UPRS Sodba I U 1547/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-01-14

Lara Bartenjev (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - opravljene storitve - povezane družbe - simuliran (navidezni) pravni posel - izogibanje plačilu davka - mednarodni tovorni list (CMR) - neverodostojne listine

Glede na okoliščine, ki jih je ugotovil prvostopenjski davčni organ (denimo odsotnost tožnikovih tabel v predmetni poslovni zgradbi, odsotnost tožnikovega prejemanja faktur za najem poslovnih prostorov, česar tožnik ne zanika), sodišče ne more slediti tožniku. Tudi tožnikovo navajanje, da za svojo dejavnost ne potrebuje skladišč in parkirnih prostorov, ampak da se njegovi posli vodijo pisarniško na sedežu, ni kredibilno. Prvostopenjski davčni organ je zadostno utemeljil, da tožnik pisarne nima. Zatorej tudi posledično ne more niti „pisarniško“ poslovati. Tožnik naj bi sončnične tropine prevzel na svojem naslovu, kar je z žigom in podpisom potrdil poslovodja tožnika na CMR listinah, pri čemer pa so bili ti podatki drugačni od tistih, na CMR listinah, ki so bile priložene računom, ki jih je tožnik izdal hrvaškim kupcem. Navedeno ob upoštevanju, da na tožnikovem sedežu ni kapacitet za sprejem takšnih količin blaga, daje podlago za zaključek, da podatki na CMR listinah niso resnični.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od meseca maja 2015 do vključno meseca aprila 2016 z izpodbijano odločbo odmeril DDV za mesece maj in junij ter avgust - december 2015 ter januar – april 2016 v skupni višini 460.983,52 EUR s pripadajočimi obrestmi v skupni višini 30.311,34 EUR, skupno obveznost v višini 491.294,86 EUR pa tožniku naložil v plačilo v postavljenem roku, dotlej brezobrestno (točka I. izreka). Tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov je zavrnil, stroške postopka, ki so nastali organu, pa dal v breme slednjemu (točka II. izreka), sklepno pa je še izpostavil nesuspenzivnost pritožbe (točka III. izreka).

2. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da se je pri davčnem inšpekcijskem nadzoru prvostopenjski davčni organ osredotočil na tožnikovo poslovanje z družbo A. d.o.o. (v nadaljevanju A.), ki se veže na nabavo sojinih in sončničnih tropin (s katerimi naj bi tožnik nadalje trgoval – jih preprodal hrvaškim kupcem). Glede nabave blaga je bilo ugotovljeno, da tožnik ni opravil nobenih poslov oz. storitev in ni oz. ne more biti dejanski kupec oz. prejemnik blaga od družbe A., računi, ki jih je tožnik od te družbe prejel, pa so neverodostojni oz. fiktivne listine, ki ne izkazujejo dejanskega prometa blaga. Glede nadaljnje tožnikove prodaje blaga je bilo ugotovljeno, da je tožnik posle samo simuliral in si je na podlagi prejetih računov od družbe A. odbijal vstopni DDV in zahteval vračilo izkazanih presežkov. Tožnik je deloval kot kanalsko podjetje, ki svojo dejavnost prikazuje zgolj na papirju, ne da bi obstajala podlaga v dejansko opravljenem prometu blaga ali storitev. Odbitek vstopnega DDV je možnen ob izpolnitvi kumulativno določenih pogojev, med drugim tudi, da se DDV nanaša na dobavo blaga drugega davčnega zavezanca. To pomeni, da če dobave z obračunanim DDV ni bilo, ni upravičenja do odbitka DDV; ker pa je bilo v obravnavanem primeru ugotovljeno, da tožnik od družbe A. blaga sploh ni prejel oz. da mu dobava blaga ni bila opravljena, zato nima pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 460.983,52 EUR iz naslova izkazanih nabav sojinih in sončničnih tropin. Glede (navideznih) dobav na Hrvaško pa davčni organ tožniku ni naložil dodatne davčne obveznosti.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil in navedel, da se strinja z ugotovitvami in razlogi prvostopenjskega organa. Izpodbijana odločba ni odločba presenečenja, prvostopenjski davčni organ pa je ustrezno zavrnil tožnikove dokazne predloge za zaslišanje poslovodij tožnika in družbe A. ter predstavnikov hrvaških kupcev in prevoznikov. Ne drži, da bi bile dobave dejansko opravljene. Tožnik dobave ni dokazal, zgolj od povezanih oseb prejeti računi in spremna dokumentacija, ki je nepopolna, pa ne zadostujejo za pravico do odbitka. Glede določil v nabavnih pogodbah se drugostopenjski davčni organ strinja s predhodno ugotovljenimi nedoslednostmi ter razhajanji s spremno dokumentacijo. Tožnik je imel pravico neustrezne račune zavrniti, zlasti ker so mu bili izdani pred tem, ko naj bi bila dobava sojinih tropin sploh opravljena. Tožnik tudi ni preverjal blaga in njegove kvalitete. Tožnik bi glede na klavzule o pariteti v nabavnih pogodba B. in C.) tudi moral organizirati prevoz, pa ni naročil in organiziral ali plačal niti enega prevoza, prevoz pa so opravljali isti prevozniki, kot v primerih, ko je družba D. blago kupovala neposredno pri družbi A.. Poleg tega je zadnja družba v verigi, D., imela zaračunano najnižjo ceno, kljub temu da so bili v to ceno vključeni še stroški mednarodnega prevoza iz Slovenije na Hrvaško; nasprotno pa je tožniku bila zaračunana najvišja cena. To ni logično – tožnik je za tropine plačal najvišjo ceno, poleg tega pa mu blago dejansko sploh ni bilo dobavljeno, kar kaže, da je šlo za posle z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Drugostopenjski davčni organ potrjuje, da tožnik na svojem poslovnem naslovu nima na voljo poslovnih in skladiščnih prostorov. Ker je A. tudi sam posloval s hrvaškima družbama E. in D., poleg tega pa je bil direktor tožnika F.F. od maja do decembra 2015 zaposlen pri družbi E., to dodatno kaže na prepletenost delovanja teh družb in da ni razloga, da bi bil tožnik vmesni člen med družbo A. in kupci. Tudi po presoji drugostopenjskega organa je utemeljen zaključek, da je šlo v navedenih primerih za navidezne posle, ki nimajo ekonomskih razlogov in ekonomske logike. V zadevi je pomembno, da dobave tropin niso bile opravljene po računih, po katerih si je tožnik odbijal vstopni DDV. Tok dobav blaga je dejansko šel od družbe A. do kupcev na Hrvaškem iz skupine E., tožnik pa pri tem ni imel nobene ekonomske vloge, razen, da je bil vmesni člen v verigi, ki je zahteval DDV iz naslova izkazanih presežkov. Ker si je tožnik odbijal vstopni DDV v zvezi z dobavami, ki dejansko niso bile opravljene, okoliščina, da je družba A. opravila dobave, pa je izkazana le navidezno, tožnik ni imel ustrezne podlage za odbijanje vstopnega DDV glede na prvi odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku. Ne gre za neenako obravnavanje, ko se tožniku očita neupravičeno odbit vstopni DDV po računih, prejetih od družbe A., slednji pa se ti isti pri njej izdani računi ne osporavajo. Davčni inšpekcijski nadzor je bil opravljen pri tožniku in se v njem ni presojala pravilnost obračunavanja DDV pri družbi A.. Vsakdo, ki na računu izkaže DDV, ga mora tudi plačati, tudi če obdavčljiva transakcija ne obstaja, tako pravita zakon (9. točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1) in sodna praksa (sodba Sodišča EU C-642/11 ob sklicevanju na 203. člen Direktive 2006/112).

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in uveljavlja napačno ugotovitev dejanskega stanja, zmotno uporabo materialnega prava ter bistvene kršitve pravil postopka. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči, tako da se tožniku dodatnega DDV ne odmeri; podredno predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja:

- Predlagani dokazi z zaslišanjem F.F., direktorice družbe A., in predstavnikov tožnikovih hrvaških kupcev (iz družb G., H., E., I., J.) neutemeljno niso bili izvedeni, davčni organ pa je z nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno prejudiciral vsebino izpovedbe predlagane priče ter tožnikovega (tedaj) zakonitega zastopnika F.F.. Tožnik je predlagal tudi zaslišanje vseh šoferjev tovornih vozil.

- Ne držijo očitki o tem, da dejanske dobave blaga niso bile opravljene. Družba A. je blago tožniku prodala in dobavila, tožnik pa je blago prodal naprej na Hrvaško, kamor je bilo prepeljano prek prevoznikov. Tožnik je o tem predložil račune družbe A. (ki so bili ustrezni), potrdila o plačilih, prodajne pogodbe, CMRje itd., kar je davčni organ vse zmotno ocenil, ker pa so se posli sklepali ustno, bi bilo treba tudi zaslišati navedene priče. Vse predlagane priče bi lahko potrdile, da v tožnikovem primeru ni podan subjektivni element, da tožnik ni sodeloval pri goljufivih poslih in da ni vedel niti ni mogel vedeti za nobene domnevne davčne utaje oz. sumljive posle na Hrvaškem.

- Neustrezno je stališče, da bi dejanske dobave izkazovalo le fizično prevzemanje blaga pri prodajalcu, prevoz po naročilu kupca, prevzem s strani prevoznika pri kupcu ter nato nadaljnja prodaja na Hrvaško in spet organiziran prevoz na Hrvaško. Davčni organ ne more nobenemu subjektu nalagati, kako naj posluje. Zmotni in pavšalni zaključki o tem, da naj bi šlo le za prepošiljanje računov in elektronskih sporočil, posegajo v tožnikovo svobodno gospodarsko pobudo. Tudi ugotovitev, da je pri A. kupljeno blago bilo dejansko prepeljano na Hrvaško, dokazuje, da ni šlo le za papirno poslovanje.

- Družba A. je plačala DDV, ki ga je obračunala, zato je tožnik neenako obravnavan, ko se isti računi pri družbi A. za potrebe plačila DDV obravnavajo kot verodostojni in pravilni, pri tožniku za odbitek DDV pa ne. Za takšno razlikovanje ni nobene pravne podlage, ta DDV (460.983,52 EUR) pa je bil dejansko že v celoti plačan s plačilom računov A.. Tudi ni pojasnjeno, zakaj bi tožnik družbi A. plačal kupnino, če bi šlo res zgolj za fiktivne posle.

- Tožnik svoje pisarne nima v „virtualnem najemu“, ampak gre za resnični najem in je tam celo bila zaposlena administrativna delavka. Ni predpisov, ki bi določali, da bi morale družbe imeti na poslovnem naslovu fizično prisotne ljudi ali da na posameznem naslovu ne bi smelo več subjektov imeti prijavljenega poslovnega naslova.

- Med družbama E. in D. ter tožnikom in družbo A. ni povezanosti oz. odnosa, ki bi med njimi omogočal kakršenkoli vpliv, ki ga med nepovezanimi družbami ni. Nekdanja zaposlitev poslovodje tožnika pri družbi E., ki je povezana s D., ki pa poslovno sodeluje z družbo A., tega ne utemeljuje. Tudi ne obstaja povezanost z drugimi hrvaškimi kupci (družbe G., H., I. in J.).

- Tožnik za svojo dejavnost ne potrebuje skladišč in parkirnih prostorov, saj ni važno, ali se posli vodijo pisarniško na sedežu ali pa ima skladišča in parkirišča, saj nič od tega tožnik za svoje poslovanje ne potrebuje. Tožnik tudi po stvarnopravnih predpisih ni dolžan fizično prevzemati blaga in ga dostavljati kupcem (možna je tudi izročitev na dolgo roko), niti po obligacijskih predpisih ni potrebno, da ima lastninsko pravico, da blago lahko proda. Očitka o fiktivnosti tožnikovega sodelovanja v predmetnih transakcijah zato ni mogoče utemeljiti na navedbah, da tožnik blaga od družbe A. ni fizično prevzemal in da ga nadalje ni fizično dobavljal kupcem na Hrvaško.

- V CMR 1119612 je prišlo do napake, v kakšnem jeziku je sklenjena pogodba z družbo I., pa ni važno, saj ni prepovedano sklepanje pogodb v tretjem jeziku.

- Tožnikova opustitev preverjanja kvalitete dobavljenega blaga ne pomeni potrditve fiktivnosti pogodb ali da tožnik sploh ni bil kupec blaga, ampak samo pomeni, da tožnik ni izvršil vseh svojih stranskih pogodbenih upravičenj.

- Ne drži, da bi tožnik v poslu med družbama A. in I. sodeloval brez potrebe, tožnikov namen je bil, da kupljeno blago proda naprej po višji ceni in ustvari dobiček. Tožnik je poslal ponudbo, kupec je ponudbo sprejel, kasneje pa še sporočil podatke o tovornih vozilih; zgolj ker iz CMR listin izhaja, da je blago poslano za tožnika s strani družbe A., ni mogoče osporavati potrebnosti tožnikovega sodelovanja v tem poslu. Drugostopenjski davčni organ se ni opredelil do tega, da je tožnik na podoben način posloval, ko je v Sloveniji preprodajal blago hrvaških dobaviteljev.

- Drugostopenjski davčni organ se tudi ne opredeli do navedb o poslovanju tožnika z družbami G., J., H. in I., ki ni fiktivno, da bi šlo za neplačujoče subjekte pa ni z ničemer izkazano.

- Tožnik v tožbi mestoma dodaja še, da se v zadevi odloča o prenehanju identifikacije za potrebe DDV (npr. str. 9 tožbe) ter v tej zvezi da se tožniku očita sodelovanje pri zlorabi sistema DDV (str. 10, 12 tožbe) in omogočanju pridobitev davčnih ugodnosti (str. 11, 13, 14 tožbe).

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh odločb in pri svoji odločitvi ter predlaga zavrnitev tožbe zaradi neutemeljenosti. Izpostavlja, da so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, ki jih je toženka že obravnavala v svoji odločbi. Dodaja pa, da odvzem identifikacijske številke za DDV ni predmet tega postopka.

7. Davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma če davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pogoji za odbitek morajo biti izpolnjeni kumulativno oz. že ko eden izmed štirih pogojev ni izpolnjen, tožniku pravica do odbitka davka ne gre.

8. V obravnavani zadevi je davčni organ tožniku dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV, in sicer, ker dobave tropin po računih, v zvezi s katerimi si je tožnik odbijal vstopni DDV, dejansko niso bile opravljene; gre torej za neizpolnjenost prvega pogoja. Prav tako pa je davčni organ v izpodbijani odločbi navedel še, da je tožnik sodeloval pri transakcijah, vključenih v goljufivo izogibanje plačevanja DDV (tudi na Hrvaškem), saj je račune za dobavo blaga izdajal družbam, za katere je bilo ugotovljeno, da so goljufive družbe oz. neplačujoči gospodarski subjekti, in je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih poslih; slednje bi lahko nakazovalo, da v zadevi ni bil izpolnjen niti četrti pogoj za odbitek. Vendar, ker morajo biti pogoji izpolnjeni kumulativno in ker davčni organ glede (navideznih) izdanih računov oz. navideznih dobav tropin na Hrvaško tožniku ni naložil dodatne davčne obveznosti zaradi nepravilnosti v zvezi z opustitvijo zaračunavanja DDV na tožnikovih izhodnih fakturah (torej računih, ki jih je izdajal tožnik; te nepravilnosti so v izpodbijani odločbi podrobno opisane na str. 53-57, na kar se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tudi sklicuje), se sodišče ne bo ukvarjalo s četrtim pogojem za priznanje pravice do odbitka DDV, temveč bo dogodke v zvezi s tožnikovo (pre)prodajo tropin obravnavalo v okviru presoje tožnikove predhodne nabave teh tropin (torej vezano na prvi pogoj za odbitek vstopnega davka).

9. Po tej opredelitvi predmeta tega upravnega spora sodišče najprej kot nerelevantne za odločitev v tej zadevi zavrača navedbe tožnika, ki se nanašajo na prenehanje identifikacije za namene DDV. Kot že toženka izpostavlja v odgovoru na tožbo, je bil ta odvzem po ZDDV-1, drugem odstavku 80. člena, predmet drugega upravnega spora, v katerem je sodišče presojalo odločitve davčnih organov o obstoju suma zlorabe identifikacijske številke za DDV oziroma očitkih, da je tožnik ID za DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV.

10. Prvostopenjski davčni organ svoje ugotovitve v zvezi z odločilnim očitkom, da dobave tropin tožniku po računih, v zvezi s katerimi si je tožnik odbijal vstopni DDV, dejansko niso bile opravljene, podrobno podaja v izpodbijani odločbi, na kar se sodišče sklicuje po drugem odstavku 71. člena ZUS-1, ključne od njih pa povzema, kot sledi:

- Tožnik je na več različnih načinov povezan s hrvaškima družbama E. in D., med drugim tako, da je tožnikov poslovodja včasih bil zaposlen pri družbi E.; tožnikov pooblaščenec K.K. je FURS ustno dejal, da se „L.“, kot tožnikovo matično podjetje, nahaja na Hrvaškem; družba A. že dlje časa (od leta 2010) prodaja blago družbi D.; družba A. dejansko tožnika sploh ni preverjala pred začetkom poslovanja, kot bi to bilo običajno glede na velik obseg poslovanja, saj tožnik referenc ni mogel imeti, ker je šlo za novoustanovljeno družbo, brez prostorov, zaposlenih, oglaševanja, spletne strani itd., kar kaže na povezanost tudi med tožnikom in družbo A..

- Tožnik je bil inkorporiran le malo pred inšpiciranim obdobjem in je v tem času najel virtualno pisarno in poslovni naslov, ni pa imel dejanskega poslovnega prostora; poslovodja tožnika v Sloveniji nima bivališča niti naslova za vročanje, četudi je tu zaposlen od dne 1. 1. 2016 dalje, pri tožniku pa je za polovični delovni čas zaposlena le še računovodja, ki je bila prej zaposlena pri računovodski družbi, ki je za tožnika opravljala storitve.

- Na istem poslovnem naslovu kot tožnik je registriranih tudi več drugih družb, tudi računovodska družba, ki je za tožnika opravljala storitve. Tožnik ima napis na nabiralniku, ni pa naveden na tabli v objektu, tudi drugih oznak o prisotnosti oz. dejavnosti tožnika ni. Tožnik po računovodskih izkazih tudi nima drugih nepremičnin, niti jih ne najema. Objekt, kjer ima tožnik poslovni naslov, se nahaja v starem mestnem jedru, ki je prometno težje dostopno.

- Tožnik je šele po začetku davčnega inšpekcijskega nadzora registriral domeno s svojo firmo, prej je posloval prek gmail elektronskih naslovov.

- Pred začetkom poslovanja z družbo A. tožnik ni imel dolge zgodovine, ni imel svojih poslovnih prostorov, glavne dejavnosti (posredništvo pri prodaji goriv, rud in kovin) sploh ne opravlja, ni imel zaposlenih, svoje dejavnosti ni oglaševal, ni imel nobenih referenc, ni posloval z M. in N. (kot zatrjevano v davčnem postopku).

- V inšpiciranem obdobju je tožnik glavnino nabav napravil na domačem trgu (5.403.433,00 EUR), glavnino dobav pa v druge države članice EU (5.447.262,00 EUR). Dobave v druge države članice EU so lahko pod določenimi pogoji oproščene plačila DDV. Tožnik je v inšpiciranem obdobju izkazal presežke DDV v višini 419.138,00 EUR (saj je iz naslova nabav uveljavljal odbitek vstopnega DDV, od svojih dobav pa DDV ni obračunal).

- Tožnik je svoje obveznosti iz naslova nabave blaga plačeval izključno s sredstvi svojih domnevnih kupcev in vračili izkazanih presežkov DDV, kar pomeni, da je denar potreboval oz. prejel, še preden je blago dobavil, kar ni običajna poslovna praksa. Prilivi na tožnikov bančni račun so po tem, ko je bil tožniku vročen začasni sklep o zavarovanju izpolnitve njegove davčne obveznosti, usahnili.

- Iz pregleda primera nabave 77 ton sojinih tropin po pogodbi št. 26/2015 od družbe A. izhaja: da bi tožnik kot kupec po prodajni pogodbi moral blago prevzeti iz skladišč v B. v roku 15 dni; da je tožnik imel pravico kvaliteto blaga prej prekontrolirati, česar ni storil; ko je bilo blago odpeljano iz B., je bilo še isti dan pripeljano v Bjelovar na Hrvaškem; da je družba A. tožniku še isti dan izdala račun, tožnik pa je še istega dne blago fakturiral naprej zatrjevanim kupcem; račun družbe A. je pod rubriko datum dobave blaga vseboval nekorekten datum (datum prvega delnega prevzema, ne pa zadnjega), tožnik je ta račun plačal; iz dokumentov družbe A., naslovljenih delivery report (obvestila o odpremi blaga) izhaja, da naj bi bil prejemnik blaga družba G., ne pa tožnik, povezava s tožnikom iz tega dokumenta ni razvidna; iz CMR listin, ki so spremljajoča dokumentacija računu, ki ga je izdala družba A., izhaja, da je bila pošiljatelj blaga družba A. „za tožnika“, družba A. pa je tudi dala žig in podpis pod rubriko „žig in podpis pošiljatelja“; o pooblastilnem razmerju med tožnikom in družbo A., ko bi slednja za tožnika opravljala takšno storitev, pa ni bilo predloženih nobenih listin, to pa tudi ne izhaja iz sklenjene prodajne pogodbe; iz CMR nadalje kot naslov razkladališča v namembnem kraju izhaja kraj, kjer se nahajajo silosi, ki jih od družbe v stečaju O. d.d. najema družba E. in jih uporabljata ta družba in družba D., pri čemer je bil ta naslov naveden tudi v drugih primerih, ne glede na to, kateri subjekt je bil označen kot kupec oz. prejemnik blaga; da je bil istega dne, ko je bilo blago prevzeto iz skladišča, s strani tožnika izdan tudi račun zatrjevanemu kupcu, družbi G., po katerem pa tožnik DDV ni obračunal, sklicujoč se pri tem na nepravilno klavzulo o obrnjeni davčni obveznosti, ki velja za fakturiranje storitev (ne pa prodajo blaga), tudi na tem računu pa je bila navedena pariteta B., pri čemer ni logično, da naj bi bilo blago prevzeto v B. tako po računu, ki je bil izdan tožniku kot kupcu, kot po računu, ki ga je izdal tožnik kot prodajalec; prejemnik blaga, družba G., je bila s strani hrvaške davčne uprave prepoznana kot neplačujoč gospodarski subjekt; sprva sta bili na CMR listinah v polju št. 2 kot prejemnici navedeni tudi družbi H. in I., v polju št. 24 pa je žig družbe E., po obvestitvi tožnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru pa se je tudi v polju št. 24 začel pojavljati zgolj žig družbe H.; štiri CMR listine z istimi številkami so bile prvostopenjskemu davčnemu organu predložene dvakrat (enkrat s strani tožnika, enkrat pa s strani pooblaščenke tožnika), a so se razlikovale v polju št. 24, kjer sta bila sprva navedena žig in podpis družbe E., kasneje pa družbe I.; na enem CMR se pri žigu družbe E. nahaja podpis poslovodje tožnika, kljub temu da tedaj le-ta ni bil več zaposlen pri družbi E.; na več CMR je v polju št. 2 navedena družba H., v polju št. 24 pa je žig tožnika (in nečitljiv podpis, ki se večkrat pojavlja pri žigu družbe E.); tudi iz več drugih CMR glede sojinih tropin izhajajo podobna razhajanja, kar utemeljuje sum, da so podatki o prejemnikih in prevzemnikih blaga v polju št. 24 prirejeni. Tudi iz drugih pogodb za dobavo sojinih tropin in iz drugih računov družbe A. in tožnika ter spremnih dokumentov izhaja enako.

- Tudi iz pregleda primera nabave 15,75 ton sončničnih tropin izhaja smiselno enako, le da je bila po pogodbi nekonsistentno mestoma dogovorjena pariteta ..., nato pa pravica kontrole blaga v skladišču Luke, tudi tožnik pa je nekonsistentno pojasnjeval, da je blago dobil dobavljeno v Luki; poleg tega pa se mestoma namesto sončničnih tropin nekonstistentno omenja soja. Iz CMR št. 1119612, ki je bil priloga s strani družbe A. izdanemu računu, adresiranemu na tožnika, izhaja, da je prejemnik blaga družba A., v rubriki žig in podpis prejemnika pa sta žig in podpis tožnika, tudi kot naslov razkladališča v namembnem kraju je naveden naslov tožnika (pri čemer tam, v starem mestnem jedru, ni možnosti parkiranja večjih tovornih vozil niti skladiščnih ali drugih prostorov za shranjevanje tolikšne količine blaga). Iz spremnega dokumenta documento di transporto (transportni dokument) tudi kot kraj prevzema tropin izhaja Italija (C.) in ne B.. Prevoze je opravila družba P., ki je povezana z družbo D.. Iz CMR št. 1119613, ki je bil priloga s strani tožnika izdanemu računu, adresiranemu na hrvaškega kupca D., pa izhaja, da naj bi bilo blago prevzeto v Brežicah, kar iz enakih razlogov kot prej navedeno ni možno, in še istega dne odpeljano na Hrvaško. Povezava med posameznimi CMR listinami in spremnimi dokumenti (računi, dobavnicami, prevzemnicami) ni povsem jasna, tudi ni jasne sledljivosti med posameznimi CMR dokumenti in tožnikovimi izdanimi in prejetimi fakturami. CMR listine, ki se nanašajo na prevoz sončničnih tropin so neverodostojne, saj tožnik teh tropin na svojem naslovu ni mogel prevzeti in te listine torej ne izkazujejo dejanske prevozne poti tega blaga. Tudi drugi posli s sončničnimi tropinami so dokumentarno potekali enako.

- Vhodni in izhodni računi tožnika so bili izdani istega dne, večinoma še preden je bilo blago v celoti izdobavljeno, klavzula FCA ni bila realizirana (saj tožnik kot kupec ni imenoval prevoznika in ni sklenil prevoznih pogodb oz. poskrbel za zavarovanje blaga, za mednarodni transport, za dostavo in razlaganje blaga), vsled česar torej tožnik pri preverjenih transakcijah ni opravil nobenih poslov oz. storitev ter ni in ne more biti kupec oz. prejemnik blaga od družbe A., prejeti računi izdajatelja družbe A. pa so zato neverodostojne oz. fiktivne listine, ki ne izkazujejo dejanskega prometa med tožnikom in družbo A..

- Neposredno poslovanje med družbama A. in D. je potekalo sicer podobno kot poslovanje tožnika, a so bile pogodbe bolj dosledne in poslovno običajne, saj so bila določila o preverjanju kvalitete bolj podrobna, enako tudi določila o preverjanju količine (teže) blaga, je pa kupec D. uporabljal iste prevoznike, kot v primerih, ko je kupec družbe A. bil tožnik.

11. Kolikor sta davčna organa s preverjanjem in z opisom okoliščin poslovanja tožnika z njegovimi hrvaškimi kupci (denimo ko opisujeta CMR in delivery report dokumente, iz katerih izhaja dobava tem hrvaškim kupcem, ko opisujeta tožnikovo izdajanje računov tem hrvaškim kupcem, ko opisujeta pogodbe, ki jih je tožnik sklenil s temi hrvaškimi kupci, itd.) merila na dodatno utemeljevanje, zakaj prvi pogoj za tožnikov odbitek vstopnega DDV po računih, prejetih od družbe A., ni izpolnjen, torej sodišče temu sledi, kot je bilo povzeto zgoraj, v prejšnji točki obrazložitve te sodbe.

12. Tožnik s tožbo uveljavlja kršitev pravil postopka, saj predlagani dokazi z zaslišanjem R.R., predstavnikov tožnikovih hrvaških kupcev, šoferjev tovornih vozil neutemeljno niso bili izvedeni, davčni organ pa je z nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno prejudiciral vsebino izpovedbe predlagane priče R.R. ter tožnikovega tedanjega direktorja S.. Tožnik je ta ugovor podal že v pritožbi in se je do njega, po presoji sodišča pravilno, opredelil že drugostopenjski davčni organ (str. 53 in 54 drugostopenjske odločbe), na kar se sodišče po drugem odstavku 71. člena ZUS-1 sklicuje. Tožnik s tožbo v tej zvezi le ponavlja že podane pritožbene navedbe in ne uveljavlja ničesar novega, zato so bili ti argumenti že pretehtani. Sodišče dodaja le še, da je v upravnem postopku možno zavrniti dokazni predlog tudi na podlagi vnaprejšnje dokazne ocene, če uradna oseba z vso potrebno procesno skrbnostjo doseže stopnjo prepričanja, ki je potrebna za odločitev.

13. Tožnik ponovno zatrjuje, da so mu bile dobave s strani družbe A. opravljene, o čemer je v davčnem postopku predložil račune družbe A. (ki so bili po njegovem mnenju ustrezni), potrdila o plačilih, prodajne pogodbe, CMRje itd., kar je davčni organ vse zmotno ocenil, poleg tega pa bi o tem lahko izpovedale tudi predlagane priče. V tej zvezi je istovrstne pritožbene trditve presodil že drugostopenjski davčni organ in se sodišče na te razloge drugostopejske davčne odločbe po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 tudi sklicuje (str. 48-52 drugostopenjske odločbe). Predmet tožbene graje je v tem delu dokazna ocena v upravnem postopku že izvedenih dokazov, tožnik torej nasprotuje ugotovljenemu dejanskemu stanju, vendar ne z navajanjem novih dejstev in dokazov niti ne s predlogom za ponovitev že izvedenih dokazov. Na podlagi drugega odstavka 51. člena ZUS-1 sodišče v takšnem primeru pretehta, ali je tožnik s svojimi tožbenimi navedbami uspel vzbuditi objektiven in konkreten dvom o rezultatu že izvedenega dokaznega postopka. Po presoji sodišča v konkretni zadevi tožnik zgolj s ponavljanjem že podanih navedb tega dvoma ni vzpostavil, zato morebitna ponovna izvedba že izvedenih dokazov na glavni obravnavi ne bi bila pomembna za odločitev.

Pri tem pa je predvsem treba upoštevati, da tožnik, kot obrazloženo, dokaznih predlogov, ki bi jih sodišče lahko morebiti ponovno izvedlo na glavni obravnavi, niti ni podal. Glede na to, da se v zadevi tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV ne priznava zato, ker mu dobave blaga po računih, po katerih je vstopni DDV odbijal, niso bile opravljene, pa sodišče v tej zvezi kot nerelevantne zavrača tudi tožbene navedbe, da v tožnikovem primeru ni podan subjektivni element, da tožnik ni sodeloval pri goljufivih poslih in da ni vedel niti ni mogel vedeti za nobene domnevne davčne utaje oz. sumljive posle na Hrvaškem. Sodišče tudi ne zazna nobenega notranjega nasprotja v ugotovitvi, da je pri A. kupljeno blago bilo dejansko prepeljano na Hrvaško, kar naj bi po mnenju tožnika dokazovalo, da ni šlo le za papirno poslovanje. Ugotovitve davčnih organov, da je bilo blago dejansko prepeljano na Hrvaško, so bile napravljene po predhodnih ugotovitvah, da je bilo tja prepeljano dejansko neposredno od prodajalca A. do končnih kupcev, brez dejanske vmesne preprodaje s strani tožnika, s čimer sta davčna organa še dodatno utrdila sklep o tem, da tožniku A. dejansko spornega blaga ni dobavil.

14. Tudi glede navedb, da je tožnik neenako obravnavan, ko se računi družbe A. pri njemu ne obravnavajo kot verodostojni in pravilni za potrebe odbitka DDV, se je opredelil že drugostopenjski davčni organ (str. 53 njegove odločbe), in sicer po presoji sodišča pravilno, zato se sodišče na to obrazložitev po drugem odstavku 71. člena ZUS-1 sklicuje.

15. Da bi tožnik svojo pisarno imel v „virtualnem najemu“, prvostopenjski davčni organ ni zapisal, temveč je bilo z izpodbijano odločbo ugotovljeno, da se je tožnik s pogodbo o najemu poslovnega prostora dogovoril za najem „virtualne pisarne“, kar je po presoji sodišča splošno znan termin, ki opisuje storitev za podjetja, ki (še) nimajo fizične prezence, potrebujejo pa (virtualno) kontaktno točko, kjer lahko nekdo zanje prevzema pošto, telefonske klice itd. Glede na ostale okoliščine, ki jih je ugotovil prvostopenjski davčni organ (denimo odsotnost tožnikovih tabel v predmetni poslovni zgradbi, odsotnost tožnikovega prejemanja faktur za najem poslovnih prostorov, česar tožnik ne zanika), sodišče v tej zvezi ne more slediti tožniku. Tudi tožnikovo navajanje, da za svojo dejavnost ne potrebuje skladišč in parkirnih prostorov, ampak da se njegovi posli vodijo pisarniško na sedežu, ni kredibilno. Prvostopenjski davčni organ je po presoji sodišča zadostno utemeljil, da tožnik pisarne nima. Zatorej tudi posledično ne more niti „pisarniško“ poslovati. Ne glede na to pa se v izpodbijani odločbi jasno ugotavlja, da naj bi tožnik sončnične tropine prevzel na svojem naslovu, kar je z žigom in podpisom potrdil poslovodja tožnika na CMR listinah, pri čemer pa so bili ti podatki drugačni od tistih, na CMR listinah, ki so bile priložene računom, ki jih je tožnik izdal hrvaškim kupcem (str. 23 in 24 ter 45 izpodbijane odločbe). Navedeno ob upoštevanju, da na tožnikovem sedežu ni kapacitet za sprejem takšnih količin blaga, daje podlago za zaključek, da podatki na CMR listinah (št. 1119612 in denimo tudi 2564055) niso resnični. S tem je tudi ovržena navedba tožbe, da gre le za eno listino (CMR št. 1119612) in eno pomoto, saj gre dejansko za več listin (prim. v tej zvezi tudi izpodbijano odločbo str. 74). Sodišče še dodaja, da tožnikova izvajanja o stvarnopravnih in obligacijskopravnih aspektih prodajnih poslov niso upoštevna, saj gre v danem primeru za davčnopravna vprašanja, na katera je prvostopenjski davčni organ povsem konkretno odgovoril in utemeljil svoja stališča, ki jih po prepričanju sodišča tožnik ne more omajati zgolj s pravnoteoretskimi naziranji, zlasti še ob upoštevanju, da so te tožnikove navedbe podane le na hipotetični osnovi (tožnik navaja, da lahko lastninsko pravico pridobi z izročitvijo na dolgo roko, prav tako pa za nadaljnjo prodajo sploh ni potrebe po predhodni pridobitvi lastninske pravice; tožnik torej ne poda konkretiziranih navedb, da bi bilo temu tako tudi v obravnavanem primeru).

16. Glede povezanosti med tožnikom in hrvaškimi družbami, med drugimi tudi družbama E. in D. ter družbo A., je prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi navedel obširne in prepričljive argumente (kot povzeto tudi zgoraj v točki 10 te sodbe), ki jim sodišče sledi, tožnik pa jih le z zanikanjem po presoji sodišča ni uspel ovreči. Tožnikova opustitev preverjanja kvalitete dobavljenega blaga po tožnikovem mnenju pomeni, da tožnik ni izvršil vseh svojih stranskih pogodbenih upravičenj; drugostopenjski organ to označi za „nenavadno“, čemur tožnik ne oporeka.

17. Tožnik ugovarja še, da je sklepanje drugostopenjskega organa o nepotrebnosti sodelovanja tožnika v poslu med družbama A. in I., neutemeljeno. Sodišče te tožbene navedbe zavrača, saj v drugostopenjski odločbi (od str. 46 naprej) ni zaslediti razlogovanja drugostopenjskega organa v tej zvezi. Tožnik očita tudi, da se drugostopenjski davčni organ ni opredelil do tega, da naj bi tožnik na podoben način posloval, ko je v Sloveniji preprodajal blago hrvaških dobaviteljev. Sodišče to zavrača kot nerelevantno, saj je treba upoštevati, da je bil davčni inšpekcijski nadzor v predmetni zadevi osredotočen na tožnikovo poslovanje z družbo A. na nabavni strani (ter na nadaljnjo prodajo tega blaga v druge države članice EU), ne pa na tožnikovo prodajno dejavnost v Sloveniji.

18. Tudi ne drži, kar tožnik trdi v tožbi, da je bilo sodelovanje tožnika v transakcijah nevtralno z davčnega vidika. Ravno nasprotno, ker tožnik ni dokazal svojih nabav blaga, je neupravičeno odbijal vstopni DDV po prejetih fakturah družbe A.. S tem, ko je bil tožnik kot kupec slovenska družba, pa je imel tudi sploh možnost prek odbitkov vstopnega DDV po prejetih računih družbe A. izkazati presežke DDV, ki jih sicer, kolikor bi družba A. svoje blago prodajala neposredno hrvaškim kupcem, ne bi bilo, glede na to, da je družba A. za večino svojega nabavljenega blaga v obdobju inšpiciranja pri tožniku uveljavljala carinski postopek, ob katerem je bila oproščena DDV ob uvozu (prim. str. 27 izpodbijane odločbe).

19. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Po ugotovitvah sodišča so bili pred izdajo izpodbijane odločbe v postopku izvedeni relevantni dokazi (ostali pa ustrezno zavrnjeni), tožnik pa zgolj s ponavljanjem pritožbenih ugovorov, ki so bili že presojeni s strani drugostopenjskega davčnega organa, in z nasprotovanjem toženkinim dejanskim ugotovitvam pri sodišču ni uspel vzbuditi dvoma v dejanske ugotovitve toženke. Zato sodišče na podlagi drugega odstavka 51. člena ZUS-1 ugotavlja, da za odločitev v tem upravnem sporu ni potrebe, da bi na glavni obravnavi izvajalo dokaze, saj druga dejstva ne kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt.

Ob upoštevanju, da tožnik s tožbo tudi ne podaja nobenih dokaznih predlogov v tem upravnem sporu (sklicuje se le na izpodbijano odločbo), tj. niti dokaznih predlogov v zvezi z že izvedenimi dokazi, katerih ponovno izvedbo bi zahteval v upravnem sporu pred sodiščem, niti novih dokaznih predlogov, prav tako pa tožnik tudi ne zahteva izvedbe glavne obravnave v upravnem sporu pred sodiščem, po presoji sodišča, tudi ob upoštevanju načela ekonomičnosti ni osnove za izvedbo glavne obravnave. Pri tem je sodišče upoštevalo tudi zlasti način, kako je tožnik uveljavljal tožbene razloge. Upravni akt v upravnem sporu se sme izpodbijati zaradi postopkovnih napak, zaradi napak pri uporabi materialnega prava ali ugotovitvi dejanskega stanja ali iz razlogov, zaradi katerih se upravni akt lahko izreče za ničnega (27. člen ZUS-1). Tožnik je v obravnavanem primeru v tožbi sicer navedel, da izpodbijano odločbo napada zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter bistvene kršitve pravil postopka, vendar pa nato v zvezi s prvoomenjenim tožbenimi razlogom ni podal konkretnih tožbenih navedb in dokaznih predlogov. Tožbena graja glede dejanskega stanja je bila dejansko podana na način, da je tožnik uveljavljal kršitve postopka (neizvedbo personalnih dokazov - zaslišanj, kot pojasnjeno zgoraj). V primeru takšnega prekrivanja tožbenih razlogov pa je treba upoštevati vzrok, ki bi lahko pripeljal do zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja - če je ta vzrok v kršitvi postopka (kot to zatrjuje tožnik v obravnavanem primeru), potem gre za tožbeni razlog postopkovne napake

, ki pa je sicer sodišče v obravnavanem primeru ni ugotovilo. To v kombinaciji z dejstvom, da tožnik tudi v delu tožbe, ko je grajal dokazno oceno davčnih organov, kot obrazloženo, dokaznih predlogov, ki bi jih sodišče lahko morebiti ponovno izvedlo na glavni obravnavi, ni podal, pomeni, da glavne obravnave v tej zadevi ni treba izvajati niti za to, da bi prav na glavni obravnavi sodišče presodilo, katere dokaze je mogoče oz. potrebno izvesti na glavni obravnavi.

Ne glede na to, da je tožnik v tožbi sicer navedel, da izpodbijano odločbo napada zaradi napačne ugotovitve dejanskega stanja, pa ob tem, da graja le procesne kršitve v tej zvezi, pri graji dokazne ocene pa ne podaja dokaznih predlogov (za ponovitev že izvedenih dokazov ali za izvedbo novih dokazov), v upravnem postopku pa je imel ob vložitvi tožbe kvalificirano zastopstvo s strani pooblaščene odvetniške pisarne (ki ji je sicer pooblastilo z začetkom stečajnega postopka nad tožnikom po samem zakonu prenehalo, vendar pa to ni relevantno), po presoji sodišča ni na mestu, da bi sodišče tožnika aktivno pozivalo k podaji takšnih morebitnih dokaznih predlogov (ki bi jih potem lahko na glavni obravnavi denimo zavrnilo; v takšnem primeru bi bilo seveda treba upoštevati tudi pravila o prekluziji iz 52. člena ZUS-1), niti sodišče ne more avtomatično šteti, da tožnik takšne dokazne predloge s tožbo podaja. Glede na vse navedeno, po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni mogoče šteti, da je pravnorelevantno dejansko stanje med strankama sporno v pravem pomenu besede, zato je sodišče odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

21. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Dokazni predlogi v splošnem in posebnih upravnih postopkih, Erik Kerševan, Podjetje in delo - 2017, številka 6-7, GV Založba.

Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 303 in 304 ter opomba 295.

Tako glede prekrivanja in kopičenja pritožbenih razlogov v pravdi tudi Jan Zobec v komentarju k 338. členu Zakona o pravdnem postopku, v Pravdni postopek, zakon s komentarjem, Lojze Ude in drugi, Uradni list RS, GV Založba, 3. knjiga, 2009, str. 242. Takšno stališče mora veljati tudi v upravnem sporu glede prekrivanja in kopičenja tožbenih razlogov.

Kot to sicer narekuje nedavni sklep Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 22/2020.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1, 74, 74/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.