UPRS Sodba I U 697/2019-22
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-04-13

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - finančni leasing - delna realizacija pogodbe - odstop od pogodbe - vračilo predmeta leasinga - zmanjšanje davčne osnove za izhodni DDV - popravek izstopnega DDV - odstop od pojasnila DURS - enotna praksa davčnih organov

Če pojasnila davčnega organa na splošen in abstrakten način razlagajo posamezne zakonske določbe in če so objavljena na njegovih spletnih straneh, ustrezajo definiciji navodila iz drugega odstavka 13. člena ZDavP-2. Takšna navodila pa predstavljajo zagotovilo, da bo praksa davčnih organov enotna oziroma so vsaj namenjena poenotenju te prakse. Zato je mogoče konkretno odločitev davčnega organa, ki odstopa od tovrstnih pojasnil, pa ta niso bila preklicana ali nadomeščena z novimi pojasnili, pri sodni presoji obravnavati kot odstop od ustaljene prakse davčnih organov.

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-727/2017-12 z dne 12. 12. 2017 se v točkah I., II. in III. izreka odpravi ter se zadeva v tem delu vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

II. V ostalem se tožba zavrne kot neutemeljena.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja od aprila 2013 do januarja 2015 dodatno odmerjen DDV: (i) zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju za mesece junij, september in oktober 2013 ter januar in september 2014, v skupnem znesku 311.095,36 EUR in pripadajoče obresti po 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v skupnem znesku 74.473,86 EUR (točka I izreka), kar je bilo tožniku tudi naloženo v plačilo (točka III izreka); (ii) zaradi prepozno plačanega obračunanega DDV oz. preuranjenega popravka obračunanega DDV obresti po določbah 95. člena ZDavP-2 v skupnem znesku 16.272,78 EUR (točka II izreka), kar je bilo tožniku tudi naloženo v plačilo (točka III izreka); (iii) zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju za mesec januar 2015 v znesku 166.533,25 EUR (točka IV izreka), glede česar pa je bilo odločeno, da bo ta znesek poračunan s presežkom iz obračuna DDV za predmetno obdobje (točka V izreka). Nadalje je prvostopenjski davčni organ še odločil, da je tožnik zahteval povrnitev stroškov postopka in da bo o stroških postopka odločeno s posebnim sklepom, stroški, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo slednjega (točka VI izreka); dodano pa je še bilo, da pritožba ne zadrži izvršitve (točka VII izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se tožniku nalagajo obveznosti po treh različnih sklopih:

(i) zaradi neustrezno zmanjšane davčne osnove (točka I izreka izpodbijane odločbe)

Ob sklicevanju na Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in Pravilnik o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju Pravilnik) ter sodbo SEU C-209/14 in sodbo VSRS X Ips 476/2012 je prvostopenjski davčni organ zavzel stališče, da davčno osnovo, od katere je tožnik dolžan plačati DDV, kljub odstopu od pogodb o finančnem lizingu, tvori dejansko prejeto plačilo. V primeru vrnitve predmeta lizinga v posest lizingodajalca in ob izpolnitvi ostalih pogojev, ne gre za plačilo dobave blaga, ampak za vračilo blaga po opravljeni dobavi, pri kateri je dopusten popravek obračunanega DDV. Za obroke, ki jih je bil lizingojemalec dolžan plačati zaradi uporabe predmeta, pa se obračuna DDV. Stvar presoje konkretnega primera pa je določitev dela osnove, ki ga je dovoljeno popraviti, ter kakšno naravo imajo dohodki, prejeti na podlagi dokončnega obračuna. Po stališču davčnega organa v tej zvezi je diskontirana bodoča / nezapadla glavnica po odstopu od pogodbe po vsebini terjatev iz naslova dobave blaga za plačilo, ki je obdavčena z DDV. Davčna osnova je ustrezno zmanjšana za znesek vrnjenega predmeta lizinga, kolikor je tožnik zmanjšal terjatve do lizingojemalca, morebitni neplačan preostanek terjatve pa davčni organ še naprej šteje za dobavo blaga za plačilo, saj je lizingojemalec neplačano razliko še vedno dolžan poravnati, zato po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 davčne osnove v tem delu ni dovoljeno popraviti. Tožnik je od lizingojemalcev na dan odstopa glede na pogodbeni dogovor še vedno zahteval izpolnitev vseh pogodbenih obveznosti, vendar ne več v prvotno dogovorjenih rokih in anuitetah, temveč v celoti in takoj. Tožnik je dobavil blago (ekonomsko pravico na predmetu lizinga), lizingojemalec pa je posest predmeta lizinga po svoji krivdi užival le skrajšani čas (do odstopa oz. vračila predmeta), za to uporabo oz. skrajšani čas do vračila zaradi odstopa pa lizingodajalec zahteva celotno plačilo, dogovorjeno v pogodbi, kar po vsebini pomeni le spremembo pogojev financiranja že prej opravljene dobave. (V primeru, da tožnik ni dobil plačila za opravljeno dobavo blaga, pa lahko izhodni DDV popravi, če izpolnjuje pogoje iz tretjega do petega odstavka cit. člena.)

1) Glede razmerja z družbo A. davčni organ ugotavlja, da je tožnik z njo sklenil pogodbo o finančnem lizingu, a je zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti od nje odstopil in predmet lizinga prevzel nazaj v svojo posest, potem pa je lizingojemalcu izdal več dobropisov, med drugim tudi za znesek diskontirane nezapadle glavnice 1.116.442,85 EUR plus 94.897,64 EUR DDV. Naknadno je bil predmet dan v nov finančni lizing za 1,1 mio EUR, za kolikor je tožnik zmanjšal svoje terjatve do lizingojemalca in kar davčni organ smatra kot davčno osnovo, ki jo je dovoljeno zmanjšati po določbi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Razlika DDV v višini 1.397,64 EUR in pripadajoče obresti po 95. členu ZDavP-2 pa ni bila utemeljeno zmanjšana, ker je tožnik razliko dobil plačano v celoti, zato tega dela davčne osnove ni dovoljeno popraviti.

2) Glede razmerja z družbo B. davčni organ ugotavlja, da je tožnik z njo sklenil pogodbi o finančnem lizingu, a je zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti od njiju odstopil in predmete lizinga prevzel nazaj v svojo posest, potem pa je lizingojemalcu izdal več dobropisov, med drugim tudi za zneska diskontiranih nezapadlih glavnic 98.337,36 EUR plus 19.667,47 EUR DDV ter 696.626,58 EUR plus 139.325,32 EUR DDV. Predmeta lizinga naknadno nista bila prodana ali dana v nov finančni lizing, ob prevzemu v posest pa tožnik ni zmanjšal terjatev do lizingojemalca, saj tržna vrednost predmeta ni bila znana. Tožnik je izstopni DDV popravil tudi za 158.992,79 EUR iz naslova nezapadle diskontirane glavnice, a se prvostopenjski organ s tem ne strinja, saj tožnik terjatev do lizingojemalca ni znižal za takšen znesek. Nad lizingojemalcem se je 28. 4. 2014 začel stečaj, tožnik je prijavil terjatev, ki mu je bila v celoti priznana (738.540,66 EUR glavnice in 66.423,13 EUR zamudnih obresti). Po presoji davčnega organa je tržna vrednost predmetov lizinga 644.369,38 EUR pravilna davčna osnova, ki jo je dovoljeno popraviti. Tako davčni organ sklene, da je bil tožnik upravičen do popravka izstopnega DDV za 128.873,88 EUR zaradi vračila predmeta lizinga, zaradi neplačanih v stečaj prijavljenih in priznanih obdavčenih terjatev pa še za 18.834,26 EUR. Preostale terjatve pa so bile tožniku plačane in zanje davčne osnove ni dovoljeno popraviti, zato se razlika v višini 11.284,66 EUR s pripadajočimi obrestmi po 95. členu ZDavP-2 tožniku nalaga v plačilo.

3) Glede razmerja z družbo C. davčni organ ugotavlja, da je tožnik z njo sklenil pogodbo o finančnem lizingu, a je zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti od nje odstopil in predmet lizinga prevzel nazaj v svojo posest (na podlagi sodnih postopkov), ob tem pa terjatev do lizingojemalca ni zmanjšal, saj tedaj tržna vrednost ni bila znana. Lizingojemalec je bil januarja 2012 izbrisan iz sodnega registra, tožnik pa je izdal oktobra 2013 dobropis za znesek diskontirane nezapadle glavnice 521.273,22 EUR plus 104.254,64 EUR DDV (ob dostavku, da je bil izdan po določbah tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 zaradi izbrisa dolžnika). Tožnik je vodil izterjavo, do izdaje izpodbijane odločbe pa ni predložil specifikacije, ki bi prikazovala terjatve, ki s strani lizingojemalca niso bile plačane in tistih obdavčenih terjatev, katerih seštevek tvori osnovo na dobropisu 521.273,22 EUR, zaradi česar je davčni organ odločil, da tožnik ni izkazal upravičenosti do popravka DDV 104.254,64 EUR v celoti. Tožnik je predmet naknadno prodal (julij 2013) za 140.000,00 EUR in DDV 30.800,00 EUR, to pa je tržna vrednost in realna osnova, ki jo je dovoljeno popraviti po drugem odstavku cit. člena. Zaradi izbrisa pa je bil tožnik upravičen še do popravka DDV 55.290,63 EUR, skupaj torej 83.290,63 EUR. Za razliko v višini 20.964,01 EUR DDV in pripadajoče obresti po 95. členu ZDavP-2 pa tožnik do zmanjšanja ni bil upravičen.

4) Glede razmerja z družbo D. davčni organ ugotavlja, da je tožnik z njo sklenil pogodbo o finančnem lizingu, a je zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti od nje odstopil in predmet lizinga prevzel nazaj v svojo posest, potem pa je lizingojemalcu izdal dobropis za znesek diskontirane nezapadle glavnice 931.955,81 EUR plus 186.391,16 EUR DDV, ki jo je lizingojemalec še vedno dolžan plačati. Predmet lizinga ni bil unovčen, tožnik pa ob prevzemu predmeta ni zmanjšal terjatev do lizingojemalca, ker njegova tržna vrednost ni bila znana. Nad lizingojemalcem se je februarja 2014 začela prisilna poravnava, tožnik je prijavil neplačane terjatve v višini 1.025.280,37 EUR, ki so bile v celoti priznane. Po ugotovitvah davčnega organa je tožnik pri tem prijavil tudi že plačane terjatve, tožnik pa ima pravico do popravka izstopnega DDV v znesku 171.664,73 EUR (delno iz naslova vračila blaga po drugem odstavku, delno pa iz naslova priznanih neplačanih obdavčenih terjatev po četrtem odstavku, pri čemer ni ključno razmerje glede zneska po drugem in četrtem odstavku, saj je končni rezultat isti; je pa to pomembno glede trenutka, kdaj je popravek dovoljen), razlika v višini 14.726,43 EUR in pripadajoče obresti po 95. členu ZDavP-2 pa ni bila utemeljeno zmanjšana, zato mu je davčni organ to naložil v plačilo.

5) Glede razmerja z družbo E. davčni organ ugotavlja, da je tožnik z njo sklenil pogodbo o finančnem lizingu, a je zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti od nje odstopil in predmet lizinga prevzel nazaj v svojo posest, potem pa je lizingojemalcu izdal dobropis z davčno osnovo 810.339,00 EUR plus 162.067,80 EUR DDV, na katerem je navedeno, da je izdan na podlagi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1, ker je podjetje izbrisano iz registra, ni pa na njem navedeno, da bi bil lizingojemalec obveščen o znesku davka, za katerega nima pravice od odbitka, predloženo tudi ni bilo dokazilo o obvestilu lizingojemalca v tej zvezi. Predmet lizinga ni bil unovčen, tožnik pa ob prevzemu predmeta ni zmanjšal terjatev do lizingojemalca, ker njegova tržna vrednost ni bila znana (le-ta ni bila znana niti do izdaje izpodbijane odločbe). Prvostopenjski organ je ugotovil, da neplačane neobdavčene terjatve znašajo 569.741,41 EUR, kar predstavlja davčno osnovo za zmanjšanje DDV v znesku 113.948,28 EUR, pri čemer pravica do popravka izhaja delno iz naslova vračila blaga in delno iz razloga, ker tožnik zaradi izbrisa dolžnika ni bil poplačan v celoti (pri čemer ni ključno razmerje glede zneska po drugem in tretjem odstavku, saj je končni rezultat isti), razlika DDV v višini 48.119,52 EUR in pripadajoče obresti po 95. členu ZDavP-2 pa ni bila utemeljeno zmanjšana, zato mu je davčni organ to naložil v plačilo.

6) Glede razmerja z družbo F. davčni organ ugotavlja, da je tožnik z njo sklenil pogodbo o finančnem lizingu, a je zaradi neizpolnjevanja pogodbenih obveznosti od nje odstopil in predmet lizinga prevzel nazaj v svojo posest (2009), potem pa je v letu 2014 zaradi izbrisa lizingodajalca izdal več dobropisov, med drugim tudi za diskontirano nezapadlo glavnico 730.105,00 EUR plus 146.021 EUR DDV, ki jo je lizingojemalec še vedno dolžan plačati. Leta 2009 je bil nad lizingojemalcem začet stečajni postopek, ki se je končal brez razdelitve upnikom, tožnik pa je prijavil terjatve v znesku 1.508.530,55 EUR (na podlagi več pogodb, med drugim tudi tu obravnavane), ki pa so bile v celoti prerekane. V gospodarskem sporu, ki je sledil, je bilo ugotovljeno, da terjatev v višini 730.207,23 EUR ne obstaja, s čimer se je tožnik strinjal in je v tem delu pripoznal zahtevek, lizingojemalec pa je umaknil tožbo v delu, ki se je nanašala na neobostoj terjatve v znesku 778.232,32 EUR. Prvostopenjski organ je ugotovil, da je v zvezi s tu obravnavano pogodbo lahko le znesek 95.912,93 EUR podlaga za zmanjšanje izstopnega DDV za 19.182,59 EUR po določbah tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1, saj le v tem delu tožnik ni bil poplačan zaradi končanja stečajnega postopka nad dolžnikom. Tožnik je DDV zmanjšal za 233.785,69 EUR, smel pa bi ga zmanjšati le za 19.182,59 EUR, zato se mu razlika 214.603,10 EUR pripadajočimi obrestmi naloži v plačilo.

(ii) zaradi preuranjenega popravka DDV (točka II izreka izpodbijane odločbe)

V zadevah v zvezi z lizingojemalci G., B. in D. je davčni organ ugotovil, da je tožnik izdal lizingojemalcem dobropise, pri čemer pa bi smel te dobropise vključiti v obračun DDV in znižati izstopni DDV na njihovi osnovi šele po tem, ko so bile njegove terjatve, ki jih je prijavil v postopke zaradi insolventnosti, priznane s strani upraviteljev, ne pa že v času izdaje teh dobropisov. Zato je davčni organ tožniku naložil v tem delu obresti po 95. členu ZDavP-2, ker tožnik obresti ni plačal v predpisanem roku, ampak šele kasneje. Tako se v zvezi z lizingojemalcem G. tožniku odmerijo obresti v znesku 9.328,14 EUR, v zvezi z lizingojemalcem B. 1.874,65 EUR ter v zvezi z lizingojemalcem D. 5.069,99 EUR, skupaj 16.272,78 EUR. Te obresti je davčni organ tožniku sprva nameraval naložiti po 96. členu ZDavP-2, vendar je v tem delu sledil tožnikovim pripombam, ki je trdil, da bi jih bilo mogoče obračunati kvečjemu po 95. členu ZDavP-2 (saj ima ugotovitev o preuranjenem uveljavljanju popravka glede obresti enake učinke kot ugotovitev, da je popravek obračuna napačen), delno pa je ugovarjal tudi njihovi višini, čemur je davčni organ nato prav tako sledil.

(iii) zaradi previsoko izkazanega presežka za januar 2015 (točka IV izreka izpodbijane odločbe)

Davčni organ ugotavlja, da je tožnik za ta mesec izkazal v obračunu DDV presežek, ki je bil za 168.556,00 EUR sporen, zaradi česar mu je vrnil nesporni del, tega, spornega pa ne. Glede tega je bilo v davčnem postopku ugotovljeno, da je bil presežek izkazan za 166.533,25 EUR previsoko, zato je tožnik upravičen do vračila presežka v znesku 2.022,75 EUR. Na ugotovitve davčnega organa v tem delu tožnik ni podal pripomb.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V svoji odločbi je navedel, da prvostopenjski organ, kljub temu, da je delno sledil tožnikovim pripombam na zapisnik (vezano na višino in člen za obračun obresti zaradi preuranjenega popravka DDV, kot povzeto zgoraj), utemeljeno ni izdal dodatnega zapisnika, ker te pripombe niso pomenile novih dejstev in dokazov, ki bi vplivali na povečanje obveznosti, temveč je šlo za pripombe, povezane z dejstvi in dokazi, ki so bili že popolno obravnavani v prvotnem zapisniku, njihovo upoštevanje pa je vplivalo na zmanjšanje obveznosti, kar je obrazloženo v izpodbijani odločbi. Glede omenjenih obresti drugostopenjski organ navaja, da je bila izpodbijana odločba izdana v času, ko so se že uporabljale določbe ZDavP-2J, zato je bil prvostopenjski organ zaradi načela zakonitosti dolžan uporabiti tedaj veljavne določbe (tudi v primeru odprave in vrnitve v ponovni postopek velja enako), zato je uporabil 7% obrestno mero. V izpodbijani odločbi je bilo odločeno, da bo o stroških postopka odločeno s posebnim sklepom, ki je bil nato izdan istega dne kot izpodbijana odločba, z njim pa je prvostopenjski organ zavrnil tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov. Zoper ta sklep se tožnik v roku ni pritožil, temveč je bila pritožba vložena šele naknadno, hkrati s pritožbo zoper izpodbijano odločbo, torej prepozno. Prvostopenjski organ pa pri tem ni zlorabil pooblastila o pridržanju odločitve o stroških. Iz 118. člena Zakona o splošnem upravnem postopku v tej zvezi ne izhaja noben drug pogoj, da se to odločitev lahko pridrži do izdaje posebnega sklepa, razen omembe tega v izreku odločbe. Prav tako ni prišlo do kršitve načela ekonomičnosti postopka, saj bi bili v primeru pravočasne in utemeljene pritožbe tožniku stroški povrnjeni in ga ne bi bremenili. Prav tako ni šlo za dvakratno odločanje o isti stvari. Glede spornih popravkov izstopnega DDV pa drugostopenjski organ navaja, da je bil tožniku popravek priznan od zneska lizingojemalcem obračunanih obresti, ker teh tožnik od lizingojemalcev več ni terjal, nadalje od zneska glavnice, za katero je tožnik znižal terjatve do lizingojemalcev (že ob vračilu predmeta lizinga ali kasneje, npr. ob prodaji tretjim), ter tudi v primeru drugih razlogov (npr. stečaj, izbris); v zvezi s preostalim delom glavnice, ki ga je tožnik od lizingojemalcev terjal še tudi po odstopu od lizing pogodb, pa prvostopenjski organ znižanja DDV ni priznal. O tem, da je tožnik lizingojemalce še naprej terjal za te zneske, ni spora, iz pogodb o finančnih lizingih in splošnih pogojev pa je razvidno, da je bil tožnik kot lizingodajalec še naprej upravičen do plačila celotne glavnice in določenih drugih ravnanj, denimo prodaje predmeta. Iz sodbe C-404/16 izhaja, da se sme zmanjšati davčno osnovo za DDV le ob dokazu, da po sklenitvi transakcije protidajatve delno ali v celoti dokončno ne bodo prejeli. V tem primeru pa v trenutku tožnikovega odstopa tega ni bilo mogoče utemeljeno trditi, česar se zaveda tudi tožnik, ki trdi, da od odstopa dalje njegove terjatve predstavljajo odškodnino, ki pa ni obdavčena z DDV. Tudi drugostopenjski organ se v tej zvezi ne strinja s tožnikom; iz sodbe C-295/17 izhaja potreba po avtonomnem tolmačenju pojmov; zato ni pomembno, da je neki znesek po nacionalnem pravu opredeljen kot odškodnina. Tožnik poleg tega tudi ne pojasni, kakšna škoda mu je sploh nastala. Škoda ne nastane, če lizingodajalec prejme enak znesek, kot bi ga prejel v primeru izpolnitve pogodbe. V prej citirani sodbi je SEU odločilo, da je treba vnaprej določeni znesek, ki ga subjekt prejme, če pride od predčasnega prenehanja pogodbe, ki določa najkrajše trajanje, in ki ustreza znesku, ki bil bil prejet tekom trajanja pogodbe, če bi prišlo do njenega prenehanja, šteti za plačilo za storitve in kot predmet obdavčitve z DDV. Po mnenju drugostopenjskega organa je to aplikabilno tudi v obravnavanem primeru. Obravnavane pogodbe o finančnem lizingu tožniku omogočajo, da v primeru njihovega razdrtja doseže enak dohodek, kot v primeru njihove celovite realizacije, zato ne pride do spremembe ekonomske stvarnosti odnosa med tožnikom in njegovimi lizingojemalci. V zadevi tudi ni prišlo do povezovanja odvzema predmeta in njegove prodaje tretjemu, saj je prvostopenjski organ znesek, za katerega je tožnik v določenih primerih predmete prodal tretjim, vzel za osnovo za popravek le zato, ker je tožnik v enakem znesku tudi zmanjšal terjatev do svojih lizingojemalcev. Glede zadeve F. drugostopenjski organ ugotavlja, da tožnik tudi v pritožbi ni predložil dokaza, iz katerega bi bilo mogoče razbrati višino njegovih potrjenih, v stečaj prijavljenih terjatev, priložil je le specifikacijo stečajne prijave, zato je prvostopenjski organ utemeljeno ugotavljal osnovo za popravek na podlagi končnega obračuna, ki ga je tožnik sam sestavil skoraj dve leti po prijavi terjatev v stečaj. V tem obračunu pa je tožnik izkazal za 96.684,45 EUR nižji znesek bodoče nezapadle glavnice, kot pa v prijavi, te razlike pa ni pojasnil, zato je organ sklepa, da tožnik za ta znesek dolžnika več ni terjal. Tudi v pritožni tožnik v tej zvezi ne poda obrazložitve. Drugi del razhajanja pa predstavljajo „zamudne obresti za stečajno prijavo“ v znesku 65.541,16 EUR. Glede tega drugostopenjski organ navaja, da se je stečaj nad tem dolžnikom končal brez razdelitve upnikom, zato poplačilo v obliki odvzema predmeta lizinga ne predstavlja poplačila v stečaju, temveč je tožnik moral s tem zneskom svoje terjatve poračunati že pred prijavo v stečaj (zaradi česar mu je upravitelj to tudi prerekal, tožnik pa je kasneje na to v pravdi to tudi zmanjšal); to pa pomeni, da tu ne gre za poplačilo tudi zamudnih obresti, prijavljenih v stečaj. Tožnik tudi vztraja pri zaslišanju priče H.H., vodje računovodstva; po mnenju drugostopenjskega organa to zaslišanje ni potrebno, saj se tožniku ni očitalo, da bi dobropis npr. prepozno izstavil, zato je nepomembno, ali so bili omenjeni dobropisi lizingojemalcu poslani v potrditev ali ne (priča pa je bila predlaga glede tega, da sta bila dobropisa poslana že v času, ko je bil predmet odvzet). Glede tožnikove zahteve po upoštevanju vseh štirih lizing poslov, ki jih je imel s tem lizingojemalcem, se drugostopenjski organ ne strinja, saj je tožnik popravljal DDV le na podlagi terjatev po lizing pogodbi št. 1006786, poleg tega predmet inšpiciranja niso bile vse tožnikove pogodbe, niti davčni organ ni bil dolžan inšpicirati vseh pogodb (to bi bilo potrebno le, če bi uveljavljani popravek DDV res vseboval tudi popravke po teh drugih pogodbah, za kar pa ne gre). Glede zatrjevane spremembe davčne prakse pritožbeni organ pojasnjuje, da pojasnila DURS niso pravna podlaga za odločitve v konkretnih postopkih, sprememba pravnega stališča pa ni nedopustna oz. je dopustna, če so navedeni utemeljeni razlogi za odstopanje. Davčni organ tudi ni nepreklicno vezan na svoje prejšnje odločitve, drugačna odločitev pa je dopustna, če je sprejeta iz upravičenega razloga in obrazložena. Prvostopenjski organ je obravnaval posamezne primere tožnikovih popravkov v skladu z določili pozitivne zakonodaje in pri tem upošteval relevantne odločitve sodišč, do katerih pa je prišlo tudi še po datumu zgoraj omenjenega pojasnila DURS.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter ponovi svoje pritožbene navedbe in se opredeli do argumentov drugostopenjskega davčnega organa. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov s pripadki (ki jih priglaša v višini 1118 EUR + DDV za tožbo ter sodno takso). Navaja, da se s toženko razhajata glede višine popravkov obračunanega DDV, saj meni, da stališče toženke ni v skladu s stališčem VSRS iz sklepa X Ips 476/2012. Tožnik je lizingojemalce še naprej terjal za plačilo diskontiranih zneskov, za katere so bili zavezani po pogodbah, torej so bili ti še vedno nominalno dolžni enak znesek, spremenili pa so se narava teh zneskov (namesto kupnine je šlo za odškodnino, ki ustreza pozitivnemu pogodbenemu interesu) in plačilni pogoji. Predmet obdavčitve je dobava blaga za plačilo, torej od plačila, ki ni prejeto za dobavo, ni mogoče zahtevati DDV. V prej cit. zadevi je VSRS zavzelo stališče, da bi lahko priznavanje spremenljivosti pravne narave pogodb o finančnem lizingu lahko tudi nedopustno poseglo v načelo pravne varnosti ter da je v tam obravnavani zadevi zato pravilno, da se za obroke, ki jih je bil lizingojemalec dolžan plačati zaradi uporabe, obračuna DDV. Logično pa to ne velja za obroke, ki jih lizingojemalec še ni bil dolžan plačati do odstopa od pogodbe; ne da bi to izrecno navedlo, VSRS ločuje med zapadlimi in nezapadlimi obroki; pri slednjih ne gre za plačilo za dobavo, temveč za odškodnino zaradi kršitve pogodbe. Napačno je povezovanje odvzetega predmeta lizinga in njegove prodaje tretjemu; višina popravka po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 je odvisna le od tega, koliko je predmet še vreden ob unovčitvi. V zadevi X Ips 476/2012 je bila sicer res dogovorjena odkupna opcija (za razliko od tu obravnavanih primerov), a smisel popravka zaradi vračila je ravno v tem, da se že izvedena dobava stornira od odvzema (vračila) blaga (predmeta lizinga) dalje, odtlej pa nezapadli obroki več ne morejo biti podvrženi odmeri DDV. Res je tožnik dobavil blago in od tega obračunal DDV, toda pozneje je predmet odvzel nazaj v posest, zato lizingojemalec te lastnine več ni imel, po pogodbi pa je moral plačati tudi nezapadle obroke. Davčna zakonodaja ureja le možnost popravka davčne osnove, ne ureja pa vprašanja, koliko se je lahko popravi. Do tega postopka je bila praksa davčnih organov in lizingojemalcev takšna, da so se popravki dosledno izvajali glede na zapadlost (glej pojasnilo DURS št. 4230-156526/2014-2, 9. 4. 2014 z dne 9. 4. 2014, ki se nanaša na DDV obravnavo prekinitve pogodb finančnega lizinga), kakor je davčno zakonodajo razlagali tudi prvostopenjski davčni organ; v obravnavani zadevi pa je stališče obrnil na glavo. Davčni organ 13. člen Pravilnika razlaga napačno; le-ta našteva položaje, ki štejejo za odškodnino, le primeroma. Tožnik tudi ni za nazaj prekvalificiral narave svojih terjatev, temveč je to storil za naprej; in sicer od dneva odvzema predmeta lizinga, vse pa za obroke, ki dotlej še niso zapadli v plačilo. Ta sprememba pa sledi spremembi pravnega razmerja med strankama pogodbe o finančnem lizingu. V cit. sklepu VSRS ni odločilo, da se pravno razmerje ne sme spremeniti za vnaprej, temveč za nazaj; v obravnavani zadevi pa so odkupna opcija nezapadli obroki. Tožnik nikoli ni trdil, da se njegovo stališče nanaša na vse neplačane obroke, ampak se nanaša na vse nezapadle obroke. Stranki se očitno strinjata glede tega, da je po opravljeni dobavi mogoče popraviti ustrezen znesek davčne osnove, a se ne strinjata o vsebini pojma „ustrezen“. Po tožnikovem mnenju je to tisti del, ki se nanaša na vse nezapadle obroke; davčni organ pa napačno tolmači status Pravilnika, saj ta ne more biti nad zakonom, poleg tega pa Pravilnik v 13. členu položaje, ko gre za odškodnino, našteva le primeroma; napačno pa je tudi razumevanje vračila predmeta lizinga, ki ga prvostopenjski organ očitno ne šteje za „plačilo“, čeprav gre prav za to (zmanjšanje terjatve, kjer je lizingodajalec prejel del lizingojemalčevega premoženja – v ekonomskem smislu; lizingojemalec dajalcu plača s tem, da mu izroči predmet lizinga, ki ga lizingodajalec ovrednoti in vnese v svoje knjige ter zmanjša terjatev do lizingojemalca). Drugostopenjski organ napačno navaja, da je tožnik po odstopu od pogodb lizingojemalce terjal za plačilo glavnic po pogodbah, saj jih je tožnik terjal (poleg zapadlih obrokov, obresti in stroškov) tudi za odškodnino; ni jih torej terjal za kupnino (glavnico). Logično je namreč, da kupnine več niso bili dolžni, kajti predmeta lizinga ne bodo dobili. Gre torej za plačilo, ki ni plačilo za dobavo, zato pa v nobenem primeru ne more biti predmet DDV. Tudi ni res, da bi bil tožnik po lizing pogodbah upravičen terjati celotno kupnino; bil je upravičen terjati znesek, enak celotni kupnini, a z drugačno pravno naravo, kar je v obravnavani zadevi bistveno. Z vidika DDV je pri tem vseeno, ali gre za odškodnino ali ne, bistveno je, ali gre za plačilo za opravljeno dobavo ali ne. Tudi tožnik ni dolžan pojasnjevati, kakšna škoda mu je nastala, saj je bila višina določena v pogodbi o finančnem lizingu; stranki pogodbe sta namreč določili, na kakšen način se bo škoda izračunala, neodvisno od dejansko nastale škode, kar je pravno dopustno. Zato so očitki drugostopenjskega organa, da bi tožniku morala nastati škoda, brezpredmetni. Tudi sklicevanje na sodbo SEU v zadevah C-250/14 in C-289/14 ni utemeljeno, saj gre tam za dobavo storitev, letalska družba pa je prejela celotno plačilo zanjo (tu pa lizingojemalci niso izpolnili svojih obveznosti in jim je bil predmet odvzet); enako tudi sklicevanje na sodbo C-295/17 ni umestno, saj v obravnavanem primeru lizingojemalci po odstopu od pogodbe nimajo več pravice zahtevati njene izpolnitve, tožnik pa nima več obveznosti njene izpolnitve, zato pa ni več mogoče argumentirano trditi, da je plačilo, ki ga terja tožnik, plačilo kupnine (najemnine), tudi sicer pa organ v zadevi ni ugotavljal možnosti, ali lizingojemalec lahko tudi še po odstopu od pogodbe izpolni svojo obveznost. Prav tako tudi ni jasno, na čem temelji ugotovitev, da sme lizingojemalec tudi po odstopu od pogodbe zahteva njeno izpolnitev, to pa je ključna razlika od primera C-295/17, v katerem sta se stranki dogovorili, da lahko namesto dokončne izpolnitve stranka, ki je odgovorna za prenehanje pogodbe, plača nek znesek, druga stranka pa ji je za to obdobje dolžna nuditi storitve. Stališče toženke, da prenehanje veljavnosti pogodb in vračilo predmeta lizinga še ne pomeni vračila blaga iz drugega odstavka 39. člena ZDDV‑1, je v nasprotju s stališčem tega sodišča iz zadeve I U 341/2015. Tožnik svoja stališča ilustrira z namišljenim primerom dveh lizingojemalcem, ki ob enakih finančnih obveznostih s predmetom lizinga ravnata različno skrbno, a se glede na vrednost predmeta lizinga znesek popravka DDV v obeh primerih ne bi smel razlikovati. Dosedanja praksa, ko je besedo „ustrezno“ toženkin prvostopenjski organ razlagal tako, da je zajemala nezapadle obroke, je po mnenju tožnika pravilna. Znesek preostale vrednosti predmeta lizinga ob odvzemu za to ni ustrezna podlaga. Glede na stališče VSRS v cit. sklepu ne more biti sporno, da je prodaja odvzetega predmeta lizinga ločena od dobave po pogodbi o finančnem lizingu. Dejstvo, da lahko lizingodajalci preostanek obračunanega DDV ev. popravijo po tretjem do petem odstavku 39. člena ZDDV-1 pa tudi ne rešuje problema, saj je to lahko časovno zelo zamudno, posega pa tudi v tožnikovo pravico do osebnega dostojanstva, saj tožnika napotuje na nadaljnje postopke in mu otežuje poslovanje. Zato utemeljitev, da je čisto vseeno, kaj je razlog za popravek, ni ustrezna. Tožnik se tudi strinja, da lahko različni plačilni pogoji po lizinški pogodbi dajejo različne rezultate glede popravka, a to temelji na dejstvu, da so plačila prilagojena različnim finančnim potrebam različnih lizingojemalcev in imajo torej svoj stvaren in razumen razlog. Popravek mora biti odvisen od tega, ali so obroki že zapadli ali ne, ne pa od vprašanja časa rabe predmeta lizinga. Tožnik svoja stališča argumentira tudi z vidika lizingojemalčevega popravka odbitka vstopnega davka, ki je njegova obveznost, zaradi česar mora ta biti v trenutku odvzema sposoben ugotoviti, koliko odbitega DDV mora popraviti, česar pa po razlagi davčnega organa ne more vselej storiti, saj mu je predmet odvzet in ga ne more niti prodajati niti ocenjevati. Drugostopenjski organ se ni opredelil do očitkov o kršitvah načela enakosti in posega v osebno dostojanstvo, tudi pa ni jasno njegovo stališče, zakaj bi moral lizingojemalec popravek napraviti v višini, kot so mu bile obveznosti odpuščene (ob odvzemu predmeta lizinga ne pride do odpusta terjatev, saj takrat še ni jasno, koliko je predmet lizinga vreden in za koliko se bo z njim zmanjšala škoda, ki je nastala lizingojemalcu zaradi prekinitve pogodbe po krivdi lizingojemalca; pri tem pa se predmet lahko prodaja tudi več let, zato ni jasno, ali v takšnem primeru lizingojemalec več let ni rabil popraviti DDV). Pojasnila res niso pravni vir, a gre za spoznavni vir prava, enako kot to velja za sodno prakso, pojasnila pravo razlagajo. Njihov namen je v zagotavljanju načela enakosti pred zakonom. Tožnik ne zanika pristojnosti toženke, da razlago pravnih pravil spremeni, a meni, da ni dopustna retroaktivna sprememba razlage, saj to krši načelo pravne varnosti in enakost pred zakonom. Toženka pri tem sploh ni objavila novega pojasnila, ampak je tožnik šele v tej zadevi izvedel za novo stališče, ki od prejšnjega odstopa, sodna praksa, na katero se sklicujeta davčna organa, pa je bila sprejeta po obravnavanem obdobju, zato je po tožnikovem mnenju lahko sprememba prakse dopustna le za naprej. Nadalje pa se DDV ugotavlja na podlagi obračunov, ki niso upravni akti in ne postanejo pravnomočni in dokončni, a se po učinkih (izvršljivost) ne razlikujejo bistveno od odmernih odločb, toženka pa je tudi pristojna za kontrolo obeh vrst naslovov. Tožniku se zdi nedopustno, da je toženka pri nadzoru obračunov potrdila njihovo pravilnost, ker je sledila takratni praksi (razlagi v pojasnilu), kasneje pa je zaradi spremembe razlage retroaktivno posegla v obračune, ki jih je sama potrdila. Poleg tega pa se je tožnik držal navodil, ki so bila javno objavljena, pa so mu bile za povrh odmerjene še obresti po obrestni meri, ki je očitno kaznovalne narave (o čemer več v nadaljevanju). Vse predhodne navedbe se nanašajo na primere lizingojemalcev G., A., B., C., F., D. in E.. V zadevi F., v kateri, kot rečeno, velja vse že prej navedeno, pa tožnik podaja še dodatne navedbe, ker DDV v tem primeru ni bil popravljen po dobropisu, ampak po zaključku stečaja, ko je tožnik DDV popravil zaradi izbrisa lizingojemalca iz sodnega registra, saj mu slednji ni hotel potrditi dobropisa (tedaj je veljala še ureditev, ko ni zadoščala sama izdaja dobropisa, ampak ga je moral prejemnik tudi potrditi; iz naknadne novele ZDDV-1E in njenih prehodnih določb ni razvidno, da bi spremenjena pravila veljala le za pravna razmerja oz. odvzeme, do katerih pride po njeni uveljavitvi, zato bi po logiki, ki jo davčni organ uporablja glede obrestovanja po 95. členu ZDavP-2, moral za popravek davka organ uporabiti 39. člen ZDDV-1 po vsebini, ki je veljala na dan izvedbe popravka, ne pa na dan odvzema). V nadaljevanju tožnik opisuje pošiljanje dobropisov v tem primeru (po navadni pošti, priprava reprogramov, časovni zamik med dobropisoma), argumentira, zakaj je v pripombah na zapisnik upravičeno podal nova dejstva in dokaze glede specifikacije terjatev v stečajnem postopku, pojasnjuje prijavo terjatev v stečaj, delni umik, in vztraja, da se na obravnavano pogodbo o finančnem lizingu št. 1006786 nanaša 262.665,70 EUR obdavčenih lizing obrokov, idr. Tožnik ponavlja dokazni predlog za zaslišanje priče, saj se prvostopenjski organ do njega ni opredelil. Prvostopenjski organ tožnikovemu popravku izstopnega davka na podlagi dobropisa nasprotuje, priznava pa mu popravek zaradi stečaja; a tožnik je svoje terjatve v stečaj prijavil po štirih lizing pogodbah (to je razvidno iz uradne evidence AJPES, kamor bi toženka morala vpogledati po uradni dolžnosti; tožnik pa v sodni spis tudi vlaga prijavo), zato bi moral prvostopenjski organ pravico do popravka ugotavljati po vseh štirih pogodbah (tožnik posebnih popravkov po ostalih treh pogodbah ni izvedel, ampak je vse upošteval v okviru popravka DDV, obračunanega na dobavo nepremičnine) in bi bila tožnikova pravica višja od priznane. Glede naloženih obresti po 95. členu ZDavP-2 tožnik obširno ugovarja, da gre za sankcioniranje zaradi 7% obrestne mere (če naj bi šlo za ohranjanje realne vrednosti denarja, bi bil približek že 2% obrestna mera; za napačne obračune pa so predvidene prekrškovne in kazenske sankcije, gre torej za dvojno sankcioniranje, ki je ustavno nedopustno), poleg tega pa ugovarja še retroaktivnost, saj opustitev prehodnega obdobja za uporabo te obrestne mere pomeni poseg v 2. člen Ustave, zdaj pa se tudi za obdobje pred letom 2017 obrestuje po tej obrestni meri, ki pa tedaj še ni veljala, kar predstavlja kršitev načela enakosti pred zakonom (kakšne obresti bodo odmerjene, je odvisno od tega, kdaj organ izda odločbo, kar ni stvaren in razumen razlog za razlikovanje). Davčni organ bi moral tožniku za čas do konca leta 2016 obračunati obresti po obrestni meri, določeni v 95. členu ZDavP-2 do novele ZDavP-2J, odtlej pa po sedanji obrestni meri (če bi razrešil problem dvojnega kaznovanja in neustrezne višine). Razlogovanje drugostopenjskega organa v tej zvezi je neutemeljeno, saj načelo zakonitosti ne predpisuje, da bi davčni organ moral uporabiti trenutno veljavno določbo, ampak določa, da je treba odločiti po zakonu, kateri zakon to je, pa je stvar presoje. Tako davčni organ tudi ni uporabil danes veljavnih davčnih stopenj DDV, ampak tiste, ki so veljale v obdobjih, za katera se odmerja obveznost. Tožnik podaja tudi dva procesna ugovora, in sicer, da bi moral v zadevi biti izdan dodatni zapisnik, saj so njegove pripombe vplivale na višino davčne obveznosti, ter da je davčni organ zlorabil pooblastilo o izdaji posebnega stroškovnega sklepa. Tožnik predlaga vložitev zahteve za oceno ustavnosti 73. člena ZDavP-2J (ker ne predpisuje prehodnega obdobja) in ZDavP-2 (ker ne predpisuje omejitev v primeru nadzora obračunov, kadar toženka naknadno spremeni razlago zakonskih določb glede na svoja objavljena pojasnila) ter postavitev predhodnega vprašanja SEU „Ali je ob odstopu od pogodbe zaradi neizpolnjevanja in prevzemu predmeta lizinga s strani lizingojemalca dopustno popravek obračunanega DDV izvesti takrat in glede sorazmerno z zapadlostjo obrokov ali šele ob poračunu terjatev in obveznosti?“.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri navedbah v obrazložitvi svoje odločbe ter predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Glede očitane opustitve sestave dodatnega zapisnika dodaja, da se s tožnikom ne strinja, da je bila na podlagi njegovih pripomb v celoti popravljena računska napaka, v pritožbi pa tožnik ni navedel, da bi mu zaradi tega nastala kakšna druga škoda ali da zaradi tega ne bi mogel doseči kakšne pravice ali koristi. Glede dileme, ali je šlo v obravnavnih primerih za plačilo za opravljeno dobavo ali odškodnino, se toženka ne strinja s tožnikom. Ta je vedno trdil, da gre za odškodnino, a ni pojasnil, kakšna škoda naj bi mu nastala, za plačilo odškodnine pa je treba izkazati škodo, natančna opredelitev pravne narave plačila pa je odločilno dejstvo, ki omogoča presojo, ali se plačilo podvrže DDV ali ne. Glede sodbe C-404/16 je SEU v tč. 44 podalo splošno stališče glede zmanjševanja davčne osnove za DDV. Glede sodb C.250/14 in C-289/14 ter C-295/17 pa se toženka strinja, da gre za primere dobave storitev, a je toženka v svoji odločbi iz njih uporabila splošna stališča o odškodnini, ki pa so ustrezna tudi za primere dobave blaga. V nadaljevanju toženka pojasnjuje svoja stališča glede teoretičnih primerov z aro in predplačilom ter popravkom DDV in zanika, da bi kontrirala stališču tega sodišča iz zadeve I U 341/2015. Glede zadeve F. meni, da je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je za ugotavljanje višine neplačanih terjatev upošteval končni obračun, ki ga je sestavil tožnik dve leti po prijavi terjatev v stečaj. Toženka tudi ni spregledala nobenih tožnikovih očitkov (kršitev načela enakosti, poseg v osebno dostojanstvo), temveč je obravnavala tiste, ki so po njeni oceni relevantni za konkretno odločitev.

6. V pripravljalni vlogi je tožnik še dodatno utemeljil, zakaj je višino pogodbene škode dopustno vnaprej dogovoriti; zakaj je sporno, da po vloženem obračunu pride do spremembe stališč (v Nemčiji pa je davčna uprava dolžna stare primere reševati po stari razlagi zakonodaje; tožnik meni, da je med načelom vezanosti na zakon in načelom zaupanja v prava, ki oba izhajata iz načela pravne države, treba iskati ustrezno ravnotežje); o razlikah med posledicami are in predplačila; o tem, da je toženkino glavno stališče, da za popravek davka ne zadostuje le odvzem predmeta lizinga, ampak da je treba ugotoviti še, koliko tožnik ne bo poplačan, kar nasprotuje sodbi I U 341/2015; ter glede zadeve F.. Priglaša tudi nadaljnje stroške pripravljalne vloge.

7. Toženka je v pripravljalni vlogi izpostavila novo sodbo SEU C-242/18 v zadevi, primerljivi z obravnavno zadevo, ter opozorila na ex tunc učinek interpretativnih sodb SEU.

8. Tožnik je repliciral z drugo, tretjo in četrto pripravljalno vlogo. Navaja, da stališče SEU spoštuje, čeprav je drugačno od tega, kar je sam zagovarjal. Vseeno pa izpostavlja, da SEU lahko tudi omeji učinke svoje sodbe, da zavaruje odločitve, ki so bile sprejete v dobri veri. Ker pa človekove pravice in svoboščine ne varujejo držav, mora veljati drugače za zasebnopravne subjekte. Tudi slovensko revizijsko sodišče ne zavzema stališča, da retroaktivna veljava razlage prava velja absolutno, ampak le praviloma. Vprašanje časovne komponente pri razlagi zakona je zahtevno, sprememba ustaljene razlage pa ima enake učinke kot sprememba predpisa. Tožnik se je v obravnavanem primeru zanesel na javno objavljeno stališče toženke, ki so mu sledili zavezanci, ki so se ukvarjali z lizingom, toženka pa njihovemu ravnanju v postopkih nadzora obračunov ni oporekala. Tudi Zakon o finančni upravi uzakonja načelo predvidljivosti, ki ga Finančna uprava zagotavlja tudi z objavami pojasnil, razlag in odgovorov na značilna in pogosta vprašanja ter davčne prakse v zvezi z njimi. To prav tako zahteva, da se praksa spreminja le za naprej in ne retroaktivno. Tožnik še izpostavlja ravnanje toženke vsled sodbe revizijskega sodišča X Ips 19/2019, v kateri je sodišče zavzelo diametralno nasprotno stališče od stališč toženke, toženka pa je vsled tega izdala pojasnilo, v katerem je napisala, da se te usmeritve uporabljajo za posle, sklenjene po objavi predmetnega pojasnila. V obravnavanem primeru pa toženka trdi, da lahko spremenjena stališča uporablja retroaktivno.

9. Toženka na drugo, tretjo in četrto pripravljalno vlogo tožnika ni odgovorila.

11. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku med drugim odmerjen in naložen v plačilo DDV zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju, in sicer za mesec januar 2015 v znesku 166.533,25 EUR (točka IV in V izreka), kar se nanaša na tožnikove posle z lizingojemalcema I. in J.. Obresti v tem delu niso bile odmerjene.

12. Čeprav tožnik svojo tožbo naperja zoper izpodbijano odločbo kot celoto in predlaga njeno odpravo v celoti, pa konkretne tožbene navedbe podaja le vezano na primere lizingojemalcev G., A., B., C., F., D. in E. ter glede odmerjenih obresti, medtem ko konkretiziranih tožbenih navedb, ki bi se nanašale na v IV. točki izreka izpodbijane odločbe odmerjeni DDV v zvezi z lizingojemalcema I. in J., naloženih v plačilo v V. točki izreka izpodbijane odločbe, ne podaja. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe (str. 53), tožnik tudi že v davčnem postopku ni podal pripomb na zapisnik v zvezi z tozadevnimi ugotovitvami davčnega organa.

13. Tožnik pa se protivi tudi odločitvi toženke iz VI. točke izreka izpodbijane odločbe, da bo o stroških postopka odločeno s posebnim sklepom. V tej zvezi sodišče argumente tožnika zavrača in se po pooblastilu iz drugega odstavka 72. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge drugostopenjske odločbe v tej zvezi, kot so povzeti zgoraj v točki 3. obrazložitve te sodbe.

14. Tožba zoper IV. in V. ter VI. točko izreka izpodbijane odločbe torej ni utemeljena, zato jo je sodišče v tem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo, o tem pa je lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj pravnorelevantnega dejanskega stanja tožnik ni osporaval.

15. Z izpodbijano odločbo so bili tožniku v preostanku za mesece junij, september in oktober 2013 ter januar in september 2014 dodatno odmerjeni DDV v skupnem znesku 311.095,36 EUR in pripadajoče obresti po 95. členu ZDavP-2 v skupnem znesku 74.473,86 EUR (točka I izreka), kar je bilo tožniku tudi naloženo v plačilo (točka III izreka).

16. Tožnik je v vseh obravnavanih primerih poslovanja po pogodbah o finančnem lizingu, sklenjenih z lizingojemalci A., B., C., F., D. in E., uveljavljal popravek (zmanjšanje) izhodnega DDV, ki ga je obračunal sprva, in sicer na podlagi zmanjšanja davčne osnove v znesku diskontirane bodoče nezapadle glavnice. Ta popravek je uveljavljal na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Z določbo 39. člena ZDDV-1 je bila v slovenski pravni red prenesena določba 90. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Direktiva o DDV v 90. členu določa, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice (prvi odstavek), države članice pa lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila (drugi odstavek istega člena).

17. Tožnik v upravnem sporu izpostavlja, da je v relevantnem obdobju (aprila 2014) toženka objavila pojasnilo št. 4230-156526/2014-2 (v sodni spis predloženo pod A5), ki ga ni nikoli preklicala ali spremenila. V tem pojasnilu je za primere, kakršni so tu obravnavani (primer kršitve lizing pogodbe, tj. neplačevanje obrokov lizinga s strani lizingojemalca, in da pogodbeni dogovor, da se stranki v zvezi z odstopom od pogodbe dogovorita, da ima lizingodajalec pravico zaseči predmet lizinga, da lizingojemalec dolguje že zapadle obroke (z zamudnimi obrestmi) in, med drugim, sedanjo vrednost do takrat še nezapadlih obrokov, zmanjšano za prodajno ceno zaseženega predmeta lizinga), na vprašanje kdaj, v kakšni višini in na kateri (pravni ter dokumentarni) podlagi smejo lizingodajalci v takšnih primerih izvesti popravek obračunanega DDV na podlagi utemeljenega odstopa od pogodbe o finančnem lizingu, podala stališče, da lizingodajalec lahko v primeru, če se pogodba o finančnem lizingu prekine in lizingojemalec vrne predmet lizinga, zmanjša davčno osnovo in posledično obračunani DDV, če lizingojemalca pisno obvesti o znesku DDV, do katerega lizingojemalec nima pravice do odbitka. /.../ Če je pogodba prekinjena in predmet lizinga vrnjen, vrednost do prekinitve pogodbe nezapadlih obrokov ni predmet DDV. Če predmet lizinga kljub prekinitvi pogodbe ni vrnjen, pa del sedanje vrednosti do prekinitve pogodbe nezapadlih obrokov predstavlja plačilo za opravljeno dobavo, zato je predmet DDV. Kolikšen je ta del, je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru posebej.

18. Če pojasnila davčnega organa na splošen in abstrakten način razlagajo posamezne zakonske določbe in če so objavljena na njegovih spletnih straneh, ustrezajo definiciji navodila iz drugega odstavka 13. člena ZDavP-2. Takšna navodila pa predstavljajo zagotovilo, da bo praksa davčnih organov enotna oziroma so vsaj namenjena poenotenju te prakse. Zato je mogoče konkretno odločitev davčnega organa, ki odstopa od tovrstnih pojasnil, pa ta niso bila preklicana ali nadomeščena z novimi pojasnili, pri sodni presoji obravnavati kot odstop od ustaljene prakse davčnih organov. Davčni zavezanci se na tovrstna pojasnila zanašajo in upravičeno pričakujejo, da bo davčni organ v konkretnem primeru ravnal skladno z razlago iz takšnih pojasnil. Odgovornost za vsebino teh pojasnil oziroma navodil, vključno z odgovornostjo za njihov morebitni preklic oziroma umik s spleta v primeru, da razlage v objavljenih pojasnilih oziroma navodilih niso več ustrezne, je v celoti na davčnem organu.1

19. Tožniku se DDV v tu obravnavnem delu, kot rečeno, odmerja za mesece junij, september in oktober 2013 ter januar in september 2014, pojasnilo DURS, na katerega se sklicuje tožnik, pa datira v april 2014. Gre torej za popolno časovno konkordanco, zaradi česar se po presoji sodišča tožnik v tem upravnem sporu utemeljeno sklicuje na predmetno pojasnilo, ki odraža stanje tolmačenja in pravne interpretacije drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 konkretno za primere finančnega lizinga in izrecno tudi za popravke v zvezi z nezapadlimi obveznostmi, pri čemer pa je to tolmačenje skladno s tožnikovim ravnanjem v obravnavanem primeru, zato je razumljivo tožnikovo pričakovanje, da se bo njegovo ravnanje presojalo ob upoštevanju stališč, zavzetih v predmetnem pojasnilu. Toženka v upravnem sporu obstoja predmetnega pojasnila ne zanika, prav tako ni denimo navedla, da bi ga bila preklicala ali spremenila. Zato je po presoji sodišča v predstavljenih okoliščinah glede tolmačenja cit. določila v spornem obdobju treba primarno izhajati iz vsebine predmetnega pojasnila. To pa samo po sebi pa še ne pomeni, da davčni organ tudi v obravnavanem primeru ne more odločiti drugače, torej odstopiti od v tedanjem času ustaljene upravne prakse.

20. Pojasnila davčnega organa niso pomembna, ker bi bila zavezujoč pravni vir, temveč zato, ker naj bi zagotavljala enotno prakso davčnih organov. Enotna praksa, ki tudi ni zavezujoči pravni vir, pa je pomembna, ker je ena izmed zahtev, ki izhaja iz 22. člena Ustave RS in ki veže tudi upravne organe, da v posamezni zadevi ne odločijo samovoljno drugače, kot sicer odločajo v vsebinsko podobnih primerih. Ustava pri tem ne prepoveduje kakršnegakoli odstopa od ustaljene upravne prakse, temveč samovoljni odstop, zato mora upravni organ, če se odloči, da bo od uveljavljene upravne prakse odstopil, razloge za to posebej obrazložiti. Odstop je skladen z 22. členom Ustave, če davčni organ z razumnimi pravnimi argumenti obrazloži, zakaj pravni argumenti, na podlagi katerih temelji enotna praksa, zanj niso (več) ustrezni.2

21. Prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi o dotedanji praksi in ustaljenem tolmačenju drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 ne pove ničesar, sklicuje se zlasti na sklep VSRS X Ips 476/2012 ter sodbo SEU C‑2019/14 in zapiše, da je realnost in pravilnost davčne osnove, ki jo je dovoljeno popraviti, presojal „na podlagi usmeritev iz sodb“ (str. 7 izpodbijane odločbe). Drugostopenjski davčni organ v tej zvezi navede še reference na nekatere dodatne sodbe SEU (C-250/14 in C-298/14 ter C-295/17; v svoji drugi pripravljalni vlogi pa se sklicuje dodatno še na sodbo C-242/18) ter doda, da pojasnila DURS niso pravna podlaga za odločitve v konkretnih postopkih, sprememba pravnega stališča pa ni nedopustna oz. je dopustna, če so navedeni utemeljeni razlogi za odstopanje, ter da davčni organ ni nepreklicno vezan na svoje prejšnje odločitve, drugačna odločitev pa je dopustna, če je sprejeta iz upravičenega razloga in obrazložena, prvostopenjski organ pa je obravnaval posamezne primere tožnikovih popravkov v skladu z določili pozitivne zakonodaje in pri tem upošteval relevantne odločitve sodišč, do katerih pa je prišlo tudi še po datumu zgoraj omenjenega pojasnila DURS.

22. Glede na navedeno po presoji sodišča davčna organa prve in druge stopnje svojega odstopa od predmetnega pojasnila DURS iz aprila 2014 nista zadovoljivo pojasnila. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sicer res zelo nadrobno izhaja analiza dejanskega stanja, tudi v delih, ki za odmero v končni instanci sploh niso relevantni (denimo glede popravka izstopnega DDV zaradi storniranih obresti, česar toženka ne osporava), vendar pa ta analiza sama po sebi, kljub sklicevanju na določeno (kasnejšo) sodno prakso, brez tega, da bi davčni organ pojasnil, kakšno je bilo dotedanje ustaljeno tolmačenje spornega pravnega pravila, kaj bi to pomenilo v obravnavanem primeru in zakaj meni, da takšno tolmačenje v obravnavnem primeru ni na mestu (denimo zaradi ex tunc in erga omnes učinkov sodb SEU), ne more predstavljati ustrezne obrazložitve. Glede na čas izdaje spornega pojasnila DURS, ki datira ravno v sporno obdobje, ko je tožnik uveljavljal sporne popravke, ter glede na njegovo vsebino, ki se nanaša ravno na primere, kakršni so tu obravnavani, je namreč tožnikovo sklicevanje na in zaupanje v predmetno pojasnilo DURS pričakovano in razumljivo, na toženki pa je zato toliko večja dolžnost pojasniti in konkretno obrazložiti odstop od tega pojasnila. Ignoriranje obstoja tega pojasnila (izpodbijana odločba) oz. navajanje splošnih fraz o tem, da pojasnila niso pravni vir (drugostopenjska odločba), temu ne zadostita. Zato naj se toženka v ponovnem postopku o tem vprašanju izrecno izjasni, v tej zvezi pa naj se tudi opredeli do tožnikovega nadaljnjega, s tem povezanega ugovora, da naj bi toženka pri nadzoru obračunov potrdila njihovo pravilnost, ker je sledila predmetnemu pojasnilu DURS, kasneje pa je v te iste obračune, ki naj bi jih sama potrdila, retroaktivno posegla.

23. V preostanku so bile z izpodbijano odločbo tožniku odmerjene in naložene v plačilo še nadaljnje obresti po določbah 95. člena ZDavP-2 v skupnem znesku 16.272,78 EUR (točka II in III izreka). Z ugoditvijo tožbi po temelju glede I. točke izreka izpodbijane odločbe odpadejo tudi obračunane obresti po II. točki izreka izpodbijane odločbe v zadevah B. in D., ki so bile tožniku obračunane v posledici nepriznanja celotnega popravka DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, saj je bil tožniku popravek delno priznan šele na podlagi četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1. Tudi tozadevno ima po presoji sodišča tožnik prav, da ni vseeno, po kateri pravni osnovi se pravica do popravka priznava, saj je treba upoštevati tudi časovno komponento, ki v obravnavanem primeru pomeni časovni razkorak med trenutkom, ko je tožnik uveljavljal popravek, in trenutkom, ko mu ga je davčni organ po podlagi iz četrtega odstavka 39. člena tudi priznal (to je bil kasnejši časovni trenutek, v primeru lizingojemalca B. gre za razkorak približno leta dni in pol, v primeru lizingojemalca D. gre za razkorak slabega pol leta), kar pa je za tožnika rezultiralo tudi v naloženih obrestih po II. točki izreka izpodbijane odločbe. Poleg tega pa po presoji sodišča davčna organa v zvezi z vsemi obrestmi, odmerjenimi tožniku po II. točki na podlagi 95. člena ZDavP-2, nista zadostno odgovorila na tožnikove ugovore v zvezi z zatrjevano neustreznostjo uporabe obrestne mere po noveli ZDavP-2J, ki se uporablja od leta 2017 dalje, za časovno obdobje, v katero datirajo sporne obresti (gre za čas 2013-2015). Tožnik je zatrjeval, da bi se v obravnavanem primeru po načelu zakonitosti lahko uporabila obrestna mera, ki je veljala pred uveljavitvijo omenjene novele, pri tem pa se je skliceval tudi na to, da tudi davčna stopnja DDV, ki je bila aplicirana v obravnavnem primeru, je bila tedaj veljavna 20% (oz. 8,5%) stopnja. Na te, potencialno utemeljene pomisleke, ki so relevantni z vidika temporalnega učinkovanja materialnopravnih določb, pa davčna organa sploh nista odgovorila. Prvostopenjski organ se je ogradil od tega problema, rekoč, da je odločil po zakonu in da za presojo ustavnosti ni pristojen (str. 5 izpodbijane odločbe), drugostopenjski organ pa je le pavšalno navedel, da je bila izpodbijana odločba izdana v času, ko so se že uporabljale določbe ZDavP-2J, zato je bil prvostopenjski organ zaradi načela zakonitosti dolžan uporabiti tedaj veljavne določbe (str. 42 drugostopenjske odločbe). S tem pa davčna organa po presoji sodišča nista dovolj obrazloženo odgovorila na tožnikove ugovore, zlasti tudi ne upoštevaje ustavnopravne pomisleke VSRS iz zadeve X Ips 86/2020, v kateri je revizijsko sodišče prekinilo postopek do odločitve USRS o zahtevi za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2.

24. Tožnik s tožbo ponavlja tudi svoje argumente iz upravnega postopka, češ da bi toženka mora izdati dodatni zapisnik vsled njegovih uspešnih pripomb v zvezi z obračunom obresti po 95. namesto 96. členu ZDavP-2, vendar mu sodišče v tej zvezi ne da prav in se po pooblastilu iz drugega odstavka 72. člena ZUS-1 sklicuje na razloge drugostopenjske odločbe v tej zvezi, kot so povzeti zgoraj v točki 3. obrazložitve te sodbe.

25. Glede na vse navedeno so bila v obravnavanem primeru pri odločanju bistveno kršena pravila postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP; 2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1), zato je sodišče tožbi delno ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo v točkah I., II. in III. izreka odpravilo ter zadevo v tem obsegu vrnilo organu v ponovni postopek, v katerem naj toženka, ob upoštevanju stališč sodišča o zadevi, ponovno odloči in dopolni razloge, ki so jo vodili k odločitvi.

26. Sodišče je v tem delu lahko odločilo na seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi v tem delu ugoditi in izpodbijano odločbo (v tem delu) odpraviti.

27. Glede na to, da je sodišče tožbi (delno) ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožnik je sicer priglasil v svoji tožbi in nadaljnjih pripravljalnih vlogah višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in ga v postopku ni zastopal odvetnik. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

1 Povzeto po sodbi VSRS X Ips 76/2014, tč. 14., 15. obrazložitve.

2 Povzeto po sodbi VSRS X Ips 76/2014, tč. 17. in 18. obrazložitve.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 13, 95

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.