UPRS Sodba I U 396/2018-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-19

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - pogoji za priznanje odbitka DDV - missing trader - davčna goljufija

Za ustanovitev in poslovanje družbe A., razen v funkciji prikrivanja povezave tožeče stranke z missing traderji oziroma neplačujočimi subjekti, ni videti razumnega razloga. Razlog, ki se navaja v tožbi in ki naj bi bil v prenosu in s tem izogibanju odgovornosti in obveznostim, ki jih ima tožeča stranka do svojih zaposlenih, ni zakonit in ga sodišče že iz tega razloga ne upošteva. Obenem pa je pritrditi davčnima organoma, da zbir vseh navedenih okoliščin pomeni, da je tožeča stranka ne le mogla vedeti, temveč, da je vedela, da s svojim ravnanjem sodeluje pri davčni goljufiji.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008 tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2007 od vključno meseca aprila dalje od skupne osnove 1.608.904,28 EUR po stopnji 20% v znesku 321.780,64 EUR in pripadajoče obresti v skupni višini 32.095,17 EUR (točka I/1 izreka) ter za leto 2008 od meseca januarja do vključno meseca julija 2008 od skupne osnove 1.216.353,60 EUR po stopnji 20% v višini 243.270,70 EUR in pripadajoče obresti v skupni višini 18.392,95 EUR (točka I/2 izreka). V II. točki izreka se ugotavlja, da je tožeča stranka obveznost iz I. točke plačala v celoti, in sicer po odločbi, izdani v prvotnem postopku št. DT 0610-862/2009-07 - (0803- 68) z dne 4. 12. 2009.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre v zadevi za tretjič ponovljen davčni inšpekcijski nadzor DDV, ki je bil prvič opravljen že v letu 2009. V nadaljevanju se povzemajo ugotovitve že opravljenih postopkov nadzora ter navaja, da je po napotkih v odločbi davčnega organa druge stopnje, izdani v drugem postopku, treba tokrat dopolniti okoliščine, kje in na kakšen način naj bi prišlo do zlorabe oziroma goljufije, oziroma navesti okoliščine, ki kažejo na to, da je tožeča stranka vedela za goljufijo ali bi zanjo morala vedeti, in se hkrati opredeliti do vseh pogojev, ki tožeči stranki omogočajo odbitek vstopnega DDV.

3. Iz obrazložitve nadalje izhaja, da se je davčni organ pri inšpiciranju usmeril v preveritev upravičenosti tožeče stranke do odbitka vstopnega DDV po računih, prejetih s strani podizvajalca družbe A. d.o.o. (v nadaljevanju A.) za storitve čiščenja, ki jih je le-ta izvajal po dveh pogodbah, in sicer po Pogodbi za izvajanje storitev rednega in generalnega čiščenja prostorov ter dodatnih pomožnih del ter po Pogodbi o medsebojnem sodelovanju in zagotavljanju dela delavcev drugemu delodajalcu. Pri tem se uvodoma ugotavlja, da je družba A. uveljavljala odbitek vstopnega DDV na podlagi računov, prejetih s strani družb B. d.o.o. (v nadaljevanju: B.) in C. d.o.o. (v nadaljevanju: C.), na teh računih izkazane storitve pa je zaračunala naprej tožeči stranki, in sicer skupaj s storitvami, ki so jih opravili njeni redno zaposleni delavci, in s storitvami, ki so bile opravljene preko študentskega servisa. Pri preverjanju podatkov o poslovanju teh družb pa je bilo ugotovljeno, da sta družbi B. in C. denar, ki sta ga prejeli od družbe A., prenakazali na račune neplačujočih gospodarskih družb D., E., F. in G., vse d.o.o., ki so bile v predhodnih inšpekcijskih nadzorih že prepoznane kot missing trader (v nadaljevanju: MT) družbe. V nadaljevanju so opisane značilnosti poslovanja omenjenih družb, ki so na izdanih računih izkazovale DDV, vendar ga niso vplačale v proračun, ter položaj družb B. in C., ki sta imeli le funkcijo posrednika in ki sta neupravičeno odbili vstopni DDV ter storitve prefakturirali naprej družbi A.. V nadaljevanju obrazložitve so najprej opisane značilnosti ter poslovanje omenjenih MT družb ter družb B. in C., ki sta imeli funkcijo posrednika, ter družbe A., ki je opravljala storitve čiščenja oziroma zagotavljala delavce le tožeči stranki kot edinemu naročniku. Sledi analiza vsebine že omenjenih pogodb, ki jih je tožnica sklenila z družbo A. kot podizvajalcem, ter povzetek pojasnil, ki jih je dala na poziv davčnega organa tožeča stranka o povezavi z družbo A. in o medsebojnem poslovanju. Analizirana pa so bila tudi pogodbena razmerja tožnice s posameznimi naročniki storitev ter podatki o opravljenih storitvah, ki jih je davčni organ pridobil s strani posameznih naročnikov.

4. Ob sklicevanju na pogoje, ki jih za odbitek vstopnega DDV predpisujeta Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in pravo EU, ter ob upoštevanju sodne prakse SEU se nato ugotavlja, da je tožeča stranka kot prejemnik spornih računov uveljavljala pravico do odbitka vstopnega DDV po računih, ki so glede na določbe 82. člena ZDDV-1 ustrezni in izdani v skladu z 81. do 84. členom istega zakona. Vsi računi družbe A. iz tabele št. 3 so namreč popolni in vsebujejo vse zahtevane podatke, kar pomeni, da je tožeča stranka kot davčni zavezanec imela ustrezne račune drugega davčnega zavezanca, dobave po spornih računih so bile opravljene, storitve pa so bile opravljene za namene obdavčenih transakcij in zaračunane naročnikom storitev, kar vse kaže na to, da tožeča stranka izpolnjuje formalne in vsebinske pogoje za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Ker pa se po citiranih predpisih oziroma po uveljavljenih stališčih sodne prakse pravica do odbitka kljub temu zavrne, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi, se je davčni organ pri odločanju osredotočil na ugotavljanje omenjenega, zadnjega od pogojev za odbitek.

5. V zvezi s tem pogojem pa se na podlagi okoliščin, ugotovljenih v postopku nadzora, ugotavlja, da je tožeča stranka kot prejemnik računov vedela oziroma bi morala vedeti, da so bile določene transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, in sicer tiste, ki so razvidne iz tabele št. 16 na strani 47 odločbe in se nanašajo na obseg storitev oziroma število ur, ki sta jih izkazali družbi B. in C., povezane z goljufijo. Pri tem davčni organ na podlagi predhodno navedenih ugotovitev oziroma analize poslovnih razmerij med družbami in načina njihovega poslovanja (na straneh od 36 do 38) navaja 12 razlogov oziroma objektivnih okoliščin, ki napotujejo na takšen zaključek.

6. Tako se ugotavlja, da je bila tožeča stranka tista, ki je:

- družbo A. uporabila zato, da je nanjo prezaposlila svoje delavce, da pa je bila ta prezaposlitev zgolj formalna in da se vse ostalo za delavce ni spremenilo, saj direktor te družbe ne bi mogel sam koordinirati izvajanja storitev, ki naj bi jih opravljalo preko 700 delavcev in to na več kot 600 lokacijah po Sloveniji, pri čemer ustreznega kadra družba A. ni imela na razpolago;

- sprejela odločitev, da bo tožeča stranka za vsakega delavca, zaposlenega pri A., ki je izvajal storitve po Pogodbi o medsebojnem sodelovanju, vodila evidence, ni pa jih vodila oziroma predložila davčnemu organu za delavce A., ki so opravljali storitve na podlagi Pogodbe za izvajanje storitev rednega in generalnega čiščenja prostorov in tega tudi ni prepričljivo pojasnila; glede na zbrane podatke je namreč očitno, da je evidence za vse zaposlene na A. dejansko lahko vodila le tožeča stranka, ki je vse lokacije čiščenja obvladovala preko svojih vodij organizacijskih enot, medtem ko družba A. ni imela zaposlenih, ki bi te posle lahko opravljali in je torej celoten posel v zvezi s prezaposlenimi delavci še naprej obvladovala tožeča stranka;

- določila vsebino Pogodbe za izvajanje storitev rednega in generalnega čiščenja prostorov, sklenjene z družbo A., in vzpostavila sistem potrdil o opravljenih urah, ki jih je tudi potrjevala, in je bila torej glavni akter pri določanju pravil, po katerih so se izvajale storitve;

- zatrjevala v zvezi s problematiko „dela na črno“, da ne ve, kdo z imenom in priimkom je opravljal storitve čiščenja, kar ni skrbno in ni razumno, da bi ti delavci lahko izvajali storitve v prostorih naročnikov, ne da bi jih tožeča stranka identificirala in ne da bi o teh poslih vodila evidence;

- ni po lastnih navedbah izvedla niti najosnovnejših preveritev s temi osebami, ki naj bi ne govorile slovensko in se delala v tem pogledu neobveščeno, kar davčni organ oceni kot sprenevedanje, ki kaže na vedenje tožeče stranke, da so se storitve izvajale tudi na sporen način, in to že takoj od januarja 2007 dalje, ter obenem na njeno neobičajno neskrbno ravnanje;

- do 1. 1. 2007 v enem mesecu prezaposlila na družbo A. več kot 125 delavcev, ki so bil prej zaposleni pri njej in je torej obvladovala to družbo in obenem tudi vedela, da izkazane ure čiščenja niso mogle biti opravljene s strani zaposlenih pri tej družbi;

- ni razumno pojasnila razlogov, zakaj so se storitve družbe A. prikazovale po dveh različnih pogodbah, čeprav je bil način izvajanja storitev enak in neodvisen od sklenjenih pogodb in kar kaže na to, da je tožeča stranka želela prikriti transparentnost pri izvajanju poslovanja;

- organizirala in nadzorovala delo tudi za delavce družba A., jih izobraževala, zagotavljala sredstva za delo, krila stroške usposabljanja ipd., vse enako kot za svoje delavce;

- sklenila pogodbe z naročniki, v katerih so bile s strani naročnikov postavljene posebne zahteve, tožeča stranka pa enakih zahtev ni postavila svojemu podizvajalcu družbi A., kar v poslovni praksi ni običajno, potrjuje pa ugotovitev, da je bila tožeča stranka tista, ki je obvladovala celoten posel;

- ki s tem, ko navaja, da se niso striktno držali vseh določb iz sklenjenih pogodb, ni postopala v skladu s prevzetimi obveznostmi, saj je na ta način opustila kontrolo poslov, ki naj bi jih npr. opravljali delavci iz BiH, kar kaže na nerazumno ravnanje oziroma opustitev dolžne skrbnosti, saj je sicer glede na obseg poslovanja in vzpostavljeni sistem poslovanja nadzor nad opravljanjem storitev nedvomno potreben;

- delavce družbe A. razporedila na več kot 600 lokacij, kjer so opravljali storitve skupaj z njenimi delavci, in tako razdrobila sporno zaračunane storitve na vse lokacije, kar onemogoča neposredno primerjavo med storitvami, ki jih je tožeča stranka zaračunala svojim kupcem in storitvami, ki jih je njej zaračunala družba A.;

- plačevala družbi A. račune pred zapadlostjo, in to brez tehtnih razlogov, kar je neobičajna poslovna praksa.

7. Iz navedenih okoliščin je po presoji davčnega organa razvidno, da je tožeča stranka zavestno sodelovala v poslih, ki so povezani z zlorabo sistema DDV, pri sodelovanju z neplačujočimi subjekti pa izrabila za goljufijo družbo A. in preko računov, ki jih je izdala ta družba, poskušala prikriti vedenje o tem, da sodeluje z neplačujočimi gospodarskimi subjekti. S tovrstnimi družbami je namreč tožeča stranka po podatkih spisov sodelovala že v preteklem obdobju in se ji zato že takrat odbitek vstopnega DDV ni priznal. Kar se tiče poslovanja z družbo A., pa se v omenjenih 12 točkah ugotavlja, da niso običajne v poslovni praksi in da je bila v inšpiciranem obdobju tožeča stranka tista, ki je koordinirala in organizirala izvajanje storitev in s tem obvladovala celoten posel, saj so se storitve čiščenja s strani zaposlenih pri A. izvajale na enak način, na istih lokacijah in pod istimi pogoji kot storitve, ki so jih opravljale delavke, zaposlene pri tožeči stranki. Zato je mogoče zaključiti, da je bila družba A. dejansko ustanovljena samo za potrebe tožeče stranke, saj je opravljala kot podizvajalec storitve le za tožečo stranko, delavci tožeče stranke, ki so bili v začetku leta 2007 prerazporejeni na družbo A. so še naprej čistili po navodilih, pod nadzorom in z delovnimi sredstvi tožeče stranke, v času inšpekcijskega nadzora pri družbi A. in ugotovljenih nepravilnostih pri poslovanju z missing trader družbami pa so se že začele opravljati prezaposlitve delavcev iz družbe A. nazaj k tožeči stranki, družba A. pa je postopoma prenehala poslovati in je bila v letu 2013 izbrisana zaradi stečaja. Pripomb tožeče stranke na zapisnik davčni organ ni upošteval.

8. Kot povzetek ugotovitev, zbranih pri vpletenih udeležencih, se v nadaljevanju obrazložitve navaja, da je bilo v postopkih inšpiciranja pri že omenjenih neplačujočih družbah in družbah posrednicah ugotovljeno, da so bili računi, izdani družbi A., fiktivni in da ne odražajo dejanskega opravljanja storitev ter da so s temi navideznimi posli kot udeleženci verige davčni vrtiljak omenjene družbe utajile DDV oziroma omogočile utajo DDV, ki bi ga sicer morali obračunati in plačati prvi členi v verigi, pa ga niso. Tako je družba A. kot prejemnik navideznih računov, ki jih je prejela od družbe B. in C. uveljavljala odbitek vstopnega DDV, istočasno pa v tem obdobju izstavljala tožeči stranki račune, ki jih je z manjšim pribitkom prefakturirala in se pri tem obnašala kot posrednik, ki je nezakonito odbiti vstopni DDV naprej zaračunal tožeči stranki, in ji tako omogočila odbitek vstopnega DDV. Tožeča stranka je tako v davčnih obračunih kot vstopni DDV upoštevala zaračunani DDV po posameznih, v tabeli št. 16 navedenih računih družbe A., v obsegu ur, ki sta jih izkazali družbi B. in C., to pa je storila, čeprav je vedela oziroma bi morala vedeti, da so transakcije, na podlagi katerih je uveljavljala odbitek vstopnega DDV, povezane z zlorabo sistema DDV, na katero kažejo že navedene okoliščine. Zato tožeča stranka po presoji davčnega organa ni upravičena do odbitka vstopnega DDV po teh računih in s tem do zmanjšanja davčne obveznosti v skupnem znesku 592.666,54 EUR. Podlaga za izračun obveznosti za plačilo DDV je izkazan obseg storitev, zaračunan po urah in po posameznih mesecih, ki sta jih izkazali družbi posrednici, skupaj v višini 533.710,00 EUR in po ceni, ki izhaja iz pogodbe, sklenjene med tožečo stranko kot naročnikom storitve in družbo A. kot izvajalcem z dne 1. 1. 2007 in dodatkom k pogodbi št. 1 z dne 1. 4. 2007 o uskladitvi cene storitve. Iz tabel št. 17 in 18 na 50. strani odločbe pa je razviden obračun obresti za leto 2007 in 2008, ki temelji na 95. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in ki jih je tožnik, tako kot dodatno odmerjeni DDV v skupnem znesku 615 539,46 po prvi izdani odločbi plačal v celoti.

9. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožeče stranke z odločbo št. DT 499-16-123/2017-2 z dne 11. 1. 2018 zavrnil kot neutemeljeno. Zavrnil je tudi zahtevo za povračilo stroškov postopka.

10. V zvezi s pritožbenim očitkom bistvenih kršitev določb postopka pritrjuje tožeči stranki, da je organ prve stopnje z izpodbijano odločbo odmeril obveznost iz naslova DDV za leto 2007 v nižjem znesku kot v prvem postopku, obenem pa ugotavlja, da je navedeno nepravilnost odpravil z izdajo dopolnilne odločbe, po kateri se tožeči stranki vrne preveč plačani davek v skupnem znesku 30.704,42 EUR in s tem odpravil navedeno kršitev. Prav tako ni po presoji organa druge stopnje podana nobena absolutna bistvena kršitev pravil postopka. Na podlagi podatkov, ki so v spisih, ugotavlja, da se je postopek vodil po določbah ZDavP-2. Tožeča stranka je bila že pred izdajo zapisnika obveščena o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev in je v zvezi s tem dala pripombe. Prav tako je imela možnost in je podala pripombe na zapisnik in ji je bila torej na ta način dana možnost, da se udeležuje postopka in seznani z ugotovitvami davčnega organa ter se o njih izjavi. V zapisniku so zbrane vse ugotovitve in nato še v odločbi, izdana pa je bila nato še omenjena dopolnilna odločba.

11. Pritrjuje pa pritožbeni organ izpodbijani odločbi tudi po vsebini. Pri tem kot ključno izpostavlja dejstvo, da je bil v dobavno verigo brez zatrjevanega in izkazanega razloga vključen posrednik – družba A., ki ne opravi nobenega gospodarskega dejanja in kar že samo po sebi kaže na neskrbno dejanje tožeče stranke glede njene vloge v sistemu DDV. Ugotavlja tudi, da je tožeča stranka že v predhodnih obdobjih sodelovala z družbami tipa missing trader, pa tudi, da so bile v postopku nadzora ugotovljene številne okoliščine poslovanja tožeče stranke, ki niso običajne v poslovni praksi in ki kažejo na to, da je bila družba A. ustanovljena zgolj za potrebe tožeče stranke in je imela le funkcijo prefakturiranja. Zato je po stališču druge stopnje utemeljeno zaključiti, da je tožeča stranka vedela oziroma morala vedeti, da sodeluje pri goljufiji DDV. Tožeča stranka je namreč sama v celoti organizirala storitve čiščenja pri naročnikih, za storitve, ki jih je dejansko organizirala in izvedla sama, pa je prejela račune od družbe A., ki ni izvedla nobenega dejanja, ki bi bilo gospodarsko dejanje po vsebini. Glede na to niti ni pomembno sicer običajno vprašanje, ki se zastavlja v tovrstnih primerih, to je, ali je kupec z zadostno skrbnostjo preveril zanesljivost svojega poslovnega partnerja, temveč se zastavlja vprašanje, zakaj je tožeča stranka glede na utečen posel sploh pristala na to, da bo v posel vključila podizvajalca brez referenc in ustreznega znanja s tega področja in nanj prezaposlila svoje delavce, pri tem pa še naprej sama koordinirala, organizirala, prerazporejala in šolala delavce ter zagotavljala sredstva za delo za svoje, kot tudi za delavce, formalno zaposlene pri A.. Ker je tožeča stranka pristala na to, da bo plačala račune in to kljub temu, da izdajatelj računov ni opravil nobenega gospodarskega dejanja, je tudi morala vedeti, da je račun izdal subjekt, ki ni vreden zaupanja, obenem pa je morala vedeti tudi, da lahko s plačilom računov temu subjektu oziroma drugemu višje v dobavni verigi omogoči zlorabo sistema DDV, kar se je končno tudi zgodilo. Pritožbeni organ tako, ob sklicevanju na stališča sodne prakse, zaključuje, da je organ prve stopnje navedel zadostne razloge in okoliščine kot podlago za zaključek, da je v konkretnem primeru do zlorabe oziroma do goljufije prišlo ter da je tožeča stranka vedela oziroma morala vedeti (subjektivni element), da so transakcije, na podlagi katerih je odbijala vstopni DDV, povezane z goljufijo oziroma zlorabo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi, in je zato izpodbijano odločitev potrdil kot pravilno in utemeljeno.

12. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja. Tožbo vlaga iz vseh tožbenih razlogov in predlaga odpravo izpodbijane odločbe in povrnitev stroškov postopka.

13. V tožbi navaja, da organ prve stopnje ni ugotavljal, ali so bile storitve opravljene ali ne, medtem ko organ druge stopnje izrecno navaja, da naj bi storitve čiščenja pri naročnikih dejansko organizirala in izvedla tožeča stranka sama in da družba A., ki je izdala račune, ni izvedla nobenega dejanja, ki bi bilo vsebinsko gledano gospodarsko dejanje. Tako šele iz odločbe druge stopnje izhaja, da naj bi tožeča stranka sama opravila storitve čiščenja in je bila torej tožeča stranka šele s prejemom odločbe druge stopnje seznanjena s tem dejstvom, ki iz izpodbijane odločbe ne izhaja. Iz odločbe druge stopnje ne izhaja, iz katerih dejstev in dokazov je organ druge stopnje prišel do takšnih ugotovitev, zato je tožena stranka kršila pravico tožeče stranke do obrazložene odločbe iz 22. člena Ustave.

14. Dalje tožeča stranka poudarja, da je bilo z izpodbijano odločbo v zadevi odločeno že tretjič in očita, da davčni organ ni sledil napotkom druge stopnje in ni ugotavljal oziroma navedel neskrbnosti tožeče stranke v povezavi s plačevanjem DDV s strani družbe A., pri čemer šteje za bistveno, da je imela omenjena družba v času opravljenih storitev veljavno ID za DDV in da so bile zaračunane storitve tožeči stranki dobavljene. Hkrati ne zanika, da so bili izdani računi popolni in da je šlo za uporabo storitev za namene obdavčenih transakcij tožeče stranke, kar vse pomeni, da je tožeča stranka izpolnjevala pogoje za odbitek vstopnega DDV. Nasprotje vidi tudi v tem, da davčni organ na eni strani trdi, da so se družbi A. zaračunavala fiktivne storitve, ki naj bi jih družba A. nato zaračunala naprej tožeči stranki, obenem pa navede, da ni ugotavljal, ali so bile storitve čiščenja opravljene ali ne in ali so bile opravljene po osebi, ki je izdala račune. Če pa tega ni ugotavljal, nima podlage za navedbo, da podizvajalci družbe A. naj ne bi opravljali zaračunanih storitev.

15. V zvezi z okoliščinami, ki so opisane v 12 točkah izpodbijane odločbe, tožeča stranka navaja, da je tožeča stranka dejansko prezaposlila del svojih delavcev na družbo A., vendar je to storila zaradi delovnopravne zakonodaje, pri čemer pa ni vedela niti mogla vedeti, koliko in kateri podizvajalci opravljajo storitve čiščenja za družbo A.. Očitki o vedenju tožeče stranke so zato neizkazani, pa tudi sicer očitki, ki se ponavljajo skozi omenjenih 12 točk in jih tožeča stranka povzame, sami po sebi in kot celota niso takšne narave, da bi tožeča stranka vedela ali morala vedeti za nepravilnosti pri družbi A. in njenih podizvajalcih. Med njimi tudi ni logične povezave in zato neskrbnost ni izkazana. Organ prve stopnje pri svoji presoji spregleda bistveno okoliščino, da tožeča stranka na poslovanje omenjenih družb ni imela nobenega vpliva niti ni z navedenimi družbami poslovala ali bila v kakšnem drugačnem razmerju, zato ni mogla vedeti, na kakšen način poslujejo. Za resničnost podatkov na računih pa je po sodni praksi SEU odgovoren izdajatelj računov in zato kupcu, ki uveljavlja pravico do odbitka, ni mogoče naložiti objektivne odgovornosti v zvezi s prejetimi računi.

16. Še dalje tožeča stranka navaja, da je imela tožeča stranka z družbo A. sklenjeni dve različni pogodbi, katerih vsebino povzema. Po Pogodbi o izvajanju storitev čiščenja je bila naročena storitev, ki je bila s strani izvajalca tudi opravljena. Zato tožeča stranka ni vodila obračunskih listov za fizične osebe, ki so opravljale storitve, in zato ni vedela niti ni bil dolžna preverjati, kdo je storitve opravil, oziroma ali jih je opravil morebitni podizvajalec družbe A.. S 168 delavci, ki se omenjajo v odločbi, tožeča stranka ni bila v nikakršnem razmerju, saj je imela poslovni odnos izključno z družbo A. kot izvajalcem storitev. Z drugo Pogodbo o medsebojnem sodelovanju za zagotavljanje dela delavcev drugemu delodajalcu pa je družba A. tožeči stranki dala na razpolago delo delavcev, ki so bili pri družbi A. v delovnem razmerju. Točno to storitev je družba A. tudi zaračunala tožeči stranki. Kateri razlogi so vodili tožečo stranko, da je sklenila obe pogodbi, in zakaj je prezaposlila na družbo A. del svojih delavcev, pa lahko pojasnita H.H. kot zakoniti zastopnik tožeče stranke, ki je sklenil pogodbi, in I.I., ki naj se ju zasliši kot priči. Omenjeni osebi in vodja računovodskega sektorja J.J. pa bi vedeli izpovedati tudi glede izvrševanja obeh pogodb in naročanja storitev po teh pogodbah.

17. Dalje se tožeča stranka sklicuje na izjavo zakonitega zastopnika družbe A. K.K., ki je izrecno izjavil, da so bila dela kvalitetno opravljena. Tožeča stranka predlaga, da se o navedenem zasliši H.H. in J.J. ter vpogleda v sklenjeni pogodbi z družbo A., obe z dne 1. 10. 2007. Poudari še, da sta omenjeni pogodbi bistveno različni in povzema njuno vsebino, v nadaljevanju pa pojasnjuje še vsebino računa 01 2008 z dne 4. 2. 2008, ki mu davčni organ ne verjame. V nadaljevanju poudarja še, da je v zadevi bistveno, da so bile storitve opravljene, kar je tožeča stranka izkazala že v davčnem postopku in ponovno izkazuje v upravnem sporu z računi, ki so verodostojne listine tako v smislu SRS kot ZDDV-1. Izrecno vztraja, da je vse zaračunane storitve opravila družba A., ki je sporne račune tudi izdala. To izhaja tudi iz računa, ki ga je tožeča stranka izdala družbi K. kot svojemu naročniku. Tožeča stranka sicer ne ve imena in priimka tistega, ki je opravil storitev čiščenja, vendar pa to ni pomembno, saj veljavna zakonodaja tega podatka ne zahteva. Sicer pa davčni organ prve stopnje ne navaja, da bi računi ne bili verodostojni, kot tudi ne, da bi storitve ne bile opravljene. Da so bile storitve družbe A. v zaračunanem številu ur dejansko opravljene pa potrjuje tudi dejstvo, da so bile zaračunane naprej pogodbenim partnerjem tožeče stranke, ki so storitve tudi plačali.

18. Tožeča stranka ob sklicevanju na sodno prakso SEU nadalje navaja, da ni pomembno, kaj in koliko so družbe podizvajalke zaračunale družbi A., pomembno je le, ali je družba A. storitve čiščenja za tožečo stranko opravila. Prav tako ni pomembno, ali so delo opravili delavci družbe A. ali družbe podizvajalke in delavci na črno. Bistveno je, da so bile storitve opravljene in da jih je tožeča stranka zaračunala naprej svojim naročnikom. Tožeča stranka pa je naročnikom predložila bančne garancije za dobro izvedbo del in ne za zagotavljanje varnosti in zaupnosti. Zato ni pomembno, kdo z imenom in priimkom je dela opravil, bistveno je, da je storitev dobro opravljena. Garancije nesporno ni nikoli vnovčil nihče od naročnikov, kar pomeni, da so bile storitve dobro opravljene, ne glede na to, ali so jih opravili posojeni delavci A. ali delavci te družbe. Na ta način oziroma s temi navedbami tožeča stranka oporeka očitku davčnega organa oziroma njegovi ugotovitvi, da naj bi bilo nemogoče, da tožeča stranka ne ve, kdo in na kateri lokaciji je opravljal storitve čiščenja, saj naj bi bila nasproti naročnikom zavezana tudi, da zagotavlja varnost in zaupnost in da se v tem pogledu osebje, ki opravlja storitve, ne menja. Tožeča stranka oporeka tudi ugotovitvam davčnega organa, ki se nanašajo na način poslovanja tožeče stranke pri naročnikih L., M., N. in O.. Tudi v teh primerih je bistveno, da je družba A. opravila storitve tožeči stranki, ta pa jih je nato zaračunala omenjenim naročnikom, ki so storitve tudi plačali in so zato izpolnjeni vsi pogoji za odbitek vstopnega DDV. V zvezi z ugotovitvami davčnega organa, ki se nanašajo na vpletene udeležence, pa tožeča stranka navaja, da so ugotovitve o fiktivno opravljenih storitvah v nasprotju z navedbami davčnega organa, po katerih naj ne bi ugotavljal, ali so bile sporne storitve čiščenja opravljene ali ne, oziroma ali so bile opravljene po osebi, ki je izdala račun. Če namreč tega ni ugotavljal, tudi ne more trditi, da so bile storitve, ki jih je zaračunala družba A., fiktivne.

19. Tožeča stranka glede na povedano zaključuje, da iz izpodbijane odločbe ni razvidno, v čem bi bila njena neskrbnost v povezavi s plačilom DDV s strani družbe A., niti ni razvidno, da bi bilo delovanje navedene družbe z vidika plačevanja DDV sporno. Tako iz odločbe ni razviden subjektivni element, še posebej v povezavi z izrecno navedbo davčnega organa, da ni ugotavljal, ali so bile storitve opravljene in ali jih je opravila družba A.. Objektivni kriteriji, ki jih navaja davčni organ prve stopnje, po prepričanju tožeče stranke ne zadostujejo za zaključek, da naj bi tožeča stranka vedela ali morala vedeti za goljufijo izdajatelja računa, povezano z DDV. Tudi okoliščina, da je tožeča stranka družbi A. plačevala storitve pred rokom, ni takšna okoliščina oziroma relevanten kriterij. Pojasni, da je bila družba A. izjemno pomemben poslovni partner, saj je zagotavljala storitve čiščenja in delavce za opravljanje storitev, hkrati pa nosila rizik morebitnih odpovedi pogodb o zaposlitvi in s tem povezanih odpravnin. Storitve so bile nadstandardno dobro opravljene, iste storitve pa je nato tožeča stranka s pribitkom zaračunala svojim naročnikom, ki so storitve vedno plačali. Ker je imela družba A. občasno likvidnostne težave, je tožeča stranka, ravno tako občasno, del storitev plačala pred zapadlostjo računov. Sicer pa vseh 12 točk ne izkazuje povezave z očitano goljufijo. - Tako ne drži navajanje v točki 1, da je tožeča stranka družbo A. uporabila za prezaposlitev svojih delavcev ter da je bila sklenitev delovnega razmerja zgolj formalna. Kot izhaja iz sklenjene pogodbe, so bili delavci zaposleni pri delodajalcu A., ki je nosil vse obveznosti, ki izhajajo iz delovnih razmerij. - Vodenje evidence po imenih in priimkih delavcev, ki se problematizira v točki 2, je bilo za napotene delavce nujno, saj sicer tožeča stranka ne bi mogla spremljati in ugotoviti, za katere delavce je družba A. v računu za storitve po Pogodbi o medsebojnem sodelovanju zaračunala svojo storitev. - V zvezi s točko 3 tožeča stranka ne ve, od kod davčnemu organu – sicer nebistven – podatek, da je bila tožeča stranka tista, ki je določila vsebino Pogodbe o izvajanju storitev rednega in generalnega čiščenja prostorov in vzpostavila sistem potrdil o opravljenih urah. Pa četudi bi jo, to še vedno ne pomeni, da storitve družbe A. niso bile opravljene. - Navedba davčnega organa v točki 4, da tožeča stranka ni vodila evidence ur, ne drži. Evidenco ur sta vodili tako družba A. kot tožeča stranka. Šele po tem, ko je bilo ugotovljeno, da sta evidenci enaki, je družba A. izdala račun za opravljene ure čiščenja, kar je nato tožeča stranka nato prefakturirala s pribitkom svojim naročnikom. - V zvezi s točko 5 pojasni, da je družba A. v primeru, ko ni imela dovolj zaposlenih, storitve naročila pri svojih dobaviteljih, ki so storitve tudi opravili. Od tožeče stranke v takšnem primeru ni mogoče zahtevati, da dokazuje, da so in kateri delavci podizvajalca so storitve opravili in zato to dejstvo ne more vplivati na pravico tožeče stranke do odbitka vstopnega DDV. - V zvezi s točkami 6,7, 9,10 in 11 se tožeča stranka sklicuje svoje dosedanje navedbe. - V zvezi s točko 7 ponovno navaja, da je organizirala samo in izključno delo tistih delavcev, ki so ji bili dodeljeni po Pogodbi o medsebojnem sodelovanju, medtem ko je za storitve čiščenja organizirala delo in storitve opravila družba A., in je tožeča stranka delavce samo nadzorovala v smislu, ali so bile storitve po obsegu in po kvaliteti ustrezno opravljene. - V zvezi s točko 11 pa tožeča stranka pojasni, da so naročniki storitev zahtevali zaračunavanje storitev po m2 čiščenja, medtem ko je bilo za tožečo stranko bolj ugodno zaračunavanje po urni postavki. - Vse okoliščine, navedene v 12 točkah tožeča stranka šteje po povedanem za neupoštevne, predvsem pa tudi kot celota ne izkazujejo, da je tožeča stranka vedela ali morala vedeti za nepravilnosti pri družbi A. in njenih podizvajalcih, pri čemer tožeča stranka sploh ne ve, za kakšne nepravilnosti gre. Sicer pa na poslovanje družbe A. in njene podizvajalce tožeča stranka ni mogla vplivati. Utemeljitev davčnega organa temelji na okoliščinah, ki ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin in ne zadostujejo za sklepanje o vedenju tožeče stranke o davčni goljufiji, pri čemer iz izpodbijane odločbe sploh ni razvidno, da bi in kje naj bi do goljufije prišlo.

20. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih navedbah in predlogih.

22. V zadevi je sporen odbitek vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala po računih družbe A., in sicer po tistih računih, ki so navedenih v tabeli št. 16, tj. v obsegu ur, ki sta jih v računih, izstavljenih družbi A., izkazali družbi B. in C. kot podizvajalki.

23. Ko gre za odbitek vstopnega DDV oziroma za uveljavljanje odbitka v obračunih DDV, sme davčni zavezanec, po ustaljenih stališčih upravnopravne prakse Vrhovnega sodišča, ki sledi stališčem SEU, pri izračunu svoje davčne obveznosti praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štirje pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij in 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Breme dokazovanja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je določena transakcija povezana z goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV, je na strani davčnega organa.

24. Po izrecni ugotovitvi oziroma navedbi organa prve stopnje v izpodbijani odločbi (na strani 35) so prvi trije pogoji v konkretnem primeru podani. Izrecno je navedeno tudi in obenem izhaja iz spisov, da se presoja davčnega organa osredotoča na izpolnjevanje zadnjega od pogojev. Tega izhodišča za presojo tudi ne spreminja organ druge stopnje, zato so tožbeni ugovori, ki se nanašajo na izpolnjevanje ostalih pogojev za uveljavljanje spornega odbitka, kot je npr. dejstvo opravljene storitve, za odločitev v zadevi nepomembni in jih sodišče kot takšne zavrača.

25. Iz spisov, konkretno iz razlogov odločbe prve stopnje tudi izhaja, da se v obravnavanem primeru na podlagi podatkov, zbranih pri inšpekcijskih pregledih, ugotavlja obstoj t.i. verige dobav storitev čiščenja, ter da so v tej verigi udeležene MT družbe, ki na izdanih računih zaračunanega DDV niso izkazale v obračunih DDV in niso plačale v proračun, družbe B., C. in v nadaljevanju A. pa so te račune upoštevale v svojih obračunih kot vstopni DDV ter ta nezakonito odbiti vstopni DDV zaračunavale naprej višje v verigi in tako omogočile izvedbo davčnih utaj. Kar pomeni, da je izkazan obstoj goljufije in da torej ne drži tožbena trditev, po kateri iz izpodbijane odločbe sploh ni razvidno, da bi in kje naj bi do goljufije prišlo. Trditev tožeče stranke je celo šteti za sprenevedanje, saj sama v tožbi (na 6. strani) povzema tozadevne ugotovitve davčnega organa prve stopnje, ki jih vsebuje že izpodbijana odločba in ki jih ponovno povzema organ druge stopnje v svoji odločbi.

26. Sporno tako ostaja vprašanje, ali so v konkretnem primeru podane takšne objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče sklepati, da je tožeča stranka vedela ali bi morala vedeti, da je vključena v omenjeno verigo dobav in s tem za davčno goljufijo.

27. V tem pogledu pa iz izpodbijane odločbe najprej kot nesporna ugotovitev sledi, da je tožeča stranka že sodelovala z MT družbami pri davčnih utajah in je bilo v tej zvezi tudi že pravnomočno odločeno ter ugotovljeno njeno nezakonito ravnanje. Kar po eni strani kaže na to, da ji je poznan način delovanja teh družb in po drugi strani, da bi se od nje, glede na izdano sodbo, pri nadaljnjem poslovanju lahko pričakovala večja skrbnost pri izbiri poslovnih partnerjev in pri izvedbi poslovnih transakcij. Takšne posebne skrbnosti pa po ugotovitvah toženke v konkretnem primeru ni zaznati, oziroma se ravno nasprotno ugotavljajo okoliščine, ki kažejo na njeno neskrbno ravnanje.

28. Tožeča stranka vedenje o podizvajalcih in o njihovem poslovanju, z izjemo družbe A., v konkretnem primeru zanika. Neposredno sodelovanje z njimi tudi ni razvidno iz spisov in se v izpodbijani odločbi ne ugotavlja. Pač pa se po presoji sodišča utemeljeno postavlja pod vprašaj sodelovanje tožeče stranke z družbo A. kot njeno podizvajalko. Ugotavlja se namreč, in o tem niti ni spora, (1) da je bila tožeča stranka, oziroma da je bil njen zakoniti zastopnik tisti, ki je našel to družbo in ji ponudil sodelovanje, čeprav je bil njen direktor brez referenc in brez strokovnih služb, nadalje, (2) da je družba A. izvajala storitve izključno za tožečo stranko, (3) da je storitve opravljala po delavcih, ki jih je nanjo prezaposlila tožeča stranka, pa tudi, (4) da ni imela zaposlenih niti najetih strokovnih oseb, ki bi organizirale ter skrbele za ustrezno izvedbo storitev. Kar vse, kljub drugačnim zatrjevanjem tožeče stranke, tudi po presoji sodišča pomeni, da je delo družbe A. v inšpiciranem obdobju dejansko organizirala in nadzorovala in s tem obvladovala tožeča stranka. Poleg tega je pritrditi toženi stranki, da se ugotavljajo in v razlogih obeh davčnih odločb navajajo še druge okoliščine, ki kažejo na to, da med tožečo stranko in družbo A. ni bil vzpostavljen običajen odnos izvajalec – podizvajalec, kot je npr. sklenitev dveh različnih pogodb za izvajanje storitev, ki so se sicer opravljale na enak način. Tako je po Pogodbi za izvajanje storitev rednega in generalnega čiščenja prostorov naročnik - tožeča stranka tista, ki organizira in nadzira delo, izobražuje kadre in jih praktično usposablja. V Pogodbi o medsebojnem sodelovanju pa so prav tako razvidne tudi obveznosti, ki jih ima tožeča stranka do delavcev, zaposlenih pri A.. Pri čemer so bili za realizacijo vseh navedenih zadolžitev pristojni Vodje organizacijskih enot oziroma kontrolorji dela, ki so po Poslovniku tožeče stranke določeni za posamezne lokacije, kjer se delo opravlja. Tožeča stranka je namreč že v času sklenitve omenjenih pogodb imela vzpostavljen sistem, po katerem je organizirala delo ter izdelan sistem vodenja in nadzora, medtem ko je bil, kot že rečeno, direktor družbe A. brez referenc s področja poslovodenja in brez strokovnih služb, kar pomeni, da družba A. vseh omenjenih aktivnosti glede na obseg poslovanja (700 delavcev na 600 lokacijah) niti ni bila sposobna opravljati. Neobičajno pa je nenazadnje tudi (nesporno) dejstvo, da tožeča stranka posebnih zahtev glede opravljanja del pri naročnikih ni postavila tudi svojim podizvajalcem, konkretno družbi A., kar že spet potrjuje ugotovitev, da je tožeča stranka obvladovala posel, prav tako nesporno pa je tudi dejstvo, da je tožeča stranka predčasno plačevala račune podizvajalca. Tožeča stranka sicer v tožbi in pred tem že v pritožbi in pripombah na zapisnik omenjene posebnosti pojasnjuje, vendar pri tem iz razlogov, ki jih navajata davčna organa in na katere se sodišče sklicuje, ne prepriča, temveč gre za okoliščine, ki le še potrjujejo izhodiščno ugotovitev, da celotni posel dejansko vodi in obvladuje tožeča stranka ter da je vključitev posrednika – družbe A. pri tem zgolj formalna. To pa pomeni, da za ustanovitev in poslovanje družbe A., razen v funkciji prikrivanja povezave tožeče stranke z družbami MT oziroma neplačujočimi subjekti, ni videti razumnega razloga. Razlog, ki se navaja v tožbi in ki naj bi bil v prenosu in s tem izogibanju odgovornosti in obveznostim, ki jih ima tožeča stranka do svojih zaposlenih, ni zakonit in ga sodišče že iz tega razloga ne upošteva. Obenem pa je pritrditi davčnima organoma, da zbir vseh navedenih okoliščin pomeni, da je tožeča stranka ne le mogla vedeti, temveč, da je vedela, da s svojim ravnanjem sodeluje pri davčni goljufiji.

29. Tožeča stranka v potrditev tožbenih navedb predlaga zaslišanje H.H., zakonitega zastopnika tožeče stranke v letu 2007 in 2008, I.I., zakonite zastopnice tožeče stranke, J.J., vodje FRS pri tožeči stranki ter K.K., ki je bil direktor družbe A., in ki naj bi potrdili tožbene navedbe. Pri tem je šteti zaslišanji I.I. in J.J. za nedopusten dokaz, saj se prvič predlagata v tožbi. Izjavi H.H. in K.K., ki sta jih dala v davčnem postopku, se nahajata v upravnih spisih, obenem pa v tožbi in na naroku ni bilo pojasnjeno, v čem bi bilo mogoče iz njunih izpovedb izvedeti več ali drugače, kot izhaja iz že podanih izjav in iz tožbe. Sodišče je zato svojo presojo temeljilo na listinah, ki so v spisih, predloga za zaslišanje pa kot nepotrebna zavrnilo. V spisih so in se štejejo za vpogledane tudi listine, ki se kot dokaz predlagajo v tožbi. Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene. Sodišče je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 67

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.