UPRS Sodba I U 451/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-03-08

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Jožica Češnovar

dohodnina - odmera dohodnine v obnovljenem postopku - posojila - pravica do izjave - obrazložitev odločbe

Pri navajanju ugotovljenih dejstev in dokazov zanje je davčni organ res zapisal, da te ugotovitve izhajajo iz davčnega inšpekcijskega nadzora, ki se je vodil pri družbi A. Vendar pa so vsa relevantna dejstva in dokazi po presoji sodišča natančno in konkretno za obravnavani primer popisani v sami obrazložitvi izpodbijane odločbe, brez da bi šlo za kakršnokoli krajšanje, sumarno navajanje ali zgolj sklicevanje na nekonkretizirane ugotovitve iz postopka pri pravni osebi. Zato tožbeni ugovor, da se zoper izpodbijano odločbo ni mogel ustrezno pritožiti, ker ta nima vsebinskih razlogov, po presoji sodišča ne drži.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ odpravil odločbo iz leta 2011, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2010, in jo nadomestil z izpodbijano odločbo, s katero je tožniku odmeril za predmetno leto dohodnino v znesku 1.085.201,88 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami znaša 422.317,85 EUR, tožniku pa se glede na znesek, že plačan po odpravljeni odločbi, v plačilo nalaga razlika 422.298,69 EUR v postavljenem roku, dotlej brez obresti, odtlej pa z zamudnimi obrestmi pod izvršbo. Odločeno je bilo še, da posebni stroški niso nastali, stranka pa trpi svoje stroške, ter da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je organ po dokončnosti prvotne odločbe o odmeri dohodnine za leto 2010 izvedel za nova dejstva, na podlagi česar bi prišlo do drugačne odmere. FURS je namreč pri pravni osebi A., d.o.o. opravil davčni inšpekcijski nadzor, med drugim tudi glede davka od drugih dohodkov, v zvezi s čimer so bile ugotovljene nepravilnosti pri obračunavanju, med drugim tudi za leto 2010, in sicer v zvezi z danim posojilom tožniku v višini 2.642.373,69 EUR. Organ je za novo dejstvo izvedel 28. 7. 2014, nato pa je bil 15. 12. 2014 izdan sklep o obnovi, tožniku pa je bila dana možnost, da se izjavi o relevantnih dejstvih in okoliščinah. Tožnik se je na to odzval in podal pisno izjavo, na njegovo izjavo pa organ obrazloženo odgovarja, da je bila obnova uvedena pravočasno, saj je bil zapisnik v zadevi pri pravni osebi izdan 28. 7. 2014, nato pa je bil 15. 12. 2014 izdan še sklep o obnovi; nadalje pa, da je odločba, izdana pravni osebi, bila na pritožbeni stopnji glede ugotovljenih dohodkov za leto 2010 potrjena kot pravilna, zato ta del v ponovnem postopku ni bil ponovno obravnavan. V prvotnem postopku je bilo ugotovljeno, da je pravna oseba tožniku izplačala več posojil po pogodbah (šlo je za 89 pogodb, ki so bile vse enake, različni so bili le zneski posojil). Tako je tožnik v letu 2010 prejel posojila v skupni višini prek 3 mio EUR, obračunane so mu bile tudi obresti, vrnil je posojila v višini prek 2,5 mio EUR, na zadnji dan leta pa je bila evidentirana še kompenzacija v višini 2.642.373,69 EUR kot pobot na podlagi prevzema obveznosti. V prvotnem postopku pri pravi osebi je bilo ugotovljeno, da je s kompenzacijo posojilna terjatev bila zaprta, pri čemer tožnik posojil ni vrnil s smislu denarnega toka, temveč je namesto tega nase prevzel obveznosti družbe, ki jih je ta imela do svojega posojilodajalca (družbe B.). Vendar pa to po presoji davčnega organa ni razlog za evidentiranje njegove obveznosti do družbe A. kot zaprte, zato se na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ugotavlja, da je tožnik s to kompenzacijo prejel dohodek v navedeni višini, ki ni bil zajet v obdavčitev. Tem ugotovitvam je pritrdil tudi organ prve stopnje s povzetkom in dodatno obrazložitvijo; glede na to, da ni sporno, da ni šlo za dejanska posojila, ni namreč nobene razlage, zakaj bi A. družbeniku in prokuristu vsak dan na podlagi tipskih pogodb izplačeval enormne zneske, poleg tega niso obstajala nikakršna pojasnila glede namena kreditiranja, niti ni običajno odobravanje prek 3 mio EUR posojil v 89 posameznih pogodbah, zato je utemeljen zaključek, da je šlo za izplačilo drugih dohodkov. Dolg, ki ga je tožnik prevzel, izvira iz posojila iz leta 2010 v višini prek 4,4 mio EUR, ki ga je družba B. dala družbi A. za namene financiranja nakupa deležev v družbi C. Družbi B. in A. ter tožnik pa so 29. 12. 2010 sklenili pogodbo o prevzemu dolga, po kateri je tožnik prevzel dolgove družbe A. do družbe B., pri čemer pa je družba A. postala neomejeni solidarni porok za obveznosti, ki jih je tožnik prevzel. Po preverbi pri družbi B. v tej zvezi je davčni organ ugotovil, da je bil dolg v končni fazi vseeno poplačan s strani družbe A. v letu 2011 v polni višini, kar pomeni da tožnik ni imel iz naslova prevzema dolga nobene terjatve, ki bi jo lahko pobotal s svojimi zapadlimi dolgovi do družbe A. Zato je bil znesek 2.642.373,69 EUR pravilno opredeljen za izplačani prejemek. Tožnik v svoji izjavi ni predložil nobenih dokazil, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti drugačno dejansko stanje. Zato se mu pri odmeri dohodnine upošteva tudi preostale druge dohodke v omenjeni višini ter se mu odmeri dohodnina v znesku, kot izhaja iz izreka.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Navaja, da je davčni organ pri zavezancu A. - v stečaju opravil davčni inšpekcijski nadzor ter izdal odločbo, s katero je bil odmerjen tudi davek od drugih dohodkov za leto 2010 od osnove 2.642.373,69 EUR. Pri tem je bil datum sestave zapisnika v postopku DIN pravilno upoštevan kot dan, ko je začel teči subjektivni rok za uvedbo obnove postopka. Tudi načelo zaslišanja stranke v postopku ni bilo kršeno, saj je bil tožnik hkrati z izdajo sklepa o obnovi vabljen k sodelovanju, na kar se je tudi odzval s pisno izjavo. Posledice iz odločbe, izdane pravni osebi, tožnika ne zadevajo neposredno, so pa takšne ugotovitve lahko podlaga za druge upravne postopke, v katerih se tožnik lahko udeležuje ugotovitvenega postopka. Tožnik je bil tako z relevantnimi podatki seznanjen, nanje je podal vsebinske odgovore. Poleg tega je bil v postopku pri pravni osebi v 2014 direktor in je bil z ugotovitvami seznanjen že v tej funkciji. Pritožbeni organ je presojal ugotovljeno dejansko stanje, ki je isto, kot je bilo že ugotovljeno v postopku pri pravni osebi A., ki ga pritožbeni organ povzame in potrdi presojo prvostopenjskega organa.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in predlaga njeno odpravo. Navaja, da mu je delno odpravljena odločba št. DT 0610-2944/2013-38 (01321-15) z dne 15. 10. 2014, ki je bila izdana drugemu zavezancu, popolnoma nepoznana in se na tej podlagi zoper izpodbijano odločbo ni mogel relevantno pritožiti, saj v izpodbijani odločbi toženka ne navede vsebinskih razlogov. Nadalje meni, da če so ugotovitve iz drugega davčnega postopka uporabljene za izdajo dodatnega sklepa o odmeri dohodnine v konkretnem primeru, to nedvomno ima vpliv na potek in odločanje v tem postopku in bi se tožnik gotovo moral glede teh ugotovitev v davčnem postopku izjasniti. Ne drži, da se je tožnik imel pravico izjasniti se glede vsebine te odločbe, saj zanjo niti ni vedel. Čeprav je bil tožnik direktor družbe A., pa to ne pomeni, da se domneva, da je bil z odločbo seznanjen in da mu je bila vročena.

5. Toženka je na tožbo odgovorila, v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

7. Izpodbijana odločba je bila izdana v postopku odmere dohodnine, ki je bil obnovljen, saj je davčni organ izvedel za nova dejstva, in sicer je bilo, kot se to navaja v izpodbijani odločbi (str. 2), v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbi A. ugotovljeno, da je tožnik s strani omenjene družbe prejel skupno 2.642.373,69 EUR denarnih sredstev (formalno na podlagi posojil, ki pa niso bila vrnjena), kar je davčni organ v inšpekcijskem nadzoru opredelil kot druge dohodke na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter pravni osebi naložil v plačilo akontacijo dohodnine od tega zneska. Tožniku je bila pred izdajo izpodbijane odločbe dana možnost izjave, tako da je bil k izjasnitvi pozvan z vabilom, na kar se je odzval in organu podal pisno izjavo, v kateri se je opredelil glede pravnih in dejanskih vprašanj, o čemer v zadevi ni spora.

8. Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da bi moral davčni organ tožniku predložiti odločbo iz davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A., češ da se tožnik sicer ni mogel ustrezno pritožiti, saj da izpodbijana odločba ne vsebuje vsebinskih razlogov. Po pregledu izpodbijane odločbe sodišče namreč ugotavlja, da jo je mogoče preizkusiti glede vseh elementov, ki jih njena obrazložitev mora vsebovati skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku. Vsebuje namreč opredelitev do tega, kar je tožnik navajal v svoji pisni izjavi, ki jo je podal po vabilu davčnega organa; dalje vsebuje ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto, ter njihovo presojo; prav tako vsebuje navedbo relevantne pravne podlage in razloge za sprejeto odločitev. Pri navajanju ugotovljenih dejstev in dokazov zanje je davčni organ sicer res zapisal, da te ugotovitve izhajajo iz davčnega inšpekcijskega nadzora, ki se je vodil pri družbi A. Vendar pa so vsa relevantna dejstva in dokazi po presoji sodišča natančno in konkretno za obravnavani primer popisani v sami obrazložitvi izpodbijane odločbe (kot citirano zgoraj, pod tč. 2 obrazložitve te sodbe), brez da bi šlo za kakršnokoli krajšanje, sumarno navajanje ali zgolj sklicevanje na nekonkretizirane ugotovitve iz postopka pri pravni osebi. Zato tožbeni ugovor, da se zoper izpodbijano odločbo ni mogel ustrezno pritožiti, ker ta nima vsebinskih razlogov, po presoji sodišča ne drži.

9. Sodišče sicer pritrjuje tožbenemu naziranju o tem, da zgolj zato, ker je bil tožnik v času davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. njen direktor in je v tistem postopku lahko v takšnem svojstvu tudi sodeloval, to formalno ne predpostavlja, da se v obravnavanem postopku, ki se je vodil zoper tožnika kot fizično osebo, zaradi tega karkoli prejudicira. Čeprav bi bilo splošnoizkustveno mogoče trditi nasprotno, namreč da je bil tožnik z vsemi dejstvi in dokazi seznanjen že v davčnem inšpekcijskem nadzoru pri družbi A., in sicer že po sami naravi stvari kot njen poslovodja, saj gre vendar za eno in isto fizično osebo, pa je ob sprejetju razlage Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 (da zaradi nesodelovanja davčnega zavezanca v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zoper plačnika davka ni prišlo do kršitve pravice do izjave iz 22. člena Ustave RS, ker bo lahko davčni zavezanec uveljavljal pravico do izjave v postopku, ki se bo vodil zoper njega, ko bo davčni organ odločal o spremembi njegove davčne obveznosti, saj odmera obveznosti plačniku davka ne pomeni odločitve, na katero bi bil vezan drug davčni organ v nadaljnjem postopku zoper davčnega zavezanca, ker gre za dva ločena postopka) in tudi sicer ob doslednem upoštevanju svojstva, v katerem je tožnik sodeloval v predhodnem postopku pri družbi A. (tj. kot njen poslovodja, kjer je kot takšen varoval njene pravice in interese, ne pa kot stranka v svojstvu sebe kot fizične osebe, ki bi varoval svoje pravice in interese), pa je treba tožniku zagotoviti vse možnosti izjave in obrambe v postopku izdaje izpodbijane odločbe. Temu je bilo po presoji sodišča zadoščeno, saj so bili v obravnavanem primeru z izpodbijano odločbo tožniku ustrezno predočena vsa dejstva in vsi pravni argumenti, na katerih sloni njegova davčna obveznost, tako po temelju kot po višini. In tega dejansko ni zanikal niti pritožbeni organ (čeprav je zapisal, da je bil tožnik v postopku pri pravni osebi v 2014 direktor in je bil z ugotovitvami seznanjen že v tej funkciji).

10. Glede na navedeno tožba torej ni utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Pri tem je o zadevi lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, s tožbo ni bilo osporavano.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.