UPRS Sodba I U 1415/2018-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-12-16

Lara Bartenjev (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek od dohodkov pravnih oseb - dokazovanje - dokazno pravilo - dokazno sredstvo - davčno (ne)priznani odhodki

Z davčnega vidika je pri presoji, ali so bili odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, odločilno, da gre za odhodke, ki so po namenu poslovanja usmerjeni v ustvarjanje prihodkov gospodarske družbe, pri tem pa se ne upoštevajo le tisti odhodki, kjer ugotovljena dejstva okoliščine iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo na to, da niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, torej da iz ugotovitve dejanskega stanja izhaja, da niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov te pravne osebe. Okoliščine, da gre za odhodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, odhodke, ki imajo značaj privatnosti, ali odhodke, ki niso skladni z običajno poslovno prakso, je torej treba vrednotiti kot vidike, ki lahko kažejo na to, da določeni odhodki v navedenem smislu niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, kar pa je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru.

Poleg možnosti dokazovanja z verodostojnimi listinami obstaja po sodni praksi tudi možnost dokazovanja odhodkov z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, in to kljub temu, da je verodostojna listina sicer primeren, lahko celo primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, saj ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje prič X.X. in T.T., s katerim je tožnik želel dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov.

I. Tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-495/2014-18 z dne 12. 12. 2016 se zavrne v delu, ki se nanaša na:

- točko I.1. za znesek davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od davčne osnove:

- 30.228,70 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij s podjemnikom A.A.) in

- 19.200,00 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij z avtorjem B.B.)

po stopnji 22% ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo davka dne 30. 4. 2009 do izdaje odločbe dne 12. 12. 2016 ter posledično

- točko I.2. za posledični znesek obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2009, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva vložitve obračuna davka od dohodkov pravnih oseb dne 30. 3. 2010, ter

- točko I.3. za znesek davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od davčne osnove:

- 1.451.943,01 EUR (ki se nanaša na neupravičeno zmanjšanje prihodkov iz odprave oslabitev pod zaporedno št. 2.4 obrazca DDPO v znesku 1.445.770,16 EUR in premalo izkazane davčno nepriznane odhodke prevrednotenja terjatev pod zaporedno št. 6.7 obrazca DDPO v znesku 6.172,85 EUR),

- 9.848,71 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij s podjemnikom A.A.),

- 5.400,00 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij z družbo C. po računu št. 112) in

- 37.324,80 EUR (ki se nanaša na odhodke iz razmerij z družbo D. po računih št. 1, 5 in 8 / 2009)

po stopnji 21% ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo davka dne 30. 4. 2010 do izdaje odločbe dne 12. 12. 2016 ter posledično

- točko I.4. za posledični znesek obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2010, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva vložitve obračuna davka od dohodkov pravnih oseb dne 30. 3. 2011, ter

II. V preostalem se tožbi ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-495/2014-18 z dne 12. 12. 2016 v preostalih delih točk I.1, I.2, I.3 in I.4. ter v temu ustreznemu delu točke III. odpravi ter se zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje 2008-2014 z izpodbijano odločbo tožniku dodatno odmeril med drugim DDPO za obdobje leta 2008 v znesku 270.501,78 EUR ter pripadajoče obresti (I.1.), obresti od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2009 v skupni višini 2.501,96 EUR (I.2.), DDPO za obdobje leta 2009 v znesku 390.147,36 EUR ter pripadajoče obresti (I.3.), obresti od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2010 v skupni višini 3.180,94 EUR (I.4.) ter DDPO za nadaljnja leta 2011-2014 in obresti od premalo plačanih akontacij DDPO za nadaljnja leta (točke I.5.-I.12. izreka izpodbijane odločbe

). Ugotovil je tudi, da je tožnik v obračunu DDPO za obdobje leta 2010 izkazal previsoko davčno izgubo za 234.218,54 EUR in da le-ta pravilno znaša 1.694.137,19 EUR (II.). Odmerjen DDPO ter pripadke v skupnem znesku 904.890,08 EUR je tožniku naložil v plačilo (III.) Zahtevek za povrnitev stroškov postopka tožnika je zavrnil, stroški, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo slednjega in pritožba ne zadrži izvršitve (IV. in V.). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja med drugim

, da se davčno ne priznajo stroški odhodkov po pogodbah o delu (podjemnika A.A. in E.E.), o avtorskem delu (avtor B.B.), iz poslovnih razmerij z družbami F. d.o.o, G. d.o.o., H. d.o.o., D. d.o.o., I. d.o.o. in C. d.o.o. ter z Inštitutom J..

2. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in izpodbijano odločbo delno odpravil v točkah I.1.-I.4. ter v celoti v točkah I.5.-I.12. in II., v preostalem pa je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je drugostopenjski organ izpodbijano odločbo delno odpravil v točkah I.1.-I.4., in sicer v zvezi z odhodki iz poslovnih razmerij z družbami K. d.o.o. (v celoti), H. d.o.o. (delno), L. d.o.o. (v celoti), M. d.o.o. (v celoti) in N. d.o.o. (v celoti), D. d.o.o. (delno), I. d.o.o. (delno) in C. d.o.o. (delno). V preostalem pa je izpodbijano odločbo odpravil v celoti v točkah I.5.-I.12. in II., kar se vse nanaša na odhodke iz poslovnih razmerij z družbo M d.o.o.

3. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo v vseh delih, ki niso bili odpravljeni z drugostopenjsko davčno odločbo, tj. zoper: točko I.1. izreka za znesek DDPO 212.914,12 EUR ter pripadajoče obresti, točko I.2. izreka za znesek premalo plačanih akontacij 1.969,33 EUR, točko I.3. izreka za znesek DDPO 339.810,54 EUR ter pripadajoče obresti, točko I.4. izreka za znesek premalo plačanih akontacij 2.770,53 EUR, točko III. ter točko IV. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu v celoti odpravi oz. podredno, naj jo odpravi in s sodbo samo odloči o stvari oz. jo odpravi in vrne zadevo toženki v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov s pripadki. Podaja obširne tožbene navedbe, kot povzeto v nadaljevanju.

4. V odgovoru na tožbo toženka navaja, da so tožbeni ugovori v pretežnem delu enaki pritožbenim, zato toženka vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Izpostavlja, da tožnik v zvezi z odhodki iz poslovnih razmerij z družbo D. d.o.o. s pritožbo ni izrecno izpodbijal ugotovitev po vseh obravnavanih računih, kot to zatrjuje s tožbo, temveč je konkretne ugovore podal le v zvezi z računi št. 5, 6, in 8 / 2008 ter 2, 3 in 7 / 2009, zato je drugostopenjski organ utemeljeno štel, da ni izpodbijal ugotovitev po računih št. 1, 5 in 8 / 2009. V tožbi tožnik tudi prvič izrecno očita, da se prvostopenjski organ ni izrecno opredelil do dokazov, priloženih k računoma 1 in 8 / 2009 (enakega pa ne zatrjuje glede računa št. 5/2009). Toženka predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. Sodišče uvodoma graja odločno prevelik obseg vložene tožbe. Četudi je treba tožniku seveda priznati pravico do izjave in uveljavljanja tožbenih navedb, ki mora biti sorazmerna izpodbijanemu aktu (ki je v obravnavanem primeru prav tako odločno preobsežen in bi se ga po mnenju sodišča dalo obrazložiti na bolj koncizen način), pa je tožnik svojo tožbo evidentno koncipiral kot kolaž svojih vlog iz davčnega postopka, na katerega je še dodatno „prilepil“ nekaj sklicev na drugostopenjsko davčno odločbo. Pri tem pa ni bil niti toliko dosleden, da bi glede na svoj delni uspeh v pritožbenem postopku denimo ažuriral vse dokazne predloge, ki se mestoma še vedno nanašajo tudi na po pritožbi odpravljene dele izpodbijane odločbe (prim. npr. pri odhodkih iz poslovnih razmerij s C., ko se sklicuje tudi se na fakturo št. 114 ter pripadajoča gradiva, z I., ko se sklicuje tudi še na račune št. 38, 40, 44, 47 in pripadajoče dokumente, z H., ko se sklicuje tudi na dokazne predloge v zvezi z vrednotenjem blagovnih znamk). Zlasti pa je po naziranju sodišča glede na že tako prevelik obseg vsega gradiva vredno graje, da tožnik v delu t.i. „skupnih tožbenih navedb in razlogov, ki se nanašajo na vse zaključke davčnega organa“ na takorekoč 50 straneh piše le v splošnem in o teoretičnopravnih naziranjih, pri tem se nemalokrat povsem po nepotrebnem ponavlja (npr. v točkah A in I, G in H, K in L), s čimer le obremenjuje postopek, nato pa v šele nadaljevanju tožbe, ki se nanaša na posamezne sporne primere, dejansko aplicira te posamezne očitke na konkretni primer.

glede točke 2. tožbe (skupnih tožbenih navedb in tožbenih razlogov, ki se nanašajo na vse zaključke davčnega organa)

7. Tožnik očita (točki 2.A in 2.I tožbe), da so bile ugotovitve v izpodbijani odločbi drugačne od ugotovitev v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru, in sicer, da je organ tožniku v zapisniku očital, da ni dokazal resničnosti in potrebnosti odhodkov, zato je tožnik v pripombah ugovarjal in dokazoval, da so bile storitve opravljene in odhodki potrebni. Šele z izpodbijano odločbo pa se je pojavil očitek, da predložena dokumentacija ne ustreza definiciji verodostojne knjigovodske listine. Drugostopenjski organ je to „opravičil“, češ da je tožnik svojo pravico do izjave lahko uveljavil v pritožbi. Vendar pa zakon ne predvideva, da bi bila pravica do izjave odložena šele na pritožbeno fazo, tožnik pa je za pritožbo imel na voljo le 30 dni, davčni postopek pa teče več let in se nanaša na dolgo obdobje in številne posle oz. odhodke.

8. Sodišče ta tožbeni argument zavrača. Kot je to v svoji odločbi navedel že drugostopenjski davčni organ, je tožnik svojo pravico do izjave lahko uveljavil tudi še v pritožbenem postopku. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v 251. členu določa, da v primeru, če organ druge stopnje ugotovi, da je v postopku prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka, lahko dopolni postopek in odpravi omenjene pomanjkljivosti tudi sam. V obravnavanem primeru drugostopenjski davčni organ sicer ni ugotovil takšnih kršitev (saj v svoji odločbi argumentira, da je bilo že v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru jasno navedeno, da predložena dokumentacija ne dokazuje, da je bilo delo dejansko opravljeno, ker tožnik za svoje trditve ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije, iz katere bi bilo mogoče nedvoumno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka), dodal pa je, da, četudi bi bila tožnikova pravica do izjave okrnjena v pripombah na zapisnik, jo je lahko uveljavil na pritožbeni stopnji, saj nobena od njegovih navedb ni bila zavrnjena kot prepozna.

9. Tožnik nadalje polemizira (točka 2.B tožbe) glede stališča drugostopenjskega organa, da Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS) v zadevi niso bili uporabljeni z materialnopravnega vidika, temveč z vidika davčno upoštevnega dejanskega stanja. Meni, da so ti argumenti sami s seboj v nasprotju, poleg tega niti Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) niti Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne konkretizirata verodostojnih knjigovodskih listin, s podzakonskimi akti pa ni mogoče določati dodatnih pogojev, ki jih zakon ne pozna. Toženka je nezakonito zavrnila vse dokazne predloge tožnika (z izvedencem, pričami in listinskimi dokazi), ki naj ne bi ustrezali pravilom evidentiranja poslovnih dogodkov iz SRS. Toženka bi smela uporabiti kvečjemu Mednarodne standarde računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP), saj tožnik vodi svoje poslovne knjige skladno z njimi, zato ji toženka ne more očitati kršitev ZDDPO-2, ker ni vsebinsko zadostila SRS, MSRP pa ločenega standarda o knjigovodskih listinah ne poznajo. Iz obeh upravnih odločb ne izhaja, katero določbo MSRP je tožnik kršil. Pri odločanju je bilo dejansko stanje subsumirano pod zgornjo premiso (SRS), ki za tožnika ni predpisana.

10. Tudi te tožbene navedbe sodišče zavrača in potrjuje razlogovanje drugostopenjskega davčnega organa (str.. 58. in 57 odločbe drugostopenjskega organa), na katero se sklicuje skladno z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V delih, kjer je to relevantno glede posameznih spornih odhodkov, pa sodišče v nadaljevanju te sodbe poda tudi obrazložitev v zvezi z neutemeljeno zavrnitvijo tožnikovih dokaznih predlogov v tej zvezi.

11. Vsa zgoraj navedena stališča izhajajo iz instančne sodne prakse, na katero se sklicuje tudi drugostopenjski davčni organ (VSRS sodba X Ips 5/2015), zato sodišče razloge druge stopnje v tej zvezi potrjuje in se nanje skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje. Pri tem pa drugostopenjski davčni organ tudi navaja, da so bili poleg računov upoštevani tudi sklenjene pogodbe in druge listine, ki jih je predložil tožnik. Tožbene navedbe, da so bili zavrnjeni tožnikovi dokazni predlogi z izvedencem, pričami in listinskimi dokazi, ki jo tožnik na tem mestu podaja le pavšalno, ne da bi to konkretiziral, sodišče presoja v nadaljevanju pri konkretnih spornih odhodkih.

12. Glede povoda za inšpekcijski postopek tožnik trdi (točka 2.C tožbe), da je bil ta v javni informaciji, da je tožnik zoper nekdanje poslovodstvo sprožil več odškodninskih postopkov. Tako je tožnik sam izpostavil nekatera ravnanja poslovodstva, davčni organ pa je to izkoristil in ravno glede teh ravnanj in stroškov pričel inšpekcijski postopek. Vendar pa so sodišča pravnomočno ugotovila, da so bile storitve opravljene in da je bil strošek poslovno upravičen. To pomeni, da je bil tožnik stranka v dveh vrstah postopkov glede istih historičnih dogodkov: v enih je sodišče ugotovilo obstoj poslovnih dogodkov in njihovo povezanost z dejavnostjo tožnika, davčna organa pa sta odločila nasprotno, da storitve sploh niso bile opravljene oz. da niso bile potrebne za pridobitev prihodkov. Prvostopenjski davčni organ je pri tem od tožnika zahteval predložitev različnih analiz, internih revizijskih poročil, tožb in kazenskih ovadb, torej dokumentov, ki niso namenjeni davčnemu postopku, česar ne bi smel storiti, predvsem pa nanje ne bi smel opreti izpodbijane odločbe. Pri tem pa ni obrazloženo, zakaj se (vsaj kot dokaz) ne upošteva tudi pravnomočnih sodb, s katerimi je že bilo pravnomočno odločeno o istih historičnih dogodkih. Davčni organ v tej zvezi razloguje, da gre za drugačne postopke, kjer se ugotavlja krivda, vendar pa je s sodbami ugotovljeno tudi dejansko stanje, da so bile storitve opravljene. Davčni organ je svojo odločbo oprl na navedbe tožnika, ki pa se v pravdnih postopkih niso izkazale za upravičene, saj tožnik ni uspel v niti eni zadevi. Davčni organ je imel namen s selektivno uporabo dokumentacije in selektivnim dokazovanjem odmeriti tožniku dodatni davek, ne pa pravilno ugotoviti dejansko stanje ter tožnika obravnavati nepristransko in v domu v njegovo korist. Dvoma, da so bile storitve opravljene, pa sploh ne more biti.

13. V tej zvezi sta davčna organa razlogovala, da na sodbe iz pravdnega postopka nista vezana v smislu rešenega predhodnega vprašanja (po 147. členu ZUP) niti pri tem ne gre za obsodilne kazenske sodbe, na katere bi bila vezana (po 149. členu ZUP). Sodišče temu načelno pritrjuje, ne strinja pa se z njunim nadaljnjim razlogovanjem, ko se do teh sodb po vsebini (glede na ugotovitve sodišč, vsebovane v njihovih obrazložitvah) niti nista hotela konkretno opredeliti, češ da pravnomočen postane samo izrek. Tudi to načeloma drži, vendar pa decidiranih ugotovitev sodišč iz predmetnih sodb (ki bodo podrobneje predstavljene v nadaljevanju te sodbe) ni mogoče kar spregledati. Tudi pravdna sodišča so, kot to utemeljeno izpostavlja tožnik, v svojih sodbah odločala o istih historičnih dogodkih (in v določenih primerih ugotovila, da so bile sporne storitve opravljene ter za tožnika potrebne in koristne; to je ravno nasprotno od očitkov davčnega organa). Zato je že zaradi načela pravne varnosti v takšnem primeru nujna konkretna opredelitev do ugotovitev takšnih sodb in posebej skrbna celostna analiza že sprejetih odločitev v nadaljnjih postopkih, ki se tičejo teh istih historičnih dogodkov. S tem to sodišče seveda ne narekuje, da je treba nekritično posvojiti razloge sodišča iz predmetnih civilnih sodb (zlasti upoštevaje spremembo v stališčih, ki jih tožnik zastopa v tem upravnem sporu, v primerjavi s stališči, ki jih je zastopal v predmetnih pravdah, v katerih je kot tožeča stranka tožil nekdanje poslvodstvo zaradi domnevno povzročene škode; ta stališča so si diametralno nasprotna). Ni pa na mestu odsotnost vsakršne opredelitve in ocene s tem, da sta se davčna organa enostavno sklicevala, da na ugotovitve teh sodb nista vezana. Konkretno se sodišče v tej zvezi opredeljuje pri posameznih sklopih odhodkov, v nadaljevanju te sodbe.

14. Tožnik nadalje očita (točka 2.D tožbe), da je davčni organ le pavšalno zavrnil izvedbe dokazov – izpovedi prič, do navedb prič v kazenskih oz. pravdnih postopkih pa se je opredelil z eno samo besedo, da so pričanja splošna, pri čemer je za vse dokaze uporabil isto argumentacijo, ki jo tožnik citira. Tudi v tej zvezi se sodišče podrobneje in konkretno opredeljuje pri posameznih skopih odhodkov, v nadaljevanju te sodbe.

15. Po stališčih tožnika (točka 2.E tožbe) ZDDPO-2 taksativno našteva, kateri odhodki niso potrebni za pridobitev prihodkov, česar davčni organ ni upošteval, drugostopenjski organ pa se do tega ni opredelil. V izpodbijani odločbi so nekonsistentno uporabljeni termini „poslovno nepotrebne“ storitve, da odhodki niso bili „potrebni za pridobitev prihodkov davčnega zavezanca“, tožnik pa da ni izkazal „potrebnosti zaračunanih storitev“. Toženka bi smela ugotoviti, da določen odhodek ni potreben za pridobitev prihodkov, zgolj kadar bi izkazala tudi enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov (kar pomeni, da so vsi drugi dohodki davčno priznani), ni pa mogoče odločati zgolj na podlagi prvega odstavka, kot je to storil davčni organ. Prvostopenjski organ se pri tem sklicuje na razlaganje prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 skladno s splošnimi načeli davčnega prava in namenom obdavčenja po ZDDPO-2. Organ prve stopnje sicer odhodkom ne očita značaja privatnosti ali neskladnosti z običajno poslovno prakso, iz česar je mogoče sklepati, da se želi opreti na 1. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, to pa pomeni, da bi moral za vsak sporni odhodek dokazati in obrazložiti, da ni neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in da ni posledica opravljanja dejavnosti (saj sta ta dva pogoja določena kumulativno). To pa ni bilo storjeno, izpodbijana odločba v nobenem primeru ne vsebuje obrazložitve, zakaj posamezni odhodek ni posledica opravljanja dejavnosti, in gre za kršitev materialnega prava, ki je ne sanira niti drugostopenjski organ. Kljub temu, da zakon ne določa, da bi se morali odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu, dejansko realizirati v dobičku oziroma prihodku, prvostopenjski organ vztraja pri trdni vzročni zvezi med odhodkom in prihodkom. Očitki o splošnosti zaračunanih analiz in poročil pomenijo, da tožnik sploh ne more izkazati, da se je točno določena opravljena storitev realizirala v točno določenih poslovnih odločitvah in dobičku. Lahko je krajši izsek iz določenega poročila morebiti v poslovodstvu družbe zgolj vzbudil določeno idejo, ki so jo kasneje samoiniciativno razvili. Tožnik podaja še obširna teoretičnopravna naziranja v zvezi z ustavnopravnimi aspekti.

16. Načelno sodišče pritrjuje zgoraj povzetim naziranjem tožnika, podrobneje in konkretno pa se v tej zvezi opredeljuje pri posameznih skopih odhodkov, pri katerih je po presoji sodišča ta materialnopravni aspekt relevanten, v nadaljevanju te sodbe.

17. Tožnik nadalje navaja (točka 2.F tožbe), da davčni organ nima pristojnosti za ugotavljanje, da ravnanje tožnika ni skladno z običajno poslovno prakso, pri čemer podaja teoretična naziranja o business judgment rule iz prava družb in nadaljnjo argumentacijo o 29. členu ZDDPO-2. Vsa ravnanja, ki jih davčni organ očita tožniku, so zasledovala očiten gospodarski smoter in so bila izvedena s strani dobrovernega poslovodstva, kot je bilo izkazano tudi s sodbami civilnih sodišč, davčni organ pa posega v takšne odločitve in retroaktivno arbitrarno presoja njihovo poslovno upravičenost, s čimer posega v materijo, pridržano zakonodajalcu in vsakokratnemu poslovodstvu gospodarskih družb. V tej zvezi se sklicuje tudi na sodbo I U 1895/2014, iz katere izhaja, da negospodarno ravnanje davčnega zavezanca ni predmet sankcioniranja na davčnem področju, če za to v davčni zakonodaji ni izrecne podlage.

18. Kot bo obrazloženo v nadaljevanju, je sklic na 3. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 (neskladnost z običajno poslovno prakso) v obravnavanem primeru bil, s strani tožnika neprerekano, uporabljen le enkrat (zadeva C., račun št. 112), v preostalem pa so zato te tožbene navedbe po presoji sodišča nerelevantne. Tudi sodba I U 1895/2014 za predmetno zadevo ni merodajna, saj je šlo tam za drugačno dejansko stanje (očitke navideznosti), in tudi pravna podlaga je bila druga (12. in 33. člen ZDDPO-2).

19. Po mnenju tožnika (točki 2.G in 2.H tožbe) je davčni organ tudi napak uporabil pravila o dokaznem bremenu. Glede na dvom, ki glede na vsa dejstva in dokaze obstoji o pravilnosti ugotovitev davčnega organa, bi moral davčni organ odločiti v korist zavezanca. Po standardu verjetnosti sme davčni organ odločiti le, kadar mu ZDavP-2 to izrecno dopušča, v obravnavanem primeru ne gre za takšen primer; a davčni organ kljub temu ni zadostil niti standardu verjetnosti, posledično pa seveda tudi ne standardu gotovosti. Davčna organa sta kršila načelo zaslišanja stranke, ko tožnika nista seznanila, da po njunem mnenju predlagani dokazi ne dokazujejo njegovih trditev, saj bi mu morala omogočiti, da svoje dokaze ustrezno dopolni; a se je davčni organ enostavno sprijaznil z dejstvom, da materialna resnica v obravnavanem primeru ne bo ugotovljena, tega pa ni odpravil niti organ druge stopnje. Tožnik v nadaljevanju podaja še obširna teoretičnopravna naziranja o dokaznem bremenu in dokaznem standardu v slovenskem davčnem pravu.

20. Te tožbene navedbe so po presoji sodišča preveč splošne za samostojno obravnavo; v delu, ko jih je tožnik apliciral na posamezne sporne odhodke, pa se sodišče opredeljuje v nadaljevanju te sodbe.

21. Tožnik osporava (točka 2.J tožbe) tudi to, da je davčni organ o njega zahteval predložitev dokumentacije, ki nima podlage v ZDDPO-2, ZDavP-2 niti v drugih davčnih predpisih, temveč v kršitvi internih postopkov ter internih navodil in drugih predpisov. Izhodišče za izvajanje inšpekcijskega nadzora torej niso bile okoliščine in merila iz členov 1.-100. ZDDPO-2, temveč ugotovitve, ali je tožnik z lastnimi internimi postopki ugotavljal kršitve internih aktov in navodil ter drugih pravil. Tako so v neenakopravne položaje postavljeni zavezanci, ki sami opravljajo naknaden notranji nadzor, v primerjavi s tistimi, ki teh postopkov sploh niso izvajali. Poleg tega gre tudi za odstop od ustaljene prakse, saj davčni organ nikoli ni informiral zavezancev, da bi bile takšne kršitve davčno upoštevne tudi za DDPO. Sodišče se v tej zvezi opredeljuje pri posameznih skopih odhodkov, v nadaljevanju te sodbe.

22. Tožnik očita tudi (točka 2.K tožbe) prekoračitev stvarne pristojnosti in pooblastil davčnega organa, češ da ni upravčen presojati ekonomske upravičenosti oz. poslovne potrebnosti odhodkov. Gre za izvorno pravico delničarjev oz. družbenikov gospodarskih družb. Zahteva po poslovanju, da je tožnik posloval smotrno, je poudarjena na več mestih v izpodbijani odločbi (str., 59, 104 2x, 164, 165, 182).

23. Sodišče te tožbene navedbe zavrača kot nerelevantne, saj se osporavano razlogovanje v izpodbijani odločbi nanaša na primere odhodkov, glede katerih je tožnik bodisi uspel že s svojo pritožbo (odhodki iz razmerij z M. in L.), bodisi bo, kot obrazloženo v nadaljevanju te sodbe, uspel v tem upravnem sporu (odhodki iz razmerij z G. in H.).

24. V nadaljevanju (točka 2.L tožbe) tožnik še dodatno razlaga primere, ko je davčni organ na podlagi subjektivne ocene o ustreznosti dokaznega gradiva in sposobnosti davčnega zavezanca za poslovno odločanje prevzel funkcijo poslovodstva in se čutil pozvanega, da odloča o potrebnosti stroškov za tožnikovo poslovanje, česar pa mu ne dovoljuje noben zakon. Tudi drugostopenjski organ priznava, da se je kljub jasni sodbi I U 1895/2014 (s pomočjo sklicevanja na katero je tudi v več delih ugodil tožnikovi pritožbi) spustil na področje presoje gospodarnosti poslovne odločitve. Ta splošni tožbeni očitek velja za vse primere, tipičen za to pa je primer J.. Če davčni organ ugotovi, da je poslovni dogodek obstajal, da je to naročil tožnik oz. uprava, ne ugotovi, da to ni bilo v zvezi s poslovanjem, nato pa ugotavlja, ali je bil odhodek potreben za pridobitev prihodkov, kaj potem ugotavlja? Ugotavlja gospodarnost, torej potrebnost stroška.

25. Te tožbene navedbe sodišče zavrača. Tožnik evidentno meša presojo gospodarnosti s presojo potrebnosti odhodkov za pridobitev prihodkov po ZDDPO-2. Po prvem odstavku 29. člena cit. zakona se namreč davčno priznajo le odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu, s čimer zakon postavlja dva pogoja: po prvem mora biti izpolnjeno računovodsko pravilo vzročne povezanosti prihodkov z odhodki, po drugem pa vsi odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, niso davčno priznani, temveč se prizna le tiste, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, obdavčenih z ZDDPO-2.

Presoja potrebnosti odhodkov torej je zakonsko predpisana v davčnem zakonu.

26. Nadalje tožnik podaja (točka 2.M tožbe) skupne tožbene navedbe in obrazložitev razlogov glede kršitev postopka, kjer navaja, da nikoli ni bil v celoti seznanjen s potekom davčnega postopka in ugotovitvami davčnega organa, da ga organ ni obvestil, katere dokaze šteje za odločilne in kaj manjka, ni mu predočil, da določene dokaze šteje za neverodostojne in mu pojasnil svojih pravnih naziranj. Nadalje polemizira glede poteka dogodkov v zvezi z odzivom na pisno seznanitev, zaradi česar je bil upravičen navajati dejstva in dokaze tudi v pripombah na zapisnik. Poleg tega pa iz izpodbijane odločbe sploh ne izhaja popis dokazov, ki jih je tožnik v postopku predložil (šlo je za več fasciklov listinske dokumentacije, glede katerih ni bilo obrazloženo, zakaj ne ustrezajo definiciji verodostojne knjigovodske listine), organ pa tudi ne obrazloži, na katere listine je oprl svojo dokazno oceno in obrazložitev, zaradi česar izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Prav tako so bila le na pavšalni ravni zavrnjena predlagana zaslišanja prič in izvedencev.

27. Sodišče te tožbene navedbe zavrača in se glede seznanitve tožnika s tekom postopka in razlogi davčnega organa po drugem odstavku 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (str. 10 in naslednje), po presoji sodišča pa iz izpodbijane odločbe tudi povsem jasno in podrobno popisano izhajajo podatki o tem, katere dokaze je tožnik predlagal v zvezi s posameznimi sklopi odhodkov (gre za uvodne dele obrazložitve prvostopenjskega organa pri vsakem od sklopov). V zvezi z zavrnitvijo dokaznih predlogov z zaslišanji pa se bo sodišče opredelilo v nadaljevanju te sodbe.

28. Sklepno tožnik še podaja (točka 2.N tožbe) dodatne tožbene navedbe uvodnega dela, v katerih piše o tem, da so tožnik in njegovi sopogodbeniki nepovezane osebe, zaradi česar se domneva sklepanje poslov pod neodvisnimi tržnimi pogoji, še za povezane osebe pa se ne zahteva prilagoditve davčne osnove, če se ugotovi, da gre za posel, ki ga dve nepovezani osebi ne bi sklenili. Dalje, da so bili prejeti računi njegovih sopogodbenikov skladni z zakonom, ki ureja davek na dodano vrednost, sam pa na te račune ni imel vpliva, pri tem pa ni bistveno, da bi se moral poslovni dogodek zgoditi dobesedno tako, kot se je glasila posamezna pogodba, bistveno je, da se je zgodil. Četudi pa bi se poslovodstvo odločilo napačno, pa to ne more biti razlog za davčno nepriznavanje odhodkov, temveč kvečjemu za odškodninsko odgovornost. Absurdno bi bilo, da bi se delničarje sicer kaznovalo dvakrat, najprej bi jih zadele posledice napačne odločitve poslovodstva, nato pa bi jih posredno davčno oškodoval še davčni organ.

29. Sodišče te navedbe zavrača kot hipotetične in nerelevantne za obravnavani primer, saj se tožniku ne očita sklepanje poslov med povezanimi osebami, prav tako pa predmet tega postopka ni davek na dodano vrednost, zaradi česar ustreznost faktur v smislu zakona, ki ureja to področje, ni bila predmet presoje sama po sebi. Navedbe o kaznovanju „lastnikov gospodarskih družb“, ki bi jih zadeve posledice njihovega „lastnega poslovodstva“ pa so sploh nerelvantne (tožnik v tej zadevi je zavarovalnica, ne pa njeni delničarji oz., v primeru konkretnega tožnika, člani) in napačne (delničarji niso lastniki gospodarskih družb; prav tako pa poslovodstvo ni lastno delničarjem, temveč je zavezano družbi, v dobro katere mora ravnati).

glede točk 3.-12. tožbe (tožbenih navedb glede posameznih spornih primerov)

30. ZDDPO‑2 v 12. členu določa med drugim, da se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Navedena določba ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan (prihodek ali) odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove in s tem primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja (pri čemer pa ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej prihodkov in odhodkov določene pravne osebe, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine).

Za dokazovanje (obstoja) odhodka ima tako davčni zavezanec poleg možnosti, da v postopku s pravnimi sredstvi doseže dokazno oceno, da je določena listina verodostojna, tudi možnost dokazovanja navedenega dejstva z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi. Četudi je verodostojna listina sicer primeren, glede na vrsto poslovnega dogodka lahko tudi primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, vseeno ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala.

31. Tudi dokazani obstoj določenega odhodka pa sam po sebi še ne pomeni, da je tak odhodek davčno priznan, saj je to vprašanje pravne presoje in vrednotenja ugotovljenega odhodka v skladu z zakonskimi kriteriji. V tej zvezi je ZDDPO-2 v 29. členu uredil davčno priznavanje odhodkov. Tako so po splošni določbi davčno priznani le tisti odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu (prvi odstavek).

Zaradi te zahteve iz 29. člena ZDDPO-2 je treba za davčno priznanje odhodka ugotoviti, da je do odhodka dejansko prišlo, da je storitev oziroma dobava opravljena, in sicer s strani prejemnika odhodka (prejemnik odhodka lahko storitve opravi tudi posredno, preko svojih podizvajalcev ali kako drugače, vendar mora biti tudi ugotovitev v zvezi s tem konkretna), kar izkazuje, da je imel navedeni odhodek neposredni poslovni namen (kavzo). Pomembno je torej, da je odhodek v celoti in izključno namenjen pridobivanju prihodkov in da je izkazana (objektivna) povezanost s tem ciljem.

32. Nadalje pa ZDDPO-2 v 29. členu določa, da za pridobitev navedenih prihodkov niso potrebni odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, imajo značaj privatnosti ali niso skladni z običajno poslovno prakso (drugi odstavek). Odločanje o potrebnosti odhodkov za pridobitev prihodkov je primarno v presoji vsakega gospodarskega subjekta. Ali je tako trošenje sredstev gospodarske družbe uspešno, pa ni vidik, ki bi se kot tak ugotavljal pri naložitvi davčne obveznosti po ZDDPO-2. Z davčnega vidika je pri presoji, ali so bili odhodki potrebni za pridobitev prihodkov, odločilno, da gre za odhodke, ki so po namenu poslovanja usmerjeni v ustvarjanje prihodkov gospodarske družbe, pri tem pa se ne upoštevajo le tisti odhodki, kjer ugotovljena dejstva okoliščine iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo na to, da niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, torej da iz ugotovitve dejanskega stanja izhaja, da niso bili uporabljeni s ciljem ustvarjanja prihodkov te pravne osebe. Okoliščine, da gre za odhodke, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, odhodke, ki imajo značaj privatnosti, ali odhodke, ki niso skladni z običajno poslovno prakso, je torej treba vrednotiti kot vidike, ki lahko kažejo na to, da določeni odhodki v navedenem smislu niso bili potrebni za pridobitev prihodkov, kar pa je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru. Razlogi za zavrnitev davčnega priznanja odhodkov morajo biti zato jasno utemeljeni na ustrezni določbi ZDDPO-2, dejstva, ki to utemeljujejo, pa morajo biti tudi ustrezno obrazložena.

Posledica negativne definicije iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 je, da vsi drugi odhodki, ki niso izrecno navedeni v drugem odstavku, pomenijo davčno priznane odhodke.

Hkrati pa po razumevanju sodišča tako, kot iz samega zakonskega besedila, tudi iz cit. komentarja glede 1. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO‑2 izhaja, da se davčno ne priznajo odhodki, ki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti (kar je določeno kumulativno), pri čemer je to, glede na napovedni stavek drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, treba ugotoviti glede na „dejstva in okoliščine“, kar je treba razumeti tako, da morajo obstajati dokazi, na podlagi katerih lahko ta dejstva in okoliščine presodimo.

33. Sodišče na tem mestu zavrača tožbene navedbe o neustavnosti (točka 12. tožbe). Tožnik je namreč na koncu svoje tožbe navedel očitke o kršitvi 33. in 74. člena Ustave RS, češ da je davčni organ arbitrarno težil k povečanju davčne obveznosti tožnika, s čimer je posegel v njegovo svobodno gospodarsko pobudo in pravico do zasebne lastnine. Te tožbene navedbe so po presoji sodišče le pavšalne in zgolj navržene, zato jih zavrača. Prav tako pa je tožnik zatrjeval protiustavnost 29. člena ZDDPO-2, češ da 1. in 3. točka drugega odstavka v zvezi s prvim in/ali tretjim odstavkom 29. člena cit. zakona puščata davčnim organom preširoko polje diskrecijske razlage in jim omogočata arbitrarno delovanje, kar tožnik utemeljuje s predhodnim zakonom ZDDPO. Tozadevno se sodišče po drugem odstavku 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge pritožbenega organa (str. 60 in 61 odločbe drugostopenjskega davčnega organa), ki jih potrjuje.

34. V zvezi s posameznimi v obravnavani zadevi davčno nepriznanimi odhodki sodišče odloča, kot sledi.

Prvostopenjski davčni organ je ugotovil, da je tožnik s podjemnikom A.A. sklenil podjemno pogodbo. Iz predložene dokumentacije v zvezi s to pogodbo (preglednica izplačil, nalogi za izplačilo, mesečna poročila in priloženi dokumenti) ni razvidno, da bi A.A. sodeloval pri projektu oz. da bi bilo delo po podjemni pogodbi s strani A.A. dejansko opravljeno in da so zato obračunani odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Davčni organ je ocenil, da iz dokumentov, ki je predložil tožnik, ne izhaja, da bi A.A. za tožnika sodeloval pri projektih eDMS in e-izvršbe, saj ni bilo predloženih dokazil, da bi A.A. pregledal ali dopolnil gradivo v zvezi s temi projekti. Prav tako ni razvidno, da bi A.A. pripravil predloge za dokument ... in zasnovo za delavnico ... pri projektu ..., ali pa da bi pregledal in uskladil Finančni plan za .... Prav tako ni bilo dokazil o sodelovanju A.A., vezano na Povabilo k oddaji ponudbe za IT podporo ..., strokovna mnenja glede ..., dokument .... Iz mesečnih poročil izhajajoče navedbe glede izvedbe sestankov pa so le pavšalne. Davčni organ je tožniku očital, da za svoje trditve ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije in glede na navedeno zaključil, da stroški storitev po predmetnih podjemnih pogodbah ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Iz naslova predmetne pogodbe obračunani stroški storitev so znašali v letu 2008 skupaj 30.228,70 EUR, v letu 2009 pa 9.848,71 EUR, za toliko pa so bili v davčnih obračunih za posamezno leto preveč izkazani davčno priznani odhodki, davčna osnova pa premalo. S temi zaključki se je strinjal tudi drugostopenjski davčni organ.

Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da mu je davčni neutemeljeno in brez dokazov očital vzpostavitev poslovnih listin, ne da bi se poslovni dogodek v resnici zgodil. Tožnik je med drugim predložil tudi poročila o opravljenem delu, organova presoja, da so le-ta preveč splošna, pa je le subjektivna. Pri teh storitvah gre za primer, ko dokazov, ki bi nastajali ob sami izvedbi pogodbe, ni, saj to ni bilo niti pogodbeno dogovorjeno niti tega ne zahtevajo pravila obligacijskega prava, poleg tega pa to tudi ni običajno v poslovni praksi, kar priznava tudi davčni organ. Zato je zahteva po predložitvi takšne dokumentacije nesorazmerna in nezakonita in je tožnik objektivno ne more izpolniti. Dokumentacija, s katero je tožnik dokazal, da so bile storitve opravljene, je že v spisu, gre za pogodbo, preglednico izplačil, naloge za izplačilo ter mesečna poročila o opravljenem delu. Tožnik je obstoj opravljenih storitev dokazoval tudi s pisnimi gradivi, ki jih našteva, a se organ do njih ni vsebinsko opredelil in jih preizkusil. Poleg tega pa obstoj opravljenih storitev izhaja tudi iz poročila družbe O., ki se je o tem opredelila neodvisno od tožnika in njegovih zaposlencev, vendar se davčni organ kljub temu nekritično sklicuje le na poročila tožnikove notranje revizijske službe, kar ni zakonito, saj mora organ z enako skrbnostjo presoditi vse dokaze, ne pa jih selektivno obravnavati. Pri tem pa gre nedvomno za dela, ki se nanašajo na poslovanje tožnika, torej obstaja vzročnoposledična povezava med poslovanjem tožnika in vsebino stroška, zahteva po dokazovanju uspešnosti, ki naj bi ga določen strošek imel v poslovanju tožnika, pa ni zakonita, poleg tega pa bi bil dopusten pristop presoje le s tedanjega vidika (ne pa z vidika vsega, kar je znanega kasneje, presojati pretekla ravnanja). Dokaznih predlogov v tej zvezi tožnik s tožbo ne podaja.

Po presoji sodišča tožbene navedbe v zadevi A.A. niso utemeljene. Tožnik ponavlja navedbe, ki jih je podal že v pripombah na zapisnik in v pritožbi, sodišče pa se skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 v tej zvezi sklicuje na razloge izpodbijane odločbe in potrditev le-teh s strani drugostopenjskega davčnega organa. V zvezi s temi spornimi odhodki tožnik ne očita procesne kršitve, da v davčnem postopku neutemeljeno ne bi bili izvedeni kašni dokazi (denimo zaslišanja prič), niti ne uveljavlja kakšnih dokaznih predlogov kot dopustnih tožbenih novot. Tožnik v tej zvezi dejansko graja dokazno oceno davčnih organov, vendar pa s svojimi tožbenimi navedbami pri sodišču ni uspel vzbuditi objektivnega in konkretnega dvoma o rezultatu v davčnem postopku izvedenega dokaznega postopka. Tožnik je, med drugim tudi z mesečnimi poročili, vsebina katerih je povzeta v izpodbijani odločbi (str. 16 in 17, npr. priprava predlogov ..., pregled vprašalnika za izbor ..., pregled gradiva ..., idr.), dokazoval, da so bile storitve iz podjemne pogodbe, sklenjene z A.A., opravljene. Pri tem pa bi tudi po presoji sodišča o opravilih, pri katerih je šlo za pregled dokumentov, po sami naravi stvari morali obstajati o opravljeni storitvi neki dokumenti, v katerih bi se kazal rezultat takšnega pregleda, vendar pa, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, tožnik ni predložil nobenih pisnih dokazil o tem, da bi A.A. gradiva v zvezi s projekti pregledal, dopolnil ali podal nanj pripombe. Tožnik tudi s tožbo tega ne zanika, temveč, nasprotno, argumentira, zakaj teh dokazov ni, a bi, kot pojasnjeno, tudi po presoji sodišča takšni dokazi v obravnavnem primeru morali obstajati. Kot rečeno, je treba po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2 za davčno priznanje odhodka dokazati tudi, da je bila storitev opravljena, in sicer s strani prejemnika odhodka (oz. konkretizirano s strani podizvajalca), tožniku pa davčni organ očita ravno, da ni dokazal, da bi bilo delo s strani A.A. dejansko opravljeno. Teh očitkov pa tožnik po presoji sodišča s tožbenimi navedbami ni uspel izpodbiti in teh storitev ni uspel dokazati.

Glede podjemne pogodbe, sklenjene z E.E., prvostopenjski davčni organ ugotavlja, da se predložena dokumentacija pretežno nanaša na ..., ki s to podjemno pogodbo ni bil dogovorjen, poleg tega pa je vsebina predloženih izdelkov zelo skopa. Tožnik ni izkazal, da bi storitve iz te pogodbe dajale ustrezne informacije za sprejemanje poslovnih odločitev tožnika, predložena dokumentacija pa ne dokazuje, da bi bilo delo po podjemni pogodbi s strani E.E. dejansko opravljeno in da so tako obračunani odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Tožniku je očital, da za svoje trditve ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije in glede na navedeno zaključil, da stroški storitev po predmetni podjemni pogodbi ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Iz naslova predmetne pogodbe obračunani stroški storitev so znašali v letu 2008 skupaj 42.618,87 EUR, v letu 2009 pa 6.089,43 EUR, za toliko pa so bili v davčnih obračunih za posamezno leto preveč izkazani davčno priznani odhodki, davčna osnova pa premalo. S temi zaključki se je strinjal tudi drugostopenjski davčni organ.

Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da se je davčni organ do dokazov, predloženih v zvezi z zatrjevanim opravljenim delom, opredelil le pavšalno ter jih ni preizkusil. Zlasti pa izpostavlja, da dejansko stanje v izpodbijani odločbi ni ugotovljeno popolno in pravilno, saj iz sodbe sodišča P 2870/2013-III izhaja, da je E.E. dela po pogodbi opravil, to sodbo pa je treba obravnavati kot neposreden dokaz, ki dokazuje obstoj opravljenih storitev, sodišče pa je spoznalo tudi, da so bile storitve poslovno potrebne. Tudi priče so izpovedale o obstoju opravljenih storitev (P.P., R.R., E.E.). Dokaznih predlogov v tej zvezi tožnik s tožbo ne podaja.

Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zadevi E.E. utemeljene. Sodišče sicer pritrjuje drugostopenjskemu davčnemu organu, ki v svoji odločbi izpostavlja neobičajnost situacije, da je tožnik v pravdi P 2870/2013 nastopal kot tožeča stranka in je zatrjeval, da storitve po pogodbi niso bile opravljene oz. niso bile ekonomsko upravičene. Vendar pa pri tem ni mogoče spregledati dejstva, da tožnik zatrjuje (toženka pa tega ne osporava), da je v omenjeni pravdi sodišče spoznalo, da je E.E. dela po pogodbi opravil (ob čemer sodišče sicer pripominja, da v omenjeni pravdi tožni glede zadeve E.E. in storitev po pogodbi z dne 1. 6. 2008 ni propadel v celoti, temveč je za 6.088,24 EUR glavnice s svojim zahtevkom uspel, vendar toženka tega ne izpostavlja in tako ni konkretizirano oponirala tožnikovemu razlogovanju, vsled česar tudi sodišče po uradni dolžnosti tega ne more upoštevati). Dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde pa ni mogoče spregledati in enostavno relativizirati, češ da davčni organ na ugotovitve iz te sodbe ni vezan in da mora tožnik v tem postopku dokazati svoje trditve. Tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile E.E.-jeve storitve opravljene in da so bile potrebne za opravljanje dejavnosti, kar je dokazoval med drugim tudi s cit. sodbo. Očitek, da tožnik za sporne odhodke ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije pa glede na to, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine, ni na mestu. Kolikor pa storitve so bile opravljene, bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov. Ni pa tega mogoče storiti zgolj na podlagi prvega odstavka, kot to tožnik utemeljeno izpostavlja v prvem delu svoje tožbe. Glede na navedeno sodišče tozadevno daje prav tožniku.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2008 izkazal tudi stroške storitev po štirih pogodbah o avtorskem delu, sklenjenih z avtorjem B.B., kar je bilo v znesku 19.200,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke. Pogodbe so bile sklenjene za izdelavo mednarodne primerjave ..., študije o ..., analizo ... in sodelovanje pri ... ter analizo možnosti za uvedbo .... Predložena je bila preglednica izplačil, nalogi za izplačilo in dokument ..., datirano 15. 3. 2008, brez navedbe avtorja, ki se po presoji davčnega organa nanaša na možnosti nadaljnjega razvoja ..., kar s predmetnimi pogodbami ni bilo dogovorjeno, dokument pa je tudi zelo splošen in se ne sklicuje na tožnikovo poslovno okolje. Iz dokumenta tudi izhaja, da se sploh ne nanaša na uvedbo ..., kot je to trdil tožnik, temveč na .... Poleg tega sta bili avtorski pogodbi, v zvezi s katerima naj bi bil po trditvah tožnika ta dokument, sklenjeni 1. 8. 2008 in 16. 12. 2008, torej datumsko kasneje, kot je datiran predmetni dokument, kar pomeni, da je navedeno delovno gradivo obstajalo že pred sklenitvijo predmetnih podjemnih pogodb. Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da bi bilo delo po predmetnih pogodbah dejansko opravljeno in odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Zato stroški storitev po predmetnih pogodbah ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2.

Drugostopenjski organ je navedel, da so pogodbe, nalogi za izplačila in preglednica izplačil presplošni, da bi bilo mogoče na njihovi podlagi ugotoviti vrsto in obseg dogovorjenih storitev, iz dokumenta „Možnosti nadaljnjega razvoja ... /.../“. Poleg tega tudi po presoji drugostopenjskega organa ni mogoče ugotoviti, da bi šlo za pogodbeno dogovorjeno avtorsko delo, še manj pa, da ga je pripravil avtor B.B.. Drugih dokazil pa tožnik ni predložil. Zato tudi po mnenju drugostopenjskega organa ni dokazano, da so bile storitve po avtorskih pogodbah dejansko opravljene.

Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da dejstvo, da so bile storitve opravljene, dokazujejo potrdila oseb, ki so odobrile izplačilo avtorskega honorarja ter gradivo „Možnosti nadaljnjega razvoja ... /.../“, iz katerega izhaja, da je avtor analiziral zdravstveno zakonodajo v Srbiji in sodelovanje pri izdelavi zagonskega elaborata „Širitev na trge JV Evrope“ ter analiziral možnosti za uvedbo ... v Srbiji; iz dokumenta pa je razvidna tudi izdelava mednarodne primerjave sistemov .... Trdi tudi, da je bilo naročilo za izvedbo avtorskih del sklenjeno s B.B., avtor pa se je osebno zavezal pripraviti naročena gradiva. Očitek, da dokumenta „Možnosti nadaljnjega razvoja ... /.../“ ni pripravil B.B., je neobrazložen in nedokazan. Poleg tega je bilo predloženo gradivo izdelano v času predmetnih avtorskih pogodb, zato je dvom v to, da predloženi dokaz predstavlja s pogodbo dogovorjeno avtorsko delo, neobrazložen. Prav tako je neutemeljen očitek, da ni dokazan ekonomski vidik sklenjenega posla, saj iz predmeta vseh sklenjenih pogodb izhaja, da gre za vsebine, ki spadajo na področja, ki sodijo v dejavnost tožnika. Dokaznih predlogov v tej zvezi tožnik s tožbo ne podaja.

Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zadevi B.B. neutemeljene. Tožnik ponavlja navedbe, ki jih je podal že v pripombah na zapisnik in v pritožbi, sodišče pa se skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 v tej zvezi sklicuje na razloge odločb obeh davčnih organov. V zvezi s temi spornimi odhodki tožnik ne očita procesne kršitve, da v davčnem postopku neutemeljeno ne bi bili izvedeni kašni dokazi (denimo zaslišanja prič), niti ne uveljavlja kakšnih dokaznih predlogov kot dopustnih tožbenih novot. Tožnik v tej zvezi dejansko graja dokazno oceno davčnih organov, vendar pa s svojimi tožbenimi navedbami pri sodišču ni uspel vzbuditi objektivnega in konkretnega dvoma o rezultatu v davčnem postopku izvedenega dokaznega postopka. Kot rečeno, je treba po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2 za davčno priznanje odhodka dokazati tudi, da je bila storitev opravljena, in sicer s strani prejemnika odhodka (oz. konkretizirano s strani podizvajalca), tožniku pa davčni organ očita ravno, da ni dokazal, da bi bilo delo s strani B.B. dejansko opravljeno. Teh očitkov pa tožnik po presoji sodišča s tožbenimi navedbami ni uspel izpodbiti in teh storitev ni uspel dokazati.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2008 izkazal tudi stroške storitev po treh prejetih računih (št. 6, 7 in 17) družbe F., kar je bilo v skupnem znesku 52.656,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa izdelki, ki jih je tožnik predložil v zvezi s temi računi (dokumenti, Cdji, prosojnice), niso vsebovali strokovnih vsebin, ki bi bile potrebne za tožnikovo poslovanje. Tudi predmetni računi sami po sebi, ne da bi bilo določno pojasnjeno, kdaj, kje in katere storitve so bile sploh opravljene ter kdo jih je opravil in kako so se odrazile pri poslovanju tožnika, ne zadoščajo za ugotovitev, da so bile obračunane storitve dejansko opravljene ter da so bile potrebne za pridobivanje prihodkov tožnika. Zato stroški storitev po predmetnih računih ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2.

Drugostopenjski organ je navedel, da je nepredložitev dokazil glede poročanja o izvedenih aktivnostih le eden od razlogov, zaradi katerih je prvostopenjski organ podvomil, da s pogodbami dogovorjene storitve niso bile opravljene, ta ugotovitev pa ni bistvena za odločitev, prav tako pa so nepotrebna predlagana zaslišanja prič. Glede storitev, zaračunanih z računom št. 6, po mnenju organa ni sporno, da je izdelek koncipiran kot diplomska naloga, sporno pa je, da je dejansko dobeseden prepis diplomske naloge avtorice S.S. (pod mentorstvom E.E.). Po pridobitvi izjave tožnika v tej zvezi organ meni, da študije ni izdelala družba F. oz. njeni sodelavci, temveč da je bila študija, ki je bila predložena kot dokaz, naknadno izdelana oz. prepisana s spremenjenim naslovom za potrebe dokazovanja v inšpekcijskem postopku. Pogodbeno so bili kot izvajalci, povabljeni k izdelavi študije, dogovorjeni T.T., U.U., V.V. in Z.Z., za davčno priznanje odhodka pa ne zadostuje oprava storitev, temveč mora biti ugotovljeno tudi, da je te storitve dejansko opravil prejemnik odhodka, kar izkazuje kavzo odhodka (neposredni poslovni namen). Ker tožnik ni dokazal, da je bilo delo opravljeno s strani omenjenih strokovnjakov oz. F., ni dokazal, da je prav zaradi izplačila tej družbi pridobil prihodke v smislu 29. člen ZDDPO‑2. Pogodba, predložena v zvezi s tem računom, ne določa, da bi bil njen predmet tudi ustno svetovanje, ustno svetovanje pa tudi ni bilo zaračunano; zato je ugovor glede kršitve pravil postopka v zvezi s predlaganim zaslišanjem T.T. in X.X. brezpredmeten. Glede storitev, zaračunanih z računom št. 7, po mnenju organa s pogodbo v tej zvezi ni bilo dogovorjeno ustno svetovanje, temveč poslovno svetovanje; ustno svetovanje pa ni bilo niti zaračunano. Zato ni mogoče očitati bistvene kršitve pravil postopka, ker nista bili zaslišani priči, ki bi lahko izpovedali o dejanski izvedbi ustnega svetovanja. Glede storitev, zaračunanih z računom št. 17, je prvostopenjski organ ugotovil, da predložene prosojnice ne dokazujejo izvedbe zaračunanih storitev, tudi predložena revizija ne, saj je zelo splošna, postavka zaračunanih sestankov pa je zelo pavšalna in nekonkretizirana. Po presoji drugostopenjskega organa je prva stopnja utemeljeno zahtevala dokazovanje ustnega svetovanja, ker tožnik tega zatrjevanega dejstva ni konkretiziral, tudi v računu pa ta postavka ni posebej izkazana (navedeni so le sestanki). Predlagano dokazovanje ustnega svetovanja s pričama T.T. in X.X. je bilo utemeljeno zavrnjeno, ker tožnik ni predložil nobene listine, ki bi izpričevala obseg in vsebino poslovnega dogodka (katere storitve so bile opravljene, kdo jih je opravil, koliko časa je bilo porabljenega, itd.), izjave prič pa ne morejo nadomestiti verodostojnih listin, ki morajo izkazovati poslovne dogodke. Sporni račun in pripadajoča pogodba ustnega svetovanja ne izkazujeta, zato spornega dejstva tudi ni mogoče dokazovati z zaslišanji, podlaga za nepriznanje odhodkov pa je že v 12. členu ZDDPO-2. Drugostopenjski organ zavrača tožnikov ugovor o upoštevnosti civilnih sodb, iz katerih izhaja, da so bile zaračunane storitve opravljene in da so bile potrebne s poslovnega vidika.

Tožnik v tožbi v zvezi z odhodki po fakturah št. 6 in 7 med drugim podaja ugovor zmotne uporabe materialnega prava, tj. 29. člena ZDDPO-2, in izpostavlja, da bi toženka smela ugotoviti, da določen odhodek ni potreben za pridobitev prihodkov, zgolj kadar bi izkazala tudi enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, očita pa tudi zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, saj je tožnik izvedbo storitev dokazoval tudi s sodbama Okrožnega sodišča v Y. V Pg 4665/2011 in V Pg 4238/2014 (ter sklepom drugostopenjskega sodišča I Cpg 746/2014), s katerima je bilo ugotovljeno, da so storitve dejansko nastale in so tožniku tudi prinesle gospodarske koristi. Tožnik pa nadalje očita še kršitev pravil postopka zaradi zavrnitve predlaganih zaslišanj prič. V zvezi z odhodki po fakturi št. 17 pa tožnik obširno argumentira, zakaj bi bilo potrebno zaslišanje prič T.T. in X.X. v zvezi z vprašanjem ustnega svetovanja. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na fakturo št. 6 ter pogodbo z dne 2. 6. 2008, dokument z naslovom ... in CD nosilec z opisanimi primeri ..., fakturo št. 7 ter pogodbo z dne 5. 5. 2008 in dokumenta z naslovom ... ter ..., fakturo št. 17 ter pogodbo z dne 10. 9. 2008 in fotokopije prosojnic. Sklicuje pa se tudi na sodbi Okrožnega sodišča v Y. V Pg 4665/2011 in V Pg 4238/2014 ter sklep Višjega sodišča v Y. I Cpg 746/2014.

Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z računoma št. 6 in 7 utemeljene. V zadevi ni mogoče spregledati dejstva, da je tožnik v pravdi V Pg 4238/2014 propadel, česar toženka ne osporava. Dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde pa ni mogoče kar spregledati, če je tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile storitve po predmetnih fakturah opravljene in da so bile potrebne za opravljanje dejavnosti, kar je dokazoval med drugim tudi s cit. sodbo. Kolikor pa storitve so bile opravljene s strani prejemnikov odhodkov, pa bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija davčno priznanih odhodkov. Glede na navedeno sodišče tozadevno daje prav tožniku.

Tudi v delu, ki se nanaša na odhodke po računu št. 17, sodišče pritrjuje tožniku. Kot citirano že predhodno, obstaja po sodni praksi za dokazovanje poleg možnosti z verodostojnimi listinami tudi možnost dokazovanja odhodkov z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, in to kljub temu, da je verodostojna listina sicer primeren, lahko celo primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, saj ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje prič X.X. in T.T., s katerim je tožnik želel dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov. Z zavrnitvijo teh dokaznih predlogov je bilo po presoji sodišča tožniku onemogočeno dokazovanje odločilnega dejstva, tj. dejanske izvedbe zaračunanih del in s tem višine davčno priznanih odhodkov.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2009 izkazal tudi stroške storitev po prejetem računu Inštituta J. št. 9 v znesku 5.160,00 EUR, kar je bilo všteto med davčno priznane odhodke. Predloženi so bili pogodba o poslovnem sodelovanju in dva dokumenta (... in ...), oba z navedbo izvajalca A.B. in datumom april 2009. Davčni organ je ugotovil, da predložena dokumenta na splošno opisujeta investicije v tujini, tveganja in možnosti ... pri A.C., podobna pa sta akademski seminarski nalogi in iz njiju ni razbrati, da bi bila pripravljena za tožnikovo poslovno okolje, temveč sta splošna. Tožnik tudi ni izkazal, da bi navedena izdelka upošteval oz. uporabil pri identifikaciji dejavnikov, ki vplivajo na tveganja, povezana z investicijami tožnika v tujino. Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da so odhodki iz zaračunanih storitev povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Zato navedeni odhodki ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2.

Drugostopenjski organ je navedel, da je pri tem mogoče razumeti, da prvostopenjski organ svojo odločitev utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Tožnikovo ugovarjanje, da bi moral organ za sporni odhodek dokazati in obrazložiti, da ni neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in da ni posledica opravljanja dejavnosti (saj sta ta dva pogoja v zakonu določena kumulativno), ni utemeljeno, saj davčno niso priznani odhodki, če je zanje mogoče ugotoviti, da niso potrebni za pridobitev prihodkov, ostale okoliščine (privatnost, neskladnost s poslovno prakso) pa morajo biti povezane s presojo te temeljne značilnosti. Po mnenju druge stopnje je tožnik dejansko že sam razpolagal z vsemi potrebnimi informacijami in podatki, ki so predstavljeni v študiji, ki jo je zaračunal J.. Tožnik je študijo tudi sam opredelil kot poslovno nepotrebno v tožbi zoper X.X. in A.D.. Zaključek, da je bil odhodek po spornem računu nepotreben za pridobitev obdavčljivih prihodkov, je lahko le stvar dejanskih ugotovitev v postopku, saj je po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2 davčno nepriznan odhodek, ki ni potreben za pridobitev obdavčenih prihodkov.

Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da je ocena o tem, da odhodki v tem deli niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in da naj ne bi bili posledica dejavnosti, le pavšalna in se je ne da preizkusiti. Tožnik je potrebnost odhodka natančno pojasnil: naročeno strokovno delo je potreboval zaradi želje po širitvi na trg ..., pred tem pa se je moral prepričati o smiselnosti takšne širitve. Naročena študija predstavlja analizo nekomercialnih in ostalih tveganj ter zavarovanj naložb pri morebitni širitvi, to pa nedvomno predstavlja pogoj za opravljanje dejavnosti in njeno posledico. To dodatno dokazuje tudi že pred tem pripravljen zagonski elaborat, ki kaže na potrebe analiz, ki jih je izvedel J.. Tožnik sam ni imel zadostnega znanja in izkušenj, enako pa tudi ne njegovi zaposleni, zato je naročil mnenje zunanjega strokovnjaka. Storitev je bila opravljena in potrebna, kar dokazuje tudi .ppt predstavitev, predstavljena članom kolegija poslovnih enot tožnika. Toženka je tako napačno in nepopolno ugotovila dejansko stanje, nato pa napačno uporabila 1. točko drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Drugostopenjski organ pa davčne nepotrebnosti tega odhodka ne utemelji z nobenim izmed razlogov iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, zato nepravilno uporabi materialno pravo. Četudi bi tožnik sam razpolagal z zadostnim znanjem, bi mu bilo mogoče očitati kvečjemu negospodarnost, kar pa ni razlog za davčno nepriznanje odhodka. V zvezi z odhodki ponudnika A.E. je drugostopenjski organ o očitku akademskosti študije razloge grajal in zadevo vrnil v ponovni postopek; zakaj v obravnavanem primeru ni storil enako, ni jasno, poleg tega so si zaradi tega razlogi izpodbijane odločbe v medsebojnem nasprotju, kar kaže tudi na arbitrarnost. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na pisno izjavo priče A.F., .ppt predstavitev, zagonski elaborat, račun št. 9, dokumenta ... in ... ter pogodbo o poslovnem sodelovanju.

Po presoji sodišča so tožbene navedbe o napačni uporabi materialnega prava v tem primeru utemeljene. Davčni organ je, kljub tožnikovi pripombi v zvezi z odhodki po računu dobavitelja J., kot podlago še vedno navajal le drugi odstavek 29. člena ZDDPO-2, drugostopenjski organ pa je v tej zvezi zapisal, da „je pri tem mogoče razumeti“, da prvostopenjski organ svojo odločitev utemeljuje na podlagi 1. točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Prvostopenjski organ sicer piše, da ni podlage, da bi se odhodki po obravnavanem računu upoštevali kot odhodki, ki so za tožnika neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti, vendar pa teh dveh pogojev, ki sta v 1. točki drugega odstavka ZDDPO-2 oba določena skupaj (z veznikom „in“) ne razdela vsakega posebej in ne artikulira dejstev in okoliščin, ki kažejo, zakaj ne gre niti za pogoj niti za posledico tožnikove dejavnosti. Tako je to dvoje po presoji sodišča premalo konkretizirano, zlasti pa še upoštevaje, da se je drugostopenjski organ v nadaljevanju skliceval tudi na prvi odstavek 29. člena ZDDPO-2. Zato po presoji sodišča razlogi za nepriznanje odhodka po prejetem računu Inštituta J. št. 9 niso jasni in izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, zato je treba tožbi v tem delu ugoditi.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2008 knjižil stroške svetovalnih in drugih strokovnih storitev dobavitelja G. v skupnem znesku 429.002,00 EUR, v letu 2009 pa v skupnem znesku 36.260,28 EUR; v letu 2008 pa še dodatno za 5.184,00 EUR stroškov storitev izobraževanja. Vse navedeno je v celoti vštel med davčno priznane odhodke. V tej zvezi je predložil dve pogodbi o izvajanju storitev iz leta 2007 in 2008, račune in primopredajne zapisnike ter druge dokaze. Po mnenju prvostopenjskega organa predložena dokumentacija ne dokazuje, da bi bile zaračunane storitve tudi dejansko opravljene in da so odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika. Zato je tožnik z izkazovanjem teh odhodkov v obračunu DDPO ravnal v nasprotju z določbo prvega odstavka 29. člena ZDDPO 2.

Drugostopenjski organ meni, da zavezanec ne more predlagati drugih (nelistinskih) dokazov kadarkoli, ko ne razpolaga z listinsko dokumentacijo, ampak le tedaj, ko zavezanec zaradi narave ali vsebine posla odločilnega dejstva ne more dokazovati z listinami. Davčni organ tudi ni dolžan pozivati, katera dokazila naj se predloži, ali pa sam izvajati dokazov s pričami ali izvedenci, če tega zavezanec izrecno ne predlaga. Kot izhaja iz faktur v tem primeru, storitve niso obsegale le ustnega svetovanja in izobraževanja, ampak tudi storitve, za katere bi dokumentacija morala obstajati, zato je bilo zaslišanje prič utemeljeno zavrnjeno, saj ni primerno. Poleg tega predlog za zaslišanje 27 prič ni substanciran, tožnik pa tudi ne navaja nobene okoliščine ali trditve, na podlagi katere bi bilo mogoče sklepati, da bi bilo z izvedencem mogoče dejansko stanje dopolniti z za odločitev pomembnimi ugotovitvami, zato je bil tudi ta dokazni predlog utemeljeno zavrnjen. Predlagani vpogled v kazenski spis ne more nadomestiti trditvene podlage. Do izjav prič iz kazenskega postopka pa se je prvostopenjski organ argumentirano opredelil, le-te pa tudi po presoji drugostopenjskega organa ne dajejo konkretnih informacij o tem, ali so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Glede na to, da se je sodelovanje med tožnikom in družbo G. začelo že v letu 2005, inšpicirajo pa se dogodki iz let 2008 in 2009, pa zgolj posplošeno navajanje, da so bile storitve G. potrebne in opravljene, za davčno priznanje odhodkov ne zadostuje.

Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki podaja ugovor nepravilne uporabe materialnega prava, češ da toženka ni točno opredelila po kateri točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 ni priznala odhodkov, poleg tega pa da je tudi preveč splošno zatrjevala, da naj odhodki ne bi predstavljali neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti in da niso posledica dejavnosti, tožnik pa je več kot očitno uspel dokazati, da je bil odhodek z družbo G. potreben za pridobitev prihodkov. Tožnik graja tudi očitke o nepredložitvi verodostojne knjigovodske dokumentacije, saj se lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi sredstvi, od zavezanca pa ni mogoče zahtevati, da priskrbi listinske dokaze, če jih nima. Tožnik meni, da na nastanek poslovnih dogodkov kažejo že knjigovodske listine, ki jih je predložil, v podporo temu pa se je tožnik skliceval na vsebino izpovedb prič v kazenskem postopku, v okviru katerega so vsi delavci tožnika in družbe G., odgovorni za vpeljavo sistema ..., potrdili, da so delavci v IT oddelku tožnika v vseh letih intenzivno sodelovali z delavci izvajalca, kar potrjuje, da so se storitve po pogodbah iz let 2007 in 2008 dejansko izvajale in kako so se izvajale. Tožnik je predlagal vpogled v izjave prič v kazenskem spisu IV Kpr 27177/2012 in njihovo zaslišanje v davčnem postopku. Tožnik nadalje za odhodke iz vsakega od 12 spornih računov, prejetih od družbe G., podaja tožbene navedbe, in sicer, da ga noben predpis ne zavezuje, da o vsaki storitvi, ki jo uveljavlja kot davčno priznan odhodek, vodi tako natančno listinsko dokumentacijo, kot jo je zahteval davčni organ (o tem, kdaj in kje naj bi se sestanki vršili, pisna dokazila o sklicu sestankov, kdo so bili udeleženci sestankov, o čem se je na sestankih razpravljajo in dogovarjalo ter kakšni sklepi so bili sprejeti, kdo so bili udeleženci izobraževanj, izobraževalna gradiva). Gre za projekt, ki se je izvajal že pred mnogo leti in tožnik vse dokumentacije ne more hraniti niti tega ni dolžan, vse, kar je bil dolžan hraniti, pa je tudi predložil. S tem, ko se od tožnika zahteva predložitev listinske dokumentacije, pa se uvaja formalni dokazni standard, kar pomeni kršitev predpisov, ki urejajo davčni postopek. Predmet pogodb in spornih računov je bilo v veliki meri svetovanje in izobraževanje za vpeljavo pravno-organizacijskih sprememb, ki pa niti niso bile izvedene v pisni obliki in zato na takšen način ne morejo biti predložene. Dogovorjeno delo zajema usposabljanje oz. šolanje, opredelitev in uveljavljanje osmih procesov ter sodelovanje in pomoč pri izvajanju procesov, HDI svetovanje, nenehno izboljševanje storitev. Poleg tega so se pri tožniku spremenili člani uprave in tudi struktura zaposlenih v IT oddelku, zaradi česar je logično, da tožnik sam ne more tako dobro pojasniti računov in prevzemnih zapisnikov, kot bi to lahko storili podpisniki zapisnikov in pogodb, zaslišanje katerih je tožnik v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tudi predlagal, a je to bilo neutemeljeno zavrnjeno. Toženka bi morala, ker ne poseduje strokovnega znanja za razumevanje predloženih listinskih dokazov, izvesti tudi dokaz z izvedencem računalniške stroke, ki bi na podlagi predložene dokumentacije lahko povedal, ali prevzemni zapisniki ustrezajo pogodbam in računom. Poleg tega, četudi sta bili pogodbi sklenjeni pisno, pa so bila navodila v veliki meri konkretizirana ustno, kar je v praksi običajno za vse pogodbe, za katere ni predpisana pisna oblika kot pogoj za veljavnost. Tožnik tako očita napačno ugotovitev dejanskega stanja in posledično napačno uporabo materialnega predpisa. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na številne dokazne predloge, in sicer pogodbe o izvajanju storitev iz let 2005, 2006, 2007 in 2008, spornih 12 faktur, dogovor o terminskem zamiku aktivnosti in dobropis, projektni elaborat, delovni nalog, zaključno poročilo, elektronsko korespondenco, kontrolna poročila, terminski plan, imenovanja in dolžnosti skrbnikov, kataloge IT storitev, idr. dokumente, več SOP, več SLA, načrte razpoložljivosti, priloge 1-6, razne pravilnike in zapisnike ter poročila in analize, dokumente iz let 2005, 2006, 2007, 2009 in 2010, dokumentacijo v zvezi z izplačili družbi G., več dokumentov, naslovljenih v tujem jeziku, prezentaciji iz leta 2006 in 2008, poročila o oceni stanja iz 2006 in 2008 ter 2009, kronologijo, nadaljnje dokumente iz let 2004, 2007 in 2009, izobraževalne kartone in sezname udeležencev izobraževanj, certifikate, mesečna poročila o procesih ... za posamezne mesece v letih 2008, 2009 in 2010, mesečna poročila službe za IT za posamezne mesece v letih 2010 in 2011, preglednico izpada in razpoložljivosti po mesecih, mesečna poročila o doseganju dogovorjenih ravni storitev službe za IT za posamezne mesece v letih 2009 in 2010, prepise zvočnih posnetkov o zaslišanju prič in obdolžencev ter zastopnikov obdolžene pravne osebe v zadevi IV Kpr 27177/2012, sklep ODT v Y. o zavrženju kazenske ovadbe in odstop ODT v Y. od kazenskega pregona. Poleg tega pa tožnik predlaga izvedbo dokaza z izvedencem računalniške stroke s specialističnim znanjem ... in zaslišanje 27 prič in drugih vpletenih oseb.

Tudi po presoji sodišča sta davčna organa prve in druge stopnje od tožnika neutemeljeno terjala predložitev verodostojne knjigovodske oz. listinske dokumentacije, saj se lahko predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi sredstvi, od zavezanca pa ni mogoče zahtevati, da priskrbi (dodatne) listinske dokaze, če jih nima. Tožnik je tekom celotnega postopka zatrjeval, da bi, če organ že na podlagi predložene dokumentacije ne more ugotoviti, da so bile zaračunane storitve s strani družbe G. opravljene, vsaj priče lahko izpovedale glede tega (če za to ne bi zadostovale že njihove izjave, podane v kazenskem postopku, o čemer je tožnik predložil prepisne zvočnih zapisov). Z zaslišanji je torej tožnik želel dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov. Vendar pa sta davčna organa vztrajala, da so v kazenskem postopku podane izjave presplošne ter da zafakturirane storitve niso obsegale le ustnega svetovanja in izobraževanja, temveč da je šlo tudi za storitve, za katere bi morala obstajati listinska dokumentacija, zato je zaslišanje prič neprimerno, poleg tega pa da so bili dokazni predlogi tudi nesubstancirani. S tem pa je bilo po presoji sodišča tožniku onemogočeno dokazovanje odločilnega dejstva, tj. dejanske izvedbe zaračunanih del in s tem višine davčno priznanih odhodkov. Po eni strani je nesporno, da je bilo zaračunano tudi ustno svetovanje in izobraževanje, kot to zapiše drugostopenjski davčni organ (str. 74 njegove odločbe), oz. v „veliki meri“ svetovanje in izobraževanje (kot to v tožbi navaja tožnik), pa davčni organ tudi v tem delu (torej glede ustnega svetovanja in izobraževanja) ne sledi predlogu za zaslišanje prič. Po drugi strani pa v primeru, da dokazni predlogi niso substancirani, to samo po sebi ni razlog za njihovo zavrnitev, saj je v postopku možno razjasniti, kdo naj bi izpovedal v zvezi s čim. Glede na to, da je tožnik že v svojih pripombah na zapisnik in tudi v svoji pritožbi sicer za vsakega od 12 spornih računov podal konkretne navedbe in v njih tudi navajal, kdo so bili podpisniki prevzemnih zapisnikov in pogodb, katerih zaslišanje je tudi predlagal, pa po presoji sodišča tudi ni mogoče reči, da ni dovolj jasno, v zvezi s katerimi storitvami bi katera predlagana priča lahko izpovedala. Kot citirano že zgoraj, je po sodni praksi za dokazovanje poleg možnosti z verodostojnimi listinami tudi možnost dokazovanja odhodkov z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, in to kljub temu, da je verodostojna listina sicer primeren, lahko celo primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, saj ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala. Po presoji sodišča to velja v obravnavnem primeru zlasti upoštevaje tudi sklicevanje tožnika na časovno oddaljenost obravnavanih poslovnih dogodkov (v letih 2008 in 2009) ter trditev, da z drugimi listinami, razen predloženih, ne razpolaga. Glede na navedeno v davčnem postopku ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje prič.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2008 izkazal tudi stroške storitev po 11 računih, prejetih od družbe H., kar je bilo v znesku 114.444,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke, za leto leto 2009 pa po štirih prejetih računih, v skupnem znesku 40.920,00 EUR, zaračunane storitve pa so se nanašale na vodenje medijske komunikacije. Tožnik je v tej zvezi predložil pogodbo o poslovnem sodelovanju ter specifikacije k računom in dokumentacijo, ki se nanaša na besedila, prispevke in slike za objave in elektronsko korespondenco. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa je bilo s strani izvajalca mesečno povprečno zaračunanih 2,2x več ur od pogodbeno dogovorjenih, iste storitve so bile zaračunane večkrat. Navedbe tožnika o sestankih z upravo in mediji, ki jih je izvajalec zaračunal, pa so pavšalne in nekonkretizirane. Tožnik tudi ni predložil dokumentacije, ki bi dokazovala komunikacijo H. z mediji. Dokumentacija, ki jo je tožnik predložil v zvezi s posameznimi računi, je bila neurejena in pomanjkljiva, verodostojnih dokazov, da je H. izdelal priloge računov, pa tožnik ni predložil. Velik del elektronske korespondence se nanaša na tožnikovo komunikacijo z družbo A.G., pri čemer pa ni dokazano, kakšno je razmerje med slednjo in družbo H.. Iz predložene dokumentacije pa tudi ni razvidno, da je zaračunane storitve opravila družba H.. Med drugim je bilo fakturirano tudi pisanje tekstov, vendar organ ugotavlja, da so bila besedila pripravljena pri tožniku. Za marec in april 2009 pa ni pravne podlage za izdane fakture, saj sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju ni več veljala, nova pa tudi ni bila sklenjena, niti ni bilo izdano naročilo. Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da bi bile zaračunane storitve vodenja medijske komunikacije dejansko opravljene in da odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi tožnika. Zato stroški storitev po predmetnih fakturah ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2.

Drugostopenjski organ je pritrdil tožniku, da so sporni računi formalno ustrezni, vendar pa to ne zadostuje, da bi bili verodostojne knjigovodske listine, iz njih tudi po njegovem mnenju ni razvidna vsebina poslovnih dogodkov. Ker je zaračunanih več ur od pogodbeno dogovorjenih, ker so nekatere storitve zaračunane večkrat in ker so nekatere storitve premalo konkretizirane, je bilo utemeljeno zahtevano, da tožnik predloži listinska dokazila, za katera se utemeljeno pričakuje, da nastanejo pri dogodku. Tožnikovo sklicevanje na sodbo V Pg 4706/2011 ni utemeljeno, ker je tožnik v civilnem postopku tožil X.X. in A.D. in zatrjeval, da so bile storitve naročene brez poslovnih potreb, z namenom načrtnega iznosa finančnih sredstev, ter da o vsebini domnevno opravljenih sestankov ne obstaja nobena dokumentacija, ki bi jih potrjevala. Neurejenost in pomanjkljivost predložene dokumentacije nista nerelevantni. Čeprav je načeloma vseeno, ali je H. storitve opravil sam ali po podizvajalcu, mora za davčno priznanje odhodka biti ugotovljeno tudi, da je storitve dejansko opravil prejemnik odhodka, kar izkazuje kavzo, povezanost odhodka s pridobivanjem odhodkov, zato morajo ugotovitve v zvezi s podizvajalstvom biti konkretne, splošno sklicevanje ne zadostuje. Drugostopenjski organ pritrjuje tožniku, da ni pravilna ugotovitev, da sta fakturi za marec in april 2009 brez pravne podlage, vendar pa sta ta dva računa vseeno sporna, saj na podlagi predložene dokumentacije ni mogoče nesporno ugotoviti obsega in vrste poslovnih dogodkov. Dokazovanje s pričami bi bilo v tem primeru neprimerno, saj je dopustno le, ko ni mogoče pričakovati primarnih dokazov, tožnik pa je listine sicer predložil, vendar neurejene in pomanjkljive.

Tožnik se v tožbi v zvezi s temi odhodki sklicuje na pravnomočno sodbo Okrožnega sodišča v Y. V Pg 4706/2011, v kateri je bilo presojeno, da so bile storitve, ki so predmet tega postopka, dejansko opravljene in da teh storitev ni mogoče opredeliti kot nekoristnih ali za tožnika poslovno nepotrebnih, kar pomeni, da so ugotovitve davčnega organa v nasprotju s pravnomočno ugotovljenim dejanskim stanjem iz cit. sodbe. Sklicevanje davčnega organa na poročilo o revizijskem pregledu ni primerno, saj je bilo to poročilo v cit. pravdnem postopku zavrnjeno kot napačno. Tožnik zatrjuje, da se vsi računi nanašajo na pogodbo o poslovnem sodelovanju iz leta 2008, ki jo je sklenil z družbo H., le-ta pa je tudi izdala račune za dogovorjene storitve, zato ne more biti nobenega dvoma, da je družba H. opravila storitve svetovanja, za kar je imela pogodbeno podlago, četudi je prekoračila število dogovorjenih ur; bistveno je, da je te dodatne storitve opravila, kot je bilo ugotovljeno v sodnem postopku, katerega rezultat je cit. sodba. Toženko očitno najbolj moti, da so bile nekatere storitve zaračunane večkrat in da so opisi nekaterih premalo konkretizirani, vendar ni jasno, zakaj potem šteje, da družba H. ni opravila prav nobene storitve na podlagi predmetne pogodbe. Če so bile nekatere zaračunane večkrat, bi jih bilo kvečjemu treba izločiti, toženka pa je kar vse uvrstila med davčno nepriznane, kar je v nasprotju z ugotovitvami iz pravdnega postopka. Poleg tega denimo pri primeru intervjuja z X.X. kot predsednikom uprave toženka očita, da ni razvidno, kje in kdaj je bil intervju opravljen, ob tem pa ne zanika, da je bil opravljen in da je šlo za poslovno potreben strošek komunikacije z mediji. Toženka v svojem neupoštevanju cit. sodbe očitno pozablja, da tožnik z odškodninskimi zahtevki zoper X.X. in A.D. ni uspel, saj je sodišče ugotovilo, da so vse zaračunane storitve s strani družbe H., vključno s sestanki z upravo in mediji, bile tudi dejansko izvedene in poslovno potrebne. Tožnik je dokazal, da je H. vzpostavil komunikacije z mediji, oblikoval sporočila zanje, jih distribuiral, spremljal objave in izvajal njihovo analizo, saj je predložil specifikacije k računom, iz katerih je razvidna vsebina storitev, poleg tega pa so se storitve opravljale prek elektronske pošte ter na sestankih z mediji in upravo; strokovna PR služba in uprava pri tožniku sta vse opravljene storitve H. preverjala in potrjevala, kar izhaja tudi iz izpovedi priče A.H. ter strank X.X. in A.D. iz cit. pravdne zadeve. Iz cit. sodbe izhaja tudi, da je bila delavka v tožnikovi PR službi od sredine 2008 do konca 2009 na porodniškem dopustu, zato tožnikova lastna PR služba sama ne bi mogla funkcionirati brez zunanjih izvajalcev. Ugotovitev, da H. ne bi opravil prav nobene storitve ali izdelal izdelka za tožnika je tako arbitrarna in napačna.

Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z odhodki za vodenje medijske komunikacije s strani družbe H. utemeljene. Sodišče sicer pritrjuje, da je situacija neobičajna zaradi dejstva, da je tožnik v pravdi V Pg 4706/2011 nastopal kot tožeča stranka in je zatrjeval, da so bile naročene storitve brez poslovnih potreb in namenjene načrtnemu iznosu finančnih sredstev. Vendar pa pri tem ni mogoče spregledati dejstva, da je tožnik v omenjeni pravdi propadel, česar toženka ne osporava. Kot rečeno, pa dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde ni mogoče enostavno relativizirati, češ da davčni organ na ugotovitve iz te sodbe ni vezan in da mora tožnik v tem postopku dokazati svoje trditve. Tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile H.jeve storitve v zvezi z vodenjem medijske komunikacije opravljene in da so bile potrebne za opravljanje dejavnosti, kar je dokazoval s fakturami, specifikacijami in pripadajočo dokumentacijo. Toženka je to postavljala pod vprašaj in tožnik je to skušal dokazati tudi s cit. sodbo. Davčna organa pa po presoji sodišča zgolj s tem, da predmetni sodbi odrekata učinek rešenega predhodnega vprašanja in zanikata svojo formalno vezanost nanjo, nista omajala njene dokazne vrednosti. Tudi očitek, da tožnik za sporne odhodke ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije glede na to, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine, ni na mestu. Kolikor pa storitve so bile opravljene, bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov, ni pa tega mogoče storiti zgolj na podlagi prvega odstavka, kot to tožnik utemeljeno izpostavlja v prvem delu svoje tožbe. Glede na navedeno sodišče v tem delu daje prav tožniku.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik nadalje za leto 2008 izkazal tudi druge stroške reklame po šestih računih, prejetih od družbe H., kar je bilo v znesku 274.457,85 EUR všteto med davčno priznane odhodke. Zaračunane so bile zasnove in izvedbe oglaševalskih akcij. Tožnik je v tej zvezi predložil pogodbo o poslovnem sodelovanju ter anekse k njej in priloge k računom. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa se posamezni računi sklicujejo na druge dokumente (predračune, ponudbe), ki pa niso bili predloženi, predloženi aneksi ne opisujejo točno in nedvoumno, katere storitve je tožnik dejansko naročil. Tožnik tudi ni predložil pisnih dokazil o medsebojnem pregledovanju, usklajevanju in potrjevanju dogovorov ter o njegovih navodilih. O opravljenih storitvah je tožnik predložil podatkovne nosilce, pri čemer pa iz datotek ni razvidno, kdo in kdaj jih je izdelal, s kakšnim namenom, itd.; tožnik je predložil tudi slike oglasov oz. objav in besedila, vendar tudi v tistih primerih ni razvidno, kdo jih je napisal in kdaj, za koga s kakšnim namenom, kje so bili materiali objavljeni. Iz materialov ni razvidno, da bi jih izdelal družba H.. Nekatere zaračunane storitve se sklicujejo tudi na medijski zakup, vendar tožnik ni predložil mediaplanov in dokazil o zakupu medijskega prostora. Pri zadnji obravnavani fakturi je tudi razhajanje med mediji, pri katerih naj bi bil skladno z aneksom zakupljen medijski prostor, ter mediji, ki izhajajo iz predloženih besedil (gre za druge radijske postaje), predložena elektronska korespondenca pa je pomešana in nepregledna, nanaša pa se na tožnikovo komunikacijo z A.I. iz družbe A.G. (razmerje med družbama A.G. in H. pa s strani tožnika ni bilo opredeljeno in dokazano). Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da bi bile zaračunane storitve zasnove in izvedbe oglaševalskih akcij dejansko opravljene in da so odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi tožnika. Zato stroški storitev po predmetnih fakturah ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 12. člena in prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2.

Drugostopenjski organ je potrdil razlogovanje prve stopnje in se je strinjal s sklepom, da tožnik ni uspel dokazati resničnega obstoja zaračunanih oglaševalskih storitev, zaradi česar je odločitev utemeljena že na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2. Strinja se, da so pogodba, aneksi in računi utemeljeno vzbudili dvom v dejansko realizacijo oglaševalskih storitev, zato je bilo dokazno breme na tožniku, od katerega se je utemeljeno zahtevalo, da predloži dokumentacijo, ki bo jasno izpričevala obseg in naravo poslovnega dogodka. Trditve tožnika, da so bile storitve nadzirane in da ni bilo reklamacij, so pavšalne, zaslišanje priče A.J. pa je neprimerno, saj dokaz z zaslišanjem prič ni primeren, kadar obstajajo ali bi morali obstajati primarni dokazi.

Tožnik v tej zvezi ugovarja napačno ugotovitev dejanskega stanja, procesne kršitve glede izvajanja dokazov, navaja pa tudi, da je obrazložitev drugostopenjske odločbe v tem delu pavšalna in pomanjkljiva. Za odhodke po vsakem posameznem računu navaja, katere dokaze je predložil v zvezi z opravljenimi storitvami (CD‑rom, na katerem so datoteke idejne zasnove in produkcije oglasov; slike oglasov; prispevke za medije in slike tiskanih oglasov; zloženke, letake, nagradne letake, oglase in slike; kopije in slike oglasov; kopije slik objavljenih oglasov in elektronsko komunikacijo ter tekste radijskih prispevkov) in argumentira, da ni predpisov, ki bi določali, katere podatke bi morali izdelki vsebovati, zato tu ni nobene kršitve na strani tožnika. Iz predloženih dokazil jasno izhaja, da se nanašajo na naročene in zaračunane storitve, s čimer tožnik oporeka, da naj iz dokazov ne bi bilo razvidno, na kaj se nanašajo in kdo jih je naredil. Prvostopenjski organ sam priznava, da so bile storitve opravljene, pri tem pa tožnik opravljenih storitev ni reklamiral, čeprav je v njegovi domeni, da uveljavlja zahtevke in zavrne plačilo računov, kar pomeni, da so bili izdelki očitno kvalitetno in dobro narejeni, v zvezi s čimer je tožnik predlagal zaslišanje priče A.J.. Za tožnika ni bilo pomembno, ali je izdelek izdelal podizvajalec ali pogodbeni sodelavec H. (npr. A.I. iz družbe A.G.; to pogodbeno ni bilo prepovedano), temveč le, da so bili izdelki kvalitetno narejeni, tožnik pa tudi ni zavezan pridobiti dokumentacije o razmerju H. s podizvajalcem. Pisna dokazila o usklajevanju in potrjevanju ne obstajajo, saj je sodelovanje potekalo predvsem na sestankih, kar lahko potrdi priča A.J., ki je sodelovala na sestankih z H., se usklajevala glede izvedbe oglasov in akcij, potrdila pa bi tudi, da je tožnik spremljal in nadziral opravo storitev. Storitve so bile opravljene in so bile za tožnika poslovno koristne. Tožnik graja neizvedbo predlaganega dokaza z zaslišanjem priče A.J. in pavšalno zavrnitev tega dokaznega predloga.

Sodišče tudi v tem delu pritrjuje tožniku. Tožnik zatrjuje, da je njegova zaposlena A.J. sodelovala na sestankih z H., se usklajevala glede izvedbe oglasov in akcij, potrdila pa bi tudi, da je tožnik spremljal in nadziral opravo storitev, ki so bile opravljene skladno z naročenim (pri čemer pa je bilo nerelevantno, ali je to bilo izvedeno po podizvajalcu). Kot je predhodno navedeno, obstaja po sodni praksi za dokazovanje poleg možnosti z verodostojnimi listinami tudi možnost dokazovanja odhodkov z drugimi ustreznimi dokaznimi sredstvi, in to kljub temu, da je verodostojna listina sicer primeren, lahko celo primaren dokaz za izkazovanje obstoja določenega odhodka, saj ni edini dokaz, ki bi tak odhodek lahko dokazala. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje priče A.J., s katerim je tožnik želel dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2009 med drugim izkazal tudi stroške svetovalnih in drugih strokovnih storitev po štirih računih, prejetih s strani družb I., vsak v znesku 2.520,00 EUR, kar je bilo všteto med davčno priznane odhodke. V tej zvezi je tožnik predložil pogodbo o poslovnem sodelovanju, s katero so bile dogovorjene svetovalne storitve na področju marketinga in upravljanja z blagovno znamko, na predmetnih štirih fakturah pa je navedeno, da gre za „svetovanje pri pripravi trženjske komunikacije produktov in storitev... na slovenskem trgu“. Po mnenju davčnega organa so v teh računih navedbe o svetovanju le pavšalne in nekonkretizirane, saj zavezanec ne navaja, kakšno svetovanje je bilo opravljeno, kdo in kdaj ga je opravil, za koga in v kakšnem obsegu, tožnik pa tudi ni predložil pisnih dokazil o opravljenem svetovanju, saj ni predložil nobenih mnenj, analiz, pripomb, poročil, podanih s strani družbe I.. Gradiva, poročila in dokumenti, ki jih je tožnik predložil v zvezi s predmetnimi fakturami, so splošni, iz njih ni razvidno, da se nanašajo na tožnikovo poslovno okolje, skopi, delno enaki dokumentom drugih izvajalcev (C., mednarodna zveza ...). Davčni organ je tako zaključil, da predložena dokumentacija ne izkazuje, da so bile zaračunane storitve po navedenih računih dejansko opravljene in da so tako obračunani odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi tožnika.

Drugostopenjski organ je zavrnil tožnikov ugovor, da mu je bila kršena pravica od izjave ter da izpodbijane odločbe zaradi njene strukture ni mogoče preizkusiti. Potrjuje pa prvostopenjskemu organu tudi v zvezi z neupoštevnostjo postopka, izvedenega pred civilnim sodiščem, in sklicevanja na presojo sodišča v zadevi V Pg 3396/2012. Sporni računi so po njegovem mnenju po vsebini splošni in iz njih ne izhaja vrsta opravljenih storitev ter njihov datum. Tega tožnik ni saniral niti s poročili in prilogami k omenjenim računom, saj ne vsebujejo podatkov, ki jih po zakonodaji o davku na dodano vrednost morajo vsebovati računi oz. knjigovodske listine po računovodskih standardih. Predložena poročila sama po sebi niso dokaz o opravljenih storitvah, saj ne nastanejo ob poslovnem dogodku in jih je mogoče zapisati kadarkoli, četudi poslovni dogodek sploh ne bi nastal. Čeprav bi šlo samo za ustno svetovanje, organ tudi dvomi, da ob tem niso nastala prav nobena listinska dokazila, ki običajno nastanejo (korespondenca, zapisniki, zapiski), tudi revizijska služba tožnika je opozorila na nenavadnost poslovanja, saj iz njenega poročila izhaja, da je predsednik uprave X.X. pri sklepanju poslov z družbo I. ravnal samovoljno, naročal je storitve brez vednosti pristojnih pri tožniku, brez poslovne potrebe, brez pridobivanja ponudb več ponudnikov, v ospredju so bili njegovi osebni interesi za prenos denarja „prijateljskemu“ dobavitelju. Po mnenju drugostopenjskega organa so bila predlagana zaslišanja prič (X.X., A.K., A.F.) utemeljeno zavrnjena, saj, čeprav organ verjame, da bi priče izpovedale, da si bile storitve opravljene v dejanskem obsegu, kot to izhaja tudi iz njihovih izpovedb v pravdnem postopku, na podlagi njihovega pričanja ne bi bilo moč spoznati, da so bile te storitve zaračunane ravno s spornimi računi. Ker nobena od predloženih knjigovodskih listin ne vsebuje točne predstavitve vsebine poslovnega dogodka (kdaj, komu in kaj točno je bilo svetovano), tožnik pa teh podatkov tudi ni navajal (razen za eno od spornih faktur, vezano na sodelovanje v oddaji ...), davčni organ z zaslišanjem prič teh bistvenih elementov sploh ne bi mogel preizkusiti. Zavrnitev teh zaslišanj je bila pri tem zadostno utemeljena. Prvostopenjski organ je svojo odločitev, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, utemeljeval na podlagi 12. in 29. člena ZDDPO-2, pri čemer ne gre za to, da zaračunane storitve ne bi bile opravljene, temveč da vsebine teh storitev ni mogoče prepoznati in preizkusiti. Pravna podlaga je torej že v 12. členu ZDDPO 2, saj izkazanih odhodkov po vsebini ni mogoče obravnavati, posledično pa seveda tudi ni mogoče opraviti preizkusa njihove potrebnosti, kot to določa 29. člen ZDDPO‑2.

Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki poudarja, da je Okrožno sodišče v Y. v pravnomočni sodbi V Pg 3396/2012 iz leta 2014 obravnavalo identični historični dogodek in ugotovilo, da so bile storitve, identične tem, ki so bile predmet davčnega inšpekcijskega nadzora, dejansko opravljene in da jih ni mogoče opredeliti kot nekoristnih za tožnika, davčni organ pa se do vsebine te sodbe ni opredelil, temveč je le pavšalno zavrnil tožnikovo sklicevanje na ugotovitve iz tega pravdnega postopka. Ignoriranje ugotovitev pravdnega postopka pomeni, da je možnih toliko resnic, kolikor je različnih postopkov, kar pa je v nasprotju z ustavnim načelom pravne varnosti. V pravdnem in v davčnem postopku so se dokazovala in ugotavljala ista dejstva, le da sta državna organa prišla do različnih zaključkov. Ne drži, da naj iz računov ne bi izhajalo, kakšno svetovanje je bilo opravljeno in v kakšnem obsegu – iz vseh računov izhaja, da se nanašajo na svetovanje pri pripravi trženjske komunikacije produktov in storitev ... na slovenskem trgu v obsegu 20 ur mesečno. Tudi ne drži, da iz njih ne izhaja, kdo naj bi storitev opravil; vsi računi se nanašajo na storitve po pogodbi o poslovnem svetovanju, ki jo je tožnik sklenil z družbo I. kot izvajalcem, slednja pa je fakture tudi izdajala, zato ne more biti dvoma, da je tudi ta družba opravila storitve. Tudi sicer po zakonu, ki ureja davek na dodano vrednost, ni treba na računu posebej navajati, kdo je storitev opravil. Neutemeljeno se očita tudi, da iz računov ne izhaja, kdaj so bile storitve opravljene; po pogodbi so se fakture izstavljale za pretekli mesec, torej so bili sporni računi izdani za storitve, opravljene v maju, juniju, juliju in avgustu 2008, pri čemer pa dejstvo, da niso bile izstavljene na prvi delovni dan v naslednjem mesecu, kot sicer s pogodbo dogovorjeno, temveč kasneje, ne more bremeniti tožnika. Pogodbeno dogovorjena storitev je bila svetovalna, svetovanje pa se je vedno izvajalo ustno in pri tem niso nastajali nobeni izdelki, tožnik pa lahko že po 77. členu ZDavP-2 predlaga izvedbo dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Tožnik v zvezi z vsemi fakturami očita tudi, da davčni organ sploh ni ugotovil, iz katerega razloga po drugem odstavku 29. člena ZDDPO-2 se posamezni odhodek ne prizna. Glede vsake od štirih spornih faktur tožnik v nadaljevanju pojasni: fa. 26 - iz sodbe V Pg 3396/2012 izhaja, da je bilo tožniku zaračunano svetovanje in ne izdelava kakšnega pisnega gradiva, gradivo „Kako komunicirati v času krize ali spora“ pa je bilo le pripomoček, ki ga je A.K. uporabljal pri izvedbi svetovanja po navedeni pogodbi, ne pa izdelek, ki bi bil dogovorjen kot predmet pogodbe in plačan s strani tožnika; tožnik je v tej zvezi predlagal zaslišanje prič X.X., I.in A.F., davčni organ pa teh zaslišanj neutemeljeno ni izvedel, temveč je le očital splošnost izpovedb teh oseb v pravdi; fa. 33 – iz cit. sodbe izhaja, da je bilo svetovanje po tem računu (pomoč pri pripravi vodnika za kreiranje, izgradnjo in ohranjanje močne blagovne znamke) namenjeno kot pomoč A.F., takrat zaposleni pri tožniku, ko je za tožnika pripravljala ta vodnik, X.X. pa je bil prisoten vsaj na 10 urah ustnega svetovanja o tej problematiki, svetovanja predsedniku uprave in A.F. pa ni mogoče opredeliti kot nekoristnega za tožnika, saj je bilo namenjeno podpori in prizadevanjem za izboljšanje tožnikove podobe v javnosti; dokument „Izhodišča za upravljanje blagovnih znamk“ ni izdelek, ki bi ga tožnik prejel na podlagi pogodbe, zato ni pravno pomembno, kdo je njegov avtor; sklicevanje davčnega organa v zvezi s predlaganimi zaslišanji prič in njihovimi izpovedbami v pravdi ni na mestu, saj ta račun ni enak predhodnemu; fa. 36 – iz cit. sodbe izhaja, da je šlo za svetovanje X.X. pri nastopih v medijih, in sicer pri pripravi ustreznih odgovorov tožnika na razne članke v medijih in odzive X.X. na številna vprašanja medijev, pri čemer je bilo dejansko opravljenih celo več ur od dogovorjenega mesečnega pavšala (20 ur), saj sta bila v tistem obdobju tožnik in X.X. osebno zelo izpostavljena v medijih, opisanega svetovanja predsedniku uprave pa ni mogoče opredeliti kot nekoristnega za tožnika, saj je bilo namenjeno podpori prizadevanjem za izboljšanje tožnikove podobe v javnosti in zato na podlagi te pogodbe plačanih pavšalnih zneskov ni mogoče opredeliti kot povzročitev škode; svetovanje se je vršilo osebno in telefonsko, zato niso pri tem nastajali nobeni izdelki; tožniku je svetoval A.K., ki je o tem v pravdi tudi izpovedal; tudi v tej zvezi tožnik očita, da neutemeljeno niso bila izvedena zaslišanja prič in presojene njihove izpovedbe iz pravde; fa. 41 – v tej zvezi pa se s cit. sodbo ugotavlja, da je družba I. v avgustu 2009 opravila svetovanje pri nastopih v medijih, in sicer priprave na nastop v oddaji ... 27. 8. 2009, kar potrjuje tudi predloženo poročilo; tako sta izpovedala tudi X.X. in A.K., namreč da je šlo za trening X.X., kako v omenjeni oddaji čim bolj primerno predstaviti stališča tožnika, in trening odgovorov X.X. na možna vprašanja novinarjev, ki ga je z X.X. izvajal A.K.; gradivo... pa je le pripomoček, ki ga je A.K. uporabljal pri izvedbi svetovanja, ne pa izdelek, ki bi bil pogodbeno dogovorjen, zato ni pravno pomembno, kdo je njegov avtor, niti A.K. tožniku ni zaračunal izdelave tega pripomočka; sodišče se je o verodostojnosti izpovedb prepričalo tudi s časopisnimi članki, ki kažejo pod kakšnih udarom je bil tedaj tožnik, ter s tem, da je X.X. res sodeloval v omenjeni TV oddaji. Tožnik v tej zvezi sklene, da davčni organ nikakor ni bil pripravljen obravnavati tožnikovih navedb, njegova razlaga je bila le pavšalna, in izvesti predlaganih dokazov, prav tako pa ni upošteval ugotovitev sodišča iz sodbe V Pg 3396/2012.

Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z odhodki za vodenje trženjske komunikacije s strani družbe I. utemeljene. Dejstva, da je tožnik v pravdi V Pg 3396/2012 propadel, česar toženka ne osporava, ni mogoče spregledati. Dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde ni mogoče enostavno relativizirati, češ da davčni organ na ugotovitve iz te sodbe ni vezan in da mora tožnik v tem postopku dokazati svoje trditve, zlasti pa tudi ne s sklicevanjem na tožnikovo interno revizijsko poročilo iz leta 2010, ki je enostransko, predvsem pa je časovno zgodnejše kot cit. sodba. Tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile I.-jeve storitve v zvezi z vodenjem trženjske komunikacije opravljene in da so bile potrebne za opravljanje dejavnosti, kar je dokazoval s spornimi fakturami, poročili in gradivi (glede katerih je glede na cit. sodbo razumljivo, da ne gre za pogodbeno dogovorjene izdelke, temveč za pripomočke pri opravljanju storitev, zaradi česar se ugotovitve o tem, da gre za izdelke tretjih oseb – C. oz. A.L.– lahko izkažejo za nerelevantne). Toženka je to postavljala pod vprašaj in tožnik je to skušal dokazati še s cit. sodbo in predlaganimi zaslišanji prič. Davčna organa pa po presoji sodišča zgolj s tem, da predmetni sodbi odrekata učinek rešenega predhodnega vprašanja in zanikata svojo formalno vezanost nanjo, nista omajala njene dokazne vrednosti. Očitek, da tožnik za sporne odhodke ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije pa glede na to, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine, ni na mestu. Glede na to, da se očita, da tožnik ni dokazal, kdo, kdaj in komu je opravil zafakturirane storitve, tožnik pa je predlagal zaslišanje prič, ki so na njegovi strani prejele te storitve (X.X., A.F.) in ki so delale na strani izvajalca (A.K.), po presoji sodišča zavrnitev teh dokaznih predlogov ni bila utemeljena. Zakaj naj na podlagi njihovega pričanja ne bi bilo moč spoznati, da so bile sporne storitve zaračunane ravno s spornimi računi, kot to meni drugostopenjski davčni organ, pa tudi ni pojasnjeno. Tozadevno sodišče tudi ne sledi razlogom drugostopenjskega davčnega organa, da tožnik ni konkretiziral, kdaj, komu in kakšne storitve so bile opravljene, saj to jasno izhaja že iz razlogov cit. pravdne sodbe, ki jo je tožnik citiral in se nanjo skliceval ves čas postopka. Kolikor storitve so bile opravljene, bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov, le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov, kot to utemeljeno izpostavlja tožnik. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje predlaganih prič, davčna organa pa bi se morala tudi konkretno opredeliti do ugotovitev iz cit. sodbe.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2009 nadalje izkazal tudi druge stroške reklame, med drugim po računu št. 45 družbe I., kar je bilo v znesku 6.960,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke. Predložen je bil aneks št. 2 k pogodbi o poslovnem sodelovanju iz avgusta 2009, po katerem se je družba I. zavezala pripraviti promocijske aktivnosti ..., tožnik pa je v tej zvezi nadalje predložil še nekaj fotografij o namestitvi promocijskega materiala za to akcijo in dokument z nazivom „Priloga: Akcija ..., posterji, letaki, mape“. Predložena dokumentacija ne dokazuje, da bi bile zaračunane storitve dejansko opravljene in da so tako obračunani odhodki povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika.

Drugostopenjski organ je v tem delu v celoti pritrdil razlogom prve stopnje. Tudi po njegovem mnenju tožnik ni prepričljivo dokazal zaračunanih stroškov, ki jih v svojem računovodstvu izkazuje le na podlagi nepopolnih (pavšalnih) računov, izpovedi prič pa tudi v ničemer ne konkretizirajo teh storitev, ne po vrsti ne po obsegu. Odločitev ne temelji na tem, da zaračunane storitve ne bi bile opravljene, temveč da vsebine teh storitev ni mogoče prepoznati in preizkusiti. Pravna podlaga je torej že v 12. členu ZDDPO‑2, saj izkazanih odhodkov po vsebini ni mogoče obravnavati, posledično pa seveda tudi ni mogoče opraviti preizkusa njihove potrebnosti, kot to določa 29. člen ZDDPO-2. Ker tožnik ni jasno navedel, kdaj in kje so bile storitve opravljene, zaslišanje prič ne bi bilo primerno, zaslišanja pa zato utemeljeno niso bila izvedena.

Tožnik v tožbi v zvezi s temi odhodki navaja, da je davčni organ ravnal napačno, ko predloženih fotografij ni ocenjeval v povezavi z dokumentom „Priloga: Akcija ..., posterji, letaki“, ki so mu bile fotografije priložene in iz katerega izhaja izjava vodje promotorjev A.M. (ki bi ga lahko tudi zaslišali), da so v prilogi fotografije mest, kjer se je vršila promocija. Davčni organ je pravzaprav določil dokazno pravilo, kako naj se dokazuje oprava storitev po predmetnem aneksu, ko očita, da tožnik ni predložil navodil o namestitvi plakatov in brošur (v zvezi s čimer tožnik pripominja, da je bilo to dogovorjeno ustno na sestanku, trajanje pa je bilo že pogodbeno dogovorjeno – najkasneje do 1. oktobra 2009), dokumentacije o zakupu programskega časa in glede določitve baze prejemnikov. Te dokazne zahteve tožnik še dodatno prereka s tem, da pogodbeni predmet ni bila zasnova oglaševalske akcije, temveč izvedba promocijske aktivnosti. Davčni organ očita, da bi predmetne fotografije lahko namestil kdorkoli in kadarkoli, pri tem pa ignorira tožnikov dokazni predlog z zaslišanjem prič. Iz pravnomočne sodbe Okrožnega sodišča v Y. V Pg 3396/2012 pri tem izhaja, da je izvajalec izvedel vse dogovorjene promocijske aktivnosti, o čemer se je sodišče prepričalo iz identičnih dokazov, kot jih je ponudil tožnik v tem postopku, to pa sta potrdili tudi priči A.F. in A.K., katerih izpovedbi tožnik citira. Do očitka, da naj ne bi bila izkazana korist davčnega zavezanca v zvezi s temi odhodki, se tožnik ne more opredeliti, saj je ta zaključek pavšalen. Davčni organ tudi ni preciziral, iz katerega razloga po drugem odstavku 29. člena ZDDPO-2 se posamezni odhodek ne prizna.

Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z odhodki za promocijske aktivnosti po računu št. 45 utemeljene. Dejstva, da je tožnik v pravdi V Pg 3396/2012 propadel, česar toženka ne osporava, ni mogoče spregledati. Dokazne vrednosti takšne sodbe iz pravde ni mogoče enostavno relativizirati, češ da davčni organ na ugotovitve iz te sodbe ni vezan in da mora tožnik v tem postopku dokazati svoje trditve. Tožnik je v davčnem postopku zatrjeval, da so bile I.-jeve storitve v zvezi s promocijami opravljene, kar je dokazoval tudi s Prilogo – Akcija ... in fotografijami, pri čemer je ključno, kot to s tožbo izpostavlja tožnik, da so bile dogovorjene promocijske storitve, ne pa npr. oglaševanje. Toženka je to postavljala pod vprašaj in tožnik je to skušal dokazati še s cit. sodbo in predlaganimi zaslišanji prič. Davčna organa pa po presoji sodišča zgolj s tem, da predmetni sodbi odrekata učinek rešenega predhodnega vprašanja in zanikata svojo formalno vezanost nanjo, nista omajala njene dokazne vrednosti. Očitek, da tožnik za sporne odhodke ni predložil verodostojne knjigovodske dokumentacije pa glede na to, da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje dokaznega pravila, po katerem bi se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, lahko uporabilo zgolj verodostojne knjigovodske listine, ni na mestu. Glede na to, da se očita, da tožnik ni konkretno dokazal, kdaj in kje so bile opravljene zafakturirane storitve, tožnik pa je predlagal zaslišanje prič na njegovi strani (A.F.) in s strani izvajalca izvajalca (A.K.), po presoji sodišča zavrnitev teh dokaznih predlogov ni bila utemeljena. Kolikor storitve so bile opravljene (v zvezi s čimer sodišče opozarja na razhajanje med obrazložitvama prvostopenjske in drugostopenjske davčne odločbe – v prvi se navaja, da predložena dokumentacija ne izkazuje, da so bile zaračunane storitve po navedenih računih dejansko opravljene, v drugi pa, da ne gre za to, da zaračunane storitve ne bi bile opravljene, temveč da vsebine teh storitev ni mogoče prepoznati in preizkusiti), bi toženka smela zavrniti davčno priznanje teh odhodkov le z njihovo jasno umestitvijo pod enega izmed taksativno naštetih pogojev iz drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kjer je vsebovana negativna definicija odhodkov, kot to utemeljeno izpostavlja tožnik. Glede na navedeno v davčnem postopku po presoji sodišča ni bilo utemeljenega razloga za zavrnitev dokaznega predloga za zaslišanje predlaganih prič, davčna organa pa bi se morala tudi konkretno opredeliti do ugotovitev iz cit. sodbe.

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leto 2009 izkazal tudi stroške storitev po treh prejetih računih družbe C., kar je bilo v skupnem znesku 19.560,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke, pri čemer so vsled odločitve drugostopenjskega davčnega organa sporni odhodki le še po dveh od teh računov, in sicer št. 131 in 112 (skupaj 13.560,00 EUR). Predloženi sta bili dve pogodbi o poslovnem sodelovanju in gradiva Krizno komuniciranje v odnosih z javnostmi ter Strategija učinkovitega vodenja odnosov z javnostmi. Po ugotovitvah davčnega organa sta omenjena izdelka preveč splošne in teoretične narave, ne kažeta povezave s tožnikovim poslovnim okoljem, gradivo Strategija učinkovitega vodenja odnosov z javnostmi pa je poleg tega še enako gradivu, ki ga je tožniku zaračunala že v letu 2008 družba I. (pri čemer pa je bilo tedanje gradivo vseeno bolj konkretizirano za tožnika), zato je šlo za dvakratno plačilo enake storitve. Predložena dokumentacija zato ne dokazuje, da so odhodki iz zaračunanih storitev povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi za tožnika, saj niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti, zato ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2.

Drugostopenjski organ je zavrnil pritožbene očitke, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. V zvezi s storitvami po fakturi 131 navaja, da niti iz pogodbe niti iz samega računa ne izhaja, da bi bile dogovorjene oz. zaračunane storitve ustnega svetovanja. Dogovorjeno je bilo, da bo izvajalec izdelal predlog komuniciranja tožnikove uprave v kriznih razmerah, iz predloženega gradiva pa izhajajo le teoretični modeli, tožnik ni omenjen, še manj pa njegove krizne situacije ali konkretni napotki upravi oz. ukrepi. Za ugotovitev, da to gradivo nima nobene uporabne vrednosti, pa tudi ni potrebno angažiranje izvedenca, tudi iz sodbe V Pg 3396/2012 pa ne izhaja, da bi po mnenju sodišča to lahko presojal le izvedenec. Drugostopenjski organ dvomi v verodostojnost izpovedb X.X. in A.N. iz cit. pravdne zadeve o tem, da je bila študija pospremljena z izdatnim ustnim svetovanjem, saj X.X. kot toženec in A.N. kot zastopnik C. seveda logično ne bi izpovedala nikakor drugače. Zato so izpovedbe zaslišanih, da je bila študija potreba in koristna za tožnika ter da je bila podkrepljena z ustnim svetovanjem, po oceni drugostopenjskega organa nezadostne, cit. sodba pa neupoštevna iz enakih razlogov, kot jih je organ navedel že v prejšnjih primerih. Nadalje pa v zvezi z odhodki po fakturi 112 potrjuje oceno prve stopnje o poslovni nepotrebnosti, saj je predloženi izdelek nesporno enak izdelku družbe I., po mnenju pritožbenega organa pa je bila pravilno uporabljena tudi določba drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, saj, čeprav ni izrecnega sklica na nobeno od točk tega odstavka, je očitno, da navedeni odhodek predstavlja plačilo nepotrebne storitve in ni neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in ni posledica opravljanja dejavnosti, ni pa mu tudi mogoče pripisati skladnosti z običajno poslovno prakso. Ker pa morajo tudi okoliščine (privatnost, neskladnost s poslovno prakso) biti povezane s potrebnostjo za pridobitev prihodkov, je neutemeljen ugovor napačne uporabe materialnega prava, ker ni bila točno navedena točka 29. člena ZDDPO-2.

Tožnik v tožbi v zvezi z odhodki po fa. 131 vztraja, da je bil predmet pogodbe o poslovnem sodelovanju ne le izdelava gradiva Krizno komuniciranje v odnosih z javnostmi, temveč tudi izdatno ustno svetovanje A.N. iz C. X.X.-u kot članu uprave tožnika, pri čemer je slednji zaslišan v pravdi izpovedal, da sta bila ključna izdelka svetovalne ure (15-25 ur) na več kot sedmih sestankih in konkretni akcijski načrt kriznega komuniciranja, ki se je zaradi zaupnosti hranil v prostorih uprave, sodišče pa je v sodbi V Pg 3396/2012 ugotovilo, da je bilo s predmetno pogodbo o poslovnem sodelovanju naročeno gradivo tudi dejansko izdelano. Izpostavljanje toženke, da je šlo za akademski povzetek teorije, po mnenju tožnika ni jasno glede tega, kaj naj bi iz tega izhajalo, poleg tega pa toženka tozadevno tudi nima potrebnega strokovnega znanja s področja marketinga in komuniciranja z javnostmi, zgolj te napačne ugotovitve pa ne morejo voditi do zaključka, da odhodek po tem računu ni potreben za pridobitev prihodkov, saj bi toženka to morala konkretizirati po 1.-3. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Sodišče je v predmetnem pravdnem postopku poleg tega ugotovilo popolnoma nasprotno, da izdelka Predlog kriznega komuniciranja v odnosih z javnostmi ni mogoče šteti kot nekoristnega za tožnika, pri čemer se je sodišče oprlo na izpovedbe o pritiskih na tožnika, namenjenih preprečitvi uvedbe ..., kar je v začetku leta 2009 povzročilo krizno situacijo pri tožniku, o čemer bi se toženka lahko prepričala z zaslišanjem predlaganih prič. V zvezi z odhodki po fa. 112 pa tožnik očita napačno uporabo materialnega prava, saj bi toženka morala po 1.-3. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 utemeljiti, zakaj odhodka ne prizna. Sklicevanje davčnih organov na sodbo V Pg 336/2012 v tej zvezi pa pomeni neenako obravnavo, saj se organa nanjo opirata le, ko podpira njuno tezo, namerno pa jo spregledata v obratnih primerih, kar je v nasprotju z načelom pravne države.

Po presoji sodišča so tožbene navedbe v zvezi z odhodki po računu št. 131 utemeljene, in sicer vezano na ugovor napačne uporabe materialnega prava. Prvostopenjski organ je svojo odločitev utemeljil s tem, da predmetni odhodki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti. Pri tem sicer ni točno citiral relevantne točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, je pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe mogoče razbrati, da gre za razlog po 1. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO‑2. Vendar pa je za to, da se davčno ne priznajo odhodki po tej točki, treba ugotoviti dejstva in okoliščine, iz katerih izhaja, da ti odhodki ki niso neposreden pogoj za opravljanje tožnikove dejavnosti in da niso posledica opravljanja tožnikove. A davčna organa teh dveh pogojev, ki sta v 1. točki drugega odstavka ZDDPO-2 oba določena skupaj (z veznikom „in“), ne razdelata vsakega posebej in ne artikulirata dejstev in okoliščin, ki kažejo, zakaj ne gre niti za pogoj niti za posledico tožnikove dejavnosti. Tako je to dvoje po presoji sodišča premalo konkretizirano, zlasti še upoštevaje ugotovitve iz zadeve V Pg 3396/2012, ko je pravdno sodišče med drugim zapisalo, da so obstajali razlogi za iskanje najbolj učinkovitega kriznega komuniciranja z javnostmi, to pa je bilo po oceni pravdnega sodišča mogoče opredeliti tudi kot strokovno podporo, ki jo je X.X. potreboval pri sprejemanju odločitev v funkciji predsednika uprave, med drugim tudi Predlog kriznega komuniciranja z javnostmi pa je bil za tožnika koristen, četudi ga je pri svojem delu potreboval le predsednik uprave. Zato po presoji sodišča razlogi za nepriznanje odhodka po računu št. 131 niso jasni in izpodbijane odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti, zato je treba tožbi v tem delu ugoditi.

Niso pa po presoji sodišča utemeljene tožbene navedbe glede odhodkov po računu št. 112. V tej zvezi tožnik oporeka, da davčna organa nista hotela akceptirati sodbe V Pg 3396/2012 tudi v njenih drugih, zavrnilnih delih, temveč da sta se nanjo selektivno oprla samo v razlogih za ugoditev tožbenemu zahtevku (tj. glede računa š. 112). Glede na predhodno navedene razloge in presojo sodišča v tem upravnem sporu (zgoraj, vezano na odhodke iz poslov z družbo I., ter predhodno glede računa št. 131 družbe C.) so te tožbene navedbe postale neutemeljene. S tem pa ostane odprt za presojo le še tožbeni razlog napačne uporabe materialnega prava. Prvostopenjski organ je svojo odločitev utemeljil s tem, da odhodki tudi po tem računu niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in posledica opravljanja dejavnosti. Pri tem sicer ni točno citiral relevantne točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, je pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe mogoče razbrati, da gre za razlog po 1. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO‑2. Če bi bilo tu sicer mogoče očitati, da ni točno pojasnjeno, zakaj odhodki niso neposreden pogoj za opravljanje tožnikove dejavnosti in niso posledica opravljanja tožnikove dejavnosti, pa je treba upoštevati, da je drugostopenjski davčni organ zavrnitev davčnega priznanja teh odhodkov utemeljil še s tem, da jim ni mogoče pripisati skladnosti z običajno poslovno prakso. To predstavlja razlog po 3. točki drugega odstavka 29. člena ZDDPO‑2. Tožnik tega s tožbo konkretizirano ne izpodbija, zato sodišče tožbo v tem delu zavrača (zlasti še tudi upoštevaje, da je sedaj odpadel očitek o le selektivnem upoštevanju sodbe V Pg 3396/2012, iz slednje pa jasno izhaja, da še en izdelek o strategiji vodenja odnosov z javnostmi, upoštevaje že tistega, predhodno pripravljenega s strani družbe I., niti tožniku niti njegovemu predsedniku uprave ni bil potreben; tudi v tej zvezi pa tožnik s tožbo ne podaja nobenih konkretnih argumentov ali dokaznih predlogov).

Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik za leti 2008 in 2009 izkazal tudi stroške storitev po devetih računih, izdanih s strani družbe D., kar je bilo v zneskih 26.700,00 EUR in 78.385,00 EUR všteto med davčno priznane odhodke. V tej zvezi predložena dokumentacija po oceni prvostopenjskega organa ni dokazala, da bi tožnik imel poslovne potrebe po predmetnih storitvah, zato je opredelil predmetne odhodke kot poslovno nepotrebne v skladu z 29. členom ZDDPO-2.

Drugostopenjski organ je tožnikovi pritožbi v zvezi s plačili družbi D. ugodil v celoti, pri čemer pa je štel, da se je tožnik pritožil le v zvezi s šestimi od omenjenih devetih računov, saj da tožnik izločitvi odhodkov ni konkretno ugovarjal po vseh obravnavanih računih.

Tožnik v tožbi v zvezi z odhodki iz poslovnih razmerij z družbo D. povzema ugotovitve in stališča iz izpodbijane odločbe, v nadaljevanju pa osporava stališče drugostopenjskega davčnega organa, da pritožbe ni vložil po vseh računih, izdajatelja D., konkretno tudi po računih 1, 5 in 8 / 2009. Pravi, da je izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na razmerja z D., izpodbijal v celoti, k računom št. 1 in 8 pa so bili po vsebini predloženi primerljivi dokazi kot k preostalim računom, glede katerih je s pritožbo uspel. Ker se davčna organa nista izrekla o vseh dokazih, predloženih k tema dvema računoma, je izpodbijana odločba v tem delu nezakonita, dejansko stanje pa ni bilo popolno ugotovljeno. Ker je tožnik s pritožbo uspel, bi bilo treba na enak način obravnavati tudi poslovne dogodke po računih 1, 5 in 8 / 2009.

Toženka je v odgovoru na tožbo vztrajala, da tožnik s pritožbo ni izrecno izpodbijal ugotovitev po vseh obravnavanih računih, kot to zatrjuje s tožbo, temveč je konkretne ugovore podal le v zvezi z računi št. 5, 6 in 8 / 2008 ter 2, 3 in 7 / 2009, zato je drugostopenjski organ utemeljeno štel, da ni izpodbijal ugotovitev po računih št. 1, 5 in 8 / 2009. Pavšalne pritožbene navedbe namreč ne omogočajo, da bi se pritožbeni organ do njih konkretno opredelil. V tožbi pa tožnik tudi prvič izrecno očita, da se prvostopenjski organ ni izrecno opredelil do dokazov, priloženih k računoma 1 in 8 / 2009 (pri tem pa ne očita enako tudi glede računa 5/2009).

Tožbene navedbe v tem delu po presoji sodišča niso utemeljene. Kljub temu, da stranka pravno sredstvo formalno naperi zoper izpodbijani akt kot celoto, ob odsotnosti konkretnih navedb oz. ugovorov ni mogoče šteti, da tudi vsebinsko izpodbija vse; kot pravilno izpostavlja toženka, pavšalne pritožbene navedbe ne omogočajo konkretne opredelitve. Seveda pa ob odsotnosti konkretnih trditev v pritožbi v zvezi z računi 1, 5 in 8 / 2009 tudi ni mogoče presojati ocene dokazov, ki jih je tožnik podal v zvezi z nekaterimi od teh računov. Tožbene navedbe, da se prvostopenjski organ ni izrecno opredelil do dokazov, priloženih k računoma 1 in 8 / 2009, sodišče zavrača kot novoto, na kar je opozorila toženka, tožnik pa tega ni prerekal.

45. Tožnik tožbo, vezano na točko I.3. (in posledično v ustreznem delu tudi I.4.) izreka izpodbijane odločbe, vlaga v celoti zoper del, ki ni bil odpravljen z drugostopenjsko davčno odločbo, kot sam zapiše. Vendar pa z drugostopenjsko odločbo ni bil odpravljen tudi del, ki se nanaša na neupravičeno zmanjšanje prihodkov iz odprave oslabitev pod zaporedno št. 2.4 obrazca DDPO v znesku 1.445,770,16 EUR in premalo izkazane davčno nepriznane odhodke prevrednotenja terjatev po zaporedno št. 6.7 obrazca DDPO v znesku 6.172,85 EUR, tj. skupaj 1.451.943,01 EUR, za kolikor se je z izpodbijano odločbo posledično povečala osnova za davek za leto 2009. Tožnik je v tem delu že v davčnem postopku na prvi stopnji podal pojasnila, zakaj je prišlo do napake v njegovem obračunu DDPO, na podlagi česar je davčni organ ugotovil, da je bila davčna osnova v obračunu DDPO za leto 2009 posledično izkazana prenizko, na to pa tožnik v zvezi z ugotovljenim dejanskim stanjem v tem delu zapisnika ni podal pripomb (str. 15 izpodbijane odločbe). Tudi sedaj s tožbo tožnik tozadevno ne podaja nobenih tožbenih konkretnih navedb, torej je treba tožbo v tem delu zavrniti kot neutemeljeno.

46. Glede na zgoraj podane utemeljitve sodišča o razlogih za delno odpravo izpodbijane odločbe, vezano na posamezne odhodke, ki so bili predmet presoje pri odmeri po točkah I.1.-I.4. izreka izpodbijane odločbe, je treba izpodbijano odločbo posledično v ustreznem delu odpraviti tudi v točki III. izreka, s katero je bil tožniku celokupni znesek DDPO in pripadkov naložen v plačilo. Glede na naravo te III. točke izreka izpodbijane odločbe (gre za naložitev v plačilo), ki je vezana na poprejšnje točke izreka (tj. na odmero), glede katerih je tudi sodišče odločalo v tem upravnem sporu, enako pa že prej tudi pritožbeni organ, naložitev v plačilo mora deliti usodo odmere.

47. Tožnik tožbo izrecno naperja tudi zoper točko IV. izreka izpodbijane odločbe, vendar pa v tej zvezi nato ne poda nobenih vsebinskih argumentov, zato jo sodišče v tem delu zavrača kot neutemeljeno.

48. Sodišče tako sklepno ugotavlja, da je tožbo delno treba zavrniti, in sicer v delih, ki se nanašajo na odhodke iz razmerij s podjemnikom A.A. in z avtorjem B.B. (oboje v točki I.1. izreka izpodbijane odločbe, glede zadeve A.A. pa tudi v točki I.3. izreka izpodbijane odločbe) ter z družbo C. (po računu št. 112) in z družbo D. (po računih št. 1, 5 in 8 / 2009) , pa tudi v delu, ki se nanaša na prenizko izkazano davčno osnovo v obračunu DDPO v znesku 1.451.943,01 EUR (vse troje v točki I.3. izreka izpodbijane odločbe). V posledici te delne zavrnitve pa je treba tožbo delno zavrniti tudi v ustreznem delu glede pripadajočih obresti ter obresti od premalo plačanih mesečnih akontacij davka za prihodnja leta (v točkah I.1.-I.4. izreka izpodbijane odločbe). Zavrniti pa je tožbo treba tudi v delu, ko jo tožnik naperja zoper točko IV. izreka izpodbijane odločbe. V preostalem pa je tožbi treba ugoditi (v točki III. izreka izpodbijane odločbe za ustrezni del), ker v postopku za izdajo izpodbijane odločbe niso bila upoštevana pravila postopka (se davčni organ ni po vsebini opredelil do sodb iz pravdnih zadev, ki se se nanašale na iste historične dogodke kot predmetna zadeva; je davčni organ neutemeljeno zavrnil tožnikove dokazne predloge; se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti). Zato je v tem delu sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo v teh delih odpravilo ter zadevo vrnilo organu v ponovni postopek.

49. Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnik v postopku (delno) uspel, zastopala pa ga je pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena na seji, se mu prizna 285 EUR stroškov in pripadajoči davek na dodano vrednost.

50. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker je glede ugodilnega dela že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov bilo očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo (delno) odpraviti, v postopku pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (1. točka drugega odstavka 59. člena ZUS-1); v delu tožbe, glede katerega sodišče tožbi ni ugodilo, pa tožnik ni podal nobenih novih dokaznih predlogov, niti ni dosegel pragu, da bi sodišče samo ponovilo izvedbo že izvedenih dokazov zaradi morebitne drugačne dokazne ocene (kot obrazloženo zgoraj), niti ni šlo za primere, ko v davčnem postopku posamezni predlagani dokazi neutemeljeno ne bi bili izvedeni.

V tem delu sodišče izpodbijane odločbe ne povzema, glede na to, da je bila v pritožbenem postopku med drugim tudi v tem delu odpravljena.

Med drugim tudi niso bili priznani odhodki iz poslovnih razmerij z družbami K. d.o.o., L. d.o.o., M. d.o.o., N. d.o.o.; vendar je tožnik v tem delu v pritožbenem postopku uspel, zato v tem delu sodišče izpodbijane odločbe ne povzema.

Marjan Odar v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 275.

VSRS sodba X Ips 5/2015, tudi VSRS sodba X Ips 196/2015.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 29, 29/1, 29/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.