UPRS Sodba I U 129/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-03-09

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Slavica Ivanović

dohodnina - odmera dohodnine - davčna osnova - kilometrina - stroški prevoza na delo - službeno potovanje - član nadzornega sveta

Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja je davčni organ pravilno uporabil smiselno. Dikcija 3. člena Uredbe „prevoz na delo in z dela“ se razlaga širše, in sicer tako, da zajema stroške prihoda do kraja, kjer se delo običajno opravlja (v konkretnem primeru stroške prihoda do kraja, kjer se opravlja funkcija člana nadzornega sveta). Službene poti pa se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot kraj, kjer se delo opravlja v okviru običajnih nalog.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2016 v znesku 16.350,72 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 11.328,20 EUR znaša 5.022,52 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od prejema odločbe. Po izteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in prične postopek davčne izvršbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da je na podlagi četrtega odstavka 41. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) poleg normiranih stroškov v višini 10 % dohodka mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev. Tožniku so se priznali dejanski stroški prevoza na delo v obliki kilometrine, in sicer za 15.410 km, po tarifi 0,18 EUR/km, v znesku 2.773,80 EUR. Skupaj z normiranimi stroški znašajo 7.723,62 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožnik v skladu z določbo 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 5.022,52 EUR.

2. Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V zadevi ni sporno, da je tožnik v letu 2016 prejel 49.498,16 EUR preostalih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, ki se štejejo za dohodek po 38. členu ZDoh-2. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10%. Poleg normiranih stroškov pa je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev. Na podlagi navedene določbe je bila davčna osnova od predmetnega dohodka zmanjšana za normirane stroške v znesku 4.949,82 EUR in dejanske stroške kilometrine v višini 0,18 EUR/km, ki jih je tožnik pravočasno uveljavljal v ugovoru na informativni izračun dohodnine in zanje tudi predložil ustrezna dokazila. Višino predmetnih stroškov ureja Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), ki jo je izdala Vlada RS na podlagi pooblastila iz 44. člena ZDoh-2. Uredba priznava različne stroške prevoza na delo in z dela, pri čemer razlikuje med stroški prevoza na delo in z dela ter stroški prevoza na službenem potovanju, kar je urejeno v 3. oz. 5. členu Uredbe. Ker se Uredba primarno uporablja glede stroškov v zvezi z delom, opravljenim v okviru delovnega razmerja, v konkretni zadevi pa gre za stroške v zvezi z delom, opravljenim v okviru pogodbenega razmerja, se Uredba uporablja smiselno. Po mnenju toženke je zato prvostopenjski organ pravilno štel, da je besedno zvezo „prevoz na delo in z dela“ tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih pogodbeni delavec opravi po sklenjeni podjemni pogodbi oz. v konkretnem primeru v okviru opravljanja funkcije v nadzornem svetu. V predmetni zadevi je bilo pravilno ugotovljeno, da so bile poti, za katere je tožnik uveljavljal stroške kilometrine, opravljene v okviru običajnih funkcij v nadzornem svetu. Tožnik tudi ni navedel nobenih relevantnih razlogov, zaradi katerih bi se te poti lahko štele za izjemne napotitve s strani naročnika in s tem za službene poti v smislu 5. člena Uredbe. Zato so bili stroški kilometrine pravilno priznani skladno s 3. členom Uredbe v višini 0,18 EUR/km. Ker se upoštevajo zgolj dejanski stroški prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, tudi ni bilo podlage za upoštevanje dnevnic, ki bi jih bilo mogoče priznati zgolj v okviru priznanih poti na službenem potovanju.

3. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in ugovarja, da mu davčni organ nepravilno in nezakonito ni priznal dejanskih stroškov, ki jih je imel v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta. Meni, da v predmetni zadevi ni mogoče uporabiti analogije oz. je bila zmotno smiselno uporabljena Uredba. Tožnik je davčnemu organu predložil vsa potrebna dokazila (potne naloge) glede nastanka obravnavanih stroškov, ki mu jih je potrdilo in odobrilo podjetje. V nadaljevanju podrobneje pojasnjuje funkcijo člana nadzornega sveta, ki pa je neprimerljiva z delovnim razmerjem. Kot nadzornik lahko opravlja delo na različnih lokacijah, zato ni mogoče trditi, da je sedež podjetja tisti kraj, kjer naj bi se delo običajno opravljalo. Pri opravljanju funkcije člana nadzornega sveta ne gre za vključenost v delovni proces, zato ni mogoče opredeliti sedeža družbe, kjer se delo običajno opravlja. Vse poti je torej mogoče opredeliti samo kot službene poti in jih obračunati, kot se obračunavajo službene poti, zato je upravičen do višine 0,37 EUR/km. Potrebno je namreč upoštevati tudi določila, ki urejajo delovanje družb in njihovih nadzornih svetov (Zakon o gospodarskih družbah in interne akte družb). Uredba je podzakonski akt, ZDoh-2 pa nima določbe, ki bi v primerih izvrševanja funkcije člana nadzornih svetov napotila na uporabo Uredbe. Ob pomanjkljivi ureditvi tega področja pa bi bilo v predmetni zadevi po mnenju tožnika treba uporabiti 107. člen ZDoh-2. Analogija toženke, da se „prevoz na delo in iz dela“ tolmači tako, da pokriva vse poti, ki jih mora delavec opraviti do sedeža podjetja oz. do kraja, kjer se delo običajno opravlja, ne more vzdržati. Prav tako ni razlogov, da ne bi bil upravičen do povračila ostalih stroškov, povezanih z opravljanjem dela nadzornika, kot so nočitve ali storitve drugih. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in obnovi postopek odmere dohodnine za leto 2016 ter tožniku prizna stroške v dejanski višini oz. v višini priglašenih službenih poti ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

4. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. V predmetni zadevi je med strankama sporno, ali je toženka pravilno in zakonito pri odmeri dohodnine za leto 2016 upoštevala dejanske stroške tožnika, ki so mu nastali pri opravljanju funkcije člana v nadzornih svetih. Sporna je uporaba materialnega prava, in sicer določb 3. in 5. člena Uredbe. Uredba namreč priznava različne stroške prevoza, pri čemer razlikuje med stroški kilometrine pri prevozu na delo in z dela ter stroški pri prevozu na službenem potovanju. Davčni organ je tožniku priznal stroške kilometrine po tarifi 0,18 EUR/km (3. člen Uredbe - prevoz na delo in z dela), tožnik pa meni, da bi mu moral priznati stroške kilometrine 0,37 EUR/km (5. člen Uredbe - prevoz na službenem potovanju).

7. V predmetni zadevi je nesporno, da je tožnik v letu 2016 prejel prejemke iz naslova opravljanja funkcije člana nadzornega sveta. Tudi po presoji sodišča jih je davčni organ pravilno opredelil kot izplačila iz drugega pogodbenega razmerja. V skladu s prvim odstavkom 38. člena ZDoh-2 je dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Na podlagi četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je mogoče uveljaviti tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi predloženih dokazil do višine, določene z Uredbo. ZDoh-2 namreč v četrtem odstavku 41. člena daje pravno podlago, da Vlada RS podrobneje uredi pogoje in višino davčno priznanih stroškov pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Tako Uredba v 3. členu ureja stroške prevoza na delo in z dela ter določa višino kilometrine 0,18 EUR/km (peti odstavek 3. člena Uredbe), v 5. členu pa Uredba ureja stroške v zvezi s službenimi potovanji ter določa kilometrino v višini 0,37 EUR/km (tretji odstavek 5. člena Uredbe).

8. Po presoji sodišča je napačna razlaga materialnega prava, kot jo podaja tožnik v tožbi, in sicer, da bi bilo treba njegove stroške, nastale v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta, šteti kot stroške službenega potovanja in jih obračunati v skladu s 5. členom Uredbe. Uredbo je po presoji sodišča davčni organ pravilno uporabil smiselno. Dikcija 3. člena Uredbe „prevoz na delo in z dela“ se tudi po mnenju sodišča razlaga širše, in sicer tako, da zajema stroške prihoda do kraja, kjer se delo običajno opravlja (v konkretnem primeru stroške prihoda do kraja, kjer se opravlja funkcija člana nadzornega sveta). Službene poti pa se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot kraj, kjer se delo opravlja v okviru običajnih nalog. V konkretni zadevi je bilo tudi po presoji sodišča na podlagi tožnikovih navedb in v skladu z namenom opravljenih poti (stroški prihoda do kraja, kjer tožnik opravlja funkcijo člana nadzornega sveta) pravilno ugotovljeno, da so obravnavani dejanski stroški tožnika nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se opravljajo običajne naloge oz. kjer se izvajajo običajne funkcije člana nadzornega sveta družb. Iz tožnikovih navedb v tožbi pa tudi ne izhaja, da bi bilo treba obravnavane stroške tožnika pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta družb šteti kot izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca obravnavanega dohodka, torej kot napotitev tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe. Glede na navedeno je davčni organ materialno pravo pravilno uporabil (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v zvezi s 3. členom Uredbe) .

9. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa je neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

10. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

11. Glede na nespornost dejanskih ugotovitev, ki so ob zavzetem pravnem stališču relevantne za odločitev, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 41, 41/4

Uredba o spremembi Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2018) - člen 3, 5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.