UPRS Sodba I U 1598/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-16

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek od nenapovedanih dohodkov - odmera davka v posebnih primerih - davčna stopnja - protiustavnost zakona

Z izpodbijano odločbo je bil tožniku davek od nenapovedanih dohodkov odmerjen po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tj. po 70 % davčni stopnji, obenem pa tudi za dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1.2009, saj se davek tožniku odmerja za davčno obdobje od vključno 1. 1. 2006 do 31. 12. 2014. To pomeni, da je davčni organ v obravnavanem primeru pri izdaji izpodbijane odločbe uporabil sedaj razveljavljeni del 68.a člena ZDavP-2. Zaradi razveljavitve in ker v obravnavanem primeru še ni bilo pravnomočno odločeno, davčni organ po presoji sodišča razveljavljenega tretjega in četrtega odsatvka 68.a člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru ne bi smel uporabiti.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-4346/2016-47 (01321-47) z dne 23. 12. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku zaradi ugotovljenih nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2014 dodatno odmerila in naložila v plačilo: davek po petem odstavku 68.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 404.048,51 EUR, po davčni stopnji 70 %, v višini 282.833,96 EUR in pripadajoče obresti v znesku 670,49 EUR, obračunane od 31. 7. 2015 do dneva izdaje te odločbe (točka I izreka). Tožnik mora obveznost, navedene v točki I izreka te odločbe, plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe na navedeni podračun. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka je zavrnila (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je finančni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ali 41. člena ZDavP-2 ter podatkov in dokumentacije, ki jo je predložil tožnik, kakor tudi dokumentacije, zbrane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN), ugotovil, da so v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2014 sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagal tožnik, precej presegala dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Zato je davčni organ pri tožniku uvedel postopek DIN davka po petem odstavku 68.a člena ZDavP-2 in mu 4. 7. 2016 vročil sklep o začetku DIN. V tem postopku je tožnika seznanil s svojimi ugotovitvami, tožnik pa se je o njih postopoma izrekal in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev. Po presoji tožnikovih izjav in predložene dokumentacije je davčni organ na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o tožnikovem razpolaganju s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oz. uporabi teh sredstev, z indirektno metodo neto vrednosti premoženja ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2014 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo (vključno s premoženjem), katerih ocenjena vrednost precej presega pojasnjene dohodke v tem obdobju. Davčna osnova pa je enaka razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oz. porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oz. dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Izračun davčne osnove po drugem odstavku 68.a člena ZDavP-2 je razviden iz razpredelnice na strani 43 obrazložitve izpodbijane odločbe. Od davčne osnove, ugotovljene po drugem odstavku 68.a člena ZDavP-2, se izračuna in plača davek po 70 % davčni stopnji in šteje za dokončen davek. Tožnikove pripombe na zapisnik DIN in odgovori finančnega organa nanje so razvidni na straneh 44 do 65 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun obresti pa je razviden na strani 65 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance, kot pritožbeni organ, je tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Uvodoma povzema potek postopka in izpodbijano odmero davka po 68.a členu ZDavP-2. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020, katere vsebino povzema. Ugovarja kršitev prepovedi retroaktivne veljave predpisov. Meni, da bi lahko toženka zoper tožnika vodila postopke le za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2014. V nadaljevanju ugovarja, da je pravica do odmera davka v obravnavani zadevi že zastarala ter navaja določbi 125. člena in 133. člena ZDavP-2. Meni tudi, da je davčna stopnja v višini 70 % neskladna z Ustavo RS, kar pojasni. Po mnenju tožnika so bila v obravnavani zadevi tudi kršena ustavni načeli sorazmernosti in gotovosti, kar pojasni na straneh 6 do 8 tožbe. V nadaljevanju opozarja na napake davčnega organa pri obračunu prirasti premoženja in meni, da slednji neutemeljeno ni priznal zatrjevanega stanja gotovine na dan 1. 1. 2006, kar pojasni na straneh 8 do 11 tožbe. V nadaljevanju pojasnjuje svoja stališča glede prejetih daril od strica iz Avstralije in glede posojil, danih pred 1. 1. 2006 ter glede obveznosti do družbe A.A. d.o.o. na dan 31. 12. 2014 in terjatev tožnika zoper navedeno družbo. Pojasni pa tudi, da so bila ves čas vir financiranja v obravnavani zadevi tudi finančna sredstva tožnikove žene in da gre za skupno premoženje zakoncev, česar finančni organ ni upošteval. Ne strinja se s stališčem davčnega organa, da predstavlja izplačilo gotovine avtomatično potrošnjo, kar pojasni na strani 14 tožbe. V nadaljevanju navaja, da se ob upoštevanju predhodno navedene odločbe Ustavnega sodišča RS v oceno davčne osnove ne morejo upoštevati dohodki, prejeti pred 1. 1. 2009, ki jih navaja. Napačno pa je tudi upoštevano povečanje premoženja, ki ga prav tako navaja na strani 15 tožbe. Poleg navedenega je davčni organ napačno upošteval porabo v gotovini prejetih vračil sredstev in v gotovini prejetih izplačanih plač in povračil potnih stroškov, zato je po mnenju tožnika potrebno davčno osnovo ponovno določiti in uporabiti pri obdavčenju pravilno davčno stopnjo. Sklepno sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločb odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, tožniku pa naj tudi prisodi povrnitev stroškov tega upravnega spora skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka 15 dnevnega paricijskega roka do plačila.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je tožnikovo pritožbo pritožbeni organ zavrnil in da glede na odločitev Ustavnega sodišča RS I-U-133/17-40 z dne 30. 9. 2020 po mnenju toženke niso podani pogoji iz 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), zato zadevo odstopa v reševanje sodišču.

7. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je pravilna in zakonita izpodbijana odločitev, da se tožniku za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2014 odmeri in naloži v plačilo davek od nenapovedanih dohodkov na podlagi 68.a člena ZDavP-2 po davčni stopnji 70 %.

8. Pravna podlaga za izdajo izpodbijane odločitve je 68.a člen ZDavP-2, ki je pričel veljati 1. 1. 2014 z uveljavitvijo novele ZDavP-2G. Davek od nenapovedanih dohodkov se v skladu z določbo 68.a člena ZDavP-2 odmeri s cenitvijo, če davčni organ ugotovi, da: - davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe (prvi odstavek). Davek se odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo (drugi odstavek). Postopek za odmero davka po temu členu ZDavP-2 se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden (tretji odstavek). Od tako ugotovljene davčne osnove se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, ki šteje za dokončen davek (četrti odstavek). Davčna osnova, določena v drugem odstavku tega člena, se zniža, če zavezanec - fizična oseba dokaže, da je nižja (peti odstavek). Ne glede na določbe zakonov o obdavčenju se pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti ali dobička iz kapitala za davčna leta po obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu, davčna osnova ne more zmanjševati zaradi uveljavljanja nepokritih davčnih izgub ali neizkoriščenih delov negativne razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (izguba), ugotovljenih v obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu (šesti odstavek). V primeru odmere davka od nenapovedanih dohodkov gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj.

9. Sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 (Uradni list RS, št. 145/20 z dne 16. 10. 2020) odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), ter, da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek citiranega člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

10. Skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V obravnavanem primeru je bil z izpodbijano odločbo davek od nenapovedanih dohodkov tožniku odmerjen po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), tj. po 70 % davčni stopnji, obenem pa tudi za dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009, saj se davek tožniku odmerja za davčno obdobje od vključno 1. 1. 2006 do 31. 12. 2014. To pomeni, da je davčni organ v obravnavanem primeru pri izdaji izpodbijane odločbe uporabil sedaj razveljavljeni del 68.a člena ZDavP-2. Zaradi razveljavitve in ker v obravnavanem primeru še ni bilo pravnomočno odločeno, davčni organ po presoji sodišča razveljavljenega tretjega in četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru ne bi smel uporabiti. S tem je bilo pri predmetni odmeri davka od nenapovedanih dohodkov tožniku materialno pravo napačno uporabljeno.

11. Glede na to, da se davek od nenapovedenih dohodkov v obravnavani zadevi tožniku nalaga za enovito davčno obdobje, ki se razteza prek več koledarskih let, ter da se odmerja v enovitem znesku, izpodbijane odločbe sodišče ne more spremeniti, zato je tožbi ugodilo in izpodbijano odločitev odpravilo zaradi napačne uporabe materialnega prava na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo v smislu določb četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek in odločanje. V njem naj prvostopenjski organ v zadevi ponovno odloči, ob upoštevanju stališč Ustavnega sodišča RS iz citirane odločbe (glede obdobja davčnega nadzora in davčne stopnje odmerjenega davka).

12. Ker je bilo potrebno tožbi ugoditi zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

13. Na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sodišče glavne obravnave ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanih aktov in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

14. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 68a/3, 68a/4

Zakon o ustavnem sodišču (1994) - ZUstS  - člen 44

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.