UPRS Sodba I U 358/2019-20
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-16

davčna izvršba - izvršilni naslov - prispevki za socialno varnost - vrstni red plačila davka - izpodbijanje izvršilnega naslova

Tožnik trdi, da glede odločbe z dne 20. 2. 2018 ni bil pravočasno obveščen, ampak je bil dolg arbitrarno izkazan z aktom za nazaj. Ta tožbeni ugovor v tem postopku, ki se nanaša na davčno izvršbo, ni upošteven, saj v postopku izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova.

Tožbeni očitek, da je davčni organ neupravičeno združil dva izvršilna naslova OPSVZ in OPSVL, ni utemeljen, saj je v izvršilnem postopku možno (in tudi ekonomično) izterjevati več zapadlih neplačanih obveznosti hkrati.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi na premičnine je bilo odločeno, da se opravi davčna izvršba zoper tožnika, in sicer za dolg, ki na dan 31. 7. 2018 znaša: 20.220,75 EUR glavnica, 335,15 EUR zamudne obresti in 50,00 EUR stroški davčne izvršbe, skupaj 20.605,90 EUR. Nadalje so v preglednici na str. 1-41 popisani izvršilni naslovi (gre za 476 postavk), na katerih temeljijo tožnikove obveznosti, pri čemer je od glavnic v preglednici treba plačati tudi nadaljnje zamudne obresti od 1. 8. 2018 dalje do plačila. Davčna izvršba se opravi z rubežem, cenitvijo in prodajo tožnikovih premičnin (razen iz izvršbe izvzetih predmetov), stroške davčne izvršbe nosi dolžnik, o morebitnih drugih stroških bo izdan poseben sklep, pritožba pa ne zadrži začete izvršbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da tožnik v predpisanem roku ni poravnal dolgovanih obveznosti, zato je bilo treba začeti izvršbo, organ pa navaja tudi določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki se nanašajo na zamudne obresti, stroške davčne izvršbe, prednostni status davčnih obveznosti pred ostalimi tožnikovimi dolgovi, vrstni red plačevanja v primeru nezadostnosti izterjanega zneska, idr.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil. V svoji odločbi je navedel, da izpodbijani sklep vsebuje vse obvezne sestavine po 151. členu ZDavP-2 in da je iz preglednice v izreku razvidno, za katere obveznosti se tožnika terja (naveden je izvršilni naslov za posamezno obveznost, datum izvršljivosti, znesek davka in zamudnih obresti). Iz spisov izhaja, da izvršilne naslove v tej zadevi predstavljajo (i) odločba o odmeri prispevkov za socialno varnost za zasebnike – OPSVZ št. DT 4250-2285/2018-1 z dne 22. 2. 2018 za obdobje 1. 2. 2013 – 31. 12. 2016 (obveznosti po zap. št. 4 – 444 preglednice), (ii) obračuni prispevkov za socialno varnost za zasebnike – OPSVZ za mesece marec 2018 (obveznosti po zap. št. 445 – 449 preglednice), april 2018 (obveznosti po zap. št. 450 – 459 preglednice), maj 2018 (obveznosti po zap. št. 460 – 466 preglednice) in junij 2018 (obveznosti po zap. št. 468 – 476 preglednice) ter (iii) obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje meseca junija 2018 (obveznost po zap. št. 467 preglednice). Iz pritožbenih navedb izhaja, da sami izvršilni naslovi niso sporni, sporno je, ali so bile te obveznosti že poravnane. V izpodbijanem sklepu so očitne pisne pomote: pri obveznostih pod zap. št. 4 – 444 preglednice je navedeno, da gre za odločbo o odmeri prispevkov za socialno varnost za lastnike podjetij, ki nimajo plače – OPSVL (ne pa za zasebnike OPSVZ), kot datum te odločbe pa se navaja 15. ali 16. 2. 2018 (ne pa 22. 2. 2018) ter pri zap. št. 450 – 459 je navedeno obdobje 1. - 30. 4. 2018 (ne pa 1. - 4. 4. 2018 pri zap št. 450 – 454 in 5. - 30. 4. 2018 pri zap. št. 455 – 459); takšne pomote lahko organ po 223. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) popravi in ne vplivajo na zakonitost izpodbijanega sklepa. Ob sklicevanju na 93. člen ZDavP-2 drugostopenjski organ opozarja, da zavezanec ne more vplivati na vrstni red poplačila, in ugotavlja, da tožnik ni imel poravnanih posameznih starejših obveznosti iz naslova akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost (OPSVZ), zato so se skladno s cit. členom, ki določa vrstni red plačila, najprej pokrivale najstarejše obveznosti na posameznem knjigovodskem kontu (pri čemer so se upoštevale tudi zakonske zamudne obresti po 96. členu ZDavP-2) in ne z izpodbijanim sklepom terjane obveznosti. Iz knjigovodske evidence tako nedvoumno izhaja, da so posamezni konti (40, 42, 43, 44 in 45) na dan izdaje sklepa izkazovali dolg. Na kt. 40 (akontacija dohodnine) je tožnik na 10. 7. 2018 izkazoval dolg 0,02 EUR, zato se ga upravičeno terja za del glavnice iz naslova obračuna dohodka iz dejavnosti za junij 2018 z datumom zapadlosti 10. 7. 2018 (zap. št. 467). Odločba o odmeri prispevkov za socialno varnost z dne 22. 2. 2018 je bila tožniku izdana v znesku 20.415,18 EUR (kt. 42, prispevki za zaposlovanje, kt. 43, prispevki za starševsko varstvo, kt. 44, prispevki za PIZ, kt. 45, prispevki za zdravstveno varstvo). Nadalje drugostopenjski organ popiše, kaj se je pokrivalo s posameznimi delnimi plačili dne 20. 2. 2018, 21. 5. 2018, 20. 6. 2018 in 20. 7. 2018, ter navede, da so kasnejše obveznosti iz naslova obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti ter iz naslova prispevkov za socialno varnost za zasebnike – OPSVZ ostale neporavnane in se s pripadajočimi zamudnimi obrestmi upravičeno terjajo z izpodbijanim sklepom. Glede na navedeno je pritožbena navedba, da so terjane obveznosti poravnane, neutemeljena, prvostopenjski organ pa je ravnal pravilno, saj je obstajal izvršilni naslov, obveznosti pa niso bile poravnane. V postopku davčne izvršbe je bistveno le, da obstaja izvršilni naslov in da obveznost, ki iz njega izhaja, do izdaje sklepa še ni bila poravnana. Namen izdaje sklepa je izterjava, predmet davčne izvršbe pa je lahko vsako dolžnikovo premoženje ali pravica, če ni z zakonom izvzeta (144. člen ZDavP-2), določba 142. člena ZDavP‑2 pa se nanaša na izbiro izvršilnega sredstva, torej pri izvajanju izvršbe, ki teče po izdaji sklepa. Zatrjevana socialna ogroženost sama po sebi ni razlog, da se davčna izvršba ne bi vodila. Za odločanje o ustavitvi ter (delnem) odpisu, odlogu in obročnem plačevanju pa je pristojen prvostopenjski organ. Tožnik ima tudi pravico do vpogleda v spis.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijani sklep in navaja, da je toženka napačno uporabila materialno pravo, bistveno kršila pravila postopka, zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje ter kršila predpise, zaradi katerih je izpodbijani akt ničen, uveljavlja pa tudi kršitve 2., 3.a., 8, 14., 21., 22., 23. 25., 26., 33. 34., 50., 51., drugega odstavka 120. in 153. člena Ustave RS „usklajenosti pravnih aktov in pravic po 6., 13., 14., 17. člen EKČP“. Uveljavlja tudi kršitev 5., 6., 13., 44., 56., 93. in 142. člena ZDavP-2 ter načela sorazmernosti ZUP, vse iz razloga, ker je bila sporna obveznost po obračunu prispevkov za socialno varnost za obračunane mesece 2018 pravočasno izpolnjena. V obrazložitvi navaja, da je izpodbijani sklep izdan le na podlagi knjigovodske evidence, na katero tožnik nima vpliva, za OPSVZ, ki so pravočasno dospeli na račun prejemnika, in za OPSVL, ki pa jih tožnik zaradi objektivnih okoliščin še ne zmore poravnati. Takšna odločitev pa posega v 2. člen Ustave RS, saj tožniku onemogoča dostop do zdravstvenega varstva, ki mu je zamrznjeno (ZZZS z aktom izmenjave finančnih podatkov in izvršbe zavezancu zamrzne zdravstveno zavarovanje, torej mu z aktom izvršbe namerno poslabša gmotno stanje, kljub temu, da mu za zamudo hkrati zaračunava zamudne obresti, gre za dvojno kaznovanje), prav tako pa se krši 50. člen Ustave RS, saj se tožniku kot udeležencu vojne za Slovenijo ne zagotavlja več pravice do socialne varnosti. Temeljni razlog razhajanja je sam izvršilni naslov, OPSVL z dne 20. 2. 2018 in OPSVZ obračun prispevkov za socialno varnost, za katere tožnik ni bil pravočasno obveščen, ampak je bil arbitrarno izkazan z aktom za nazaj. Tožniku pa se ne dopusti izraziti lastne volje plačila obveznosti, ki sam določa vrstni red plačila davka, zato so obveznosti iz naslova OPSVZ prispele pravočasno, izvršilni naslov pa je bil kreiran fiktivno, pri opravljanju davčne izvršbe pa ni bilo upoštevano tožnikovo dostojanstvo in se ni skrbelo, da bi bila izvršba zanj čim naj neugodna. Organ je združil dva izvršilna naslova OPSVZ in OPSVL v enega in izgubil vso legitimno verodostojnost in integriteto, čeprav iz upravnih aktov izhaja, da gre za dva vsebinsko in nominalno popolnoma različna obračuna, ki rezultirata v nek integralni varčevalni osebni račun zavezanca. Sporna je percepcija organa, ko le-ta govori o davku, vsebinsko pa gre za prispevke. Organ enači davek in prispevke brez zakonsko določene komponente časa, ali gre za zasebnika z dejavnostjo ali lastnika podjetja, ki ne izplačuje plače, in tako uvaja posebni davek na podjetje, ki ne obstaja, in kreira večje število izvršba za istega zavezanca. 93. člen ZDavP-2 organu ne omogoča prostega preudarka, sodišče pa glede na izkušnje deluje kot verifikacijsko sodišče, ki ne presoja tožbenih zahtevkov, jih ne obrazloži (ustvarja pravno praznino), ampak zmore le strinjanje z navedbami toženke. Knjigovodska evidenca bi morala reševati vprašanje v duhu mirnega reševanja spornih vprašanj, ne pa le na podlagi izvršb. Sporno kreirana in vodena knjigovodska evidenca, ki ne odraža dejanskega dolga, predvsem v primeru kasneje izvedenih plačil, o katerih ne obvešča dolžnikovega dolžnika, periodično ne evalvira stanja dolga, ne izvaja utesnitve in tako ustvarja neposredno škodo zavezancu. Numerično izkazana nakazila ne dopuščajo nobene drugačne razlage, kot da so mesečne obveznosti OPSVZ za marec-junij 2018 pravočasno dospele, vsaka nasprotna interpretacija pa posega v pravice razpolaganja z denarnimi sredstvi, vključno s plačili. Organ je dolžan po uradni dolžnosti ugotoviti materialno resnico. Pritožbeni organ napačno ugotavlja, da je bila tožniku izdana odločba z dne 22. 2. 2018 za OPSVZ, ampak so bili tožniku v zadevni odločbi obračunani OPSVL, organ na nobeni stopnji pa ni sposoben ločiti namena lastno imenovanih in oblikovanih obračunov. Ne gre toliko za sporno izvršbo, sporen je postopek enačenja izvršilnih naslovov. Tožnik sodišču predlaga, naj razveljavi izpodbijani upravni akt, Ustavnemu sodišču RS predloži v ustavno presojo 93. člen ZDavP-2, podredno vrne zadevo Sektorju za upravni postopek na II. stopnji, toženki pa naloži vračilo celotnih stroškov pritožnice. Tožnik predlaga, naj sodišče zahteva avtentično razlago 93. člena ZDavP-2 ali pa vloži predlog ustavne presoje tega člena in predlog za sprejem predhodne odločbe. Sodišču predlaga, naj odloči v sporu polne jurisdikcije, izpodbijani sklep v povezavi z določbo toženke spremeni tako, da pritožnici ugodi, toženki pa naj naloži plačilo stroškov za vložitev tožbe skupaj z materialno in nematerialno škodo ter upošteva socialno in ekonomsko eksistenco zavezanca.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Kot izhaja iz izpodbijanega sklepa ter iz razlogov drugostopenjske odločbe, se tožnika z izpodbijanim sklepom terja za:

(i) prispevke za socialno varnost po odločbi št. DT 4250-2285/2018-1 z dne 22. 2. 2018 za obdobje 1. 2. 2013 – 31. 12. 2016 (obveznosti po zap. št. 4 – 444 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa),

(ii) prispevke za socialno varnost po obračunih za mesece marec 2018 (obveznosti po zap. št. 445 – 449 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa ), april 2018 (obveznosti po zap. št. 450 – 459 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa), maj 2018 (obveznosti po zap. št. 460 – 466 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa) in junij 2018 (obveznosti po zap. št. 468 – 476 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa),

(iii) akontacijo dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti po obračunu za obdobje meseca junija 2018 (obveznost po zap. št. 467 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa),

(iv) stroške davčne izvršbe po izpodbijanem sklepu ter po dveh predhodnih sklepih z dne 7. 6. 2018 in 4. 7. 2018 (obveznosti po zap. št. 1 - 3 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa).

8. Tožnikov glavni tožbeni argument je, da je bila obveznost po obračunu prispevkov za socialno varnost za obračunane mesece 2018 pravočasno izpolnjena in da numerično izkazana nakazila ne dopuščajo nobene drugačne razlage, kot da so mesečne obveznosti OPSVZ za marec - junij 2018 pravočasno dospele, vsaka nasprotna interpretacija pa posega v pravice razpolaganja z denarnimi sredstvi, vključno s plačili. Sodišče tožbene navedbe v tem delu zavrača kot neutemeljene, saj tožnik konkretizirano ne navede, kdaj in v kakšnih zneskih naj bi poravnal sporne prispevke za socialno varnost za mesece marec, april, maj in junij leta 2018, niti ne poda o tem nobenih dokaznih predlogov, posledično pa so nerelevantne tudi tožbene navedbe o tem, da se tožniku ne omogoči, da bi sam določal vrstni red plačila, ter o spornosti 93. člen ZDavP-2. Poleg tega je drugostopenjski organ v svoji odločbi že podal podrobno obrazložitev, kaj se je pokrivalo z delnimi plačili dne 20. 2. 2018, 21. 5. 2018, 20. 6. 2018 in 20. 7. 2018 (kar je datumsko vse pred izdajo izpodbijanega sklepa dne 31. 7. 2018), tega pa tožnik s tožbo ne prereka. V zvezi s temi prispevki tožnik sicer navaja še, da za OPSVZ obračun prispevkov za socialno varnost ni bil pravočasno obveščen, vendar je to pojmovno nemogoče, glede na to, da gre za tožnikove obračune, poleg tega pa iz razlogov drugostopenjske odločbe izhaja tudi, da so bile te obveznosti z delnimi plačili dne 20. 6. 2018 in 20. 7. 2018 tudi delno pokrite (na kontih 42 in 43, tj. glede prispevkov za zaposlovanje ter za starševsko varstvo) in torej pripoznane, čemur tožnik s tožbo ne oporeka.

9. Tožnik nadalje trdi, da glede odločbe z dne 20. 2. 2018 ni bil pravočasno obveščen, ampak je bil dolg arbitrarno izkazan z aktom za nazaj. Ta tožbeni ugovor v tem postopku, ki se nanaša na davčno izvršbo, ni upošteven, saj v postopku izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova (skladno s sedmim odstavkom 157. člena ZDavP-2 se namreč lahko s pritožbo zoper sklep o izvršbi uveljavljajo zgolj ugovori, ki se nanašajo na samo izvršbo). Pritrjuje pa sodišče tožniku glede tega, da odločba z dne 20. 2. 2018 ni bila izdana glede prispevkov za socialno varnost za zasebnike, temveč je bila izdana za obračun in naložitev v plačilo prispevkov za socialno varnost, ker je bil tožnik vključen v obvezno zavarovanje kot družbenik in poslovodna oseba družbe A. d.o.o. po zavarovalni podlagi 040 (kot je to razvidno pod I. v obrazložitvi predmetne odločbe, ki se nahaja v upravnem spisu). Vendar pa to ne vpliva na odločitev sodišča v obravnavani zadevi, saj to pomeni le, da je bil prvotni opis vsebine tega izvršilnega naslova v izpodbijanem sklepu (ob popravku pravilnega datuma izdaje te odločbe, kot je ta popravek navedel v svoji odločbi drugostopenjski organ) pravilen, tožnik pa v tej zvezi s tožbo ne podaja v tej fazi postopka upoštevnih ugovorov, ki bi se nanašali na samo izvršbo.

10. Tožbeni očitek, da je davčni organ neupravičeno združil dva izvršilna naslova OPSVZ in OPSVL, ni utemeljen, saj je v izvršilnem postopku seveda možno (in tudi ekonomično) izterjevati več zapadlih neplačanih obveznosti hkrati. Tožnik navaja še, da organ neupravičeno enači davek in prispevke, vendar tudi v tem pogledu tožnik nima prav, saj po tretjem odstavku 3. člena ZDavP-2 določbe tega zakona, ki se nanašajo na davek, veljajo med drugim tudi za prispevke za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevke za obvezno zdravstveno zavarovanje, prispevke za zaposlovanje in prispevke za starševsko varstvo, uvedene v skladu z zakonom, v obravnavanem primeru pa gre torej za postopek davčne izvršbe za izterjavo, med drugim, tudi prispevkov za socialno varnost.

11. Tožnik navaja še, da je izpodbijani sklep izdan le na podlagi knjigovodske evidence, na katero tožnik nima vpliva, knjigovodska evidenca pa je sporno kreirana in vodena, ne odraža dejanskega dolga, predvsem v primeru kasneje izvedenih plačil, o katerih ne obvešča dolžnikovega dolžnika, periodično ne evalvira stanja dolga, ne izvaja utesnitve in tako ustvarja neposredno škodo zavezancu. Tožnik meni, da bi knjigovodska evidenca morala reševati vprašanje „v duhu mirnega reševanja spornih vprašanj, ne pa le na podlagi izvršb“. Te tožbene navedbe sodišče zavrača kot neutemeljene, saj izpodbijani sklep temelji na izvršilnih naslovih, ki so navedeni zgoraj pod 7. točko obrazložitve te sodbe, in ne na knjigovodski evidenci; v preostanku pa sodišče te tožbene navedbe zavrača kot pavšalne, saj tožnik ne navede konkretizirano, kakšna plačila naj bi izvedel kasneje in koliko naj bi bil njegov dejanski dolg drugačen od terjanega.

12. V tožbi se navaja še, da tožnik obveznosti ne zmore poravnati ter da pri opravljanju izvršbe ni bilo upoštevano njegovo dostojanstvo in se ni skrbelo, da bi bila izvršba zanj čim naj neugodna, ter da trpi materialno in nematerialno škodo; na te navedbe je po presoji sodišča že pravilno odgovoril drugostopenjski davčni organ v okviru reševanja tožnikove pritožbe zoper izpodbijani sklep, zato se sodišče na te razloge drugostopenjske odločbe po drugem odstavku 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tudi sklicuje. Tožbene navedbe o tem, da se tožniku ne omogoča koriščenje pravic iz zdravstvenega zavarovanja ter da se mu ne zagotavlja pravice do socialne varnosti, sodišče zavrača kot nerelevantne za predmetni postopek, saj se v postopku davčne izvršbe ne odloča o pravicah do in iz socialnih zavarovanj.

13. Tožnik izpodbijani sklep sicer napada kot celoto, vendar glede izterjevane akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti po obračunu za obdobje meseca junija 2018 (obveznost po zap. št. 467 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa) ter stroškov davčne izvršbe po izpodbijanem sklepu ter po dveh predhodnih sklepih z dne 7. 6. 2018 in 4. 7. 2018 (obveznosti po zap. št. 1 - 3 preglednice v izreku izpodbijanega sklepa) ne podaja konkretnih argumentov. Prav tako pa tožnik navedb ne poda glede v uvodu svoje tožbe naštetih kršitev Ustave RS in EKČP. Zato sodišče tožbo tudi v teh delih zavrača kot neutemeljeno.

14. Ker je torej po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, tožbene navedbe pa niso utemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (25. člen ZUS-1).

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj pravnorelevantnega dejanskega stanja tožnik ni konkretizirano osporaval.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 3, 3/3, 93, 157, 157/7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.