UPRS Sodba I U 1222/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-11

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - davčna osnova - izguba - zmanjšanje pozitivne davčne osnove - sorazmerni del

Gre za primer iz četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, ko se pozitivna davčna osnova, zmanjšana z izgubami iz drugega in tretjega odstavka tega člena, nanaša na različna obdobja imetništva kapitala. V takem primeru se skladno z navedeno določbo ZDoh-2 dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala iz drugega odstavka 132. člena ZDoh-2, upoštevaje sorazmerne deleže. Slednji se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčni osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku odmerila dohodnino od dobička od osvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 v znesku 1.164,05 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe. Po poteku roka bodo tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je tožnik v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od osvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017. Finančni organ navaja določbe 2. in 3. točke 93. člena in prvi odstavek 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožniku je za leto 2017 ugotovljena davčna osnova kot razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi do 5 let imetništva in od 5 do 10 let imetništva, kot je navedeno. Seštevek pozitivnih in negativnih upoštevnih davčnih osnov znaša 11.462,79 EUR (dobiček) in 5.368,30 EUR (izguba), skupna letna pozitivna davčna osnova pa znaša 6.094,49 EUR. Finančni organ navaja drugi, četrti in peti odstavek 97. člena, prvi in sedmi odstavek 98. člena, 152. člen, prvi in drugi odstavek 99. člena, prvi in drugi odstavek 132. člen ZDoh-2, ki jih citira. Skladno z določbo 132. člena ZDoh-2 je dohodnina odmerjena od davčnih osnov in po davčnih stopnjah, kot so navedene, in sicer do 5 let (25 %) pozitivna davčna osnova 4.700,26 EUR, sorazmerni delež 41,0 % , davčna osnova 2.498,74 EUR, dohodnina 624,69 EUR; od 5 do 10 let (15%) pozitivna davčna osnova 6.762,53 EUR, sorazmerni delež 59,0 %, davčna osnova 539,36 EUR. Skupaj je pozitivna davčna osnova posameznega obdobja 11.462,79 EUR, davčna osnova 6.094,49 EUR in odmerjena dohodnina 1.164,05 EUR. Finančni organ navaja še 66. člen, 96. člen, 143. člen in 87. člen ZDavP-2 ter peti odstavek 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, kar pojasni, pri čemer se sklicuje na pravno podlago četrtega odstavka 97. člen ZDoh-2, ki ga citira. V skladu z navedeno določbo ZDoh-2 je finančni organ v konkretnem primeru celotni seštevek pozitivnih davčnih osnov vseh obdobij imetništva kapitala v višini 11.462,79 EUR zmanjšal za seštevek negativnih davčnih osnov v višini 5.368,30 EUR, ter dobil seštevek pozitivnih in negativnih davčnih osnov v višini 6.094,49 EUR, ki ga je obdavčil, upoštevajoč sorazmerne deleže. Pozitivna davčna osnova obdobja imetništva kapitala do 5 let znaša 4.700,26 EUR, in predstavlja 41,0 % seštevka davčnih osnov (11.462,79 EUR). Davčno osnovo za zadevno obdobje je dobil tako, da je delež pozitivne davčne osnove zadevnega obdobja pomnožil s skupno letno pozitivno davčno osnovo 41,0 % od 6.094,49 EUR tako, da znaša 2.498,74 EUR. Pozitivna davčna osnova obdobja imetništva kapitala med 5 in 10 let znaša 6.762,53 EUR in predstavlja 59 % seštevka pozitivnih davčnih osnov (11.462,79 EUR). Davčno osnovo za navedeno obdobje je finančni organ dobil tako, da je delež pozitivne davčne osnove zadevnega obdobja pomnožil s skupno letno pozitivno davčno osnovo 59,0 %, od 6.094,49 EUR tako znaša 3.595,75 EUR. Končni znesek je finančni organ dobil tako, da je od davčne osnove vsakega obdobja odmeril dohodnino v skladu s stopnjo, ki ustreza imetništvu kapitala. Tako je davčno osnovo obdobja imetništva kapitala do 5 let (2.498,74 EUR) obdavčil po 25%, kar znaša 624,69 EUR, davčno osnovo obdobja imetništva kapitala med 5 in 10 let (3.595,75 EUR) pa po 15 %, kar znaša 539,36 EUR. Končna odmerjena dohodnina predstavlja seštevek odmerjenih dohodnin vsakega obdobja in znaša 1.164,05 EUR. Negativna davčna osnova se je v zadevnem obdobju v celoti upoštevala pri določanju višine davčne osnove in ne pri odmeri stopnje dohodnine od dobička iz kapitala in je bila upoštevana v celoti. Finančni organ je pri določitvi stopnje odmere dohodnine, ki se nanaša na različna obdobja - imetništva kapitala v skladu z navedeno določbo 97. člena ZDoh-2 uporabil opisano metodo določitve višine stopnje, zato pritožbene navedbe, da bi mu davčni organ moral celotno dohodnino od dobička od odsvojitve kapitala odmeriti po stopnji 15 %, niso utemeljene.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Izpodbija uporabo 97. člena ZDoh-2 v škodo državljanov. S prodajo edinega vrednostnega papirja (A.) z obdobjem imetništva od 5 do 10 let je bilo ustvarjenega 6.762,53 EUR dobička. S prodajo ostalih vrednostnih papirjev z obdobjem imetništva do 5 let pa je bilo ustvarjenega 4.700,26 EUR dobička in 5.368,30 EUR izgube, skupaj 668,04 EUR izgube. Skupna letna davčna osnova tako znaša 6.094,49 EUR, torej 668,04 EUR manj, kot je bilo pozitivne davčne osnove od prodaje vrednostnih papirjev z obdobjem imetništva od 5 do 10 let. Zato bi dohodnina, odmerjena v višin 15% od pozitivne davčne osnove za slednje obdobje morala biti zmanjšana za sorazmerni delež, zaradi izgube, dosežene s prodajo vrednostnih papirjev z obdobjem imetništva do 5 let, namesto uporabljenega dobička v višini 4.700,26 EUR. Pri izračunu deležev bi po 97. členu ZDoh-2 morala biti upoštevana davčna osnova za to obdobje v višini 0,00 EUR, saj pozitivne davčne osnove ni bilo in bi skupna letna davčna osnova morala biti v celoti obdavčena po stopnji 15 %. Tako mu je bilo zaračunano 149,67 EUR več. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi-opomba sodišča) ter, da mu letno davčno osnovo od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev za leto 2017 v celoti obdavči po stopnji 15 %. Tožnik zahteva tudi stroške postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

8. V obravnavani zadevi dejansko stanje ni sporno, sporna je razlaga četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2. Po prvem odstavku 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po četrtem odstavku 97. člena ZDoh-2 se v primerih, ko se pozitivna davčna osnova, zmanjšana z izgubami iz drugega

odstavka tega člena, nanaša na različna obdobja imetništva kapitala, dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala iz drugega odstavka 132. člena

tega zakona upoštevaje sorazmerne deleže. Sorazmerni deleži se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu.

9. Stališče tožnika, da je v obdobju do 5 let lastništva ustvaril izgubo z vrednostnimi papirji, ker je imel dobička 4.700,26 EUR, izgube pa 5.368,30 EUR, torej, da je imel negativne davčne osnove 668,04 EUR in da iz tega razloga ni obdavčen, po presoji sodišča ni pravilno, saj gre za primer iz četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, ko se pozitivna davčna osnova, zmanjšana z izgubami iz drugega in tretjega odstavka tega člena, nanaša na različna obdobja imetništva kapitala. V takem primeru se skladno z navedeno določbo ZDoh-2 dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala iz drugega odstavka 132. člena ZDoh-2, upoštevaje sorazmerne deleže. Slednji se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčni osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke, je v obravnavanem primeru celotni seštevek pozitivnih davčnih osnov vseh obdobij imetništva kapitala v višini 11.462,79 EUR, zmanjšan za seštevek negativnih davčnih osnov v višini 5.368,30 EUR. Tako znaša seštevek pozitivnih in negativnih davčnih osnov 6.094,49 EUR, kot pravilno ugotavljata oba davčna organa, ta pa se skladno s četrtim odstavkom 97. člena ZDoh-2 obdavči upoštevaje sorazmerne deleže

10. Na tak način znaša pozitivna davčna osnova obdobja imetništva kapitala do 5 let 4.700,26 EUR (pri čemer se ne upošteva negativna davčna osnova za to obdobje, ker je bila upoštevana pri ugotavljanju seštevka davčnih osnov v višini 6.094,94 EUR) in predstavlja 41,0 % seštevka pozitivnih davčnih osnov (11.462,79 EUR), kar znaša 2.498,74 EUR. Pozitivna davčna osnova obdobja imetništva kapitala med 5 in 10 let v obravnavanem primeru znaša 6.762,53 EUR in predstavlja 59,0 % seštevka pozitivnih davčnih osnov, kar znaša 3.595,75 EUR ( 59,0 % od 6.094,49 EUR).

11. Toženka je sistematično pojasnila način izračuna in opisala metodo določitve višine stopnje odmere dohodnine od dobička iz kapitala, ki se nanaša na obravnavani primer, ko gre za različna obdobja imetništva kapitala, skladno s četrtim odstavkom 97. člena ZDoh-2.

12. Materialno pravo, ki se nanj sklicujeta finančni organ in toženka, je pravilno uporabljeno, razlogi tožnika, da bi skupna letna davčna osnova morala biti v celoti obdavčena po stopnji 15 % , ker da za obdobje imetništva vrednostnih papirjev do 5 let pozitivne davčne osnove ni bilo, pa niso utemeljeni, saj se za obravnavani primer, ko gre za različna obdobja imetništva kapitala, dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala, upoštevaje sorazmerne deleže (četrti odstavek 97. člena ZDoh-2). Izračun davka pa je tudi mogoče preizkusiti. Navedeno določbo ZDoh-2 sta prvostopenjski organ in toženka tudi pravilno uporabila in na tej podlagi tožniku odmerila pravilno višino dohodnine od pravilno ugotovljene davčne osnove in pri tem uporabila pravilno davčno stopnjo.

13. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni podlage za sojenje v sporu polne jurisdikcije.

14. Ker dejanske okoliščine v tistem, kar je bistveno za odločitev, niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi izven glavne obravnave.

15. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Drugi odstavek 97. člena ZDoh-2 določa: Kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), se lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjšuje pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala po tem poglavju, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova.

Tretji odstavek 97. člena ZDoh-2 določa: Ne glede na drugi odstavek tega člena, lahko zavezanec neizkoriščeni del negativne razlike (izgube) v letu, za katero se dohodnina odmerja, ki jo doseže pri odsvojitvi delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov, ki jih je pridobil pred pridobitvijo novih delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, prenaša v naslednja davčna leta in zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala v naslednjih davčnih letih, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova. Pri zmanjšanju davčne osnove na račun prenesenega neizkoriščenega dela negativne razlike (izgube) se pozitivna davčna osnova najprej zmanjša za neizkoriščeni del negativne razlike (izgube) starejšega datuma.

132. člen ZDoh-2 določa: Od dohodka iz kapitala se dohodnina izračuna in plača od davčne osnove, ugotovljene v skladu z določbami III.6. poglavja tega zakona, po stopnji 27,5% in se šteje kot dokončen davek (prvi odstavek). Ne glede na prvi odstavek tega člena, se stopnja dohodnine od dobička iz kapitala znižuje vsakih pet let imetništva kapitala in znaša po dopolnjenih:1. petih letih imetništva kapitala: 20%, 2. desetih letih imetništva kapitala: 15 %, 3. 15 letih imetništva kapitala: 10% (drugi odstavek).

Sorazmerni deleži se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčnih osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 93, 97, 97/4, 132

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.