UPRS Sklep III U 94/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-28

Andrej Orel (preds.), Lea Chiabai (poroč.), Valentina Rustja

akontacija dohodnine - tožba v upravnem sporu - ugotovitvena tožba - pravni interes - stroški postopka - zavrženje tožbe

Upravičenost stranke do povrnitve stroškov upravnega spora je odvisna od narave spora in uspeha v postopku ter kot akcesorna posledica presoje o glavni stvari sama po sebi ne more izkazovati pravne koristi za presojo (ne)zakonitosti izpodbijanega akta.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: davčni organ ali prvostopenjski organ) je z odločbo, št. DT 42110-3808/2017-2 z dne 11. 1. 2018 (v nadaljevanju: izpodbijana odločba), tožnici za davčno leto 2017 odmerila akontacijo dohodnine od pokojnine za mesec julij v višini 323,54 EUR, za mesece od avgusta do decembra pa za vsak mesec 23,91 EUR (1. točka izreka). Z 2. točko izreka izpodbijane odločbe je odločeno o obračunu obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi za odmero akontacije dohodnine do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave, s 3. točko izreka pa o načinu plačila odmerjene akontacije in obresti. Davčni organ je nadalje še odločil, da se bodo tožnici po preteku 30 dnevnega roka za plačilo zaračunale zamudne obresti in začela davčna izvršba (4. točka izreka), da posebni stroški v tem postopku niso nastali (5. točka izreka), da pritožba zoper izpodbijano odločbo ne zadrži njene izvršitve (6. točka izreka) in da se dohodek iz pokojnine všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine (7. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero akontacije dohodnine od pokojnine italijanskega izplačevalca INPS in sicer za dohodek, ki ga je 3. 7. 2017 prejela v višini 2.431,00 EUR (za obdobje od april 2017 do julij 2017) ter za dohodek 607,75 EUR (za vsak mesec v obdobju od avgust 2017 do december 2017). Davčni organ navaja, da po podatkih s katerimi razpolaga oziroma iz podatkov iz napovedi izhaja, da prejema tožnica iz tujine pokojnino, ki jo prejema v 13 mesečnih zneskih, kar na letnem nivoju znaša 6.361,00 EUR. Za izračun mesečne akontacije dohodnine od meseca avgusta do decembra 2017 se upošteva znesek povprečne mesečne pokojnine, ki znaša 1.272,20 EUR. Pri izračunu je davčni organ upošteval, da tožnica, poleg pokojnine iz Italije, prejema tudi pokojnino od Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije in iz tega naslova pri odmeri upošteval mesečni znesek 542,90 EUR. Pri izračunu davčne osnove je bila tožnici priznana splošna olajšava v višini 275,22 EUR, pri izračunu akontacije dohodnine pa 13,5% olajšava, v obeh primerih za mesece od julij do december 2017, kot to izhaja iz tabele na 2. strani izpodbijane odločbe. Po davčnih stopnjah, kot izhajajo iz tabele na 3. strani izpodbijane odločbe, je davčni organ tožnici za mesec julij 2017 določil akontacijo dohodnine v višini 323,54 EUR, za mesece avgust do december 2017 (vsakega izmed njih) pa v višini 23,91 EUR. Davčni organ še dodaja, da se v skladu z 18. členom Konvencije med Vlado Republike Slovenije in Vlado Italijanske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (Uradni list RS, št. 30/2002, v nadaljevanju: Sporazum) dohodek iz naslova pokojnine obdavči samo v državi rezidentstva.

3. Zoper izpodbijano odločbo je tožnica vložila pritožbo, ki jo je drugostopenjski organ z odločbo z dne 28. 2. 2019 zavrnil kot neutemeljeno. Iz obrazložitve drugostopenjskega organa izhaja, da se strinja z odločitvijo (in izračunom) prvostopenjskega organa ter k razlogom izpodbijane odločbe še dodaja, da ni sporno, da je bila tožnica v letu 2017 slovenska rezidentka. V skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka ter 4. in 5. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) je zavezanec za plačilo dohodnine rezident (fizična oseba) od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Republike Slovenije. Tožnica je rezidentka in državljanka Republike Slovenije, zato ima Slovenija, tudi upoštevaje določbe 18. člena Sporazuma, izključno pravico do obdavčitve pokojnine, ki jo tožnica prejema iz Italije, po (notranji) slovenski zakonodaji. V Italiji plačanega davka zato pri odmeri akontacije dohodnine v predmetni zadevi ni mogoče upoštevati. Drugostopenjski organ zaključuje, da je prvostopenjski organ pri izdaji izpodbijane odločbe upošteval podatke o višini dohodkov, ki jih je v napovedi navedla sama tožnica, in je tako razpolagal z vsemi potrebnimi podatki za odmero, zato je izpodbijano odločbo utemeljeno izdal v skrajšanem postopku, skladno z določbo drugega odstavka 73. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

4. Tožnica je zoper izpodbijano odločbo vložila izpodbojno tožbo v upravnem sporu iz razlogov nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava ter bistvenih kršitev določb postopka in sodišču predlagala, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari. V tožbi navaja, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, saj v njej ni podatkov kako je bila ugotovljena višina davčne osnove (od prihodkov iz tujine ter zneskov pokojnin po predloženih odločbah ZPIZ). Navedenega ni saniral niti drugostopenjski organ, pri čemer tudi ni razvidno zakaj ta pri odločanju ni upošteval pritožbi priloženih usklajenih zneskov pokojnin, odmerjenih z odločbama zavodov ZPIZ in INPS (ob samoprijavi namreč tožnici še niso bili poznani dokončni podatki obeh pokojnin). Tožnica nadalje opozarja, da je toženka pri odločanju izvotlila institut splošne olajšave, saj ji je olajšavo v višini 275,23 EUR priznala zgolj za mesec julij, ni je pa priznala za mesece april, maj in junij. Vse navedeno je tožnica ugovarjala že v pritožbi, vendar se drugostopenjski organ do njenih navedb in dokazov ni opredelil. V pritožbi je tudi uveljavljala oprostitev davka na podlagi prvega odstavka 18. člena Sporazuma, vendar neuspešno. Dodaja še, da njeni dohodki ne dosegajo meje 1.095,00 EUR, pri kateri nastopi davčni odtegljaj pri pokojnini. Nadalje tožnica še pojasnjuje, da se pravica do pokojnine iz tujine delavcem migrantom prvič praviloma prizna z večmesečnim zamikom, kot tudi v konkretnem primeru, ko se je pokojnina iz Italije izplačala za 4 mesece skupaj, davčni organ pa je celotno vsoto obdavčil brez povprečenja in je odločitev nepravilno sprejel na podlagi četrtega odstavka 127. člena ZDoh-2, ki ureja primere, ko se dohodek, ki se nanaša na mesečno obdobje, izplača v več delih, za kar pa ne gre v obravnavanem primeru.

5. Tožba je bila vročena toženki, ki nanjo ni podala vsebinskega odgovora, sodišču pa je poslala upravne spise, ki se nanašajo na zadevo.

6. Tožnica je 19. 5. 2020 sodišču poslala vlogo, s katero je, zaradi okoliščin, ki so nastale po vložitvi tožbe, spremenila tožbeni zahtevek tako, da sodišču predlaga, da ugotovi nezakonitost izpodbijane odločbe v zvezi z drugostopenjsko odločbo. Vztraja, da sodišče njene stroške upravnega spora naloži v plačilo toženki. V celoti vztraja tudi pri tožbenih razlogih, pojasni pa, da ji je v odmernem postopku dohodnine za leto 2017 uspelo uveljaviti upoštevanje predmetnega preplačila akontacije, ki ji je bilo tudi vrnjeno. Tožnica zato v tem upravnem sporu nima več pravnega interesa za izpodbojno tožbo, pravni interes za ugotovitveno tožbo pa utemeljuje predvsem s tem, da bi ji bili v primeru ugoditve tožbi priznani stroški tega upravnega spora. Opozarja na sporno prakso davčnih organov, ki se s pravilno odmero dohodnine izogne posledicam nezakonite odmere akontacije dohodnine, stranke pa so v postopkih odmere akontacije obremenjene s stroški pravnih sredstev. Tožnica želi s predmetno tožbo izčrpati vsa pravna sredstva, pri čemer k tožbenim razlogom dodaja, da ji je toženka s tem, ko je tožnica na podlagi izpodbijane odločbe, zoper katero pritožba ne zadrži izvršitve, morala plačati 446,10 EUR, ki jih je toženka zadrževala poldrugo leto, kršila pravice iz tretjega odstavka 15. člena Ustave RS ter pravice do zasebne lastnine, socialne varnosti in pokojnine.

7. Sprememba tožbe je bila vročena toženki, ki spremembi v postavljenem roku 8 dni ni nasprotovala, tožnica pa je tožbo spremenila zaradi okoliščin, ki so nastale po vložitvi tožbe, iz iste dejanske podlage (186. člen Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1). Sodišče je zato spremembo tožbe dovolilo.

8. Tožba se zavrže iz naslednjih razlogov:

9. Vsakdo, ki v upravnem sporu zahteva varstvo svojih pravic oziroma pravnih koristi, mora ves čas postopka izkazovati svoj pravni interes oziroma pravovarstveno potrebo. To pomeni, da mora izkazati, da bi ugoditev njegovi zahtevi pomenila zanj določeno pravno korist, ki je brez tega ne bi mogel doseči, pri čemer mora pravni interes obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti. Upravni spor je namreč kot instrument sodnega varstva namenjen varstvu subjektivnih pravic in pravnih koristi posameznika (koncept subjektivnega spora), kar še toliko bolj velja v primeru ugotovitvene tožbe, ki jo tožnik v upravnem sporu lahko vloži le, če za to izkaže pravno korist (2. alineja prvega odstavka 33. člena ZUS-1), pri čemer je dokazno breme, da to pravno korist izkaže, na tožniku.

10. Tožnica je primarno vložila izpodbojno tožbo zoper izpodbijano odločbo, za presojo katere je ob vložitvi tožbe nedvomno imela pravni interes. Tekom upravnega spora je tožnica sodišču sporočila, da za izpodbojno tožbo v tej zadevi nima (več) pravnega interesa, saj je uspela uveljaviti upoštevanje spornega preplačila akontacije dohodnine v postopku odmere dohodnine, pri čemer ji je bilo preplačilo tudi že vrnjeno. Prav zato je tožbeni predlog spremenila v ugotovitveni (ugotovitev nezakonitosti izpodbijane odločbe v zvezi z drugostopenjsko odločbo), na meje tožbenega predloga pa je sodišče vezano (prvi odstavek 40. člena ZUS-1).

11. Po presoji sodišča iz tožbenih navedb izhaja, da tožnica, kljub morebitni (procesni) nezakonitosti izpodbijane odločbe, ne izkazuje pravnega interesa za ugotovitev njene nezakonitosti, saj z izpodbijano odločbo ni (več) prizadeta v svojih pravicah ali pravnih koristih.

12. Pravovarstveno potrebo tožnica izkazuje predvsem s tem, da bi ji bili v primeru ugoditve predmetni tožbi povrnjeni stroški tega upravnega spora. Upravičenost stranke do povrnitve stroškov upravnega spora je odvisna od narave spora in uspeha v postopku (25. člen ZUS-1) ter kot akcesorna posledica presoje o glavni stvari sama po sebi ne more izkazovati pravne koristi za presojo (ne)zakonitosti izpodbijanega akta.

13. Pravnega interesa za ugotovitev nezakonitosti izpodbijane odločbe pa tožnica ne izkazuje niti z navedbami v zvezi z zatrjevano neustrezno prakso davčnih organov, ki naj bi se s kasnejšimi pravilnimi odmerami dohodnine izogibali posledicam predhodno nezakonito odmerjenih akontacij dohodnine, saj tožnik v upravnem sporu ne more varovati tujega ali javnega interesa. V tožničinem primeru spor temelji na odmeri akontacije dohodnine od pokojnine za znesek, ki je bil tožnici ob upokojitvi izplačan za štiri mesece skupaj, kar je bil zanjo enkraten dogodek, saj se ji od tedaj naprej pokojnina izplačuje redno mesečno in ji zato v posledici, kot sama navaja v tožbi, odločba o odmeri akontacije dohodnine za leto 2018 niti ni bila izdana. Pravni interes za ugotovitev nezakonitosti izpodbijane odločbe, katere posledice so bile v konkretnem primeru nesporno odpravljene, zato za tožnico ne more biti podan niti z nevarnostjo bodočega istovrstnega odločanja davčnih organov in izpostavljenostjo tožnice ponavljajočim se enakim ali podobnim posegom v njene pravice.

14. Sodišče je zato, ob ugotovitvi, da pravni interes tožnice za ugotovitev nezakonitosti izpodbijane odločbe (v zvezi z drugostopenjsko odločbo) in s tem legitimacija za izdajo ugotovitvene sodbe ni izkazana, tožbo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1 zavrglo.

15. Kadar sodišče tožbo zavrže, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

Ob tem sodišče še dodaja, da bi tožnici, v primeru, če bi po tem, ko zaradi odločitve toženke ni imela več pravnega interesa za izpodbojno tožbo, tožbo umaknila, glede na prakso Upravnega sodišča RS, oddelka v Novi Gorici, ob uporabi določbe petega odstavka 25. člena ZUS-1 priznalo pravico do povračila stroškov tega upravnega spora in bi ji tudi vrnilo plačano sodno takso za tožbo.

Primerjaj stališča, ki jih je Ustavno sodišče RS zavzelo v odločbi, št. U-I-181/09, Up-860/09, Up-222/10 z dne 10. 11. 2011.

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 25, 33, 33/1, 33/1-2, 36, 36/1, 36/1-6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.