UPRS Sodba I U 1168/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-01-21

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Lara Bartenjev

trošarina - vračilo trošarine - pridobivanje suhega kremenovega peska - poraba plina

Predelava izkopanih materialov pomeni mehansko, kemično in drugo nadaljnjo predelavo in obdelavo surovine, razen drobljenja, mletja, čiščenja, sušenja, separiranja in mešanja. Pri separiranju in pranju surovine se s posebnim postopkom iz surovine izločajo materiali z manjšo granulacijo. Postopek pranja očisti surovino, kremenovih zrn pa ne spreminja, saj ta ostanejo v enaki obliki, so le očiščena nečistoč. V postopku pridobivanja kremenovega peska se kremenova surovina ni niti mehansko niti kemijsko preoblikovala, kar je pogoj za uvrstitev v predelovalno dejavnost (področje C).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ delno zavrnil zahtevek tožnika za vračilo plačane trošarine za leto 2014, in sicer za 701.008,80 Sm³ porabljenega zemeljskega plina za gorivo za ogrevanje, ker zakonsko ni utemeljen (2. točka izreka izpodbijane odločbe), v preostalem pa je tožnikovemu zahtevku ugodil (1. točka izreka izpodbijane odločbe

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik dne 29. 6. 2015 vložil zahtevek za vračilo plačane trošarine za porabljeni zemeljski plin za gorivo za ogrevanje za leto 2014, v skupni višini 21.242,08 EUR. Zahtevku je priložil opis proizvodnih procesov, podatke o količinah proizvedenih izdelkov v letu 2014, opis načina merjenja porabljenega zemeljskega plina za proizvodnjo in ogrevanje, račune in potrdila o plačilu energenta, ki se uporablja v proizvodnem procesu ter Poročilo Zavoda za gradbeništvo. Organ citira določbe 4. točke prvega odstavka 30. člena, petega odstavka 30. člena in 3. točke prvega odstavka 55. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro) ter Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah (v nadaljevanju Pravilnik) in Uredbe o standardni klasifikaciji dejavnosti (v nadaljevanju Uredba). Na podlagi predloženih dokumentov organ ugotavlja, da gre za čiščenje, grobo in fino ločevanje, začetno in prisilno sušenje ter odpihovanje finih delcev. Iz dela pridobljenih sušenih in presejanih kremenovih peskov tožnik proizvaja oplaščene kremenove peske ter izdelke za livarstvo (livarskih jeder in drugih). Ti izdelki po ugotovitvi prvostopenjskega organa ustrezajo pogoju zadostne predelave. Podan je tudi opis porabnikov zemeljskega plina ter dejavnosti tožnika (osnovna dejavnost je proizvodnja kremenovih peskov, tudi oplaščenih, livarskih jeder ter drugih sredstev za livarne in železarne. Tožnik je v letu 2014 za pridobivanje suhega kremenovega peska različnih granulacij, proizvodnjo oplaščenih peskov in proizvodnjo livarskih jeder skupaj porabil 461.133,60 Sm³ zemeljskega plina za gorivo za ogrevanje in se mu v tem delu ugodi, pri čemer se za tisti del surovin oz. peskov, ki z nadaljnjimi proizvodnimi postopki postanejo dovolj predelani nekovinski mineralni izdelki, prizna vračilo trošarine tudi za del zemeljskega plina za pranje, separacijo, sušenje in sejanje, a le v deležu, ki je porabljen za nadaljnjo proizvodnjo oz. pridobivanje dovolj predelanih proizvodov. Izrazi, ki jih tožnik uporablja v svojem zahtevku za vračilo in v pripombah na zapisnik, sicer sovpadajo z izrazi iz priloge II Uredbe, vendar pa njihov pomen ni enak (tožnik pod „predelava izkopanih materialov“ razume vse postopke, ki sledijo izkopu, po Uredbi pa gre za predelavo ali obdelavo, razen drobljenja, mletja, čiščenja, sušenja, separiranja in mešanja). Po 3. točki prvega odstavka 55. člena ZTro se trošarina ne plačuje od energentov, ki jih proizvajalec v svojih proizvodnih prostorih porabi za nadaljnjo predelavo oziroma proizvodnjo netrošarinskih izdelkov, pri čemer organ predpostavlja, da obdelana surovina postane izdelek, ko zadosti pogoju zadostne predelave, takšna predelava pa spada pod predelovalne dejavnosti iz področja C priloge II k Uredbi, medtem ko dela, ki so dodatno potrebna za pripravo surovine za prodajo (drobljenje, čiščenje, separiranje, aglomeriranje in utekočinjevanje plina), ne sodijo v področje C, temveč v področje B - rudarstvo. Pojasnila k Uredbi pravijo, da predelava izkopanih rudnin in kamnin, razen drobljenja, mletja, čiščenja, sušenja, separiranja in mešanja, ne spada pod rudarstvo. Pridobivanje kremenovega peska se uvršča pod rudarstvo, sušenje kremenovega peska pa je ravno takšno dodatno delo za njegovo pripravo, da je primeren za prodajo, zato to sodi med rudarstvo in ne med predelavo. Zgolj s sušenjem se ne doseže posebnih lastnosti in sestave, ki je surovina pred navedenim posegom ne bi imela, temveč gre le za spremembo granulacije in povečanje vsebnosti SiO2. Tožnik je bil v postopku z ugotovitvami seznanjen in je podal pripombe na zapisnik, ki pa po presoji organa ne vplivajo na ugotovljeno dejansko stanje in odločitev v zadevi. Pri presoji navedb tožnika je organ ugotovil, da ostanejo zrna peska v nespremenjeni obliki, saj segrevanje do 110 stopinj, upoštevaje točko sintranja pri min. 1.500 stopinj, ne pomeni predelave v smislu pridobivanja posebnih lastnosti in sestave, ki ju material pred tem ni imel. Vsi kremenovi peski so v enaki obliki in v celoti vsebovani že v surovini in se le očistijo ter ločijo na različne granulacije, nato pa se s sušenjem še zmanjša vsebnost vode na minimum, kar ne zadosti bistveni predelavi materiala, da bi šlo lahko za predelovalno dejavnost. V zvezi z navedbami tožnika glede postopka sušenja kremenovega peska se organ opredeli tudi do Poročila o preiskavi materiala št. P 1090/12-420-3-int. B 629/13, ki ga je pripravil Zavod za gradbeništvo RS, Oddelek za materiale 23. 12. 2013 (v nadaljevanju Poročilo), ki naj bi dokazovalo upravičenost do vračila, in podaja svoje ugotovitve (strani 8-9 obrazložitve). Tako za skupno količino 701.008,80 Sm³ zemeljskega plina za gorivo za ogrevanje, ki je bil porabljen za pridobivanje kremenovega peska izključno v delu, kjer sušeni kremenovi peski različnih granulacij, vključno s kremenovo moko, niso namenjeni nadaljnji proizvodnji in predelavi, ni izpolnjen pogoji za vračilo trošarine v smislu iz 3. točke prvega odstavka 55. člena ZTro, zato se v tem delu zahtevek tožnika zavrne.

3. Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Po presoji drugostopenjskega organa je izpodbijana odločba pravilna in zakonita ter v celoti sledi njeni obrazložitvi. V zadevi je sporno, ali 701.008,80 Sm³ zemeljskega plina za gorivo za ogrevanje, ki ga je tožnik porabil za pridobivanje suhega kremenovega peska v delu, v katerem ta ni namenjen nadaljnji proizvodnji oz. predelavi, pomeni porabo zemeljskega plina iz 3. točke prvega odstavka 55. člena ZTro). Proizvodnja nekovinskih mineralnih izdelkov spada med predelovalne dejavnosti, ta pa pomeni mehansko in kemično preoblikovanje surovin, polizdelkov, sestavnih delov ali drugih materialov v nove izdelke. Tožnik meni, da se v njegovem primeru vrši predelava oz. proizvodnja, ki sodita med predelovalne dejavnosti, a je vsebina teh izrazov iz priloge II k Uredbi drugačna, ti izrazi imajo pomen, opredeljen v Uredbi in pojasnilih k njej. Glede na to terminologijo pa tudi po presoji drugostopenjskega davčnega organa v obravnavnem primeru ne gre za predelavo materiala, temveč le za pripravo za lažjo uporabo ali nadaljnjo predelavo. Za odločitev v zadevi ni treba postaviti izvedenca, kot je to zahteval tožnik, saj razlaga določb Uredbe ni odvisna od ugotovitev izvedencev, temveč gre v tem delu za tolmačenje pristojnih organov, zato se temu dokaznemu predlogu ne sledi. V zadevi gre za vprašanje proizvodnje netrošarinskih izdelkov po 3. točki prvega odstavka 55. člena ZTro in je že zato neutemeljen (pri)tožnikov očitek kršitve Uredbe Sveta (EGS) 3037/90. Na drugačno odločitev pa tudi ne more vplivati pavšalno sklicevanje glede vračila trošarine v drugih evropskih državah.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi povzema dosedanji potek postopka. Meni, da je bilo dejansko stanje v zadevi napačno in nepopolno ugotovljeno in da so bila kršena pravila postopka ter da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Prvostopenjski organ se v celoti ponovno opira na določbe Uredbe, po katerih naj bi sušenje kremenovega peska ne spadalo v področje C (Predelovalna dejavnost), ampak v področje B (Rudarstvo). Odločitev je v nasprotju z obrazložitvijo. Navaja, da v postopku sušenja kremenove surovine prihaja do kemičnih in fizičnih sprememb in da gre za zapleten postopek sušenja kremenove surovine, pri katerem nastajajo trije novi končni proizvodi, in sicer kremenova moka ter dva kremenova peska s trgovskimi nazivi, kot jih navaja. Do nastanka navedenih surovin je prišlo ravno zaradi predhodne kemijske in fizične obdelave. Postopek predelave poteka v 34 različnih fazah, v katerih se dodajajo različni aditivi, ki vplivajo na kemijsko in fizično spremembo surovine. Po Uredbi (priloga II) pomeni predelovalna dejavnost mehansko in kemično preoblikovanje surovin. Sklicuje se na zaključke iz Poročila Zavoda za gradbeništvo RS. Navedbe organa so pavšalne. Zrnostna sestava analiziranih delcev jasno kaže, da je v surovini več finih delcev, ki so v procesu predelave izločeni, opazna pa je tudi velika razlika med surovino ter proizvodi pri ugotavljanju prostorske mase. Napačen je zaključek organa prve stopnje tudi glede difraktogramov. Navedba, da so kremenovi kristali po postopkih pranja in sušenja fizikalno in kemično popolnoma nespremenjeni, je napačna. Iz Poročila jasno izhaja, da po vseh opravljenih analizah v procesu proizvodnje pride do sprememb mineraloških, kemičnih in fizikalnih lastnostih vhodne surovine in da se končni proizvodi razlikujejo od surovin. Prvostopenjski organ ni upošteval namena Uredbe. Prvostopenjski organ bi moral angažirati ustrezno ustanovo (izvedenca), ki bi bodisi potrdila bodisi zavrgla trditve Zavoda za gradbeništvo RS. Izpostavlja, da je v zadevi bistveno tolmačenje izrazov iz Uredbe, toženka pa bi morala skladno s 33. členom Zakona o splošnem upravnem postopku zaprositi za pravno pomoč Statistični urad Republike Slovenije, ki je pristojen za razlago postavk iz klasifikacije dejavnosti. Po mnenju tožnika prvostopenjski organ ne razpolaga z ustreznim strokovnim znanjem, ki je potrebno za odgovor na vprašanje, ali pri sušenju kremenovega peska pride do mehanskega in kemičnega preoblikovanja surovin ali ne, zato bi bilo to treba ugotoviti z izvedencem. Drugostopenjskemu organu očita, da ni odgovoril na pritožbene navedbe, da je samovoljno opustil postavitev izvedenca in da se je nepravilno opredelil do zatrjevane neustrezne implementacije evropskih direktiv in posledično napačnega tolmačenja Statistične klasifikacije gospodarskih dejavnosti NACE Rev.1. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v točki 1 izreka spremeni tako, da tožnikovemu zahtevku za vračilo plačane trošarine ugodi tudi za 701.008,80 Sm³ porabljenega zemeljskega plina, podredno pa naj izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Zahteva pa tudi povračilo stroškov sodnega postopka s pripadki.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji finančni organ, in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče zato sledi utemeljitvi obeh odločb in jih ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja, kot sledi.

8. Ob upoštevanju pravne podlage odločitve (3. točka prvega odstavka 55. člena ZTro) je, kot pravilno ugotavlja že pritožbeni organ, nerelevantno tožnikovo sklicevanje na Uredbo Sveta (ES) 3037/90, saj je za predmetno zadevo merodajen zgolj predpis, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti. Kljub temu pa sodišče v zvezi s tožbenimi navedbami pojasnjuje, da je bila Uredba Sveta (ES) št. 3037/90 o statistični klasifikaciji gospodarskih dejavnosti v Evropski skupnosti spremenjena z Uredbo (ES) 1893/2006 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. decembra 2006, s katero se nacionalna standardna klasifikacija glede umestitve „proizvodnje drugih nekovinskih mineralnih izdelkov“ popolnoma prekriva (tako tudi revizijsko sodišče, npr. v sklepu X Ips 149/2017 z dne 10. 10. 2018).

9. V obravnavani zadevi je tako sporno, ali je tožnik upravičen do vračila plačane trošarine na podlagi 3. točke prvega odstavka 55. člena ZTro, po kateri se trošarina ne plačuje od energentov, ki jih proizvajalec v svojih proizvodnih prostorih porabi za nadaljnjo predelavo oziroma proizvodnjo netrošarinskih izdelkov ali drugih energentov in električne energije, razen če so bili uporabljeni kot pogonsko gorivo za transportna sredstva. Organa sta v predmetni zadevi zaključila, da gre v tožnikovem primeru sušenja kremenovega peska (kolikor ne gre za namen nadaljnje proizvodnje oz. predelave v oplaščene kremenove peske in izdelke za livarstvo) za dejavnost, ki sodi pod rudarstvo in ne pod predelovalno dejavnost, zaradi česar ni izpolnjen pogoj za vračilo trošarine iz 3. točke prvega odstavka 55. člena ZTro.

10. Tožnikove razloge, da sušenje kremenovega peska predstavlja mehansko in kemično spremembo vhodne surovine, kjer se pridobi tri nove proizvode, ki imajo svoja trgovska imena, in da gre za kemično in fizikalno spremenjene lastnosti in sestavo, ki jih pred predelavo niso imeli, ki jih je tožnik podprl s Poročilom Zavoda za gradbeništvo RS, iz katerega po mnenju tožnika izhaja, da gre pri njegovem postopku sušenja kremenovega peska za takšno mehansko in kemično preoblikovanje kremenovih peskov, da gre za postopek predelave oz. proizvodnje, ki sodi v področje C (Predelovalne dejavnosti) in ne za področje B (Rudarstvo) Uredbe, sta argumentirano in obrazloženo zavrnila oba davčna organa. Sodišče se z njunimi razlogi v celoti strinja in vsebinsko enake tožbene ugovore zavrača z istimi razlogi.

11. Oba organa sta se opredelila tudi do Poročila, s katerim tožnik utemeljuje stališče, da gre za dejavnost, ki se uvršča v področje C (Predelovalne dejavnosti). Po presoji sodišča je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, saj sta oba upravna organa izhajala iz podatkov o tožnikovem procesu, ki jih je tožnik predložil, in sta tudi pojasnila, zakaj ocenjujeta, da gre v obravnavanem primeru za razvrstitev v področje B (Rudarstvo), pri čemer sta se sklicevala na pravilne določbe Uredbe in njene priloge I in II ter njena pojasnila, ki sta jih glede na ugotovljeno dejansko stanje tudi pravilno uporabila. Iz Uredbe izhaja, da pomeni predelava izkopanih materialov mehansko, kemično in drugo nadaljnjo predelavo in obdelavo surovine, razen drobljenja, mletja, čiščenja, sušenja, separiranja in mešanja. Pri separiranju in pranju surovine se s posebnim postopkom iz surovine izločajo materiali z manjšo granulacijo. Postopek pranja očisti surovino, kremenovih zrn pa ne spreminja, saj ta ostanejo v enaki obliki, so le očiščena nečistoč. V postopku pridobivanja kremenovega peska se kremenova surovina ni niti mehansko niti kemijsko preoblikovala, kar je pogoj za uvrstitev v predelovalno dejavnost (področje C). Opredelila sta se tudi do Poročila glede tega, da je v postopku pridobivanja kremenovega peska prišlo do spremembe mineraloške sestave vhodne surovine, vendar pa je iz opisa postopka razvidno, da je navedeno posledica postopka odstranjevanja nečistoč in ne kemijskih reakcij. Tudi sprememba zrnavosti sestavine je nastala zaradi postopka ločevanja oz. sejanja in ne zaradi kemijske oz. mehanske predelave. Po razumevanju sodišča sta davčna organa pri presoji Poročila izhajala iz njegove vsebine, ki potrjuje zaključke davčnih organov, zato ugotovitev iz Poročila nista osporavala, temveč sta jim, nasprotno, sledila in menila, da ne nasprotujejo njunim zaključkom. Sodišče se strinja tudi z zaključkom obeh upravnih organov, da v obravnavani zadevi glede na terminologijo Uredbe ne gre za predelavo materiala (Področje C), marveč le za pripravo materiala za lažjo uporabo ali nadaljnjo predelavo in da gre pravilno za razvrstitev v področje B (Rudarstvo).

12. Neutemeljen je nadalje tožnikov ugovor, da gre za kršitev postopka, ker prvostopenjski organ ni angažiral izvedenca, kot je predlagal tožnik. Sodišče ocenjuje, da je razlaga določb Uredbe v pristojnosti upravnih organov. Sodišče se strinja s stališčem obeh upravnih organov, da ima vsebina izrazov iz priloge II Uredbe pomen, kot je opredeljen v sami Uredbi in njenih pojasnilih in kot sta ga oba upravna organa tudi aplicirala v obravnavni zadevi. S tem sodišče zavrača tudi tožnikov ugovor nepravilne uporabe materialnega prava. Predelava izkopanih materialov po Uredbi pa pomeni mehansko, kemično in drugo nadaljnjo predelavo in obdelavo surovine, razen drobljenja, mletja, čiščenja, sušenja, separiranja in mešanja. Glede na ugotovljeno dejansko stanje v obravnavani zadevi ne gre za predelavo, kar je organ prve stopnje tudi pojasnil in pri tem, kot že rečeno, pravilno uporabil določbe Uredbe in njenih prilog I in II ter njena pojasnila ter pravilno razlagal vsebino in pomen izrazov Uredbe, ki jih je uporabil pri svoji odločitvi. Zato tudi po presoji sodišča odločitev ni odvisna od tega, kaj bi ugotovil izvedenec ustrezne stroke, ki naj bi odgovoril na vprašanje, ali pri sušenju kremenovega peska pride do mehanskega in kemičnega preoblikovanja surovin, kot meni tožnik, temveč od vsebine izrazov, ki jih opredeljuje Uredba, priloga I in II ter njena pojasnila, ki jih za potrebe carinskih in trošarinskih postopkov kot podlago za odločitev uporablja organ prve stopnje, saj izvedenec ne more vsebinsko tolmačiti izrazov, ki jih opredeljuje Uredba, priloga I in II ter njena pojasnila. Tudi ne drži, da bi davčna organa morala za pravno pomoč zaprositi Statistični urad RS; že sam tožnik pri tem argumentira, da bi šlo za pravno pomoč, za vprašanja prava pa upravni organi ne imenujejo izvedencev, temveč je presoja pravnih vprašanj temeljna pristojnost upravnih organov. Iz navedenih razlogov po presoji sodišča v davčnem postopku ni bilo potrebno angažirati izvedenca niti Statističnega urada RS.

13. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Dejansko stanje je v izpodbijani odločbi ugotovljeno na podlagi predloženih dokazov in obrazloženo na način, ki omogoča preizkus pravilnosti dejanske podlage odločitve.

14. Tožnik v tožbi ponovno predlaga izvedbo dokaza s Poročilom, ki je bil v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izveden in o vsebini katerega se z obsežnimi razlogi izrečeta že oba davčna organa. V tej zvezi tožnik, razen ponovitve svojih pritožbenih navedb in že na prvi stopnji podanih pripomb, ki so bile v davčnem postopku obravnavane in argumentirano zavrnjene, ne navede ničesar, kar bi kazalo na to, da je treba dokaz presoditi drugače, kot ga je presodil davčni organ, zaradi česar sodišče predlogu za (ponovno) izvedbo tega dokaza v upravnem sporu, ne sledi in dokazni predlog tožnika zavrača kot nepomemben za odločitev v zadevi

15. Ker so tožbeni ugovori po navedenem neutemeljeni, sodišče pa v postopku tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Sodišče je na podlagi drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na nejavni seji. Relevantni dokazi so bili izvedeni in presojeni že v postopku izdaje izpodbijanega akta. Dejstev, ki bi narekovala drugačno presojo od izpodbijane, tožnik ne navaja, predlagane dokaze pa je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo kot nepomembne za odločitev.

17. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

V tem delu sodišče izpodbijane odločbe ne povzema podrobneje, saj v tem delu med strankama ni spora.

Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 304, opomba 295.

Zakon o trošarinah (1998) - ZTro  - člen 55, 55/1, 55/1-3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.