UPRS Sodba II U 181/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-06

Violeta Tručl (preds.), Mojca Medved Ladinek (poroč.), Nevenka Đebi

dohodnina - plačilo dohodnine - informativni izračun dohodnine - obdavčitev prejemkov iz tujine - samoprijava - posebna davčna olajšava - delovni migrant

Tožena stranka je postopek obnovila, pri čemer je z izpodbijano odločbo prvo izdano odločbo odpravila, kar pomeni, da navedena odločba v trenutku izdaje nove odločbe več ni obstajala in je tako šteti, da je tožena stranka odmerno odločbo izdala 8. 3. 2017, kar pa je po tem, ko je tožnik dne 12. 1. 2017 podal samoprijavo. V sled navedenega je tako tudi pravočasno uveljavljanje stroškov za prehrano in potne stroške.

I. Tožbi se ugodi in se izpodbijana odločba Finančne uprave RS, št. DT 02-05682-0 z dne 8. 3. 2017 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna plačati tožeči stranki stroške postopka v znesku 285,00 EUR z DDV v roku 15 dni od vročitve sodbe, do takrat brez obresti, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila.

1. V predmetni zadevi je bil tožniku izdan informativni izračun dohodnine št. DT 02-05682 z dne 31. 5. 2016.

2. Dne 16. 12. 2016 je tožena stranka postopek odmere dohodnine zavezancu, ki je bil končan z odločbo DT-02-05682 z dne 31. 5. 2016, po uradni dolžnosti (v skladu z 89. členom Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2) obnovila, saj je 28. 6. 2016 preko mednarodne izmenjave prejela podatke o dohodkih izplačanih v tujini – Republiki Avstriji, ker se zavezancu za dohodnino, v odločbi o odmeri dohodnine (informativni izračun) za leto 2015, v letno davčno osnovno ni štel dohodek iz Republike Avstrije v višini 21. 369,36 EUR.

3. Zavezancu je bilo v posledici izdanega sklepa o obnovi postopka, dne 3. 1. 2017 posredovano vabilo s pravnim poukom, da lahko predloži podatke in uveljavlja tudi odbitek tujega davka, kar je zavezanec (tožnik) predložil dne 12. 1. 2017, skupaj s samoprijavo (z dne 11. 1. 2017) in potrdilom o plači z odbitkom davka, prisotnosti na delu, kakor tudi z uveljavljanjem stroškov za prehrano in potne stroške, skupaj v znesku 2.993,89 EUR.

4. Tožena stranka je tako dne 8. 3. 2017 izdala izpodbijano odločbo, s katero je odločbo št. DT-02-05682 z dne 31. 5. 2016 o odmeri dohodnine za leto 2015 odpravila in jo nadomestila z izpodbijano odločbo, v kateri je odločila, da se zavezancu (tožniku) za leto 2015 odmeri dohodnina v znesku 3.088,68 EUR, pri čemer mora zavezanec razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v skupni višini 755,00 EUR, ki tako znaša 2.333,65 EUR, plačati na račun tožene stranke, v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe.

5. Tožena stranka v izpodbijani odločbi tožniku ni priznala stroškov povezanih z delom, in sicer z obrazložitvijo, da zavezanec napovedi ni vložil najpozneje do 31. 7. 2016, temveč šele 12. 1. 2017, kar je bilo z istimi razlogi, po vloženi pritožbi, tudi zavrnjeno na drugi stopnji.

6. Tožnik vlaga tožbo v kateri se sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 63/2017 in vztraja, da je v predmetnem postopku podal samoprijavo. Meni, da dne 11. 1. 2017 (predloženo 12. 1. 2017), ko je skladno s samoprijavo podal tudi prošnjo za upoštevanje stroškov povezanih z delom, še ni bil v zamudi, zaradi česar je odločitev organa prve in druge stopnje zmotna, saj je samoprijavo vložil na podlagi 63. člena ZDavP-2, ki določa, da davčni zavezanci, ki niso vložili napovedi za odmero dohodnine to storijo do: - vročitve odmerne odločbe; - do začetka inšpekcijskega postopka; - do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka, kar pomeni, da davčni zavezanec na ta način ne izgubi materialne pravice, saj zakon ne vsebuje določila o pravočasnosti samoprijave, kakor tudi ne, da se prepozno uveljavljene olajšave ne upoštevajo. Tožeča stranka se v tožbi sklicuje tudi na sodbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1990 in na pošteno obdavčitev.

7. Tožena stranka je sodišču predložila spisovno gradivo in v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi ter predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Pregled zadeve pokaže, da med strankama ni sporno, da tožnik za leto 2015 ni podal predloga za odmero dohodnine do 31. 7. 2016.

10. Med strankama tudi ni sporno, da je tožnik šele v mesecu januarju leta 2017 toženi stranki predložil obrazec "samoprijave" v katerem je predložil plačo pridobljeno v R Avstriji z odbitkom davka, prisotnost na delu, stroške za prehrano in potne stroške v skupni višini 2.993,89 EUR.

11. Med strankama pa je sporno ali je tožena stranka stroške povezane z delom dolžna upoštevati in jih priznati oziroma ali je bila taka vloga tožnika podana prepozno.

12. Iz spisovnega gradiva izhaja, da ne držijo navedbe tožnika, da je dne 11. 1. 2017 sam podal samoprijavo, saj je navedeno samoprijavo podal šele po tem, ko je tožena stranka pridobila podatke preko mednarodne izmenjave o dohodkih izplačanih v tujini – R Avstriji in je izdala sklep o obnovi postopka ter zavezancu poslala vabilo, da lahko uveljavlja odbitek tujega davka (3. 1. 2017).

13. Prav tako se neutemeljene tožbene navedbe, da tožniku nikoli ni bila vročena odločba št. DT-02-05682 z dne 31. 5. 2016, saj je bil informativni izračun tožniku vročen v skladu s 85. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) z navadno vročitvijo na stalni naslov bivanja zavezanca, kar je skladno z zakonskim določilom, pri čemer tožnik ugovora zoper navedeni izračuni ni podal, zaradi česar se je v skladu s 85. členom ZDavP-2 štelo, da je vročitev opravljena 15. dan od dneva odpreme. Kolikor zoper informativni izračun ugovor ni podan, se v skladu z določbo tretjega odstavka 267. člena ZDavP-2 šteje, da s trenutkom nastopa vročitve informativnega izračuna le ta pridobi status odmerne odločbe.

14. Napačne so tudi navedbe tožeče stranke v zvezi z uveljavljanjem posebne olajšave za čezmerne delovne migrante, saj gre za odmero dohodnine za leto 2015, za katero se navedena olajšava več ne more uveljavljati. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je Ustavno sodišče RS št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 zakonodajalcu naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, istočasno pa izrecno določilo način uporabe protiustavnega določila zakona do njegove odprave, in sicer da se (torej do sprejetja ustreznega zakonskega določila) postopki o odmeri dohodnine in določila izpodbijanega zakona še naprej uporabljajo. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. Sodišče pa pojasnjuje, da je bila navedena olajšava uvedena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2E) ter se je prvič priznala pri odmeri dohodnine za leto 2009, zakonodajalec pa je sporno zakonsko določbo, z novelo ZDoh-2M z dne 1. 1. 2014, črtal iz zakona in posebno davčno olajšavo v celoti odpravil. Tako se za zavezanca glede olajšave za čezmejne delovne migrante za leto 2015, peti odstavek 113. člena ZDoh-2 več ne uporablja, saj je bil črtan iz zakona z dnem 1. 1. 2014 in je stališče tožene stranke v tem delu pravilno.

15. Ne gre pa prezreti, da je v predmetnem postopku vlagatelj podal, sicer res šele po pozivu tožene stranke, podatke v obliki samoprijave 12. 1. 2017 (datum prijave na obrazcu 11. 1. 2017), vendar je nesporno, da je tožena stranka postopek obnovila, pri čemer je z izpodbijano odločbo prvo izdano odločbo DT 02-05682 z dne 31. 5. 2016 odpravila, kar pomeni, da navedena odločba v trenutku izdaje nove odločbe več ni obstajala in je tako šteti, da je tožena stranka odmerno odločbo izdala 8. 3. 2017, kar pa je po tem, ko je tožnik dne 12. 1. 2017 podal samoprijavo.

16. V sled navedenega je tako tudi pravočasno uveljavljanje stroškov za prehrano in potne stroške, torej stroške povezane z delom v višini 2.993,89 EUR s strani tožnika, saj je pritrditi tožeči stranki, da 63. člen ZDavP-2, ki določa pogoje za vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave določa, da lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe (torej do vročitve odločbe z dne 8. 3. 2017, št. DT 02-05682-0) oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega postopka oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved na podlagi samoprijave, kar je tožnik tudi storil.

17. Davčni organ tako neutemeljeno v ponovljenem postopku oziroma še pred izdajo odločbe ni upošteval olajšave zavezanca v zvezi s stroški povezanimi z delom, za prevoz in prehrano, ki jih je zavezanec uveljavljal. Drži, da v navedenem postopku sicer postopek pred upravnim organom za zavezanca za leto 2015 ni bil začet na podlagi samoprijave, temveč obnovljen po uradni dolžnosti, vendar je bila samoprijava skupaj s podanim predlogom za olajšavo stroškov povezanih z delom podana še pred izdajo nove odločbe, pri čemer je bila stara odločba odpravljena, zaradi česar uveljavljanja stroškov ni mogoče zavrniti kot prepoznega. Sodišče je mnenja, da je gleda odstopa od splošnih pravil o pravočasnosti vlog mogoče tudi v tem postopku upoštevati sprejeto stališče Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, in sicer da tudi v predmetni zadevi niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v tovrstnih postopkih povezanih z odločanjem glede posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanaša na pravočasnost vložene vloge. V predmetnem postopku se je namreč šele z novo izdano odločbo potem, ko je bila stara odpravljena dne 8. 3. 2017 ugotovilo, koliko znaša odmera dohodnine za tožnika za leto 2015 in je torej tožnik olajšavo povezano z delom uveljavljal (12. 1. 2017) še pred vročitvijo navedene odmerne odločbe, torej pred, zaradi česar je po mnenju sodišča bil upravičen podati tudi vlogo za olajšavo oziroma jo je bil organ dolžan upoštevati kot pravočasno.

18. Po navedenem sodišče še pripominja, da iz 267. člena ZDavP-2 izhaja obveznost davčnega organa, da odmero dohodnine opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga organ in davčni zavezanec, pri čemer je davčni organ v trenutku odločanja in izdaje odmerne odločbe dne 8. 3. 2017 razpolagal tudi s podatki stroškov zavezanca povezanih z delom, torej za prehrano in potne stroške za leto 2015. Tako bi moral navedeno upoštevati tudi v skladu z načelom poštene obdavčitve.

19. Sodišče je tako na podlagi zgoraj navedenega ugotovilo, da je tožena stranka tožniku neutemeljeno zavrnila upoštevanje olajšave stroškov povezanih z delom in je zato tožbi ugodilo, na podlagi 2. in 4. točke 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ter v skladu s tretjim odstavkom istega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal v ponovni postopek, saj je upoštevaje načela ekonomičnosti in strokovnih izračunov, ki jih mora ponovno opraviti davčni organ, ob upoštevanju vseh zgoraj navedenih dejstev ocenilo, da bo navedene nepravilnosti hitreje odpravil organ prve stopnje. V ponovnem postopku bo prvostopenjski organ dejansko stanje dopolnil z ugotovitvijo glede višine stroškov olajšav, ki jih je uveljavljal tožnik v podani samoprijavi in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero dohodnine, s katerimi davčni organ razpolaga, ugotovil pravilno davčno osnovo ter pravilno davčno osnovo za leto 2015 ponovno odmeril.

20. Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave iz razloga, ker je bilo mogoče odločiti na podlagi dokumentacije v spisu in tako dejanskega stanja ni bilo potrebno dopolnjevati, saj je bilo le to med strankama nesporno in je šlo zgolj za rešitev pravnega vprašanja povezanega s pravilno uporabo materialnega prava. Prav tako pa tudi po stališču Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in svoboščin (EKČP), torej ne sodijo v pravico do zagotavljanja sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic.

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini V. Italy, št. 44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25, Študija projekta pomen prakse ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2016, str. 37.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 85, 267, 267/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.