UPRS Sodba II U 60/2018-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-13

Nevenka Đebi (preds.), Mojca Medved Ladinek (poroč.), mag. Andreja Veselič

dohodnina - informativni izračun - ugovor - povprečna stopnja dohodnine enoletnih dohodkov - povprečenje - dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let

V odločbi mora biti izračun povprečenja natančno pojasnjeno in obrazloženo, na kak način je davčni organ izračunal povprečno individualno stopnjo za točno konkretnega zavezanca, saj držijo navedbe tožeče stranke, da je tožena stranka navedla določbe in tudi posamezne zneske, od katerih je izračunavala stopnjo dohodnine, ni pa pojasnila na kak način je prišla do izračuna individualne davčne stopnje za zavezanca točno v odstotku 26,20521.

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave RS, št. DT 02-63624-0 z dne 28. 9. 2016 odpravi ter se zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 285,00 EUR z DDV ter zakonskimi zamudnimi obrestmi v roku 15 dni od prejema sodbe, do takrat brez obresti, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od zapadlosti do plačila.

1. Tožniku je bil prvotno izdan informativni izračun št. DT-02-63624 z dne 31. 3. 2016, na katerega je podal ugovor, v posledici česar je bila izdana izpodbijana odločba o odmeri dohodnine za leto 2015 v znesku 26.754,00 EUR.

2. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 16.780,34 EUR, znaša 9.973,66 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe.

3. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je bil zavezancu sprva izdan informativni izračun zoper katerega je podal ugovor, in da je bila davčna osnova zavezanca ugotovljena v skladu z določbo 109. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in zmanjšana za olajšave ter tako znaša 102.094,22 EUR, v posledici česar je v skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in 2. člena Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2015 - Pravilnik ter določbo 120. člena ZDoh-2 bila od davčne osnove odmerjena dohodnina po povprečni stopnji 26,20521 %.

4. Iz nadaljnje obrazložitve izhaja, da je zavezanec prejel dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto oziroma več preteklih let, zaradi česar mu je bil v izračunu upoštevan tudi dohodek iz preteklih let v znesku 97.735,69 EUR in odmerjena dohodnina po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca, ki je bila ugotovljena v odstotku 26,20521 %, v posledici česar mora zavezanec razliko na letni ravni z že plačanimi akontacijami dohodnine doplačati v znesku 9.973,66 EUR.

5. Zoper navedeno odločbo je zavezanec podal pritožbo iz treh razlogov, in sicer

- napačne vročitve odločbe, ki je bila vročena zavezancu ne pa njegovemu pooblaščencu,

- ker njegov dohodek predstavlja plačo in poravnavo plače za 69 mesecev po sodni odločbi Pd 462/2014 pred Delovnim sodiščem v Mariboru z dne 24. 3. 2015, ki predstavlja dohodek iz naslova plač od julija 2009 do marca 2015 in regres za letni dopust od 2010 do 2014, zaradi česar meni, da je bilo povprečenje izračunano napačno ter

- ker iz izpodbijane odločbe ni razvidno, kako je organ izračunal povprečno individualno davčno stopnjo, torej na kak način je prišel do odstotka 26,20521, saj iz izpodbijane odločbe izhaja zgolj zakonska določba, ne pa tudi način izračuna navedenega odstotka.

6. Drugostopenjski organ je pritožbo zavezanca zavrnil in navedel, da 120. člen ZDoh-2 predvideva povprečenje katerega cilj je omilitev učinkov progresivnega obdavčenja deloma, ne pa nujno tudi v celoti ter v nadaljevanju navaja zakonska določila postopka povprečenja za dohodke iz delovnega razmerja, prejete na podlagi sodne odločbe za pretekla leta (2 stran obrazložitve) in pojasni, da se dohodnina odmeri od vseh dohodkov prejetih v letu 2015 (tako rednih dohodkov kot tudi dohodkov za pretekla leta), vendar se dohodki obdavčijo s stopnjo (imenovana povprečna stopnja) na višino katere vpliva le 20 % tistih dohodkov, ki so prejeti za pretekla leta.

7. Drugostopenjski organ je sicer po uradni dolžnosti ugotovil, da je bila izpodbijana odločba pomanjkljiva, kar se tiče razlogov o odločilnih dejstev, vendar da je v skladu z zakonskim pooblastilom iz 248. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pritožbeni organ navedeno pomanjkljivost odpravil in navedel razloge za odločitev, zaradi česar pritožbi tudi ni ugodil.

8. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se ob striktnem upoštevanju 120. člena ZDoh-2 povprečna stopnja izračuna tako, da se letna davčna osnova pritožnika v višini 105.396,92 EUR (bruto dohodki in prispevki) zmanjša za 78.188,55 EUR (80 % davčne osnove dohodka iz preteklih let: 124.248,78 EUR - 26.513,09 EUR = 97.735,69 EUR) ter za znesek olajšave v višini 3.302,70 EUR (splošna olajšava). Tako ugotovljena stopnja znaša 23.905,67 EUR, po dohodninski lestvici za leto 2015 pa se od te osnove odmeri dohodnina v višini 6.264,53 EUR, kar pomeni, da gre za obdavčitev po povprečni stopnji 26,20521%. Na navedeni način je bila izračunana povprečna stopnja v višini 26,2052 %, ki se uporabi za odločitev vseh v letu 2015 prejetih dohodkov (bruto vsi dohodki - prispevki - splošna olajšava = 102.094,22 EUR). Zaradi česar je bila tako dohodnina pravilno izračunana v višini 26.754,00 EUR.

9. Tožnik vlaga tožbo, ker se ne strinja z odločitvijo tožene stranke in izpostavlja, da - je tožena stranka napačno uporabila določbe ZDoh-2 in posledično napačno izračunala dohodnino za leto 2015, ki bi jo naj bil tožnik dolažn plačati,

- da bi morala biti izpodbijana odločba vročena odvetniku A.A., kateri po pooblastilu tožnika zastopa, zaradi česar je šlo za napačno vročitev izpodbijane odločbe in

- da tožena stranka v obrazložitvi ni navedla, kako je bila izračunana povprečna davčna stopnja, ki jo navaja v odločbi v višini 26,20521 %, po kateri je tožniku odmerila dohodnino, zaradi česar odločba nima razlogov in se je v posledici ne da preizkusiti.

10. Tožeča stranka še posebej izpostavlja, da je tožnik v letu 2015 prejel dohodke, po tem, ko je Vrhovno sodišče RS s sodbo in sklepom opr. št. VIII Ips 92/2014 z dne 18. 11. 2014 odločilo, da je tožniku pogodba o zaposlitvi z dne 9. 6. 2009 bila nezakonito odpovedana, na podlagi katere je bila kasneje sklenjena sodna poravnava pod opr. št. Pd 462/2014 z dne 24. 3. 2015 in je tako tožnik prejel izplačila za več zaporednih let. Navaja, da se v skladu s 120. členom ZDoh-2 ne glede na drugi odstavek 119. člena ZDoh-2 zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali za več preteklih let, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove - ki vključuje tudi dohodke iz preteklih let - po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Povprečna stopnja se izračuna ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena ZDoh-2 in letne davčne osnove iz 109. člena ZDoh-2, ki se zmanjša za 80 % davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za zneske olajšav iz 111. člena prvega in drugega odstavka 112. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena ZDoh-2. Tožeča stranka izpostavlja, da tožena stranka v izpodbijani odločbi ni pravilno odmerila dohodnine za leto 2015, saj je bila plačana akontacija, ki je znašala 15.906,85 EUR in 15.770,24 EUR, kot je to napačno navedla tožena stranka, zaradi česar je bil izračun dohodnine za leto 2015 že iz tega razloga obračunan napačno, prav tako pa je tožena stranka v izpodbijani odločbi svojo odločitev obračuna oprla na napačno podlago, v posledici česar je bilo dejansko stanje v obravnavanem primeru napačno ugotovljeno.

11. Tožeča stranka nadalje izpostavlja, da tožena stranka v izpodbijani odločbi ni navedla, kako je bila izračunana povprečna davčna stopnja 26, 20521 %, po kateri je tožniku odmerila dohodnino, v posledici pa izpodbijana odločba ni obrazložena in se je ne da preizkusiti in ne vsebuje odločilnih razlogov glede na ugotovljeno dejansko stanje (214. člen ZUP).

12. Tožeča stranka posebej še izpostavlja, da je tožena stranka sicer v izpodbijani odločbi citirala zakonsko podlago, ki je bila relevantna v tem postopku, vendar pa ni pojasnila, kako je izračunala povprečno davčno stopnjo ravno v navedenem odstotku, prav tako pa tožeča stranka misli, da je sicer povprečna davčna stopnja v višini 26.20521 % tudi napačno izračunana.

13. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, kakor tudi, da povrne stroške tega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi in DDV.

14. Tožena stranka je sodišču posredovala predmetni spis skupaj z odgovorom na tožbo iz katerega izhaja, da iz izpodbijane odločbe izhajajo skupaj priznane akontacije v višini 16.780,34 EUR in ne akontacije v višini kot jih napačno navaja tožeča stranka v tožbi. Tožena stranka tudi odgovarja, da meni, da je bil z drugostopenjsko upravno odločbo tožniku pojasnjen tudi način izračuna povprečne davčne stopnje, zaradi česar prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

16. Med strankama je nesporno, da gre v danem primeru za odmero dohodnine tožniku kot zavezancu za leto 2015, v katerem je tožnik na podlagi sodne odločbe prejel plače in regres za več preteklih let, kakor tudi, da se ob tako prejetem dohodku na podlagi povprečenja izračuna individualna davčna stopnja za tožnika kot zavezanca.

17. Sodišče glede navedbe nepravilne vročitve izpodbijane odločbe pritrjuje tožeči stranki, da je tožena stranka dolžna odločbo vročiti pooblaščencu, kolikor v upravnem spisu obstoji pooblastilo za zastopanje, ki se v predmetnem spisu nahaja, in je bilo s strani tožnika lastnoročno podpisano dne 21. 4. 2016, zaradi česar bi bila tožena stranka dolžna izpodbijano odločbo vročiti odvetniku, vendar glede na dejstvo, da je tožnik podal pravočasno pritožbo in kasneje tudi tožbo, v tem postopku zanj ni imelo nobenih posledic in je lahko kljub vsemu uveljavljal ustrezno sodno varstvo.

Glede tožbenega očitka napačno priznane akontacije.

18. Sodišče po vpogledu v izpodbijano odločbo ugotavlja, da je bilo tožniku priznano plačilo akontacije v izpodbijani odločbi v višini 15.770,24 EUR, iz naslova plač in nadomestila plač, kakor tudi akontacije za regres za letni dopust v višini 1.010,10 EUR, kar skupno znaša 16.780,34 EUR in tako ne držijo tožbeni očitki, da je bila napačno upoštevana akontacija, ki je bila vplačana, kot to navaja tožeča stranka, in da je znašala 15.906,85 EUR, saj je tožena stranka upoštevala celo višjo vplačano akontacijo, in sicer v višini 16.780,34 EUR.

Glede navedb in obrazložitve načina izračunane individualne davčne stopnje.

19. Pravilne so navedbe tožene stranke, da ZDoh-2 v primeru izjemnih situacij prejema izrednih dohodkov, predvideva v skladu s 120. členom ZDoh-2 način in metodo povprečenja, kar sicer omili učinke progresivnega obdavčenja, in da je zavezanec v letu 2015 prejel dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za več preteklih let, zaradi česar mu je bila izračunana dohodnina po povprečni stopnji. Vendar 120. člen ZDoh-2 tudi določa, da se navedena dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove - ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let, vendar po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. V skladu z navedenim določilom se povprečna stopnja izračuna ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena tega zakona in letne davčne osnove iz 109. člena tega zakona, ki se zmanjša za 80 % davčne osnove dohodka iz preteklih let ter z zneski olajšav iz 111. člena, prvega in drugega odstavka 112. člena, 113. člena, prvega in drugega odstavka 114. člena in 117. člena istega zakona. Navedeno pomeni, da mora biti v odločbi izračuna povprečenja natančno pojasnjeno in obrazloženo, na kak način je davčni organ izračunal povprečno individualno stopnjo za točno konkretnega zavezanca, saj držijo navedbe tožeče stranke, da je tožena stranka navedla določbe in tudi posamezne zneske, od katerih je izračunavala stopnjo dohodnine, ni pa pojasnila na kak način je prišla do izračuna individualne davčne stopnje za zavezanca točno v odstotku 26,20521.

20. V obeh izpodbijanih odločbah je navedena zakonska podlaga in v II. stopenjski odločbi tudi način izračuna dohodnine, v nobeni izmed odločb pa ni naveden način izračuna individualne stopnje, torej v konkretnem primeru kako je tožena stranka izračunala odstotek točno v višini, 26, 20521 %, kar pa ni mogoče enačiti z izračunanim zneskom dohodnine, ki jo je zavezanec dolžan plačati.

21. Iz 122. člena ZDoh-2 namreč izhaja, da stopnja dohodnine izhaja glede na letno osnovo v EUR in posameznih zneskih za določeno leto, pri čemer mora izhajati iz izpodbijane odločbe davčnega organa, kako in na kak način je prišel do navedene stopnje. Tožena stranka je namreč zmanjševala letno davčno osnovo zavezanca za leto 2015, kar je pravilno pojasnila in dopolnila v obrazložitvi organa druge stopnje, v kateri pa kljub vsemu ni pojasnjeno in obrazloženo na kak način je prišla do odločitve o točno konkretni povprečni stopnji 26,2052 %.

22. Pri obrazložitvi bi morala namreč pojasniti glede na Pravilnik o določitvi olajšave in lestvice za odmero dohodnine za leto 2015 (UL RS, 94/14), ki v 2. členu natančno določa zneske neto letnih davčnih osnov iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 za leto 2015, v kateri del lestvice sodi ugotovljena osnova dohodka za izračun dohodnine (ki znaša 23.905,67 EUR) in v kateri del dohodninske lestvice torej dohodnine, ki za leto 2015 znaša 6.264,53 EUR sodi oziroma na kak način je bila izračunana. Iz drugega člena namreč jasno izhaja, da je treba najprej neto letno davčno osnovo v EUR umestiti v dohodke, ki so v lestvici navedeni v razponu in na podlagi katerih je kasneje izračunana dohodnina v skladu z odstotkom 16%, 27%, 41%, 50%, pri čemer izhaja, da je za neto letno davčno osnovo dohodek do 8.021,34 EUR znaša dohodnina 16 %, za 8.021,34 EUR do 8.960,28 EUR znaša dohodnina 1.283,41 + 27% nad 8.021,34 EUR, za dohodek 18.960,28 do 70.907,20 EUR 4.236,92 EUR + 41% nad 18.960,28 EUR in če znaša letna davčna osnova v EUR 7.907,20 znaša dohodnina v EUR 25.535,16 + 50 % nad 70.907,20.

23. Lestvica na podlagi Pravilnika o določitvi olajšave in lestvica za odmero dohodnine za leto 2015 namreč določa štiri stopnje dohodnine in tam navedene dohodke, kakor tudi stopnje izračuna dohodnine nad določeno stopnjo v presežku, ki pa mora biti glede na zakonsko določbo, da se za posameznega zavezanca v primeru izračuna dohodnine s povprečenjem izračunava individualna davčna stopnja, le-ta obrazložena, na kak način je prišla do odstotka, ki ga je navedla v izpodbijani odločbi, pri čemer sodišče pripominja, da iz prvostopenjske odločbe izhaja stopnja v višini 26,2051 % iz drugostopenjske odločbe pa 26, 2052%.

24. Pri navedenem še sodišče izpostavlja, da se določbe 248. člena ZUP sicer lahko uporabljajo, kadar organ spozna, da so bile v postopku na prvi stopnji storjene določene pomanjkljivosti, vendar ne bistvene ali če je izrek zakonit vendar obrazložen z napačnimi razlogi, in nato v odločbi navede pravilne razloge (2. in 3. odstavek 248. člena ZUP), vendar v navedeni zadevi in obrazložitvi individualne stopnje, ki je specifična prav zaradi izrednega dohodka, ki ga je na podlagi sodne odločbe prejel zavezanec, ne pomeni, da gre morebiti za nepomembne pomanjkljivosti, če davčna stopnja ni obrazložena ali morebiti za napačne razloge. Iz izpodbijane odločbe namreč sploh ne izhaja obrazložitev na kak način je tožena stranka izračunala konkretno individualno davčno stopnjo za zavezanca, s čimer je bila zavezancu kršena pravica do izjave in tudi do ustreznega pravnega sredstva v trenutku vložitve tožbe. V konkretnem primeru, se namreč zavezanec ves čas postopka ni mogel izjaviti v zvezi z izračunanim individualnim odstotkom davčne stopnje, zaradi česar mora biti takšen specifičen način izračuna, ki se nanaša na individualno stopnjo zavezanca, obrazložen že v prvostopenjski odločbi.

25. Na podlagi vsega navedenega sodišče ugotavlja, da so bile tožeči stranki kršene pravice do enakega varstva pravic in enakosti pred zakonom (22. in 14. člen Ustave RS), saj tožena stranka ni pojasnila načina izračuna višine točno konkretne indvidualne stopnje, ki je v konkretnem primeru bistven za razumevanje povprečenja in tudi bistven, da se zavezanec lahko o navedenem izjavi in zavzame ustrezno stališče oziroma da je odločitev organa obrazložena na način, da ga lahko zavezanec brez dvoma razume. Na ta način je bila vlagatelju tudi kršena pravica do enakega varstva pravic, iz katerega med drugim izhaja pravica stranki do izjavljanja v postopku. Za pošten postopek je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti interesov so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče tako glede dejanskih kakor tudi glede pravnih vidikov zadeve, navedeno pa lahko poda samo kolikor je postopek voden skladno z zakonom in kolikor je akt v nekem upravnem postopku ustrezno obrazložen, saj je v nasprotnem kršena pravica do pravnega varstva iz 25. člena Ustave Republike Slovenije.

26. Zaradi vsega navedenega po mnenju sodišča tako prvostopenjska kot drugostopenjska odločba v tem delu nista obrazloženi in se ju ne da preizkusiti, zaradi česar ju je po uradni dolžnosti odpravilo.

27. Sodišče je tožbi ugodilo, na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, in v skladu s tretjim odstavkom istega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek, saj je upoštevaje načela ekonomičnosti in strokovnih izračunov ter obrazložitev, ki jih mora ponovno opraviti davčni organ, ob upoštevanju vseh zgoraj navedenih dejstev ocenilo, da bo navedene nepravilnosti hitreje in tudi ustrezneje odpravil organ prve stopnje. V ponovnem postopku bo prvostopenjski organ ravnal v skladu z zgoraj navedenimi napotili sodišča in pojasnil na kak način je izračunal konkretno individualno stopnjo pri izračunu dohodnine za zavezanca-tožnika.

28. Sodišče je, na podlagi 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave iz razloga, ker je bilo mogoče odločiti na podlagi dokumentacije v spisu in tako dejanskega stanja ni bilo potrebno dopolnjevati, prav tako pa glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in svoboščin (EKČP), torej ne sodijo v pravico do zagotavljanja sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic

29. Ker je bila zadeva rešena na seji senata, stranka pa je v postopku imela pooblaščenca, ki je odvetnik in zavezanec za DDV, tožeči stranki pripadajo tudi stroški postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Pravilnik). Vrnitev sodne takse pa odredi sodišče po uradni dolžnosti (prvi odstavek 37. člena Zakona o sodnih taksah.

30. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani akt odpravilo, tožnica pa je zahtevala povrnitev stroškov zastopanja po odvetniku, je sodišče presodilo, da ji mora tožena stranka, v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in 2. odstavka 3. člena Pravilnika vrniti stroške postopka v višini 285,00 EUR.

31. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v. Italy, št. 44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25, študija projekta pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2016, stran 37.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 109, 119, 119/2, 120, 122, 122/1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 248, 248/2, 248/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.