UPRS Sodba III U 64/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-01-30

Andrej Orel (preds.), Lea Chiabai (poroč.), Valentina Rustja

Odločitev o odložitvi izvršbe po 87. členu ZDavP-2 je lahko sprejeta le pred izdajo sklepa o izvršbi, ne pa po tem, ko je tak sklep že izdan in s tem začet postopek davčne izvršbe.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je s sklepom o davčni izvršbi na premičnine, št. DT 4934-111694/2018-1 11-720-02 z dne 10. 8. 2018 (v nadaljevanju izpodbijani sklep), odločila, da se zoper tožečo stranko opravi davčna izvršba dolgovanega zneska, ki znaša na dan 10. 8. 2018 glavnico v višini 313.660,01 EUR, zamudne obresti v višini 2.984,13 EUR in stroške davčne izvršbe v višini 50,00 EUR, torej skupaj v višini 316.694,14 EUR (1. točka izreka). Določila je, da se neporavnane obveznosti vplačajo na prehodni podračun FURS, od označenih zneskov glavnic pa je treba obračunati in plačati nadaljnje zamudne obresti za obdobje od 11. 8. 2018 do vključno dneva plačila posamezne obveznosti (2. točka izreka). V nadaljevanju izreka sklepa je FURS v tabeli navedla izvršilne naslove

, iz katerih izhajajo neporavnane obveznosti tožeče stranke, datum njihove izvršljivosti, glavnice po posameznih izvršilnih naslovih in obresti od teh glavnic, posebej pa je še navedeno ali se od zneska glavnic obračunavajo zamudne obresti ali ne. FURS je določila, da se davčna izvršba opravi z rubežem, cenitvijo in s prodajo premičnin, ki so v lasti oziroma posesti tožeče stranke in se nahajajo kjerkoli, predvsem na njenem naslovu, rubež pa zajema vse premičnine tožeče stranke, razen predmetov, ki so po določbi 177. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izvzeti iz izvršbe (3. točka izreka). Vse stroške davčne izvršbe plača tožeča stranka (4. točka izreka), morebitna pritožba pa ne zadrži začete izvršbe (5. točka izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa FURS pojasnjuje, da iz njene knjigovodske evidence izhaja, da tožeča stranka ni v roku poravnala prej navedenih obveznosti in je zato zoper njo na podlagi 143. člena ZDavP-2 začela davčno izvršbo. V nadaljevanju citira določbe ZDavP-2, ki so relevantne za obračun zamudnih obresti in za odmero stroškov postopka, pojasnjuje pa tudi vrstni red poravnave obveznosti.

3. Tožeča stranka je zoper odločitev FURS vložila pritožbo, ki pa jo je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo, št. DT-499-29-838/2018-2 z dne 24. 1. 2019 (v nadaljevanju drugostopenjska odločba), zavrnilo kot neutemeljeno. V obrazložitvi najprej povzema pritožbo tožeče stranke, v nadaljevanju pa citira določbo 143. člena ZDavP-2 ter pojasnjuje, da ima izpodbijani sklep vse predpisane sestavine. Ugotavlja, da iz pritožbenih navedb in knjigovodske kartice ne izhaja, da bi bile terjane obveznosti poravnane, kar pomeni, da je postopek davčne izvršbe utemeljen, izpodbijani sklep pa pravilen in zakonit.

4. Glede tožničinega pritožbenega ugovora, da bi moral davčni organ po uradni dolžnosti do odločitve o pritožbi zoper odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru v skladu z drugim odstavkom 87. člena ZDavP-2 odložiti začeto izvršbo, drugostopenjski organ pojasnjuje, da davčni organ po prejemu pritožbe uradoma presodi, ali bi bilo po njegovi oceni glede na možnosti uspeha s pritožbo smiselno odložiti oziroma zadržati začeto davčno izvršbo. Pritožba ima po stališču sodne prakse, na katero se sklicuje, suspenziven učinek le v primeru, če davčni organ oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi. Davčni organ v takem primeru izvršbo odloži uradoma, medtem ko odločanje o odlogu na predlog zavezanca v ZDavP-2 ni predvideno.

5. Tožeča stranka se z odločitvijo tožene stranke ne strinja ter s tožbo sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep odpravi, oziroma podrejeno, da ga odpravi ter vrne zadevo toženi stranki v ponovno odločanje. Tožena stranka naj ji tudi povrne stroške postopka. Navaja, da davčni organ v skladu z 87. členom ZDavP-2 po uradni dolžnosti do odločitve o pritožbi odloži davčno izvršbo, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi. Davčni organ mora zato v vsakem primeru preučiti pritožbo davčnega zavezanca zoper odločitev davčnega organa v inšpekcijskem postopku in oceniti možnost uspeha, pri čemer pa iz izpodbijanega sklepa ne izhaja, da bi bila tovrstna presoja opravljena. Izpodbijani sklep je zato nezakonit že iz tega razloga. Jasno namreč je, da tožena stranka možnosti uspeha tožeče stranke v pritožbenem postopku ni presojala, s tem pa kršila določbe ZDavP-2. Dolžnost take presoje izhaja tudi iz odločitve Upravnega sodišča RS, št. I U 472/2016, katere del obrazložitve citira. Izpodbijana odločba v tem smislu ni obrazložena in zato kot taka posega v ustavno zagotovljene pravice tožeče stranke do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Obveznost razlage odločitve izhaja tudi iz pravice do poštenega obravnavanja po 22., 23. in 25. členu Ustave RS, enako pa to zahteva tudi 6. člen EKČP.

6. Tožena stranka, ki je sodišču posredovala upravne spise, na tožbo ni odgovorila.

8. Tožeča stranka v tožbi (enako kot v pritožbi) ne oporeka ugotovitvi tožene stranke, da znašajo njene neporavnane obveznosti na dan 10. 8. 2018 skupaj 316.694,14 EUR, kot tudi ne, da te obveznosti temeljijo na izvršilnih naslovih, ki so navedeni v tabeli 2. točke izreka izpodbijanega sklepa. Meni pa, da naj bi bil izpodbijani sklep nezakonit zato, ker tožena stranka v obrazložitvi svoje odločitve ni pojasnila, ali je preučila pritožbo, ki jo je tožeča stranka vložila zoper odločbo, izdano v inšpekcijskem postopku (torej zoper enega od izvršilnih naslovov, na podlagi katerih je bil izdan izpodbijani sklep) ter ocenila možnost njenega uspeha, kar utemeljuje z določbo 87. člena ZDavP-2, ki na toženo stranko delegira pristojnost, da po uradni dolžnosti do odločitve o pritožbi zoper odmerno odločbo odloži davčno izvršbo, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi.

9. Sodišče stališču tožene stranke ne sledi. Meni namreč, da je za presojo ključno dejstvo, da se je z izpodbijanim sklepom izvršilni postopek zoper tožečo stranko že začel, medtem ko se institut odloga izvršbe iz 87. člena ZDavP-2 nanaša na čas od izdaje odmerne odločbe in do začetka izvršilnega postopka. Tožeča stranka zato nima prav, ko zatrjuje, da bi morala tožena stranka v izpodbijanem sklepu, s katerim se je pričel izvršilni postopek, pojasniti zakaj na podlagi 87. člena ZDavP-2 ne odloži izvršbe do odločitve o pritožbi zoper odmero odločbo, torej zoper enega od izvršilnih naslovov.

10. Presojo sodišča, da se odlog izvršbe iz 87. člena ZDavP-2 nanaša na čas po izdaji odmerne odločbe in do začetka izvršbe, utemeljuje že umestitev tega instituta v ZDavP-2. Ta odlog je namreč urejen v drugem delu zakona, ki določa pravila davčnega postopka, in sicer v IV. poglavju, ki ureja pravna sredstva, oziroma 1. podpoglavju tega poglavja, ki ureja pritožbo, v 87. členu ZDavP-2 pa njen suspenzivni učinek. Postopek davčne izvršbe, ki se začne z izdajo sklepa o izvršbi (drugi odstavek 143. člena ZDavP-2), pa je urejen v tretjem delu ZDavP-2. Iz določbe prvega odstavka 153. člena ZDavP-2, ki ureja odlog začetka davčne izvršbe, je smiselno mogoče razumeti, da je odlog izvršbe odločitev, ki se sprejme pred izdajo sklepa o izvršbi

, kar potrjuje prej navedene zaključke sodišča o tem, kdaj je dopustno uporabiti določbo 87. člena ZDavP-2 (torej po izdaji odmerne odločbe, vendar pa pred izdajo sklepa o izvršbi). Tako razlago utemeljuje tudi ureditev zadržanja izvršbe, točneje 1. točka prvega odstavka 154. člena ZDavP-2, po kateri davčni organ s sklepom zadrži že začeti postopek davčne izvršbe za čas, ko je dolžniku dovoljen odlog oziroma obročno plačilo davka v skladu s tem zakonom, z zakonom o obdavčenju ali drugim zakonom, in sicer za čas odloga oziroma obročnega plačevanja. Tudi ta določba torej kaže, da je odločitev o odložitvi izvršbe po 87. členu ZDavP-2 lahko sprejeta le pred izdajo sklepa o izvršbi, ne pa po tem, ko je tak sklep že izdan in s tem začet postopek davčne izvršbe. Nenazadnje, tak zaključek utemeljuje tudi določba 157. člena ZDavP-2, ki ureja pritožbo zoper sklep o izvršbi, in v četrtem odstavku davčnemu organu dopušča, da do odločitve o pritožbi zadrži začeto davčno izvršbo, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi (torej ugoditi pritožbi zoper sklep o davčni izvršbi in ne pritožbi zoper odmerno odločbo). Sklep, ki ga v takšnem primeru izda, je separaten, torej ločen od sklepa o izvršbi, saj je po naravi stvari razumljivo, da mora biti najprej izdan sklep o izvršbi in vložena pritožba zoper ta sklep, šele nato pa lahko davčni organ ocenjuje možnost uspeha s tako pritožbo. Kolikor ta oceni, da zavezanec s pritožbo nima možnosti za uspeh, mu posebnega sklepa o tem, da izvršba ne bo zadržana, ni treba izdati.

11. Sodišče izpostavlja, da se, kolikor je izvršba pred izdajo sklepa o izvršbi odložena, ta sploh ne more začeti. Smiselno enako kot v primeru prej opisanega zadržanja izvršbe po določbi 157. člena ZDavP-2, mora biti o odlogu izvršbe na podlagi 87. člena ZDavP-2 odločeno s separatnim sklepom, v katerem davčni organ oceni možnosti davčnega dolžnika, da s pritožbo zoper odmerno odločbo uspe.

Davčni organ tak sklep izda uradoma, vendar le takrat, kolikor na podlagi ocene vložene pritožbe zoper odmerno odločbo presodi, da obstaja možnost uspeha pritožnika in to svojo odločitev obrazloži. V nasprotnem, torej ko presodi, da pritožnik s pritožbo zoper odmerno odločbo ne bo uspešen, pa mu posebnega sklepa, da take možnosti ne vidi, ni treba izdati. Ob tem velja poudariti, da dikcija 87. člena ZDavP-2, da davčni organ o odlogu odloči po "uradni dolžnosti" ne pomeni, da mora davčni organ svojo presojo, da davčne izvršbe ne bo odložil obrazložiti, pač pa da odloga ne more predlagati stranka sama.

12. Kolikor sklep o odlogu izvršbe na podlagi 87. člena ZDavP-2 pred izdajo sklepa o izvršbi ni izdan, kar velja za obravnavani primer, torej ni ovir za izdajo sklepa o izvršbi, s tem pa ni treba, da bi bila ocena možnosti za uspeh pritožbe tožeče stranke zoper odmerno odločbo (torej zoper izvršilni naslov) sestavni del obrazložitve sklepa o izvršbi. Kot že rečeno, o odlogu izvršbe na podlagi 87. člena ZDavP-2 se po izdaji odmerne odločbe in do izdaje sklepa o izvršbi odloči s sklepom, v katerem se oceni možnosti pritožnika v pritožbenem postopku zoper odmerno odločbo; sklep pa izda le, kolikor je taka možnost za uspeh po presoji davčnega organa utemeljena. Ker tak sklep o odlogu izvršbe v obravnavanem primeru pred izdajo sklepa o izvršbi ni bil izdan, tožena stranka ni imela podlage, da bi v sklepu o izvršbi ocenjevala (in obrazložila) ali ima tožeča stranka možnost, da uspe s pritožbo zoper odmerno odločbo (izvršilni naslov) in zato tudi ni posegla v utavne pravice tožeče stranke, na katere se ta sklicuje v tožbi.

13. Na podlagi vsega navedenega je sodišče zaključilo, da tožba ni utemeljena in jo je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo. O zadevi je odločitev sprejelo brez glavne obravnave, saj temelji na dokazih, ki so bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe (drugi odstavek 51. člena ZUS-1), v tožbi pa niso navedena nova dejstva in dokazi, ki bi lahko vplivali na odločitev (2. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Tožeča stranka izvedbe glavne obravnave tudi ni predlagala.

14. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Pod zap. št. 1 stroški izdaje izpodbijanega sklepa, pod zap. št. 2 in 3 neporavnane obveznosti po odločbi o davčnem inšpekcijskem nadzoru, št. DT 0610-4433/2017-81 z dne 12. 1. 2018 (akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve in prispevek za zdravstveno zavarovanje za zaposlene pri pravnih osebah); pod zap. št. 4., 7. in 10 nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča od pravnih oseb za obdobje 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018; pod zap. št. 5. in 6 neporavnane obveznosti po odločbi o davčnem inšpekcijskem nadzoru, št. DT 0610-97/18 z dne 18. 5. 2018 (davek na dodano vrednost po obračunu DDV-O) in pod zap. št. 7. in 8 plačilna naloga oziroma odločba o prekršku.

Prvi odstavek 87. člen ZDavP-2 določa: " Pritožba ne zadrži izvršitve odmerne odločbe, če ni s tem zakonom drugače določeno."; drugi odstavek tega člena pa: "Davčni organ po uradni dolžnosti do odločitve o pritožbi odloži davčno izvršbo, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi."

Prvi odstavek 153. člena ZDavP-2 določa: "Če je davčni organ ali drug pristojni organ, v skladu s tem zakonom, zakonom o obdavčenju ali drugim zakonom, pred začetkom davčne izvršbe dolžniku dovolil odlog oziroma obročno plačilo davka, se šteje, da je za čas odloga oziroma obročnega plačila odložen tudi začetek davčne izvršbe.

Sklep Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 418/2012 z dne 21. 11. 2012, enako sodba Upravnega sodišča RS, št. I U 1564/2018-18 z dne 21. 5. 2019

Glede na to, da sta besedili 87. in 157. člena ZDaP-2 takorekoč enaki, le da se prvi uporablja v davčnem postopku, drugi v postopku davčne izvršbe, za njuno tolmačenje velja smiselno enako - v zvezi s tem glej tudi opombo št. 2 v sklepu Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 76/2016 z dne 6. 4. 2016. Na skladnost besedila prej navedenih zakonskih določb opozarja tudi Upravno sodišče RS v sodbi št. I U 472/2016, na katero opozarja tožena stranka v tožbi, s tem da je bilo v tej zadevi predmet obravnave vprašanje ali ima davčni zavezanec oziroma dolžnik predlagati odlog izvršbe, kar pa ni predmet konkretnega postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 87, 87/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.