UPRS Sodba I U 1110/2020-25
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-23

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do odbitka vstopnega DDV - verodostojna listina - račun - sestavine računa - povezane osebe

V ponovljenem postopku je prvostopenjski organ pravilno presojal vsak sporni račun posebej. Pri tem pa ni upošteval materialnopravnih stališč novejše sodne prakse Vrhovnega sodišča RS in sicer, da je potrebno presojati račun skupaj s spremljajočo dokumentacijo. Namen navedb, ki jih mora obvezno vsebovati račun, je omogočiti davčnim organom nadzor nad tem, ali je bil plačan dolgovani davek in nadzor nad pravico do odbitka DDV. Pravico do odbitka pa je mogoče uveljavljati tudi, če ima račun formalne pomanjkljivosti, saj skladno s prakso SEU davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka le zato, ker račun ne izpolnjuje pogojev, določenih v členu 226 Direktive o DDV, če ima davčni organ sicer vse podatke za to, da preveri, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi s to pravico. V primeru formalnih pomanjkljivosti računov je potrebno presoditi vsebino vsakega računa posebej (in vseh skupaj) v povezavi s spremljajočo dokumentacijo, ki jo je tožnik predložil in šele na tej podlagi lahko davčni organ napravi zaključek o izpolnjevanju pogojev za odbitek DDV. Dokazno breme pa je na davčnem zavezancu.

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Celje DT 0610-552/2008-91 (04-220-01,08)PP z dne 6. 6. 2014 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 1.796,69 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Celje (v nadaljevanju prvostopenjski, davčni, tudi finančni organ) tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 98.399,00 EUR za davčno obdobje od januarja do vključno oktobra 2008 s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.764,89 EUR (točka I izreka). Ugotovil je, da so bile obveznosti v skupnem znesku 103.162,89 EUR pod točko I izreka te odločbe poravnane s plačili, kot jih navaja (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre za postopek na podlagi napotkov iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 527/2017-8 z dne 2. 7. 2013, v kateri je sodišče navedlo, da ne more biti ključen razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV, da tožnik v postopku ni uspel dokazati, da izdajatelji obravnavanih računov dejansko niso opravili storitev, zaračunanih s temi računi oziroma, da navedene družbe, izdajateljice navedenih računov, niso imele zaposlenih, ali pa niso imele veljavne identifikacijske številke za DDV. V primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev, zaračunano z obravnavanimi računi, pa davčni organ lahko preveri, ali je ni morda opravil prejemnik računa sam. Če se to potrdi, je prejemnik računa brez dvoma tudi vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji. V primeru očitkov, da obravnavani računi ne vsebujejo zakonsko predpisanih elementov iz 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), pa je potrebno presojo opraviti za vsak posamezen račun posebej. Ob predpostavki, da so bile storitve opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podizvajalcev), pa je ključnega pomena presoja objektivnih okoliščin na strani tožnika glede tožnikovega subjektivnega elementa. V primeru, da se izkaže, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDD, povezane z goljufijo izdajateljev predmetnih računov, pa mu že iz tega razloga ne gre pravica do odbitka DDV.

3. Davčni organ je presojal vsebino računov izdajateljev: družbe A. d.o.o. (11 računov), B. d.o.o. (3 računi), C. d.o.o. (4 računi) in D. d.o.o. (2 računa) - (v nadaljevanju tudi sporni računi) in predloženo dokumentacijo, na podlagi katere je tožnik za davčno obdobje od januarja do vključno oktobra 2008 uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Predmet teh računov so bile storitve čiščenja, polaganje optičnih kablov in gradbene storitve na različnih objektih. Davčni organ je ugotovil, da družba A. d.o.o. ni zavezanec za DDV. V vseh primerih pa gre za družbe tipa „missing trader“ oziroma za „neplačujoče gospodarske subjekte“ v smislu Uredbe Komisije ES 1925/2004. Računi izdajatelja družbe A. d.o.o.: 02/08, 313/08, 323/08, 363/08, 382/08 in 403/08, računi izdajatelja družbe B. d.o.o.: 209 in 216 ter račun 12 izdajatelja družbe C. d.o.o. ne vsebujejo zakonsko predpisanih elementov iz 82. člena ZDDV-1 (navedbe količine in vrste dobavljenega blaga oziroma navedbe obsega in vrste opravljenih storitev, niso navedne nepremičnine, na katere se storitve nanašajo, ni naveden kraj izvedbe storitev) in po povedanem niso formalno popolni. Do računov izdajatelja družbe A. se je davčni organ opredelil na straneh 15 do 52, do računov družbe B. d.o.o. na straneh 75 do 93, do računov družbe C. d.o.o. na straneh 93 do 116, do računov družbe D. d.o.o. pa na straneh 116 do 119 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja tudi ugotovitev, da storitve, ki jih je zaračunala družba A. d.o.o. z računi: 03/08, 313/08, 318/08 in 382/08, storitve, ki jih je zaračunala družba C. d.o.o. z računom 16 ter storitve, ki jih je opravila družba B. d.o.o in jih zaračunala z računom 209, dejansko niso bile opravljene, kar davčni organ obrazloži. Podan je tudi tožnikov subjektivni element zaradi objektivnih okoliščin, ki jih navaja. Glede na ugotovljena objektivna dejstva, ki so navedena pri analizi posameznega obravnavanega računa, davčni organ ugotavlja, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo izdajateljev obravnavanih računov. Davčni organ ugotavlja naslednje objektivne okoliščine: tožnik je v stik z navedenimi družbami prišel tako, da sta k njemu prišli dve osebi oz. preko E.. Posle je sklepal brez osnovnih informacij, brez vzpostavljenega stalnega kontakta z odgovornimi osebami družbe (tožnik se ne spomni priimkov oseb, s katerimi je sodeloval, ne spomni se imena vodje delavcev, nima telefonske številke), kar je neobičajen način poslovanja. Nekatera dela je tožnik naročal kar po telefonu. Pri nekaterih poslih, ki jih navaja, tožnik ni izkazane ekonomske logike (npr. za nekatera dela je imel več stroškov, kot je za njih zaračunal). Časovni potek izdajanja nekaterih računov, ki jih davčni organ navaja, ni logičen. Podatki na izdanih računov in na spremljajočih gradbenih dnevnikih se ne ujemajo, kar davčni organ pojasni. Obstajajo tudi dvojni računi z isto zaporedno številko in različnimi podatki (tabela na stani 15 in 16 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz pogodb o poslovnem sodelovanju, ki jih je tožnik sklepal z navedenimi družbami, izhaja zelo splošen opis del, brez navedbe cene. Iz pogodb ni razvidno za kakšne storitve konkretno gre. Računi, izdani na podlagi teh pogodb, so pomanjkljivi. Tožnikovo poslovanje z navedenimi družbami odstopa od običajnega poslovanja tožnika z drugimi gospodarskimi subjekti npr.: F. d.d., G. d.o.o. in H. d.d., kar pojasni. Davčni organ je tudi upošteval, da je tožnik nekatere obravnavane posle opravljal skupaj s povezano osebo I.I. s.p., ter da v tovrstnih razmerjih ekonomska logika ni bila vedno razlog za sklenitev in izvedbo posla. Družba A. d.o.o. v obravnavanem obdobju ni imela veljavne ID številke za DDV. Potrdilo o ID za DDV za navedeno družbo je v dveh jezikih in se že oblikovno razlikuje od običajnih potrdil, kar bi moralo pri tožniku vzbuditi dvom v verodostojnost tega potrdila. Glede na navedeno davčni organ tožniku očita, da pri svojem poslovanju ni izkazal potrebne skrbnosti in da so na strani tožnika podane takšne objektivne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki pomenijo davčno goljufijo. Zaradi predhodno navedenih pomanjkljivosti davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je uveljavljal na podlagi 62. člena, 63. člena ter četrtega odstavka 67. člena ZDDV-1. Obračun davčne obveznosti je razviden na straneh 120 do 122, obračun obresti pa je razviden na stani 122 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Neutemeljen in neizkazan je tožnikov ugovor, da so vsi obravnavani računi popolni. Davčni organ je ugotovil, da račun 02/08 družbe A. d.o.o. in računa 209 in 216 izdajatelja družbe B. d.o.o. ne vsebujeta navedbe objekta, na katerega se storitve nanašajo. Na računih 323/08, 363/08, 382/09 in 403/08 družbe A. d.o.o. sta navedena dva kraja opravljanja storitev (kar je sicer možno), pri čemer pa ni razvidno katere storitve se nanašajo na posamezen objekt. Storitve na računu 313/08 družbe A. d.o.o. so količinsko izražene v „1 kom“. Enako velja tudi za račun 12 družbe C. d.o.o. in tako ni razviden obseg storitev. Obseg in vrsta storitev ne izhaja tudi iz naročilnic in pogodb o poslovnem sodelovanju, kakor tudi ne iz gradbenih dnevnikov. Z računom 382/08 družbe A. d.o.o. je zaračunano zunanje čiščenje prostorov na objektu Divača – Koper. Tožnik je storitve čiščenja opravljal za naročnika J.J. s.p., ki pa mu teh storitev ni zaračunal. Na citiranem računu sta navedena tudi dva kraja izvajanja storitev. Tudi dela po računih 03/08, 313/08 in 318/08 družbe A. d.o.o. ter po računu 16 družbe C. d.o.o. v letu 2008 niso bila opravljena, saj jih je že v letu 2007 opravil K.K. s.p., od katerega je tožnik leta 2007 tudi prejel 2 računa. Iz primopredajnega zapisnika izhaja, da so bila dela zaključena v letu 2007. Tožnik pa ni predložil dokaza, da je ta dela opravila družba A. d.o.o. oz. C. d.o.o. Tožnik navaja, da ta dela leta niso bila zaključena v letu 2007. Tožnik je tudi v letu 2008 od K.K. s.p. prejel račun za dodatna dela za izdelavo ograje na objektu F. d.d. Račun družbe L. d.o.o., na katerega se sklicuje tožnik, pa ni predmet tega postopka. Tudi storitve ročnega izkopa na objektu ..., zaračunane z računom 16 z dne 29. 8. 2008 izdajatelja C. d.o.o, niso bile opravljene, saj na tem objektu v letu 2008 niso bile opravljene nobene gradbene storitve in jih tožnik tudi ni zaračunal svojemu naročniku, družbi F. d.d. Tudi storitve po računu 209 izdajatelja B. d.o.o. za „vlečenje optičnih kablov v kabelsko kanalizacijo“ na objektu ... niso bile opravljene za naročnika J.J. s.p., tožnik pa navedenega ni pojasnil. Dela po računu 11 z dne 19. 7. 2008 izdajatelja C. d.o.o. za objekt ... prav tako niso bila opravljena, kar je bilo ugotovljeno pri naročniku, družbi H. d.d. in pri družbi M. d.o.o., ..., ki je izvajala obnovo inštalacij v skladišču kot tožnikov podizvajalec, kar davčni organ pojasni. Dela po račun 12 izdajatelja C. d.o.o. prav tako niso bila opravljena, kar pojasni. Ugotovljeno je bilo, da je tožnik storitve čiščenja, ki jih je zaračunal izdajatelj A. d.o.o. z računi 02/08, 382/08, 393/08 in 402/03 opravil sam, oz. z delavci, ki so bili zaposleni pri povezani osebi I.I. s.p. in z eno nezaposleno delavko, kar izhaja iz evidenc delavcev pri družbi F. d.d., ki sta jih podpisala I.I. in vodja .... Po mnenju pritožbenega organa dobava storitev po računih 02/08, 03/08, 313/08, 318/08, 382/08, 393/08 in 402/08 izdajatelja A. d.o.o., 209 izdajatelja B. d.o.o. in 11, 12 in 16 izdajatelja C. d.o.o. ni bila opravljena. Posledično na podlagi citiranih računov tožniku ne gre pravica do odbitka DDV. Navedene družbe po obravnavanih računih tudi niso obračunale in plačale DDV.

6. Pritožbeni organ soglaša tudi z ugotovitvami prvostopenjskega organa, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element in da pri poslih ni bil dobroveren. Na navedeno kažejo tudi določene ekonomske nelogičnosti, ki jih navaja na strani 42 obrazložitve. Tudi pritožbeni organ tožniku očita da je vedel oz. bi moral vedeti da sodeluje pri transakcijah, ki so povezane z goljufijo. Tožnik je predlagal postavitev izvedenca gradbene stroke, ki bi lahko ugotovil, da s tremi zaposlenimi delavci ni mogel sam izvesti takšnega obsega zaračunanih storitev in je zato dejansko imel podizvajalce. K dopolnitvi pritožbe je tožnik priložil izvedensko mnenje stalnega sodnega izvedenca in cenilca za gradbeništvo N.N. s.p., iz katerega izhaja, da je tožnik za izvedbo obravnavanih del po predmetnih računih potreboval najem dodatne delovne sile, mehanizacije, strojne opreme, še posebej v času sezone gradbenih dela. Z navedenim se pritožbeni organ strinja in pripominja, da je že prvostopenjski organ ugotovil, da je tožnik imel podizvajalce, ki jih primeroma navaja: K.K. s.p., O.O. s.p., R.R. s.p., M. d.o.o. in S. d.o.o.

7. Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Uvodoma povzema potek postopka in sodišču predlaga, da naj izvede predlagane dokaze, opravi glavno obravnavo, izpodbijani odločbi odpravi ter samo odloči o povrnitvi že izterjanih zneskov 76.503,46 EUR dne 23. 7. 2009, 4.806,42 EUR dne 23. 7. 2009, 16.753,56 EUR dne 231. 7. 2009 in 5.400,49 EUR dne 14. 8. 2009. Tožniku naj tudi prisodi povrnitev vplačil z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva vplačila dalje. Tožnik ugovarja, da v ponovljenem postopku davčni organ ni pritegnil v postopek izvedenca gradbene stroke, ki bi lahko strokovno utemeljil, da tožnik sam glede na število zaposlenih ni bil sposoben opraviti takšnega obsega storitev, kot je bil zaračunan z obravnavanimi računi. Zato je naročil izdelavo izvedenskega mnenja z dne 29. 8. 2014 pri stalnem sodnem izvedencu in cenilcu za gradbeništvo mag. N.N., ki ga je davčnemu organu tudi predložil in katerega vsebino v tožbi povzema. Iz citiranega izvedeniškega mnenja izhaja, da glede na število zaposlenih in razpolagajočo opremo tožnik ni mogel opraviti obravnavanih del sam, marveč je potreboval za izvedbo teh storitev tudi podizvajalce. Davčni organ neupravičeno vztraja, da je vse storitve po obravnavanih računih opravil tožnik sam in meni, da je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Glede na to, da davčni organ meni, da je tožnik opravil obravnavane storitve po spornih računih tudi z delavci povezane osebe I.I. s.p., je tožnik preložil izvedensko mnenje tudi za slednjega. Iz tega izvedeniškega mnenja pa izhaja, da je moral v letu 2008 tudi I.I. s.p. najemati podizvajalce in strojno opremo, saj se je v tem letu zelo veliko gradilo. Po povedanem iz predloženih izvedenskih mnenj izhaja, da tožnik ni mogel obravnavanih storitev po spornih računih opravit sam ter, da teh storitev niso mogli opraviti niti delavci povezane osebe I.I. s.p. V kazenskem postopku v zadevi I K 50504/2013 je Okrajno sodišče v Celju obravnavalo tudi predmetne račune, vendar pa je navedeno sodišče kazenski postopek 23. 12. 2015 ustavilo. Dne 19. 11. 2013 je bila zaslišana odgovorna oseba družbe A. d.o.o. T.T., ki je navedel, da je v obravnavanem obdobju zanj opravljal dela na črno delavci iz Albanije, Kosova, Češke in Slovaške. Dela so dejansko opravili in so bila tudi v celoti plačana. Nedokazana je trditev, da navedena družba zneska na TRR ni prejela v celoti, marveč je poslovala z gotovino. V nadaljevanju povzema izpovedbo T.T.. V kazenskem postopku pa je bil zaslišan tudi U.U., direktor družbe D. d.o.o., ki je navedel, da je imel V.V. zaposlene delavce iz tujine, ki so delali po gradbiščih. Iz izpovedb izhaja, da so navedeni subjekti imeli zaposlene delavce na črno, da so to bili tujci in da so opravljali gradbena dela. Tožnik je v celotnem postopku zatrjeval, da je družba A. d.o.o. imela delavce, ki so delali po različnih gradbiščih in na različnih objektih, kakšen pa je bil njihov status, tožniku ni znano. V skladu z načelom materialne resnice bi moral davčni organ dejansko stanje popolno ugotoviti, česar pa ni storil. Davčni organ v postopku ni pridobil izjave direktorja družbe A. d.o.o, T.T., ki se sedaj nahaja v zaporu, in ga ni zaslišal, kot je to predlagal tožnik. Zato tožnik sedaj sodišču predlaga njegovo zaslišanje. Tožnik je najemal podizvajalce, ki so dela opravljali s svojimi delavci in s svojimi stroji, tožnik pa ni nikoli posumil, da so ti delavci brez dovoljenja za delo in da delo opravljajo na črno.

8. Dejansko stanje glede računov, prejetih od izdajatelja družbe A. d.o.o., ni pravilno ugotovljeno. Tožnik je bil skrben, saj je pridobil potrdilo, da je ta družba identificirana (ID številka) za namene DDV. Potrdilo je bilo opremljeno z žigom davčnega organa in podpisano, zato ni dvomil v njegovo verodostojnost. Dejstvo, da je bilo to potrdilo očitno ponarejeno, pa ne more iti v škodo tožnika. Na tem potrdilu je navedeno, da ga je zavezanec zahteval na podlagi prvega odstavka 179. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), katerega vsebino navaja. Organ je dolžan izdajati potrdila na zahtevo stranke. Ta potrdila imajo značaj javne listine. Toženka je tožnika šele 27. 10. 2008 obvestila, da družba A. d.o.o. nima ID številke za DDV. Da je potrdilo lažno, pa tožnik ni mogel vedeti. Neutemeljen je očitek davčnega organa, da je tožnik prikrival dejansko stanje. Tožnik ni vedel, da družba A. d.o.o. nima veljavne ID za namene DDV. V letu 2008 tudi ni bilo mogoče na spletnih straneh davčnega organa preverjati pravilnost ID številk za DDV. Neutemeljeni so tudi očitki, da Pogodba o tožnikovem sodelovanju z navedeno družbo ne vsebuje natančne navedbo vrste del, marveč le splošen opis, ter da ne vsebuje navedbe cen storitev in da ni v skladu z Obligacijskim zakonikom. Kršitev obligacijskih razmerij ne more imeti sankcije na davčnem področju in iz njih se tudi ne more izpeljati obstoj subjektivnega elementa tožnika (najem druge delovne sile in evidence o opravljenih storitvah). Za potrebe uveljavljanja pravice do odbitka DDV glede na veljavno zakonodajo ni potrebno sklepati pisnih pogodb o sodelovanju in voditi gradbenih dnevnikov, prav tako pa tudi ne izdajati naročilnic. Gre za obligacijska razmerja, ki so v okviru avtonomije gospodarskih subjektov. Davčni organ je od tožnika zahteval tudi predložitev računov iz leta 2007, ki pa ni bilo predmet davčnega inšpekcijskega nadzora. Iz preglednice 1 obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja navedba računov iz leta 2007, ki jih tožnik davčnemu organu ni predložil in tudi ni izkazano, da bi na njihovi podlagi uveljavljal pravico do odbitka DDV. Tožnik pa tudi ni mogel vedeti, da posluje z družbo tipa „missing trader“. Napačen pa je tudi zaključek davčnega organa, da so obravnavane storitve po spornih računih opravili tožnikovi delavci in delavci povezane osebe I.I. s.p., ter da je podan tožnikov subjektivne element. Po že povedanem iz citiranega izvedenskega mnenja izhaja, da tožnik sam s svojimi delavci ni mogel opraviti vseh obravnavanih storitev, brez angažiranja podizvajalcev, kar velja tudi za povezano osebo I.I. s.p. V nadaljevanju tožbe navaja izpovedbo Z.Z., zaposlenega pri družbi F. d.d. v predhodno navedenem kazenskem postopku. Dejansko stanje je napačno ugotovljeno. Tožnik tudi ni pridobil gotovine s svojim načinom poslovanja. Navajanje davčnega organa ni podkrepljeno z nobenim dokazom. Družba F. d.d. je plačala tožniku za opravljene storitve od januarja do septembra 2008 za delo, ki je bilo dejansko opravljeno, kar izhaja tudi iz računov, ki jih je tožnik izdal navedeni družbi za opravljene storitve čiščenja poslovnih prostorov in za gradbena dela v letu 2008 (str. 17 in 18 tožbe). Vsa naročena dela pri družbi F. d.d. Pa ni mogel opraviti tožnik sam, zato je za opravljanje teh storitev pritegnil podizvajalce, kar je običajen način dela.

9. Z družbo A. d.o.o. je tožnik sklenil Pogodbo o poslovnem sodelovanju 10/07, katere predmet so bila pomožna dela v gradbeništvu in druga pomožna dela, čiščenje prostorov, elektromontaža, posojanje delavcev itd. Za ta dela je tožnik prejel od družbe A. d.o.o. račun 02/2008 in tudi potrdilo o ID številki za namene DDV te družbe, v katerega ni podvomil. Davčni organ zmotno meni, da je gradbeni dnevnik nepopolen, ne da bi navedel, na kakšni pravni podlagi bi moral biti izdan, glede na to, da gre za čiščenje prostorov in pomožna gradbena dela. V nadaljevanju pojasni okoliščine po posameznih računih, ki jih je izdala družba A. d.o.o.: 02/08, 382/08, 492/08, 393/08, 403/08, 3/08, 313/08, 318/08, 32/08, 323/08 in 363/08 (od strani 18 do 51 tožbe). Gre za pomožna dela, za katera ni potrebno voditi gradbenih dnevnikov. Izvajalec storitev zaračunava storitve naročniku mesečno, glede na število opravljenih ur. Ni podano neskladje med zaračunanimi storitvami podizvajalca in storitvami, ki jih je zaračunal tožnik svojim naročnikom (družbi F. d.d.), saj ni šlo za iste storitve (stran 20 in 21 tožbe). Tožnik svojemu podizvajalcu tudi ni plačal več, kot je sam zaračunal svojemu naročniku storitev (stran 21 in 22 tožbe). Glede delavcev, navedenih v gradbenih dnevnikih, ki jih davčni organ poimensko navaja, pa dejansko stanje ni popolno ugotovljeno. Gre za delavce drugih podizvajalcev, kar potrjuje izpovedba priče T.T., direktorja družbe A. d.o.o. Ne drži ugotovitev, da je tožnik z obravnavanimi računi storitve prefakturiral delno preko družbe Ž. d.o.o., delno pa preko povezane osebe I.I. s.p., kar obrazloži. Da pri družbi F. d.d. I.I. ni vodil evidence, izhaja tudi iz izpovedbe direktorja T.T. (strani 23 in 24 tožbe). Družba A. d.o.o. morda res ni imela uradno zaposlenih delavcev, vsekakor pa je delavce imela. Tožnik je imel zaposlene le 3 gradbene delavce in tako ni možno, da bi v letu 2008 sam izvedel vsa naročena dela. Tožnik tudi ni sam ponarejal dokumentov o evidenci opravljenih ur delavcev. Iz izpovedbe priče Z.Z. iz družbe F. d.d. izhaja, da so se delavci sami vpisovali v evidenco in da je gradbene dnevnike vodil Z.Z.. Dejansko stanje v tem delu je prav tako nepopolno ugotovljeno. Tožnik tudi ni izdajal dvojnih računov, kot to očita davčni organ, kar obrazloži (strani 27 in 28 tožbe). Izdelava betonske ograje na objektu v ... ni bila končana v letu 2007, kot to navaja toženka, ki si ograje sploh ni nikoli ogledala, in so se zato dela nadaljevala tudi v letu 2008. Storitve K.K. s.p. in družbe A. d.o.o. pa niso iste (strani 40 in 41 tožbe). Dela za naročnika J.J. s.p. so se opravljala od februarja do avgusta 2008 in je zanje bilo izdanih za 171.751,29 EUR računov. Davčni organ napačno ugotavlja, da je dela opravil tožnik s svojimi delavci in z delavci povezane osebe I.I. s.p., za kar ne predloži dokazov. Slednji je imel v letu 2008 veliko dela, saj je samo z naročnikom, družbo X. d.d. ustvaril za 2 milijona EUR prometa (stran 48 tožbe). Davčni organ ni pravilno ugotovil kakšno je običajno poslovanje tožnika v razmerju izvajalec-naročnik in izvajalec-podizvajalec. Tožnikovi očitki glede napačno ugotovljenega dejanskega stanja so navedeni na straneh 49 in 51 tožbe.

10. Tožnikovi ugovori glede računov, prejetih od izdajatelja B. d.o.o.: 211, 216 in 209, so razvidni na straneh 52 do 58 tožbe. Navedena družba je bila registrirana leta 2006, njen direktor Č.Č. pa se je odselil na Slovaško, zato je imela navedena družba delavce iz Slovaške. Tožnik je pridobil potrdilo, da je ta družba zavezanka za namene DDV in mu ni mogoče očitati neskrbnosti. Z navedeno družbo je tožnik sklenil letno pogodbo o poslovnem sodelovanju. Računi za storitve v ... in v ... so verodostojni, kar obrazloži. Neskladja med zaračunanimi urami in dejansko opravljenim delom, ni bilo. Dejstvo, da se tožnik ne more spomniti imena direktorja družbe B. d.o.o., pa ne more iti v njegovo breme. Glede fiktivnosti računa za delo na objektu ... sodišču predlaga, da zasliši pričo J.J.. Tožnikovi ugovori zoper ugotovitve davčnega organa glede tožnikovega subjektivnega elementa so navedeni na straneh 57 in 58 tožbe.

11. Tožnikovi ugovori glede prejetih računov družbe C. d.o.o.: 11, 12, 14 in 16 so razvidni na straneh 58 do 66 tožbe. Navedena družba je v letu 2008 imela veljavno ID za namene DDV. Davčni organ navaja izjavo direktorja družbe C. d.o.o., Š.Š., iz katere izhaja, da s tožnikom ni podpisal pogodbe o poslovnem sodelovanju in tudi ne kakšne druge listine. Iz sodnega registra pa je razvidno, da gre za direktorja navedene družbe. Tožnik vztraja, da so bili sporni računi izdani na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju. Gradbena dela v Sežani za naročnika H. d.d. je izvajal podizvajalec C. d.o.o., elektroinstalacije pa družba M. d.o.o. Dela so bila zaračunana z začasnimi situacijami, ki jih navaja. Nekatera dela je opravljal tudi O.O. s.p., kar prav tako izhaja iz začasnih situacij. Račun izdajatelja O.O. s.p. tožnik nima dvakrat evidentiranega, kot to napačno navaja davčni organ. Pri računu 12 pa je prišlo do pisne napake glede datumov na gradbenih dnevnikih, saj je logično, da posla v vrednosti 90.000,00 EUR ni mogoče opraviti v treh dneh. Tožnikovi ugovori glede zmotno ugotovljenega dejanskega stanja so navedeni na straneh 65 in 66 tožbe.

12. Tožnikovi ugovori glede prejetih računov izdajatelja D. d.o.o.: 47/2008 in 50/2008 so razvidni na straneh 66 do 69 tožbe. Davčni organ je zaslišal pričo U.U., direktorja družbe D. d.o.o., ki je izjavil, da ni sodeloval z I.I. in da družba ni oglaševala storitev, ter da ni imela zaposlenih delavcev. Navaja tudi, da je bil direktor te družbe na podlagi zahteve V.V., ter da je delal po njegovih navodilih. Tožnik v nadaljevanju navaja dejstva iz zapisnika o zaslišanju U.U., ki vzbujajo dvom v resničnost njegove izjave. Sodišču predlaga zaslišanje U.U..

13. Sklepno (stran 69 do 87 tožbe) tožnik navaja, da je davčni organ v ponovljenem postopku presojal svoje ugotovitve le na podlagi gradbenih dnevnikov in naročilnic ter na podlagi pogodb o poslovnem sodelovanju. Ugotovitve pa so zmotne, tako glede vsebine listin, kot glede obveznosti sestavljanja listin. V prvotnem postopku davčni organ ni imel pripomb glede formalne popolnosti obravnavanih računov, pa tudi sicer so te ugotovitve niso obrazložene. S spornimi računi so bile zaračunane storitve, za katere ni obstajala obveznost voditi gradbenih dnevnikov, saj je šlo za polaganje kabelsko kanalizacije, izkop, zasip, polaganje cevi, kar vse se ne šteje za gradnjo ali rekonstrukcijo. V odločbi davčnega organa, izdani prvotnem postopku, ki jo je presojalo naslovno sodišče pod opr. št I U 527/2012 bilo ugotovljeno, da so bila obravnavana dela dejansko opravljena, vendar pa ga niso opravile družbe, izdajateljice spornih računov. Tožnik pa je v predmetnem postopku priložil dokaze, iz katerih izhaja, da so obravnavane storitve po spornih računih opravile predmetne družbe, kljub temu da niso imele uradno zaposlenih delavcev. Dejansko stanje, ugotovljeno z izpodbijano odločbo, je povsem drugačno kot v odločbi, izdani v prvotnem postopku, ki je odpravljena. Toženka ni sledila napotkom iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 527/2017-8 z dne 2. 7. 2013. Ne drži ugotovitev, da so sporne storitve opravili delavci tožnika oz. delavci I.I. s.p. Sklicuje se na obe izvedenski mnenji mag. N.N., iz katerih izhaja, da navedena subjekta nista mogla sama opraviti vseh spornih del s svojimi zaposlenimi in s svojo opremo. Pritožbeni organ pa se do pritožbenih navedb ni opredelil in je s tem kršil tožnikovo pravico do pritožbe. Tožnik je dela izvajal za naročnika J.J. s.p. na podlagi letne pogodbe 02/K/2008. Pogodbe z enako vsebino je tožnik sklenil s svojimi podizvajalci: A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. Od tožnika je J.J. s.p. prejel v letu 2008 skupaj 6 računov v skupnem znesku 230.603,06 EUR, ki jih navaja. Gre za račune za dela na objektih ..., ..., ...in druga dela, za katera je tožnik prav tako predložil gradbene dnevnike. Ker davčni organ te račune šteje za verodostojne, bi moral enako obravnavati tudi ostale sporne račune. Tožnik je dela opravljal tudi za naročnika G. d.o.o. Dela na severni tribuni nogometnega stadiona so bila izvedena le na podlagi ponudbe, v čemer pa davčni organ ni videl ničesar spornega. Tudi gradbeni dnevniki v tem primeru so bili enako pomanjkljivi. Na podlagi ponudbe je tožnik v letu 2008 opravil v obdobju manj kot en mesec za 90.000,00 EUR del in v tem času tudi opravljal dela za druge naročnike, kar je bilo brez sodelovanja podizvajalcev, neizvedljivo. Glede na načelo materialne resnice, bi moral davčni organ ugotoviti, kdo je potem opravil ta dela in angažirati izvedenca gradbene stroke. Tožnik je v letu 2008 opravljal dela tudi za naročnika, družbo H. d.d. Na podlagi pogodb z dne 9. 5. 2008 in 20. 11. 2007 je tožnik s podizvajalci izvajal gradbena dela in o tem vodil ustrezne gradbene dnevnike. Elektroinstalacije pa je izvajala družba M. d.o.o. Gradbeni dnevniki so priloženi računu, ki ga je tožnik izdal družbi H. d.d. Davčni organ sklepa na fiktivnost računov brez utemeljitve in navedbe dokazov. Iz ponudbe in plačila družbi H. d.d. je razvidno, da je bilo delo dejansko opravljeno. Tudi ti računi ne vsebujejo vseh predpisanih sestavin, a so za davčni organ vseeno verodostojni. Glede na obseg dela, pa vsega dela tožnik ni mogel opraviti sam. Obseg dela je razviden iz začasnih situacij, ki jih je tožnik izdelal za naročnika in tudi iz gradbenih dnevnikov. Na podlagi celotne dokumentacije bi lahko izvedenec gradbene stroke podal mnenje, ali so bila navedena dela opravljena in ali je mogoče šteti, da ga niso opravili podizvajalci tožnika.

14. Davčni organ je kršil načelo zakonitosti, materialne resnice, sorazmernosti, gotovosti in davčne nevtralnosti, kar obrazloži (strani 77 in 78 tožbe). Če davek ni bil plačan, bi moral davčni organ začeti z izvršbo (143. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ napačno meni, da gre za navidezne posle v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2, saj je nekdo delo moral opraviti. V obravnavani zadevi je šlo za velike projekte, ki jih tožnik sam, zgolj s svojimi zaposlenimi, ni zmogel izvesti. Nepravilno je bilo uporabljeno materialno pravo, kar obrazloži. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni navedel razlogov, zaradi katerih meni, da je podan tožnikov subjektivni element in da je šlo za goljufijo. Povsem napačno ugotavlja, da je sporne račune pisal I.I.. Iz izpovedbe direktorja družbe D. d.o.o., U.U. izhaja, da jih je podpisal on. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhajajo razlogi za ugotovitev tožnikovega subjektivnega elementa in ji tako manjka ustrezna obrazložitev ter je ni mogoče preizkusiti. Tožnikovega vedenja – subjektivnega elementa tudi kazensko sodišče ni ugotovilo, kljub temu, da je kazenski postopek tekel prav zaradi spornih računov. Tožnik ni vedel, da z obravnavanimi transakcijami sodeluje pri davčni utaji. Ravnal je z vso potrebno skrbnostjo. Predmetne posle je opravljal kot je bila tudi sicer njegova običajna praksa. Od podizvajalcev je pridobil potrdila o ID številki za namene DDV, prejel je popolne račune z vsemi sestavinami in posle opravljal v skladu s Pogodbo o poslovnem sodelovanju. Pomanjkljivo izpolnjeni gradbeni dnevniki pa še ne izkazujejo tožnikov subjektivni element. Tožnik ni mogel vedeti, da imajo družbe izdajateljice obravnavanih računov zaposlene delavce na črno, saj so imele za izvedbo del vso potrebno opremo in sredstva. Tožniku ni mogoče očitati neskrbnosti. Gradbenih dnevnikov za sporne storitve pa tožnik ni bil zavezan voditi, saj tudi iz pogodb o poslovnem sodelovanju izhaja, da ni šlo za gradnjo ali rekonstrukcijo. Davčni organ ni preveril subjektov, ki jim je izdal ID številko za namene DDV in svoje odgovornosti ne more prevaliti na tožnika. Tožnik tudi ne more trpeti škodljivih posledic zaradi ponarejenega potrdila o ID številki za namene DDV družbe A. d.o.o., saj ni imel razlogov za dvom v njegovo verodostojnost. Podatkov o uradno zaposlenih delavcih in o stanju na TRR tožnikovih poslovnih partnerjev pa ni mogel pridobiti. Države članice EU ne smejo davčnim zavezancem nalagati dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, kar pa je toženka v danem primeru storila s tem, ko tožniku nalaga, da mora voditi popolne gradbene dnevnike in da morajo biti vse listine pred izdajo računa perfektne, kar pa zakon ne zahteva. Nesorazmerno je davčnim zavezancem naložiti odgovornost za primanjkljaj v davčnih prihodkih zaradi goljufij tretjih oseb. Ni pravilno, da se prevali vso odgovornost za plačilo DDV na tožnika, namesto, da bi davčni organ preprečeval davčne utaje. Tožnik poudarja, da v zvezi s spornimi posli razpolaga poleg računa tudi z naročilnico in pogodbo o poslovnem sodelovanju, iz katerih jasno izhaja vrsta in količina storitve. Razpolaga tudi z izvedenskima mnenjema in z zapisnikom o izpovedbi prič v citiranem kazenskem postopku. Ne glede na navedeno, pa je veljavno tudi ustno naročilo storitev. Vsa obravnavana dela so bila tudi dejansko opravljena in plačana. Tožnik kot dokazni predlog predlaga vpogled v izvedenski mnenji sodnega izvedenca in cenilca za gradbeništvo, mag. N.N. za tožnika in za povezano osebo I.I. s.p. z dne 29. 8. 2014 in v listine, ki jih navaja. Predlaga tudi zaslišanje tožnika in prič: T.T. - direktorja družbe A. d.o.o., K.K., J.J., U.U. - direktorja družbe D. d.o.o., predstavnika družbe F. d.o.o. in L. d.o.o. ter O.O..

15. Tožnik izpodbija tudi naložene zamudne obresti, odmerjene v višini 4.763,89 EUR ker meni, da ni prišel v zamudo in da je davek pravočasno plačal. Davčni organ je na podlagi sklepa o izvršbi z dne 30. 4. 2010 v celoti izterjal dolg v višini 103.226,28 EUR in zato odpravil sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti z dne 29. 7. 2009. V skladu z drugim odstavkom 7. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožnik zahteva povrnitev škode, ki mu je nastala z odtegnitvijo zneska 103.226,28 EUR. Tožnik meni, da je izpodbijana odločba nezakonita in zahteva tudi plačilo zakonskih zamudnih obresti od 16. 7. 2009 do plačila, saj je za plačilo navedenega zneska moral najeti kredit v višini, ki jo navaja in na strani 86 tožbe zahteva povrnitev navedenih zneskov. Zahteva tudi povrnitev stroškov za izvedenski mnenji sodnega izvedenca in cenilca za gradbeništvo, mag. N.N. s.p. za tožnika in za povezano osebo I.I. s.p., z zakonskimi zamudnimi obrestmi od 30. 9. 2014 dalje do plačila (za kar prilaga račun). Sodišču v nadaljevanju predlaga, da izvede predlagane dokaze in po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo in odločbo pritožbenega organa razveljavi in odpravi (pravilno odpravi, opomba sodišča), toženi stranki pa tudi naloži plačilo zneskov z zakonskimi zamudnimi obrestmi, razvidnimi iz točke 3 na strani 87 tožbe, kakor tudi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, po preteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude do plačila, vse pod izvršbo.

16. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

17. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 979/2016-10 z dne 5. 9. 2017 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 342/2017 z dne 1. 7. 2020 (v nadaljevanju sklep VS) sodbo Upravnega sodišča RS I U 979/2016-10 z dne 5. 9. 2017 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje zaradi kršitev določb postopka. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo.

19. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal za davčno obdobje od januarja do vključno oktobra 2008 na podlagi računov, s katerimi so mu bile zaračunane različne storitve, ki se večinoma nanašajo na čiščenje prostorov, prevozne in gradbene storitve (izdelava ograje, polaganje optičnih kablov, izkop jarka, polaganje betonskih korit ..., izdelava betonskega skladišča, elektro jaška itd. na različnih objektih) in so jih izdale družbe A. d.o.o. (11 računov), B. d.o.o. (3 računi), C. d.o.o. (4 računi) in D. d.o.o. (2 računa).

20. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)

in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU). Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz., da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt više v dobavni verigi (v nadaljevanju tudi subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od predhodno navedenih pogojev ni izpolnjen

21. Glede prvega pogoja, ki mora biti izpolnjen za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV in sicer, da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo ugotovitve prvostopenjskega organa, da dobava storitev po računih: 02/08, 03/08, 313/08, 318/08, 382/08, 393/08 in 402/08 izdajatelja A. d.o.o., 209 izdajatelja B. d.o.o. in 11, 12, in 16 izdajatelja C. d.o.o. ni bila opravljena, zato na podlagi teh računov tožniku ne gre pravica do odbitka DDV. Iz ugotovitev davčnega organa, razvidnih iz obrazložitve izpodbijane odločbe, tudi izhaja, da je tožnik storitve čiščenja po računih 02/08, 382/08, 393/08 in 402/08 izdajatelja, družbe A. d.o.o., opravil sam s svojimi delavci oz. z delavci povezane osebe I.I.s.p., kar izhaja iz evidence naročnika, družbe F. d.d. - poimensko vodenega seznama delavcev in tako ne gre za dobavo blaga oz. storitev drugega davčnega zavezanca. Posledično tožniku po citiranih računih ne gre pravica do odbitka DDV. Med strankama pa ni sporno, da je I.I. s.p. s tožnikom povezana oseba, saj je edini družbenik in zakoniti zastopnik tožnika I.I.. Tožnikov ugovor, da so dela dejansko opravljali delavci družbe A. d.o.o. in da takšnega obsega del v letu 2008 ni mogel opraviti sam, je davčni organ zgolj pavšalno zavrnil. Poleg navedenega se davčni organ ni opredelil do izvedenskega mnenja sodnega izvedenca in cenilca za gradbeništvo, mag. N.N., ki ga je izdelal za tožnika in za I.I. s.p., iz katerega pa izhaja, da tožnik sam ni mogel opraviti vseh obravnavanih storitev po spornih računih, niti skupaj z delavci povezane osebe I.I. s.p. Po presoji sodišča je v tem delu dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, izpodbijana odločba pa je tudi pomanjkljivo obrazložena (214. člen ZUP). Dejstvo, da storitev po prejetih računih družbe D. d.o.o. tožnik ni zaračunal dalje svojim naročnikom, pa po presoji sodišča ne more biti razlog za utemeljitev ugotovitve davčnega organa, da zaračunane storitve po računih izdajatelja, družbe D. d.o.o., 47 in 50 niso bile opravljene (strani 116 do 120 obrazložitve izpodbijane odločbe).

22. Glede izpolnjevanja prvega pogoja za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV - da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca in s tem v zvezi z navedbo davčnega organa, da družba A. d.o.o. ni bila registrirana za namene DDV, sodišče pripominja, da je že SEU presodilo, da ima prejemnik računa pravico do odbitka DDV, čeprav je izvajalec storitev davčni zavezanec, ki ni registriran za namene DDV, če računi za opravljene storitve vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 226 Direktive 2006/112, zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je izdala te račune in vrsto storitev.

Račun, ki pa nima izpolnjenih niti minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, pa ne more biti podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka.

23. Za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora biti kumulativno izpolnjen tudi drugi pogoj - da ima davčni zavezanec ustrezen račun, ki izpolnjuje vse zakonsko določene pogoje iz 82. člena ZDDV-1, torej formalno popolen račun. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo ugotovitve davčnega organa da računi: 02/08 z dne 31. 1. 2008, 382/08 z dne 19. 5. 2008, 393/08 z dne 30. 5. 2008, 402/08 z dne 30. 6. 2008, 403/08 z dne 30. 6. 2008, 313/08 z dne 30. 4. 2008, 032/08 z dne 22. 3. 2008, 323/08 z dne 30. 4. 2008 in 363/08 z dne 5. 5. 2008 izdajatelja A. d.o.o. nimajo vseh zakonsko predpisanih sestavin. Enako velja za računa 216 z dne 28. 3. 2008 in 209 z dne 13. 2. 2008 z dne 13. 2. 2008 izdajatelja B. d.o.o. in za račun 12 z dne 20. 7. 2008 izdajatelja C. d.o.o.

24. V skladu z napotki iz sodbe tega sodišča I U 527/2012-8 z dne 2. 7. 2013, točka 26, je v ponovljenem postopku prvostopenjski organ pravilno presojal vsak sporni račun posebej. Pri tem pa ni upošteval materialnopravnih stališč novejše sodne prakse Vrhovnega sodišča RS in sicer, da je potrebno presojati račun skupaj s spremljajočo dokumentacijo.

Namen navedb, ki jih mora obvezno vsebovati račun, je omogočiti davčnim organom nadzor nad tem, ali je bil plačan dolgovani davek in nadzor nad pravico do odbitka DDV. Pravico do odbitka pa je mogoče uveljavljati tudi, če ima račun formalne pomanjkljivosti, saj skladno s prakso SEU davčni organ ne more zavrniti pravice do odbitka le zato, ker račun ne izpolnjuje pogojev, določenih v členu 226 Direktive o DDV, če ima davčni organ sicer vse podatke za to, da preveri, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi s to pravico. V primeru formalnih pomanjkljivosti računov je potrebno presoditi vsebino vsakega računa posebej (in vseh skupaj) v povezavi s spremljajočo dokumentacijo, ki jo je tožnik predložil in šele na tej podlagi lahko davčni organ napravi zaključek o izpolnjevanju pogojev za odbitek DDV

. Dokazno breme pa je na davčnem zavezancu.

Glede na predhodno navedeno je prvostopenjski organ v konkretnem primeru napačno zaključil, da računa izdajatelja A. d.o.o. 323/08 z dne 30. 4. 2008 in 363/08 z dne 5. 5. 2008 nimata zakonsko predpisanih elementov, ker sta na obeh računih navedena objekta v dveh različnih krajih. Iz vsebine obeh citiranih računov izhaja navedba: „Objekt: ..., ...“. Iz predloženih spremljajočih listin k tema računoma in sicer: iz naročilnice 1a/2008 z dne 1. 4. 2008 in gradbenega dnevnika za 1. 4. 08 do 30. 4. 08, kot tudi iz naročilnice 1a/2008 z dne 18. 4. 2008 in gradbenega dnevnika za 1. 5. 08 do 5. 5. 08 pa jasno izhaja, da gre za: „Objekt: ...“ (strani 47 do 52). Ob izpolnjevanju ostalih vsebinskih pogojev, če posamezna navedba na računu iz 82. člena ZDDV-1, ki je sicer njegova obvezna sestavina manjka, to po presoji sodišča ne more biti razlog za zavrnitev pravice do odbitka, pod pogojem, da imajo davčni organi na voljo potrebne informacije, da preverijo ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka DDV.

25. Za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora biti kumulativno izpolnjen tudi četrti pogoj - da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt više v dobavni verigi. Temeljno načelo sistema DDV je nevtralnost, ki se je načeloma ne sme omejiti, vendar le takrat, kadar davčnemu zavezancu ni mogoče očitati subjektivnega elementa. Subjektivni element (da je davčni zavezanec „vedel oziroma moral vedeti“) je kot pravni standard sestavni del materialnopravne podlage za odločitev o oprostitvi DDV oziroma za naknadno naložitev plačila DDV v primerih zlorabe. Navedeni pravni standard ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje pri goljufiji sistema DDV (naklep), drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo, da je izdajatelj računa sodeloval v transakcijah, ki pomenijo goljufijo sistema DDV, pa jih zaradi lastne nedopustne malomarnosti ni prepoznal.

V okviru navedenega pravnega standarda sta določeni različni stopnji vedenja davčnega zavezanca (naklep in malomarnost). Ta normativna različnost pravnega standarda „vedel oziroma moral vedeti“ pa vpliva tudi na dejstva in okoliščine, ki jih je potrebno ugotoviti, saj davčnemu zavezancu ni mogoče pripisati obojega. Razlikovanje je pomembno, ker je od njega odvisno dejansko stanje, ki ga je potrebno ugotoviti.

26. V obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odločbe pritožbenega organa, so navedene objektivne okoliščine na strani tožnika iz katerih izhaja, da je tožnik „vedel oziroma bi moral vedeti“, da so transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajateljev predmetnih računov. Po predhodno navedenem pa davčni organ tožniku ne more očitati naklepno ravnanje (da je vedel) in hkrati tudi malomarnost (da bi moral vedeti). Glede subjektivnega elementa po presoji sodišča davčni organ v obravnavani zadevi ni raziskal okoliščin v zadostni meri. Tako ni razvidno ali je tožnik v predmetni zadevi „vedel“, da so bile obravnavane transakcije del utaje (naklep) ali pa bi zgolj „moral vedeti“ da so bile obravnavane transakcije del utaje (malomarnost). Sodišče meni, da v konkretnem primeru objektivne okoliščine na strani tožnika glede obstoja njegovega subjektivnega elementa niso raziskane v zadostni meri in na način, da bi sodišče lahko celovito presodilo ali so v predmetni zadevi izpolnjeni pogoji za naložitev plačila DDV, ker ni izkazan četrti kumulativno določen pogoj - subjektivni element tožnika. Samo navajanje ugotovljenih objektivnih okoliščin pa ne pomeni celovite dokazne ocene obravnavanega subjektivnega elementa, marveč mora iz obrazložitve izhajati razlog, zaradi katerega so ugotovljene okoliščine takšne narave, da bi jih moral davčni zavezanec zaznati in ustrezno ukrepati. Davčni organ zaradi napačnih materialnopravnih izhodišč ni ugotavljal, kateri so tisti indici, na podlagi katerih bi bilo od tožnika mogoče zahtevati, da preveri okoliščine, ki kažejo na zlorabo.

27. Po povedanem je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo deloma napačno uporabljeno, posledično pa je ostalo glede relevantnih okoliščin nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje (ali so obravnavani računi s spremljajočo dokumentacijo vsebinsko popolni in ali je tožnik „vedel“ ali pa „bi moral vedeti“ da sodeluje pri utaji), zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. točko in 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1.

28. Upoštevajoč stališča sodišča iz te sodbe naj davčni organ o predmetni zadevi ponovno odloči. Pri tem bo moral dopolniti ugotovitveni postopek in popolno ugotoviti dejansko stanje glede vsebinske presoje obravnavanih računov v povezavi s spremljajočo dokumentacijo, ki jo je tožnik predložil, (naročilnice, gradbeni dnevnik, pogodbe o poslovnem sodelovanju). Davčni organ bo moral dopolniti ugotovitveni postopek tudi v delu, ki se nanaša na obstoj tožnikovega subjektivnega elementa in sicer z ugotavljanjem ali je tožnik v predmetni zadevi „vedel“, da sodeluje pri utaji - naklep ali pa bi zgolj „moral vedeti“ da sodeluje pri utaji - malomarnost. Nato pa bo moral jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik „vedel“ ali pa, glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, navesti tiste objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavanem primeru dokazovale, da bi tožnik „moral vedeti“, da so bile dobave, ki so sledile predmetnim uvozom, del utaje, ki jo je storil pridobitelj.

29. Ker je bilo potrebno že zaradi predhodno navedenih nepravilnosti tožbi ugoditi, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

30. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti. Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč davčni organ podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz te sodbe in pravilni uporabi materialnega prava, v zadevi ponovno odločil. Pri tem sodišče pripominja, da se je upravno-sodna praksa že večkrat izrekla, da so dokazna sredstva poleg listin tudi zaslišanje stranke ali priče, izjave stranke ali priče in druga dokazna sredstva. Iz navedenih razlogov in zaradi narave stvari, v kateri je treba relevantno dejansko stanje šele ugotoviti, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije.

31. Odločitev o stroških temelji na določbah 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca odvetnika, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR. O stroških revizijskega postopka je sodišče odločilo na podlagi 155. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju drugega odstavka 12. člena Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni glede na vrednost spornega predmeta (103.463,93 EUR), ob upoštevanju 1. in 5. točke tarifne številke 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 OT. Nagrada za revizijo znaša 1.950 točk oziroma (ob upoštevanju vrednosti odvetniške točke v času plačila 0,60 EUR) 1.170,00 EUR. Na podlagi tretjega odstavka 11. člena OT je sodišče tožniku priznalo tudi priglašene materialne stroške v pavšalnem znesku 2 % od skupne vrednosti storitev do 1.000 točk in 1% od presežka nad 1.000 točk, kar znaša 29,50 točk (oziroma 17,70 EUR). Nagrada za revizijo znaša skupaj 1.187,70 EUR, skupaj z 22% DDV pa znaša 1.448,99 EUR, kar se naloži v plačilo toženi stranki. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Skupaj mora tožena stranka povrniti tožniku 1.796,69 EUR (stroški upravnega spora znašajo 347,70 EUR, stroški revizije pa znašajo 1.448,99 EUR). Glede vračila takse pa se upošteva 37. člen Zakona o sodnih taksah (ZST-1).

Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 342/2017 z dne 1. 7. 2020, točka 10.

Primerjaj s sodbo SEU v zadevi Gábor Tóth, C-324/11, točka 32.

Enako tudi sodba SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, točka 38.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 307/2013 z dne 13. 11. 2014, točka 14.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 197/2015 z dne 15. 11. 2017, točka 18.

Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 197/2015 z dne 15. 11. 2017, točka 15.

Glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018, točka 23; X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018, točka 26 in X Ips 355/2016 z dne 16. 1. 2019, točki 18 in 20.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 82

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.