UPRS Sodba I U 2134/2018-33
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-23

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović

prispevki za socialno varnost - pravica do odmere davka - obdavčljivi dohodki

Stroški, ki naj bi poslancem nastali v zvezi z delom v volilni enoti, niso stroški, ki so v smislu takrat veljavnega prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 neposredno povezani z opravljanjem dela, za katerega je bil poslancem izplačan obdavčljiv dohodek. Sodišče pritrjuje stališču obeh davčnih organov, da so v prvem odstavku 44. člena ZDoh-2 taksativno našteti dohodki, ki so iz obdavčitve izključeni. Navedenemu stališču pritrjuje dejstvo, da je bil mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti, v 3. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 vključen šele z novelo ZDoh-2R, ki se je začela uporabljati za davčna obdobja od 1. 1. 2017 dalje.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku za davčno obdobje od 1. 8. 2016 do 31. 8. 2016 določil obveznost plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve v znesku 2.929,26 EUR in pripadajoče obresti v znesku 115,95 EUR, prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 8.571,50 EUR in pripadajoče obresti v znesku 339,81 EUR, prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje v znesku 3.517,08 EUR in pripadajoče obresti v znesku 139,24 EUR, prispevek iz plač za zaposlovanje v znesku 77,42 EUR in pripadajoče obresti v znesku 3,05 EUR, prispevek iz plač za starševsko varstvo v znesku 55,30 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2,15 EUR, prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 4.894,05 EUR in pripadajoče obresti v znesku 193,90 EUR, prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 3.627,68 EUR in pripadajoče obresti v znesku 143,78 EUR, prispevek na plače za primer poškodbe pri delu v znesku 293,09 EUR in pripadajoče obresti v znesku 11,96 EUR, prispevek na plače za starševsko varstvo v znesku 55,30 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2,15 EUR, prispevek iz plač za zaposlovanje v znesku 33,18 EUR in pripadajoče obresti v znesku 1,25 EUR (točka I izreka). Iz II. in III. točke izreka izpodbijane odločbe izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka, ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), ter, da je bil v zvezi z ugotovitvami sestavljen zapisnik o DIN z dne 17. 2. 2017. V zvezi z davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve ugotavlja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju devetdesetim poslancem izplačal mesečni pavšal za pokrivanje stroškov v zvezi z delom v volilni enoti, od tega pa ni odvedel akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost, kljub temu, da se mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti takrat ni štel za dohodek iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo po 44. členu takrat veljavnega Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 - UPB, 9/12 - odl. US, 24/12, 30/12, 40/12 - ZUJF, 75/12, 94/12, 52/13 - odl. US, 96/13, 29/14 - odl. US, 50/14, 23/15 in 55/15, v nadaljevanju ZDoh-2). Davčni organ tudi navaja, da iz prejete dokumentacije ni razvidna aktivnost poslancev za obdobje med 1. 8. 2016 in 31. 8. 2016 in s tem povezanimi dejanskimi stroški, namenjenimi za delo v volilni enoti. Prav tako ugotavlja, da ni dokazil o udeležbi na raznih dogodkih ter o dejanskih stroških, zaradi česar ugotavlja, da pavšalne navedbe zavezanca, ki niso dokazane z verodostojnimi listinami, ne zadostujejo za davčno obravnavo. Ugotavlja, da je za davčno obravnavo dohodka pomembna ekonomska vsebina dohodka in ne njegovo poimenovanje. Zato se za davčno obravnavo navedeni dohodek šteje kot dohodek iz delovnega razmerja. Ker mesečni pavšal za pokrivanje stroškov poslanca za delo v volilni enoti ni eden od taksativno določenih dohodkov iz delovnega razmerja iz 44. člena ZDoh-2, ki se ne všteva v davčno osnovo, je tožnik dolžan obračunati in odtegniti akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost.

3. Davčni organ navaja, da je bil v zapisniku podan napačen izračun davkov in prispevkov za posameznega poslanca, ker je pri izračunu le teh prišlo do napake, zato so bili davki in prispevki obračunani od previsoke osnove, zaradi česar davčni organ navedeno napako odpravlja z izpodbijano odločbo. Navaja tudi, da so fizične osebe prejele dohodek v bruto znesku, zaradi česar je davčni organ izračunal davčni odtegljaj in ga naložil v plačilo tožniku kot plačniku davka. Slednji pa ima v skladu s četrtim odstavkom 59. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) pravico odtegljaj izterjati od fizične osebe, ki ji je bil izplačan celotni znesek brez obračunanega in odtegnjenega davčnega odtegljaja. Davčni organ se med drugim sklicuje na 4. člen ZDoh-2, po katerem je zavezanec za dohodnino fizična oseba, na 15. člen ZDoh-2 v zvezi s predmetom obdavčitve fizičnih oseb, na prvi odstavek 41. člena ZDoh-2 v zvezi z osnovo za dohodnino iz delovnega razmerja, na prvi odstavek 57. člena ZDavP-2 v zvezi z izračunom, odtegnitvijo in plačilom davčnega odtegljaja, na 283. člen ZDavP-2 po katerem mora plačnik davka davčni odtegljaj izračunati in odtegniti ob obračunu dohodka, plačati pa na dan izplačila dohodka, na 2. člen Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) v zvezi s plačili prispevkov za socialno varnost, skladno s področnimi zakoni ter na tretji odstavek 3. člena ZPSV, skladno s katerim zavezanci plačujejo prispevke za socialno varnost tudi od vseh drugih prejemkov iz delovnega razmerja, vključno s stimulacijami in bonitetami ter povračili stroškov v zvezi z delom.

4. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski davčni organ zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo.

5. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, ki jo izpodbija iz razlogov nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in kršitev pravil postopka. Navaja, da je sporno ali se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja všteva povračilo normiranih stroškov poslancev, ki so bili poslancem izplačani v avgustu 2016, torej pred uveljavitvijo ZDoh-2R, to je pred 8. 10. 2016. Navaja, da so povračila stroškov v zvezi z delom, ki se ne vštevajo v davčno osnovo v 3. točki prvega odstavka 44. člena Zdoh-2, določena le primeroma. Sklicuje se na načelo zakonitosti in meni, da je napačno stališče davčnega organa, da gre pri zakonski dikciji iz 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 za taksativno naštevanje, ki ne dopušča drugih stroškov v zvezi z delom. Ob tem se sklicuje na zakonsko dikcijo „kot so“ in se sklicuje na eksemplifikativno normiranje.

6. Sklicuje se tudi na neupoštevanje logične razlage iz 37. in 44. člena ZDoh-2, saj davčna organa ne upoštevata, da se za davčne namene za dohodek iz delovnega razmerja štejejo tudi dohodki izvoljenih nosilcev funkcij v organu zakonodajne oblasti v Republiki Sloveniji iz 2. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2. Zato se po tožnikovem mnenju tudi povračila stroškov v zvezi z delom, ki se vštevajo v davčno osnovo iz 3. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2, nanašajo ne le na delovna razmerja, temveč tudi na osebne prejemke in povračila poslancev iz 28. in 29. člena Zakona o poslancih (v nadaljevanju ZPos). Meni, da je nelogično, da davčni organ povračilo stroškov v zvezi z delom, ki so obdavčeni po 3. točki prvega odstavka 37. člena Zdoh-2, razlaga široko, tako da vključujejo povračilo normiranih stroškov poslancev, po drugi strani pa povračilo stroškov v zvezi z delom, ki niso obdavčeni po 3. točki prvega odstavka 44. člena Zdoh-2, razlaga drugače, tako da ne vključujejo povračil normiranih stroškov poslancev.

7. Tožnik se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998, iz katere izhaja, da predpisovanje davkov zahteva, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davčnega zavezanca. V zvezi z načelom zakonitosti pri predpisovanju davkov iz 147. člena Ustave RS se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 in navaja, da načelo zakonitosti iz 147. člena Ustave RS daje državi pooblastilo za predpisovanje davkov in je namenjeno varstvu davčnih zavezancev, ker zahteva, da je njihov pravni položaj glede davčnih obveznosti razviden že iz zakona in ne iz podzakonskih predpisov. Meni, da davčna organa navedenega pri razlagi sporne zakonske določbe nista upoštevala, to po tožnikovem mnenju poleg napačne uporabe materialnega prava pomeni tudi kršitev načelo legalitete iz 120. člena Ustave RS in načela zakonitosti v davčnem pravu iz 147. člena Ustave RS.

8. Navaja, da navedena razlaga davčnega organa pomeni kršitev načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Zahteva po enakomerni porazdelitvi davčnega bremena vključuje tudi upoštevanje neenakosti položaja davčnih zavezancev. Navaja, da je davčni organ brez razumnega razloga dva različna položaja razlagal enako. To je položaj poslancev in položaj delavcev. Stroški poslanca v zvezi z delom v volilni enoti so po tožnikovem mnenju nujen element izvajanja poslanske funkcije, ki je določen z zakonom (29. in 35. člen ZPos). Navaja, da je strošek poslancev za opravljanje funkcije poslanca v volilni enoti nujni element ustavne ureditve, pri čemer se sklicuje na določila 1., 3., 82., 95. in prvega odstavka 81. člena Ustave RS.

9. Tožnik se nadalje sklicuje tudi na drugačno obliko kontrole nad izvajanjem namenskosti porabe sredstev glede povračila stroškov v zvezi z delom. Pri tem navaja, da so poslanci neposredno izvoljeni poklicni funkcionarji, ki svoj mandat izvršujejo v skladu z Ustavo RS, ZPos in Poslovnikom Državnega zbora. Ob tem poslanci opravljajo svojo funkcijo tudi na druge načine, kot je delo v volilnih enotah. Poslanski pavšal je po tožnikovem mnenju vezan na izvrševanje funkcije in ne na prisotnost oziroma opravljanje dela na sedežu zakonodajnega organa. Navaja, da je pavšal namenjen povračilu stroškov za celoto vseh aktivnosti izključno pri opravljanju funkcije v volilni enoti, zato je poslanec do tega prejemka upravičen ves čas izvrševanja poslanske funkcije. Ker določitev višine pavšala temelji na povprečnih stroških, se poraba teh sredstev ne izkazuje z računi. Enako velja za nadomestila, ki jih zaposleni prejemajo za prehrano na delu in za prevoz na delo. Navaja, da je določitev višine pavšala v skladu s 30. členom ZPos v pristojnosti Državnega zbora RS oziroma Mandatno volilne komisije (v nadaljevanju MVK). Slednja je kot kriterij za določitev primerne višine sredstev za mesečni pavšal določila oddaljenost stalnega bivališča poslancev od sedeža Državnega zbora RS. Sklicuje se tudi na 82. člen Ustave RS, po katerem so poslanci predstavniki vsega ljudstva in niso vezani na kakršnakoli navodila. Meni, da namen davčnega organa, da bi pri poslancih vzpostavili enake nadzorne mehanizme, kot veljajo pri zaposlenih, ni ustavno dopusten cilj. Kontrola funkcionarjev zakonodajne veje oblasti s strani davčnega organa kot predstavnika izvršilne veje oblasti bi namreč lahko kršila načelo delitve oblasti iz drugega odstavka 3. člena Ustave RS, na kar je zakonodajalec opozoril že ob sprejemanju ZPos. Ob tem se sklicuje tudi na sodbo Sodišča EU št. T-639/15 do T-666/15 in T-94/16 z dne 25. 9. 2018, iz katere izhaja, da ni sporno, da se stroškovne postavke, ki se nanašajo na splošne stroške poslancev, krijejo pavšalno, in ne na podlagi dokazil o nastalih stroških. Meni, da je davčni organ kot del izvršilne veje oblasti, z ugotavljanjem okoliščin, ki nimajo podlage v ZDoh-2 posegel v delo zakonodajne veje oblasti, s čimer je kršil načelo delitve oblasti iz drugega odstavka 3. člena Ustave RS, kar pomeni tudi kršitev drugega odstavka 14. člena Ustave RS.

10. Nadalje se tožnik sklicuje tudi na zgodovinsko razlago sporne določbe 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in navaja, da v času uveljavitve ZPos takrat veljavni ZDoh povračila normiranih stroškov poslancev ni obdavčeval. V zvezi s tem se sklicuje na 5. točko izreka odločbe Ustavnega sodišča RS št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997, iz katere izhaja, da ni v skladu z Ustavo RS določba o povračilu stroškov, ki jih je zavezanec imel v zvezi z delom po 16. členu ZDoh, kolikor Vladi RS brez zakonskega okvirja prepuščajo podrobnejšo določitev stroškov v zvezi z delom in določitev višine teh stroškov. Iz iste odločbe Ustavnega sodišča RS naj bi tudi izhajalo, da mora zakonska norma zaradi narave ZDoh zajeti ali dopustiti vse vrste stroškov, ki so za pridobivanje dohodka v posameznem primeru potrebni, sicer bi bilo kršeno načelo enakosti pred zakonom. Po mnenju Ustavnega sodišča RS lahko davčni organ obdavči tiste stroške v zvezi z delom, ki jih po njihovi vrsti in obsegu ni mogoče šteti med stroške, potrebne za pridobivanje dohodka. Meni, da razlaga drugostopenjskega davčnega organa, po kateri izvzemanje potrebnih stroškov iz davčne osnove razume le v povezavi s prejemki oziroma dohodki iz drugega pogodbenega razmerja iz 38. člena ZDoh-2, ni v skladu z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS. Ustavnoskladna razlaga 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 po tožnikovem mnenju zajema vse vrste stroškov, ki so za pridobivanje dohodka v posameznem primeru potrebni. V zvezi z navedenim se sklicuje tudi na zgodovinsko razlago določb ZDoh-2, ki se nanašajo na poslanske plače. Ob sklicevanju na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 477/2012 navaja, da je napačna navedba davčnega organa, da zgolj zakonsko dodeljena pravica do mesečnega pavšala ne zadošča za davčno obravnavo. Sklicuje se tudi na odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 in navaja, da ni skladno z Ustavo RS stališče, da so iz davčne osnove izvzeta le povračila stroškov do višine, ki jo je določila Vlada RS.

11. Nadalje navaja, da se pri normiranih stroških zavezancu za davek ne nalaga dokaznega bremena in od njega ne zahteva pisne dokumentacije, ter da gre pri mesečnemu pavšalu za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti po naravi za normirane stroške. Od začetka uporabe ZDoh-2R dalje, to je od 1. 1. 2017 dalje, je v davčni zakonodaji izrecno določeno, da je mogoče poslanski pavšal izključiti iz davčne osnove že na podlagi instituta normiranih stroškov, ne da bi moral zavezanec dejanske stroške dokazovati s pisno dokumentacijo. Sklicuje se na načelo zakonitosti in navaja, da je v konkretnem primeru davčni organ pričel DIN 17. 1. 2017, prvostopenjsko odločbo pa je izdal 31. 3. 2017, zaradi česar bi moral pri procesnem vprašanju uporabiti procesno določbo takrat veljavnega ZDoh-2R. Davčni organ po tožnikovem mnenju ni uporabil veljavne določbe ZDoh-2, temveč določbo, ki je veljala v inšpiciranem obdobju. Zaradi navedenega meni, da je izpodbijana določitev nezakonita ter tudi nepravilna z vidika neupravičeno odmerjenega davka.

12. Tožnik meni, da je razlaga 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 napačna in bi bila lahko v nasprotju s pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Ob tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS št. Up-645/13 z dne 3. 3. 2016 in navaja, da je navedeno ustavno procesno jamstvo kršeno, kadar je odločba že na prvi pogled napačna oziroma ni oprta na razumne pravne argumente. Navaja, da davčnih odločb ni mogoče preizkusiti zaradi notranjega neskladja v obrazložitvi glede obsega stroškov v zvezi z delom. Navaja, da je dolžan davčni organ na konkreten način opredeliti razloge, na podlagi katerih je sprejel svojo odločitev. Ustrezna obrazložitev je po tožnikovem mnenju pogoj za preizkus razumnosti sprejete odločitve. Nadalje se sklicuje na notranje protislovje v obrazložitvi drugostopenjske odločbe in navaja, da davčni organ ni upošteval potrebnih stroškov v zvezi z delom iz razmerij, ki se kot delovnopravno razmerje štejejo le za namene obdavčenja iz drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, zaradi česar davčne odločbe ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev določb postopka. Prav tako navaja, da davčnih odločb ni mogoče preizkusiti zaradi navidezne obrazložitve, da stroški poslancev niso potrebni. Ob tem se sklicuje na ustavno pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, ki je po tožnikovem mnenju kršena na obeh stopnjah postopka. Nadalje se tožnik sklicuje na drugostopenjsko odločbo in navaja, da davčni organ svoje ugotovitve dejanskega stanja ni obrazložil, niti se ni v obrazložitvi oprl na zakonske in ustavne določbe, ki urejajo položaj poslancev v demokratični parlamentarni ureditvi. Davčni organ po tožnikovem mnenju na argumente tožnika ni odgovoril zaradi napačne razlage in uporabe ZDoh-2. Prav tako meni, da davčni organ ne opravi medsebojne primerjave sklepov MVK, čeprav le sklep/28 temelji na delovnopravni zakonodaji, medtem ko je sklep/29 specifično vezan na izvrševanje zakonodajne funkcije ter poslanskega mandata. Navaja, da je normirana višina povračil razdeljena na fiksni del v višini 500,00 EUR in na variabilni del v višini 300,00 EUR, ki je vezan na oddaljenost stalnega bivališča poslanca od sedeža tožnika. Meni, da se davčni organ ni opredelil do pravne podlage, ki jo je zatrjeval tožnik in sicer na ZPos, zaradi česar je kršil tožnikovo pravico do obrazložitve iz 22. člena Ustave RS in pravico do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave RS.

13. Nadalje se tožnik sklicuje na neobrazloženost davčnih odločb glede vprašanja zakaj je davčni inšpekcijski organ začel DIN pri tožniku. Navaja, da mora davčni organ DIN opraviti na podlagi objektivnih kriterijev. Povračilo normiranih stroškov poslancev, ki ga tožnik obračunava in izplačuje poslancem objektivnih kriterijev po tožnikovem mnenju ne izpolnjuje. Davčni organ v sklepu o začetku DIN ni navedel, da njegova odločitev temelji na predlogu pristojnih državnih organov na podlagi ugotovitev iz njihovih delovnih področij. Navaja, da če je davčni organ začel DIN zaradi nestrinjanja z novelo ZDoh-2R, bi bilo to lahko v nasprotju s pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Samovoljo državnih organov preprečuje načelo delitve oblasti iz drugega odstavka 3. člena Ustave RS. Davčni organ se je namreč odločil uvesti postopek DIN po začetku uporabe novele ZDoh-2R.

14. Navaja tudi, da davčni organ v postopek DIN ni pritegnil poslancev kot stranskih udeležencev, čeprav jim položaj stranskih udeležencev priznava Ustavno sodišče RS in bi lahko predložili dodatne listinske dokaze, s katerimi tožnik še ni razpolagal. Ob tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS št. Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, s katero je Ustavno sodišče RS izrecno priznalo lastnost stranskega udeleženca subjektom v postopku DIN pri plačniku davka, ki je za njihov obračunal in plačal akontacijo dohodnine. Ker poslanci niso bili pritegnjeni v postopek DIN, zatrjuje absolutno bistveno kršitev davčnega postopka.

15. Zaradi napačne uporabe in razlage materialnega prava tožnik zatrjuje tudi napačno ugotovljeno dejansko stanje, ker naj bi davčni organ po nepotrebnem ugotavljal dejstva, ki za zakonski dejanski stan iz 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 niso upoštevna. Tako naj bi davčni organ napačno sklepal, da ker tožnik ne razpolaga z dokumentacijo glede porabe povračila normiranih stroškov, da ni bilo poslanske aktivnosti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi prve in druge stopnje ter vrne zadevo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Sodišče naj davčnemu organu tudi naloži, da izda sklep o ustavitvi DIN, ter, da v 30 dneh po vročitvi sklepa o ustavitvi postopka vrne tožniku že plačani davek, ter da davčnim zavezancem obnovi postopek odmere dohodnine za leto 2016, tako da jim mesečnega pavšalnega zneska za pokrivanje stroškov v zvezi z delom v volilni enoti ne všteje v davčno osnovo za odmero dohodnine.

16. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Toženka med drugim tožniku pojasni, da gre pri 44. členu ZDoh-2 za taksativno normiranje, saj določbe navedenega člena veljajo le za tiste primere, ki jih navedeno določilo ureja in je krog dohodkov, ki jih določba ureja, zaprt. Ob tem se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997, iz katere izhaja, da morajo biti vrste stroškov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo za davek in višine, do katerih se ne vštevajo v davčno osnovo, določene z zakonom, ki uvaja davek. Navedena odločba je bila realizirana z ZDoh-1, pri čemer koncept ZDoh-2 ostaja nespremenjen. Toženka zavrne tožnikov ugovor glede napačne uporabe pravilne procesne določbe in tožniku pojasni, da se v skladu z določilom 2. člena ZDoh-2 dohodnina ugotavlja po določbah zakona, ki velja na dan 1. 1. leta, za katerega se dohodnina odmerja. V zvezi s pritegnitvijo poslancev v postopek DIN se toženka sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 in pojasni, da so poslanci na zahtevo tožnika podali poročila, ki jih je davčni organ obravnaval.

17. Tožnik je v pripravljalni vlogi navedel, da pred uvedbo DIN poslanci od poslanskega pavšala niso plačevali dohodnine. Ob tem se sklicuje tudi na Zakon o sistemu plač v javnem sektorju (v nadaljevanju ZSPJS) in na Uredbo o enotni metodologiji in obrazcih za obračun in izplačilo plač v javnem sektorju, ki v 3. členu določa, da pavšal za funkcionarje z oznako I130 sodi med povračilo stroškov, katerih vrednost izplačila se ne upošteva v bruto osnovi za obračun in izračun nadomestila plače. Po tožnikovem mnenju so se poslanski pavšali vedno obravnavali kot stroški, ki niso bili obdavčeni. Nadalje se tožnik sklicuje tudi na sklep prvostopenjskega organa z dne 6. 2. 2017, s katerim je le-ta zavrnil prošnjo tožnika za podaljšanje roka za podajo odgovora in posredovanje dokumentacije v postopku DIN, kar šteje kot poseg v pravico do enakega varstva pravic. Navaja, da je sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 pravno nevzdržno, saj so odločbe Ustavnega sodišča RS obvezne.

19. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji finančni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Sodišče zato sledi utemeljitvi obeh odločb in jih ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja, kot sledi.

20. V obravnavani zadevi je davčni organ zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za davčno obdobje od 1. 8. 2016 do 31. 8. 2016 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine. Med strankama je sporno ali se v skladu s prvim odstavkom 44. člena ZDoh-2 v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja všteva mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti v skladu z zakonom, ki ureja poslance. Med strankama ni spora, da se od uveljavitve ZDoh-2R, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje, navedeni poslanski pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti, na podlagi prvega odstavka 7. člena novele ZDoh-2R, ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Tožnik je v postopku in v tožbi med drugim zatrjeval, da za vključitev navedenega poslanskega pavšala v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ni zakonske podlage v takrat veljavni 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, da davčni organ ni uporabil veljavne procesne določbe ZDoh-2, saj bi moral uporabiti ZDoh-2, ki je veljal v času uvedbe DIN in izdaje prvostopenjske davčne odločbe, torej po 1. 1. 2017 veljavni ZDoh-2, ter da bi moral davčni organ poslancem, kot davčnim zavezancem za plačilo dohodnine, omogočiti sodelovanje v postopku DIN.

21. V skladu z 2. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 se dohodki izvoljenih in imenovanih nosilcev funkcij v organih zakonodajne, izvršilne in sodne veje oblasti v Sloveniji ali v organih lokalne samouprave, če za to prejemajo plačo, štejejo za dohodke iz delovnega razmerja. Po prvem odstavku 41. člena ZDoh-2 je osnova za dohodnino od dohodka iz delovnega razmerja dohodek iz 37. člena tega zakona, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi predpisov dolžan plačevati delojemalec. V prvem odstavku 44. člena ZDoh-2 so določene vrste dohodkov iz delovnega razmerja, ki se v davčno osnovo ne vštevajo, med katerimi pa v takrat veljavnem ZDoh-2 ni bilo navedenega mesečnega pavšalnega zneska za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti, ki poslancem pripada na podlagi drugega odstavka 29. člena ZPos. Iz 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 namreč izhaja, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, ter nadomestilo za ločeno življenje do višine, ki jo določi vlada. Na podlagi 4. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 so iz davčne osnove dohodka iz delovnega razmerja izvzeta tudi povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot so: a) dnevnica, b) povračilo stroškov prevoza, c) povračilo stroškov za prenočišče pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada. Tudi iz takrat veljavne Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), ki med drugim določa višine povračil stroškov v zvezi z delom, povračil stroškov v zvezi s službenim potovanjem in drugih dohodkov, do katerih se ti v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka in drugim odstavkom 44. člena ZDoh-2, ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, ni navedenega mesečnega pavšalnega zneska za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti.

22. Sodišče upoštevaje zgoraj pojasnjeno pravno podlago pritrjuje stališču obeh davčnih organov, da stroški, ki naj bi poslancem nastali v zvezi z delom v volilni enoti, niso stroški, ki so v smislu takrat veljavnega prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 neposredno povezani z opravljanjem dela, za katerega je bil poslancem izplačan obdavčljiv dohodek. Sodišče pritrjuje stališču obeh davčnih organov, da so v prvem odstavku 44. člena ZDoh-2 taksativno našteti dohodki, ki so iz obdavčitve izključeni. Navedenemu stališču pritrjuje dejstvo, da je bil mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti, v 3. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 vključen šele z novelo ZDoh-2R, ki se je začela uporabljati za davčna obdobja od 1. 1. 2017 dalje. Da so v 44. členu ZDoh-2 taksativno navedeni dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 257/2014 z dne 2. 7. 2015. Poleg navedenega je potrebno tudi upoštevati, da je že ZDoh-1 realiziral usmeritve iz odločbe Ustavnega sodišča RS U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997, v skladu s katero morajo biti zaradi spoštovanja načel pravne države izplačila in povračila, za katera v zvezi s posameznim davkom gre, jasno določena ali vsaj zanesljivo določljiva. Iz zakona, ki davek uvaja, mora biti razvidno in predvidljivo kaj država zahteva od davkoplačevalca. Zato so neutemeljene navedbe tožnika, da so povračila stroškov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, v 3. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 navedena le primeroma. Sodišče ob tem še dodaja, da se koncept taksativne določitve stroškov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, z ZDoh-2 ni spremenil.

23. V prej navedeni odločbi U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 je Ustavno sodišče RS sprejelo tudi stališče, na katerega se je skliceval tožnik, po katerem je določba, ki zavezancu ne omogoča, da bi pri odmeri davka uveljavljal potrebne stroške kot odbitno postavko, v tem delu v neskladju z načeli pravne države, ter da mora zakonska norma zaradi narave ZDoh dopustiti vse vrste stroškov, ki so za pridobivanje dohodka v posameznem primeru potrebni, sicer bi bilo lahko kršeno načelo enakosti pred zakonom. Vendar pa obravnavana zadeva po sodni presoji ni primerljiva z zadevo, ki jo je Ustavno sodišče RS obravnavalo v prej navedeni zadevi. Po presoji sodišča mesečnega pavšalnega zneska za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti ni mogoče šteti kot stroška, ki bi bil neposredno potreben za pridobitev dohodka. Potrebno je tudi upoštevati, da navedeni stroški niso dejansko izkazani, saj poslanci le enkrat letno MVK obveščajo o aktivnostih v zvezi z delom v volilni enoti. Ob tem je potrebno upoštevati, da letna poročila preveritve porabe mesečnega pavšalnega zneska za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti ne omogočajo. Poleg navedenega je mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti poslancem izplačan tudi v primeru dolgotrajne odsotnosti, kar kaže, da gre po naravi za neke vrste dodatni dohodek, ki bi lahko bil neobdavčen le v primeru, če bi pokrival dejanske stroške, ki bi bili izkazani z listinsko dokumentacijo. V obravnavanem primeru je iz izpodbijane odločbe tudi razvidno, da tožnik ni izkazal dejanskih stroškov poslancev v zvezi z delom v volilni enoti. Zaradi vsega navedenega tudi ni relevantno sklicevanje tožnika na stališče Ustavnega sodišča RS v zadevi U-I-77/94-12 z dne 1. 12. 1994, kjer je Ustavno sodišče RS sprejelo stališče, da je neupoštevanje stroškov za doseganje realnega dohodka v nasprotju z naravo dohodka in ni v skladu s pojmovanjem pravne države iz 2. člena Ustave RS. Sodišče poudarja, da že iz splošnega načela materialne resnice (drugi odstavek 5. člena ZDavP-2) izhaja, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.Navedeno pa za obravnavani primer pomeni, da pri mesečnemu pavšalnemu znesku za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti ne gre za stroške v smislu takrat veljavnega prvega odstavka 44. člena ZDoh-2.

24. Sodišče po povedanem zavrača tudi tožbene ugovore v zvezi z neupoštevanjem zgodovinske in jezikovne razlage 3. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Prav tako niso utemeljeni tožnikovi ugovori v zvezi z arbitrarno razlago prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in v tem pogledu sklicevanje na po sodni presoji neprimerljivo zadevo, o kateri je Ustavno sodišče RS odločalo v zadevi Up-645/13 z dne 3. 3. 2016, v kateri je Ustavno sodišče RS ugotovilo kršitev 22. člena Ustave RS zaradi arbitrarne razlage Zakona o mednarodnem zasebnem pravu in postopku (ZMZPP). Prav tako ni relevantno sklicevanje tožnika na sodbo Sodišča EU št. T-639/15 do T-666/15 in T-94/16 z dne 25. 9. 2018, ker se navedena zadeva nanaša na pavšalno povračilo splošnih stroškov, kot so potni stroški in ostali tekoči stroški, medtem ko se mesečni pavšalni znesek za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti, kot že rečeno izplačuje tudi v času odsotnosti poslanca in celo v primeru dolgotrajne odsotnosti poslanca. Ob tem sodišče še dodaja, da je splošno znano dejstvo, da imajo poslanci v mesecu avgustu, na katerega se nanaša inšpicirano obdobje, parlamentarne počitnice, kar še dodatno kaže, da gre za dodaten dohodek in ne za strošek, ki bi bil potreben za pridobitev dohodka.

25. Sodišče upoštevaje zgoraj navedeno zavrača tudi očitke tožnika v zvezi s kršitvijo načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Navedeno načelo zahteva od zakonodajalca, da bistveno enake položaje ureja enako. Če zakonodajalec take položaje ureja različno pa mora za razlikovanje obstajati razumni razlog. Tudi po sodni presoji zgoraj pojasnjena ureditev, kot je veljala do uveljavitve ZDoh-2R, ni kršila načela enakosti, saj gre pri povračilu stroškov poslancev v zvezi z delom v volilni enoti za bistveno različne položaje od teh, ki so bili urejeni v tedaj veljavni 3. in 4. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2.

26. Sodišče nadalje zavrača tudi ugovore v zvezi z neupoštevanjem specialne ureditve v ZPos. Pravica do mesečnega pavšalnega zneska za pokrivanje stroškov pri opravljanju funkcije v zvezi z delom v volilni enoti, gre poslancu na podlagi drugega odstavka 29. člena ZPos. Kot je bilo tožniku že pojasnjeno, navedenih stroškov ni mogoče uvrstiti med stroške, ki so na podlagi prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 izvzeti iz obdavčitve. Prav tako navedenih stroškov skladno z Uredbo ni mogoče uvrstiti med potne stroške, saj so ti skladno z Uredbo le potni stroški in stroški za službeno potovanje. Po presoji sodišča je zato stališče tožnika, da bi morali biti pavšalni stroški poslancev v zvezi z delom v volilni enoti priznani kot stroški v zvezi z delom, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, brez podlage v veljavnih predpisih. Sodišče zato zavrača navedbe tožnika v zvezi z napačno ugotovljenim dejanskim stanjem, da je davčni organ napačno sklepal, da ni bilo poslanske aktivnosti, ker tožnik ne razpolaga z dokumentacijo. Navedeno namreč glede na sprejeto stališče v zvezi s tolmačenjem prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 za odločitev v predmetni zadevi ni relevantno. Sodišče zato zavrača tudi očitane kršitve načela delitve oblasti iz drugega odstavka 3. člena Ustave RS, ki izključuje možnost, da bi upravni organi spreminjali ali samostojno urejali zakonsko materijo.

27. Nadalje sodišče zavrača tudi navedbe tožnika, da davčni organ pri svojem odločanju ni uporabil veljavne procesne določbe. Kot je tožniku pravilno pojasnila že toženka, se skladno z določilom 2. člena ZDoh-2 dohodnina ugotavlja po določbah zakona, ki velja na dan 1. januarja leta, za katerega se dohodnina odmerja. Navedeno po sodni presoji pomeni, da davčni organ pravilno pri svojem odločanju ni upošteval novele ZDoh-2R, ki se je skladno s prvim odstavkom 23. člena prehodnih določb ZDoh-2R uporabljala za davčna leta, ki se začnejo od 1. januarja 2017 dalje.

28. Sodišče, upoštevaje vse zgoraj navedeno, zavrača očitke tožnika glede nepravilne uporabe materialnega prava, saj je bila izpodbijana odločba izdana na podlagi takrat veljavnega 44. člena ZDoh-2. Posledično so brez podlage tudi očitane kršitve 120. člena Ustave RS, po katerem upravni organi opravljajo svoje delo samostojno v okviru in na podlagi ustave in zakonov. Neutemeljene so tudi navedbe o kršitvi 147. člena Ustave RS, ki daje državi pooblastilo za predpisovanje davkov. Po presoji sodišča so v prvem odstavku 44. člena ZDoh-2 jasno določena povračila stroškov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, zaradi česar ni relevantno sklicevanje tožnika na odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 in U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014, iz katerih izhaja, da mora biti davčna obveznost jasno razvidna že iz zakona in ne iz podzakonskih predpisov.

29. Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ v postopek DIN pritegniti poslance kot stranske udeležence, ker so le-ti davčni zavezanci za plačilo dohodnine. Tožnik se je ob tem skliceval na odločbo Ustavnega sodišča RS Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, v kateri je Ustavno sodišče RS priznalo lastnost stranskega udeleženca subjektom v postopku DIN pri plačniku davka, ki je za njihov račun obračunal in plačal akontacijo dohodnine. Sodišče pojasnjuje, da je Vrhovno sodišče RS od navedenega stališča odstopilo v sodbi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, v kateri je sprejelo stališče, da zaradi nesodelovanja davčnega zavezanca v postopku DIN zoper plačnika davka ni prišlo do kršitve pravice do izjave iz 22. člena Ustave RS, ker bo lahko davčni zavezanec uveljavljal pravico do izjave v postopku, ki se bo vodil zoper njega, ko bo davčni organ odločal o spremembi njegove davčne obveznosti. Sodišče poudarja, da odmera obveznosti tožniku kot plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil vezan drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca, ker gre za dva ločena postopka. Poleg navedenega sodišče dodaja, da bi v primeru stranske udeležbe devetdesetih poslancev v postopku DIN prišlo do nesorazmernega podaljšanja upravnega postopka, kar je v nasprotju z načelom ekonomičnosti postopka iz 14. člena ZUP, posledično pa bi lahko prišlo tudi do kršitve pravice do sojenja v razumnem roku, v kolikor bi bili poslanci v upravnem sporu udeleženi kot stranke z interesom. Iz navedenih razlogov tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi ni prišlo do kršitve 22. člena Ustave RS. Sodišče še dodaja, da sledi razlagi zakonskega prava, kot ga je podalo Vrhovno sodišče RS kot najvišje sodišče v državi, ki razlaga zakonsko pravo (127. člen Ustave RS), zaradi česar je tukajšnje sodišče na navedeno razlago vezano. Sodišče ob tem še dodaja, da ne oporeka navedbi tožnika, da so odločbe Ustavnega sodišča RS obvezne

, vendar pa navedeno velja le za primer, ko Ustavno sodišče RS ugotovi neustavnost posameznega zakona oziroma, ko ugotovi, da določba posameznega zakona ni neustavna, ne pa za primer, kot je obravnavani, ki se tudi glede dejanskih okoliščin bistveno razlikuje od primera, na katerega se je skliceval tožnik. Sodišče po povedanem zavrača tudi očitane absolutne bistvene kršitve določb upravnega postopka.

30. Neutemeljene so tudi tožbene navedbe v zvezi z neobrazloženostjo izpodbijane odločbe. Obrazložitev izpodbijane odločbe namreč tudi po presoji sodišča vsebuje vse predpisane sestavine iz 214. člena ZUP. Sodišče zavrača tudi ugovore v zvezi z nepravilnostmi pri uvedbi postopka DIN pri tožniku, saj je bil uveden na podlagi veljavnih predpisov za preteklo obdobje, kot je tudi sicer običajno. Na podlagi prvega odstavka 133. člena ZDavP-2 je namreč DIN dopusten do zastaranja pravice do odmere davka, kar tudi po presoji sodišča pomeni, da je imel davčni organ podlago za uvedbo DIN pri tožniku.

31. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe so neutemeljene, sodišče samo pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo, zato je tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

32. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

33. Sodišče v zadevi ni odločalo na glavni obravnavi, ker pravnorelevantno dejansko stanje v zadevi med strankama ni sporno, temveč so sporna pravna vprašanja in naziranja (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Glej tretji odstavek 1. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.