UPRS Sodba II U 528/2019-20
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-11-04

Violeta Tručl (preds.), Mojca Medved Ladinek (poroč.), Nevenka Đebi

dohodnina - odmera dohodnine - rezident - rok - uveljavljanje olajšave - samoprijava

Tožnik, glede na to, da je bil v istem obdobju tudi rezident R Nemčije, in da je bil njegov rezidentski status za R Slovenijo ugotovljen šele v letu 2019, ni mogel za leto 2010 vložiti davčne napovedi v zakonsko določenih rokih. V posledici pa tudi ni mogel v istih rokih uveljavljati davčnih olajšav.

Tožniku ni mogoče očitati nepravočasnosti uveljavljanja olajšav, saj jih pred ugotovitvijo rezidentskega statusa z obveznostjo davčnega zavezanca tudi ni mogel uveljaviti.

Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT-4210-7190/2016-19 z dne 8. 3. 2019 se odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. V predmetnem postopku je bila izdana odločba, iz katere izhaja, da se zavezanec (tožnik) v postopku odmere dohodnine za leto 2010 za namene Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo (kasneje s sklepom popravljeno na Republiko Nemčijo) o izogibanju dvojnega obdavčenja, v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija), šteje za rezidenta Slovenije (1. točka izreka). V nadaljevanju je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2010 v znesku 8.668,96 EUR (2. točka izreka) in upoštevana razlika med plačanimi akontacijami v višini 2.130,00 EUR in odmerjeno dohodnino, ki znaša 6.538,96 EUR in jo mora tožnik plačati v odločbi navedenem roku v 30 dneh od dneva vročitve odločbe (3. točka izreka). Po preteku roka za plačilo so v odločbi določene zamudne obresti in opozorilo o začetku postopka davčne izvršbe (4. točka izreka), posebni stroški v postopku niso nastali (5. točka izreka) in pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (6. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila zavezancu prvič odmerjena dohodnina za leto 2010 dne 28. 2. 2018, vendar je zavezanec s pritožbo uspel, saj je drugostopenjski organ z odločbo DT 499-01-273/2018-3 z dne 23. 10. 2018 prvostopenjsko odločbo odpravil in naložil ugotavljanje rezidentskega statusa za zavezanca, in sicer, da mora prvostopenjski organ dodatno razjasniti vse okoliščine obdavčitve po Konvenciji, pri čemer mora organ prve stopnje pred izdajo nove odločbe o odmeri dohodnine pri tožnikovem statusu rezidenta po določbah Konvencije, pritožniku tudi omogočiti sodelovanje v postopku.

3. Zavezanec je bil povabljen na predložitev dokazil, ki pa jih sam zaradi poteka onkološke bolezni in kemoterapije ni mogel predložiti, zaradi česar je dokazila 30. 11. 2018 predložila žena zavezanca, in sicer potrdilo, da od leta 1997 šteje za rezidenta Republike Nemčije.

4. Iz nadaljevanja obrazložitve izhaja, da je zavezanca kot rezidenta od leta 1997 štela tako Republika Nemčija, kakor tudi Republika Slovenija, saj je imel v obeh državah prijavljeno stalno bivališče, zaradi česar je prvostopenjski organ pri ugotavljanju rezidenstva upošteval določbe Sporazuma med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum), ob uporabi tako imenovanih prelomnih pravil.

5. Prvostopenjski organ je ugotavljal tako zgoraj navedene okoliščine, hkrati pa tudi, kje je središče življenjskih interesov zavezanca ter tako, v skladu s 4. členom Sporazuma, ugotovil, da je imel zavezanec v letu 2010 prijavljeno stalno prebivališče na naslovu ... . Ker je bilo v postopku tudi ugotovljeno, da ima zavezanec od 20. 1. 1997 prijavljeno stalno prebivališče v R Nemčiji, ki bi ga prav tako lahko opredelili kot stalni dom (saj na navedenem naslovu živi zaradi zaposlitve pri nemškem delodajalcu), in je tako na podlagi dejstva, da je v Republiki Sloveniji v letu 2010 živela zavezančeva celotna družina (žena in pet otrok) štel, da je center zavezančevih življenjskih interesov v Republiki Sloveniji. Iz tega razloga je R Slovenija kot država rezidenstva dolžna zagotoviti odpravo dvojne obdavčitve (skladno z določbo 23. člena Sporazuma). Kljub navedenemu in dejstvu, da je zavezanec, ki je v letu 2010 izvajal delo na območju Republike Nemčije, (ki ima, v skladu s prvim odstavkom 15. člena Sporazuma prednostno pravico do obdavčitve), je prvostopenjski organ štel, da je zaradi središča življenjskih interesov zavezanca, ki je bilo ugotovljeno v Republiki Sloveniji, dolžan plačati še razliko med v tujini plačanim davkom v višini 2.130,00 EUR.

6. Davčni organ pa v ponovljenem postopku na prvi stopnji pri odmeri napovedi dohodnine za leto 2010 ni upošteval plačila stroškov za prevoz in prehrano ter olajšave za vzdrževane družinske člane, ker bi naj zavezanec te stroške uveljavljal šele v pritožbi in jih organ iz navedenega razloga ni upošteval.

7. Tožnik je zoper izpodbijano prvostopenjsko odločbo ponovno podal pritožbo, ki pa je bila kot neutemeljena zavrnjena.

8. V tem postopku tožnik vlaga tožbo, ker se z izdano odločbo ne strinja in v tožbi navaja, da se do 30. 9. 2016, ko je prejel prvo odločbo, zaradi obstoječega rezidenstva v R Nemčiji sploh ni zavedal dolžnosti prijave, kakor tudi ne vsebine in teže izdanih odločb, zaradi česar je takoj vložil samoprijave za več let, ki jih je na Davčni urad v Murski Soboti odnesla njegova žena, pri čemer pa svetovalka, ki je vloge sprejela, ni želela sprejeti tudi vlog za vzdrževane družinske člene, ker bi naj bili prepozni s prijavo, in da zaradi tega tovrstna vloga ni potrebna.

9. Tožnik v tožbi navaja, da je kasneje prejel več odločb, ki so ga zelo bremenile, saj finančno ni bil zmožen plačati vsega kar je iz njih izhajalo, in da so mu že takrat pri plačilu pomagali otroci, ki pa zaradi kreditne nesposobnosti, niso mogli najeti kredita. V letu 2017 pa je na nemškem uradu izvedel, da Slovenija obdavčitve nepravilno opravlja, pri čemer navaja, da se obdavčitvi ne izogiba, vendar meni, da bi mu, kolikor ga Republika Slovenija šteje za rezidenta Republike Slovenije, morali upoštevati tudi olajšave za brezposelno ženo in vseh pet otrok, ki so bili v letu 2010 vsi šoloobvezni. Zato se mu zdi nerazumljivo, da je zaradi družinskih vezi na eni strani rezident Republike Slovenije, na drugi strani pa se mu družina ne upošteva kot olajšava pri odmeri dohodnine. Tako sodišču predlaga, da njegovemu tožbenemu zahtevku ugodi.

10. Tožena stranka je sodišču predložila spisovno gradivo in v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrne.

12. Predmet spora med strankama se nanaša na odmero dohodnine, ki jo je organ opravil po uradni dolžnosti, pri čemer je organ predhodno ugotavljal ali je zavezanec sploh rezident Republike Slovenije.

13. Med strankama ni sporno, da je tožnik tudi rezident R Slovenije, in da na podlagi ugotovitve organa za center njegovih življenjskih interesov šteje R Slovenija, in sicer zaradi družinskih članov zavezanca, ki so v letu 2010 živeli v R Sloveniji.

14. Med strankama pa je sporno ali je tožnik, potem ko je davčni organ ugotavljal njegov status rezidenstva, v postopku prve pritožbe, še utemeljeno uveljavljal olajšavo za vzdrževane družinske člane in potne stroške ter malico.

15. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe se status rezidenstva in dolžnost plačila davka ugotavlja ob upoštevanju t.i. prelomnih pravil na podlagi določil, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe in jih sodišče na tem mestu zaradi nepotrebnega podvajanja ne navaja ponovno.

16. V navedenem postopku sicer postopek pred upravnim organom za zavezanca za leto 2010 (kakor ostali njegovi postopki za kasnejša leta) ni bil začet na podlagi samoprijave, vendar je sodišče mnenja, da je glede odstopa od splošnih pravil o pravočasnosti vlog mogoče tudi v tem postopku upoštevati sprejeto stališče Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, da tudi v predmetni zadevi niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanaša na pravočasnost vložene vloge.

17. V predmetnem postopku se je namreč šele dne 8. 3. 2019 z izpodbijano odločbo ugotovilo, da tožnik šteje tudi za rezidenta RS in dohodninskega zavezanca, zaradi česar je bil po mnenju sodišča od dneva vročitve predmetne odločbe upravičen podati tudi vlogo za olajšavo. Po mnenju sodišča namreč tožnik, glede na to, da je bil v istem obdobju tudi rezident R Nemčije, in da je bil njegov rezidentski status za R Slovenijo ugotovljen šele v letu 2019, ni mogel za leto 2010 vložiti davčne napovedi v zakonsko določenih rokih. V posledici pa tudi ni mogel v istih rokih uveljavljati davčnih olajšav.

18. Skladno s prvim odstavkom 5. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v R Sloveniji in od vseh, ki imajo vir izven nje. V skladu z drugim odstavkom 5. člena istega zakona je nerezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v R Sloveniji.

19. Tožnik je bil pred izdano izpodbijane odločbo tako rezident R Nemčije, kakor tudi rezident R Slovenije, dohodnino je plačeval v državi vira dohodka. Dolžnost dohodninskega zavezanca z doplačilom davka in status rezidenstva za R Slovenijo, pa je bila ob uporabi „prelomnih pravil“ ugotovljena šele z izpodbijano odločbo. Zaradi navedenega tožniku ni mogoče očitati nepravočasnosti uveljavljanja olajšav, saj jih pred ugotovitvijo rezidentskega statusa z obveznostjo davčnega zavezanca tudi ni mogel uveljaviti.

20. Glede na dejstvo, da je tožena stranka zaradi ugotovljenega središča življenjskih interesov tožnika štela R Slovenijo, tožniku tako po oceni sodišča, na podlagi načela davčne pravičnosti, ni mogoče odrekati uveljavljanja davčnih olajšav in je tako pritrditi njegovim tožbenim navedbam. Tožnik je po oceni sodišča postal davčni zavezanec za plačilo dohodnine tudi v R Sloveniji šele z izdano izpodbijano odločbo.

21. Tako sodišče šteje, da bi bilo potrebno uporabiti določila 62. člena ZDavP-2, ki opredeljujejo pravice in obveznosti davčnega zavezanca glede predložitve davčne napovedi po izteku predpisanega roka. Prvi odstavek navedenega člena določa, da lahko davčni zavezanec, ki je iz opravičljivih razlogov zamudil rok za predložitev davčne napovedi, pri davčnem organu naknadno vloži predlog za naknadno predložitev davčne napovedi, v predlogu pa mora obrazložiti razloge za zamudo in predložiti dokaze. Četrti odstavek istega člena določa, da za opravičljive razloge iz prvega odstavka tega člena štejejo okoliščine, ki jih davčni zavezanec ni mogel predvideti oziroma odvrniti in preprečujejo sestavo oziroma vložitev davčne napovedi v predpisanem roku. Po mnenju sodišča, glede na dejstvo, da je bil rezidentski status in obveznost plačila dohodnine ugotovljen šele z izpodbijano odločbo, tako tožnik ni mogel pravočasno podati davčne napovedi, ki pa je sicer zaradi že izdane odločbe po uradni dolžnosti sedaj tudi več ne rabi dati, kljub navedenemu pa bi v skladu z namenom zgoraj navedenih določil davčni organ moral šteti, da tožnik tako napovedi kakor tudi predloga za olajšavo pri izračunu dohodnine upravičeno ni mogel podati v zakonsko določenih rokih. Z izpodbijano odločbo je bil namreč šele v letu 2019 ugotovljen rezidentski status in dolžnost zavezanca za plačilo razlike davka od že plačanega davka v R Nemčiji. Zaradi navedenega so neutemeljene navedbe iz izpodbijane odločbe, da tožnik ni pravočasno uveljavljal olajšav, saj tožnik do vročitve prve odmerne odločbe DT 22-00272-0 z dne 29. 9. 2016, zoper katero je podal pritožbo in uspel, sploh ni vedel, da je zavezanec za plačilo dohodnine tudi v RS, saj je bil istočasno rezident R Nemčije, kjer je pridobival dohodke in plačeval davke.

22. Pri navedenem pa sodišče še pripominja, da iz 267. člena ZDavP-2 izhaja obveznost davčnega organa, da odmero dohodnine opravi na podlagi podatkov s katerimi razpolaga davčni organ in davčni zavezanec rezident.

23. V trenutku, ko je tožena stranka izdala izpodbijano odločbo in šele z njo ugotovila rezidentski status in odmerila dohodnino ter dolžnost plačila razlike v že plačani dohodnini v drugi državi, je tožena stranka zaradi predhodno vložene pritožbe zoper zgoraj navedeno odmerno odločbo iz leta 2016 že razpolagala s podatki, glede družinskih članov tožnika, saj jih je nenazadnje zaradi ugotavljanja središča življenjskih interesov upoštevala pri določitvi tožnikovega rezidenstva.

24. V skladu z 271. členom ZDavP-2 lahko davčni zavezanec uveljavlja posebno olajšavo za vdrževane družinske člane tudi v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, kar je po vsebini v tem konkretnem postopku mogoče šteti pritožbo tožnika zoper izdano odmerno odločbo iz leta 2016. Davčni zavezanec namreč iz zgoraj navedenih upravičenih razlogov ni vložil napovedi za odmero dohodnine in je njegovo upravičenje do vložitve takega predloga mogoče podati od dneva, ko je bilo ugotovljeno, da je rezident in posledično davčni zavezanec tudi za R Slovenijo, in sicer od trenutka izdaje izpodbijane odločbe.

25. Zakon v 62. členu ZDavP-2 predvideva vložitev davčne napovedi po izteku predpisanega roka in ne postavlja omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja, temveč le določa, da mora zavezanec navesti opravičljive razloge. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se opravičljivih razlogov ne bi upoštevalo pri naknadno ugotovljenem rezidentskem statusu in zavezancu za dohodnino, saj tako določen zavezanec še toliko bolj ni mogel podati davčne napovedi pravočasno in v posledici tudi ne uveljavljati olajšav in stroškov.

26. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 pa je Vrhovno sodišče RS navedlo, da je Ustavno sodišče RS presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov (odločitev Ustavnega sodišča RS U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013). Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil). Po mnenju sodišča je tako tudi v tovrstnih postopki, ko se status rezidenstva ugotavlja naknadno, treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je davčni organ odmerno odločbo izdal.

27. V obravnavanem primeru ni sporno, da je bil rezidentski status tožnika in obveznost za plačilo dohodnine za leto 2010 ugotovljena šele z izpodbijano odločbo, kakor tudi ne, da je tožnik olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavljal že zoper izdano zgoraj navedeno odmerno odločbo iz leta 2016, česar pa tožena stranka glede na njeno stališče, da gre pri rokih za uveljavljanje davčnih ugodnosti za materialne roke, ter da ima zamuda teh rokov za posledico izgubo davčnih ugodnosti, ni niti ugotavljala, niti priznala. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2010 brez upoštevanja stroškov in olajšav, nepravilna in nezakonita.

28. Sodišče je tako tožbi ugodilo, na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, in v skladu s tretjim odstavkom istega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek, saj je upoštevaje načela ekonomičnosti in strokovnih izračunov, ki jih mora ponovno opraviti davčni organ, ob upoštevanju vseh zgoraj navedenih dejstev ocenilo, da bo navedene nepravilnosti hitreje odpravil organ prve stopnje. V ponovnem postopku bo prvostopenjski organ dejansko stanje dopolnil z ugotovitvijo glede višine morebitnih stroškov in olajšav, ki jih je uveljavljal tožnik v postopku pritožbe in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovil pravilno davčno osnovo ter dohodnino za leto 2010 ponovno odmeril.

29. Sodišče je, na podlagi 59. člena ZUS-1, odločilo brez glavne obravnave iz razloga, ker je bilo mogoče odločiti na podlagi dokumentacije v spisu in tako dejanskega stanja ni bilo potrebno dopolnjevati in tako glavna obravnava v ničemer ne bi doprinesla k morebitni razjasnitvi stvari, prav tako pa glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in svoboščin (EKČP), torej ne sodijo v pravico do zagotavljanja sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v. Italy, št. 44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25, študija projekta pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2016, stran 37.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 5, 5/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 62, 62/4, 271

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.