UPRS Sklep in sodba II U 23/2017-18, enako tudi , 
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-05-18

Nevenka Đebi (preds.), Violeta Tručl (poroč.), Mojca Medved Ladinek

dohodnina - odmera dohodnine - drugi dohodek - dvig gotovine s transakcijskega računa - z računa pravne osebe dvignjena denarna sredstva - odločitev ustavnega sodišča - načelo materialne resnice

V davčnem postopku je treba ugotoviti resnično dejansko stanje in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo (načelo materialne resnice, ki je uzakonjeno v 5. členu ZDavP-2). V ta namen davčni organ tudi zasliši stranke in priče o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe.

I. Postopek, prekinjen s sklepom II U 23/2017-9 z dne 12. 6. 2019, se nadaljuje.

II. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, Finančnega urada Ptuj, številka DT 4210-1633/2013-20 (14-140-01) z dne 29. 1. 2016 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovno odločanje.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od prejema te sodbe, po preteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila.

1. Finančna uprava Republike Slovenije, Finančni urad Ptuj, je z izpodbijano odločbo odpravila odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ptuj, številka DT 01-16145 z dne 9. 5. 2008 o odmeri dohodnine za leto 2007 in jo nadomestila s to odločbo, nato pa je tožeči stranki za leto 2007 odmerila dohodnino v znesku 480.010,98 EUR. Tožeči stranki je bilo naloženo, da mora v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe plačati skupaj 479.597,08 EUR, kolikor znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine, po preteku tega roka pa se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali, stranka pa trpi svoje osebne stroške.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ po tem, ko je odločba o odmeri dohodnine za leto 2007 za tožečo stranko postala dokončna, od nemške davčne uprave prejel podatke o prilivih in odlivih na računu družbe A., d.o.o., Varaždin, pri Podružnici Sparkasse v Berchtesgadener Land (Nemčija), št. računa ..., koda ... Dne 5. 2. 2013 je tako davčni organ izvedel, da je tožeča stranka z navedenega računa v letu 2007 opravila dvige v skupnem znesku 1.172.750,00 EUR.

3. Na podlagi 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) je davčni organ po uradni dolžnosti pričel z obnovo postopka zoper tožečo stranko in izdal odločbo št. 4210-1633/2013-6 (14-140-01) z dne 22. 1. 2015, s katero je tožeči stranki za leto 2007 odmeril dohodnino v znesku 431.850,85 EUR.

4. Tožeča stranka je zoper navedeno odločbo vložila pritožbo, kateri je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT 499-01-111/2015-2 z dne 14. 12. 2015 ugodilo, prvostopenjsko odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek.

5. V skladu z napotilom pritožbenega organa je davčni organ v postopku ponovnega odločanja z izpodbijano odločbo za leto 2007 tožeči stranki namesto od preostalih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja odmeril dohodnino od preostalih drugih dohodkov v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2).

6. Zoper prvostopno odločbo je tožeča stranka vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance z odločbo številka DT 499-01-430/2016-2 z dne 22. 11. 2016 kot neutemeljeno zavrnilo.

7. Tožeča stranka je dne 11. 1. 2017 vložila tožbo v upravnem sporu po Odvetniški pisarni B., d.o.o. iz vseh tožbenih razlogov. V tožbi navaja, da je po njenem prepričanju ureditev instituta ocene davčne osnove za fizične osebe ustavno sporna. Poudarja, da bi moral davčni organ po načelu materialne resnice izvesti zaslišanje vpletenih oseb, ob tem pa opozarja tudi na načelo In dubio pro reo oziroma In dubio contra fiscus (v dvomu v korist zavezanca).

8. Tožeča stranka tudi zatrjuje, da je davčnemu organu predala podpisana potrdila s strani zastopnika družbe A., d.o.o., C. C. ki je prejeto gotovino predal na blagajni pravne osebe, potrdila o predaji gotovine pa se nahajajo v njegovem davčnem spisu. Poleg tega vodenje poslovnih knjig ni v domeni tožeče stranke, temveč poslovodje podjetja A., d.o.o. s Hrvaške.

9. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov, vključno z DDV in zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe v celoti in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb, prav tako pa je predložila upravni spis. Predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Sodišče je s sklepom opr. št. II U 23/2017-9 z dne 12. 6. 2019 sklenilo, da se postopek v predmetni zadevi prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije (RS) o zahtevi za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

12. Ustavno sodišče RS je v postopku za oceno ustavnosti z odločbo U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 odločilo, da izpodbijana določba ni bila v neskladju z Ustavo.

13. Skladno s 156. členom Ustave RS, se postopek pred sodiščem, ki je bil prekinjen zaradi začetka postopka pred ustavnim sodiščem, nadaljuje po odločitvi ustavnega sodišča. Ker je Ustavno sodišče RS o zahtevi za oceno ustavnosti odločilo z zgoraj navedeno odločbo, se predmetni upravni spor nadaljuje.

15. Predmet presoje v obravnavani zadevi je pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, s katero je bila tožeči stranki za leto 2007 odmerjena dohodnina na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

16. V skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je kot drugi dohodek opredeljen dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddaje premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala ter ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.

17. Ustavno sodišče RS je v 22. točki obrazložitve odločbe opr. št. U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022 zapisalo, da iz ZDoh-2 ne izhaja, da bi bilo treba pojem „dohodek“ razumeti na način, kot ga opredeljuje ekonomska, računovodska ali kakšna druga stroka, zato preostane le še možnost, da ima ta pravni pojem enak pomen, kot ga ima ista beseda v splošnem jeziku. Po oceni Ustavnega sodišča RS je pomen besede dohodek v splošnem jeziku dovolj jasen in pomeni vsak prejemek, ki je sad dela ali sad premoženja. Dohodek kot pravni pojem je zato lahko le tisti prejemek, ki je sad dela ali sad premoženja, ne pa tudi kakšen drug prejemek, kot sta na primer zgolj prenos denarnih sredstev z enega na drug bančni račun ali prejem posojila. Obdavčitev prejemkov, ki niso sad dela ali premoženja, je posledično mogoča samo v primeru, če zakonodajalec to jasno, izrecno in posebej določi, kot je to na primer storil za primere daril. Po presoji Ustavnega sodišča RS mora dohodek biti tudi realiziran in predstavljati jasno določljivo novo premoženje v lasti in posesti davkoplačevalca (23. točka obrazložitve).

18. O razlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki predstavlja pravno podlago za odmero dohodnine v predmetni zadevi, je odločalo tudi Vrhovno sodišče RS s sodbo in sklepom opr. št. X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, ki je pri svoji odločitvi upoštevalo navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS. Vrhovno sodišče RS je v 22. točki obrazložitve zavzelo stališče, da gre pri razlagi „drugega dohodka“ iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 za dohodek

, zaradi potreb po določnosti te davčne obremenitve ob namenski razlagi zakona pa lahko upoštevamo le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Takšna opredelitev zadosti zahtevam ustavnega načela zakonitosti davčnih predpisov, saj lahko davčni zavezanec tedaj razumno pričakuje, da bo ustvarjeno povečanje premoženja (ekonomska moč) obdavčeno z dohodnino. Poleg tega je navedena razlaga skladna tudi z vidika načela davčne pravičnosti, saj je tako ustrezno obdavčeno le tisto povečanje premoženja, ki je dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca.

19. V predmetni zadevi med strankama ni sporno, da je tožeča stranka v letu 2007 z računa družbe A., d.o.o. v Nemčiji dvignila skupno 1.172.750,00 EUR, s predloženimi listinami pa je dokazovala, da je gotovino predala C. C. v Avstriji. Sporno pa je, ali je bil C. C. upravičena oseba za prevzem te gotovine, glede na to, da po uradnih podatkih v pravni osebi ni opravljal nobene funkcije, zaradi česar po oceni davčnega organa predaje denarja v njegove roke ni moč šteti za predajo upravičeni pravni osebi. Davčni organ je tudi ugotovil, da so bili zneski dvignjeni brez kakršnekoli listinske podlage, niso bili povezani s poslovanjem pravne osebe, niso bile opravljene nikakršne storitve, tožeča stranka pa ni imela niti uradne povezave s pravno osebo.

20. Kot je razvidno iz obrazložitve drugostopenjske odločbe, je bilo na podlagi dokumentacije, pridobljene s strani nemških in hrvaških davčnih organov, ugotovljeno, da je transakcijski račun št. 173708 v Nemčiji odprla družba A., d.o.o., MB: ..., MBS: ... (katero je davčni organ označil kot A., 1), ki pa je bila z dnem 6. 11. 2017 na Hrvaškem izbrisana iz registra. Navedeni transakcijski račun je nato do stečaja v letu 2011 uporabljala družba A., d.o.o, MB: ..., MBS: ... (t. i. A., 2).

21. P0 presoji sodišča so nejasne navedbe v izpodbijani odločbi, da je družba A., „2“ uporabljala sporni račun v Nemčiji, in sicer za plačilo po računih, ki jih je podpisoval C. C., čeprav v navedeni družbi, ki sta jo ustanovili in vodili njegova sestra ter nečakinja, uradno ni opravljal nobene funkcije. Davčni organ je nadalje kot nesporno označil dejstvo, da iz podpisnih kartonov izhaja, da je bil ves čas od odprtja računa naprej za razpolaganje s sredstvi na računu pooblaščen C. C., poleg njega pa v posameznih letih tudi tožeča stranka. V zvezi s tem so nejasne in same s seboj v nasprotju tudi navedbe v izpodbijani odločbi, da naj bi C. C. pooblastil tožečo stranko za dvige gotovine s spornega računa, čeprav je davčni organ ugotovil, da C. C. ni imel nobene funkcije v družbi A. „2“.

22. Sodišče nadalje ugotavlja, da se davčni organ prav tako ni jasno opredelil, ali šteje listine, s katerimi je tožeča stranka dokazovala, da naj bi predala dvignjeno gotovino C. C., kot verodostojne ali ne. Posledično ni moč nedvoumno zaključiti, ali je davčni organ štel, da je prišlo do povečanja premoženja v sferi tožeče stranke ali C. C., kateremu naj bi tožeča stranka predala gotovino.

23. Vse te ugotovitve davčnega organa po presoji sodišča ne omogočajo preizkusa pravilnosti odločitve. Prav tako pa so brez pravne utemeljitve in same s seboj v nasprotju. Kolikor bi namreč tožeča stranka izkazala, da je sredstva družbi (pri čemer ni niti določno opredeljeno, kateri, glede na to, da sta obstajali dve družbi z istim nazivom A., d.o.o.) predala oziroma vrnila, kot zatrjuje, bi to z davčnega vidika pomenilo, da z dvigi gotovine ni prejela obdavčljivih dohodkov, morebiti pa je na neupravičen način povečala svoje premoženje.

24. Sodišče po pregledu upravnega spisa še ugotavlja, da je prvostopenjski organ dne 24. 11. 2014 pozval tožečo stranko, da se osebno ali po pooblaščencu zglasi pri Davčnem organu na Ptuju, kjer bo seznanjena v zvezi z novo ugotovljenimi viri dohodnine. Tožeča stranka je nato po pooblaščencu Č., d.o.o. dne 14. 12. 2014 davčnemu organu sporočila, da je njen pooblaščenec seznanjen s postopkom in da se odpoveduje osebni seznanitvi ter pričakuje pisne odpravke za zavezanko. Posledično so neutemeljene navedbe tožeče stranke, da ji ni bila dana možnost sodelovanja v upravnem postopku. Ne glede na navedeno pa sodišče poudarja, da je v davčnem postopku treba ugotoviti resnično dejansko stanje in v ta namen ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za zakonito in pravilno odločbo (načelo materialne resnice, ki je uzakonjeno v 5. členu ZDavP-2). Davčni organ je dolžan izvesti posebni ugotovitveni postopek za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev zadeve, in torej ne samo zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi (prvi odstavek 145. člena Zakona o splošnem upravnem postopku). V ta namen davčni organ tudi zasliši stranke in priče o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe.

25. Stranka mora sicer imeti realno in dejansko možnost izkazati ter dokazati okoliščino, ki vpliva na odločitev organa. Organ, ki odločitev sprejme, pa mora preveriti in razjasniti vse okoliščine, ki vplivajo na odločitev, ter v obrazložitvi navesti in utemeljiti razloge, zakaj je določeno okoliščino upošteval oziroma zakaj je ni. Samo v takšnem primeru je stranki zagotovljen pošten postopek. Zanj je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti in interesi so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče, tako glede dejanskega, kot tudi glede pravnih vidikov zadeve. Navedeno lahko poda samo, kolikor je akt, izdan v upravnem postopku, ustrezno obrazložen, saj je v nasprotnem primeru kršena njena pravica do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS.

26. Glede na obrazloženo sodišče ugotavlja, da izpodbijana odločba ni pravilna in zakonita, zato jo je na podlagi določb 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo, ker ne omogoča preizkusa pravilnosti odločitve in je tožena stranka nepopolno ugotovila dejansko stanje ter posledično napačno uporabila materialno pravo. V skladu z določbami tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 je zato sodišče zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal, v ponovni postopek.

27. V ponovnem postopku se bo moral davčni organ, skladno s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1, opredeliti do navedb tožeče stranke in po ugotovljenem dejanskem stanju svojo odločitev obrazložiti tako, da jo bo mogoče preizkusiti. Glede obdavčitve dohodka na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 pa bo moral davčni organ upoštevati tudi stališče, ki sta ga zavzela Ustavno sodišče RS in Vrhovno sodišče RS v zgoraj navedenih odločbah.

28. Sodišče ni sledilo predlogu tožeče stranke, naj odloči v sporu polne jurisdikcije in postopek ustavi. Na podlagi 65. člena ZUS-1 sme namreč sodišče meritorno odločiti o stvari le, če narava stvari to dopušča, in če dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago ali če je na glavni obravnavi samo ugotovilo dejansko stanje. V obravnavanem primeru navedeni pogoji za meritorno odločanje po presoji sodišča niso podani. Ob tem sodišče izpostavlja tudi načelo delitve oblasti. S sojenjem v sporu polne jurisdikcije sodišče dejansko poseže v izvrševanje upravne funkcije, saj odloči namesto upravnega organa, s čimer poseže v izvršilno vejo oblasti1. Za takšno odločanje ima sicer podlago v citirani določbi 65. člena ZUS-1, vendar le pod zakonsko določenimi pogoji in omejitvami, ki pa jih tožeča stranka ne zatrjuje niti v obravnavani zadevi niso izkazani.

29. Sodišče je na podlagi 2. točke drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti. Tudi glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) pa zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP)

. Sodišče je zato odločitev sprejelo na seji senata.

30. V skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 je tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka. Po določilu drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu je tožeča stranka, ki jo je v postopku zastopal odvetnik kot pooblaščenec, upravičena do povrnitve priglašenih stroškov v višini 285,00 EUR, ki jih je sodišče ob upoštevanju 22% DDV, kar znaša skupno 347,70 EUR, naložilo v plačilo toženi stranki.

31. Sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti.

32. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi s 378. členom OZ – enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v Italy, št.44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 5/1

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sklep in sodba II U 497/2016-17, z dne 18.05.2022, ECLI:SI:UPRS:2022:II.U.497.2016.17

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sklep in sodba II U 22/2018-25, z dne 25.05.2022, ECLI:SI:UPRS:2022:II.U.22.2018.25

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.