UPRS Sodba II U 314/2019-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-01-19

Mojca Medved Ladinek (preds.), Violeta Tručl (poroč.), mag. Andreja Veselič

odmera dohodnine - državljan zaposlen v Avstriji - osnova za odmero - odpravnina - stečaj delodajalca - izvedba dokazov v davčnem postopku - pravica do izjave - obrazloženost odločbe

Sodišče ugotavlja, da se upravna organa nista opredelila do vseh predlaganih dokazov, tožeči stranki pa nista omogočila izvajanja predlaganih dokazov (zaslišanja). Posledično nista v celoti ugotovila vseh dejstev in okoliščin, ki imajo pomen za izdajo odmerne odločbe, kot to zahteva prvi odstavek 73. člena ZDavP-2.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 09 02-58199-2 z dne 13. 3. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 285,00 EUR z DDV v roku 15 dni od vročitve sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim upravnim aktom je tožena stranka tožeči stranki za leto 2016 odmerila dohodnino v znesku 11.578,06 EUR. Določila je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo dohodnine znaša 8.644,85 EUR in mora biti skupaj z vračilom razlike med odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo v višini 74,64 EUR, ki je bila zavezancu dne 1. 6. 2017 vrnjena na podlagi informativnega izračuna dohodnine, v skupni višini 8.719,49 EUR plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe s plačilnim nalogom. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je upravni organ na podlagi tretjega odstavka 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dne 31. 5. 2017 za davčnega zavezanca kot rezidenta sestavil in odpremil informativni izračun dohodnine. Ker davčnemu zavezancu informativni izračun ni bil vročen do 15. 7. 2017, je ta v skladu z določbo šestega odstavka navedenega člena vložil pravočasno napoved za odmero dohodnine. Upravni organ je preveril navedbe tožeče stranke in na podlagi prejetih ter svojih podatkov, odmeril dohodnino za leto 2016 v skupnem znesku 11.578,06 EUR. Upošteval je naslednje podatke, pod vrsto dohodka plače nadomestilo plače in povračilo stroškov v zvezi z delom (1101), dohodek v višini 9.760,30 EUR, prispevke v višini 1.704,92 EUR in stroške v višini 3.999,52 EUR. Pri vrsti dohodka nadomestila in drugih dohodkov iz obveznega socialnega zavarovanja (1108) je upošteval dohodek v višini 3.416,12 EUR, prispevke v višini 741,29 EUR in akontacijo v Republiki Sloveniji 74,64 EUR. Pri vrsti dohodka drugi dohodki iz delovnega razmerja (1109) je upošteval dohodek 35.716,59 EUR in prispevke v višini 1.787,49 EUR. Tožeči stranki je priznal splošno olajšavo v višini 3.302,70 EUR. Od odmerjene dohodnine je bila v skladu z določbo drugega odstavka 123. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka plačan v tujini in sicer akontacija dohodnine v Republiki Sloveniji v višini 74,64 EUR in davek plačan v tujini pod postavko 1101 v višini 587,58 EUR ter pod postavko 1109 v višini 2.270,99 EUR. Zavezanec je uveljavljal odbitek davka plačanega v tujini oziroma oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja od dohodka 1101 v višini 9.760,30 EUR in od dohodka 1109 v višini 35.716,59 EUR. Napovedi je priložil tudi vsa ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Republike Slovenije. V postopku je bilo ugotovljeno, da je bila zavezancu na podlagi sestavljenega in odpremljenega informativnega izračuna dohodnine vrnjena plačana akontacija dohodnine, ki je presegla odmerjeno dohodnino, zato mora zavezanec doplačati razliko v skupni višini 8.719,49 EUR.

3. Tožeča stranka se z odločitvijo upravnega organa ni strinjala, zato je vložila pravočasno pritožbo, katero je upravni organ druge stopnje kot neutemeljeno zavrnil. Iz obrazložitve izhaja, da je bil tožeči stranki med obdavčljive dohodke z oznako 1109 vključen znesek 35.716,59 EUR, za katerega tožeča stranka navaja, da gre za odpravnino zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi. Vendar pa za svoje trditve ni predložila ustreznih dokazil niti v postopku na prvi stopnji niti ob vložitvi pritožbe. Upravni organ je tožečo stranko z dopisom z dne 17. 10. 2018 seznanil z določbami ZDoh-2, v skladu s katerimi se tudi odpravnine štejejo kot obdavčljivi dohodki. Odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi se ne šteje v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja največ do višine 10 povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Republiki Sloveniji. V dopisu je tožečo stranko pozval, da dopolni pritožbo z dokazili o odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov, ali iz razloga nesposobnosti, plačilnimi listami za zadnje tri mesece pred odpovedjo ter izjavo, da pred odpovedjo ni bila zaposlena pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba in je od nje že prejel odpravnino. Dopis je bil vročen pritožnikovemu pooblaščencu dne 19. 10. 2018, vendar se nanj ni odzval. Upravni organ ugotavlja, da prejem zneska 35.716,59 EUR v letu 2016 ni sporen in da ni sporno, da gre v primeru tega zneska za odpravnino in ga je kot prejemek v celoti treba šteti kot obdavčljiv dohodek iz delovnega razmerja. Pritožnik trditev o tem, da znesek predstavlja odpravnino zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov zaradi stečaja njegovega delodajalca, kljub pozivu ni izkazal, zato ni mogoče zmanjšati davčne osnove dohodka iz delovnega razmerja.

4. Tožeča stranka se z odločitvami upravnih organov ne strinja zato pred Upravnim sodiščem RS vlaga tožbo v upravnem sporu. V njej navaja, da davčni organ od prejetega dohodka v višini 48.893,01 EUR ni odštel odpravnine, ki jo je tožeča stranka prejela zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov zaradi stečaja njegovega delodajalca. Odpravnino v višini 35.716,59 EUR je potrebno odšteti od dohodkov pred odmero dohodnine, saj se ne všteva v davčno osnovo, prav tako ne presega višine 10 povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Republiki Sloveniji, kar pomeni, da se v celoti ne všteva v davčno osnovo in da davčna osnova znaša zgolj 1.640,50 EUR. Tožeča stranka izpostavlja, da davčni organ ni upošteval plačanega davka v Republiki Avstriji v znesku 1.183,00 EUR, ki bi ga v skladu z mednarodno pogodbo, ki jo ima Slovenija z Avstrijo, moral. Tožeča stranka sodišču predlaga, da izpodbijani upravni akt odpravi in samo odloči o stvari oziroma, da zadevo vrne v ponovni postopek ter toženi stranki naloži plačilo vseh stroškov postopka.

5. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve organa prve in druge stopnje. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali priglašen znesek odpravnine predstavlja odpravnino prejeto zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov. Ni pa sporno, da je tožeča stranka rezident Republike Slovenije, in da je pravočasno oddala napoved dohodnine za leto 2016 ter v njej priglasila dohodke iz tujine.

8. Zakon o dohodnini (ki je veljal v času izdaje izpodbijanega upravnega akta) ureja sistem in obveznost plačevanja dohodnine, ki predstavlja davek od dohodkov fizičnih oseb (1. člen ZDoh-2). Rezident RS lahko na podlagi 136. člena ZDoh-2 od dohodnine odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije, vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. Finančna uprava RS (v nadaljevanju FURS) je tožeči stranki na podlagi prvega odstavka 70. člena ZDavP-2 izdala odločbo, s katero ji je odmerila dohodnino za leto 2016 na podlagi podatkov, s katerimi je razpolagala in podatkov, ki jih je predložila tožeča stranka (drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Prvi odstavek 73. člena ZDavP-2 (ki je veljal v času izdaje izpodbijanega upravnega akta) določa, da mora davčni organ pred izdajo odmerne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo, ter omogočiti strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Drugi odstavek navedenega člena določa, da lahko davčni organ izda odmerno odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka, če spozna, da so podatki iz davčne napovedi popolni in pravilni, ali če jih ima sam oz. jih lahko zbere iz uradnih evidenc, tako da ni potrebno zaslišati stranke zaradi zavarovanja njenih pravic in interesov. 77. člen ZDavP-2 določa, da zavezanec za davek dokazuje svoje trditve praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Deveta točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 določa, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva odpravnina prejeta zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov, vendar največ do višine 10 povprečnih mesečnih plač zaposlenih v RS.

9. V obravnavanem primeru je upravni organ prve stopnje odmeril dohodnino za leto 2016 na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je posredovala tožeča stranka. V obrazložitvi je navedel, da je tožeča stranka v napovedi dohodnine za leto 2016 predložila vsa ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Slovenije. Organ druge stopnje pa nasprotno navaja, da „pritožnik svojih trditev o tem, da prejemek prestavlja odpravnino zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov zaradi stečaja delodajalca ter o izpolnjevanju pogojev za izvzem tega zneska iz davčne osnove na podlagi 9. točke 44. člena ZDoh-2, ni dokazal“. Hkrati pa navaja, da prejem zneska 35.716,59 EUR v letu 2016 ni sporen in da tudi ni sporno, da gre za odpravnino. S temi navedbami prihaja upravni organ sam s seboj v nasprotje.

10. Tožena stranka je v napovedi za odmero dohodnine priglasila dohodek - odpravnino v višini 27.162,00 EUR neto, priložila je dokument naslovljen kot „Beschreibung und hohe der angemeldeten forderung“, iz katerega izhaja, da bo prejela „Insolventz-Entgelt“ v višini 27.162,00 EUR neto. Upravni organ prve stopnje je v obrazložitvi zapisal, da tožeča stranka uveljavlja odbitek davka plačanega v tujini oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali druge mednarodne pogodbe od dohodka 1109 znesek v višini 35.716,59 EUR. Pod to podstavko je nato upošteval davek plačan v tujini v višini 2.270,00 EUR. Navedenih zneskov in izračunov pa ni obrazložil, prav tako tega ni storil organ druge stopnje.

11. Že v pritožbi je tožeča stranka navajala, da priglašena odpravnina (27.162,00 EUR neto) predstavlja odpravnino prejeto zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov zaradi stečaja delodajalca. Pritožbi je ponovno priložila že zgoraj navedeno dokazilo („Beschreibung und hohe der angemeldeten forderung“) ter predlagala svoje zaslišanje in odlog izvršbe. Tožena stranka je tožeči stranki poslala dopis z dne 17. 10. 2018, v katerem je zahtevala dodatna pisna dokazila, da navedena odpravnina predstavlja odpravnino prejeto zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov zaradi stečaja delodajalca, čeprav je organ prve stopnje navedel, da je tožeča stranka „predložila vsa ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Slovenije“. Na dopis se tožeča stranka ni odzvala in tožena stranka je zaključila, da ni sporno, da gre pri prejetem znesku za odpravnino, pri tem pa ni dokončno ugotovila, iz kakšnih razlogov (poslovnih) je tožeča stranka prejela odpravnino. V obrazložitvi upravne odločbe se nato ni opredelila niti do že predloženega dokaza/dokumenta „Beschreibung und hohe der angemeldeten forderung“ in do razloga, zakaj je zavrnila predlagano zaslišanje tožeče stranke. Iz dopisa z dne 17. 10. 2018 izhaja, da je upravni organ nedopustno omejil dokazovanje na pisno dokumentacijo, čeprav 77. člen ZDavP-2 izrecno dopušča, da zavezanec predlaga izvedbo dokazov tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, med njih pa sodi predlagano zaslišanje. Drugi odstavek 73. člena ZDavP-2 jasno določa, da lahko upravni organ izda odločbo brez posebnega ugotovitvenega postopka samo, če zaslišanje stranke ni potrebno, da bi zavarovala svoje pravice in interese. Iz navedb tožeče stranke v upravnem postopku je jasno izhajalo, da predlaga svoje zaslišanje, da bi zavarovala svoje pravice in interese, da želi pojasniti naravo priglašene odpravnine in posledično višino postavke 1101. Upravni organ ji brez utemeljenega razloga tega ni omogočil, s tem je bila storjena absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka (3. točka drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - v nadaljevanju ZUP).

12. Sodišče ugotavlja, da se upravna organa nista opredelila do vseh predlaganih dokazov oz. pri tem prihajata sama s seboj v nasprotje, tožeči stranki pa nista omogočila izvajanja predlaganih dokazov (zaslišanja), posledično upravna organa nista v celoti ugotovila vseh dejstev in okoliščin, ki imajo pomen za izdajo odmerne odločbe, kot to zahteva prvi odstavek 73. člena ZDavP-2. S tem je obrazložitev pomanjkljiva in ne vsebuje vseh zahtevanih postavk iz 214. člena ZUP, zaradi česar je sodišče ne more preizkusiti.

13. Za pošten postopek je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti in interesi so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče tako glede dejanskega, kot tudi glede pravnih vidikov zadeve. Navedeno lahko poda samo, kolikor je akt ustrezno obrazložen, saj je v nasprotnem primeru kršena njegova pravica do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS. Obrazložitev izpodbijane odločbe mora zadostiti pogojem iz 214. člena ZUP. Slednji določa, da mora biti upravna odločba obrazložena tako, da obsega: 1. razložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih; 2. ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto; 3. razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov; 4. navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba; 5. razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo in 6. razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank.

14. Glede na ugotovitve sodišča, da sta upravna organa nedopustno omejila dokazovanje na pisno dokumentacijo v nasprotju s 77. členom ZDavP-2, da se nista opredelila do vseh predlaganih dokazov („Beschreibung und hohe der angemeldelten forderung“ ter zaslišanja stranke) in s tem kršila pravila postopka (4. točka prvega odstavka 237. člena ZUP) ter v odločbah nista obrazložila višine zneskov (10. točka obrazložitve te sodbe) in narave odpravnine oz. narave odpravnine sploh nista ugotavljala, zaradi česar je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, ter da sta brez utemeljitve zavrnila možnost stranki da se izjavi, sta s tem storila tudi bistveni kršitvi pravil postopka iz 3. in 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek (2. in 3. točka prvega odstavka 64. člena ZUS-1), v katerem bo upravni organ moral odpraviti navedene kršitve in izdati nov upravni akt v 30 dneh od dneva, ko je dobil sodbo, pri tem pa je vezan na pravno mnenje sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

15. Ker je bistvena kršitev pravil postopka (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1) vselej razlog za odpravo odločbe, se sodišču ni treba opredeljevati do drugih navedb strank.

16. Zaradi kršitev pravil postopka, ki jih mora odpraviti organ, sodišče samo ni moglo odločiti o stvari (analogna uporaba prvega odstavka 65. člena ZUS-1). Prav tako tudi ni razpisalo glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega upravnega akta ter podatkov spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, zato je sodišče odločilo na seji (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

17. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s 3. členom Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 € z DDV, ki jih je sodišče naložilo v plačilo toženi stranki.

18. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ, Uradni list RS, št. 83/2001 s spremembami, v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen  73, 73/1, 73/2, 77

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/1, 44/1-9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.