UPRS Sodba III U 58/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-10-21

Jasna Šegan (preds.), Valentina Rustja (poroč.), Andrej Orel

dohodnina - odmera dohodnine - olajšava za vzdrževanega družinskega člana - uveljavljanje olajšave - rok za uveljavljanje olajšave - bistvena kršitev določb postopka

Ni ovire, da bi v obravnavanem primeru davčni organ, kolikor je od tožnikovega delodajalca kot izplačevalca dohodkov delovnega razmerja in plačnika davka, poleg podatkov o dohodkih prejel tudi podatke o tem, da je tožnik že med letom uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane (in za katere družinske člane), to upošteval pri določitvi davčne osnove za dohodnino, v katero so bili vključeni navedeni dohodki.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 11 15-00005-1 z dne 9. 8. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije kot prvostopenjski organ odločila, da se tožniku za leto 2015 odmeri dohodnina v znesku 2.959,59 EUR, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 1.384,87 EUR znaša 1.574,72 EUR ter mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe, da se po preteku tega roka zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe, da posebni stroški v tem postopku niso nastali in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožnik ni vložil napovedi za odmero dohodnine za leto 2015 (šesti odstavek 267. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju: ZDavP-2), zato se mu je dohodnina odmerila na podlagi podatkov o dohodkih pri izplačevalcih v letu 2015, s katerimi razpolaga davčni organ. Pri odmeri so bili upoštevani naslednji dohodki: plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom v višini 21.081,63 EUR, regres za letni dopust v višini 346,00 EUR ter dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti v višini 804,64 EUR. Od skupnega zneska dohodkov so bili odšteti plačani prispevki in splošna olajšava, ne pa posebna olajšava za vzdrževane družinske člane. Od tako ugotovljene davčne osnove v višini 14.229,40 EUR je bila tožniku odmerjena dohodnina po predpisani stopnji v višini 2.959 EUR ter, ob upoštevanju plačane akontacije dohodnine, v plačilo naložena razlika 1.574,72 EUR. Kot pravno podlago odločitve prvostopenjski organ citira določbe 109., 122. in 123. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) ter določbe 65., 66., 87. in 143. člena ZDavP-2.

3. Tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance s svojo (v nadaljevanju: drugostopenjsko) odločbo z dne 24. 1. 2019 zavrnilo. V obrazložitvi v zvezi s tožnikovim ugovorom, da je v izpodbijani odločbi napačno ugotovljeno dejansko stanje, ker davčni organ ni upošteval posebne olajšave za vzdrževane družinske člane in je zato ugotovljena previsoka davčna osnova, drugostopenjski organ povzema določbe šestega odstavka 267. člena in prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 ter pojasnjuje, da mora davčni zavezanec, če mu informativni izračun dohodnine ni izdan, v napovedi navesti vse podatke o dohodkih in davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljavljati. Skladno z 271. členom ZDavP-2 lahko zavezanec uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi v ugovoru zoper informativni izračun; zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona, pa lahko uveljavlja to olajšavo tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Tožnik napovedi ni vložil in je tako izgubil pravico do uveljavljanja predmetne olajšave. Sodna praksa, na katero se sklicuje v pritožbi, po mnenju drugostopenjskega organa v konkretnem primeru ni uporabljiva, ker se nanaša na primere, ko gre za davčno odmero na podlagi samoprijave, medtem ko je bila tožniku dohodnina odmerjena na podlagi uradnih podatkov.

4. Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil tožbo v upravnem sporu. Vztraja, da mu pri odmeri dohodnine neutemeljeno ni bila upoštevana posebna olajšava za vzdrževane družinske člane, ki jo je pravočasno na predpisan način uveljavljal za otroka A.A. in B.B.. Pri tem izpostavlja določbe drugega odstavka 267. člena ter 287. člena ZDavP-2 in pojasnjuje, da je skladno s slednjim svojega delodajalca ... (kot je razvidno iz izpisa z dne 15. 8. 2016) obvestil o uveljavljanju davčne olajšave za oba otroka, kar je bilo upoštevano pri odmeri akontacije dohodnine. O tožnikovem uveljavljanju davčne olajšave za vzdrževane družinske člane v letu 2015 je bil seznanjen tudi davčni organ (preko mesečnih REK obrazcev, kot tudi preko KP-KPD obrazca - VIRVDC za leto 2015, s katerim je delodajalec obvestil davčni organ o vzdrževanih družinskih članih, za katere njegovi zaposleni uveljavljajo olajšavo v letu 2015). V nadaljevanju tožnik izpostavlja stališča iz sodbe tega sodišča v zadevi III U 233/2014 in sklepa Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 63/2017. Navaja, da so pogoji za priznanje posebne olajšave za vzdrževane otroke določeni predvsem v 115. členu ZDoh-2 ter so vezani na starost otrok in njihovo zmožnost pridobivanja prihodkov. Položaj v obravnavanem primeru v bistvenem ni drugačen od položaja, ko zavezanec napoved odda z zamudo na podlagi samoprijave, oziroma položaja, ko v sicer pravočasni napovedi ne uveljavlja davčne olajšave, ampak to stori v pritožbenem roku. Na zaključek, da bi davčni organ ob določitvi davčne osnove moral upoštevati tudi predmetno olajšavo, po mnenju tožnika napotujejo tudi določbe ZDavP-2 glede izdaje odmernih določb v postopku davčnega nadzora. V takšnem primeru bi moral davčni organ sestaviti zapisnik in tožniku dati možnost, da se izjavi o tam vsebovanih ugotovitvah; tako bi tožnik pred izdajo odmerne odločbe lahko zaščitil svoje pravice in organ opozoril na davčne olajšave. Podobno izhaja tudi iz določb Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). Tožnik se v dokaznem smislu sklicuje na izpodbijano odločbo, svojo pritožbo zoper to odločbo, drugostopenjsko odločbo in izpis delodajalca ... z dne 15. 8. 2018, na REK obrazce za tožnika za leto 2015 ter KP-KPD obrazec - VIRVDC tožnikovega delodajalca leto 2015; predlagal je tudi svoje zaslišanje in zaslišanje predstavnika delodajalca .... Predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, o stroških pa odloči skladno z zakonom oziroma Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju: Pravilnik).

5. Toženka v odgovoru na tožbo splošno prereka tožbene navedbe, vztraja pri izpodbijani odločitvi in njenih razlogih, razvidnih iz obeh upravnih odločb, ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

7. Predmet presoje v tem upravnem sporu je z izpodbijano odločbo sprejeta odločitev o odmeri dohodnine tožniku za leto 2015.

8. V obravnavanem primeru ni spora o tem, da davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe tožniku za leto 2015 ni sestavil informativnega izračuna dohodnine in da tožnik ni vložil napovedi za odmero dohodnine skladno s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. Tudi v takšnem primeru davčni organ zavezancu odmeri dohodnino z odločbo (prvi odstavek 267. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 267. člena ZDavP-2 se odmera dohodnine opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident.

9. Kot izhaja iz tabele v obrazložitvi izpodbijane odločbe, so bili v konkretnem primeru pri odmeri dohodnine tožniku (ki je, kar ni sporno, rezident RS), upoštevani njegovi dohodki iz naslova plače, nadomestila plače in povračil stroškov v zvezi z delom ter regresa za letni dopust, tj. dohodki iz delovnega razmerja, ter dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Pri določitvi višine davčne osnove so bili upoštevani plačani prispevki ter splošna olajšava, ni pa bila upoštevana posebna olajšava za vzdrževane družinske člane, kar je v zadevi sporno.

10. Razloge za neupoštevanje posebne olajšave je navedel šele drugostopenjski organ v svoji odločbi, zato v tej zvezi v tožbi podanih navedb in dokazov ni mogoče obravnavati kot neupoštevnih tožbenih novot.

11. Ob presoji razlogov, s katerimi odločitev utemeljuje drugostopenjski organ, sodišče ugotavlja, da jim glede na v nadaljevanju podano obrazložitev v obravnavanem primeru ne more brez pridržkov slediti. Po mnenju sodišča ZDavP-2 v 271. členu

ureja, kdaj najkasneje lahko zavezanec uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane v primeru pravnih sredstev, pri čemer pa, glede na v obeh odstavkih tega člena uporabljeno besedo "tudi", zakon ne izključuje drugačne možnosti že predhodnega uveljavljanja predmetne olajšave.

S tega vidika pa je za primere, kot je obravnavani, pomemben 287. člen ZDavP-2, ki zavezancu v primeru dohodka iz delovnega razmerja in pokojnine, ki se izplačuje za mesečno obdobje, daje možnost, da olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja že med letom tako, da o tem v zvezi z izračunom akontacije dohodnine pisno obvesti glavnega delodajalca in izplačevalca pokojnine; na obvestilu mora navesti osebne in druge podatke, ki omogočajo njegovo identifikacijo in tudi identifikacijo vzdrževanih družinskih članov. Nadalje je v tej zvezi pomembno, da mora skladno s prvim odstavkom 337. člena ZDavP-2 plačnik davka davčnemu organu dostaviti podatke, potrebne za pobiranje dohodnine, določanje davčne osnove in uveljavljanje davčnih olajšav, pri čemer je izrecno določeno, da mora davčnemu organu dostaviti tudi podatke o vzdrževanih družinskih članih.

12. Glede na povedano po presoji sodišča ni ovire, da bi v obravnavanem primeru davčni organ, kolikor je od tožnikovega delodajalca kot izplačevalca dohodkov iz delovnega razmerja in plačnika davka, poleg podatkov o dohodkih prejel tudi podatke o tem, da je tožnik že med letom uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane (in za katere družinske člane), to upošteval pri določitvi davčne osnove za dohodnino, v katero so bili vključeni navedeni dohodki. Tožnik zatrjuje in dokazuje, da je davčni organ od delodajalca vse potrebne podatke prejel, toženka pa temu konkretizirano niti ne oporeka. Pri čemer sodišče dodaja, da bi, kolikor bi v konkretnem primeru davčni organ

pred izdajo izpodbijane odločbe postopal po določbah drugega odstavka 7. člena ZDavP-2,

oziroma kolikor bi tožniku pred izdajo odločbe dal možnost, da se izjavi o za odločitev pomembnih dejstvih, to prispevalo k popolni ugotovitvi vseh relevantnih okoliščin v smislu 5. člena ZDavP-2. S tega vidika pa tudi za obravnavani primer niso nepomembna stališča, ki jih je Vrhovno sodišče izpostavilo v sklepu v zadevi X Ips 63/2017, čeprav izdanem v deloma drugačni situaciji. Vrhovno sodišče je namreč v 18. točki obrazložitve omenjenega sklepa poudarilo, da je skladno z načelom davčne pravičnosti temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov, ki se v primeru dohodnine odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka. Pravičnost obdavčitve pomeni tudi to, da država posamezniku ne nalaga takega davčnega bremena, ki bi ogrožalo njegov minimalni življenjski standard. Enakomerna porazdelitev davčnega bremena se zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav, preko katerih se z upoštevanjem določenih osebnih okoliščin davčnega zavezanca, denimo z upoštevanjem števila družinskih članov, ki jih s svojim dohodkom vzdržuje, poskuša odpraviti oziroma omiliti neenakost položaja davčnih zavezancev glede njihovega dejansko razpoložljivega dohodka.

13. Sodišče s tem sledi stališčem, ki jih je zavzelo že v sodbah III U 53/2018 z dne 23. 1. 2020 in II U 236/2018 z dne 21. 5. 2020, izdanih v obravnavani zadevi povsem primerljivih zadevah.

14. Po povedanem sodišče zaključuje, da pri izdaji izpodbijane odločbe niso bila upoštevana vsa pravila ZDavP-2, kar je lahko vplivalo na pravilnost in zakonitost odločitve, in da tudi dejansko stanje v zadevi ni bilo popolnoma ugotovljeno, navedeno pa kaže tudi na možnost, da materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno. Zato je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo, v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

15. Sodišče je v tem upravnem sporu odločilo na seji senata, brez glavne obravnave in izvajanja dokazov, za kar je podana podlaga v določbi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na temelju tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov tožbi treba ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

16. Po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 se v primeru, ko je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve prisodi pavšalni znesek povračila stroškov skladno s Pravilnikom. Na tej podlagi je sodišče, ker je bila zadeva rešena na seji in ker je tožnika v postopku zastopal odvetnik, v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika tožniku priznalo pavšalni znesek povračila stroškov v višini 285,00 EUR, ki se, ker je tožnikov pooblaščenec zavezanec za DDV, skladno z ustaljenimi stališči Vrhovnega sodišča, poveča za uveljavljani 22 % DDV. S Pravilnikom določeni pavšalni znesek zajema vse stroške pravnega zastopanja v upravnem sporu na prvi stopnji, vključno z materialnimi. Toženka mora tako tožniku povrniti stroške tega sodnega postopka v višini 347,70 EUR, in sicer v roku 15 dni od vročitve te sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku, ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

17. Za tožbo plačano sodno takso bo tožniku vrnilo sodišče po uradni dolžnosti (36. in 37. člen Zakona o sodnih taksah, ZST-1, ter opomba 6.1.c taksne tarife tega zakona).

ZDavP-2 v prvem odstavku 271. člena določa, da davčni zavezanec lahko uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, v drugem odstavku istega člena pa, da davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona, lahko uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine.

Glede tega primerjaj že razloge sodb tega sodišča v zadevah I U 1707/2013, I U 985/2013 in II U 59/2014.

Ki tožniku ni sestavil informativnega izračuna dohodnine za leto 2015, pri čemer razlogov za to ni videti.

Kot je npr. postopal v primeru, ki je bil obravnavan v sodbi tega sodišča v zadevi II U 297/2017.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 267, 271, 287, 337, 337/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.