UPRS Sodba I U 1790/2018-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-23

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - verodostojna listina - odmera DDV - zmotna uporaba materialnega prava - obrazložitev odločbe

Pravica do odbitka nastane, ko nastane obveznost za obračun davka, to je ob dobavi blaga (63. člen ZDDV-1 oz. 167. člen Direktive o DDV). Posledično lahko samo položaj, v katerem oseba takrat deluje (status), določi obstoj pravice do odbitka. Zato ima pravico do (takojšnjega) odbitka (celotnega) vstopnega DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačala za zadevno blago, tudi oseba, ki ob pridobitvi deluje kot davčni zavezanec ter pridobi blago in storitve za namene ekonomske dejavnosti v smislu teh določb, čeprav se to blago ne uporabi takoj za ekonomsko dejavnost.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 0610-13166/2015-30 z dne 12. 5. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni organ, tudi prvostopenjski organ) tožniku za obdobje od 1. 12. 2013 do 31. 12. 2014 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 175.067,14 EUR po davčni stopnji 20 % v skupnem znesku 35.013,42 EUR in 274,21 EUR obresti. Davek in obresti v skupnem znesku 35.287,63 EUR mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in pričet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo slednjo. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka II izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 12. 2013 do 31. 12. 2014 ter o njem sestavil zapisnik, na katerega je tožnik pravočasno podal pripombe. Preverjal je tožnikov nakup premičnin in nepremičnin od družbe A. d.d. - v likvidaciji (v nadaljevanju A.). Tožnik je v obravnavanem obdobju od navedene družbe prejel račun 00003 z dne 10. 5. 2013 za nakup vgrajenih rabljenih premičnin – instalacije in naprave po specifikaciji iz prilog 1 in 2 k računu, v skupnem znesku 123.000,00 EUR z DDV. V prilogah je naveden tehnični opis transformatorskih in razdelilnih postaj s pripadajočo opremo ter seznam vseh nepremičnin, na katerih stojijo sestavni deli obstoječe elektroenergetske infrastrukture, torej premičnine in nepremičnine, ki so predmet računa 00003 z dne 10. 5. 2013. S pogodbo 121/2013 z dne 9. 5. 2013 sta se tožnik kot kupec in A. kot prodajalec dogovorila o ustanovitvi neprave stvarne služnosti (uporaba, upravljanje in vzdrževanje in modernizacija energetske infrastrukture) in o uporabi obstoječih naprav elekroenergetskega omrežja: transformatorjev, razdelilne postaje, nizkonapetostnih razvodov itd. S pogodbo 122/2013 z dne 9. 5. 2013 pa sta se dogovorila o ustanovitvi stavbne pravice za nepremičnine z ID znaki: ..., ..., ..., ..., ... in .... V pogodbah 121/2013 in 122/2013 sta določeni odškodnini za služnostno in stavbno pravico v višini 60.000,00 EUR in 6.000,00 EUR z DDV, skupaj 66.000,00 EUR. Na njuni podlagi je A. tožniku izdala račun 00001 z dne 9. 5. 2013 (RAČ-12) in 00002 z dne 10. 5. 2013 (RAČ-13), v skupnem znesku 66.000,00 EUR. Na podlagi navedenih računov je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po obračunih za mesec december 2013 in januar 2014 od davčne osnove 156.067,14 EUR po stopnji 20 % v višini 31.213,42 EUR.

3. Tožnik je imel evidentirana še 2 računa izdajatelja A. in sicer: 00004 z dne 13. 5. 2013 v znesku 18.000,00 EUR in DDV 3.600,00 EUR, skupaj 21.600,00 EUR za nakup nepremičnin z ID znaki: ..., ..., ... ter račun 00005 z dne 10. 6. 2013 v znesku 1.000,00 EUR in DDV 200,00 EUR, skupaj 1.200,00 EUR, za nakup nepremičnine z ID znakom .... Davčnemu organu je tožnik predložil tudi kupoprodajno pogodbo 143/2013 z dne 20. 5. 2013 za nakup funkcionalnih objektov z ID znaki: ... in ..., na katerih so zgrajene transformatorske postaje in posamezni del stavbe v etažni lastnini z ID znakom ... za kupnino v višini 18.000,00 EUR. Predložil je tudi kupoprodajno pogodbo 144/2013 z dne 10. 3. 2013 za še en funkcionalni objekt z ID znakom ... za kupnino 1.000,00 EUR. Iz podatkov Geodetske uprave RS izhaja, da navedene nepremičnine predstavljajo parcele s funkcionalnimi objekti za transformatorske postaje, neplodno zemljišče, pozidano stavbno zemljišče, dvorišče in transformatorske postaje. Navedene nepremičnine je tožnik v svojih poslovnih knjigah evidentiral v letu 2013 kot zgradbe v pridobivanju v znesku 19.000,00 EUR, nakup transformatorskih postaj pa kot neopredmetena osnovna sredstva.

4. Na podlagi računov izdajatelja A. 00001 z dne 9. 5. 2013 (RAČ-12), 00002 z dne 9. 5. 2013 (RAČ-13), 00003 z dne 10. 5. 2013 (RAČ-14), 00004 z dne 13. 5. 2013 (RAČ-15) in 00005 z dne 10. 6. 2013 (RAČ-16) za nakup nepremičnin, premičnin - transformatorskih postaj z vgrajeno opremo in elektroenergetskim omrežjem, ki jih je tožnik poravnal s kompenzacijo, je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Plačilo je opravil s kompenzacijo med tožnikom in družbama B. in C. d.o.o. Slednji pa tožnik svojega dolga dejansko ni plačal, kar davčni organ pojasni na straneh 8 in 9 obrazložitve izpodbijane odločbe. S tem tožnik ni bil upravičen do odbitka vstopnega DDV, saj nastane pravica do odbitka DDV pri zavezancih, ki uporabljajo posebno ureditev obračunavanja DDV po plačani realizaciji na dan, ko je plačilo izvršeno (peti odstavek 131. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Davčni organ meni, da tožnik v postopku DIN ni predložil verodostojnih listin, s katerimi bi dokazal, da namerava s kupljenim elekrtroenergetskim omrežjem, transformatorskimi postajami, nepremičninami in odškodnino za stavbno in služnostno pravico opravljati z DDV obdavčljivo dejavnost. Po povedanem tožnik ni izkazal, da izpolnjuje pogoje iz petega odstavka 131. člena in prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 ter prvega odstavka 177. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV). Ker davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na podlagi predhodno navedenih računov, je posledično tožniku dodatno obračunal DDV in ga naložil v plačilo, kar je razvidno na strani 9 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je podal pripombe na zapisnik DIN, davčni organ pa se je do njih opredelil, kar je povzeto na straneh 10 do 15 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnilo. Na straneh 5 do 8 obrazložitve je zavrnilo tožnikov ugovor o bistvenih kršitvah določb postopka in sicer 2. točke 141. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in kršitev pravice stranke, da se izjavi v postopku. Zavrnilo pa je tudi tožnikov ugovor nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. V zvezi s pogoji plačevanja po plačani realizaciji navaja peti odstavek 131. člena ZDDV-1 in prvi odstavek 177. člena PZDDV-1. Kot razlog za zavrnitev tožnikove pravice do odbitka vstopnega DDV po obravnavanih računih je prvostopenjski organ pravilno navedel, da tožnik v postopku DIN z verodostojnimi listinami ni izkazal namena opravljanja z DDV obdavčljive dejavnosti, kot to določa prvi odstavek 63. člena ZDDV-1. Pojasnil je, da je tožnik predmetne nepremičnine evidentiral med svoja neopredmetena osnovna sredstva in nepremičnine kot zgradbe v pridobivanju ter v trenutku, ko je uveljavljal odbitek vstopnega DDV, ni izkazal, da jih je pridobil za svojo z DDV obdavčljivo dejavnost, torej ni izkazal neposredne in takojšnje povezave z izstopnimi gospodarskimi transakcijami, za katere se prizna pravica do odbitka. Tožnik ni predložil nobenega dokaza, zgolj navedbe, da je spremenil firmo in da je registriran za opravljanje obdavčljive dejavnosti ter, da vodi poslovne knjige v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah (ZGD-1), pa je, tudi po mnenju pritožbenega organa, premalo. Na odločitev pa ne vplivajo okoliščine in dogodki, ki so se zgodili kasneje (predložitev pisma o nameri najema predmetnih premičnin in nepremičnin družbe D. d.d. z dne 11. 2. 2016), saj so te okoliščine lahko podlaga za popravke v skladu z ZDDV-1. Dokazno breme je na tožniku. Pritožbeni organ meni, da za izkazovanje tožnikovega namena opravljanja z DDV obdavčljive dejavnosti tožnikove ustne navedbe niso dovolj, kot tudi ne samo ime firme in registracija dejavnosti, ob hkratnem pomanjkanju drugih dokazov kot npr. predložitev sklenjene najemne pogodbe, poslovnega načrta in izkazano oglaševanje nepremičnin in premičnin za najem ali nakup, saj gre za visok znesek v višini 175.067,14 EUR. Noben resen gospodarstvenik ne bi kupil nepremičnin v takšni vrednosti brez poslovnega načrta. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja po mnenju pritožbenega organa jasno izhaja, da tožnik v času nabave nepremičnin transformatorskih postaj in elektroenergetskega omrežja leta 2013 ni razpolagal z objektivnim dokazom o namenu opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti ter v času od nabave do konca leta 2014 s predmetnimi premičninami in nepremičninami ni ustvaril nobenih prihodkov. Podlaga za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV pa je določba prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Pri odločanju o pravici do odbitka vstopnega DDV so pomembne relevantne okoliščine in dejansko stanje v času uveljavljanja odbitka vstopnega DDV, ne pa kasnejše okoliščine.

6. Tožnik v tožbi ugovarja, da je bilo materialno pravo v zadevi napačno uporabljeno, kršena so bila pravila postopka, napačno pa je tudi ugotovljeno dejansko stanje. Davčni organ ni jasno opredelil podlage, na podlagi katere je zavrnil tožnikovo pravico do odbitka vstopnega DDV, saj se je skliceval tako na peti odstavek 131. člena ZDDV-1, kot tudi na prvi odstavek 63. člena ZDDV-1. Ker obrazložitev izpodbijane odločbe ni jasna, je s tem davčni organ tožniku onemogočil pravico do učinkovitega pravnega sredstva, kar pojasni. Razlogi za odločitev davčnega organa morajo biti navedeni v obrazložitvi odločbe organa prve stopnje. Tožnik tudi meni, da je bilo obdobje 13 mesecev, v katerem je davčni organ v postopku DIN preizkušal izkazanost tožnikovega namena, da s predmetnimi premičninami in nepremičninami opravlja z DDV obdavčeno dejavnost, prekratko. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-672/16 z dne 28. 2. 2018, na predlog generalne pravobranilke v zadevi C-249/17 z dne 3. 5. 2017 in na sodbe ECJ, ki jih navaja na strani 4 tožbe. Zgolj dejstvo, da tožnik do konca leta 2014 ni izvedel nobene obdavčljive transakcije z nabavljenimi premičninami in nepremičninami, še ne pomeni, da ni imel z njimi namena opravljati z DDV obdavčljive dejavnosti. Tožnik je izvajal ukrepe in aktivno iskal najemnika in oglaševal. Če do najema ni prišlo zaradi okoliščin, na katere tožnik ni imel vpliva, pa to ne vpliva na pravico do odbitka DDV. Neuporaba sredstev za namene z DDV obdavčljive dejavnosti zaradi okoliščin, ki so neodvisne od volje zavezanca, glede na sodno prakso ECJ, ki jo navaja na strani 4 tožbe, niso razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV ali za popravek DDV. Obdobje DIN 13 mesecev je tudi prekratko, saj je tožnik začel aktivno poslovati in nabavljati nepremičnine šele v maju 2013 in je bil tako v investicijski fazi poslovanja. Davčnemu organu je predložil pismo o nameri družbe D. d.d. za najem predmetnih premičnin in nepremičnin, uredil je zemljiškoknjižno stanje predmetnih nepremičnin, z E. se je dogovarjal za pridobitev koncesije za distribucijo električne energije. Bistvenega pomena pa je, da transformatorske postaje sploh niso primerne za zasebno uporabo in da se z njimi lahko opravlja zgolj gospodarska dejavnost, obdavčena z DDV. Popravki DDV pa se izvajajo le v primeru, ko se razmerje med obdavčenimi in oproščenimi transakcijami spremeni in se zato spremeni obseg pravice do odbitka DDV. Popravek ni predviden v primeru, če je zavezanec pridobil nepremičnino, ki je niti teoretično ne more oddati v oproščen najem po 2. točki 44. člena ZDDV-1. Predmet presoje v obravnavani zadevi so transformatorske postaje s trajno vgrajeno opremo za prenos električne energije in gre na podlagi 3. alineje 2. točke 44. člena ZDDV-1 za izjemo od oproščenega najema po določbi 2. točke 44. člena ZDDV-1. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju pa tožnik lahko s predmetnimi nepremičninami in premičninami opravlja le z DDV obdavčeno dejavnost. Zato mu gre v celoti pravica do odbitka vstopnega DDV. Glede pobota po pogodbi med tožnikom in družbama B. in C. d.o.o. pa navaja, da dejstvo, da tožnik terjatev družbe C. d.o.o. (sedaj C. d.o.o.) ni plačal v celoti, za odločitev v tej zadevi ni relevantno. Bistveno je, da je poravnal terjatev do prodajalca predmetnih nepremičnin in premičnin, torej do družbe A.. Davčni organ je institut pobota uporabil popolnoma napačno, saj je tožnik kupnino za dobavljeno blago od prodajalca A. poravnal s kompenzacijo in s tem pridobil pravico do odbitka DDV tudi po petem odstavku 131. člena ZDDV-1 in četrtem odstavku 177. člena PZDDV-1. Izpodbijana odločitev je napačna in nezakonita. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženki pa tudi naloži, da je tožniku dolžna povrniti priglašene stroške tega postopka v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva, ki sledi izteku 15-dnevnega paricijskega roka, do plačila.

7. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne. Podlaga za zavrnitev pravice do odbitka DDV je jasna in sicer določba prvega odstavka 63. člena ZDDV-1, katere vsebino navaja. Tudi ugotovitve davčnega organa glede kompenzacije so pravilne, kar pojasni. Obdobje DIN v trajanju 13 mesecev ni bilo prekratko, kot to ugovarja tožnik, saj mora davčni zavezanec za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV izkazati relevantne okoliščine v času uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega DDV in ne kasneje. Kasneje nastale okoliščine pa ne vplivajo na pravico do odbitka DDV.

8. V pripravljalni vlogi tožnik dodatno utemeljuje svoja stališča.

10. Med strankama je sporno ali je davčni organ z izpodbijano odločbo tožniku pravilno in zakonito za obdobje od 1. 12. 2013 do 31. 12. 2014 odmeril in naložil v plačilo DDV, ker tožnik v postopku DIN ni verodostojno izkazal, da ima z obravnavanimi transformatorskimi postajami in vgrajeno opremo za prenos električne energije ter pomožnimi objekti in zemljiščem ter obravnavano stavbno in služnostno pravico namen opravljati z DDV obdavčljivo dejavnost.

11. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v postopku DIN izhaja, da je tožnik na podlagi prejetih računov izdajatelja A. 00001 z dne 9. 5. 2013, 00002 z dne 9. 5. 2013, 00003 z dne 10. 5. 2013, 00004 z dne 13. 5. 2013 in 00005 z dne 10. 6. 2013 za kupljene transformatorske postaje, nepremičnine, na katerih so zgrajene transformatorske postaje, pomožne objekte, vgrajeno opremo in stavbno ter za odškodnino za stavbno in služnostno pravico v skupnem znesku 175.067,14 EUR v davčnih obdobjih december 2013 in januar 2014 uveljavljal obračun odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 35.013,42 EUR. Davčni organ tožnik očita, da v času uveljavljanja pravice do odbitka DDV ni zagotovil verodostojnih listinskih dokazov, s katerimi bi izkazal namen, da bo s predmetnim nepremičninami in premičninami ter stavbno in služnostno pravico opravljal z DDV obdavčljivo dejavnost, kot to določa prvi odstavek 63. člena ZDDV-1.

12. Prodaja oziroma oddajanje nepremičnine v najem predstavlja davčno oproščeno transakcijo po 44. členu ZDDV-1. Na podlagi 2. točke 44. člena ZDDV-1 je plačila DDV oproščen najem oziroma nakup nepremičnin (vključno z leasingom), razen dajanja v najem trajno instalirane opreme in strojev (3. alineja 2. točke 44. člena ZDDV-1). V skladu s 45. členom ZDDV-1 se davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV med drugim določena 2. točki 44. člena ZDDV-1, lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo davčnemu organu predložita vsak svojo izjavo v elektronski obliki.

13. Na podlagi 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Direktive Sveta 2006/112/ES (v nadaljevanju Direktiva o DDV)

14. Iz sodne prakse SEU izhaja stališče, da je odbitek vstopnih davkov povezan s pobiranjem izstopnih davkov. Če je davčni zavezanec iz 63. člena ZDDV-1 (to je oseba, ki v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDDV-1 opravi dobavo blaga) na izstopni strani transakcije ne pobere DDV (ga ne obračuna), ga ni upravičen odbiti niti na vstopni strani. Kadar so blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, uporabljene za potrebe oproščenih transakcij, ali ki ne sodijo na področje uporabe DDV, se ne more niti pobrati izstopnega DDV niti odbiti vstopnega DDV. Vendar pa, če se blago in storitve uporabijo za namene obdavčljivih transakcij, se mora uveljavljati odbitek davka, ki je bil obračunan za te transakcije, da se izogne dvojni obdavčitvi.

Po navedenem se odbitek vstopnega DDV, ki ga je davčni zavezanec v celoti odbil, ne more nanašati na transakcije, ki so oproščene plačila DDV, razen, če je bila izkoriščena možnost, ki jo določa 45. člen ZDDV-1 in sta stranki pred dobavo podali skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu.

15. Posebnih določb, na kakšen način in s kakšnimi dokaznimi sredstvi davčni organ in sodišče ugotavljajo namen davčnega zavezanca, da bo dobavljene (kupljene) nepremičnine uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, ZDDV-1 ne vsebuje. Veljajo torej splošna dokazna pravila za ugotavljanje materialne resnice. Kot je že večkrat poudarila upravno sodna praksa, pa dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Navedeno pomeni, da je pomanjkanje verodostojnih listin načeloma mogoče nadomestiti tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, če je predlagani dokaz v konkretnem primeru ustrezen in primeren za dokazovanje zatrjevanega dejstva, dokazni predlog pa ustrezno substanciran. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi je namreč predvidena ravno za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni (razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic).

16. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v postopku DIN nesporno izhaja, da je tožnik v konkretnem primeru uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov za nakup transformatorskih postaj s pomožnimi objekti z vgrajeno opremo in zemljiščem ter za odškodnino za stavbno in služnostno pravico. Že v postopku DIN je tožnik ugovarjal, da se že po sami naravi stvari transformatorske postaje z vgrajeno opremo ter elektrodistribucijsko omrežje lahko uporablja zgolj za poslovni namen, torej za dejavnost, obdavčljivo z DDV. Poleg navedenega med strankama tudi ni sporno, da je tožnik kupil tudi trajno vgrajeno opremo za prenos električne energije, ki izpolnjuje pogoje iz 3. alineja 2. točke 44. člena ZDDV-1 in gre na tej pravni podlagi prav tako za transakcijo, obdavčeno z DDV. Do teh navedb, ki pa so relevantne za odločitev v predmetni zadevi, se prvostopenjski in pritožbeni organ nista opredelila, pa bi se morala in je v tem delu zato izpodbijana odločba pomanjkljivo obrazložena ter ne izpolnjuje pogojev iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Podana je kršitev določb postopka.

17. V predmetni zadevi je po presoji sodišča davčni organ tudi napačno uporabil materialno pravo glede presoje ali je bil v obravnavani zadevi izkazan tožnikov namen uporabe kupljenih premičnin in nepremičnin za obdavčene transakcije z DDV. Davčni organ je napačno zavrnil tožnikov ugovor, da ima registrirano dejavnost in da tudi iz same firme F. d.o.o. izhaja gospodarski namen tožnika oz. namen opravljati obdavčeno dejavnost. Po presoji sodišča, ki je skladno s stališčem Vrhovnega sodišča RS iz obrazložitve sklepa X Ips 21/2017 z dne 21. 11. 2018, je lahko že registrirana dejavnost objektivni pokazatelj, da bo zavezanec blago uporabil za obdavčeno transakcijo.

18. Po presoji sodišča tudi ni pravilno stališče davčnega organa, da bi moral davčni zavezanec ob uveljavljanju pravice do odbitka vstopnega DDV že razpolagati s prodajno ali najemno pogodbo ali drugo listino, s katero bi izkazal namen opravljanja z DDV obdavčljive dejavnosti. To stališče sodišča je skladno s stališči novejše sodne prakse in izhaja iz sklepov Vrhovnega sodišča RS X Ips 356/2016 z dne 16. 1. 2019, X Ips 31/2016 z dne 13. 12. 2018 in X Ips 221/2017 z dne 6. 11. 2019. Pravica do odbitka nastane, ko nastane obveznost za obračun davka, to je ob dobavi blaga (63. člen ZDDV-1 oz. 167. člen Direktive o DDV). Posledično lahko samo položaj, v katerem oseba takrat deluje (status), določi obstoj pravice do odbitka. Zato ima pravico do (takojšnjega) odbitka (celotnega) vstopnega DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačala za zadevno blago, tudi oseba, ki ob pridobitvi deluje kot davčni zavezanec ter pridobi blago in storitve za namene ekonomske dejavnosti v smislu teh določb, čeprav se to blago ne uporabi takoj za ekonomsko dejavnost. Po povedanem je bilo tudi v tem delu materialno pravo napačno uporabljeno.

19. V zvezi z navedbami davčnega organa glede uporabe možnosti popravka DDV pa sodišče pripominja, da je uporaba mehanizma popravkov odvisna od tega, ali je nastala pravica do odbitka, ki temelji na členu 17 Direktive o DDV. Pravica do odbitka DDV nastane takrat, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka. Posledično lahko samo položaj, v katerem posameznik takrat deluje, določi obstoj pravice do odbitka. Uporaba investicijskega blaga določa samo obseg prvotnega odbitka, do katerega je davčni zavezanec upravičen v skladu s 17. členom Direktive o DDV, in obseg morebitnih popravkov med naslednjimi obdobji, ne vpliva na nastanek pravice do odbitka. Neposredna uporaba blaga za obdavčene transakcije tako ni sama po sebi pogoj uporabe sistema popravkov odbitka. Uveljavljanje pravice do izbire z obdavčitvijo z DDV pa nima nobenega učinka na nastanek pravice do odbitka, ki je urejena s členom 17(1) Direktive o DDV. Ker je dajanje v najem nepremičnine obdavčeno po uveljavljanju izbire za obdavčitev, postane popravek odbitkov nujen, da bi se izognili dvojni obdavčitvi vstopnih stroškov, neodvisno od dejstva, da je bila obdavčitev posledica prostovoljne izbire davčnega zavezanca

20. Obveznost popravka neupravičenih odbitkov DDV iz člena 184 Direktive o DDV se uporablja tudi v primerih, v katerih začetni odbitek zakonsko ni bil mogoč, ker je bila transakcija, za katero je bil ta odbitek izveden, oproščena plačila DDV. Iz člena 186 Direktive o DDV pa izhaja, da kadar začetni odbitek DDV zakonsko ni mogoč, je potrebno določiti datum, na katerega je nastala obveznost popravka neupravičenega odbitka DDV, in obdobje, za katero je treba izvesti ta popravek, ob spoštovanju načel prava Unije, zlasti načela pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.

21. Glede na predhodno navedeno materialnopravno razlago 63. člena v zvezi z določbami 2. točke 44. člena ter 3. alinejo 2. točke 44. člena, 45. člena ter 68. člena ZDDV-1, je bilo po presoji sodišča zaradi napačne razlage citiranih določb ZDDV-1 nepravilno uporabljeno materialno pravo. Posledično v predmetnem davčnem postopku niso bile ugotovljene relevantne okoliščine in je tako dejansko stanje ostalo napačno oz. nepopolno ugotovljeno, saj niso bile ugotovljene okoliščine, ki so bistvenega pomena za odločitev (tožnikov namen uporabe kupljene nepremičnine in premičnine za obdavčene transakcije). Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, sodišče samo ne more rešiti tega upravnega spora, saj so relevantna dejstva nepopolno ugotovljena in so bili zmotno presojeni dokazi in ker je potrebno dejansko stanje ugotoviti v upravnem postopku, kar je tudi v skladu z načelom ekonomičnosti postopka, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu s 4. točko in 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1.

22. V ponovnem postopku naj davčni organ dopolni ugotovitveni postopek in ugotovi vsa relevantna dejstva ter jih dokazno oceni v skladu s stališči in napotki sodišča iz te sodbe ter v zadevi ponovno odloči. Davčni organ naj presodi in dokazno oceni vse objektivne okoliščine na strani tožnika, ki izkazujejo njegov namen uporabe predmetne nepremičnine in premičnine ter ustanovljene stavbne in stvarne služnosti za tožnikove obdavčene transakcije in pri tem upošteva stališča sodišča iz obrazložitve te sodbe.

23. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi. Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč davčni organ podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz te sodbe in pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno odločil.

24. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijano odločbo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ).

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11. 12. 2006), ki je nadomestila Šesto Direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami ter jo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1.

Prim. sodbo Sodišča EU v zadevi Uudenkaupunig kaupunki (C-184/04), tč. 24, enako v zadevi SEB banks AB (C-532/16, tč. 38) in v sklepu Vrhovnega sodišča RS X Ips 21/2017 z dne 21. 11. 2018.

Prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS, X Ips 236/2015 z dne 8. 3. 2017.

Prim. sodbo Sodišča EU v zadevi Uudenkaupunig kaupunki (C-184/04), tč. 24, enako v zadevi SEB banks AB (C-532/16), tč. 37, 38, 39 in 40.

Prim. sodbo Sodišča EU v zadevi SEB bankas AB (C-532/16), točki 1 in 2.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.