UPRS Sodba I U 1251/2019-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-04

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Adriana Hribar Milič

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - verjetna davčna osnova - davčna obveznost - pričakovanje

Zadošča pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti. Ob izdaji začasnega sklepa iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčnim organom ni več treba izkazovati pričakovanja, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali preveč otežena, kot se je to zahtevalo pred spremembo, temveč se takšna nevarnost glede na višino pričakovane obveznosti očitno domneva.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava RS je z izpodbijanim sklepom tožeči stranki, zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti, v I. točki izreka prepovedala razpolaganje s premičninami (osmimi motornimi vozili), navedenimi v izreku sklepa. V II. točki je izrekla, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti in v III. točki, da pritožba ne zadrži njegove izvršitve.

2. Iz razlogov sklepa sledi, da je pri tožeči stranki v teku davčni nadzor poslovanja v delu, ki se nanaša na povračila stroškov v zvezi z delom za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, ter na obračunavanje davka od drugih dohodkov in davka od dohodkov pravnih oseb za isto obdobje. Pri tem so bile ugotovljene nepravilnosti, opisane na 2. strani obrazložitve, ter ugotovljeni zneski premalo plačanega davka v skupni višini 534 487,33 EUR. Organ prve stopnje na podlagi ugotovitev iz postopka nadzora, ki jih kratko povzame, ter na podlagi določb drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v zavarovanje izpolnitve pričakovanih davčnih obveznosti izdaja izpodbijani sklep, ki se v skladu s 114. členom ZDavP-2 šteje za začasni sklep iz 119. člena ZDavP-2 in z njim ob smiselni uporabi določb 177. in 178. člena ZDavP-2 tožeči stranki prepove razpolaganje z njenimi premičninami, kar vključuje prepoved odtujitve, obremenitve, poškodovanja ali uničenje premičnin, ter ob sklicevanju na šesti odstavek 118. člena ZDavP-2 napove vložitev zahteve za vpis v register neposestnih zastavnih pravic.

3. Pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijani sklep je Ministrstvo za finance z odločbo št. DT-499-29-749/2018-2 z dne 14. 6. 2019 zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori pojasni, da za izdajo začasnega sklepa za zavarovanje zadošča verjetno izkazana obveznost, ter meni, da so razlogi prve stopnje v tem pogledu zadostni in da pritožbenim ugovorom o neobrazloženosti sklepa ni mogoče slediti. Ugotavlja še, da je bil v zadevi nadzora že izdan zapisnik, ki ga je tožeča stranka prejela še pred vročitvijo izpodbijanega sklepa in se je torej na podlagi zapisnika lahko podrobno seznanila z ugotovitvami davčnega inšpekcijskega nadzora. Pojasni, da bo ugovore glede dejanskega obstoja obveznosti in njene višine lahko uveljavljala v pritožbi zoper odločbo, izdano v postopku nadzora, ne more pa biti z njimi uspešna v pritožbi zoper izpodbijani sklep, saj bi v nasprotnem primeru prišlo do podvajanja pravnih sredstev. Iz določb ZDavP-2 tudi ne izhaja ovira za instrument zavarovanja obveznosti, kakršen je bil po presoji pritožbenega organa pravilno izbran v obravnavanem primeru. Pritožbene trditve o kršitvi načela sorazmernosti pa tožnica dovolj ne pojasni. Tožena stranka pojasni še, da je v primeru, ko gre za pričakovano davčno obveznost, ki presega 50 000,00 EUR, davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 dolžan zavarovati izpolnitev obveznosti pred izdajo odločbe in da je bil glede na pričakovano davčno obveznost, ki presega 50 000,00 EUR, organ prve stopnje dolžan izdati izpodbijani sklep. Obenem pa ni bil dolžan obrazložiti utemeljenega pričakovanja, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, oziroma ali lahko tožeči stranki z izdajo izpodbijanega sklepa nastane kakšna škoda in se pri tem utemeljeno sklicuje na navedeni drugi odstavek 111. člena ZDavP-2.

4. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da jo sodišče razveljavi (pravilno: odpravi) in zadevo vrne v ponovno odločanje. Predlaga tudi povrnitev nastalih stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi nepravilne uporabe materialnega zakona, bistvenih kršitev pravil postopka in zaradi nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

5. V tožbi navaja, da je Finančna uprava tožeči stranki izdala v začetni fazi davčnega postopka nadzora sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti s prepovedjo razpolaganja z nepremičninami in z blokado transakcijskega računa. Hkrati ji je izdala še izpodbijani sklep ter jo tako popolnoma onemogočila v njenem delovanju. Zapisnik o pregledu obsega 96 strani, rok za vložitev pripomb na zapisnik pa izteče po roku za vložitev pritožbe zoper izpodbijani sklep, kar pomeni, da ji je davčni organ blokiral TRR in premičnine, še preden je lahko dala pripombe na njegove ugotovitve in dobila nanje odgovor.

6. Dalje navaja, da se izpodbijani sklep nanaša samo na razpolaganje s premičninami in da ni nikjer navedeno, da se prepoved razteza še na njen TRR. Kljub temu je organ prve stopnje takoj po izdaji sklepa blokiral vse TRR tožeče stranke. Iz vpogleda v evidenco TRR je razvidno, da je podlaga za blokado prav izpodbijani sklep, kar pomeni, da je davčni organ blokiral TRR brez zakonite podlage in s tem prekoračil svoja pooblastila ter absolutno kršil pravila postopka. S tem je tožeči stranki, ki zaposluje 72 delavcev, povzročil veliko materialno škodo in jo onemogočil pri poslovanju, saj ne more izpolnjevati svojih obveznosti do delavcev in do poslovnih partnerjev. Pri tem pa navedbe v zapisniku temeljijo na predvidevanjih in je tako dejansko stanje zaenkrat pomanjkljivo in nepopolno ugotovljeno. Ob sklicevanju na 111. člen ZDavP-2 tožeča stranka poudarja, da bi moral biti izpodbijani sklep obrazložen, ter da v konkretnem primeru iz sklepa ne izhaja, da bi finančni organ ugotovil, da bi bilo v konkretnem primeru plačilo predvidenih davčnih obveznosti v nadaljevanju oteženo ali onemogočeno. Izpodbijani sklep torej ni zadosti obrazložen niti ni pravilno upoštevana pravna podlaga. Predvsem ni obrazložena nujnost izdaje izdaje takšnega akta, kot je izpodbijani. Nenazadnje izdaja takšnega akta v postopku nadzora, pred vročitvijo zapisniških ugotovitev in pred podajo pripomb ni predvidena, kar pomeni, da je izpodbijani sklep nezakonit in neutemeljen. Davčni oziroma finančni organ pa tudi ni pojasnil sorazmernosti ukrepa in ni navedel razlogov, zakaj šteje, da so razlogi za izdajo sklepa močnejši od razlogov, ki bi govorili proti njegovi izdaji. Zlasti ni presojal okoliščin glede škode, ki nastaja z izdajo sklepa tožeči stranki ter pri tem upošteval, da je postopek davčnega nadzora v pritožbeni fazi in da davčna obveznost še ni pravnomočno ugotovljena in da zato v postopku ugotovljen nastanek davčne obveznosti v določeni višini ne zadostuje dokaznemu standardu močnejše verjetnosti. Finančni organ bi lahko od tožeče stranke zahteval ustrezno sredstvo zavarovanja, npr. predložitev bančne garancije, ki bi zadostilo zavarovanju predvidene davčne obveznosti, ne da bi popolnoma blokiralo tožečo stranko pri njenem poslovanju in bi kot takšno ustrezalo načelu sorazmernosti.

7. Tožeča stranka v nadaljevanju še navaja, da velik del storitev opravlja v tujini, med drugim v Avstriji, kjer so inšpekcijski organi že večkrat opravili nadzor ter pri nadzoru ugotovili, da opravlja delo in izpolnjuje vse obveznosti (do delavcev) v skladu s predpisi. Nadalje obširno pojasnjuje razloge, iz katerih izvirajo težave, ki jih ima pri obračunavanju in izplačevanjem prejemkov svojim delavcem v Sloveniji in zaradi katerih je prišlo do nepravilnosti, ki se ugotavljajo v postopku inšpekcijskega nadzora.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri svojih razlogih in pri razlogih izpodbijanega sklepa ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi navedbami o blokadi TRR pojasnjuje, da je bil poleg izpodbijanega sklepa izdan tudi začasni sklep št. DT 0610-2761/2018-13 z dne 18. 9. 2018. Tožena stranka je s svojo odločbo št. DT-499-29-749/2018-2 z dne 14. 6. 2019 odločala o pritožbi zoper začasni sklep DT 0610-2761/2018-12 z dne 18. 9. 2018-12, ki se nanaša na premičnine, zato so navedbe tožeče stranke, ki se nanašajo na blokado TRR, neutemeljene. Poleg tega tožena stranka dvomi, da bi bil TRR blokiran na podlagi izpodbijanega sklepa ter poudarja, da se je v postopku s pritožbo presojalo zgolj pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa, ne pa njegovega izvrševanja.

9. V pripravljalni vlogi tožena stranka seznanja sodišče, da je bil davek, ki je bil predhodno zavarovan z izpodbijanim sklepom, tožeči stranki odmerjen z odločbo št. DT-0610-2761/2018-28 z dne 17. 10. 2018 in da je pritožbo zoper odločbo tožena stranka z odločbo št. DT-499-14/42/2018-2 z dne 11. 12. 2019 zavrnila. Kar ob upoštevanju 111. člena ZDavP-2 pomeni, da bi v primeru, če bi sodišče tožbi ugodilo, ne bilo več pogojev za izdajo novega sklepa, saj se le-ta lahko izda do izdaje odmerne odločbe.

11. Sodišče uvodoma ugotavlja, da sta bila po navedbah tožene stranke, ki jih potrjujejo tudi listine, ki so v spisih, tožeči stranki izdana dva sklepa o začasnem zavarovanju davčne obveznosti, in sicer izpodbijani (s št. DT 0610-2761/2018-12 z dne 18. 9. 2018), s katerim se tožeči stranki prepoveduje razpolaganje s premičninami, in sklep s št. DT 0610-2761/2018-13 z istim datumom (18. 9. 2018) in pretežno enako številčno oznako, s katerim se ji prepoveduje razpolaganje z denarnimi sredstvi na TRR. Tožeča stranka vlaga tožbo, tako kot pred tem pritožbo, zoper sklep s št. DT 0610-2761/2018-12, in s tem zoper sklep, ki se nanaša na premičnine, zato je premet odločanja v sodnem postopku, enako kot pred tem v upravnem postopku, pravilnost in zakonitost tega sklepa. To pa obenem pomeni, da so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na pravilnost in utemeljenost sklepa o blokadi TRR, za odločitev v tem postopku nepomembni in jih sodišče ni upoštevalo. Poleg tega sodišče enako kot tožena stranka dvomi, da bi bil TRR blokiran na podlagi izpodbijanega sklepa. Pravilno pa tudi že tožena stranka opozori, da se v postopku s pritožbo zoper sklep, in enako velja za postopek s tožbo, presoja pravilnost in zakonitost izpodbijanega akta (sklepa) in ne njegovega izvrševanja.

12. Predmet presoje in s tem odločanja sodišča je torej sklep o začasnem zavarovanju pričakovane davčne obveznosti s prepovedjo razpolaganja s premičninami, tj. z vozili, ki so taksativno našteta v izreku sklepa. Iz izpodbijanega sklepa pri tem povsem jasno sledi, da se izdaja na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR.

13. Za zavarovanje izpolnitve obveznosti po tej določbi torej zadošča pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti. Od uveljavitve Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F) ob izdaji začasnega sklepa iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčnim organom ni več treba izkazovati pričakovanja, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali preveč otežena, kot se je to zahtevalo pred spremembo, temveč se takšna nevarnost glede na višino pričakovane obveznosti očitno domneva. Zato se tozadevna nevarnost v izpodbijanem sklepu utemeljeno več ne ugotavlja in ne obrazlaga in zato sodišče tožbene ugovore, s katerimi tožeča stranka uveljavlja absolutno bistveno kršitev postopka, ker izpodbijani sklep nima razlogov v tej zvezi, kot neutemeljene zavrača. Pri tem še poudarja, da za zavarovanje davčnega dolga po tej določbi zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, ter da zato pri ugotavljanju obstoja davčne obveznosti ni potrebno upoštevati in presojati vseh razpoložljivih podatkov in na ta način že ugotavljati njene končne višine. Zato za izpodbijani sklep zadoščajo ugotovitve nadzora, ki jih organ prve stopnje povzema v obrazložitvi in iz katerih po presoji sodišča z zadostno stopnjo verjetnosti izhaja pričakovana davčna obveznost, katere izpolnitev se zavaruje z izpodbijanim sklepom, ter njena višina. Pri tem sodišče poudarja, da gre za odločitev, ki je začasna (do izdaje odmerne odločbe) in ki jo je razen tega mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen). Tožeča stranka zato, glede na ugotovitve nadzora in ki jih davčni organ povzame v obrazložitvi odločbe, ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na vsebinsko neutemeljenost izpodbijane odločitve ter z dokaznimi predlogi, ki jih ponuja v tej zvezi.

14. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da je izrečeni ukrep prekomeren in kot takšen v nasprotju z Ustavo. Tožeča stranka bi namreč lahko, če meni, da način zavarovanja davčnega dolga ni ustrezen, kadarkoli med postopkom predlagala, da se začasni ukrep nadomesti z novim zavarovanjem ali predložila drug instrument zavarovanja, ki bi zagotavljal izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Tega pa po podatkih spisov ni storila niti tega ne zatrjuje v tožbi. Sodišče zato ni našlo zatrjevane nezakonitosti niti ni našlo zatrjevanega posega v pravice tožeče stranke, ki jih zagotavlja Ustava.

15. Ker je torej sodišče presodilo, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, je tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

17. Ker v zadevi ni sporno, kakšne so bile ugotovitve davčnih organov (glede obstoja pričakovane davčne obveznosti in njene višine) v postopku inšpekcijskega nadzora, in ker na teh ugotovitvah temelji tudi izpodbijani sklep, je sodišče štelo, da je dejansko stanje v bistvenem nesporno ter je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo na seji, brez glavne obravnave.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111, 111/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.