UPRS Sodba I U 1561/2019-28
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-26

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek od dohodkov pravnih oseb - davčna osnova - višina davčne osnove - zmotna uporaba materialnega prava

Z uporabo jezikovne in namenske metode razlage ter ustavno skladne razlage 3. točke prvega odstavka in četrtega odstavka 4. člena ZDTon so dohodki iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi tudi dohodki od prodaje ladij, vključenih v sistem davka na tonažo, če se v roku petih let od prodaje porabijo za nakup ene ali več ladij oziroma ladjarske družbe ali deleža ladjarske družbe. Če pa ta pogoj reinvestiranja dohodka od prodaje ladij v petih letih od prodaje ni izpolnjen, potem mora zavezanec te dohodke vključiti v davčno osnovo. Ta davčna osnova se ugotavlja po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. V danem primeru je to ZDDPO-2, davčno osnovo pa se ugotavlja v skladu z 12. členom ZDDPO-2. Obdavčen je dobiček (presežek prihodkov in odhodki) in ne dohodek od prodaje ladij oz. celoten izkupiček od prodaje ladij, kot to na strani 34 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja davčni organ.

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-680/2018-22 z dne 26. 4. 2019 odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ tožnici dodatno odmerila davek od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 v višini 4.727.155,46 EUR, to je od razlike od dodatno obračunanega davka (5.581.339,11 EUR), zmanjšanega za že plačani znesek po oddanem davčnem obračunu v višini 854.183,65 EUR, od davčne osnove 29.375.469,02 EUR po stopnji 19 %, ter pripadajoče obresti v višini 327.274,57 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo davka 30. 4. 2018 do dneva izdaje odločbe 26. 4. 2019 po obrestni meri 7 % letno (točka I.1 izreka). Tožnici je dodatno odmerila tudi obresti od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2018, v skupni višini 225.284,58 EUR, obračunane od vsakokratnega poteka roka za plačilo do dneva oddaje davčnega obračuna za leto 2018, dne 8. 4. 2019 po obrestni meri 7 % letno. Skupno obveznost v višini 5.279.714,61 EUR mora tožnica plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek izvršbe (točka I.2 izreka). Tožničin zahtevek za povrnitev stroškov je zavrnila. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi. bremenijo finančno upravo (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v skladu s četrtim odstavkom 4. člena Zakona o davku na tonažo (ZDTon) za leto 2017 sestavila obračun. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) je davčni organ ugotovil, da je tožnica v letu 2012 prodala 5 ladij, ki so bile vključene v sistem davka na tonažo v skladu z ZDTon in da dohodkov od prodaje ladij: A., B., C., D. in E., v skupni višini 35.230.000,00 USD oziroma 29.375.469,02 EUR (tečaj 1,1993), v petih letih od prodaje (do 31. 12. 2017) ni porabila za nakup ene ali več ladij ladij, ladjarske družbe ali deleža ladjarske družbe, kot to določa 3. točka prvega odstavka 4. člena ZDTon. Tožnica je kot davčno osnovo upoštevala znesek dobičkov od prodaje štirih ladij v letu 2012, od katerega je odštela znesek izgube od prodaje ladje ene ladje v letu 2012. V obračunu DDPO za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 je tožnica med prihodki upoštevala znesek 4.495.703,44 EUR in sicer je od dobičkov od prodaje ladij: A., B., C., D. v skupni višini 11.280.119,00 USD odštela izgubo pri prodaji ladje E. v višini 5.888.422,00 USD. Po mnenju davčnega organa je tožnica nepravilno upoštevala dobiček in ne dohodek od prodaje ladij, kot to določa 3. točka prvega odstavka 4. člena ZDTon. V nadaljevanju davčni organ citira vsebino 4. člena ZDTon, ki opredeljuje pojem dohodkov iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi in pogoje za njihovo upoštevanje ter davčne posledice, če ti pogoji niso izpolnjeni. Sklicuje se na načelo zakonitosti in svoje stališče glede uporabe analogije v davčnem pravu, saj ZDTon pojma „dohodek“ ne opredeljuje. Obračun davčnega organa je razviden na straneh 25 in 26 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na straneh 27 do 30 je razvidna vsebina tožničinega sporočila davčnemu organu z dne 29. 10. 2018 in odgovor davčnega organa. Opredelitev davčnega organa do tožničinih pripomb na zapisnik DIN je razvidna na straneh 30 do 35 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ tožnici očita, da je nepravilno izkazala znesek prihodkov, saj med prihodki ni upoštevala zneskov dohodkov od prodaje ladij v letu 2012, temveč je napačno upoštevala le dobičke od prodaje štirih ladij, ta znesek pa je znižala za znesek izgube od prodaje ene ladje. Nepravilno ugotovljena davčna osnova v davčnem obračunu je posledica nepravilno izkazanih prihodkov, saj je po mnenju prvostopenjskega organa v skladu z ZDTon obdavčena celotna prodajna vrednost ladij in ne le zgolj dobiček, kot to meni tožnica.

3. Ministrstvo za finance kor pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ določbi 3. točke prvega odstavka in četrtega odstavka 4. člena ZDTon pravilno razlagal in je tožničin očitek napačne uporabe materialnega prava neutemeljen.

4. Tožnica v tožbi in njeni dopolnitvi uvodoma utemeljuje pravočasnost tožbe in svoj pravni interes. Davčni organ tožnici očita, da je za leto 2017 obračunala in plačala DDPO od napačne davčne osnove, ker je po mnenju davčnega organa nepravilno kot davčno osnovo upoštevala dobiček od prodaje svojih ladij, morala pa bi upoštevati dohodek, torej celotni izkupiček od prodaje ladij, saj dohodkov od prodaje teh ladij nesporno ni v roku pet let od prodaje porabila za nakup ene ali več ladij, ladjarske družbe ali deleža ladjarske družbe, kot to določa 3. točka prvega odstavka 4. člena ZDTon. Tožnica meni, da je davčni organ v izpodbijani odločbi napačno uporabil materialno pravo in sicer četrti odstavek 4. člena ZDTon in posledično napačno določil davčno osnovo za obračun DDPO. Ob pravilni in ustavno skladni razlagi 3. točke prvega odstavka in četrtega odstavka 4. člena ZDTon, bi po mnenju tožnice davčni organ moral davčno osnovo ugotoviti v skladu z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) tako, da predstavlja davčno osnovo za obračun DDPO le dobiček, to je presežek prihodkov nad odhodki in ne dohodek (12. člen ZDDPO-2). Četrti odstavek 4. člena ZDTon določa, da če davčni zavezanec ne izpolni pogoja reinvestiranja iz 3. točke prvega odstavka 4. člena ZDTon, mora v davčnemu obračunu za davčno obdobje, v katerem se izteče petletno obdobje, te dohodke vključiti v davčno osnovo, ki jo ugotovi po zakonu, ki ureja davke od dohodkov pravnih oseb. V skladu z navedeno določbo ZDTon, bi toženka kot davčno osnovo, skladno z drugim odstavkom 12. členom ZDDPO-2, morala upoštevati zgolj dobiček od prodaje ladij, to je presežek prihodkov nad odhodki, kar v tožbi podrobneje pojasni. Tožnica tudi meni, da podatki upravnega spisa dajejo dovolj podlage za meritorno odločanje sodišča v predmetni zadevi, kot to določa 65. člen Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Toženka je tudi že pričela z izvršbo na tožničina denarna sredstva in je zato tožničino poslovanje znatno oteženo. Že sam obstoj sklepa o izvršbi pomeni bistveno kršitev kreditnih pogodb, ki jih je tožnica sklenila z bankami za financiranje nakupa predmetnih ladij, ki jih ima v lasti in z njimi tudi ustvarja dobiček. Vsi navedeni krediti so zavarovani s hipotekami na teh ladjah v korist bank kreditodajalk. Nadaljnja in dokončna izvršitev izpodbijane odločbe bi povzročila takojšnjo zapadlost vseh kreditov. Ker je njihova neodplačana vrednost višja od vseh sredstev tožnice, bi to pomenilo tožničino trajno nelikvidnost in insolventnost. Prosi za prednostno obravnavo zadeve.

5. Tožnica meni, da bi moral davčni organ ob pravilni uporabi četrtega odstavka 4. člena ZDTon zaključiti, da je davčno osnovo za izračun DDPO potrebno ugotavljati v skladu z ZDDPO-2. Na ugotavljanje davčne osnove z uporabo ZDDPO-2 napotuje četrti odstavek 4. člena ZDTon in ne gre za uporabo analogije. Pri razlagi te določbe je potrebno upoštevati tudi namen oz. cilje ZDTon (namenska razlaga zakona), ki so opredeljeni v razlogih za sprejem Predloga Zakona o davku na tonažo

in v Smernicah Skupnosti o državnih pomočeh za pomorski promet

in sicer: povečanje konkurenčnosti slovenskih ladjarjev, vzpodbujanje zaposlovanja pomorščakov iz držav članic in vzpodbujanje ponovnega vpisa ladij v ladijske vpisnike držav članic. Gre za ureditev ugodnejše možnosti določitve davčne osnove za plačilo DDPO in s tem nižjih stroškov poslovanja ladjarjev in s tem ugodnejših pogojev za poslovanje in za povečanje konkurenčnosti ladjarjev, ki opravljajo dejavnost mednarodne plovbe. Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločbe napačno sklicuje na 3. točko prvega odstavka 4. člena ZDTon, ki pa ne določa davčne osnove, saj je določitev davčne osnove urejena v četrtem odstavku 4. člena ZDTon. Prav tako ne gre za analogijo, kar pojasni na straneh 9 in 10 tožbe. Sklicuje se na pritrdilno ločeno mnenje ustavnega sodnika dr. Mateja Accetta z dne 23. 4. 2019 v zvezi s sklepom Ustavnega sodišča RS U-I-19/18-19 z dne 27. 3. 2019 glede tožničine pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti in zakonitosti četrtega odstavka 4. člena ZDTon. Iz slednjega izhaja, da je sporna razlaga davčnega organa, po kateri naj bi se v konkretnem primeru, ko dohodke od prodaje ladij davčni zavezanec v roku petih let od prodaje ni uporabil za nakup novih ladij, zaradi določbe četrtega odstavka 4. člena ZDTon, kot davčna osnova za obdavčitev upošteval celotni dohodek od prodaje ladij (celotni izkupiček) in ne zgolj dobiček (presežek prihodkov nad odhodki), kot to določa prvi odstavek 12. člena ZDDPO-2. Tožnica meni, da je v spornem obračunu DDPO upoštevala pravilno davčno osnovo, to je dobiček od prodaje ladij v letu 2012 in DDPO pravilno napovedala ter za leto 2017 predložila davčnemu organu pravilen davčni obračun. Ne drži ugotovitev toženke, da je v davčnem obračunu nepravilno prikazovala prihodke na podlagi 4. člena ZDTon in navedla nepravilne podatke ter s tem kršila 10. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

6. Davčni organ se v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni konkretno opredelil do razlage 3. točke prvega odstavka in četrtega odstavka 4. člena ZDTon, ki jo je podala tožnica v pripombah na zapisnik DIN, zaradi česar je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva do take mere, da ne omogoča preizkusa, s čimer je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Izpodbijana odločba ne vsebuje elementov iz 214. člena ZUP. Davčni organ bi ob pravilni razlagi materialnega prava moral zaključiti, da davčno osnovo za DDPO na podlagi četrtega odstavka 4. člena ZDTon predstavlja dobiček od prodaje ladje v letu 2012 (to je presežek prihodkov nad odhodki) in ne celotni dohodki oz. celotni izkupiček od prodaje ladij, kot to meni davčni organ. Tožnica je v obravnavanem obdobju pravilno upoštevala dobičke od prodaje ladij: A., B., C. in D. v letu 2012 in od tega odštela izgubo od prodaje ladje E. v letu 2012, kar pojasni na strani 13 tožbe. Razlaga davčnega organa, razvidna iz zapisnika DIN, in iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je nelogična in v nasprotju z ZDTon, nasprotuje pa tudi namenu ZDTon, kar pojasni. Na straneh 15 in 16 tožbe utemeljuje razlago 3. točke prvega odstavka in četrtega odstavka 4. člena ZDTon s posameznimi metodami razlage. Ob pravilni in ustavno skladni razlagi 3. točke prvega odstavka in četrtega odstavka 4. člena ZDTon bi moral davčni organ ugotoviti, da je tožnica v celoti izpolnila davčno obveznost glede DDPO, zato ne bi smel izdati izpodbijane odločbe, marveč bi moral postopek DIN s sklepom ustaviti. Davčni organ je tudi napačno zavrnil tožničin zahtevek za povrnitev stroškov postopka, kar pojasni na straneh 17 in 18 tožbe. Nerelevantno je po mnenju tožnice sklicevanje davčnega organa na mnenje revizorjev k letnim poročilom tožnice, saj je med strankama sporna razlaga materialnega prava, ki ni v pristojnosti revizorjev. Tožnica se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-175/11-2 z dne 10. 4. 2014 in sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 in X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019. Sklicuje se tudi na ustavna načela: enakosti pred zakonom (stran 20 tožbe), jasnosti in določnosti zakona (strani 21 do 24 tožbe), sorazmernosti in na pravico do zasebne lastnine (stran 24 do 26 tožbe) ter ugovarja poseg v svobodno gospodarsko pobudo (stran 26 in 27 tožbe) in kršitev prepovedi retroaktivnosti (stran 27 in 28 tožbe).

7. V zvezi z odločbo pritožbenega organa tožnica navaja, da je slednji v obrazložitvi navedel nove razloge, ki jih prvostopenjski organ ni navajal. Tudi ti temeljijo na napačnem materialnopravnem stališču, da je za obravnavano zadevo relevantna določba 3. točke prvega odstavka 4. člena ZDTon oz. na napačni razlagi pojma „dohodek“ iz predhodno navedene določbe. Tožnica meni, da navedena določba ZDTon ne določa davčne osnove, temveč zgolj vrsto dohodkov, ki se morajo upoštevati pri izračunu davčne osnove, od katere davčni zavezanci plačujejo davke v primeru, če ne izpolnijo zakonskega pogoja reinvestiranja dohodka od prodanih ladij v obdobju petih let od prodaje. Primarno je med strankama sporna pravilna razlaga četrtega odstavka 4. člena ZDTon (v povezavi s 3. točko prvega odstavka 4. člena ZDTon). Oba davčna organa napačno pripisujeta določbi 3. točke prvega odstavka 4. člena ZDTon pomen, ki ga nima, ter zanemarjata pomen določbe četrtega odstavka 4. člena ZDTon. Kot jasno izhaja iz prvega odstavka 4. člena ZDTon ta le našteva vrste dohodkov, ki se štejejo za dohodke iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi, pri čemer pa davčno osnovo, ki jo je potrebno izračunati z upoštevanjem teh dohodkov, določajo drugi deli ZDTon. V primeru dohodkov od prodaje ladij, če se ti v roku pet let od prodaje ne porabijo za nakup ene ali več ladij oziroma ladjarske družbe, davčno osnovo opredeljuje četrti odstavek 4. člena ZDTon, ki določa, da če davčni zavezanec ne izpolni pogoja reinvestiranja iz 3. točke prvega odstavka tega člena, mora v davčnem obračunu za davčno obdobje, v katerem se izteče petletno obdobje, te dohodke vključiti v davčno osnovo, ki jo ugotavlja po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. Po mnenju tožnice je edina pravilna in ustavno skladna razlaga teh določb, da se kot davčno osnovo, skladno z 12. členom ZDDPO-2, upošteva zgolj dobiček od prodaje ladij, to je presežek prihodkov nad odhodki, kar predstavlja tudi enega od temeljnih načel obdavčitve.

8. Na navedeno ne more vplivati navedba pritožbenega organa, da naj bi bilo v okvir „drugih dohodkov“ iz 70. člena ZDDPO-2, ki se v davčno osnovo vključujejo v bruto obliki, mogoče šteti tudi dohodke od prodaje ladij, če ni izpolnjen pogoj reinvestiranja, saj nima podlage v ZDDPO-2 in tudi ne v ZDTon. S tem želi pritožbeni organ vzpostaviti analogijo (ki v davčnem pravu ni dopustna), čeprav je dejansko konkretni primer v celoti urejen s četrtim odstavkom 4. člena ZDTon v povezavi z 12. členom ZDDPO-2. Določba 70. člena ZDDPO-2 po mnenju tožnice ureja drugačno dejansko stanje, kot je v predmetni zadevi. Pritožbeni organ že sam navaja (stran 10 obrazložitve izpodbijane odločbe), da gre pri „drugih dohodkih“ iz 70. člena ZDDPO-2 praviloma za dohodke z virom v Republiki Sloveniji, ki jih dosegajo nerezidenti. Tožnica pa je rezidentka Republike Slovenije. Prvi odstavek 70. člena ZDDPO-2 taksativno našteva vrste dohodkov, za katere velja 70. člen ZDDPO-2. Med njimi pa ni dohodka od prodaje ladij v mednarodnem prometu. Zgolj za dohodke, ki so izrecno taksativno našteti v prvem odstavku 70. člena ZDDPO-2, je določena obveznost davčnega odtegljaja. Tudi sicer ima ta obveznost drugačen namen, to je lažje pobiranje davčne obveznosti nerezidentov pri viru v Republiki Sloveniji. Davek davčni organ ne pobira od nerezidentov, marveč za račun nerezidenta odtegne in plača plačnik davka, to je izplačevalec dohodkov, ki je rezident. V zvezi s prodajo ladij tožnice, ki opravlja dejavnost pomorskega prometa v mednarodni plovbi, tožnica ne predstavlja izplačevalke dohodka, temveč prejemnico dohodka oz. davčno zavezanko. Za davčni odtegljaj je določena nižja davčna stopnja, kot sicer velja za obdavčitev dobička (60. člen in prvi odstavek 70. člena ZDDPO-2). Nerezidenti pa lahko uveljavljajo ugodnejšo obdavčitev dohodkov z virom v Republiki Sloveniji z davčnim odtegljajem, če se je Republika Slovenija s posamezno državo dogovorila o ugodnejših pogojih v Konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčenja (KIDO). Na drugačno naravo 70. člena ZDDPO-2 kaže tudi njegov četrti odstavek, ki določa, da se lahko odtegnjen in plačan davek vrne plačniku, če ga nerezident delno ali v celoti ni mogel uveljavljati. Davčne obveznosti iz 70. člena ZDDPO-2 po povedanem ni mogoče uporabiti in primerjati z davčno obveznostjo iz četrtega odstavka 4. člena ZDTon v povezavi s 3. točko prvega odstavka 4. člena ZDTon. Pritožbeni organ po mnenju tožnice tudi ni obrazložil, katere metode razlage je uporabil, marveč je zgolj pavšalno zaključi, da dohodki od prodaje ladij, v primeru, če davčni zavezanec ne izpolni pogoje reinvestiranja v petih letih od prodaje, predstavljajo „druge dohodke“ iz 70. člena ZDDPO-2. Takšna razlaga pa je napačna in ne utemeljuje, da davčno osnovo v konkretnem primeru, v nasprotju z 12. členom ZDDPO-2, predstavlja celotni dohodek od prodaje ladij, kot to navaja pritožbeni organ. Pri namenski razlagi pa ni bistveno, da sistem obdavčevanja po ZDTon predstavlja državno pomoč, kot to navaja pritožbeni organ, temveč je potrebno upoštevati, da je namen ZDTon ureditev ugodnejše možnosti določitve davčne osnove za plačilo DDPO ladjarjev in s tem zagotovitev nižjih stroškov poslovanja ladjarjev ter ugodnejših pogojev za konkurenčno poslovanje ladjarjev na svetovnem pomorskem trgu (obrazložitev Predloga ZDTon

). Glede na naravo in namen obdavčitve po ZDTon, davčna obveznost po ZDTon, ne glede na neizpolnitev pogoja reinvestiranja, ne more imeti takšnega kaznovalnega učinka, da bi bila davčna obveznost, ki bi jo v takšnem primeru po mnenju pritožbenega organa morala plačati tožnica, ki ni reinvestirala dohodkov, dobljenih od prodaje ladij, celo višja od davčne obveznosti, ugotovljene po ZDDPO-2. Če bi obveljala razlaga, da je potrebno plačevati davek od celotnih dohodkov (prihodkov) od prodaje ladij (in ne od dobička), bi bila takšna slovenska ureditev edina v Evropski uniji. S takšno razlago pa bi tudi prišlo do kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave RS.

9. Toženka se po mnenju tožnice tudi napačno sklicuje na 13. člen ZDTon, saj slednji ne ustvarja situacije, ko bi moral davčni zavezanec plačati davek od celotnega dohodka in ne le od dobička. Tožnica meni, da se četrti odstavek 13. člena ZDTon nanaša na dohodke od prometa ladij oz. na davek na tonažo in ne na davek od prodaje ladje zaradi neinvestiranja v roku petih let od prodaje, katerega davčno osnovo določa 19. člen ZDTon. Navedeno potrjujeta logična in jezikovna razlaga četrtega odstavka 13. člena ZDTon. Davčna obveznost v skladu s četrtim odstavkom 4. člena ZDTon v povezavi s 3. točko prvega odstavka 4. člena ZDTon nastane šele pet let po prodaji ladje, medtem ko je v četrtem odstavku 13. člena ZDTon med drugim določeno, da zastaralni roki po ZDavP-2 začnejo teči z dnem izbrisa ladje. Določba četrtega odstavka 4. člena ZDTon določa način določitve davčne osnove (v skladu z ZDDPO-2), ki se od obveznosti po četrtem odstavku 13. člena ZDTon povsem razlikuje. Razlogovanje pritožbenega organa glede 13. člena ZDTon je nelogično, saj bi bil davčni zavezanec v primeru izpolnitve obveznosti po četrtem odstavku 13. člena ZDTon dolžan plačati več in ne manj. Argumentacije pritožbenega organa ne potrjuje obrazložitev iz Predloga ZDTon

, kar tožnica pojasni. Če bi bila razlaga davčnega organa pravilna, da je davčna osnova določena v 3. točki prvega odstavka 4. člena ZDTon (to je dohodek od prodaje ladij), bi se lahko obdavčila tudi neto izguba davčnega zavezanca. Takšna razlaga pa je v nasprotju s prakso Ustavnega sodišča RS in Vrhovnega sodišča RS, ki jo navaja. Tožnica meni, da je v celoti izpolnila davčno obveznost v zvezi s 3. točko prvega odstavka 4. člena in četrtega odstavka 4. člena ZDTon za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017.

10. Primarni tožbeni zahtevek tožnice je, naj sodišče odpravi izpodbijano odločbo in samo odloči o stvari (65. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Tožnica sodišču podrejeno predlaga, da naj izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo pritožbenega organa v celoti odpravi in predmetni postopek DIN ustavi. Davčnemu organu naj sodišče tudi naloži, da je tožnici dolžan povrniti vse njene stroške zaradi postopka DIN v skupni višini 17.919,36 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe sodišča do plačila, vse v roku 8 dni pod izvršbo. Toženi stranki pa naj tudi naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe dalje do plačila, vse v roku 8 dni pod izvršbo. Še podrejeno tožnica sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo pritožbenega organa v celoti odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. Toženi stranki naj v vsakem primeru naloži, da je dolžna tožnici povrniti vse njene stroške tega postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje sodbe sodišča dalje do plačila, v roku 8 dni pod izvršbo.

11. Tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. V pripravljalni vlogi tožnica podaja urgenco za hitro reševanje tega spora. Sporna je napačna upora materialnega prava (četrtega odstavka 4. člena ZDTon). Tožnica je v tožbi in njeni dopolnitvi navajala in dokazovala, da bi davčni organ moral ob dejanskih ugotovitvah, ki izhajajo iz zapisnika DIN in iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ob pravilni uporabi materialnega prava (četrtem odstavku 4. člena ZDTon) in pravilnem zaključku glede na ugotovljena dejstva v zapisniku DIN in obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotoviti, da v postopku DIN niso bile ugotovljene nepravilnosti in da tožnica ni kršila zakona, zato bi moral davčni organ s sklepom predmetni postopek DIN ustaviti. Podatki upravnega spisa po mnenju tožnice dajejo dovolj zanesljivo podlago za meritorno odločanje v zadevi (65. člen ZUS-1). Toženka v odgovoru na tožbo ni konkretno prerekala tožničinih tožbenih navedb. Davčna izvršba na podlagi sklepa o davčni izvršbi je že v teku in tožnici zaradi zamrznitve denarnih sredstev nastaja velika gospodarska škoda. Nastale so nove dodatne okoliščine, ki utemeljujejo čimprejšnjo odločitev sodišča v obravnavani zadevi, kar pojasni. Z vidika učinkovitosti sodnega varstva je bistveno, da naslovno sodišče o predmetni zadevi odloči v najkrajšem možnem roku.

14. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je davčni organ pravilo in zakonito izdal izpodbijano odločbo, pri čemer je sporna razlaga prava in sicer 3. točka prvega odstavka 4. člena v povezavi s četrtim odstavkom 4. člena ZDTon. Dejansko stanje, da je tožnica leta 2012 z dobičkom prodala 4 ladje: A., B., C., D. ter z izgubo ladjo E., med strankama ni sporno. Višina kupnine za navedene ladje med strankama prav tako ni sporna. Tudi ni sporno dejstvo, da tožnica v petih letih dohodkov od prodaje navedenih ladij ni porabila za nakup ladij, ladjarske družbe ali njenega deleža, kot to določa 3. točka prvega odstavka 4. člena ZDTon (ni izpolnila zakonskega pogoja reinvestiranja). Poleg navedenega pa tudi ni sporno, da je tožnica rezidentka Republike Slovenije in da se od 1. 1. 2008 dalje šteje kot davčna zavezanka v sistemu davka na tonažo s svojimi 22 ladjami.

15. V konkretnem primeru je sporna razlaga materialnega prava in sicer 3. točke prvega odstavka 4. člena v povezavi s četrtim odstavkom 4. člena ZDTon. Določba 4. člena ZDTon, na katero prvostopenjski organ opira odločitev v obravnavani zadevi, nosi naslov: „Dohodki iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi“. Prvi odstavek 4. člena se glasi: “(1) Dohodki iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi po tem zakonu so: 1. dohodki iz dejavnosti pomorskega prometa v mednarodni plovbi, 2. dohodki od vleke ladij in pomoči (asistence) na morju zunaj pristanišč, 3. dohodki od prodaje ladij, vključenih v sistem davka na tonažo, če se v roku petih let od prodaje porabijo za nakup ene ali več ladij oziroma ladjarske družbe ali deleža ladjarske družbe, 4. dobiček oziroma dividende od ladjarskih družb.“ Četrti odstavek 4. člena ZDTon pa se glasi: „(4) Če zavezanec me izpolni pogoja iz 3. točke prvega odstavka tega člena, mora v davčnem obračunu za davčno obdobje, v katerem se izteče petletno obdobje, te dohodke vključiti v davčno osnovo, ki jo ugotavlja po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb.“.

16. Obdavčitev pravnih oseb kot „lex generalis“ ureja ZDDPO-2, ZDTon pa je v razmerju do njega „lex specialis“, kar pomeni, da se slednji uporablja le v določenih primerih v ZDTon. Na podlagi 2. člena ZDTon se glede vseh vprašanj postopka obračunavanja in plačevanja davka na tonažo in pristojnosti davčnega organa, ki niso urejene z ZDTon, uporabljajo določbe zakona, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, zakona, ki ureja davčni postopek in zakona, ki ureja davčno službo. Iz citirane določbe ZDTon tako med drugim izhaja subsidiarna uporaba ZDDPO-2. Na podlagi splošnega zakona ZDDPO-2 (lex generalis) pa je pojem in način ugotavljanja davčne osnove opredeljen v prvem odstavku 12. člena ZDDPO-2, po katerem je osnova za davek rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, dobiček, ki se ugotovi v skladu z določbami tega zakona. Na podlagi določbe drugega odstavka 12. člena ZDDPO-2 je dobiček presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom.

17. Ob uporabi jezikovne razlage iz napovednega stavka prvega odstavka 4. člena ZDTon izhaja, da ta določba opredeljuje vsebino pojma dohodkov iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi po ZDTon, ki jih v nadaljevanju v točkah: 1, 2, 3 in 4 taksativno navaja. Pri tem kot dohodke iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi po ZDTon v točki 3 prvega odstavka 4. člena ZDTon navaja tudi dohodke od prodaje ladij, vključenih v sistem davka na tonažo, če se v roku petih let od prodaje porabijo za nakup ene ali več ladij oziroma ladjarske družbe ali deleža ladjarske družbe. Iz jezikovne razlage 3. točke četrtega odstavka 4. člena ZDTon izhaja, da so dohodki iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi tudi dohodki od prodaje ladij, če se v roku petih let od prodaje reinvestirajo. Iz jezikovne razlage četrtega odstavka 4. člena ZDTon pa izhaja, da glede ugotavljanja davčne osnove za obdavčitev v primeru, če zavezanec ne izpolni pogoja iz 3. točke prvega odstavka 4. člena ZDTon, četrti odstavek 4. člena ZDTon direktno napotuje na zakon, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. V obravnavanem obdobju je to ZDDPO-2. Po presoji sodišča se glede na direktno zakonsko napotitev iz četrtega odstavka 4. člena ZDTon ter v skladu z jezikovno razlago davčna osnova v obravnavani zadevi ugotavlja v skladu z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, torej v danem primeru ZDDPO-2. Slednji pa ugotavljanje davčne osnove ureja s prvim in drugim odstavkom 12. člena ZDDPO-2. V primeru, če davčni zavezanec dohodkov od prodaje ladij v roku petih let od prodaje ne reinvestira, mora v davčnem obračunu te dohodke vključiti v davčno osnovo, ki se ugotavlja po ZDDPO-2. Na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO-2 je davčna osnova dobiček, ki je v skladu z drugim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 opredeljen kot presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni z ZDDPO-2. Določba 3. točke prvega odstavka 4. člena ZDTon, na katero se sklicujeta pri svoji odločitvi prvostopenjski in pritožbeni organ, pa kot to pravilno navaja tudi tožnica, opredeljuje pojem dohodkov iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi po ZDTon. Če ni izpolnjen zakonski pogoj reinvestiranja dohodkov od prodaje ladij, vključenih v sistem davka na tonažo v petih letih od prodaje, mora zavezanec te dohodke od prodaje ladij v skladu s četrtim odstavkom 4. člena ZDTon vključiti v davčno osnovo, ki pa se ugotavlja po ZDDPO-2. Ker se, glede na direktno napotitev iz četrtega odstavka 4. člena ZDTon na uporabo zakona, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, davčna osnova ugotavlja po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, je potrebno pri ugotavljanju davčne osnove upoštevati poleg prihodkov tudi davčno priznane odhodke. Obdavčen pa je dobiček (prvi in drugi odstavek 12. člena ZDDPO-2). V skladu z jezikovno razlago četrtega odstavka 4. člena ZDTon jasno izhaja, da mora zavezanec v primeru, če ni izpolnjen pogoj reinvestiranja v petih letih od prodaje ladje, dohodke od prodaje ladij vključiti v davčno osnovo, davčna osnova pa se ugotavlja po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, torej v danem primeru po ZDDPO-2 (12. člen ZDDPO-2).

18. Tudi iz namenske razlage obdavčitve po ZDTon, ki je razvidna iz Predloga ZDTon

(Uvod, ocena stanja in razlogi za sprejem zakona) izhaja, da gre pri obdavčitvi z ZDTon za obdavčitev, ko se davčna osnova namesto po ZDDPO-2 ugotavlja glede na tonažo ladij, s katerimi davčni zavezanec upravlja. Gre za davčno ugodnejši režim, z namenom omogočiti ladjarjem bolj konkurenčen položaj. Iz ocene finančnih posledic iz Predloga ZDTon pa izhaja, da bo višina davka za posamezno ladjo odvisna od neto tonaže ladje in ne od zaslužka ladje, ki po posameznih letih zelo niha. Poslovanje ladjarjev bo enakomerno obremenjeno z davčnimi obveznostmi. Ladjarji morajo v obdobju kriz preživeti, v konjunkturnih letih pa morajo obnavljati floto, da se obdržijo na trgu in so konkurenčni na svetovnem pomorskem trgu. Na podlagi 3. točke prvega odstavka 4. člena ZDTon so dohodki iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi po ZDTon na podlagi 3. točke 4. člena ZDTon tudi dohodki od prodaje ladij, vključenih v sistem davka na tonažo, če se v roku petih let od prodaje porabijo za nakup ene ali več ladij oziroma ladjarske družbe ali deleža ladjarske družbe (pogoj reinvestiranja). Če pa davčni zavezanec ne izpolni predhodno navedenega pogoja reinvestiranja v petih letih od prodaje ladje, pa mora v skladu z četrtim odstavkom 4. člena ZDTon te dohodke (od prodaje ladje) vključiti v davčno osnovo, davčna osnova pa se ugotavlja po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Po presoji sodišča tudi iz namenske razlage predhodno navedenih določb ZDTon izhaja, da je davčna osnova dobiček, kot to določata prvi in drugi odstavek 12. člena ZDDPO-2. Obdavčen je dobiček kot presežek prihodkov nad odhodki (drugi odstavek 12. člena ZDDPO-2). Če bi v takšnem primeru obdavčili celotne prihodke (celoten izkupiček) od prodaje ladij, kot to menita prvostopenjski in pritožbeni organ, bi bili v takšnem primeru ladjarji obdavčeni višje kot ostali zavezanci, ki so obdavčeni z ZDDPO-2 in ne nižje, kot je namen ZDTon. Takšna, višja obdavčitev pa ne bi omogočala ladjarjem poslovanje z nižjimi stroški ter bolj konkurenčnega položaja, kot izhaja iz namena ZDTon.

19. Razlaga 3. točke prvega odstavka 4. člena v povezavi s četrtim odstavkom 4. člena ZDTon, kot sta jo uporabila prvostopenjski in pritožbeni organ, da je v primeru prodaje ladje, če zavezanec ne izpolni pogoja reinvestiranja v petih letih od prodaje, obdavčen celoten dohodek od prodaje ladje, bi imela za posledico nesorazmerno visoko obdavčenje ladjarjev, kršeno pa bi tudi bilo načelo enakosti iz 14. člena Ustave RS. V takšnem primeru bi bili subjekti, vključeni v sistem ZDTon, obdavčeni višje, kot subjekti, obdavčeni po ZDDPO-2. Zato po mnenju sodišča takšna razlaga ni ustavno skladna.

20. Z uporabo jezikovne in namenske metode razlage ter ustavno skladne razlage 3. točke prvega odstavka in četrtega odstavka 4. člena ZDTon so dohodki iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi tudi dohodki od prodaje ladij, vključenih v sistem davka na tonažo, če se v roku petih let od prodaje porabijo za nakup ene ali več ladij oziroma ladjarske družbe ali deleža ladjarske družbe. Če pa ta pogoj reinvestiranja dohodka od prodaje ladij v petih letih od prodaje ni izpolnjen, potem mora zavezanec te dohodke vključiti v davčno osnovo. Ta davčna osnova se ugotavlja po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. V danem primeru je to ZDDPO-2, davčno osnovo pa se ugotavlja v skladu z 12. členom ZDDPO-2. Obdavčen je dobiček (presežek prihodkov in odhodki) in ne dohodek od prodaje ladij oz. celoten izkupiček od prodaje ladij, kot to na strani 34 obrazložitve izpodbijane odločbe navaja davčni organ. Po predhodno navedenem je v obravnavani zadevi davčni organ napačno uporabil materialno pravo in sicer 3. točko prvega odstavka in četrti odstavek 4. člena ZDTon.

21. Sodišče se strinja z navedbami tožnice v dopolnitvi tožbe (stran 4 in 5), s katero zavrača argumentacijo pritožbenega organa, da je možno dohodke od prodaje ladij, če ni izpolnjen pogoj reinvestiranja, šteti med „druge dohodke“ iz 70. člena ZDDPO-2, kakor tudi navedbami tožnice, s katerimi zavrača argumentacijo pritožbenega organa v zvezi z določbo 13. člena ZDTon.

22. Tožnica je Ustavnemu sodišču RS podala pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti 4. člena ZDTon, ki pa jo je Ustavno sodišče RS 27. 3. 2019 s sklepom U-I-19/18-11 zavrglo iz postopkovnih razlogov in je ni vsebinsko obravnavalo, ker tožnica v postopku še ni izkoristila pravice do sodnega varstva in tako še ni izčrpala vseh pravnih sredstev, ki jih ima na voljo.

23. Glede na predhodno navedeno razlago 3. točke prvega odstavka in četrtega odstavka 4. člena ZDTon, ki jo je podalo sodišče v obrazložitvi te sodbe, je bilo zaradi napačne razlage citiranih določb ZDTon nepravilno uporabljeno materialno pravo. Ker je na podlagi pravilne uporabe materialnega prava, kot izhaja iz obrazložitve te sodbe dejansko stanje potrebno ugotoviti v upravnem postopku in sodišče samo ne more rešiti tega upravnega spora, sodišče ni sledilo primarnemu tožbenemu zahtevku, da naj odpravi izpodbijano odločbo in samo odloči o stvari (65. člen ZUS-1), saj za to v zadevi ni bilo pogojev. Sodišče je tožbi ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. V ponovnem postopku naj davčni organ materialno pravo in sicer 3. točko prvega odstavka in četrti odstavek 4. člena ZDTon pravilno uporabi, kot izhaja iz razlage materialnega prava iz obrazložitve te sodbe.

24. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj med strankama dejansko stanje ni sporno, sporna je razlaga prava in sicer 3. točke prvega odstavka in četrti odstavek 4. člena ZDTon.

25. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijano odločbo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika; OZ).

Glej Predlog Zakona o davku na tonažo, EVA 2007-1611-0004 z dne 5. 4. 2007.

Glej Community guidelines on State aid to maritime transport (2004/C 13/03).

Glej Predlog Zakona o davku na tonažo, EVA 2007-1611-0004 z dne 5. 4. 2007.

Glej Predlog Zakona o davku na tonažo, EVA 2007-1611-0004 z dne 5. 4. 2007.

Gelj Predlog Zakona o davku na tonažo, EVA 2007-1611-0004 z dne 5. 4. 2007.

Zakon o davku na tonažo (2007) - ZDTon  - člen 4,  4/1, 4/4

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.