UPRS Sodba I U 698/2021-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-22

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Jožica Češnovar (poroč.), mag. Marjanca Faganel

dohodnina - dobiček iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - odprava odločbe po nadzorstveni pravici - obseg presoje

Tožnik je imel možnost kršitev uveljavljati z rednimi pravnimi sredstvi (pritožbo v davčnem postopku in tožbo v postopku upravnega spora), ne more pa je več uveljavljati z izrednim pravnim sredstvom razveljavitve in odprave oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici.

1. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju tožena stranka) je z izpodbijano odločbo št. DT-499-05-46/2021 z dne 31. 3. 2021 zavrnilo zahtevo tožnika za odpravo odločbe Finančne uprave RS, št. DT 42153-2719/2020-2 z dne 17. 12. 2020 (v nadaljevanju tudi odmerna odločba) po nadzorstveni pravici. S slednjo je prvostopni davčni organ tožniku odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev za leto 2017 v znesku 10.260,08 EUR. Tožnik se zoper odločbo Finančne uprave RS, št. DT 42153-2719/2020-2 z dne 17. 12. 2020 ni pritožil, je pa kasneje vložil zahtevo za njeno odpravo po nadzorstveni pravici iz razloga kršitve materialnega prava. V zahtevi se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 1959/2019-9 z dne 1.9.2020 (v nadaljevanju sodba I U 1959/2019-19), iz katere izhaja, da je, upoštevajoč materialno razlago v sodbi, odločitev v odločbi št. DT 42153-2719/2020-2 z dne 17. 12. 2020 materialnopravno zmotna. V zadevi tožnika in v navedeni sodbi gre namreč za isto materialno pravno vprašanje, to je, ali se del osnovnega vložka poslovnega deleža, ki nastane z dokapitalizacijo družbe z omejeno odgovornostjo iz sredstev družbe, za davčne namene šteje za novo pridobitev deleža. V izpodbijani odločbi je davčni organ ta del osnovnega vložka štel za novo pridobitev deleža, kar je vplivalo na davčno stopnjo obdavčitve dobička od odsvojitev kapitala. Upravno sodišče RS je v navedeni sodbi odločilo, da gre pri dokapitalizaciji družbe z omejeno odgovornostjo iz sredstev družbe zgolj za vrednostno povečanje obstoječega poslovnega deleža (in ne za novo pridobitev kapitala).

2. Tožena stranka v o obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja, da se po sodni praksi Vrhovnega sodišča RS izredno pravno sredstvo odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici, ki ga ureja 88. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), lahko vloži le zaradi očitne kršitve materialnega prava. Očitna kršitev materialnega prava pa ni tista kršitev, ki jo je mogoče ugotoviti šele po izvedbi ugotovitvenega postopka in preverjanju pravilnosti izpodbijane odločbe, kar je situacija v zadevi tožnika. Zato pogoji za uporabo izrednega pravnega sredstva niso izpolnjeni. V nadaljevanju obrazložitve tožena stranka polemizira z argumenti iz obrazložitve sodbe I U 1959/2019-9, na katero se tožnik sklicuje. Opozarja, da je ta sodba posegla v dolgoletno davčno prakso in da v zadevi niso bili, po mnenju tožene stranke, pretehtani vsi argumenti. Drugačno stališče naj bi izhajalo iz sodbe Upravnega sodišča RS št. I U 1064/2018-9 z dne 19. 5. 2020. Davčna zakonodaja (konkretno 93. člen ZDoh-2) ne uporablja pojma poslovni delež temveč pojem delež v gospodarskih družbah. Zato je treba za davčne namene kot delež v družbi z omejeno odgovornostjo šteti vsak delež, ki ga ima zavezanec v osnovnem kapitalu družbe. Le tega pa je mogoče pridobiti na različne načine, med drugim tudi z dokapitalizacijo iz sredstev družbe. To pa pomeni, da četudi ima zavezanec v družbi en poslovni delež, se njegova nominalna vrednost spremeni z dokapitalizacijo iz sredstev družbe, to povečanje pa se po ZDoh-2 šteje za samostojno pridobitev istovrstnega kapitala. Ključno je torej, po mnenju tožene stranke, da ZDoh-2 deleža ne poimenuje (in s tem ne omejuje) na pojem poslovnega deleža. Vsaka pridobitev in odsvojitev kapitala ima po ZDoh-2 časovno in vrednostno komponento. Četrti odstavek 98. člena ZDoh-2

je tako specialna določba v razmerju do prvega odstavka 98. člena ZDoh-2. Zato zgolj zaradi odsotnosti druge specialne določbe, ki bi za ta primer izrecno določala čas pridobitve kapitala, ni mogoče šteti, da se kot relevanten šteje čas, ko je zavezanec pridobil poslovni delež, katerega nominalna vrednost je bila z dokapitalizacijo povečana. Čas pridobitve tega dodatnega deleža se mora presojati po splošnih določbah prvega odstavka 101. člena ZDoh-2.

3. Nadalje tožena stranka meni, da iz več zakonskih določb izhaja, da je zakonodajalec s pridobitvijo deleža imel v mislih tudi povečanje osnovnega vložka. Izhajalo naj bi iz četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2

in tudi iz določbe tretjega odstavka 97. člena ZDoh-2

. Obe zakonski določbi vsebujeta termin osnovni vložek, kar tožena stranka šteje kot dokaz, da je imel zakonodajalec s povečanjem osnovnega vložka z dokapitalizacijo iz sredstev družbe v mislih, da gre za pridobitev novega deleža. Namen zakona izhaja tudi iz postopka sprejemanja ZDoh-2. V tem postopku je bila s strani Obrtne zbornice Slovenija izrecno predlagana določba, po kateri se povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne bi obravnavalo kot samostojen poslovni delež. Amandma ni bil sprejet, kar, po mnenju tožene stranke, dokazuje, da zakonodajalec ni sprejel takšne ureditve.

4. Stališče v sodbi Upravnega sodišča RS uvaja novo davčno razbremenitev. Le ta bo vodila k spodbudi družb, da se dobičkov ne izplačuje. Odsvojitev deleža, ki je bil pridobljen z dokapitalizacijo iz sredstev družbe, bo namreč obdavčena po stopnji, kot velja za pridobljeni poslovni delež, kar bo v primeru družbenikov, ki so to že več kot 20 let, vodilo v davčno oprostitev dobička od odsvojitve kapitala. Stališče I U 1959/2019-9 vodi tudi v različno davčno obravnavo odsvojitve kapitala, ki je bil pridobljen z dokapitalizacijo iz sredstev družbe, s strani družbenikov, ki so prvotni poslovni delež pridobili pred npr. več kot 20 leti, glede na družbenike, ki so v družbo vstopili pred kratkim. Takšno razlikovanje bi lahko bilo v nasprotju s 14. členom Ustave RS. Prav tako je neustavno razlikovanje med obdavčitvijo družbenikov, ki so družbo dokapitalizirali z lastnimi vložki, in tistimi, ki se jim je delež povečal z dokapitalizacijo iz sredstev družbe. Drži stališče Upravnega sodišča RS v sodbi I U 1959/2019-9, da se z dokapitalizacijo iz sredstev družbe ne poveča premoženje družbe, se pa spremeni delež, ki ga ima družbenik v družbi. Dokapitalizacija iz sredstev družbe predstavlja za družbenika dohodek, saj mu posledično družbe ni bilo potrebno dokapitalizirati z lastnim vložkom. Ureditev v ZDoh-1 je bila takšna, da se je dokapitalizacija iz sredstev družbe že v trenutku dokapitalizacije štela za dividendo. ZDoh-2 je od takšne ureditve odstopil, ohranil pa je ureditev, da povečanje osnovnega vložka, ki je posledica tega postopka, pomeni pridobitev novega deleža. Takšna ureditev sledi načelu enake obravnave družbenikov, ki osnovni kapital povečajo z lastnimi vložki, z družbeniki, ki to storijo iz sredstev družbe. Razlaga tožene stranke tudi sledi načelu obdavčitve po gospodarski (ekonomski) vsebini, ki ga določa 5. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožena stranka se sklicuje še na razlago Ustavnega sodišča RS v odločbi U – I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014, s katero je Ustavno sodišče RS sicer obravnavalo davčne posledice pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika v družbi z neomejeno odgovornostjo. Vendar pa je iz obrazložitve odločbe, po mnenju tožene stranke, videti, da je treba pripis dobička obravnavati kot pridobitev kapitala. Tožena stranka še pojasni, da davčni organ v praksi ne sledi razlagi iz sodbe I U 1959/2019-9, zato prihaja do številnih novih sporov z davčnimi zavezanci.

5. V laični tožbi tožnik smiselno uveljavlja tožbena razloga kršitev materialnega prava in kršitev pravil postopka. Navaja, da tožena stranka ni upoštevala načela zakonitosti, sam pa zaupa v pravno državo. Odločitev prvostopnega davčnega organa v odločbi št. DT 42153-2719/2020-2 z dne 17. 12. 2020 je nepravilna, kar izhaja iz sodbe I U 1959/2019-9. Poslovni delež v družbi je pridobil 5. 3. 1996, v letu 2004 pa je prišlo zgolj do dokapitalizacije družbe iz sredstev družbe, česar davčni organ, po razlagi iz navedene sodbe, ne bi smel šteti za novo pridobitev deleža. Predlaga spremembo izpodbijane odločbe na način, da bi se njegovi zahtevi za odpravo določbe po nadzorstveni pravici ugodilo, ter vrnitev zadeve prvostopnemu davčnemu organu v ponovno odločanje. Povračila stroškov ne zahteva.

7. Dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 je bila tožniku odmerjena z odločbo prvostopnega davčnega organa opr. št. DT 42153-2719/2020-2 z dne 17. 12. 2020. Zoper odločbo se tožnik ni pritožil, je pa kasneje, to je po dokončnosti in pravnomočnosti odločbe, vložil izredno pravno sredstvo - zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. V zahtevi trdi, da je bil z odmerno odločbo prekršen materialni zakon, zato je zahteva dopustna po drugem odstavku 88. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

8. Vrhovno sodišče je že v več svojih odločbah

sprejelo stališče, da široka interpretacija uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave RS. Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena ZDavP-2. Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb namreč zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev sanacije le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.

Poseg v tak položaj je lahko dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi presegel meje pravne sprejemljivosti. Zato, po ustaljeni razlagi Vrhovnega sodišča, takšnega posega tudi v davčnem postopku ne more predstavljati vsakršna kršitev materialnega prava, ampak zgolj kršitev, ki je očitna. Pri tem ni razlike, ali izredno pravno sredstvo iz 88. člena ZDavP-2 uporabi davčni organ po uradni dolžnosti ali uporabo predlaga stranka.

Sodišče je torej, glede na takšno razlago drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, presojalo, ali je bilo v odmerni odločbi očitno kršeno materialno pravo (drugi odstavek 88. člena ZDavP-2 v zvezi z drugim odstavkom 274. člena ZUP).

9. Iz navedene sodne prakse Vrhovnega sodišča

nadalje izhaja, da gre za očitno kršitev materialnega zakona, če jo je, glede na z odločbo ugotovljeno dejansko stanje, mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno, s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katero se odločba opira. V zadevi je bistveno pravno vprašanje, ali se zvišanje osnovnega vložka poslovnega deleža, ki ga ima družbenik v družbi z omejeno odgovornostjo, ki je posledica zvišanja osnovnega kapitala družbe iz sredstev družbe, za davčne namene šteje za novo in samostojno pridobitev deleža. Da je bil en del vložka tožnika v zvezi s poslovnim deležem, ki ga je odsvojil, pridobljen z dokapitalizacijo iz sredstev družbe, je okoliščina, ki iz odmerne odločbe ne izhaja in jo je torej možno ugotoviti le s preverjanjem dejanskega stanja v zadevi. Zato po predstavljenem kriteriju Vrhovnega sodišča v zadevi ne gre za očitno kršitev materialnega zakona.

10. Tudi ne gre za očitno kršitev materialnega zakona, kadar se zaradi nezadostne jasnosti besedila predpis lahko tolmači oziroma razume na več načinov, organ pa svojo odločitev opre na eno od možnih razlag. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in navedb tožene stranke v odgovoru na tožbo izhaja, da naj bi davčni organ od uveljavitve ZDoh-2 do sodbe I U 1959/2019–9 določbo četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 razlagal tako, da zvišanje osnovnega vložka, ki je posledica dokapitalizacije družbe iz sredstev družbe, za davčne namene predstavlja novo pridobitev deleža. Zato tudi po tem kriteriju ne gre za očitno kršitev materialnega prava. Tožnik je imel možnost to kršitev uveljavljati z rednimi pravnimi sredstvi (pritožbo v davčnem postopku in tožbo v postopku upravnega spora), ne more pa je več uveljavljati z izrednim pravnim sredstvom razveljavitve in odprave oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici. Zato sodišče ni moglo odločiti drugače, kot izhaja iz prve točke izreka.

11. Ker je sodišče tožbo zavrnilo iz razlogov iz prejšnjih točk sodbe, sodišče o spornem vprašanju, kako se določi čas pridobitve odsvojenega poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo, katerega del osnovnega vložka, ki pritiče temu deležu, nastane z dokapitalizacijo družbe iz sredstev družbe, v tej zadevi ni odločalo. Glede navedb tožene stranke in ker tožena stranka pove, da po sodbi I U 1959/2019-9 v davčnih postopkih prihaja do številnih sporov med davčnim organom in davčnimi zavezanci, sodišče dodaja, kot sledi.

12. Od odločitve v zadevi I U 1959/2019-19 se relevantne določbe ZDoh-2 (to so določbe 101. člena ZDoh-2

v povezavi z določbama druge točke prvega odstavka 93. člena ZDoh-2

) niso spremenile, prav tako drugačne razlage teh določb nista zavzeli Vrhovno sodišče RS ali Upravno sodišče RS. Pri razlagi davčnih predpisov je v ustavnosodni presoji že ustaljeno stališče

, kateremu morajo slediti tako davčni organ kot tudi sodišča, da mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca, in ta zahteva velja za vse elemente davčne obveznosti. Kot je pojasnilo Ustavno sodišče RS, načelo pravne države po 2. členu Ustave RS in pravilo iz 147. člena URS uvajata strožjo zahtevo glede jasnosti in pomenske določljivosti davčnih predpisov.

13. Po podatkih vpisnika Upravnega sodišča, tožena stranka revizije zoper sodbo I U 1959/2019-9 ni vložila. Revizijo je po 2. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 mogoče vložiti zaradi zmotne uporabe materialnega prava, če je od odločitve Vrhovnega sodišča RS mogoče pričakovati odločitev o pravnem vprašanju, ki je pomembno za zagotovitev pravne varnosti, enotne uporabe prava ali za razvoj prava preko sodne prakse (člen 367.a zakona o pravdnem postopku).

14. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

15. Sodišče je v navedeni zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločba, med strankama ni sporno. Kadar gre za odločanje zgolj o spornih pravnih vprašanjih in je dejansko stanje med strankama nesporno, ima sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 pooblastilo, da lahko odloči tudi brez glavne obravnave.

16. Ker tožnik stroškov postopka ni priglasil, sodišče o stroških ni odločalo.

Ki določa, da kadar zavezanec pridobi delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič.

Ki določa, da kadar zavezanec pridobi delnico ali povečani delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič.

Ki določa, da ne glede na drugi odstavek tega člena, lahko zavezanec neizkoriščeni del negativne razlike (izgube) v letu, za katero se dohodnina odmerja, ki jo doseže pri odsvojitvi delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov, ki jih je pridobil pred pridobitvijo novih delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, prenaša v naslednja davčna leta in zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala v naslednjih davčnih letih, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova. Pri zmanjšanju davčne osnove na račun prenesenega neizkoriščenega dela negativne razlike (izgube) se pozitivna davčna osnova najprej zmanjša za neizkoriščeni del negativne razlike (izgube) starejšega datuma.

Npr. X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, X Ips 1317/2007 z dne 15. 1. 2009, X Ips 26/2006 z dne 5. 9. 2007, X Ips 471/2014 z dne 13. 4. 2016 in X Ips 189/2014 z dne 8. 6. 2016

Tone Jerovšek, Učinek izrednih pravnih sredstev na dokončnost in pravnomočnost upravnega razmerja, VIII dnevi slovenske uprave, Fakulteta za upravo, Ljubljana 2001, stran 134.

Primerjaj sodbo VSRS X Ips 380/2012 in sklep VSRS X Ips 189/2014.

Tako VSRS v X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, točka 10.

Ustavno sodišče RS, U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, točka 18.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 88, 88/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.