UPRS Sodba I U 610/2019-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-08

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Jožica Češnovar

dohodnina - odmera dohodnine - izplačilo odkupne vrednosti - poklicno zavarovanje - dodatno pokojninsko zavarovanje - drugi dohodek - povprečenje

V zadevi ni spora, da je bila tožnici v odmernem letu 2016 iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja izplačana odkupna vrednost enot premoženja, vpisanih na osebnem računu tožnice, od katere je bila plačana akontacija dohodnine v znesku 9.601,09 EUR. Spora tudi ni o tem, da gre pri navedenem Skladu za vzajemni pokojninski sklad in da gre pri izplačilu odkupne vrednosti za izplačilo iz naslova zavarovanja. To pa pomeni, da v konkretnem primeru niso izpolnjeni pogoji za uporabo 120. člena ZDoh-2, ki omogoča povprečenje.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava je kot davčni organ prve stopnje z izpodbijano odločbo tožeči stranki za leto 2016 odmerila dohodnino v znesku 20.250,95 EUR in ji naložila v plačilo razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 15. 152,55 EUR, ki znaša 5.098,40 EUR.

2. Iz obrazložitve sledi, da je bila tožnici z informativnim izračunom dohodnine za leto 2016 na podlagi in v skladu z določbami Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odmerjena dohodnina ter da je tožnica zoper informativni izračun vložila ugovor. Ugovor je vložila zato, ker se ji je pri izračunu dohodnine upoštevala tudi odkupna vrednost enot premoženja na osebnem računu poklicnega zavarovanja. V tej zvezi davčni organ ugotavlja, da se omenjena odkupna vrednost enot premoženja davčno obravnava kot drug dohodek po 6. točki 18. člena ZDoh-2, od katerega se ob izplačilu obračuna akontacija dohodnine po stopnji 25%, izplačilo odkupne vrednosti pa se v celotnem znesku všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine na letni ravni, in sicer v letu prejema dohodka, ter v posledici ugovor tožnice zavrne.

3. Ministrstvo za finance je kot davčni organ druge stopnje z odločbo št. DT-499-01-1584/2017-7 z dne 27. 2. 2019 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V razlogih navaja, da je v konkretnem primeru sporna obdavčitev izplačila tožnici iz Sklada obveznega dodatnega zavarovanja, ki ob upoštevanju določb prvega odstavka 209. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) predstavlja vzajemni pokojninski sklad. Izplačilo predstavlja dohodek, ki je bil izplačan zavarovancu z osebnega računa pri Skladu, in gre torej za izplačilo iz naslova zavarovanja. Obdavčenje izplačil odkupne vrednosti je določeno v 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, po kateri med druge dohodke spadajo tudi izplačila odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-2 in torej tudi navedena izplačila, kot je to pravilno ugotovil že organ prve stopnje. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da naj bi se pri obdavčenju upoštevalo povprečenje, pa pritožbeni organ navaja, da je po določbah 120. člena ZDoh-2 tozadevna ugodnejša obdavčitev s povprečno stopnjo enoletnih prejemkov mogoča samo za dohodke iz delovnega razmerja, in sicer le za tiste, ki se izplačajo za nazaj na podlagi sodne odločbe. Za takšen dohodek pa v konkretnem primeru ne gre, zato navedenih določb v konkretnem primeru ni mogoče uporabiti. V zvezi s pritožbenimi navedbami pritožbeni organ še pojasnjuje, da prispevki, ki jih plačuje delodajalec za zavarovance, ki opravljajo posebno težka in zdravju škodljiva dela, oziroma za zavarovance, ki opravljajo dela, ki jih po določeni starosti ni mogoče več poklicno opravljati, na osebni račun zavarovanca, predstavljajo dohodek po ZDoh-2, vendar se ta dohodek ne všteva v davčno osnovo. V primeru izplačila odkupne vrednosti z osebnega računa zavarovanca pa gre za izplačilo iz naslova zavarovanja in je dohodek prejet, ko se izplača ali je kako drugače dan na razpolago. Ob upoštevanju petega odstavka 15. člena ZDoh-2, ki določa, da je dohodek pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, šteje pa se, da je prejet, ko je izplačan oziroma kako drugače dan na razpolago fizični osebi, pritožbeni organ ugotavlja, da je bilo obravnavano izplačilo odkupne vrednosti opravljeno v letu 2016, in da zato predstavlja dohodek leta 2016.

4. Pritožbeni organ zavrne tudi ugovor tožnice, da je obrazložitev izpodbijane odločbe (bistveno) pomanjkljiva. Najprej pojasni, da se v primeru ugovora zoper informativni izračun le-ta upošteva kot napoved za odmero dohodnine. Po pregledu spisov pa ugotavlja, da so iz izpodbijane odločbe razvidna vsa dejstva, na katerih temelji izračun dohodnine ter da se je prvostopenjski davčni organ opredelil tudi do navedb iz ugovora glede enkratnega izplačila sredstev in da je takšna obrazložitev skladna z zakonskimi določbami, to je z zahtevami iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Dodaja še, da tega, ali je zakon pravičen in v skladu z Ustavo, davčni organ ne presoja, temveč je zakon dolžan uporabiti.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov iz 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), razen iz razloga ničnosti.

6. V tožbi navaja, da je tožnica pripadnica Slovenske vojske ter da ji je delodajalec, RS, Ministrstvo za obrambo, od 1. 1. 2001 nakazoval na osebni račun sredstva iz naslova poklicnega zavarovanja. Poklicno zavarovanje je posebna oblika zavarovanja, ki je namenjeno le zavarovancem, ki opravljajo težka dela, oziroma zavarovancem, ki opravljajo dela, ki jih po določeni starosti ni mogoče več poklicno opravljati, in med katere sodi tudi tožnica. Iz namena določb o poklicnem zavarovanju je po prepričanju tožnice treba izhajati tudi pri odmeri dohodnine ter je zato davčni organ zmotno uporabil materialni predpis, ko pri odmeri dohodnine ni uporabil določb 120. člena ZDoh-2 o povprečenju. Institut povprečenja je po navedbah v tožbi in ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča treba razlagati širše ter na ta način enakopravno obravnavati zavezance, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enako. Za pomembno šteje tožnica dejstvo, da tožnica oziroma primerljivi zavarovanci niso mogli vplivati na to, kdaj jim bo dohodek izplačan. KAD je namreč zavračal izplačilo denarnih sredstev iz osebnih računov zavezancev in je šele po odločitvi Ustavnega sodišča omogočil zahtevana izplačila. Tožnici zato ni bilo omogočeno postopno izplačevanje denarnih sredstev, temveč so ji bila sredstva lahko izplačana iz osebnega računa pri SODZP le v enkratnem znesku, ravno nemožnost posameznih manjših izplačil pa utemeljuje uporabo instituta povprečenja in s tem enakopravno obravnavo posameznega zavarovanca.

7. Za nepravilno in v nasprotju z ustavno pravico do enakosti pred zakonom pa tožnica šteje tudi razlikovanje med dohodki iz delovnega razmerja in drugimi dohodki pri uporabi instituta povprečenja. Situacija v konkretnem primeru je primerljiva in zato se tožnica zavzema, da se tudi v tem pogledu odstopi od jezikovne razlage zakona. Tudi v tem pogledu je treba upoštevati namen zadevnega zavarovanja, ki je v pokrivanju izpada dohodkov zavarovanca v prihodnosti, ko zaradi starosti ne bo več mogel opravljati svojega poklica in gre torej za nadomeščanje plačila za delo. S tem se položaj tožnice ne razlikuje več bistveno od položaja upravičencev, ki prejmejo pretekle dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, pri katerih je treba uporabiti 120. člen ZDoh-2.

8. Tožnici pa je bila po navedbah v tožbi kršena tudi pravica do izjave, ker v postopku ni mogla pojasniti dejanske narave prejetega dohodka in vseh okoliščin glede izplačila, na podlagi katerih bi davčni organ lahko pravilno in popolno ugotovil dejansko stanje ter pravilno uporabil določbe o povprečenju. Iz istih razlogov se tudi organ druge stopnje ni mogel v celoti opredeliti do pritožbe in zato ni mogoče preizkusiti izpodbijane odločbe in tudi ne odločbe o pritožbi.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi prereka navedbe toženke iz odgovora na tožbo in vztraja pri svojih navedbah in predlogih.

12. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je odločitev davčnih organov pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane in drugostopenjske davčne odločbe, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje.

13. V zadevi namreč ni spora o tem, sledi pa tudi iz spisov, da je bila tožnici v odmernem letu 2016 iz Sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja izplačana odkupna vrednost enot premoženja, vpisanih na osebnem računu tožnice, v znesku 38.404,34 EUR, od katere je bila plačana akontacija dohodnine v znesku 9.601,09 EUR. Spora tudi ni o tem, da gre pri navedenem Skladu za vzajemni pokojninski sklad in da gre pri izplačilu odkupne vrednosti za izplačilo iz naslova zavarovanja.

14. To pa pomeni, da v konkretnem primeru niso izpolnjeni pogoji za uporabo 120. člena ZDoh-2, ki omogoča povprečenje in ki ga tožnica uveljavlja v tožbi in pred tem že v davčnem postopku. Sicer pa med strankama pravzaprav tudi ni spora o tem, da se zakonsko besedilo citiranega člena in njegova jezikovna razlaga na situacijo, kakršna je opisana, ne nanaša. Tožnica v bistvu uveljavlja širšo oziroma smiselno uporabo citirane določbe, ki pa jo tožena stranka po presoji sodišča s pravilnimi razlogi utemeljeno zavrača.

15. Tako toženka pravilno in skladno z zakonsko ureditvijo navaja, da gre pri povprečenju za določeno vrsto ugodnosti oziroma olajšave, kar že samo po sebi oziroma s sistemskega vidika narekuje dosledno upoštevanje zakonskega besedila in obenem izključuje njegovo uporabo za situacije, ki z zakonom niso predvidene. Iz določbe 120. člena ZDoh-2 namreč izhaja, da je ugodnejša obdavčitev s povprečno stopnjo enoletnih prejemkov mogoča samo za dohodke iz delovnega razmerja, in to le za tiste dohodke, ki se izplačajo za nazaj na podlagi sodne odločbe. V konkretnem primeru pa za dohodek iz delovnega razmerja nedvomno ne gre in tudi ni bil izplačan na podlagi sodne odločbe, zato za zahtevano povprečenje ni ustrezne dejanske in s tem tudi ne pravne podlage.

16. Podani pa tudi niso razlogi za širšo razlago oziroma uporabo citirane določbe, ki jih tožnica uveljavlja v tožbi. Sredstva iz naslova odkupne vrednosti enot premoženja z osebnega računa poklicnega zavarovanja niso dohodek, do katerega bi bil zavarovanec, tako kot to velja za dohodek iz delovnega razmerja, upravičen sproti. Postopno oziroma sprotno izplačilo prispevkov, ki jih je na tožničin osebni račun vplačeval njen delodajalec, v zakonu (ZPIZ-2) ni predvideno. Zgolj dejstvo, da so se prispevki več zaporednih let vplačevali na osebni račun tožnice, pa še ne pomeni, da gre za večletni oziroma periodični dohodek v smislu prvega odstavka 120. člena ZDoh-2, kot zmotno meni tožnica. Prav tako ne držijo navedbe, da tožnica ni mogla vplivati na trenutek izplačila. Tožnica se je namreč sama odločila, da bo izkoristila pravico, ki ji jo daje zakon, in zahtevala izplačilo sredstev, s čimer se je tudi odpovedala pravici do uveljavitve poklicne pokojnine kot temeljne pravice iz poklicnega zavarovanja.

Zato je toženka pravilno presodila, da izplačilo odkupne vrednosti ne sodi med dohodke iz delovnega razmerja in da kot tako ni podvrženo povprečenju. Poleg tega položaj tožnice ni primerljiv s položajem davčnega zavezanca, ki je v enkratnem znesku prejel dohodek, ki bi mu moral biti izplačan v več delih v preteklih letih, pa zaradi okoliščin, ki niso na njegovi strani, do rednega oziroma sprotnega izplačila ni prišlo. Zato tudi ni videti razloga, da bi morale biti na enkratno izplačilo sredstev iz poklicnega zavarovanja vezane enake davčne posledice, kot jih predpisuje ZDoh-2 za enkratno izplačilo plač ozirom drugih dohodkov iz delovnega razmerja, ki se izplačajo na podlagi sodne odločbe za večletno obdobje.

17. Očitana kršitev določb materialnega prava, ob nesporno ugotovljenem dejanskem stanju, torej glede na povedano ni podana. Prav tako pa tudi ni utemeljen očitek, da so bila kršena pravila postopka. Pravico do izjave je namreč tožnica imela in jo je tudi izkoristila s tem, ko je vložila ugovor, o katerem sta se pravilno izrekla oba davčna organa.

18. Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

20. Ker dejansko stanje med strankama ni sporno, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 o tožbi odločilo na seji, brez glavne obravnave.

Prim. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 109/2020 z dne 29. 9. 2021, točka 15.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 120

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sodba X Ips 7/2021, enako tudi VSRS Sodba X Ips 109/2020