UPRS Sodba I U 541/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-05-10

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Jožica Češnovar (poroč.), mag. Marjanca Faganel (članica)

trošarina - plačilo trošarine - nastanek trošarinske obveznosti - trošarinsko skladišče - prejem pošiljke - režim odloga plačila trošarine

Odmera temelji na ureditvi, po kateri pride do nastanka obveznosti za plačilo trošarine v primeru, če med gibanjem trošarinskega blaga med dvema trošarinskima skladiščema v režimu odloga plačila trošarine pride do nepravilnosti. V tem primeru se namreč gibanje blaga pravilno zaključi s prejemom pošiljke s strani prejemnika (drugi odstavek 7.a člena ZTro oziroma drugi odstavek 25. člena ZTro-1). Če pravilnega zaključka ni (kar predstavlja nepravilnost v gibanju blaga), nastopi obveznost za plačilo trošarine (prvi in drugi odstavek 16. člena ZTro v povezavi z drugo točko 11. člena ZTro oziroma prvi odstavek 26. člena ZTro-1). Trošarinska obveznost se v tem primeru lahko naloži tudi osebi, ki je v zvezi s tem premikom trošarinskega blaga predložila instrument zavarovanja.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopni davčni organ) je z izpodbijano odločbo družbi A. (v nadaljevanju tožnik) odmerila trošarino v skupni vrednosti 233.513,28 EUR za trošarinsko blago po trošarinskih dokumentih 15 PL45100000001728770, 15 PL45100000001797051 in 15 PL45100000001830062. Poleg trošarine so bile tožniku odmerjene tudi obresti po obrestni meri 7% v skupnem znesku 20.958,62 EUR. V 3. točki izpodbijane odločbe je bilo odločeno, da je družba B., d.o.o. (v nadaljevanju B., d.o.o.) solidarno odgovorna za plačilo zneska trošarine s pripadajočimi obrestmi, kot sta bila tožniku naložena pod točkama I.1. in I.2. izreka izpodbijane odločbe. Odločeno je še bilo, da stroški, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba zoper odločbo pa ne zadrži njene izvršitve.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je pojasnjeno, da je organ opravil davčni nadzor gibanja trošarinskih izdelkov v režimu odloga po treh trošarinskih dokumentih, kot so našteti v izreku izpodbijane odločbe. Na podlagi podatkov iz sistema EMCS je bilo ugotovljeno, da naj bi družba B., d.o.o., ki je bila imetnik trošarinskega dovoljenja, prejela v svoje trošarinsko skladišče na lokaciji v Šempetru pri Gorici trošarinske izdelke po omenjenih trošarinskih dokumentih. Te pošiljke pred prejemom niso bile najavljene nadzornemu organu, kot je bilo to določeno v dovoljenju, izdanem tej družbi, poleg tega je bilo ugotovljeno, da pošiljke niso mogle biti fizično vnešene v družbino trošarinsko skladišče, saj so bile zalivke na skladišču nedotaknjene. V tem obdobju je namreč za družbo B., d.o.o. veljal ukrep soključarstva, kar pomeni, da družba ni mogla brez prisotnosti ključarja iz Finančnega urada Nova Gorica pristopati do svojega trošarinskega skladišča. Zaposlena v družbi je povedala, da o omenjenih pošiljkah ne ve nič, ostali predstavniki družbe, ki so italijanski državljani, pa so bili nedosegljivi. Na osnovi teh ugotovitev je davčni organ zaključil, da družba B., d.o.o. v trošarinsko skladišče v Šempetru pri Gorici navedenih pošiljk ni prejela in je v sistemu EMCS samo fiktivno potrdila dobave. V zvezi z gibanjem trošarinskega blaga po omenjenih trošarinskih dokumentih je prvostopni davčni organ opravil poizvedbe pri pristojnem poljskem in romunskem organu. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik proizvajalec alkohola po navedenih trošarinskih dokumentih in da je za prodajo trošarinskega blaga po dveh dokumentih izstavil račun družbi B., d.o.o. Za blago po enem trošarinskem dokumentu je bil račun izstavljen družbi C., Ltd. s Cipra, pri čemer je bilo na računu navedeno, da je prejemnik blaga družba B., d.o.o. Prevoz blaga po dveh trošarinskih dokumentih je opravila poljska družba, ki je za prevoz izstavila račun družbi B., d.o.o. Prevoz po enem trošarinskem dokumentu je opravila romunska družba. Vse te podatke je prvostopni davčni organ dobil od poljskega organa, medtem ko odgovora iz Romunije ni prejel. Trošarina je tožniku odmerjena na podlagi druge alineje prvega odstavka 26. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju: ZTro-1), ki določa, da če je v zvezi z gibanjem trošarinskih izdelkov v režimu odloga v skladu z 22. do 24. členom tega zakona med državami članicami prišlo do nepravilnosti, nastane obveznost za obračun trošarine v Sloveniji, če je bila nepravilnost ugotovljena v Sloveniji in ni mogoče ugotoviti, v kateri državi članici je bila nepravilnost dejansko storjena. Trošarinska obveznost je bila tožniku določena še na podlagi tretjega odstavka 26. člena ZTro-1, saj je bil pošiljatelj trošarinskih izdelkov in je bil tudi v vseh navedenih trošarinskih dokumentih naveden kot oseba, ki je predložila instrument zavarovanja plačila trošarine. Na podlagi četrtega odstavka 26. člena ZTro-1 je davčni organ družbo B., d.o.o. določil kot solidarnega dolžnika za plačilo odmerjene trošarine.

3. Tožena stranka je pritožbo zoper izpodbijano odločbo z odločbo št. DT-498-3-168/2017 z dne 15. 2. 2019 zavrnila.

4. Tožnik vlaga tožbo iz vseh tožbenih razlogov in sodišču predlaga odpravo izpodbijane odločbe ter da sodišče samo odloči o zadevi oziroma podredno zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Predlaga tudi povračilo stroškov upravnega spora. Uvodoma opozarja, da iz izpodbijane odločbe izhaja, da je bila nepravilnost pri gibanju trošarinskega blaga ugotovljena 9. 12. 2015. V tem času, torej 9. 12. 2015, je bil v veljavi Zakon o trošarinah (UL RS, št. 97/10 z nadaljnjimi spremembami - ZTro), to pa pomeni, da bi se v tej zadevi moral upoštevati ta zakon in ne Zakon o trošarinah (UL RS, št. 47/16 - ZTro-1), ki je začel veljati 1. 8. 2016. V izpodbijani odločbi je uporabljen napačen materialni predpis, zato odločbe ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja bistveno kršitev pravil upravnega postopka. Meni, da določba tretjega odstavka 26. člena ZTro-1 ni v skladu z določbo 8(1)(a)(ii) Direktive Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008

(v nadaljevanju Direktiva 2008/118/ES), saj zakon odgovornost pošiljatelja določa tako, da le-ta ni odvisna od dodatne predpostavke vedenja ali dolžnosti vedenja o nepravilnosti (subjektivni element). Tožnik meni, da je treba v režimu odloga njegovo odgovornost razlagati v skladu z načelom sorazmernosti, kar pomeni, da se mu ne more naložiti plačilo trošarine, če za nepravilnost ni vedel oziroma zanjo ni mogel vedeti. Drži sicer, da iz Direktive izhaja, da je odgovornost pošiljatelja zelo široka in da je ta odgovornost posledica njegovega statusa, kljub temu pa je treba pri izvajanju Direktive upoštevati splošna načela, ki so del pravnega reda Evropske unije. Pri tem se tožnik med drugim sklicuje na sodbo Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi C-81/15 in sodbo v zadevi C-271/06. Presoditi je torej treba, ali bi bila objektivna (brezpogojna) odgovornost pošiljatelja trošarinskega blaga v skladu z načeli pravne varnosti in sorazmernosti. Tožnik meni, da bi njegova odgovornost morala biti urejena primerljivo enako, kot je odgovornost dobavitelja za goljufijo, ki jo je storil kupec na področju davka na dodano vrednost. Na področju davka na dodano vrednost je SEU že odločilo, da bi bilo nezdružljivo z načelom sorazmernosti, če bi se davčnemu zavezancu brezpogojno naložilo breme izgube davčnih prihodkov, povzročene z ravnanji tretje osebe. Glede na to sodno prakso bi bilo treba tudi v primeru tožnika ugotavljati subjektivni element odgovornosti, torej ali je vedel oziroma bi moral vedeti za nepravilnosti pri odpremi blaga. Tožnik je kot registrirani pošiljatelj izpolnil vse svoje obveznosti in od prejemnika blaga tudi prejel poročilo o prejemu, ki predstavlja dokaz, da je bilo gibanje trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine pravilno končano. V tem trenutku mu je prenehala obveznost za obračun trošarine. Zgolj takšen sistem v zakonodaji, ki omogoča pošiljatelju, da se razbremeni svoje odgovornosti, bi bil skladen z načeli pravne varnosti in sorazmernosti. Določbe ZTro-1 niso skladne z določbami Direktive 2008/118/ES, zato je treba neposredno uporabljati določbe Direktive. Tožena stranka je arbitrarno ugotovila, da naj tožnik ne bi postopal tako, kot bi postopal vsak gospodarski subjekt, pri čemer ni pojasnila, kakšna je običajna poslovna praksa. Sodišču predlaga, da pred SEU začne postopek predhodnega odločanja o razlagi Direktive 2008/118/ES.

5. V odgovoru na tožbo tožena stranka glede uporabe zakona pove, da je ZTro-1 veljal v času izdaje zapisnika in izpodbijane odločbe, pri čemer je tožnik po obeh predpisih zavezanec za plačilo trošarine. Že ZTro je v pravni red Republike Slovenije prenesel Direktivo 2008/118/ES. Ker je bila tožeča stranka garant oziroma je predložila instrument zavarovanja za plačilo trošarine za čas gibanja trošarinskih izdelkov v odlogu plačila trošarine, je zavezanec za plačilo trošarine tudi po ZTro in enako tudi družba B., d.o.o. Obveznost za plačilo trošarine bi v celoti prešla na družbo B., d.o.o. šele, ko bi bili trošarinski izdelki dejansko vneseni v trošarinsko skladišče in vpisani v evidence skladišča. Tozadevno je ureditev v ZTro enaka ureditvi v ZTro-1 in obe temeljita na določilih iz Direktive 2008/118/ES. Subjektivni element, kot ga zagovarja tožeča stranka, se po (ii) alineji (a) točki prvega odstavka 8. člena Direktive nanaša samo na katerokoli osebo, ki je sodelovala pri nepravilni odpremi, ne pa na registriranega pošiljatelja ali osebo, ki je jamčila za plačilo trošarine. Glede skrbnosti tožeče stranke meni, da je preverjala samo veljavnost identifikacijskih številk oziroma dovoljenja prejemnika B., d.o.o. in ciprske družbe C., ni pa pridobila poglobljene bonitetne informacije o obeh svojih kupcih oziroma ni izkoristila možnosti iz zakonodaje, da bi instrument zavarovanja preložila npr. na prejemnika. Glede tožbene trditve o trenutku prenehanja trošarinske obveznosti tožena pojasnjuje, da je družba B., d.o.o. imela omogočen dostop do sistema EMCS, vendar pa blago ni bilo prejeto v to trošarinsko skladišče. Iz sodbe SEU C-64/15 izhaja, da zavezanec, ki mu je bilo izdano trošarinsko dovoljenje, v režimu odloga plačila trošarine ne more prejemati trošarinskih izdelkov kjerkoli, temveč le v trošarinskem skladišču.

7. V zadevi ni sporno, da se je trošarinsko blago po trošarinskih dokumentih 15 PL45100000001728770, 15 PL45100000001797051 in 15 PL45100000001830062 od tožnika k družbi B., d.o.o. gibalo v režimu odloga plačila trošarine, da so bile ključavnice na trošarinskem skladišču družbe B., d.o.o. nedotaknjene, kar je prvostopni organ prvič ugotovil 9. 12. 2015, da je bil prejem blaga v sistemu EMCS s strani prejemnika blaga potrjen in da je tožnik v zvezi s trošarinskim blagom predložil instrument zavarovanja plačila trošarine.

8. Sporna trošarina je bila tožniku odmerjena na podlagi tretjega odstavka 26. člena ZTro-1. Tožnik upravičeno opozarja, da je tožena stranka odmero opravila na podlagi napačnega zakona. Uporabila je namreč zakon (ZTro-1), ki je veljal na dan odločanja, uporabiti pa bi morala zakon, ki je nastal v trenutku nastanka trošarinske obveznosti, to je na dan ugotovljene nepravilnosti, ki je bil 9. 12. 2015. ZTro-1 je skladno s 117. členom začel veljati 1. avgusta 2016, kar pomeni, da je na dan 9. 12. 2015 veljal še ZTro.

9. Kljub temu sodišče ugotavlja in s tem pritrjuje stališču tožene stranke, da bi uporaba pravilnega zakona pripeljala do enake odmere. Z obema zakonoma, to je z ZTro in ZTro-1, je bila v slovenski pravni red prenesena Direktiva 2008/118/ES. Odmera temelji na ureditvi, po kateri pride do nastanka obveznosti za plačilo trošarine v primeru, če med gibanjem trošarinskega blaga med dvema trošarinskima skladiščema v režimu odloga plačila trošarine pride do nepravilnosti. V tem primeru se namreč gibanje blaga pravilno zaključi s prejemom pošiljke s strani prejemnika (drugi odstavek 7.a člena ZTro oziroma drugi odstavek 25. člena ZTro-1). Če pravilnega zaključka ni (kar predstavlja nepravilnost v gibanju blaga), nastopi obveznost za plačilo trošarine (prvi in drugi odstavek 16. člena ZTro v povezavi z drugo točko 11. člena ZTro oziroma prvi odstavek 26. člena ZTro-1). Trošarinska obveznost se v tem primeru lahko naloži tudi osebi, ki je v zvezi s tem premikom trošarinskega blaga predložila instrument zavarovanja (deseti odstavek 17. člena ZTro oziroma tretji odstavek 26. člena ZTro-1). Glede zneskov trošarine pa iz izpodbijane odločbe izhaja, da so bili uporabljeni pravilni zneski, in sicer zneski veljavni na dan ugotovitve nepravilnosti.

10. V izpodbijani odločbi se tožniku ne očita sodelovanja pri ugotovljenih nepravilnostih v zvezi s prejemom blaga v trošarinsko skladišče prejemnika. Sporna odmera temelji na objektivni odgovornosti tožnika za plačilo trošarine, torej na odgovornosti, ki naj bi bila del poslovnega tveganja iz tožnikove gospodarske dejavnosti. Tožnik se zavzema za razlago, da takšna odgovornost ni v skladu z Direktivo 2018/118/ES, konkretno s členom 8(1)(a)(ii), oziroma da ni skladna s splošnimi načeli prava Evropske unije, konkretno z načeloma pravne varnosti in sorazmernosti. Z načeloma naj bi bila skladna razlaga člena 8(1)(a)(ii) Direktive 2018/118/ES, po kateri oseba, ki je jamčila za plačilo trošarine, postane zavezana za plačilo pod pogojem, če je vedela oziroma je razumno pričakovati, da bi morala vedeti za nepravilnosti pri odpremi trošarinskega blaga. V kolikor sodišče ne bi sledilo tožnikovemu stališču glede razlage člena 8(1)(a)(ii)Direktive (in posledično tej razlagi skladne razlage ureditve v ZTro-1 oziroma ZTro), sodišču predlaga prekinitev postopka odločanja in predložitev predloga za predhodno odločanje SEU.

11. Razlaga, za katero se zavzema tožnik, jezikovno iz določbe člena 8(1)(a)(ii) Direktive 2018/118/ES ne izhaja. Iz besedila določbe izhaja, da je odgovornost imetnika trošarinskega skladišča, registriranega pošiljatelja in oseb, ki jamčijo za plačilo trošarine, brezpogojna, medtem ko je pogoj vedenja oziroma možnosti vedenja (subjektivni element) določen za druge osebe, ki bi sodelovale pri nepravilnosti.

Da je odgovornost imetnika trošarinskega skladišča (torej osebe, ki je glede na besedilo člena 8(1)(a)(ii) Direktive 2018/118/ES v enakem položaju, kot oseba, ki predloži instrument zavarovanja) objektivna, izhaja tudi iz sodbe SEU v zadevi C-81/15

. Takšna ureditev zasleduje cilj zagotoviti plačilo trošarine v primeru nezaključenega postopka trošarinskega gibanja, kar izhaja iz točke 19 preambule Direktive.

12. Drži tožbena navedba, da je SEU v več svojih sodbah v zvezi z načelom pravne varnosti že povedalo, da mora biti zakonodaja držav članic v okviru prenosa direktiv jasna in njena uporaba za posameznike predvidljiva, pri čemer je načelo pravne varnosti še zlasti pomembno, kadar gre za predpise, ki lahko vključujejo finančno breme, da bi prizadetim omogočili natančno prepoznati obseg obveznosti, ki so jim s temi predpisi naložene.

Sodišče ugotavlja, da je sporna obveznost tožnika kot tistega, ki je odpremil trošarinsko blago iz svojega skladišča v trošarinsko skladišče prejemnika blaga in s tem v zvezi predložil instrument zavarovanja plačila, jezikovno jasna tako iz člena 8(1)(a)(ii)Direktive kot tudi iz zgoraj navedenih določb ZTro. To pa pomeni, da je tudi predvidljiva in s tega vidika skladna z načelom pravne varnosti.

13. Da sistem objektivne odgovornosti za ravnanja tretjih ni združljiv z načelom sorazmernosti, je SEU pojasnilo za odmero davka na dodano vrednost

kot tudi za primer plačila zneskov denarnih kazni, naloženih tihotapcem

. Vendar pa položaj v teh dveh primerih ni enak položaju tožnika, kot osebe, ki je v zvezi z gibanjem trošarinskega blaga predložil instrument zavarovanja. V prvih dveh primerih je SEU odločalo v situacijah, ko bi bilo finančno breme posledica dejanja iz sfere izključno tretje osebe, med tem ko gre v obravnavani zadevi za finančno posledico, ki izvira iz statusa oziroma dejanja odpošiljatelja blaga (kot imetnika trošarinskega skladišča oziroma osebe, ki je predložila instrument zavarovanja). V zvezi s tem je vnaprej določeno, da se odgovornosti lahko razbremeni zgolj iz razlogov višje sile (člen 7 (4) Direktive 2018/118/ES oziroma deseti odstavek 13. člena ZTro), kar ne vključuje nepravilnosti, ki jih stori prejemnik pošiljke. Narava tožnikove gospodarske dejavnosti ima za posledico, da lahko pride v položaj, ko odgovarja za finančne obveznosti v povezavi s to dejavnostjo, pri čemer je plačilo dajatev lahko posledica nepredvidljivih okoliščin oziroma dejanj tretjih oseb (torej dejanj, ki ne izvirajo iz sfere tožnikovega delovanja). Širok sistem odgovornosti zasleduje cilj zavarovanja izgube javnih prihodkov v primeru, ko bi trenutek nastanka trošarinske obveznosti po splošnih pravilih sicer že nastopil, pa je, zaradi olajšanja gibanja trošarinskega blaga po ozemlju enotnega trga Evropske unije, odobren režim odlog tega plačila. Pri tem pa je odgovornost vendarle omejena z zneskom trošarine, ki se nanaša na konkretne dobave. Zato sodišče meni, da v okoliščinah tega primera naložena obveznost tožniku, kot osebi, ki je predložila instrument zavarovanja, ni nesorazmerna.

14. V zvezi s tožbenim ugovorom, da je trošarinska obveznost na družbo B., d.o.o. prešla v trenutku, ko je bil prejem blaga potrjen v sistemu EMCS, sodišče pritrjuje stališču tožene stranke, da bi se to zgodilo šele z dejanskim prejemom blaga v trošarinsko skladišče B., d.o.o., do katerega pa ni prišlo. Tako izhaja iz tretje alineje drugega odstavka 16. člena ZTro (obveznost za plačilo je posledica neprispetja blaga v namembni kraj), kot tudi iz razlage SEU v zadevi C – 64/2015, točka 30.

15. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno. Glede tožbenega ugovora uporabe pravilnega zakona, je sodišče ravnalo skladno s tretjo alinejo drugega odstavka 63. ZUS-1, po kateri sodišče tožbo zavrne tudi v primeru, če odločbo spozna za pravilno in zakonito iz drugega razloga, kot je naveden v obrazložitvi. Sodišče ob odločanju, glede na razloge iz te sodbe, ni zaznalo, da bi za odločitev bila potrebna dodatna razlaga Direktive 2008/118/ES s strani SEU. Zato se za postopkek predloga za predhodno odločitev tega sodišča ni odločilo.

16. Sodišče je v navedeni zadevi odločilo na nejavni seji senata, torej brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijana odločba, med strankama ni sporno. Kadar gre za odločanje zgolj o spornih pravnih vprašanjih in je dejansko stanje med strankama nesporno, ima sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 pooblastilo, da lahko odloči tudi brez glavne obravnave.

17. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Direktiva Sveta 2008/118/ES z dne 16. decembra 2008 o splošnem režimu za trošarino in o razveljavitvi Direktive 92/12/EGS (UL L št. 9 z dne 14. 1. 2009, str. 12), zadnjič spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2019/2235 z dne 16. decembra 2019 o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in Direktive 2008/118/ES o splošnem režimu za trošarino v zvezi z obrambnimi prizadevanji v okviru Unije (UL L št. 336 z dne 30. 12. 2019, str. 10).

Oseba, ki postane zavezanec za plačilo trošarine, je: v primeru nepravilnosti med gibanjem trošarinskega blaga pod režimom odloga plačila trošarine iz člena 10(1), (2) in (4): imetnik trošarinskega skladišča, registrirani pošiljatelj ali katera koli druga oseba ali osebe, ki so jamčili za plačilo trošarine v skladu s členom 18(1) in (2), ali katera koli oseba, ki je sodelovala pri nepravilni odpremi in je vedela oziroma je razumno pričakovati, da bi morala vedeti, za nepravilnosti pri odpremi.

Tako SEU v sodbi C-81/15, Kapnoviomichania Karelia, točka 32, kjer je SEU pojasnilo, da Direktiva 92/12 (ta Direktiva je bila nato razveljavljena z Direktivo 2008/118/ES) imetniku trošarinskega skladišča nalaga sistem odgovornosti za vsa tveganja, ki izhajajo iz gibanja trošarinskih proizvodov pod režimom odloga plačila trošarine, tako da se ta imetnik trošarinskega skladišča posledično šteje za odgovorno osebo za plačilo trošarin v primeru nepravilnosti ali kršitev med gibanjem proizvodov, s čimer nastane obveznost njihovega plačila. Ta odgovornost je torej objektivna in ne temelji na dokazani ali domnevani napaki imetnika trošarinskega skladišča, ampak na njegovi udeležbi pri gospodarski dejavnosti.

C-81/15, točka 45 in tam navedena sodna praksa.

SEU v zadevi C-271/06, Netto Supermarkt, točki 22 in 23.

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 26, 26/1, 26/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.