UPRS Sodba I U 1541/2019-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-18

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek DDV - izpolnjevanje pogojev za odbitek ddv - simuliran (navidezni) pravni posel - neopravljene storitve - račun - sestavine računa - obrazložitev odločbe - pomanjkljiva obrazložitev - kršitev pravil postopka

Davčni organ ni pojasnil, za kakšno zlorabo naj bi šlo v obravnavanem primeru in v čem naj bi tožnik v obravnavanih primerih posloval drugače kot sicer. V izpodbijani odločbi ni dovolj konkretno obrazloženo, katere (dejanske) ugotovitve, ki jih davčni organ sicer obširno našteva za vsakega od tožnikovih dobaviteljev, utemeljujejo neizpolnjevanje posameznih pogojev za odbitek (tj. iz izpodbijane odločbe ne izhaja jasno za primer DDV po vsakem posameznem računu, zakaj, tj. zaradi katerega od omenjenih štirih razlogov se tožniku ne prizna pravica do odbitka, temveč so ti razlogi kar samo navrženi, brez konkretizacije, na katerih dejanskih okoliščinah so utemeljeni, in na katere račune se nanašajo), tega pa tudi drugostopenjski davčni organ ni saniral.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-14231/2015-31 z dne 23. 2. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v davčnem inšpekcijskem nadzoru davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od oktobra do decembra 2013 tožniku odmeril in naložil v plačilo DDV v skupni višini 26.949,00 EUR in pripadajoče obresti od tega zneska v skupni višini 5.962,92 EUR, skupaj 32.911,92 EUR. Zahteva tožnika za povrnitev stroškov je bila zavrnjena, stroški, nastali finančni upravi, pa bremenijo slednjo; pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ obiskal tožnikov sedež, vendar tožnik tam ni imel prostorov, temveč je tam deloval računovodski servis V., ki sicer tudi tožniku vodi knjige. Tožnik je bil v postopku pozvan k predložitvi zahtevane dokumentacije, pri čemer je bila odločitev tožnika, da bo to dokumentacijo pošiljal po elektronski pošti, tega organ ni zahteval; pri tem pa tožnik kljub nadaljnjim pozivom in telefonskim razgovorom glede manjkajoče dokumentacije vsega ni dostavil. Tožnik je bil v postopku pisno seznanjen z ugotovitvami, prav tako pa je bil naknadno izdan še zapisnik. V odgovoru na pisno seznanitev in kasneje v pripombah na zapisnik tožnik ni obrazložil, zakaj določenih dejstev in dokazov ni navedel pred izdajo zapisnika. Nadalje se ugotavlja, da ima tožnik registrirano dejavnost cestno tovornega prometa, sedež pa na A. v Ljubljani, kjer je sicer sedež prej omenjenega računovodstva, dejavnost naj bi se sicer po pojasnilu direktorice tožnika, B.B., opravljala v objektu C.. Davčni organ je dokumentacijo zbiral od tožnika, podatke pa je pridobival tudi od drugih pravnih oseb, ki so sodelovale s tožnikom (družbe D., E., F., G., H. in I.). Glede tožnikovega poslovanja z nekaterimi drugimi pravnimi osebami pa se ugotavlja:

Ta družba po ugotovitvah davčnega organa ni opravljala dejavnosti, ni imela oznake sedeža, niti dejanskega sedeža, ne na naslovu sedeža niti na nobenem drugem naslovu. Na njenem naslovu je bil ob ogledu stanovanjski blok, tam ni bilo ne nabiralnika ne kakšne druge oznake, tam se tudi ni opravljala ekonomska dejavnost. Tudi poštar je dejal, da se pošta prepošilja na drug naslov, na katerem je davčni organ srečal sestro direktorja te družbe, ki pa je dejala, da za to družbo še ni slišala in naj se davčni organ obrne na njenega brata. Tudi na tem naslovu sicer ni bilo nobene oznake v zvezi s to družbo. Ta družba ima 100% delež v povezani osebi, družbi L.. Leta 2015 je bila izbrisana iz sistema DDV, leta 2013 pa je bila mesečni zavezanec za DDV. Kljub pozivom direktorju K.K., naj se javi davčnemu organ, se ta ni javil. Podjetje v izogib davčnim obveznostim vseskozi spreminja fiktivni sedež poslovanja in davčnemu organu ni dosegljivo. K.K. je sicer direktor tudi v družbi L.. Zagotovo je družba J. izdala račune za storitve, ki jih ni opravila, temveč je račun izdala zato, da si je tožnik neupravičeno odbijal DDV. Računi za razvoz pločevine na lokaciji C., ki jih je J. izdal tožniku, zaračunavajo poslovne dogodke, ki se niso zgodili v takšni meri in v takšnem obsegu, kot iz njih izhaja, priloženega pa nimajo nobenega drugega dokazila, niti tehtalnih listov, niti opravljenih ur dela, niti ničesar drugega, kar bi dokazovalo opravo del. Direktorica tožnika tudi po pozivu ni dopolnila poslovnih listin o poslovanju s to družbo; davčni organ ugotavlja, da gre za neverodostojno knjigovodsko dokumentacijo, kar ugotavlja tudi zato, ker dela niso mogla biti opravljena, ker ni dokazov, da bi J. razpolagal s kakršnimikoli delovnimi stroji, kar ugotavlja tudi s tem, da iz naslova razvoza pločevine ni ustvarjenih nobenih prihodkov. Tožnik zato ni upravičen do odbitka od izdanih računov podjetja J..

Ta družba naj bi se ukvarjala z drugim socialnim varstvom brez nastanitve za starejše ljudi, zaposlencev nima. Njen 100% družbenik je družba J., njen direktor pa je K.K.. Leta 2014 je bila izbrisana iz sistema DDV, leta 2013 pa je bila mesečni zavezanec za DDV. Družba je bila tudi brez TRR in s fiktivnim sedežem, a je kljub vsemu temu zaračunavala tožniku najem peskalnega stroja in prodajala pločevino različnih dimenzij. Gre za izdane račune, ki niso posledica opravljenih poslovnih dogodkov in ekonomske dejavnosti, na kar kaže tudi, da je bila med J., L. in tožnikom sklenjena pogodba o medsebojni poravnavi obveznosti decembra 2013, čeprav L. ni imel odprtega nobenega TRR. Računi, izdani s strani L., tako niso posledica dejansko opravljenih del, ampak so bili izdani, da bi si tožnik neupravičeno odbijal DDV.

Na naslovu te družbe je stanovanjski blok, kjer ni bilo poslovnih prostorov niti direktorja te družbe (N.N., ki je sicer iz BiH), družba tudi ni imela zaposlenih. Tožniku je ta družba zaračunavala prevoz črne žlindre na relaciji C., na računu pa ni navedeno, s katerim vozilom se je prevoz opravljal, ni tehtalnih listov, ko je to bilo priloženo sicer, zato davčni organ ugotavlja, da dela niso bila izvršena, kot so navedena na računu. Poleg tega je glavna dejavnost te družbe posredništvo pri prodaji živil, pijač in tobačnih izdelkov. Družba od januarja 2014 več ni oddajala obračunov za DDV, zato ji je bila odvzeta ID za DDV; njen direktor je tudi nedosegljiv davčnemu organu.

Ta družba se je oktobra 2013 preimenovala v P., njen direktor je postal N.N. (kot v prej omenjeni družbi M.), njena glavna dejavnost pa restavracije in gostilne ter cestni tovorni promet. Od novembra 2013 več ni oddajala obračunov za DDV, zato ji je bila odvzeta ID za DDV, oktobra 2013 pa je še izdala tri račune za prevoze po objektu C.. V tej zvezi je bila dostavljena le prevoznica, iz katere ni razvidno, s katerim vozilom je bila storitev opravljena, prav tako pa niso bila predložena druga dokazila, ki bi nedvoumno dokazovala, da so bile storitve dejansko opravljene.

Tožniku se zato ni priznalo odbitka po računih, izdanih s strani družb O., J., L. in M.. Tožnik je brez (razumnih) razlogov odstopil od siceršnje utečene poslovne prakse in z omenjenimi osebami posloval drugače, kot z ostalimi partnerji. Na tožnikove pripombe na zapisnik pa je davčni organ odgovoril, kot sledi:

Direktorica tožnika bi kot skrben gospodar ob sklenitvi posla morala vedeti, komu posel zaupa in s kakšnimi delovnimi stroji bo ta posel opravil, če se, po njeni navedbi, dela v zaprtem območju obrata C. izvajajo pod posebnimi pogoji. Že zato teh del ne more opravljati vsak in s svojimi sredstvi, ki bi bila naročniku neznana. Davčni organ je opravil razgovor z R.R., direktorjem finalne proizvodnje S., ki je povedal, da morajo biti vsa vozila tehnično izpravna in imeti uporabno dovoljenje, da se izvajajo delna popravila vozil v tem delu proizvodnje ter da se tehtanje izvaja najprej za prazen kamion, nato pa polnega, vsakič pa se izda svoj dokument; ker pa S. opravlja tehtanje tudi za svoje kamione, je na vsakem dokumentu posebej označeno, da gre za npr. T.. Glede na to, da je davčni organ želene informacije pridobil pri R.R., je menil, da U.U., vodje zaposlenih tožnika na delovišču C., ni treba posebej zaslišati. Davčni organ zato meni, da nadaljnje zaračunavanje storitev s strani tožnika njegovemu naročniku, družbi T. d.o.o., opravičuje tehtalni list za vsako posamezno tehtanje, zato bi ga tožnik moral imeti v svojih evidencah. Le prevoznica, brez ključnih podatkov (o vozilu, osebi, ki je prevoz izvajala, času …), podpisana le s strani tožnika in izdajatelja računa, ni dokaz, da je bilo tehtanje dejansko opravljeno, saj je v primerih resničnega tehtanja tehtalni list priložen. Tudi ne drži, da bi bila vozila v večini amortizirana in neregistrirana, saj morajo biti ustrezna za posamezna dela: demperji morajo ustrezati tehničnim zahtevam, kamioni pa morajo biti registrirani in ustrezni. Sam tožnik je poudaril, da iz pogodbe, ki jo je sklenil z družbo T., izhaja, da se storitve obračunavajo na podlagi stehtanih količin, nekatere pa po urni postavki ali pavšalnem znesku. To so torej vse dokazljiva dejstva, vendar pa je tožnik predložil le račune in lastno izdane prevoznice (na kateri ni navedeno niti, s katerim prevoznim sredstvom se je prevažalo, niti ni priložen tehtalni list), kar potrjuje ugotovitve davčnega organa, da dela niso bila opravljena. Davčni organ tudi dvomi, da bi skupno prek 70 tisoč ton pločevine tožnik uporabil za popravilo tujih poslovnih sredstev. Nadalje naj bi tožnik od tega dobavitelja leta 2013 pridobil peskalni stroj, čemur pa davčni organ nasprotuje in meni, da tožnik tega stroja ni pridobil (oz. vsaj ne tega, za katerega to zatrjuje), kljub predložitvi računov o prihodkih iz naslova peskanja in izpisa osnovnih sredstev. Mobilna enota FURS je leta 2017 obiskala prostor, kjer naj bi se ta stroj nahajal, a tam je izvedela, da naj bi ta peskalni stroj leta 2016 zaradi dotrajanosti prodali kot staro železo; delo so tedaj izvajali z drugim peskalnim strojem. Iz izpiska osnovnih sredstev je izhajalo, da je imel sporni stroj na november 2016 neodpisano vrednost prek 4000 EUR ter da se še vedno uporablja. Gre torej za razhajanje, zato davčni organ upravičeno dvomi, da je bil omenjeni stroj v lasti tožnika. Iz predloženega računa o prodaji odpadnega železa ne izhaja, da bi bila količina posebej navedena o postavkah, navajajo pa se odpadni rezervni deli, šasije in kabine tovornih vozil, gosenice od bagra, diferenciali, na koncu pa je pripisan peskalni stroj. Pogoji za odbitek vstopnega DDV so štirje, ki jih davčni organ našteje, tožnik pa bi bil do odbitka praviloma upravičen, če bi bili ti pogoji kumulativno izpolnjeni; v tožnikovem primeru pa ti pogoji niso bili izpolnjeni v nobeni točki.

Davčni organ v tej zvezi meni, da pogoji za odbitek niso izpolnjeni v 1, 2., 3. in 4. točki; ta družba ni razpolagala niti z osnovnimi sredstvi niti z delovno silo, ki bi dela opravila, tožnik pa bi moral vedeti, komu zaupa izvedbo poslov, še posebej ker se dela opravljajo v zaprtem območju obrata C.. Tudi tu je bil izveden razgovor z R.R. in bi bil potreben tehtalni list za vsako posamezno tehtanje, zgolj prevoznice so nezadostne, vozila pa morajo biti ustrezna za določena dela (demper mora ustrezati tehničnim zahtevam, kamioni pa morajo biti registrirani in ustrezni). Davčni organ se tudi težko strinja, da je tožnik šele ob pisni seznanitvi izvedel, da je TRR, ki ga je ta družba navedla na izdanem računu, v bistvu od druge osebe, saj že UPN pri elektronskem plačevanju opozori, da TRR ni pravi. Davčni organ od tožnika za družbi J. in L. ni prejel zahtevane dokumentacije, zato je zahteval tehtalne liste in pojasnilo, za kakšne prihodke je bila uporabljena pločevina, vendar tožnik tega ni dostavil. Kot rečeno, zaslišanje U.U. ni bilo potrebno zaradi pridobljene izjave U.U..

Predloženi tehtalni listi se razlikujejo od ostalih, po katerih je bil prevoz res opravljen, saj ni razvidno, da bi bila dela opravljena s strani te družbe niti niso razvidne pravilne količine. Tožnik je sicer prevoze zaračunal naprej družbi T. po dvakratniku in več. A prevoznih listov ni, niti ni navedeno, kdo in s kakšnim prevoznim sredstvom je delo opravil. Prevoznice so napisane na roko, podpisane s strani direktorice tožnika in domnevno direktorja N.N., M. pa DDV, ki bi ga moral plačati ob izdaji računa, ni plačal.

Za podjetje O. je bila dostavljena prevoznica, napisana na roko, iz nje nne izhajajo nobena nova dejstva, niti s katerim vozilom je bila storitev opravljena niti niso bila predložena druga dokazila, ki bi dokazovala, da je bila storitev opravljena. Storitve, kjer so prevozi bili opravljeni, so imele ob računu tehtalni list, na katerem so bile navedene količine žlindre, za katere se je prevoz opravil. Poleg tega je tožnik kontradiktorno navajal, saj žlindra iz deponije nima iste temperature kot žlindra iz peči. Tožnik ni predložil nobenih novih dokazil, DDV pa ob izdaji računa ni bil plačan v proračun.

Tako davčni organ po odgovoru na tožnikove pripombe meni, da je bilo dejansko stanje ugotovljeno pravilno, v obravnavanem primeru pa pogoji za odbitek DDV niso izpolnjeni v nobeni točki.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil ob sklicevanju na razloge prvostopenjskega organa, saj tožnik v pritožbi ponavlja svoje navedbe iz odgovora na pisno seznanitev in iz pripomb na zapisnik. Na podlagi predloženega upravnega spisa drugostopenjski organ ne ugotavlja nobene absolutne bistvene kršitve pravil postopka, zavrača pa tudi navedbe, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Glede predlaganega zaslišanja U.U. drugostopenjski organ navede sklic na 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in pojasni, da neizvedba dokaza z zaslišanjem predlagane priče ne pomeni, da bi bila tožniku odvzeta možnost dokazovanja, saj ta dokazni predlog ni bil substanciran in ga davčni organ ni bil dolžan izvesti. Poleg tega je bilo opravljeno zaslišanje R.R., ki je dal zadostne informacije, zato ni bilo videti razloga za posebno zasliševanje U.U.. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ svojo dokazno oceno sprejel z visoko stopnjo skrbnosti in, ker je dejstvo že dokazano, zaslišanja U.U. ni treba izvesti, zato je to tudi nepotrebno. Izpodbijana odločitev je bila prvenstveno sprejeta, ker tožnik z verodostojnimi listinami ter drugimi okoliščinami (objektivnimi in subjektivnimi) ni izkazal, da izpolnjuje pogoje za odbitek; ker ni izpolnil formalnih in materialnih pogojev, mu odbitek ni bil priznan, na kar izjava priče ni mogla vplivati, saj ta ne more nadomestiti nepopolnih in pomanjkljivih listin ter drugih okoliščin, ki kažejo na sum goljufije na področju DDV. Davčni organ je v primeru poslovanja z družbami J., L., M. in O. ugotovil, da so od teh družb prejeti računi formalno pomanjkljivi oz. pomanjkljivi v smislu, da gre za navidezne dobave. Tožnik razen računov (ki tudi po mnenju drugostopenjskega organa vzbujajo dvom v opravljene storitve in dobave blaga) ni predložil drugih listin oz. dokazil, ki običajno spremljajo račune in s katerimi bi dokazal obseg in resničnost zaračunanih storitev in blaga, račune pa so izdale družbe, ki se z zaračunanimi storitvami in dobavo zaračunanega blaga sploh ne ukvarjajo, za to nimajo strojev niti delovne sile, prav tako za take dejavnosti niso registrirane. Vse to kaže na pravilnost zaključka, da prejeti računi ne izkazujejo obsega in vrste opravljenih storitev in dobav blaga, zato gre za navidezni posel po 74. členu ZDavP-2. Predloženi računi tudi po mnenju druge stopnje ne morejo služiti za uveljavljanje odbitka, ker resničnost na njih navedenih poslovnih dogodkov ni izkazana. Če nastane dvom v verodostojnost računa, mora tisti, ki uveljavlja odbitek, dokazati, da se račun nanaša na dejansko opravljeno dobavo oz. storitev za namene opravljanja obdavčljive dejavnosti ob upoštevanju 76. člena ZDavP-2. Tudi druga stopnja meni, da gre za navidezne prejete račune, če pa navidezni posel prikriva drugega, je za obdavčenje merodajen prikriti posel. Tožnik na podlagi absolutno navideznih poslov nima pravice do odbitka, saj dobave sploh niso bile opravljene. Tega pa tožnik ne more sanirati s predloženimi prevoznicami, saj tudi te niso sestavljene na način, da bi bilo iz njih mogoče ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka. Tožniku se očita tudi vedenje o davčni goljufiji (četrti pogoj, t.i. subjektivni element), na kar po mnenju druge stopnje kaže okoliščina, da je tožnik opravljal dejavnost na območju C., ki se, po njegovih navedbah, opravlja po posebnih pogojih, za kar pa je treba razpolagati s posebno opremo in delovno silo ter izkušnjami. Zato se tožnikovo ravnanje izkaže kot kvalificirana neskrbnost; ko je za svoje poslovne partnerje izbiral družbe, ki že na prvi pogled ne izkazujejo nobenega od teh pogojev. Tožnik o svojih poslovnih partnerjih ni izvedel nobene informacije, objektivno gledano pa je ravnal enako kot zavezanec, ki bi imel resnično vedenje o zlorabi. Vsi štirje dobavitelji že na prvi pogled niso imeli nobenih referenc, delovne sile, opreme, kar pomeni, da tožnik ni preveril niti osnovnih podatkov, kot je običajno pri poslovanju z novimi partnerji. Že z vpogledom v sodni register pa bi lahko ugotovil, da te družbe ne izpolnjujejo niti osnovnih minimalnih pogojev za izvedbo tovrstnih del, temveč je od njih prejemal račune, brez vsakršne običajne spremljajoče dokumentacije, posle pa je sklepal tudi z družbo, ki sploh ni imela TRR. To vse kaže, da je tožnik imel vedenje o zlorabi sistema DDV.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in predlaga njeno odpravo, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka. Z namenom pravilne ugotovitve dejanskega stanja dokazuje, da so storitve bile opravljene in da je blago bilo dobavljeno. Navaja, da opravlja več različnih dejavnosti, leta 2012 je s podjetjem T. sklenil pogodbo glede storitev v zvezi z žlindro (storitve po pogodbi pa tožnik opravlja na območju jeklarne C. oz. v kompleksu C.; delo poteka v več fazah, ki jih tožnik opiše), to podjetje pa je z družbo C. podpisalo pogodbo o obdelavi jeklarske žlindre. Danes tožnik storitve izvršuje sam, v inšpiciranem obdobju leta 2013 pa je tožnik te storitve šele začel izvajati v povečanem obsegu, zato je najemal podizvajalce, za katere trdi, da so vse storitve dejansko opravili, kot sledi.

Tožnik trdi, da je bila ta družba iz sistema DDV izbrisana šele leta 2015, kar ne more imeti vpliva na odbitek DDV v letu 2013. Ta družba je za tožnika opravljala storitve nalaganja, prevoza, razlaganja pločevine, za kar je tožniku izdala tri račune v letu 2013, priložene so jim bile prevoznice, na katerih je navedeno, da je bil prevoz opravljen na lokaciji ... ter koliko pločevine je bilo prepeljano. Torej ne drži, da računom ne bi bilo priloženo nobeno dokazilo. Vse količine so bile stehtane na tehtnici C., tožnik pa je tehtalne liste priložil svojemu računu, izdanemu svojemu naročniku. Tožnik pri tem ni imel vpogleda v register osnovnih sredstev te družbe, poleg tega se storitve lahko opravljajo tudi z najetimi stroji (tako je stroje najemal tudi sam tožnik); dejstvo pa je, da je storitev razvoza pločevine bila v inšpiciranem obdobju opravljena ter da J. tega ni opravljala s tožnikovimi stroji. Zato je očitek, da tožnik pri tem ni ravnal kot skrben gospodar, neutemeljen, saj ni običajno, da bi izvajalec naročniku vnaprej predložil seznam osnovnih sredstev za opravljanje posla, ker jih lahko tudi najame. Na prevoznicah registrska številka vozila ni navedena, ker za prevoze znotraj zaprtega območja ni potrebna registracija vozil (tudi tožnikovi stroji niso bili registrirani, razen enega), poleg tega pa je šlo za starejša, tudi amortizirana vozila (ker vroča žlindra in težak tovor vozila poškodujeta, zato se za zmanjševanje povzročene škode uporablja takšna vozila). Tožnik je predlagal zaslišanje vodje svojih zaposlenih na delovišču C., a je davčni organ zaslišal le zaposlenega pri podjetji S., ki s tožnikom nima nič, saj tožnik v jeklarni posluje z družbo T.. Poleg tega pa odgovori te osebe ne nasprotujejo dejstvom, ki jih navaja tožnik (potrdil je, da vozila morajo biti izpravna, ne pa da morajo biti vsa registrirana), poleg tega pa ga je organ spraševal o razmerah v letu 2017 (ne pa v 2013). Iz naslova razvoza pločevine je prihodke imel J. (tožnik je namreč plačal prejete račune), enako pa tudi tožnik, kar je razvidno iz njegovih računov, izdanih družbi T. (pri čemer se po pogodbi določene storitve obračunajo po stehtanih količinah, druge po urni postavki, tretje pa v pavšalu). Tožnik je storitev razvoza pločevine po treh računih, prejetih oktobra in novembra 2013 (skupaj prek 33.000 EUR brez DDV), zaračunal T., saj je tej družbi oktobra in novembra 2013 zaračunal skupaj prek 160.000 EUR brez DDV. Nadalje pa je od tega dobavitelja prejel še tri račune, s katerimi je bila zaračunana dobava pločevine; tožnik je te račune in dobavnice predložil že v davčnem postopku. Kot rečeno se vozila pri delu z žlindro in težkim tovorom pogosto obrabljajo, zato je treba nemudoma nabaviti pločevino za popravila te škode v izogib zastoju dejavnosti in penalom. Tožnik pločevine nima na zalogi, povprečno pa je mesečno porabi med 5 in 22 ton, včasih tudi več. Ta popravila tožnik izvaja na območju jeklarne, leta 2013 je za to imel zaposlenega enega varilca (2017 pa celo dva); v nasprotnem bi bila popravila preveč dolgotrajna. Takšno pločevino je tožnik nabavljal od J. in L.. Prvostopenjski organ je pri očitku, da ne verjame, da bi tožnik porabil za ta namen prek 70 tisoč ton pločevine, naredil napako, saj je dobavljeno pločevino namesto v kilograme pretvoril v tone (torej 1000x preveč). Tožnik je nabavljeno pločevino koristil za popravila svojih in najetih strojev (ki jih je bil po najemni pogodbi tudi dolžan vzdrževati). Tudi odgovori vodje iz S. to potrjujejo. Nadalje pa je ta dobavitelj tožniku zaračunal še dobavo peskalnega stroja, k računu pa je pripeta tudi dobavnica, iz katere je razviden tožnikov prevzem stroja septembra 2013. Ta stroj je tožnik imel evidentiranega med svojimi osnovnimi sredstvi do konca novembra 2016, ko ga je odprodal kot staro železo, o čemer predloži prejeti račun. Stroj je v inšpiciranem obdobju uporabil tudi za storitve zunanjim naročnikom, kar dokazuje z izdanimi računi. Kasneje je tožnik leta 2015 nabavil drug peskalni stroj. Dvom toženke, da je bil sporni peskalni stroj v tožnikovi lasti, je tako neutemeljen, zlasti še, ker je tožnik peskanje z njim opravljal več let (šele naknadno je kupil novega). Sklepno tožnik zatrjuje še, da je družba J. bila registrirana tako za cestni tovorni promet kot tudi za trgovino, kot to izhaja iz njenega akta o ustanovitvi.

Tudi ta družba je bila izbrisana iz sistema šele naknadno (2014), kar ne more imeti vpliva na odbitek DDV v letu 2013. Ta družba je tožniku z enim računom zaračunala dobavo pločevine, kar je bilo skupaj z dobavnicami predloženo v postopku. Ugotovitve organa, da ta družba ni imela delovne sile in osnovnih sredstev, so pri tem brezpredmetne, saj je šlo za prodajo blaga. Poleg tega tožnik te pločevine, ki jo je potreboval a popravila, ni naprej fakturiral T.. Davčni organ torej ni preučil tožnikovih navedb in se do njih ni vsebinsko opredelil. Tožnik je šele v davčnem postopku izvedel, da je ta dobavitelj navajal TRR od druge družbe, a to pripisuje varnostni pomanjkljivosti elektronskega bančništva (ki uporabnika ne opozori, da gre za nepravilen račun), na kar je tudi opozoril Združenje bank Slovenije. Tudi ta družba je registrirana med drugim tudi za cestni tovorni promet ter trgovino na debelo in drobno, kot izhaja iz njenega akta o ustanovitvi, iz katerega tudi ne izhaja, da bi v inšpiciranem obdobju bila registrirana za storitve socialnega varstva, zato gre za nepravilno trditev davčnega organa.

Ta družba je tožniku zaračunala prevoz po treh računih iz decembra 2013, saj se je tožniku konec novembra poškodoval demper, T. pa bi moral plačati odškodnino, če pravočasno ne bi zagotavljal pogodbenih storitev. Zato je tožnik moral nemudoma najti nadomestnega podizvajalca z ustreznim demperjem za delo pri visokih temperaturah (1700 stopinj); drugih ponudnikov pa v tem obdobju ni bilo. Tožnik je s strani družbe M. zaračunane storitve po ceni ca. 3 EUR na tono (tem računom so bile priložene prevoznice) prefakturiral naprej T. po ceni prek 7 oz. 2,9 EUR na tono (tem računom so bili priloženi tehtalni listi). Da na prevoznicah ni bilo navedbe registrske številke, tožnik pripisuje temu, da demper ni za na cesto in ga zato ni mogoče registrirati. Ta družba je bila registrirana za cestni tovorni promet in spremljajoče dejavnosti, kot izhaja iz njenega akta o ustanovitvi. Davčni organ tožniku pri tem tudi neupravičeno očita zlorabo, pri čemer sploh ne pojasni, do kakšne zlorabe naj bi prišlo; tožniku je storitve opravil davčni zavezanec z ID za DDV številko, na računih pa morajo biti le podatki, ki so zahtevani po zakonu (iz sodne prakse pa izhaja, da prevzemne listine, dokazila o tehtanju in končnem prevzemu materiala niso obvezna sestavina računov). Poleg tega je tožnik predložil tehtalne liste (količina pa se je tehtala le enkrat). Davčni organ tudi ni pojasnil, v čem naj bi tožnik s to družbo posloval drugače kot sicer.

Ta družba je tožniku zaračunala storitve po treh računih, za tožnika je opravljala prevoz bele žlindre, svojim računom je priložila prevoznice. Na slednjih registrska številka vozila ni navedena, ker za prevoze v zaprtem območju jeklarne ni potrebna registracija vozil, poleg tega se uporabljajo starejša, že amortizirana vozila (četudi žlindra iz deponije nima iste temperature kot žlindra iz peči, se pri delu z njo sredstva hitreje obrabljajo). Tožnik je te storitve nadalje zaračunal T.. Davčni organ tožniku pri tem tudi neupravičeno očita zlorabo, pri čemer sploh ne pojasni, do kakšne zlorabe naj bi prišlo; tožniku je storitve opravil davčni zavezanec z ID za DDV številko, na računih pa morajo biti le podatki, ki so zahtevani po zakonu (iz sodne prakse pa izhaja, da prevzemne listine, dokazila o tehtanju in končnem prevzemu materiala niso obvezna sestavina računov). Davčni organ tudi ni pojasnil, v čem naj bi tožnik s to družbo posloval drugače kot sicer. Ta družba pa je bila registrirana tudi za tovorni promet, kot izhaja iz njenega akta o ustanovitvi.

Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na dokazila, ki jih je priložil že svoji pritožbi, ter akte o ustanovitvi vseh štirih dobaviteljev.

Nadalje tožnik uveljavlja še, da se v izpodbijani odločbi neutemeljeno navaja, da je tožnik privolil v izvedbo zlorabe; v letu 2013 ni bilo nobenih indicev glede številke ID za DDV, registriranih dejavnosti in sedežev teh družb. Tudi tožnik ni posloval nič drugače kot sicer, saj je z vsemi štirimi dobavitelji posloval enako. Tožnik se sklicuje na judikaturo SEU (da se od naslovnikov ne sme zahtevati preverb, ki jih ni dolžan izvesti) in VSRS, ki jo citira. Drugostopenjski organ se sklicuje na 74. člen ZDavP-2, tožnik pa je predložil akte o ustanovitvi, ki dokazujejo, da so njegovi dobavitelji imeli registrirane ustrezne dejavnosti, storitve pa so dejansko tudi opravili oz. dobavili blago, o čemer bi se lahko prepričal tudi davčni organ, saj so se dela opravljala v prisotnosti številnih prič (zaposleni na delovišču), tudi U.U. pa je potrdil navedbe tožnika. Nadalje pa se davčni organ tudi ni vsebinsko izjasnil o tožnikovih pripombah, medtem ko se je v izpodbijani odločbi opredelil na novo glede dvomov v prodajo peskalnega stroja (pa se tožnik o tem ni mogel izjaviti do izdaje odločbe), na drugi stopnji pa se je na novo pojavila podlaga iz 74. člena ZDavP-2 in vpogled v register tožnikovih dobaviteljev.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz obrazložitev obeh odločb, saj tožnik tudi v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela vpliv na drugačno odločitev. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožniku v obravnavanem primeru ni bila priznana pravica odbiti vstopni DDV, ki se sicer prizna, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

8. Iz izpodbijane odločbe izhaja (str. 51), da naj bi tožnik odbitek vstopnega DDV, ki se mu ne prizna, uveljavljal od naslednjih računov:

(i) izdajatelja J. št. 58, 60, 61, 63, 65 in 77 ter po dveh računih, ki naj ne bi bila predložena (z dne 8. 10. 2013 in 8. 11. 2013),

(iii) izdajatelja M. št. 72, 73 in 73 ter

Vendar pa iz izpodbijane odločbe obenem ne izhaja, kakšne so ugotovitve davčnega organa za vsakega posameznega od teh računov, na podlagi katerih tožniku zavrača pravico do odbitka. V zvezi z računi izdajatelja J. se tako davčni organ denimo v delu izpodbijane odločbe, ki vsebuje ugotovitve, na katerih temeljijo razlogi odločbe (str. 48), sklicuje le na šest od prej omenjenih osmih računov, in sicer št. 58, 61, 60, 63, 65 in 73, ne omenja pa računa št. 77 in drugega računa z neznano številko, ki naj ne bi bil predložen. Tudi v delu, v katerem odgovarja na tožnikove pripombe v zvezi z DDV po računih tega dobavitelja (str. 21-30), ki ga je davčni organ predvidoma spisal kasneje kot prej omenjeni del, ki vsebuje ugotovitve, na katerih temeljijo razlogi odločbe, pa se s posameznimi od prej naštetih računov več sploh ni ukvarjal (v tem delu je izrecno omenjen le račun št. 60). Kaj je torej mišljeno v razdelku 3.5. izpodbijane odločbe, v katerem so našteti računi, po katerih se tožniku ne prizna odbitek, ko se dvakrat navaja „ni predložen“, ni jasno in ima tožnik v tej zvezi prav, da na njegove pripombe ni bilo vsebinsko odgovorjeno.

9. Nadalje pa iz izpodbijane odločbe izhajajo na različnih mestih različni razlogi, zakaj se tožniku odbitek ne prizna, pa še ti razlogi niso jasno opredeljeni. Namreč, davčni organ je sicer na več mestih v izpodbijani odločbi navajal zgoraj cit. štiri pogoje za odbitek vstopnega davka (str. 21, 29, 35, 52), vendar pa nato, kot to utemeljeno izpostavlja tožnik, ni konkretiziral oz. obrazložil neizpolnjevanja teh pogojev. Tako iz izpodbijane odločbe izhajajo naslednji očitki:

(i) glede družbe J. – da zaračunana dela niso bila opravljena, da pogoji za odbitek niso izpolnjeni v nobeni točki; da gre za neverodostojno knjigovodsko listino;

(ii) glede družbe L. – da pogoji za odbitek niso izpolnjeni v 1.-4. točki; da izdani računi niso posledica dejanskih opravljenih del;

(iii) glede družbe M. – da dela niso bila izvršena, kot so navedena na računu;

(iv) glede družbe O. – da ni dokazano, da so bile storitve dejansko opravljene.

Sklepno (v razdelku „zaključek“, str. 52 izpodbijane odločbe) pa se tožniku očita še, da je odstopil od siceršnje utečene poslovne prakse. Po presoji sodišča ima tako v tej zvezi tožnik prav, ko s tožbo izpostavlja, da davčni organ ni pojasnil, za kakšno zlorabo naj bi šlo v obravnavanem primeru in v čem naj bi tožnik v obravnavanih primerih posloval drugače kot sicer (to se torej nanaša na četrti pogoj – t.i. subjektivni element), prav tako pa tožnik osporava presojo glede drugega pogoja, saj trdi, da vsebujejo računi, ki jih je predložil skupaj s spremno dokumentacijo, vse, kar zahtevajo predpisi. Tožnikova tožba je sicer laična, vložil jo je sam, vendar pa mu sodišče v tej zvezi pritrjuje, saj v izpodbijani odločbi ni dovolj konkretno obrazloženo, katere (dejanske) ugotovitve, ki jih davčni organ sicer obširno našteva za vsakega od tožnikovih dobaviteljev, utemeljujejo neizpolnjevanje posameznih pogojev za odbitek (tj. iz izpodbijane odločbe ne izhaja jasno za primer DDV po vsakem posameznem računu, zakaj, tj. zaradi katerega od omenjenih štirih razlogov se tožniku ne prizna pravica do odbitka, temveč so ti razlogi kar samo navrženi, brez konkretizacije, na katerih dejanskih okoliščinah so utemeljeni, in na katere račune se nanašajo), tega pa tudi drugostopenjski davčni organ ni saniral. Drugostopenjski davčni organ je v svoji odločbi dodal še eno pravno podlago odločitve, in sicer da gre za navidezne posle, ki ne vplivajo na obdavčenje skladno s 74. členom ZDavP-2, ter da gre za navidezne prejete račune, glede katerih ni izkazano, da bi temeljili na dejanski dobavi, navidezni posli pa ne vplivajo na obdavčenje po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ali in, če ja, kako se to prekriva oz. dopolnjuje s prvostopenjskimi očitki tožniku glede neizpolnjevanja pogojev za priznanje pravice do odbitka tudi iz drugostopenjske odločbe ni jasno. Zato ima po presoji sodišča tožnik tudi v tem delu prav, da gre za nove razloge, ki so še nejasni. Poleg tega tožniku v tej zvezi ni mogla biti dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki bi bila ob upoštevanju te pravne podlage relevantna.

10. Tožnik s tožbo uveljavlja tudi, da je v davčnem postopku predlagal zaslišanje priče, vodje njegovih zaposlenih na delovišču C., ki je bil tam zaposlen tudi v letu 2013, vendar je davčni organ namesto njega zaslišal zaposlenega pri S., ki pa s tožnikom nima zveze. V tem delu torej tožnik očita zmotno ugotovitev dejanskega stanja zaradi neizvedbe predlaganega dokaza z zaslišanjem U.U.. Davčni organ prve stopnje v tej zvezi navaja le, da slednjega ni treba posebej zaslišati (str. 26 izpodbijane odločbe), drugostopenjski organ pa to dopolnjuje, češ da tožnikov dokazni predlog ni bil substanciran (str. 15 odločbe druge stopnje) in da je dokazni predlog nepotreben, ker je dejstvo že dokazano in ustne izjave ne morejo zmanjšati moči in verodostojnosti pridobljenih listinskih dokazov ter ker nepopolnih listin, ki kažejo na sum goljufije, ne more nadomestiti izjava priče (str. 16 odločbe druge stopnje). Glede na to, da je stopnja potrebnega substanciranja dokaznih predlogov v upravnem postopku nižja kot v upravnem sporu, bi moral davčni organ, če je bil tožnikov dokazni predlog v zvezi z zaslišanjem dotične priče res nesubstanciran, tožnika najprej pozvati k odpravi te pomanjkljivosti. Zato je že ta procesna opustitev vodila v neizvedbo tega dokaza. Poleg tega pa po stališčih revizijskega sodišča že iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi (kot je npr. zaslišanje priče) niso izključeni, utemeljitve zavrnitve izvedbe takšnih dokazov z obrazložitvijo, da zgolj izpovedbe prič ne morejo nadomestiti listinskih dokazov, pa niso na mestu.

11. Glede na vse navedeno, so bila v obravnavanem primeru pri odločanju bistveno kršena pravila postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP; 2. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1), zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS‑1, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu v ponovni postopek, v katerem naj toženka, ob upoštevanju stališč sodišča o zadevi, ponovno odloči in jasno zapiše tako pravne podlage kot tudi razloge, ki so jo vodili k odločitvi. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano

in je tožbi ugodilo kot bi šlo za izpodbojno tožbo.

12. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, tj. v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in ga v postopku ni zastopal odvetnik. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

13. Sodišče je v zadevi odločilo na seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta oz. listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

Prim. sklep VSRS X Ips 220/2016, tč. 20-23.

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 76, 77

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.