila priznana zaradi obstoja nevarnosti izgube davčnih prihodkov. Tožnik je bil z dejstvi, ki jih je ugotovil prvostopenjski davčni organ in na katerih temelji očitek slabovernosti, seznanjen z zapisnikom o davčnem inšpekcijskem nadzoru in nato še z izpodbijano odločbo, v davčnem postopku na prvi in drugi stopnji pa je imel zagotovljene vse procesne pravice za sodelovanje v postopku, česar tožnik ne prereka. Posledično bi lahko tožnik ugotovljena dejstva, na katerih temelji očitek slabovernosti (da sam ni opravil storitev, ki jih je družbi A. zaračunal s svojim računom, in da dejansko predmetni račun ni bil plačan ter da tudi sam tožnik na svojem računu izkazanega DDV ni plačal niti ga ni imel namena plačati) po vsebini izpodbijal v davčnem postopku, ki je potekal pri njem; vendar tega ni storil, temveč je v tej zvezi uveljavljal le (neutemeljene) procesnopravne in materialnopravne ugovore, ki jih ponavlja tudi v svoji tožbi. Glede na to, da tožnik, neprerekano, ni v celoti in pravočasno eliminiral nevarnosti izgube proračunskih prihodkov, bi moral dokazati svojo dobrovernost, vendar pa ugotovljene slabovernosti s svojimi tožbenimi navedbami ni izpodbil.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje julij - september 2015 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV v višini 11.250,80 EUR od davčne osnove 51.140,00 EUR in pripadajoče obresti v višini 1.424,52 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je v zadevi sporna utemeljenost tožnikovega popravka izstopnega DDV po dobropisu, ki ga je izdal v zvezi s predhodno izstavljenim računom. Tožnik je namreč 28. 7. 2014 povezani osebi, družbi A. d.o.o., izdal račun št. 3, s katerim je zaračunal „storitev upravljanja“ v znesku 51.140 EUR z DDV v višini 11.250,80 EUR. Tožnik je znesek po tem računu izkazal v svojem obračunu DDV za tretji kvartal leta 2014, tako da je posledično v tem obdobju izkazoval obveznost DDV v skupni višini 11.251,00 EUR. Tožnik je naknadno, tj. 23. 7. 2015, izdal v zvezi s tem računom dobropis št. 2, in sicer za celoten znesek in DDV, kar je nato izkazal v obračunu DDV za tretji kvartal leta 2015 in imel posledično presežek DDV v višini 11.251,00 EUR, vračila presežka DDV pa sicer ni zahteval. Tožnik je o razlogih za izdajo predmetnega dobropisa pojasnil, da je bil pri družbi A. opravljen davčni inšpekcijski nadzor DDV, v katerem ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV po predhodno izdanem računu zaradi ugotovljene navideznosti posla in ugotovitve, da storitve niso bile opravljene, zato je tožnik v skladu z načelom nevtralnosti izdal sporni dobropis. Davčni organ dodaja, da je tožnik dobropis izdal še pred izdajo odločbe družbi A.. Tožnik in družba A. sta povezana preko istega družbenika (ciprske družbe B. Ltd), povezanost pa je okoliščina, ki je izjemno pomembna pri ugotavljanju oz. dokazovanju utaj DDV. Popravek izstopnega DDV po spornem dobropisu po presoji davčnega organa ni utemeljen, ker zanj niso izpolnjeni pogoji iz 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), saj iz njega ni razvidno, ali je bil dobropis izdan zaradi preklica naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi. Poleg tega pa za znižanje izstopnega DDV tudi ni bil izpolnjen pogoj, ki izhaja iz sodne prakse Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) glede odprave nevarnosti izgube davčnih prihodkov in pogoja dobre vere (zadeva C-454/98), zato je treba upoštevati specifično določilo 76. člena ZDDV-1, ki določa, da mora DDV plačati vsaka oseba, ki ga na računu izkaže. V obravnavanem primeru nevarnost izgube davčnih prihodkov v času popravka izstopnega DDV ni bila pravočasno in popolnoma odpravljena, saj je družba A. uveljavljala odbitek vstopnega DDV, ki ga pred tožnikovim popravkom ni zmanjšala, prav tako pa tega neupravičeno odbitega vstopnega davka ta družba ni plačala; glede na to, da je za dopustnost popravka bistveno, da prejemnik računa predhodno zmanjša vstopni DDV, ta pogoj torej ni izpolnjen. Poleg tega tudi tožnik po računu obračunanega DDV do izdaje spornega dobropisa ni plačal in očitno tega tudi sicer ni nameraval storiti, saj je bil predmetni račun izdan po zaprtju tožnikovih transakcijskih računov. Glede na navedeno ni bila pravočasno in v celoti odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov, zato se tožniku pravica do popravka izstopnega DDV po spornem dobropisu ne prizna. Dodatno davčni organ še ugotavlja, da tožnik tudi ni ravnal v dobri veri, saj je s prvotno izdanim računom nepravilno obračunal DDV (posel po računu je bil glede na ugotovitve davčnega inšpekcijskega nadzora, ki je potekal pri družbi A., speljan med povezanimi osebami navidezno, saj so fakturirane storitve opravile druge osebe in ne tožnik, z namenom, da se z navideznimi posli izognejo nastanku večje obveznosti pri družbi A.; poleg tega pa je bilo tudi plačilo tega računa navidezno, saj je bila terjatev tožnika zaprta s posojilom, tako da sta tožnik in družba A. tožnikovo poslovno terjatev iz naslova izdanega računa preko posojilne pogodbe preoblikovali v dano posojilo, torej finančno terjatev; pri tem se družba A. na odločbo davčnega organa ni pritožila in je le-ta postala pravnomočna) z namenom zlorabe sistema DDV, vsled česar je treba upoštevati kaznovalno naravo 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 in ne načela nevtralnosti. Tožnik je na zapisnik v zadevi podal pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval: sodna praksa, ki jo tožnik citira v podporo argumentom, da ni imel možnosti udeležbe v postopku pri družbi A., se nanaša davčne zavezance v obnovljenih postopkih, ki avtomatično sledijo inšpekcijskim, v konkretnem primeru pa gre za dva ločena postopka, znižanje vstopnega DDV pri družbi A. pa ne predstavlja obnovitvenega razloga pri tožniku, zato tožnik ne more biti stranski udeleženec v postopku pri družbi A.; poleg tega je tožnik v tistem postopku imel možnost sodelovati, saj mu je davčni organ poslal zahtevek za podajo pojasnil in dokumentacije; ker se v tem postopku presoja utemeljenost tožnikovega popravka izstopnega DDV, se davčni organ tu ne more opredeljevati do instituta navideznega pravnega posla iz tretjega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj se tožnikove pripombe v tej zvezi nanašajo na že pravnomočen davčni inšpekcijski nadzor pri družbi A.; tožnikove pripombe o nepravilnostih pri ogledu v Velenju so nekonkretizirane, poleg tega pa v tem davčnem inpekcijskem nadzoru ni bil opravljen ogled v Velenju; tožnik je imel več čas postopka možnost sodelovanja, z njim je bil opravljen uvodni razgovor, seznanjen je bil s pravico prisostvovati pri nadzoru, zato je predlog za sklic ustne obravnave brezpredmeten.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Navedel je, da tudi po njegovi presoji tožnik nima pravice do popravka izstopnega DDV na podlagi 39. člena ZDDV-1, saj je po tej določbi dolžnost zavezanca le, da pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka, v konkretnem primeru pa je tožnik po lastni izjavi dobropis izdal, ker družbi A. ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Tožnikov popravek izstopnega DDV tudi ni skladen s pogoji popravkov iz stališč SEU, saj bi tožnik smel popraviti napačno zaračunani izstopni DDV šele po tem, ko bi on kot izdajatelj računa v celoti in pravočasno odpravil tveganje izgube davčnega prihodka, česar pa tožnik ni storil, kot to pravilno ugotavlja prvostopenjski organ, saj je družba A. uveljavljala odbitek vstopnega DDV po tožnikovem računu in ga pred popravkom ni zmanjšala, prav tako pa zneska DDV, za katerega je bilo ugotovljeno, da družba A. zanj nima pravice do odbitka, ni plačala. Tudi tožnik obračunanega DDV ni vplačal v proračun. Tudi druge ugotovljene okoliščine utemeljujejo sprejeto odločitev, saj kažejo, da je bila navedena transakcija izvedena z namenom zlorabe sistema DDV, to je pridobitve davčne ugodnosti odbitka vstopnega DDV pri družbi A., za kar je tožnik tudi po mnenju drugostopenjskega organa vedel glede na navideznost posla in plačila, tožnik pa DDV po omenjenem računu ni plačal niti ni imel namena to storiti. Četudi je bil posel speljan navidezno in med povezanimi osebami, to v zadevi ni ključno za odločitev, zato se drugostopenjski organ do pritožbenih ugovorov v zvezi z institutom navideznega pravnega posla ni opredeljeval, o neustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa ne more presojati, saj je predmet presoje v konkretnem postopku le pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Glede tožnikovih predlogov za sklic ustne obravnave, zaslišanje prič in izvedbo ogleda dodaja, da je tožnik to prepozno predlagal šele v pripombah na zapisnik, in sicer brez navedbe utemeljenih razlogov za to. Poleg tega pa se ta dejanja nanašajo na opravljen inšpekcijski nadzor pri družbi A., z ugotovitvami iz tistega postopka pa je bil tožnik seznanjen in je imel možnost sodelovanja.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo zaradi vseh tožbenih razlogov iz 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), zaradi kršitev Ustave RS in EKČP ter predlaga sklic glavne obravnave. Navaja, da je toženka v tajnem postopku opravila ogled na naslovu Trgovskega centra Velenje, kar je razvidno iz „doplačilne“ odločbe Finančne uprave zoper družbo A., vpogled v katero predlaga kot dokaz. Ker ugotovitve iz postopka zoper družbo A. lahko vodijo do ugotovitve dejstev, ki se nanašajo neposredno na tožnika, mu ni mogoče odrekati pravnega interesa, da se postopka udeležuje in s tem vpliva na svoj položaj. V nasprotju z odločitvami Ustavnega sodišča RS (Up-785/15-14 Up 788/15-15) je, da je toženka dejstva iz zadeve A. prenašala v obravnavano zadevo, čeprav tožnik v njem ni sodeloval, kar se nanaša zlasti na izvedbo ogleda in zaslišanje prič. Ravnanje toženke je v nasprotju s sodbami Evropskega sodišča za človekove pravice v zadevah Devinar, Korošec, Produkcija pro plus in Mirovni inštitut. Finančna uprava je v tajnem postopku opravila ogled, vzela ustne izjave najemnikov in A.A., pri tem pa tožnika ni seznanila o tem, kar je v nasprotju z Zakonom o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zaključi se lahko, da je ustna obravnava pomembna procesna pravica. Kršen je bil tudi 22. člen Ustave RS, o katerem tožnik podaja pravna naziranja. Izpodbijana odločba temelji na domnevah in nepreverjenih podatkih, finančna uprava pa je selektivno ugotavljala dejstva, s čimer je kršila pravico do poštene obravnave. Davčni oprgan je tudi arbitrarno, brez navedbe predpisa zavračal prejete račune. Tožniku se neupravičeno očita, da je bila navedena transakcija izvedena z namenom zlorabe sistema DDV in toženka uporablja napačne argumente za navidezne pravne posle. O slednjih tožnik široko poda teoretičnopravna izhodišča z različnih pravnih področij, navaja, da je ključno razmejevanje med navideznimi posli in davčnim izogibanjem, saj med navidezne posle ni mogoče šteti davčnega izogibanja oz. agresivnega davčnega načrtovanja. Podaja tudi argument neustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. V zaključku navaja, da je argumentacija toženke protislovna. Sodišču predlaga, naj odloči v sporu polne jurisdikcije, izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi ter odloči o povrnitvi stroškov postopka tožniku.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, in pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Po pregledu izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi ter tudi razlogi odločbe o pritožbi. Zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje v celoti sklicuje.

8. Sklicevanje na razloge izpodbijane odločbe in drugostopenjske odločbe iz prejšnjega odstavka je v obravnavanem primeru še posebej na mestu, upoštevaje identičnost navedb tožbe v predmetnem upravnem sporu in navedb, ki jih je tožnik v upravnem postopku podal v svoji pritožbi in pred tem že v svojih pripombah na zapisnik. Že na tožnikove pripombe je bilo po presoji sodišča z izpodbijano odločbo ustrezno in konkretno odgovorjeno, čemur pa tožnik s tožbo konkretizirano ne nasprotuje, temveč svoje argumente le ponavlja. Dejstvo je, da je glavna vsebina tožbe enaka vsebini pritožbe, tožnik pa v svoji tožbi dodaja le nekaj dodatnih nekonkretiziranih argumentov. Na novo podaja le dokazni predlog z vpogledom v „doplačilno“ odločbo Finančne uprave zoper družbo A., pri čemer pa gre po presoji sodišča za nepotreben dokazni predlog, saj vsebina predmetne odločbe med strankama ni sporna, zato sodišče ta dokazni predlog zavrača.

9. Tožbeni razlog ničnosti izpodbijane odločbe je v tožbi zgolj navržen, ne da bi bila v tej zvezi podana kakršnakoli argumentacija, zato ga sodišče na podlagi same tožbe ne obravnava. Sklicevanje na sodbe Evropskega sodišča za človekove pravice v zadevah Devinar, Korošec, Pro plus in Mirovni inštitut je po presoji sodišča neupoštevno, ker je povsem pavšalno in tožnik sploh ne pove, kam s temi referencami meri. Tudi tožbena navedba, da davčni organ arbitrano, brez navedbe predpisa zavrača prejete račune, ni upoštevna, saj v predmetni zadevi niso sporni nobeni prejeti računi.

10. Kot povzeto že zgoraj, je v zadevi sporen tožnikov popravek izstopnega DDV po izstavljenem dobropisu, pri čemer tožniku pravica do popravka ni bila priznana zaradi obstoja nevarnosti izgube davčnih prihodkov, česar tožnik s tožbo po vsebini sploh ne osporava. Tožnik se s svojimi tožbenimi navedbami, ko zatrjuje procesne kršitve v postopku pri družbi A. (o tem, da tožnik ni imel možnosti za sodelovanje v postopku, ki se je vodil pri povezani družbi A., da je bil v tistem postopku opravljen tajni dokazni postopek, da bi bila v njem potrebna izvedba ustne obravnave) in nepravilno uporabo materialnega prava v tistem postopku (o 74. členu ZDavP‑2 in njegovi neustavnosti), protivi očitku, da je sam ravnal slaboverno. Glede očitanih procesnih kršitev v postopku, ki je tekel pri družbi A., sodišče sodi, da jih tožnik v tem upravnem sporu ne more uspešno uveljavljati, saj bi tožnik lahko zahteval vstop v postopek in priznanje procesnega položaja v zadevi, ki se je vodila pri družbi A. (a tožnik ne zatrjuje, da bi bil to zahteval in da mu denimo neutemeljeno ne bi bilo ugodeno), v takšnem primeru pa bi v tistem postopku lahko tudi ugovarjal tam domnevno storjenim procesnim kršitvam. Tožnikova obširna pravnoteoretska razglabljanja o navideznih pravnih poslih pa sodišče ocenjuje za nerelevantna, saj izpodbijana odločba ne temelji na 74. členu ZDavP-2, sploh pa ne na določilu četrtega odstavka tega člena, zato sodišče kot nerelevantno za predmetni upravni spor ocenjuje tudi zatrjevano neustavnost četrtega odstavka 74. člena ZdavP-2. Tožnik je bil z dejstvi, ki jih je ugotovil prvostopenjski davčni organ in na katerih temelji očitek slabovernosti, seznanjen z zapisnikom o davčnem inšpekcijskem nadzoru in nato še z izpodbijano odločbo, v davčnem postopku na prvi in drugi stopnji pa je imel zagotovljene vse procesne pravice za sodelovanje v postopku, česar tožnik ne prereka. Posledično bi lahko tožnik ugotovljena dejstva, na katerih temelji očitek slabovernosti (da sam ni opravil storitev, ki jih je družbi A. zaračunal s svojim računom, in da dejansko predmetni račun ni bil plačan ter da tudi sam tožnik na svojem računu izkazanega DDV ni plačal niti ga ni imel namena plačati) po vsebini izpodbijal v davčnem postopku, ki je potekal pri njem; vendar tega ni storil, temveč je v tej zvezi uveljavljal le (neutemeljene) procesnopravne in materialnopravne ugovore, ki jih ponavlja tudi v svoji tožbi. Tudi njegov tožbeni ugovor, ki predstavlja ponovitev pritožbene navedbe, o tem, da je predlagal „ponovitev dokazov“ (zaslišanj, ogleda), je že drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi pravilno zavrnil, sklicujoč se pri tem na prekluzijo. Glede na to, da tožnik, neprerekano, ni v celoti in pravočasno eliminiral nevarnosti izgube proračunskih prihodkov, bi moral dokazati svojo dobrovernost, vendar pa ugotovljene slabovernosti s svojimi tožbenimi navedbami po presoji sodišča ni izpodbil.

11. Edina preostala tožbena navedba je tako na novo zatrjevana protislovnost argumentacije toženke, vendar pa tožnik v tem delu, razen tega, da citira toženko, ne navede nobenih razlogov in tega argumenta sploh ne pojasni, vsled česar ga sodišče zavrača kot nekonkretiziranega.

12. Sodišče nepravilnosti (ničnost), na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

14. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, izvedbo dokazov, ki jih tožnik predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 76, 76/1, 76/1-9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.