UPRS Sodba I U 191/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-02-04

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Lara Bartenjev

davek od dohodkov pravnih oseb - davčna osnova - davčno (ne)priznani odhodki - odstop terjatve (cesija) - ekonomska upravičenost posla - običajna poslovna praksa - povezane družbe

Sodišče se strinja s presojo o dvomljivosti ekonomske upravičenosti obravnavane cesije, ki izhaja iz izpodbijane odločbe in je bila na drugi stopnji potrjena. Pravnorelevantna dejstva v zvezi s predmetno transakcijo, med strankama niso sporna; spor med strankama obstaja o pravni kvalifikaciji teh dejstev in pravnih posledicah, ki iz teh dejstev izvirajo. Za presojo ekonomske upravičenosti poslov je treba upoštevati okoliščine na strani zavezanca in ne interesov drugih, četudi povezanih oseb, razen kolikor se ti interesi ne preslikajo neposredno tudi v zavezančeve interese. Nasprotno pa ni nesporno, kot to trdi tožnik, da bi bila A.D. v obravnavanem obdobju plačilno nesposobna, zaradi česar naj ne bi bila mogoča izterjava; v izpodbijani odločbi je konkretno obrazloženo, kakšen je bil položaj A.D. (konkretno so navedena obdobja blokad transakcijskih računov, konkretno je navedeno, da je A.D. imela stvarno premoženje, četudi obremenjeno, konkretno je navedeno, da se nad njo tudi do izdaje izpodbijane odločbe ni vršil insolvenčni postopek, davčni organ je dodal tudi, da bi bila tudi A.D. gotovo sposobna plačati 1 EUR namesto celotnega dolga v višini 525.475,32 EUR), tožnik pa vsega tega ni konkretizirano osporaval in v tej zvezi ni izpolnil niti trditvenega niti dokaznega bremena.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO), za obdobje leta 2011 in s poudarkom na prevrednotovalnih poslovnih odhodkih davčnega leta, tožniku dodatno odmeril DDPO od davčne osnove 525.474,32 EUR po stopnji 20% v znesku 105.094,86 EUR s pripadajočimi obrestmi in obresti od manj plačanih akontacij DDPO za leto 2012 v znesku 693,11 EUR, pri čemer je ugotovil, da je tožnik že dne 8. 3. 2016 plačal DDPO in v prvotnem postopku odmerjene pripadajoče obresti ter obresti od manj plačanih akontacij, zato neplačani del pripadajočih obresti od DDPO znaša 135,90 EUR, kar se tožniku nalaga v plačilo.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila v prvotnem postopku tožniku odmerjena enaka davčna obveznost kot po izpodbijani odločbi, pri čemer je bila utemeljena na ugotovitvi, da je tožnik s tem, ko je povezani osebi odstopil terjatev v višini 525.475,32 EUR za 1 EUR dejansko izvršil odpis terjatve, zato prevrednotovalni odhodki davčno niso bili priznani, ker za odpis terjatve niso bili izpolnjeni pogoji po šestem dostavku 21. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), s čimer se drugostopenjski davčni organ ni strinjal in je prvotno izdano odločbo odpravil, zadevo pa vrnil v ponovno odločanje z napotilom za preverbo ekonomske upravičenosti transakcije po 29. členu ZDDPO-2 oz. izogibanja po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik na zapisnik o ugotovitvah ni podal pripomb, ugotovljena pa so bila pravnorelevantna dejstva, kot sledi. Tožnik se ukvarja z izdelavo različnih kovinskih konstrukcij, v njegovem kapitalu je udeležena družba A.B., delež v njej pa ima družba A.C.. Tožnik je leta 2010 z družbo A.D., družbenik katere je bila tudi A.C., sklenil pogodbo o izgradnji rezervoarjev, vrednost del je bila prek 3,8 mio EUR. Za opravljena dela je družba A.D. tožniku v končni instanci dolgovala skupaj še 525.475,32 EUR, in sicer ostanek po fakturi št. 211100065 ter celoten znesek po fakturi št. 21111003, obe iz leta 2011. Ker se je A.D. nahajala v finančno likvidnostnih težavah, ki bi jo v primeru izterjatev tožnikove terjatve lahko pahnile v insolvenčni postopek, je na pobudo A.B. in z odobritvijo A.C. (po pojasnilu tožnikovega računovodje) tožnik svojo terjatev do A.D. cediral A.B. za 1 EUR na podlagi pogodbe z dne 31. 12. 2011. Tožnik je v letu 2011 oblikoval popravek vrednosti terjatve zaradi oslabitve in evidentiral prevrednotovalni poslovni odhodek v višini razlike med zneskom terjatve in 1 EUR (tj. 525.474,32 EUR), ki je bil upoštevan med davčno priznanimi odhodki v obračunu DDPO tožnika za leto 2011. A.B. je to isto terjatev leta 2012 za 1 EUR prodala A. C., ki jo je v letu 2012 uporabila za dokapitalizacijo A.D. v višini 525.475,32 EUR. A.D. do izdaje izpodbijane odločbe ni bila podvržena insolvenčnemu postopku. Tožnik svoje terjatve ni zavaroval niti A.D. ni terjal z opomini ali sodno, je pa na sejah kolegijev družb v skupini opozarjal na neplačane terjatve, s čimer je uspel pokriti polovico terjatve, ki je 17. 5. 2011 znašala 1,1 mio EUR, tako da je konec novembra istega leta znašala le še 555.842,00 EUR. A.D. je za plačilo po pogodbi, sklenjeni s tožnikom pridobila namenski bančni kredit v višini prek 4,9 mio EUR; zakaj A.D. kljub temu tožniku ni plačala dogovorjene cene, davčni organ ni uspel ugotoviti. Tožnik v letu 2011 in delu leta 2012 ni imel blokiranih transakcijskih računov, prav tako pa je imel dovolj likvidnih sredstev za tekoče poslovanje. A.D. je imela transakcijske račune blokirane šele koncem leta 2011 (osem dni v decembru) ter nekaj več v letu 2012.

3. Po ugotovitvah prvostopenjskega davčnega organa odstop terjatve s strani tožnika družbi A.B. ni bil ekonomsko upravičen; četudi je bila A.D. v likvidnostnih težavah, je šlo za delujoče podjetje z določenim premoženjem, četudi obremenjenim, ki je poslovalo še ob izdaji izpodbijane odločbe, zato je tudi v letu 2011 še obstajala določena verjetnost, da bi v nekem obdobju vseeno lahko prišlo do postopne poravnave dolga. Poleg tega tožnik ni bil nikoli v likvidnostnih težavah, tudi zaradi neplačila računov v skupni vrednosti 525.475,32 EUR ne, zato davčni organ ne vidi ekonomske upravičenosti za odstop terjatve za 1 EUR, tudi sam dolžnik - družba A.D. pa je po prepričanju organa razpolagala s sredstvi, da bi lahko tudi sama poravnala 1 EUR tožniku; a bi to za tožnika pomenilo, da bi moral preostanek terjatve odpisati, kar pa ne bi predstavljalo davčno priznanega odhodka, saj za to niso bili izpolnjeni pogoji iz 6. odstavka 21. člena ZDDPO-2, posledično pa bi imel višjo osnovo za obračun DDPO. Tožnik se je odločil za odstop terjatve povezani osebi, razliko 525.474,32 EUR pa je med prevrednotovalnimi odhodki izkazal kot izgubo pri prodaji terjatve, prevrednotovalne odhodke v obračunu DDPO vključil med davčno priznane odhodke in si za ta znesek znižal davčno osnovo. Po prodaji terjatve s strani A.B. je holdinška družba A.C. za zgolj 1 EUR pridobila terjatev, vredno 525.475,32 EUR, pri čemer je bilo v prodajni pogodbi navedeno, da kupec terjatev kupuje z namenom dokapitalizacije A.D. v višini zneska prodane terjatve. Šlo je za dogovor znotraj skupine A.C. z namenom, da se A.D. omogoči izognitev insolvenčnemu postopku, za dokapitalizacijo A.D. s konverzijo terjatev pa se ni odločil tožnik sam, četudi je za to imel pravno podlago, vendar pa mu tudi to ne bi zmanjšalo davčne osnove za DDPO. Tožnik je imel finančne odlive, povezane z neplačano terjatvijo, in je bil ravno on tisti, ki je bil najbolj oškodovan, prihodki pa so se mu šteli v davčno osnovo, zato bi bilo bolj razumljivo, da bi terjatev v kapitalski delež konvertiral on. Davčni organ sicer nima pravice presojati poslovnih odločitev tožnika in povezanih družb, a vztraja, da odstop terjatve za 1 EUR, glede na opisano, ni ekonomsko upravičen, posledično pa ti odhodki niso davčno priznani v skladu z določbami 12. in 29. člena ZDDPO-2 (3. točka drugega odstavka in tretji odstavek 29. člena - odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso skladni z običajno poslovno prakso), zato se tožniku za znesek 525.474,32 EUR poveča davčna osnova in odmeri 20% davek od tako ugotovljene osnove za davek. Tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca za določitev tržne vrednosti terjatve, ki jo je zanj ocenil pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij na 7.770,00 EUR, je prvostopenjski davčni organ zavrnil, saj je v skladu s 165. členom zakona, ki ureja splošni upravni postoepk, odločitev o tem, ali je treba kakšno dejstvo dokazovati ali ne, na uradni osebi, ki vodi postopek, poleg tega pa je treba upoštevati tudi načelo ekonomičnosti postopka, kar pomeni, da uradna oseba dokaza z izvedencem ni dolžna izvesti vsakič, ko stranka poda takšen predlog. Glede na opisano in glede na ugotovljeno ekonomsko neupravičenost cesije se davčni organ ni odločil za izvedbo dokaza z izvedencem. Posledično se je spremenila tudi višina akontacij DDPO, ki jih je bil tožnik dolžan plačati; tožnik je v letu 2012 plačal 94.585,32 EUR manj akontacij, ki pa so se poračunale z dejansko ugotovljeno davčno obveznostjo za leto 2012 po predloženem obračunu, zato se mu le-te ne nalagajo, od njih dolgovane obresti po 95. členu ZDavP-2 pa za čas od nastanka obveznosti do poteka roka za predložitev obračuna znašajo 693,11 EUR.

4. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Štel je, da je prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku upošteval predhodna drugostopenjska navodila in da vsa za odločitev v zadevi pomembna dejstva niso sporna, pri čemer ta dejstva še enkrat povzame. Zaključek, da cesija terjatve za tožnika ni imela nikakršne koristi oz. ni bila ekonomsko upravičena z vidika tožnikovega poslovanja, saj se je očitno zasledovalo koristi druge povezane osebe, je utemeljen. Odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti (29. člen ZDDPO-2), pa niso davčno priznani. Po 76. členu ZDavP-2 je zavezanec za davek tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na katerih temelji zmanjšanje davčne obveznosti. Zato je pravilen zaključek, da izguba v posledici odstopa terjatve v višini 525.475,32 EUR za 1 EUR ni davčno priznan odhodek po določbah 29. člena ZDDPO-2. Na tožniku je breme, da dokaže ekonomski razlog za odstop terjatve po navedeni ceni, čemur pa tožnik ni zadostil. Za namene DDPO priznani odhodek mora biti izključno in v celoti povezan z nameni poslovanja pravne osebe, pri kateri je nastal, njegov morebiten vpliv na povezane osebe pa ni upošteven. Sklepanje negospodarnih poslov sicer ni prepovedano, se pa izguba iz takšnih poslov ne more priznati pri ugotavljanju davčne osnove za DDPO. Določilo 17. člena ZDDPO-2 pa se pri tem ne upošteva, saj ta določba ureja določanje primernih (tržnih) cen za opravljanje storitev med povezanimi osebami, po naravi stvari pa jo je mogoče uporabiti le v primerih, če odhodki po temelju niso sporni in jim je priznana povezanost s poslovanjem davčnega zavezanca, temveč je sporna le njihova višina. Posledično je bila utemeljena tudi zavrnitev dokaznega predloga za postavitev izvedenca.

5. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in pravi, da vlaga tožbo iz razlogov neuporabe oz. nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka, ki je vplivala ali mogla vplivati na zakonitost oz. pravilnost odločitve ter zaradi nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja oz. napačnega sklepa o dejanskem stanju, ki je bil napravljen iz ugotovljenih dejstev. Navaja, da davčna organa nista sledila pravnemu stališču iz prvotne drugostopenjske odločbe DT 499-14-9/2016 in nista pravilno oz. celovito presodila ekonomske upravičenosti transakcije. Nesporno je šlo za posel med povezanimi osebami, ekonomsko upravičenost pa je treba presojati tudi na ravni skupine, tj. tožnika kot dela skupine povezanih oseb, nato pa v drugi fazi, ali je postavljena transferna cena ustrezna v razmerju do tožnika. Ob ustrezni presoji v obravnavanem primeru ekonomski interes obstaja. Ni sporno, da je tožnik z A.D. sklenil pogodbo o izgradnji rezervoarjev, A.D. pa mu je ostala dolžna skupaj 525.475,32 EUR in je tožnik te terjatve za 1 EUR prodal in odstopil A.B., le-ta pa nadalje A. C., ki je s tem dokapitalizirala A.D. za 525.475,32 EUR. Vse je potekalo v dveh korakih zaradi pridobitve potrditve družbenika v posamezni družbi. Z vidika tožnika je bilo to nedvomno ekonomsko upravičeno, saj je A.D. bila nesporno plačilno nesposobna in so bile možnost, da se tožnik poplača takorekoč nične, tožnik bi imel le dodatne stroške, A.D. pa bi šla v stečaj. V takšnem primeru pa je tožniku grozilo tudi morebitno izpodbijanje pravnih dejanj stečajnega dolžnika vezano na s strani A.D. že kompenzirane terjatve. Zapadla terjatev do insolventnega dolžnika pa bi za tožnika pomenila tudi negativen vpliv na računovodske izkaze in njegov položaj v procesu prodajanja novemu lastniku. Takšno prodajo terjatve bi opravil tudi drug subjekt v primerljivih okoliščinah. Pri tem se tožnik ni želel izogniti plačilu davka, saj je od te terjatve že v celoti (neupravičeno) plačal davek, s tem pa si je le ustvaril osnovo, da prejme ta neupravičeno plačan davek. Primerjalnopravo je vidik delovanja skupine tudi interes, ki ga lahko pri svojem poslovanju upošteva posamezna pravna oseba, saj stečaj enega člana skupine nedvomno vpliva na druge člane. Posamezne družbe ni mogoče „siliti“, da zaradi neizterjane terjatve postane družbenik v drugi družbi; to ni bilo konkretno v tožnikovem interesu, poleg tega glede na to, da ni bil družbenik svojega dolžnika, tudi ni imel možnosti odločanja glede dokapitalizacije A.D.. Davčni organ spregleda, da je tožnik dejansko opravil za 525.475,32 EUR storitev, ki jih ni dobil plačanih, in da nihče ne bi prodal terjatve za 1 EUR z namenom, da bi si na ta način znižal davčno obveznost v višini 20% tega zneska. Zato ni šlo za pridobivanje neupravičenih davčnih koristi na strani tožnika, ampak za konkreten ekonomski interes, tudi s perspektive skupine kot celote. Davčni organ nima pravice zahtevati, kakšen posel naj bo sklenjen, posledično pa tudi ne na to vezati posledic na področju obdavčitve. Dokazovanje ekonomske (ne)upravičenosti je dopustno le, ko je očitno, da posel nima nikakršne samostojne ekonomske podlage oz. namena in je njegov izključni namen doseganje davčnih ugodnosti. Davčni organ sedaj neutemeljeno izvaja presojo celotnega tožnikovega ravnanja za nazaj in vse razlaga v škodo tožnika (npr. odsotnost zavarovanja terjatve). Tožnik A.D. sicer res ni pošiljal opominov, a to ni bilo potrebno, saj je bil nenehno v stiku z upnikom (op. sodišča: pravilno dolžnikom) in njegovimi lastniki, pri čemer je bil delno celo uspešen in je v letu 2011 zaprl skupaj 558.961,85 EUR terjatev, decembra pa je bilo nato ugotovljeno, da ostanek predstavlja negativen vpliv na tožnikovo bilanco stanja in njegov finančni prikaz poslovanja ter njegov položaj procesu prodaje novemu lastniku, hkrati pa je grožnja stečaja nad A.D. pomenila grožnjo vračila že kompenziranih terjatev. Po cesiji terjatve tožnik ni imel več možnosti vpliva, kaj bo A.B. s terjatvami počela, vrednost prodane terjatve pa je bila glede na predložene dokaze pod nominalo (davčni organ se do tega dokaza neupravičeno ni predelil). Poleg tega se razlika med nabavno vrednostjo terjatve in pošteno vrednostjo prevzetega poslovnega deleža pripoznava pri družbi, ki je terjatev kupila in opravila dokapitalizacijo, ne pa pri tožniku, ki je terjatev prodal. Ekonomsko je torej transakcija bila upravičena, tožnik pa ne zanika potrebe po preveritvi cene 1 EUR z vidika primerljivih tržnih cen; vendar pa je to vprašanje določitve ustrezne transferne cene in ne vprašanje ekonomske upravičenosti. Tožnik je tozadevno predložil poročilo o oceni vrednosti, s katerim davčni organ brez pojasnila ni soglašal. Tudi tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca je bil neutemeljeno zavrnjen, posledično pa dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno. Tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka.

6. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Meni, da ne drži, da prvostopenjski organ ni presojal ekonomske upravičenosti sporne transakcije. Ekonomsko upravičenost oz. koristnost transakcije, s katero je tožnik v obračunu DDPO uveljavljal odhodke, bi moral dokazati tožnik in ne organ. Tožnik se je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora skliceval le na težko likvidnostno stanje svojega dolžnika, kar za davčno priznanje odhodkov ne zadostuje. Tožnik v tožbi zatrjuje koristnost na ravni skupine, kar utemeljuje zaključek davčnega organa, da tožnik od transakcije ni imel nikakršne koristi, saj se je očitno zasledovalo koristi povezane osebe. Doprinos k poslovanju pravne osebe lahko predstavlja le odhodek, za katerega se lahko šteje da je nastal za potrebe pridobivanja obdavčljivih prihodkov. Obravnavana transakcija za tožnika ni imela nobene koristi, zato odhodki v zvezi z njo ne morejo biti priznani za namene DDPO. Tožnik bi moral ekonomsko upravičenost dokazati z vidika njegovega lastnega poslovanja, navedbe o ekonomski upravičenosti v izogib stroškom izterjave pa so pavšalne. Tožnik je poleg tega posel izpeljal na podlagi navodil povezanih oseb in ne podlagi lastne presoje o ekonomski upravičenosti. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

8. Sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, s katerimi izpodbijano odločitev utemeljita oba davčna organa. Zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

9. Sporno v zadevi je davčno nepriznanje odhodka iz izgube v višini 525.474,32 EUR ob odstopu terjatve v višini 525.475,32 EUR. Po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. To temeljno pravilo ZDDPO-2 v 29. členu glede davčnega priznavanja odhodkov nadalje razširja z določili, kateri pogoji morajo biti izpolnjeni, da se poslovni, finančni in drugi odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, pripoznajo tudi pri ugotavljanju davčne osnove; gre za izpeljavo pravila vzročne povezave prihodkov z odhodki, pri čemer pa niso davčno priznani vsi odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, temveč le tisti, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, obdavčenih po ZDDPO-2 (prvi odstavek 29. člena ZDDPO‑2); to temeljno pravilo je še nadalje podrobneje opredeljeno z definicijo odhodkov, ki z davčnega vidika niso potrebni za pridobitev prihodkov in so posledično davčno nepriznani, med katere sodijo tudi odhodki, ki niso skladni z običajno poslovno prakso (drugi odstavek cit. člena).

10. Ne drži, da naj davčna organa v ponovnem postopku ne bi sledila stališčem prvotne drugostopenjske odločbe; v njej je bilo jasno navedeno, naj se preveri ekonomsko upravičenost obravnavane transakcije in, če ekonomski razlogi niso sporni, naj se pristopi k preverbi glede transfernih cen; kolikor pa bi se pojavil dvom v ekonomsko upravičenost transakcije, naj se preveri izpolnjevanje pogojev iz 29. člena ZDDPO-2 oz. morebitno izogibanje davčnim obveznostim. Iz izpodbijane odločbe povsem jasno sledi, enako pa je bilo potrjeno tudi z odločbo drugostopenjskega davčnega organa, da po presoji davčnih organov transakcija ni bila ekonomsko upravičena, saj izguba od prodaji predmetne terjatve ni skladna z običajno poslovno prakso, vsled česar se je, glede na napotila iz predhodne drugostopenjske odločbe, presoja na tem mestu tudi končala in davčna organa nista nadalje presojala okoliščin glede transfernih cen. Sodišče zato tožbeni ugovor o nespoštovanju napotil iz prvotne drugostopenjske odločbe zavrača. Posledično pa sodišče tudi ne sledi navedbam tožbe v delu o procesnih kršitvah v zvezi z neizvedbo dokazov o transfernih in primerljivih tržnih cenah (da naj se davčni organ ne bi opredelil do poročila o oceni vrednosti in o neutemeljeni zavrnitvi predlagane postavitve izvedenca), saj je tožnik s temi dokaznimi predlogi skušal dokazovati za odločitev v tej zadevi nerelevantna dejstva.

11. Sodišče se namreč strinja s presojo o dvomljivosti ekonomske upravičenosti obravnavane cesije, ki izhaja iz izpodbijane odločbe in je bila na drugi stopnji potrjena. Pravnorelevantna dejstva v zvezi s predmetno transakcijo (kot jih je sodišče povzelo v tč. 2. obrazložitve te sodbe), med strankama niso sporna; spor med strankama obstaja o pravni kvalifikaciji teh dejstev in pravnih posledicah, ki iz teh dejstev izvirajo. Sodišče se strinja z davčnima organoma, da je za presojo ekonomske upravičenosti poslov treba upoštevati okoliščine na strani zavezanca in ne interesov drugih, četudi povezanih oseb, razen kolikor se ti interesi ne preslikajo neposredno tudi v zavezančeve interese. Nasprotno pa ni nesporno, kot to trdi tožnik, da bi bila A.D. v obravnavanem obdobju plačilno nesposobna, zaradi česar naj ne bi bila mogoča izterjava; v izpodbijani odločbi je konkretno obrazloženo, kakšen je bil položaj A.D. (konkretno so navedena obdobja blokad transakcijskih računov, konkretno je navedeno, da je A.D. imela stvarno premoženje, četudi obremenjeno, konkretno je navedeno, da se nad njo tudi do izdaje izpodbijane odločbe ni vršil insolvenčni postopek, davčni organ je dodal tudi, da bi bila tudi A.D. gotovo sposobna plačati 1 EUR namesto celotnega dolga v višini 525.475,32 EUR), tožnik pa vsega tega ni konkretizirano osporaval in v tej zvezi ni izpolnil niti trditvenega niti dokaznega bremena. Za zgolj hipotetične in nedokazane sodišče ocenjuje tudi tožbene trditve o možnosti izpodbijanja pravnih dejanj v stečaju (558.961,85 EUR v letu 2011 kompenziranih terjatev) in tožnikovem položaju v postopku prodaje novemu lastniku (tega tožnik z ničemer ne konkretizira; četudi pa bi to bolje pojasnil, sodišče opozarja, da v prodajnih postopkih interese seveda zasleduje prodajalec poslovnega deleža, gospodarska družba, v kapitalu katere je prodajalec udeležen, pa je le objekt). Ob upoštevanju, da se dohodki ugotavljajo po načelu fakturirane realizacije so neutemeljene tudi trditve, da je tožnik že prej neupravičeno plačal davek iz naslova prihodkov v višini 525.475,32 EUR, s prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki pa si je, kot to navaja v tožbi, ustvaril osnovo, da prejme ta neupravičeno plačan davek. Podlaga za izpodbijano odločbo, izdano v davčnem inšpekcijskem nadzoru DDPO s poudarkom na prevrednotovalnih poslovnih odhodkih, je bila ugotovljena neekonomičnost sporne cesije. Očitek, da tožnika ni dopustno siliti naj postane družbenik v svojem dolžniku, je ravno tako neutemeljen, saj je davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe možnost dokapitalizacije s strani tožnika le omenil kot možnost, poleg tega pa je na več mestih tudi sam poudaril, da tožnika z ničemer ne sili v takšno ali drugačno poslovno odločitev, tudi drugostopenjski organ pa je poudaril, da sklepanje negospodarnih poslov seveda ni prepovedano. Tožbeni argumenti o tem, da si tožnik ni želel pridobiti neupravičene davčne koristi v višini 20% od 525.475,32 EUR, saj bi bilo to nelogično in to ni bil njegov izključni namen, so ravno tako neupoštevne, glede na to, da izpodbijana odločba ne temelji na 74. členu ZDavP-2, temveč na 29. členu ZDDPO-2. Tudi ne drži, da bi davčni organ vse razlagal v škodo tožniku, saj se v izpodbijani odločbi tožniku izrecno priznava, da, četudi svojega dolžnika ni pisno terjal z opomini niti sodno, je s svojimi napori vseeno uspel pokriti cca. polovico terjatev. Navedbe o tem, da tožnik ni imel možnosti vpliva, kaj se bo s cediranimi terjatvami dogajalo v nadaljevanju, pa so nerelevantne, saj se tožniku ne očita, da bi bil moral ali mogel vplivati na usodo teh terjatev po cesiji. Sklicevanje na stališča FURS o pripoznavanju razlike med nabavno vrednostjo terjatve in pošteno vrednostjo prevzetega poslovnega deleža so za ta upravni spor ravno tako nerelevantne, saj se tu ne presoja položaja družbe A.C..

12. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe niso utemeljene, sodišče samo pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo, zato je tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

14. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker pravnorelevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), poleg tega pa tožnik v tožbi tudi ni podal nobenih dokaznih predlogov, ki bi terjali izvedbo glavne obravnave.

Povzeto po Saša Jerman et al., Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 274-276.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3, 29, 29/1, 29/2, 29/2-3, 29/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.