UPRS Sodba I U 1575/2019-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-04-05

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Jožica Češnovar

davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do odbitka vstopnega DDV - nakup nepremičnin - sklep o domiku - zavezanec za plačilo DDV

Tožnik je odbitek DDV uveljavljal na podlagi sklepa o domiku, čeprav le-ta ne vsebuje podatkov, potrebnih za uveljavljanje odbitka. Tožnik je na sklepu namreč sam napisal, da je bila kupnina plačana ter da je sklep postal pravnomočen ter da uveljavlja odbitek. V primeru, če je kot plačnik DDV določen dolžnik, sodišče v njegovem imenu plačati DDV ter pred plačilom obvestiti pristojni finančni urad, pri čemer se kot obvestilo lahko šteje tudi sklep o izročitvi nepremičnine, če vsebuje vse podatke (višina plačila, kdaj bo plačilo izvedeno, za račun katerega zavezanca); kupec nepremičnine pa lahko uveljavlja pravico do odbitka na podlagi sklepa o izročitvi, na katerem je sodišče obračunalo DDV, če le-ta vsebuje vse predpisane podatke. Šele po izdaji sklepa o poplačilu bo dejansko razvidno, kaj se iz kupnine plačuje in šele tedaj bo zavezanec prejel listino oz. račun, iz katerega bodo razvidni podatki o DDV ali DPN.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v postopku davčnega nadzora posameznega področja poslovanja, katerega predmet je bil davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za mesec april 2018, tožniku odmeril DDV za omenjeno davčno obdobje od osnove 326.227,00 EUR po stopnji 22 % v znesku 71.770,00 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 2.587,65 EUR, kar je bilo tožniku skupaj naloženo v plačilo v višini 74.357,65 EUR v postavljenem roku, dotlej brez zamudnih obresti in pod izvršbo. Tožnik stroškov postopka ni zahteval, stroški, ki so nastali organu, pa bremenijo slednjega in pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v obračunu DDV za obravnavano obdobje uveljavljal odbitek davka od nakupa nepremičnin v izvršilnem postopku na dražbi, vrednost katerih je bila 398.000,00 EUR. Od tega je tožnik sam izračunal davčno osnovo za obračun DDV, 326.227,00 EUR, in obračunal DDV po redni stopnji 71.770,00 EUR ter izkazal presežek DDV z zahtevkom za vračilo. Prodajalec – dolžnik A., d.o.o. se je pred izročitvijo nepremičnin tožniku (z dne 28. 2. 2018) prostovoljno izbrisal iz registra zavezancev za DDV, ker ne dosega pragu 50.000,00 EUR. Okrajno sodišče v Ljubljani (v nadaljevanju OJLJ) je s sklepom o domiku z dne 13. 2. 2018 sklenilo, da se nepremičnine domaknejo tožniku, saj so se na prvi javni dražbi njemu prodale kot najboljšemu ponudniku. Sklep o izročitvi je OJLJ izdalo 4. 5. 2018, nato pa je bila v zemljiški knjigi tudi opravljena vknjižba lastninske pravice. V knjigi prejetih računov je tožnik v aprilu 2018 evidentiral sklep o domiku ter izkazal davčno osnovo 326.227,00 EUR (ki je bila izračunana na podlagi preračunane splošne stopnje od kupnine 398.000,00 EUR) in DDV po redni stopnji 71.770,00 EUR. Tožnik je predložil dokazila o plačilu celotne kupnine. Davčni organ citira Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) in Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter Zakon o izvršbi in zavarovanju (v nadaljevanju ZIZ). Navaja, da sodišče plača DDV v imenu dolžnika, če je ta določen kot plačnik DDV; v tem primeru mora sodišče pred plačilom DDV obvestiti davčni organ, pri čemer se kot obvestilo lahko šteje sklep o izročitvi nepremičnine, če vsebuje vse potrebne podatke (višina plačila, kdaj bo plačilo izvedeno, za račun katerega davčnega zavezanca bo sodišče DDV plačalo). Za nadaljnje uveljavljanje pravice do odbitka DDV pa mora zavezanec imeti račun oz., v primeru kupca na javni dražbi, sklep o izročitvi nepremičnine, na katerem je sodišče obračunalo DDV, če le-ta vsebuje vse z ZDDV-1 predpisane podatke. Tožnik pa je odbitek uveljavljal na podlagi sklepa o domiku, čeprav ta ne vsebuje predpisanih podatkov, temveč je tožnik nanj sam zapisal, kdaj je bila plačana kupnina, kdaj je sklep postal pravnomočen in da odbitek uveljavlja na zadnji dan aprila 2018. Šele po razdelitvenem naroku in izdaji sklepa o poplačilu bo dejansko razvidno, kaj se poplačuje iz kupnine in šele tedaj bo tožnik prejel listino, iz katere bodo razvidni podatki o DDV ali davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN). Dotlej pa tožnik nima podlage za pravico odo odbitka in se mu le-ta ne prizna. Glavnino tožnikovih pripomb k zapisniku davčni organ zavrne, rekoč da se nanašajo na prekrškovni postopek, v ostalem pa ponovi, da tožnik ni imel ustrezne listine za uveljavljanje odbitka, saj s strani sodišča ni prejel ustrezne listine; ko bo pa sodišče takšno listino izdalo, pa bo tožnik imel to pravico.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Ugotavlja, da ne drži, da tožnik spornega DDV ni uveljavljal kot odbitek, neutemeljene so tudi pritožbene trditve, da je bil tožnik dvakratno oškodovan, ker je DDV plačal že s kupnino nato pa še z izpodbijano odločbo. Potrjuje, da tožnik ne izkazuje, da bi razpolagal z dokumentom, da bi mu bil DDV tudi zaračunan in da bi bil plačan. Tožnik je predložil le dopis, ki ga je naslovil na OJLJ in v katerem je prosil za izdajo končnega sklepa ter pojasnilo, ali je bil DDV odveden in morebiti upoštevan v bruto znesku, ni pa predložil morebitnega odgovora sodišča. Sklep o domiku pa, kot ugotavlja že prvostopenjski organ, ne vsebuje predpisanih podatkov o obračunu DDV po 82.členu ZDDV-1. Tedanjemu prodajalcu – dolžniku je bil poleg tega z odločbo z dne 5. 6. 2018 odmerjen DPN, kar pomeni, da do obračuna DDV v danem primeru ni prišlo. Ker tožnik torej ne razpolaga z listino, na kateri bi bil obračunan DDV, in ker je bil obračunan DPN in ne DDV, se tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV ne prizna; ker ni izpolnjen eden od pogojev za odbitek, pa da tudi ne preverja ostalih pogojev. Dopolnitev tožnikove pritožbe pa je drugostopenjski organ zavrgel, saj ta ni bila vložena pravočasno, rok za pritožbo pa je prekluziven (iztekel se je decembra 2018, dopolnitev pritožbe pa je tožnik vložil šele februarja 2019).

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi ter samo odloči o zadevi, podredno pa, da naj zadevo toženki vrne v ponovni postopek, v vsakem primeru pa zahteva povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. Meni, da bi OJLJ moralo v imenu in za račun dolžnika kot dobavitelja nepremičnin izdati račun za njihovo dobavo v višini kupnine, ki bi vsebovala 22 % DDV ter da je bila odmera DPN, ki jo je izvedel FURS, nezakonita in napačna. V davčnem nadzoru je organ zavzel stališče, da tožnik ne izpolnjuje formalnega pogoja za odbitek, saj ne razpolaga z ustrezno listino, izpolnjenosti vsebinskih pogojev pa ni presojal. Po prepričanju tožnika kupnina, ki jo je plačal, vsebuje oz. bi morala vsebovati DDV, ki bi moral biti predmet tožnikove pravice do odbitka. Vendar sodišča DDV dejansko ni obračunalo in ni izdalo računa skladno z ZDDV-1, temveč je FURS dolžniku odmeril DPN. Tožnik je odbitek uveljavljal, ker je bil dolžnik davčni zavezanec, transakcija pa je bila predmet obdavčitve z DDV na podlagi sklepa o domiku. Tožnik je le-tega evidentiral v knjigo prejetih računov, ker OJLJ ni ravnal skladno z 11. členom Pravilnika in ni izdal računa za opravljeno dobavo. Iz sklepa OJLJ o poplačilu z dne 13. 11. 2018, ki naj bi bil po mnenju davčnega organa listina, ki bi služila kot formalni pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka, izhaja, da je bil dolžniku odmerjen DPN, ki se bo poplačal iz dosežene kupnine. Če bi OJLJ in davčni organ v obravnavanem primeru ravnala pravilno, bi bila dobava zadevnih nepremičnin obdavčena z DDV in ne bi bil odmerjen DPN, cena, ki jo je plačal tožnik, pa bi vsebovala DDV in bi tožnik lahko uveljavljal pravico do odbitka. Zaradi napake sodišča in davčnega organa se je strošek za tožnika zvišal za 71.770,00 EUR, kar predstavlja njegovo oškodovanje. Postopanje izvršilnega in davčnega organa ni bilo pravilno, tožniku pa je nastala škoda, možnosti za izpodbijanje odločbe o odmeri DPN pa nima, saj ni bil stranka postopka odmere, četudi je dejansko plačnik davka, tožnikova pričakovanja pa so bila utemeljena na veljavni zakonodaji. Za dobavo nezazidanih stavbnih zemljišč velja obveznost obračuna DDV po stopnji 22 %. V primeru prodaje na javni dražbi je cena, ki jo ponudi najboljši ponudnik, sestavljena iz davčne osnove in DDV, v imenu dolžnika pa je račun dolžno izdati sodišča (11. člen Pravilnika). Dolžnik – prodajalec je bil v času dražbe kakor tudi v času dobave nepremičnine zavezanec za DDV; na dan izvedbe dražbe je bil še identificiran, nato pa je izstopil iz sistema, davčni organ pa je njegovemu zahtevku ugodil, kljub temu, da pogoji za prenehanje identifikacije niso bili izpolnjeni; očitno je, da je davčni organ odločil, ne da bi preveril vse okoliščine. DDV številka pa je v vsakem primeru namenjena le temu, da služi kot zunanji izraz statusa subjekta, ni pa njegov konstitutivni element, zato je transakcija predmet obdavčitve, če so za to izpolnjeni pogoji, tudi če subjekt DDV številke nima. Glede na to, da je sodišče na javni dražbi prodajalo nepremičnine, vrednost katerih je bistveno presegala 50.000,00 EUR, poleg tega pa jih dolžnik ni imel knjiženih med osnovnimi sredstvi, ampak na zalogah, gre za z DDV obdavčeno transakcijo. Takšno stališče potrjuje tudi pojasnilo FURS št. 4230-724/2017-1 z dne 21. 11. 2017 glede prepozne identifikacije za namene DDV (v katerem se navaja, da zavezanec, ki prejme račun z obračunanim in izkazanim DDV od zavezanca, ki bi se moral, a se ni identificiral za DDV, ima pravico do odbitka, če račun vsebuje vse predpisane podatke). Glede na navedeno je bila odobritev izstopa iz sistema DDV oz. prenehanje DDV številke s strani FURS očitno neutemeljena, kar pa za obravnavo opravljene dobave nima vpliva. Za odmero DPN je skladno z zakonom, ki ureja ta davek, podlaga pravnomočen sklep o domiku. V obravnavanem primeru pa je sklep o domiku postal pravnomočen 13. 2. 2018, zaradi česar je bilo odločilno stanje na ta dan, ko je dolžnik še bil identificiran za DDV in je imel veljavno DDV številko. Zato pogoji za odmero DPN niso bili izpolnjeni, saj ima obračun DDV prednost predm odmero DPN, slednji pa se odmeri le, če prodajalec ni davčni zavezanec ali pa gre za oproščeno transakcijo. FURS bi moral v postopku za odmero DPN po uradni dolžnosti ugotoviti, da je bil dolžnik kot prodajalec ob domiku, plačilu, izročitvi nepremičnine kupcu in vpisu spremembe v zemljiško knjigo davčni zavezanec in da dobava predstavlja promet, pri katerem je treba obračunati DDV. Izvršilni organ bi torej moral izdati račun in obračunati DDV, glede katerega bi tožnik imel pravico uveljavljati odbitek, saj bi bili s tem izpolnjeni tudi formalni pogoji. Zavrnitev pravice do odbitka je torej očitno neutemeljena in nezakonita, ravnanje izvršitelja pa tožniku onemogoča uveljavljanje odbitka pri prodaji plačanega DDV.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri navedbah v obrazložitvi svoje odločbe ter predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih v obrazložitvi obeh upravnih odločb.

6. Tožnik je v pripravljalni vlogi ponovil svoje ključne tožbene trditve in navedel, da prereka navedbe toženke v odgovoru na tožbo in zmotne ugotovitve v izpodbijanih odločbah ter vztraja pri vloženi tožbi.

8. Med strankama nesporna pravnorelevantna dejstva so naslednja:

- 7. 2. 2018 je tožnik plačal varščino 37.304,85 EUR v zvezi s sodelovanjem na javni dražbi za prodajo nepremičnin dolžnika A., d.o.o. v izvršilnem postopku, ki je tekel pred OJLJ,

- 13. 2. 2018 je OJLJ izdalo sklep o domiku nepremičnin tožniku kot najboljšemu ponudniku – kupcu,

- 28. 2. 2018 je bil prodajalec A., d.o.o. izbrisan iz registra zavezancev za DDV,

- 12. 4. 2018 je tožnik plačal ostanek kupnine v višini 360.695,15 EUR,

- aprila 2018 tožnik v knjigi prejetih računov evidentira sklep o domiku ter izkaže davčno osnovo 326.227,00 EUR in DDV 71.770,49 EUR,

- 4. 5. 2018 OJLJ izda sklep o izročitvi nepremičnin tožniku,

- 31. 5. 2018 tožnik predložil obračun DDV, v katerem uveljavlja odbitek vstopnega davka od nakupa nepremičnin v izvršilnem postopku, od katerih sam izračuna davčno osnovo in obračuna DDV,

- 5. 6. 2018 je s strani davčnega organa izdana odločba o odmeri DPN zavezancu A., d.o.o.,

- 15. 6. 2018 je vknjižena tožnikova lastninska pravica na nepremičninah in

- 13. 11. 2018 OJLJ izda sklep o poplačilu, v katerem med drugim ugotovi, koliko znaša terjatev toženke iz naslova DPN ter da se tudi slednja poplača iz zneska dobljene kupnine.

9. Z izpodbijano odločbo tožniku ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Prvostopenjski davčni organ namreč citira pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za uveljavljanje pravice do odbitka, tj. da se DDV nanaša na dobavo ali storitev drugega davčnega zavezanca, da ima davčni zavezanec ustrezen račun, da gre za uporabo blaga oz. storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij ter da ne gre za goljufijo oz. zlorabo sistema DDV. Davčni organ pri tem med drugim citira tudi prvi odstavek 67. člena ZDDV-1, iz katerega izhaja med drugim, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka DDV izpolnjevati pogoj, da ima račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom tega zakona. Odločitev v izpodbijani odločbi pa temelji na ugotovitvi prvostopenjskega davčnega organa, da je tožnik odbitek uveljavljal na podlagi sklepa o domiku, čeprav le-ta ne vsebuje podatkov, potrebnih za uveljavljanje odbitka. Tožnik je na sklepu namreč sam napisal, da je bila kupnina plačana ter da je sklep postal pravnomočen ter da uveljavlja odbitek. Po naziranju prvostopenjskega davčnega organa pa mora v primeru, če je kot plačnik DDV določen dolžnik, sodišče v njegovem imenu plačati DDV ter pred plačilom obvestiti pristojni finančni urad, pri čemer se kot obvestilo lahko šteje tudi sklep o izročitvi nepremičnine, če vsebuje vse podatke (višina plačila, kdaj bo plačilo izvedeno, za račun katerega zavezanca); kupec nepremičnine pa lahko uveljavlja pravico do odbitka na podlagi sklepa o izročitvi, na katerem je sodišče obračunalo DDV, če le-ta vsebuje vse predpisane podatke. Nadalje je prvostopenjski davčni organ dodal še, da bo šele po izdaji sklepa o poplačilu dejansko razvidno, kaj se iz kupnine plačuje in šele tedaj bo zavezanec prejel listino oz. račun, iz katerega bodo razvidni podatki o DDV ali DPN. Drugostopenjski davčni organ je izpodbijano odločbo in njene razloge potrdil ter dodal, da glede na obračunan DPN v obravnavanem primeru do obračuna DDV ni prišlo.

10. Tožnik s tožbo zgoraj navedenih nosilnih stališč davčnih organov, na katerih temelji izpodbijana odločba, konkretno ne osporava, temveč v resnici prizna odsotnost dokumenta, na katerem bi bil DDV obračunan (str. 3 tožbe, ko navaja, da sodišče v imenu dolžnika dejansko ni obračunalo DDV). Tožnik s tožbo dejansko napada druge davčne in sodne odločbe, ki pa niso oz. ne morejo biti predmet presoje v tem upravnem sporu:

(i) Tako tožnik glavnino svoj navedb uperja zoper ravnanje OJLJ kot izvršilnega sodišča: meni, da bi OJLJ moralo v imenu in za račun dolžnika kot dobavitelja nepremičnin izdati račun za njihovo dobavo v višini kupnine, ki bi vsebovala 22 % DDV; nadalje da bi kupnina morala vsebovati DDV, ki bi moral biti predmet tožnikove pravice do odbitka, vendar sodišče DDV dejansko ni obračunalo in ni izdalo računa skladno z ZDDV-1; ter še da če bi tudi sodišče ravnalo pravilno, bi bila dobava zadevnih nepremičnin obdavčena z DDV in ne bi bil odmerjen DPN ter se strošek za tožnika ne bi zvišal za 71.770,00 EUR, kar predstavlja njegovo oškodovanje. Vendar pa se ti tožbeni ugovori nanašajo na izvršilni postopek, voden pred OJLJ, pravilnost vodenja izvršilnega postopka pred drugim sodiščem redne pristojnosti pa ne more biti predmet presoje pred Upravnim sodiščem Republike Slovenije. V upravnem sporu namreč sodišče na podlagi 2. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnikov, pri čemer skladno s 3. členom ZUS-1 med akte, ki bi bili predmet presoje v upravnem sporu, ne sodijo med drugim tudi tiste odločitve, ki jih nosilci sodne veje oblasti sprejemajo za izvrševanje svojih ustavnih pristojnosti.

(ii) Nadalje tožnik v tožbi osporava odmero DPN in navaja, da je bila ta odmera nezakonita in napačna ter da bi bil ob pravilnem ravnanju tudi davčnega organa odmerjen DDV in ne DPN ter posledično tožnik ne bi trpel oškodovanja za 71.770,00 EUR. Navaja še, da bi FURS moral v postopku za odmero DPN po uradni dolžnosti ugotoviti, da je bil dolžnik kot prodajalec ob domiku, plačilu, izročitvi nepremičnine kupcu in vpisu spremembe v zemljiško knjigo davčni zavezanec in da dobava predstavlja promet, pri katerem je treba obračunati DDV. Tudi s temi tožbenimi navedbami po presoji sodišča tožnik ne more uspeti, saj odločba o odmeri DPN zavezancu A., d.o.o. z dne 5. 6. 2018 ni predmet sodne presoje v tej zadevi, saj tožnik svoje tožbe ne naperja zoper to odmerno odločbo. V tej zvezi sodišče dodaja tudi, da če je o nekem samostojnem vprašanju drug organ že predhodno odločil, kot denimo v tem primeru velja za že odmerjeni DPN, je tudi sodišče na takšno odločitev, dokler ta z ustreznimi pravnimi sredstvi ni izpodbita, vezano; to namreč narekuje že potreba po spoštovanju odločb, izdanih s strani različnih vej oblasti.

(iii) Poleg tega pa tožnik podaja še navedbe glede neutemeljenosti prenehanja statusa davčnega zavezanca na strani družbe A., d.o.o. Tako navaja, da je bil prodajalec na dan izvedbe dražbe identificiran za DDV, nato pa je izstopil iz sistema, davčni organ pa je njegovemu zahtevku ugodil, kljub temu, da pogoji za prenehanje identifikacije niso bili izpolnjeni, ter da je bila odobritev izstopa iz sistema DDV oz. prenehanje DDV številke s strani FURS očitno neutemeljena. Tudi s temi tožbenimi navedbami po presoji sodišča tožnik ne more uspeti, saj status družbe A., d.o.o. ni predmet sodne presoje v tej zadevi. Poleg tega pa so te tožbene navedbe nerelevantne tudi, ker izpodbijana odločba ne temelji na neizpolnjenosti prvega pogoja za priznanje pravice do odbitka (tj. da se DDV nanaša na dobavo ali storitev od drugega davčnega zavezanca), temveč na neizpolnjenosti drugega pogoja.

11. Tako razlog, zakaj tožniku pravica do odbitka ni bila priznana (tj. ker tožnik ni predložil ustreznega dokumenta, na katerem bi bil obračunan DDV in ki bi vseboval vse potrebne podatke), po presoji sodišča s tožbo ni bil izpodbit in je glede na navedeno treba tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrniti. O tem je sodišče v zadevi lahko odločilo na seji senata, ker relevantno dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), temveč je v obravnavani zadevi sporna le pravilna uporaba materialnega prava.

12. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 67, 67/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.