UPRS Sodba I U 1489/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-25

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), mag. Marjanca Faganel

akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti - odmera davka v posebnih primerih - cenitev davčne osnove - nedovoljena tožbena novota - dokazno breme

Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. To pomeni, da je trditveno in dokazno breme na strani tožnika, ki mora dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokazati s stopnjo gotovosti. Tožnik v postopku ni ničesar navajal, čeprav je bil pravilno vabljen in obveščen z ugotovitvami davčnega organa.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku od odhodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti, ugotovila in odmerila: - Akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 od ugotovljene osnove 11.810,33 EUR na podlagi predpisane lestvice in stopnje, navedene v obrazložitvi, v znesku 2.306,43 EUR ter obresti po medbančni obresti meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan roka za plačilo davka do izdaje odločbe, v znesku 35,51 EUR (točka I/1 izreka); - Akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 od ugotovljene osnove 27.303,91 EUR na podlagi predpisane lestvice in stopnje, navedene v obrazložitvi, v znesku 7.657,80 EUR ter obresti po medbančni obresti meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan roka za plačilo davka do izdaje odločbe, v znesku 18,92 EUR (točka I/2 izreka). Tožnik mora obveznosti pod točko I izreka v skupnem znesku 10.108,66 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe, na podračun, kot je naveden. Po poteku tega roka bodo obračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve je izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni nadzor obračuna akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 in od 1.1. 2015 do 21. 7. 2015. Ugotovil je, da tožnik za navedeno obdobje ni predložil davčnih obračunov. Davčni organ se sklicuje na 129. člen, 84. člen, 295. člen, 296. člen, 297. člen, 39. člen, 10. člen, 125. člen, 126. člen in 68. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), 46. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in 138. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki jih citira. Tožniku je bila dana možnost za sodelovanje v postopku. Bil je vabljen, da predloži davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leta 2013, 2014 in 2015, vendar se ni odzval, niti ni predložil ustrezne dokumentacije.

3. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik o davčnem nadzoru, na katerega tožnik ni vložil pripomb.

4. Iz podatkov, s katerimi je razpolagal davčni organ, je razvidno, da je bil tožnik v času opravljanja dejavnosti od 22. 7. 2010 do 21. 7. 2105 zavarovan kot s.p.; oddajal je obračune do aprila 2013, nato so mu izdane ugotovitvene odločbe o odmeri prispevkov za socialno varnost. Na strani 3 obrazložitve so razvidni podatki iz izpisov poslovnih računov tožnika, prilivi in odlivi.

5. Tožnik ni predložil dokumentacije, iz katere bi bili razvidni dejanski prihodki in odhodki iz poslovanja, zato je davčni organ davčno osnovo ugotovil na podlagi podatkov iz evidenc, s katerimi je razpolagal. Davčni organ je pristopil k oceni prihodkov na podlagi tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2. Kot izhodišče za oceno prihodkov poslovanja je upošteval višino nakazil (prilivov) na TRR tožnika, kot jih navaja na straneh 5 in 6 obrazložitve, ki jih je lahko brez kakršnega dvoma opredelil kot prihodke iz naslova opravljanja dejavnosti. Izhodišče za oceno odhodkov poslovanja predstavljajo odlivi s TRR ter podatki iz uradnih evidenc, to so podatki o obračunanih prispevkih za socialno varnost. Kot davčno priznane odhodke je upošteval stroške, ki jih je lahko opredelil brez dvoma kot stroške, ki so povezani s pridobivanjem prihodkov (npr. stroški bančnih storitev ipd). Odlivi s TRR za leta 2013, 2014 in 2015 so razvidni na straneh 7 do 14 obrazložitve. Skupaj prihodki znašajo za leto 2013 v višini 15.686,03 EUR, za leto 2014 v višini 31.120,96 EUR in za leto 2015 v višini 1.162,80 EUR (stran 6 obrazložitve), skupaj odhodki znašajo za leto 2013 v višini 3.875,70 EUR, za leto 2014 v višini 3.817, 05 EUR in za leto 2015 v višini 2.192,54 EUR (stran 14 obrazložitve). Ocena verjetne davčne osnove za leta 2013, 2014 in 2015 in odmerjena akontacija dohodnine je razvidna na straneh 14 do 16 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ navaja določbo 122. člena ZDoh-2 in Pravilnik o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leta 2013, 2014 in 2015. Obračun obresti po 95. členu ZDavP-2 je razviden na strani 16 obrazložitve.

6. Toženka se z odločitvijo davčnega organa strinja, za kar pojasni razloge. Tožniku je sporno upoštevanje priliva v znesku 14.500,00 EUR z dne 17. 2. 2014. Navedeni znesek naj bi po pritožbenih navedbah položil tožnik, pri čemer naj bi si denar sposodil pri teti A.A., ki živi v Švici. Tožnik ni predložil nikakršnega dokazila, ki bi to navedbo izkazalo, kljub zatrdilu, da bo ustrezna dokazila predložil najpozneje do 3. 2. 2017, niti do tega datuma niti kadarkoli pozneje.

7. Tožnik izpodbija navedeno odločitev. V tožbi navaja, da so podatki in obračun akontacije dohodnine pomanjkljivi in napačno ocenjeni in da so verjetne davčne osnove napačne. Kot razlog za neodzivanje navaja bolezen, ki so posledica dogajanja in zaprtja s.p. B.. Od leta 2012 se je soočal z velikimi finančnimi težavami zaradi recesije, upada dejavnosti in odpovedi sodelovanja pomembnih poslovnih partnerjev. Zaradi plačilne nesposobnosti so mu sodelovanje odpovedali tudi nekateri ključni partnerji, npr. računovodski servis ipd. Posledično so se pričele psihične težave in je zbolel, zdravljenje pa še poteka. V tem času ni imel dostopa do računovodskih storitev in podatkov in ni imel možnosti rednega plačevanja obveznosti in priprave letnih poročil. Delno mu je uspelo pridobiti podatke in dokumentacijo za dopolnitve in popravke izpodbijane odločbe. Ker izračuni ne upoštevajo izpiske iz bančnih računov navaja v nadaljevanju tožbe dopolnitve in popravke. Ker v navedenem obdobju ni imel na računu dovolj finančnih sredstev ali je imel račune blokirane, so mu pri plačevanju finančnih obveznosti pomagali predvsem sorodniki. Popravki in dopolnitve posameznih postavk tožnik navaja na straneh 2 do 4 tožbe. Iz v tožbi navedenih podatkov in izračunov tožnik sklepno navaja, da dejanska obveznost znaša 405,34 EUR. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo spremeni v skladu z navedenimi podatki in izračuni.

8. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri njenih razlogih. Tožnik v tožbi navaja poslovne in zdravstvene težave in prilaga dodatno dokumentacijo, ki je ni predložil v postopku na prvi stopnji, niti v pritožbenim postopku, kljub temu, da je v izjavi z dne 27. 1. 2017 zagotovil, da bo ustrezna dokazila predložil najkasneje do 3. 2. 2017. Vendar tega ni storil niti do izdaje pritožbene odločbe. Dokumentacija, torej nove dokaze, je tožnik predložil šele v sodbi in predstavljajo tožbeno novoto, saj bi jih tožnik lahko predložil že v upravnem postopku, pa tega ni storil. Predlaga zavrnitev tožbe.

10. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka.

11. Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru davčni organ imel ustrezno podlago v 68. členu ZDavP-2 za začetek postopka za cenitev davčne osnove, saj v zadevi ni sporno, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2013 do 21. 7. 2105 opravljal dejavnost kot s.p. V zadevi ni sporno, da je tožnik pravni naslednik firme B. s.p. in da kot davčni zavezanec za navedeno obdobje ni predložil davčnih obračunov akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti. V obravnavani zadevi so po povedanem izpolnjeni pogoji, ki so za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo, določeni v prvem odstavku 68. člena ZDavP-2, po katerem lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, med drugim tudi v primeru, če zavezanec za davek ne predloži davčnega obračuna davčnemu organu (prva alineja).

12. Po drugem odstavku 68. člena ZDoh-2 je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja, in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem (tretji odstavek).

13. Tožnik v tožbi izpodbija cenitev, ker meni, da bi davčni organ moral upoštevati določene popravke in dopolnitve pri izračunu verjetne davčne osnove, ki jih prvič navaja v tožbi. Kot razlog, da ni predložil teh podatkov že v postopku pred upravnima organoma, navaja bolezen, ki je posledica dogajanja in zaprtja s.p., zaradi česar so se posledično pričele psihične težave in je zbolel, zdravljenje in terapije pa da potekajo še danes. Za svoje navedbe tožnik ne predloži nikakršnih dokazov. Kot navaja toženka tudi v odgovoru na tožbo, izhaja pa tudi iz obrazložitve pritožbene navedbe, je tožnik v izjavi z dne 27. 1. 2017 zagotovil, da bo ustrezna dokazila predložil najkasneje do 3. 2. 2017 in da je zaključil bolnišnično zdravljenje. Iz pritožbene odločbe tudi izhaja, da je tožnik navedel, da bo predložil dokazila takoj po končanem zdravljenju, ki naj bi trajalo vsaj do 9. 12. 2016 in da je predložil potrdilo klinike. Tožnik je bil pozvan 4. 1. 2017 za predložitev dokazil, ki pa jih v pritožbene postopku ni predložil. Sodišče zato ne sledi njegovim razlogom zaradi nemožnosti predložitve dokazil v postopku kot upravičenim. Tožnik šele v tožbi izpodbija višino prilivov in odlivov in navaja razloge za njene popravke, vendar pa sodišče temu ne more slediti, saj gre po povedanem za neupravičeno tožbeno novoto, ki je skladno s tretjim odstavkom 20. člena in 52. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nedopustna in je sodišče ne more upoštevati, saj tožnik ni utemeljeno pojasnil razlogov, zakaj tega ni storil že v postopku pred upravnim organom.

14. Sodišče sodi, da je davčni organ uporabil pravilno pravno podlago za oceno davčne osnove (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2) in da je uporabljeno metodo pojasnil na način, da jo je mogoče preizkusiti. Ker je imel tožnik več TRR je pri oceni prihodkov uporabil bančne podatke o nakazilih - prilivih na TRR tožnika (strani 5 do 6 izpodbijane odločbe). Pri tem je, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, upošteval le tiste prilive, ki jih je lahko brez kakršnega koli dvoma opredelil kot prihodke iz naslova opravljanja dejavnosti. Kot oceno odhodkov pa je upošteval odlive s TRR tožnika ter podatke iz uradnih evidenc, ki jih vodi davčni organ o obračunanih prispevkih za socialno varnost ter stroške, ki jih je lahko brez kakršnega koli dvoma opredelil kot davčno priznane odhodke (stroške bančnih storitev, nadomestila za vodenje TRR ipd., razvidni na strani 7 obrazložitve).

15. Tožnik je bil o ugotovitvah davčnega organa seznanjen z zapisnikom z dne 22. 9. 2016, ki mu je bil vročen 3. 10. 2016. Tožnik na ugotovitve v zapisniku ni vložil pripomb. Pred izdajo zapisnika pa je bil z vabilom z dne 13. 4. 2016 povabljen, da predloži davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leta 2013, 2014 in 2015. Tožnik se na vabilo ni odzval, niti ni predložil ustrezne dokumentacije. Zato je davčni organ utemeljeno opravil oceno davčne osnove na podlagi dokumentacije, s katero je razpolagal (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2). Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pa se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu se zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. To pomeni, da je trditveno in dokazno breme na strani tožnika, ki mora dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokazati s stopnjo gotovosti. Tožnik v postopku ni ničesar navajal, čeprav je bil pravilno vabljen in obveščen z ugotovitvami davčnega organa. Sicer pa tega, da ne bi bil seznanjen z ugotovitvami oziroma da ne bi bil pravilno vabljen, tožnik v tožbi ne zatrjuje. Iz razlogov izpodbijane odločbe namreč povsem jasno sledi ugotovitev, da tožnik davčnemu organu ni predložil davčnih obračunov niti dokumentacije, iz katere bi bili razvidni dejanski prihodki in odhodki iz poslovanja, ter je davčni organ zato ugotovil davčno osnovo na podlagi podatkov iz evidenc, s katerimi razpolaga.

16. V postopku določanja davčne osnove s cenitvijo se skladno z 68. členom ZDavP-2 ugotavljajo dejstva, ki omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Razlogi, da se tožniku davčna osnova ugotovi z oceno, so v izpodbijani odločbi zadostno pojasnjeni in po presoji sodišča tudi pravilno obrazloženi. Tožnik jim tudi v upravnem sporu ne ugovarja. Ob podanih pogojih za cenitev davčne osnove, pa se ta določi v verjetni višini, to je takšni, ki se najbolj približa realnim rezultatom poslovanja. Verjetna davčna osnova se z oceno ugotavlja prav zato, ker realnih rezultatov poslovanja ni mogoče zanesljivo ugotoviti. Višina davčne osnove je po presoji sodišča obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in rezultata. Sodišče v tej zvezi nepravilnosti ali nelogičnosti ne najde, tožnikovih popravkov po posameznih letih, kot jih prvič neupravičeno navaja v tožbi, pa po že povedanem sodišče ne more upoštevati. V zvezi z višino davčne osnove pa sodišče poudarja, da je cenitev sicer ugotovitveni postopek, da pa se v njem ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Dejstva, ki to omogočajo, pa so bila po presoji sodišča v zadevi ugotovljena.

17. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, glede na odsotnosti kakršnih koli dokaznih predlogov.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/1, 68/2, 68/3

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 20, 20/3, 52

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.