UPRS Sodba I U 1271/2019-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-11

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - ugotavljanje davčne osnove - izguba

Kot pravilno poudari že drugostopenjski organ v svoji odločbi, se po določbah 97. člena ZDoh-2 pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala izgube lahko poračunajo s pozitivnimi davčnim osnovami, doseženimi v istem davčnem letu. Poračun pozitivnih in negativnih razlik med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve se torej lahko opravi le na letni ravni in se zato izguba ne more prenašati v druga davčna obdobja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička od osvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 v znesku 3.162,78 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe. Po poteku roka bodo tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od osvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 (v nadaljevanju tudi napoved). Tožniku je bila za leto 2017 ugotovljena skupna letna pozitivna davčna osnova v višini 12.651,12 EUR in odmerjena dohodnina po 132. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) po stopnji 25 % v višini 3.162,78 EUR. Tožnik ni upravičen do znižanja davčne osnove za preneseno izgubo, saj ne izpolnjuje pogojev iz tretjega odstavka 97. člena ZDoh-2, ki jo je uveljavljal ob odsvojitvi z odločbami Finančnega urada Maribor, kot so navedene, z dne 14. 5. 2009, 30. 4. 2010, 25. 4. 2012 in 29. 4. 2013. Finančni organ navaja 2. in 3. točko 93. člena, 97. člen, 152. člen, 99. člen, 98. člen in 132. člen ZDoh-2 ter določbe 66. člena, 96. člena, 85. člena in 143. člena ZDavP-2, ki jih citira.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Glede nepriznanja izgube, ki je bila ugotovljena v odločbah o odmeri davka za predhodna leta, toženka navaja, da drugi odstavek 97. člena ZDoh-2 določa splošno pravilo, po katerem se lahko v letu, za katerega se dohodnina odmerja, v primeru, ko je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), za navedeno izgubo zmanjša pozitivna davčna osnova in se v letu, za katerega se dohodnina odmerja, lahko medsebojno pobotajo vsi dobički in vse izgube, dosežene z odsvojitvijo vseh vrst kapitala. Prenos neizkoriščenih izgub v naslednja davčna obdobja ni mogoč, razen v primeru edine izjeme, ki jo določa tretji odstavek 97. člena ZDoh-2, kar pa ni obravnavani primer, za kar navede razloge. Iz enakih razlogov, ker v obravnavanem primeru ne gre za pridobitev delnic iz naslova povečanja osnovnega kapitala in ker po tretjem odstavku 97. člena ZDoh-2 ne gre za splošno priznano možnost prenašanja kakršnihkoli ustvarjenih izgub pri transakcijah z vrednostnimi papirji ali investicijskimi kuponi v preteklih davčnih obdobjih, tudi ni mogoče pritrditi navedbam tožnika, da bi bilo treba pri davčni osnovi upoštevati izgubo, ustvarjeno v mesecu decembru 2013 zaradi razlastitve delnic A. in B..

4. Toženka se glede očitkov kršitve ustavnih pravic in neustreznosti ZDoh-2 v zvezi z priznavanjem izgube sklicuje na primerljivo sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 40/2017. Zakonodajalec z ureditvijo v 97. členu ZDoh-2 ni postopal neustavno, ampak je edino izjemo glede priznavanja izgube iz drugih koledarskih let določil v okviru svoje pristojnosti, finančni organ pa je po 153. členu Ustave RS vezan na zakon.

5. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Finančnemu organu in toženki očita zmotno povzemanje njegove napovedi za odmero dohodnine, saj neupoštevanje izgub iz preteklih let zavračata z uporabo tretjega odstavka 97. člena ZDoh-2, ki ga tožnik ni uveljavljal. Izpodbijana odločba tudi ne omenja uveljavljanja znižanja davčne osnove zaradi prisilne odsvojitve delnic B. in višine davčno priznanih zamudnih obresti ter je zato podana bistvena kršitev določb postopka. ZDoh-2 ne dopušča pobota pozitivnih in negativnih davčnih osnov posamičnih dogodkov nastalih v različnih koledarskih letih, razen izjeme po tretjem odstavku 97. člena ZDoh-2. Izpodbijana odločba je izdana na podlagi protiustavne določbe drugega odstavka 97. člena ZDoh-2. Časovno omejevanje pravice do zmanjšanja pozitivne davčne osnove z ustvarjenimi izgubami je v nasprotju s temeljnimi pravicami pravice do enakosti pred zakonom, pravice do enakopravne davčne obravnave, pravice do zasebne lastnine in pravice do socialne varnosti, za kar navaja razloge. Pri tem pojasni, da lahko gospodarske družbe, ki plačujejo davek v skladu z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), izgube (tudi iz odsvojitev kapitala) poračunavajo časovno neomejeno, ne glede na koledarska oziroma poslovna leta. Takšno razlikovanje med pravnimi in fizičnimi osebami je arbitrarno in neutemeljeno. Tožnik navaja primere, iz katerih zaključuje, da je prišlo do kršitve pravice do zasebne lastnine in kršitve pravice do enakosti pred zakonom. Med odbitnimi postavkami je tožnik navedel tudi delnice A., „odsvojene“ v letu 2013. V običajnih razmerah bi lahko omenjene delnice odsvojil v letu 2017 in na ta način zmanjšal davčno osnovo v konkretnem primeru. Vendar je država z namensko zakonodajo - novelo Zakona o bančništvu leta 2013 vzpostavila podlago za nenaden izbris delnic A., kar se je zgodilo 18. 12. 2013. S tem je tik pred koncem leta bistveno spremenila možnost vplivanja tožniku na davčno osnovo. Tožniku je prisilen ukrep države še dodatno posegel v pravico do zasebne lastnine in pravico do enakosti pred zakonom oziroma do enakosti obdavčenja. Navedeno tožnik pojasnjuje zgolj zaradi dodatne utrditve zaznanj protiustavnosti omejitve pobota kapitalskih dobičkov in kapitalskih izgub na obdobje znotraj posamičnega koledarskega leta. Tožniku je kršena tudi pravica do socialne varnosti (50. člen Ustave RS), za kar navaja razloge. Sodišču predlaga, da izvede predlagane dokaze ter izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, kot jih priglaša, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

8. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

9. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka pravilno povzela napoved tožnika in se pri razlogih za odločitev sklicevala na pravilno pravno podlago. Tožbeni razlogi, da se davčna organa napačno sklicujeta na določbo tretjega odstavka 97. člena ZDoh-2, ker naj tožnik znižanja davčne osnove ne bi uveljavljal na tej pravni podlagi, so brezpredmetni, saj je finančni organ dolžan pri odločanju upoštevati veljavno zakonodajo, kar pomeni, da mora glede na dejansko stanje, ki v zadevi ni sporno, glede davčne osnove upoštevati določbo 97. člena ZDoh-2. Po v tej zadevi relevantni določbi ZDoh-2, je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek). Kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), se lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjšuje pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala po tem poglavju, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova ( drugi odstavek). Ne glede na drugi odstavek tega člena, lahko zavezanec neizkoriščeni del negativne razlike (izgube) v letu, za katero se dohodnina odmerja, ki jo doseže pri odsvojitvi delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov, ki jih je pridobil pred pridobitvijo novih delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, prenaša v naslednja davčna leta in zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala v naslednjih davčnih letih, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova. Pri zmanjšanju davčne osnove na račun prenesenega neizkoriščenega dela negativne razlike (izgube) se pozitivna davčna osnova najprej zmanjša za neizkoriščeni del negativne razlike (izgube) starejšega datuma (tretji odstavek).

10. Kot pravilno poudari že drugostopenjski organ v svoji odločbi, se po določbah 97. člena ZDoh-2 pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala izgube lahko poračunajo s pozitivnimi davčnim osnovami, doseženimi v istem davčnem letu. Poračun pozitivnih in negativnih razlik med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve se torej lahko opravi le na letni ravni in se zato izguba ne more prenašati v druga davčna obdobja.

11. Očitek tožnika, da se finančni organ ni posebej opredelil do tožnikove zahteve za znižanje davčne osnove zaradi izgube delnic A. in razveljavljenih v letu 2013, je na mestu. Vendar pa je to pomanjkljivost odpravila toženka v svoji obrazložitvi, ko je pojasnila, da stališče glede nepriznavanja izgub v preteklih letih po tretjem odstavku 97. člena ZDoh-2 velja tudi glede teh delnic, s čimer se sodišče strinja, saj gre z davčnega vidika gledano pri tem za odsvojitev delnic po vrednosti nič, ki je bila izvršena v letu 2013, zato jih ni mogoče vključiti v davčno osnovo za 2017.

12. V obravnavani zadevi je po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno in zakonito tožniku odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 v znesku 3.162,78 EUR, pri čemer se sklicuje na relevantne določbe ZDoh-2 in sicer določbe 97. člena, 98. člena, 99. člena,132. člena. Navedene določbe ZDoh-2 je prvostopenjski organ tudi pravilno uporabil in na tej podlagi tožniku odmeril pravilno višino dohodnine od pravilne davčne osnove in pri tem uporabil pravilno davčno stopnjo, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

13. Tožnik sicer nasprotuje temu, da sta davčna organa postopala po relevantnih določbah ZDoh-2, čeprav po vsebini nasprotuje takšni zakonski ureditvi, po kateri tožniku ni priznano medsebojnega pobotanja dobičkov in izgub na način, da se neizkoriščen del negativne razlike izgube lahko prenaša tudi v naslednja davčna leta in zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala v naslednjih davčnih letih. Glede na ureditev ZDoh-2 se sodišče strinja z razlogi toženke, da je edina veljavna izjema, ki dopušča pobotanje, določena v tretjem odstavku 97. člena ZDoh-2, kar pa ni obravnavani primer.

14. Razlogi tožnika, da je določba drugega odstavka 97. člena ZDoh-2 neustavna, ker dopušča pobotanje le v letu, za katero se odmerja dohodnina, medtem ko država ne priznava uveljavljanja izgube iz predhodnih koledarskih let, in s tem posega v pravico do zasebne lastnine in ga diskriminira v primerjavi z drugimi zavezanci z neenako davčno obravnavo ter mu je s tem kršena tudi pravica do socialne varnosti, po presoji sodišča niso utemeljeni. Po navedeni določbi se izgube lahko poračunajo s pozitivnimi davčnimi osnovami za dobiček iz kapitala, doseženimi v istem davčnem letu, in po kateri se poračunava opravi na letni ravni. Zakonodajalec je predvidel, kot rečeno, le eno izjemo (tretji odstavek 97. člena ZDoh-2) in pojasnil konkretne razloge, ki kažejo na upravičenost tega, da se tam navedena izguba lahko prenaša v naslednja davčna leta in zmanjšuje davčno osnovo za dobiček iz kapitala v teh davčnih letih.

Glede na povedano tudi ni podlage, da bi sodišče prekinilo postopek in vložilo zahtevo za začetek postopka za oceno ustavnosti drugega odstavka 97. člena ZDoh-2 po 23. členu Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS). Tudi sklicevanje tožnika na drugačno ureditev poračunavanja izgub za pravne osebe po ZDDPO-2 po presoji sodišča ne pomeni, da so s tem tožniku kršene ustavne pravice do zasebne lastnine, enakega obravnavanja in socialne varnosti in da gre za nesorazmeren poseg v pravice tožnika.

15. Glede očitka o neustavnosti določbe drugega odstavka 97. člena ZDoh-2 pa iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS

, na kar opozarja tudi toženka, izhaja, da je temeljno izhodišče ZDoh-2, da se izgube lahko poračunajo s pozitivnimi davčnimi osnovami za dobiček iz kapitala, doseženimi v istem davčnem letu, in po kateri se poračun opravi na letni ravni. Zakonodajalec v okviru svojih pristojnosti lahko določi izjeme, pri čemer je bistvenega pomena, da vse enake primere obravnava enako. V obravnavanem primeru se je zakonodajalec odločil samo za eno izjemo (tretji odstavek 97. člena ZDoh-2), ki pa je v bistvenem drugačna od obravnavane zadeve. Zato zatrjevana neustavnost z vidika 14. člena in 22. člena Ustave RS tudi po presoji Vrhovnega sodišča RS ni podana.

16. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, niti očitanih kršitev ustavnih pravic, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Ker dejanske okoliščine v tistem, kar je bistveno za odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi izven glavne obravnave.

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Primerjaj Predlog ZDoh-2 – Prva obravnava, Poročevalec DZ RS, EPA 1071-IV, 21. 9. 2006.

Izjema glede priznavanja izgube je potrebna v povezavi z določitvijo nabavne vrednosti delnice ali povečanega deleža oziroma osnovnega vložka, pridobljenega iz sredstev družbe. V četrtem odstavku 98. člena ZDoh-2 je določeno, da je nabavna vrednost takšnih delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov enaka nič. Ob takšni določitvi nabavne vrednosti bi z nepriznavanjem izgub, kot je predvideno s predlagano izjemo, prišlo do obdavčevanja nečesa, kar dejansko ne predstavlja kapitalskega dobička, oziroma se bi nekaj obdavčilo, kar ne bi bilo obdavčeno, če bi zavezanec prodal delnice oziroma deleže, če do povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe ne bi prišlo (Poročevalec DZ, EVA: 2006-1611-0019 Številka: 00712-35/2006/17 Ljubljana, 14. 09. 2006).

Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 93/2020 z dne 14. 1. 2021.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 97, 97/2, 97/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.