UPRS Sodba I U 1123/2018-28
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-04

trošarine - zahtevek za vračilo trošarine - vračilo trošarine za energente - delovni stroj - standardna klasifikacija dejavnosti - gradbeništvo - kamnolom - pravo EU

Kolikor drži tožbeno stališče, da je v določbah 93. člena ZTro-1, ko gre za stroje v gradbeništvu, izjema določena ožje kot jo omogoča (c) točka drugega odstavka 8. člena Direktive Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih), navedeno ne utemeljuje zatrjevane neskladnosti prvega odstavka 93. člena ZTro-1 z določbami Direktive. Pojem „statičen delovni stroj“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso parkirani). Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali se premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični in jih ne moremo opredeliti kot „statične (stacionarne)“ delovne stroje. Direktiva v drugem odstavku 8. člena predvideva možnost, da države članice izjeme uporabijo za kupce, ki energente porabijo kot pogonsko gorivo le za določene industrijske in komercialne namene in v okviru izjeme po (c) točki le za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. V ta okvir strojev, ki se uporabljajo pri dejavnosti pridobivanja kamna, ni mogoče uvrstiti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni organ, tudi prvostopenjski organ) je v zadevi vračila plačane trošarine za energente za industrijsko komercialni namen za mesec oktober 2016 zahtevku tožnika za vračilo trošarine za 22.258,45 litrov goriva delno ugodila in priznala vračilo trošarine za 11.126,69 litrov goriva v znesku 2.370,26 EUR, zahtevek za vračilo trošarine za 11.131,76 litrov plinskega olja za pogonski namen pa je zavrnila.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 14. 11. 2016 vložil zahtevek za vračilo trošarine za industrijsko komercialni namen, in sicer za 22.258,45 litrov goriva, porabljenega za pogon delovnih strojev v mesecu oktobru 2016. Priložil je evidenco internega pretakališča in točenja goriva v delovne stroje, račune za gorivo, seznam delovnih strojev, poročilo o točenih količinah za mesec oktober 2016 in strojna poročila. Tožnik je zatrjeval, da vsi stroji, v zvezi s katerimi zahteva vračilo trošarine, ki so navedeni na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe, sodijo med statične stroje, pri čemer se sklicuje na dopis Carinskega urada RS 4230-88/2008-10 z dne 29. 12. 2008 (v nadaljevanju Pojasnilo CURS). Finančni organ je preverjal tožnikovo vlogo za vračilo trošarine za dvanajst tožnikovih delovnih strojev in sicer: za tri nakladalce, tri demperje, tri bagre, enega rovokopača, enega mobilnega drobilca in eno mobilno sito, ki so navedeni na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe. Finančni organ med statične stroje, skladno z opredelitvijo mobilno omejenih delovnih strojev kot statičnih strojev v Pojasnilu CURS, ni štel delovnih strojev, ki so navedeni na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe in sicer: treh nakladalcev, enega rovokopača in treh demperjev. Obravnavani stroji se pri opravljanju svoje funkcije premikajo in ne gre za statične stroje. Po mnenju davčnega organa tožnik z njimi tudi ne opravlja gradbene dejavnosti, razen kolikor gre za zemeljska pripravljalna dela. Tožnik temu ugovarja in meni, da vsi navedeni stroji spadajo med statične stroje, pri čemer se sklicuje na Pojasnilo CURS, v skladu s katerim se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni delovni stroji z naslednjimi značilnostmi: 1. stroji ne izpolnjujejo pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu; 2 med različnimi lokacijami delovišč se premikajo na posebnih vozilih s specialnimi prevozi; 3 mobilnost je omejena na zaprto delovišče in služi samo za občasno premikanje po njem in 4. v času opravljanja svoje funkcije se ne premikajo in delujejo kot statični stroji. Lastnosti, ki jih morajo takšni stroji izpolnjevati, so po mnenju tožnika v Pojasnilu CURS določene alternativno. Tožnik Pojasnilo CURS razlaga tako, da je vsak omejeno mobilni delovni stroj, ki alternativno izpolnjuje eno od lastnosti, navedenih v Pojasnilu CURS potrebno obravnavati kot statični stroj, zato po mnenju tožnika tudi nakladalci, demperji, in rovokopač izpolnjujejo lastnosti, navedene v Pojasnilu CURS, ki jih uvrščajo med statične delovne stroje. Obravnavani stroji spadajo tudi med „stroje v gradbeništvu“, saj izvajajo zemeljska pripravljalna dela. Glede na odgovor Ministrstva za finance, Direktorata za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov 007-548/2016 z dne 29. 9. 2016 Gospodarski zbornici RS (v nadaljevanju odgovor Ministrstva) se ureditev glede vračila trošarin za statične stroje z Zakonom o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) glede na prej veljavni zakon (v nadaljevanju ZTro), ni spremenila. Tožnik meni tudi, da bi moral finančni organ enotno razlagati ZTro-1.

3. Davčni organ je odločitev oprl na 93. člen in drugi odstavek 115. člena ZTro-1 ter na 2. člen Pravilnika o vračilu trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen (v nadaljevanju Pravilnik). Kot statični stroji, za katere je upravičeno vračilo trošarine, se štejejo omejeno mobilni stroji, ki imajo vse taksativno naštete značilnosti, navedene v Pojasnilu CURS. Davčni organ je priznal vračilo trošarine za gorivo, porabljeno za tri bagre, en mobilni drobilec in eno mobilno sito v količinah, ki so navedene na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe. Zahtevek za vračilo trošarine za nakladalce, rovokopač in demperje za 11.131,76 litrov pa je zavrnil. Navedenih delovnih strojev ni mogoče uvrstiti med statične stroje, ker nimajo vseh funkcij, ki jih morajo imeti, da se prepoznajo kot statični delovni stroji, kar pojasni. Glede tožnikovega ugovora glede vračila trošarine za industrijsko komercialni namen za mesec julij 2016, ko je davčni organ tožniku delno vrnil trošarino za demper in nakladalec pojasni, da je ta postopek tekel na podlagi tedaj veljavnega ZTro, v predmetni zadevi pa je davčni organ uporabil nov ZTro-1. Iz navedenih razlogov je finančni organ tožnikovemu zahtevku le delno ugodil in sicer za znesek 2.370,26 EUR, v preostalem delu pa je tožnikov zahtevek zavrnil na podlagi 93. člena ZTro-1.

4. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe. S sklepom in odločbo je postopek v zvezi s tožnikovo pritožbo zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe združilo s postopki v zvezi z drugimi tožnikovimi pritožbami zoper druge odločbe finančnega organa (op. sodišča: gre za skupno devet postopkov) in zavrnilo pritožbo zoper citirane odločbe finančnega organa. Pojasnilo CURS ni pravni vir, temveč sta pravna podlaga za izpodbijane odločitve finančnega organa ZTro-1 in Pravilnik. Pojasnilo CURS je namenjeno poenotenju prakse finančnih organov. Omejeno mobilni delovni stroji morajo izpolnjevati enake značilnosti oz. pogoje, da se uvrstijo med statične delovne stroje. Odločitev ni mogoče obravnavati kot odstop od ustaljene prakse finančnega organa. Iz Pojasnila CURS tudi ne izhaja, da bi zadoščalo že delno izpolnjevanje zahtevanih značilnosti, marveč morajo biti kumulativno izpolnjeni vsi štirje pogoji, navedeni v Pojasnilu CURS. Tožnikovi demperji, rovokopači in nakladalci pa tudi po presoji pritožbenega organa ne izpolnjujejo pogoja, da bi bila njihova mobilnost omejena na zaprto delovišče in bi služila samo za občasno premikanje po njem. Prav njihova mobilnost na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost. Njihova mobilnost pa ne služi samo za občasno premikanje po delovišču, zato ne delujejo kot statični stroji. Osnovna funkcija demperja je prevažanje naložene mineralne surovine in njeno raztovarjanje na lokaciji mobilne drobilnice. Čelni nakladalci se v času opravljanja svoje funkcije (ko zajamejo ter zajeto surovino in proizvode naložijo v mobilne enote oz. na kamione in vagone) premikajo in ne delujejo kot statični stroji. Če se ti stroji v času kopanja, nakladanja, shranjevanja oz. odlaganja ne premikajo, to še ne zadošča za uvrstitev med statične stroje, saj to ni njihova osnovna funkcija. Poleg tega se ti stroji med opravljanjem osnovne funkcije premikajo. Tožnik tudi ni predložil dokazil o uporabi spornih strojev pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča med gradbeništvo, kljub temu, da mu je bila ta možnost dana. Vračilo trošarine je ugodnost, ki jo je treba razlagati restriktivno. Tožnikove trditve o prekratkem času za prilagoditev evidenc tudi niso upoštevne, saj je bil ZTro-1 sprejet 21. 6. 2016 in objavljen 1. 7. 2016, uporabljati pa se je začel 1. 8. 2016, tako da je bilo dano na razpolago dovolj časa za seznanitev in prilagoditev evidenc. Ureditev v 93. členu ZTro-1 tudi ni neustavna, kar pritožbeni organ pojasni. Ureditev vračila trošarine za statične delovne stroje se je v ZTro-1 glede na ZTro ni spremenila, spremenili pa so se pogoji za uveljavljanje vračila trošarine za stroje v gradbeništvu. Če je tožnik po ZTro tudi za sporne stroje kot stroje v gradbeništvu prejel vračilo trošarine, to še ne pomeni, da je do tega avtomatično upravičen tudi po ZTro-1.

5. Tožnik s tožbo predmetno odločbo izpodbija v zavrnilnem delu (1. in 4. točka izreka, pravilno 2. in 4. točka izreka, opomba sodišča) zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka in napačne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu spremeni tako, da zahtevku tožnika za vračilo trošarine za energente ugodi tudi v izpodbijanem delu, oz. da izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) ter zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka dalje do plačila, v roku 15 dni pod izvršbo. Tožnik je 14. 11. 2016 vložil zahtevo za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko komercialni namen za davčno obdobje oktober 2016 za 22.258,45 litrov goriva. Zahtevku je priložil račune, ki jih navaja, seznam delovnih strojev in poročilo o točenih količinah za mesec oktober 2016 za delovne stroje, ki jih navaja na strani 2 tožbe. V nadaljevanju povzema ugotovitve davčnega organa in razloge za delno zavrnitev tožnikovega zahtevka. Ne strinja se s presojo finančnega organa, da sporni delovni stroji ne izpolnjujejo pogojev za statične delovne stroje oz. omejeno mobilne delovne stroje. Meni tudi, da so sporni delovni stroji statični stroji oz. mobilno omejeni stroji in izpolnjujejo pogoje iz Pojasnila CURS, katerega vsebino povzema, saj so pogoji, ki jih morajo takšni stroji izpolnjevati, v Pojasnilu CURS določeni alternativno. Na straneh 3 do 5 tožbe obširno pojasnjuje svoje stališče. V nadaljevanju na straneh 6 do 8 tožbe navaja razloge, zaradi katerih meni, da vsi tožnikovi stroji izpolnjujejo vse lastnosti iz Pojasnila CURS. Ločitev strojnih poročil na gradbeništvo in dejavnost kamnoloma pa po mnenju tožnika ni mogoča. Poleg navedenega je neustavna določitev v 93. členu ZTro-1, da se za stroje v gradbeništvu štejejo le stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti „Gradbeništvo“. Navedena določba povzroča nelojalno konkurenco in je neustrezna tudi glede na Direktivo Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva) in neustavno razlikuje med različnimi gospodarskimi panogami. Sodišču zato predlaga, da naj ugotovi, da je določba 93. člena ZTro-1 neustavna in sproži ustrezen postopek za njeno razveljavitev. V dokaz svojih navedb se sklicuje na Pojasnilo CURS, na dopis FURS z dne 1. 9. 2017 s pojasnili stališč FURS z dne 22. 9. 2017, na pismo Ministrstva in na Predlog ZTro-1 ter na svoj zahtevek za vračilo trošarine z dne 23. 9. 2016. Prilaga tudi družbeno pogodbo o ustanovitvi družbe A. d.o.o. z dne 30. 5. 1995 in Pregled tehnološkega procesa v kamnolomu A. po sklopih.

6. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe, ki so vsebinsko enake pritožbenim, in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Dodatno navede razloge, zaradi katerih sporni stroji ne izpolnjujejo pogojev iz Pojasnila CURS. Pri opravljanju svoje funkcije se ti stroji premikajo in ne gre za statične delovne stroje in tudi ne za stroje v gradbeništvu. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Tožnik v prvi pripravljalni vlogi vztraja pri dosedanjih stališčih in dodatno utemeljuje svojo razlago Pojasnila CURS. Pojasni tudi svoje stališče, da je predmetna odločitev finančnega organa arbitrarna. Meni tudi, da je zakonodajalec definicijo gradbene dejavnosti in omejeno mobilnih strojev določil v nasprotju z Direktivo, zato je potrebno 93. člen ZTro-1 razlagati skladno s pravom EU in upoštevati načelo primarnosti prava EU. Kolikor sodišče temu ne bi sledilo predlaga, da naj sodišče prekine postopek in vložiti zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 93. člena ZTro-1 na Ustavno sodišče RS (v nadaljevanju USRS) zaradi kršitve načela enakosti pred zakonom in pravice do svobodne gospodarske pobude, kar pojasni. Gre za nedopustno razlikovanje med različnimi izvajalci gradbene dejavnosti. Pravica do vračila trošarine se prizna le tistim, ki opravljajo dejavnost, ki se uvršča v gradbeništvo po SKD. S tem je zakonodajalec posegel v pravico do enake obravnave proizvajalcev gradbenih proizvodov oziroma tožnika. Tožnik ima pri organizaciji dela v kamnolomu in proizvodnji gradbenih materialov enake obveznosti kot izvajalci v gradbeništvu. Dejavnost kamnoloma oz. proizvodnje gradbenih proizvodov predstavlja hrbtenico gradbeništva. Tožniku je bila pravica do vračila trošarine odvzeta.

8. Direktiva v 8. členu ne določa omejitve pravice do vračila trošarine zgolj na energente, ki se uporabljajo v gradbeništvu po SKD, temveč je ta pravica zagotovljena širše in zajema celotno splošno gradbeno dejavnost. Tožnik v kamnolomu proizvaja gradbeni material, ki je neposredno vgrajen v objekte visoke in nizke gradnje, dejavnost pa opravlja na podlagi državne koncesije. Uporaba SKD za definiranje gradbene dejavnosti predstavlja napačno metodo in je v nasprotju z dejanskim stanjem ter preostalo veljavno zakonodajo. SKD je namenjena statističnim potrebam, ne pa definiciji posamezne gospodarske dejavnosti. V gradbeno dejavnost pa po mnenju tožnika ne sodijo le tiste dejavnosti, ki jih SKD uvršča v „gradbeništvo“. Dejavnost kamnoloma je gradbena dejavnost. Dejavnost kamnoloma je v strokovni javnosti priznana kot hrbtenica gradbeništva (v zvezi s čimer se tožnik sklicuje na dokumenta s spleta - „What is quarying /.../“ in „Quarry materials and minerals /.../“). Tožnikovi stroji so namenjeni povsem enakim nalogam, kot jih opravljajo v gradbeništvu. Glede na navedeno ni ustavno dopustnega razloga za razlikovanje med gradbeništvom in dejavnostjo kamnoloma pri odločanju o priznanju pravice do vračila trošarine za energente, porabljene za industrijsko komercialni namen. Tožnik meni, da je prvi odstavek 93. člena ZTro-1 v nasprotju s 14. členom Ustave RS (v nadaljevanju URS). Nedopustno je tudi razlikovanje med različnimi omejeno mobilnimi stroji, tj. tistimi v železniškem prometu in na smučiščih ter tožnikovimi demperji, in nakladalci. V tej zvezi zakonodajalec ni podal ustavno dopustnega razloga za razlikovanje, kar pojasni. Točka (d) drugega odstavka 8. člena Direktive ni bila implementirana v celoti za vse omejeno mobilne stroje, za selektivno povzemanje Direktive pa ni najti razlogov. Prvi odstavek 93. člena ZTro-1 je tudi v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena in 74. členom URS in predstavlja dejanje nelojalne konkurence, ki tožnikovo dejavnost neutemeljeno postavlja v slabši položaj. V predlogu ZTro-1 ni navedenih razlogov za preferiranje gradbenih strojev, ki se uporabljajo v dejavnosti gradbeništva. Tudi ni pojasnjeno, zakaj so do vračila trošarine upravičeni le nekateri in ne vsi omejeno mobilni stroji. Po mnenju tožnika ureditev v ZTro-1 ni skladna z Direktivo. Sodišče naj zato postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti. Kolikor sodišče tožniku ne bi priznalo pravice do vračila trošarine, tožnik predlaga, da naj sodišče postopek prekine in Sodišču Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) predloži naslednji vprašanji za predhodno odločanje: „1. Ali je glede na izjemo po c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES pravica do nižje obdavčitve zagotovljena samo za stroje, ki se uporabljajo pri dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s SKD 2008 oziroma Uredbo 1893/2006/ES, oziroma ali se lahko to izjemo razlaga tudi tako, da so po tej točki do nižje obdavčitve upravičena tudi podjetja, ki izvajajo dejavnost kamnoloma, v katerem proizvajajo gradbene proizvode? Ali se lahko izjema po (c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES uporablja neposredno, z direktnim učinkom v nacionalni zakonodaji? ter 2. Ali glede na izjemo po (d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES, lahko država članica pravico do nižje obdavčitve zagotovi samo nekaterim vozilom - tj. tistim, ki so namenjeni uporabi izven javnih cest oziroma tistim, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah ali pa mora biti ta pravica zagotovljena za vsa vozila, ki izpolnjujejo pogoj po (d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES? Kolikor mora biti izjema po (d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES zagotovljena za vsa vozila, ki izpolnjujejo pogoj po (d) točki, ali se lahko to določilo (tj. (d) točka) uporablja neposredno z direktnim učinkom v nacionalni zakonodaji?“. Po stališču tožnika je namreč pravica iz točke (c) zagotovljena veliko širše od opredelitve „gradbeništva“ po SKD. Izjema, navedena v točki (d) pa ni bila v celoti implementirana. Tožnik sodišču tudi predlaga da naj pridobi svetovalno mnenje Vrhovnega sodišča RS (v nadaljevanju VSRS) glede uporabe in razlage Pojasnila CURS, da se zagotovi njegova enotna uporaba. Pojasnilo CURS je nejasno in ga je treba razlagati v duhu Direktive. Stroj, ki izpolnjuje vse pogoje iz Pojasnila CURS, ni omejeno mobilen, temveč je statičen. Zlasti naj se VSRS opredeli, ali so pogoji, navedeni v Pojasnilu CURS, določeni kumulativno ali alternativno. Predlaga tudi imenovanje izvedenca gradbene stroke.

9. Toženka v odgovoru na prvo pripravljalno vlogo tožnika zavrača tožnikove ugovore in navaja, da gre za nestrinjanje tožnika z zakonsko ureditvijo vračila trošarine za gorivo za industrijsko-komercialni namen za gradbene stroje. Relevantne določbe Direktive pa so opcijske narave. Države članice se same odločajo glede oprostitev plačila trošarine in glede obsega oprostitev plačila trošarine.

10. Tožnik v nadaljnjih pripravljalnih vlogah vztraja pri svojih dosedanjih navedbah in predlogih. Dejavnost kamnoloma je steber gradbeništva, zato sodi v dejavnost visokih in nizkih gradenj po Direktivi. Četudi je po 8. členu Direktive možna opcijska implementacija, je še vedno potrebno spoštovati ustavna načela, predvsem načelo enakosti in prepovedi nelojalne konkurence. Toženka je pri prenosu Direktive dejavnost kamnoloma bodisi spregledala, bodisi jo namenoma obravnavala slabše, brez ustavno-dopustnih razlogov. Tudi razlikovanje med motornimi tirnimi vozili v železniškem prometu in stroji na smučiščih ter stroji v kamnolomu ni utemeljeno. Da obravnavani stroji med opravljanjem nalaganja mirujejo, da med opravljanjem funkcije niso v stalnem premikanju, da se po delovišču ne gibljejo stalno, temveč je to gibanje izjemno omejeno, naj se ugotovi z izvedencem, ker toženka po mnenju tožnika za ugotavljanje tega nima ustreznega znanja. Tožnik predlaga postavitev izvedenca s področja strojništva. Pojasni tudi razloge, zaradi katerih meni, da je določba 93. člena ZTro-1 diskriminatorna.

11. Toženka v nadaljnjih vlogah vztraja, da tožnikovi bagri, nakladalci, rovokopači in demperji niso mobilno omejeni delovni stroji. Gre za stroje z lastnim pogonom na kolesih, ki se pri opravljanju dela lahko sami premikajo. Nameščene imajo tudi različne priključke, namenjene potiskanju ali nalaganju z občasnim ali stalnim premikanjem med obratovanjem, zato se torej premikajo in ne delujejo kot statični delovni stroji. Eksploatacija mineralne surovine po SKD spada med rudarstvo in ne med gradbeništvo, torej ni izpolnjen pogoj za vračilo trošarine za industrijsko-komercialni namen za gradbene stroje. Gradbeni stroji ali gradbena mehanizacija so vsi tisti stroji ali mehanizacija, ki se uporabljajo pri delu iz dejavnosti gradbeništva, zato je opredelitev stroja odvisna od vrste dela, ki se z njim opravlja v obdobju, za katero se zahteva vračilo trošarine.

12. Na podlagi sklepa Upravnega sodišča RS I U 1123/2018-27 z dne 16. 3. 2021 je sodišče v obravnavani zadevi odločalo po sodnici posameznici.

14. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata finančni organ in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

15. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je finančni organ glede na okoliščine konkretnega primera v točki 2 izreka izpodbijane odločbe pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 11.131,76 litrov plinskega olja za pogonski namen za stroje (za tri nakladalce, tri demperje in rovokopača), navedene na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe, ker ne izpolnjujejo pogojev za mobilno omejene delovne stroje oz. za statične stroje. Sporna je razlaga pojma „statični delovni stroji“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1.

16. Pravico do delnega vračila trošarine za energente, ki so porabljeni kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene v ureja 93. člen ZTro-1, ki v prvem odstavku določa: „Za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), imajo kupci – osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50% povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.“. Gre za določbo, ki opredeljuje zakonske pogoje, pod katerimi so zavezanci upravičeni za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen. Na podlagi drugega odstavka 93. člena ZTro-1 so upravičenci dolžni voditi evidence o nabavi in porabi goriva. Vračilo trošarine se uveljavlja na podlagi zahtevka, ki se vloži pri davčnem organu ob predložitvi računov o nabavljenem gorivu ter evidence o nabavi in porabi goriva. Pri tem lahko davčni organ zahteva predložitev še drugih dokazil. Šele, če upravičenec izpolni vse predhodno navedene zakonske pogoje, lahko uspešno uveljavlja vračilo trošarine za energente, ki so bili dokazljivo uporabljeni za industrijsko-komercialni namen. Kot to pravilno navaja tožnik v tožbi, gre za energente, ki se porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu in motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih. Za stroje v gradbeništvu pa se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s SKD. Vračilo trošarine na podlagi 93. člena ZTro-1 predstavlja ugodnost, ki je izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ki, ko gre za gradbene stroje, privilegira izključno dejavnost gradbeništva, kot jo opredljuje SKD. Pogoji za vračilo trošarine za stroje v gradbeništvu pa so se z uveljavitvijo ZTro-1 v primerjavi z ureditvijo v ZTro spremenili, saj se za stroje v gradbeništvu štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se po SKD uvršča v področje „Gradbeništvo“.

17. Iz Pojasnila CURS izhaja uvrstitev med statične delovne stroje tudi omejeno mobilnih delovnih strojev z naslednjimi lastnostmi: 1 stroj ne izpolnjuje pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu; 2. med različnimi lokacijami delovišč se premikajo na posebnih vozilih za specialne namene; 3 mobilnost je omejena na zaprto delovišče/gradbišče in služi samo za občasno premikanje po njem; 4 v času opravljanja svoje funkcije se ne premikajo in delujejo kot statični delovni stroji, vendar s tem v zvezi sodišče pojasnjuje, da Pojasnila CURS niso formalni pravni vir na podlagi katerega bi lahko izhajala drugačna razlaga materialnega prava, marveč služijo poenotenju uporabe prava.

18. Z določbo prvega odstavka 93. člena ZTro-1 je zakonodajalec v slovenski pravni red implementiral Direktivo v delu, ki se nanaša na obdavčitev energentov, uporabljenih kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene. Nepravilnosti pri prenosu Direktive, ki jo v tožbi navaja tožnik, sodišče ni našlo. Iz uvodnih izjav k Direktivi izhaja, da je bil njen namen harmonizacija obveznih

najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Direktiva državam članicam daje določeno polje proste presoje glede trošarin. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah.

V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko države članice določijo nižje ravni obdavčitve za pogonska goriva, kot je določeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive in sicer: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila, namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki imajo dovoljenje za uporabo v glavnem na javnih cestah. Po povedanem Direktiva državam članicam dopušča predvidljivo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabljajo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, vendar le v okviru, določenem z Direktivo. Izjemo po (b) točki drugega odstavka 8. člena Direktive pa je zakonodajalec v slovenski pravni red (v ZTro-1) implementiral v delu določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki opredeljuje pravico do delnega vračila trošarine za kupce, ki energente dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev. Diskrecijsko pravico, da ugodnejšo trošarinsko obravnavo dopusti tudi v zvezi s porabo energentov za vozila, namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah (izjema po točko (d) drugega odstavka 8. člena Direktive) je zakonodajalec izkoristil le deloma in sicer le za kupce, ki energente porabijo za pogon določenih vrst vozil - motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih.

19. Kolikor drži tožbeno stališče, da je v določbah 93. člena ZTro-1, ko gre za stroje v gradbeništvu, izjema določena ožje kot jo omogoča (c) točka drugega odstavka 8. člena Direktive (za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih), navedeno ne utemeljuje zatrjevane neskladnosti prvega odstavka 93. člena ZTro-1 z določbami Direktive. Očitka, da so v ZTro-1 izjeme določene ožje, kot to omogoča Direktiva, sodišče glede na pravico dispozitivnosti ureditve držav članic, ni presojalo in tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu za postavitev vprašanja za predhodno odločanje SEU. Ker po presoji sodišča zatrjevana nepravilnost pri prenosu Direktive ni podana, tožnik tudi ne more biti uspešen s sklicevanjem na načelo primarnosti prava EU. Vse navedeno velja tudi glede implementacije (d) točke drugega odstavka 8. člena Direktive, ki jo prav tako problematizira tožnik.

20. V obravnavani zadevi je sporna razlaga prava in sicer prvega odstavka 93. člena ZTro-1 v delu, ki se nanaša na „statične delovne stroje“. Po stališču davčnega organa tožnikovih demperjev, rovokopačev in čelnih nakladalcev ni mogoče opredeliti kot statičnih delovnih strojev, saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Temu tožnik ugovarja in navaja, da se premikajo le znotraj zaprtega delovišča (kamnoloma) in ne izpolnjujejo pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu. Tožnik meni, da so statični delovni stroji le tisti, ki so namenjeni uporabi izven javnih cest ali tisti, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Predhodno navedeno tožnikovo stališče pa je po presoji sodišča napačno. Dejstvo, da so demperji, rovokopači in čelni nakladalci namenjeni uporabi izven javnih cest oziroma nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah pa samo po sebi še ne pomeni, da so to stacionarni motorji iz (b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive. Izraz „statičen“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1 pomeni enako kot izraz „stacionaren“, ki je uporabljen v slovenskem prevodu (b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive. Izraz „stacionaren“ pa v skladu s Slovarjem slovenskega knjižnega jezika pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati). V tem pomenu je potrebno razumeti pojem „statičen delovni stroj“ iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki po povedanem pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso parkirani). Delovni stroji, ki se lahko premikajo, bodisi zato, ker imajo kolesa ali se premakljivi s pomočjo drugih strojev, so premični in jih ne moremo opredeliti kot „statične (stacionarne)“ delovne stroje. Torej je „statični delovni stroj“ v smislu prvega odstavka 83. člena ZTro-1 le stroj, ki se ne premika. Delovni stroji demper, rovokopač in čelni nakladalec pa imajo kolesa in se tako lahko premikajo in tudi sicer njihova osnovna funkcija vključuje premikanje, to je nalaganje ali pa premikanje mineralnih snovi znotraj delovišča (kamnoloma). Demper, rovokopač in čelni nakladalec po predhodno navedeni razlagi tudi po presoji sodišča niso „statični (stacionarni) delovni stroji“ v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1.

21. Neutemeljen je po presoji sodišča tožnikov tožbeni ugovor, da je prvi odstavek 93. člena ZTro-1 v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena USRS) in svobodne gospodarske pobude (74. člen USRS) v delu, v katerem določa, da so do vračila upravičeni kupci energentov, ki energente dokazljivo porabijo za pogon strojev v gradbeništvu. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništva“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.

22. Tožnik ugovarja, da je kot subjekt, ki opravlja dejavnost pridobivanja kamna, glede vračila trošarine za energente, ki jih porabi za pogon delovnih strojev, v neenakem položaju (drugi odstavek 14. člena USRS) v primerjavi s kupci energentov, ki enake delovne stroje uporabljajo v dejavnosti gradbeništva, ki pa je dejavnosti pridobivanja kamna zelo podobna in za njuno različno obravnavo ni razumnega razloga. Po presoji sodišča iz predhodno navedenih tožbenih očitkov izhaja vprašanje ali je ustrezno, da se dejavnost pridobivanja kamna, glede na svoje dejanske različnosti po SKD uvršča v PODROČJE B – RUDARSTVO in ne v PODROČJE F - GRADBENIŠTVO, pri čemer pa odgovor na to vprašanje za odločitev v zadevi ni bistven. Direktiva v drugem odstavku 8. člena predvideva možnost, da države članice izjeme uporabijo za kupce, ki energente porabijo kot pogonsko gorivo le za določene industrijske in komercialne namene in v okviru izjeme po (c) točki le za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. V ta okvir strojev, ki se uporabljajo pri dejavnosti pridobivanja kamna, ni mogoče uvrstiti. Državam članicam pa Direktiva ni dala tako široke možnosti proste presoje, da bi lahko zakonodajalec ugodnejšo trošarinsko obravnavo predvidel tudi za energente, ki se porabijo kot pogonsko gorivo obravnavanih strojev v dejavnosti pridobivanja kamna. Po povedanem je po presoji sodišča neutemeljen tožnikov tožbeni ugovor glede kršitve drugega odstavka 14. člena USRS, saj položaja kupcev energentov, ki opravljajo dejavnost gradbeništva in pridobivanja kamna nista primerljiva. Kršitve načela enakosti tožnik ne more uspešno uveljavljati z navedbo, da se proizvodi, ustvarjeni v okviru dejavnosti kamnolomov, največkrat uporabijo v gradbeništvu. Enako velja za tožnikov ugovor, da so do vračila trošarine upravičene osebe, ki delovne stroje skupaj z upravljalci dajejo v najem, česar pa tožnik niti ne pojasni.

23. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da je v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena in 74. člena USRS določba prvega odstavka 93. člena ZTro-1 v delu, ki določa, da imajo pravico do vračila trošarine v višini 50% povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo za energente, ki jih dokazljivo porabijo za pogon strojev, kupci – osebe, ki dejansko opravljajo dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti, ker ne predvideva tudi uporabe energentov za stroje v dejavnosti pridobivanja kamna.

24. Na tožnikove pripombe je po presoji sodišča finančni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ustrezno in povsem konkretno odgovoril. Tožnik v tožbi tem odgovorom konkretizirano ne nasprotuje, temveč zgolj ponavlja in dodatno obrazloži svoje argumente. Vsebina tožbe je enaka vsebini pritožbe, ki ji tožnik zgolj dodaja opis poteka predmetnega upravnega postopka. V tožbi predlaga povsem enake dokazne predloge kot v upravnem postopku, ne navede pa razlogov, zato jih sodišče zavrača kot nepotrebne.

25. Sodišče zavrača tudi tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca, saj tega dokaznega predloga v upravnem postopku ni podal, kljub temu, da sta bili vprašanji mobilnosti tožnikovih strojev in tudi razmejitve gradbene in ostalih dejavnosti že tedaj sporni. Navedeni dokazni predlog je po presoji sodišča prepozen glede na določbo tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, zato ga sodišče zavrača.

26. Po povedanem je po presoji sodišča finančni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 11.131,76 litrov plinskega olja za pogonski namen za stroje (za tri nakladalce, tri demperje in rovokopača), navedene na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe, ker ne izpolnjujejo pogojev za mobilno omejene delovne stroje oz. za statične stroje.

27. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

28. Po povedanem je izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), ker je v zadevi sporna razlaga prava (prvega odstavka 93. člena ZTro-1). Svoje stališče glede razlage prvega odstavka 93. člena ZTro-1 je tožnik podal v že v upravnem postopku v ugovoru zoper seznanitev davčnega organa z dne 24. 1. 2017 in v pritožbi, kakor tudi v upravnem sporu v tožbi ter v pripravljalnih vlogah in je tako imel po presoji sodišča vse možnosti, da se do navedenega izjasni. O podobnem dejanskem stanju in isti pravni podlagi ter z istima strankama postopka je Upravno sodišče RS že večkrat pravnomočno odločilo (v 15 zadevah, v katerih je Vrhovno sodišče RS s sodbo X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021 revizijo zavrnilo), pri čemer je Upravno sodišče RS o tem vprašanju pravnomočno odločilo tudi s sklepom in sodbo I U 1792/2019 z dne 20. 4. 2021, s katero je po opravljeni glavni obravnavi tožbo zavrnilo.

30. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

V skladu s 1. členom Direktive morajo države članice uvesti obdavčitev energentov in električne energije v skladu s to Direktivo.

Podlaga za uvedbo različnih stopenj obdavčitve so določbe 5. člena, 7. člena, 8. člena ter 14. člena do 17. člena in 19. člen Direktive.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021, točke 17, 18 in 23 do 25.

Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021, točke 27 do 32.

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 93, 93/1

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije - člen 1, 8, 8/1, 8/2, 8/2-b, 8/2-c

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba in sklep I U 654/2021-10, enako tudi , , , , ,