UPRS Sodba I U 265/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-03-30

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

odmera davka v posebnih primerih - davčna osnova - ocena davčne osnove - sredstva za privatno potrošnjo - retroaktivna uporaba zakona

V obravnavanem primeru je bil z izpodbijano odločbo davek od nenapovedanih dohodkov tožniku odmerjen po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tj. po 70 % davčni stopnji, obenem pa tudi za dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009, saj se davek tožniku odmerja za davčno obdobje od vključno 1. 1. 2007 do 31. 12. 2014. To pomeni, da je davčni organ v obravnavanem primeru pri izdaji izpodbijane odločbe uporabil sedaj razveljavljeni del 68.a člena ZDavP-2. Zaradi razveljavitve in ker v obravnavanem primeru še ni bilo pravnomočno odločeno, davčni organ po presoji sodišča razveljavljenega tretjega in četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 v predmetni zadevi ne bi smel uporabiti. S tem je bilo pri obravnavani odmeri davka od nenapovedanih dohodkov tožniku materialno pravo napačno uporabljeno.

I. Tožbi se ugodi, točki I in II izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-2826/2017-76(01321-20,27) z dne 15. 5. 2018 se odpravita in zadeva v tem delu vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku zaradi ugotovljenih nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2014 dodatno odmerila in naložila v plačilo: davek po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 267.619,15 EUR, po davčni stopnji 70 %, v višini 187.333,41 EUR in pripadajoče obresti v znesku 36.609,57 EUR, obračunane od 1. 8. 2015 do 15. 5. 2018, skupaj 223.942,98 EUR (točka I izreka). Tožnik mora obveznosti, navedene v točki I izreka te odločbe, plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe na navedeni podračun. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka je zavrnila. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je finančni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb na podlagi 39. člena ali 41. člena ZDavP-2 ter podatkov in dokumentacije, ki jo je predložil tožnik, kakor tudi dokumentacije, zbrane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN), ugotovil, da so v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2014 sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, s katerim je razpolagal tožnik, precej presegala dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Zato je pri tožniku uvedel postopek DIN davka po 68.a členu ZDavP-2 in mu 24. 6. 2017 vročil sklep o začetku DIN. V tem postopku je tožnika seznanil s svojimi ugotovitvami, tožnik pa se je o njih postopoma izrekal in predlagal dokaze o ugotovljenem premoženju in porabi sredstev. Po presoji tožnikovih izjav in predložene dokumentacije je davčni organ na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki pričajo o tožnikovem razpolaganju s premoženjem ter s sredstvi oz. uporabi teh sredstev, z indirektno metodo neto vrednosti premoženja ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2014 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo (vključno s premoženjem), katerih ocenjena vrednost precej presega pojasnjene dohodke v tem obdobju. Davčna osnova je enaka razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oz. porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oz. dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Izračun davčne osnove po drugem odstavku 68.a člena ZDavP-2 je razviden iz razpredelnice na straneh 71 do 73 obrazložitve izpodbijane odločbe. Od davčne osnove, ugotovljene po drugem odstavku 68.a člena ZDavP-2, se izračuna in plača davek po 70 % davčni stopnji in šteje za dokončen davek. Obračun obresti je razviden na strani 73 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodilo tako, da je točko III izreka izpodbijane odločbe odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo v ponoven postopek in odločanje, v preostalem delu pa je pritožbo zavrnilo.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Uvodoma v tožbi povzema potek postopka in izpodbijano odločitev. Tožnik se ne strinja z izrekom izpodbijane odločbe glede obresti po 95. členu ZDavP-2, kar pojasni. Toženki očita, da je prepozno izdala izpodbijano odločbo. Pritožbeni organ pa je povsem spregledal, da je tožnik ugovarjal tudi neustavnost zakona, saj se do teh očitkov ni opredelil. Po mnenju tožnika toženka ni imela pravice izdati izpodbijane odločbe, ker je zamudila instrukcijski rok za njeno izdajo, saj je tožnik pripombe na zapisnik vložil 27. 3. 2018, izpodbijana odločba pa bi morala biti izdana najkasneje do 26. 4. 2018 (prvi odstavek 84. člena ZDavP-2). Dejstvo, da je tožnik vložil še dopolnitev pripomb, na navedeno ne vpliva. Ugotovitev, da je bil izdan tudi sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, ne spada v izrek izpodbijane odločbe. Tožnik meni, da je določba 68.a člena ZDavP-2 v nasprotju z 2. členom, 14. členom, 22. členom, 25. členom, 27. členom, 28. členom, 29. členom, 33. členom, 34. členom, 35. členom, 67. členom, 120. členom, 147. členom in 155. členom Ustave RS. Do teh tožnikovih ugovorov se pritožbeni organ ni opredelil. Po mnenju tožnika obveznost iz 68.a člena ZDavP-2 ni davek. V nadaljevanju pojasnjuje ustavno-pravni pojem „davka“. Obveznost po 68.a členu ZDavP-2 ne more biti davek, saj bi to pomenilo, da država želi, da davčni zavezanci ne napovedujejo dohodkov. Do teh tožnikovih stališč se prvostopenjski organ ni opredelil. Poleg navedenega ni predvideno prenehanje te obveznosti, ki je nastala ex lege. Obveznost po 68.a členu ZDavP-2 je po mnenju tožnika sankcija in ne obveznost, kar pojasni in se sklicuje na domnevo nedolžnosti in načelo enakosti pri sankcioniranju. Čim pa obveznost po 68.a členu ZDavP-2 razumemo kot sankcijo, potem je kršen tudi drugi odstavek 14. člena Ustave RS, saj so po navedeni določbi zastaralni roki nesorazmerno dolgi. Opozarja na pravico do učinkovite pritožbe v kaznovalnih postopkih. Po mnenju tožnika je določba 68.a člena ZDavP-2 nejasna in med seboj neskladna, kar pojasni na straneh 9 do 11 tožbe. V nadaljevanju na straneh 11 do 16 tožbe pojasnjuje, da ne gre za oceno davčne osnove. Po mnenju tožnika obveznost po 68.a členu ZDavP-2 tudi ni podvrsta dohodnine, kar pojasni na straneh 16 in 17 tožbe. Davčnemu organu na straneh 17 do 19 tožbe očita kršitev načela enakosti davčne obravnave. V zvezi z zastaranjem očita kršitev načela enakosti pred zakonom. Sporna določba predstavlja tudi neustaven poseg v premoženjsko sfero. Poleg navedenega ni zagotovljeno enako varstvo pravic. Zakonodajalec ni uredil prehoda iz ureditve po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 na ureditev po 68.a členu ZDavP-2. V nadaljevanju pojasni, da je v obravnavani zadevi za leti 2007 in 2008 podano zastaranje. Nedopustna je uporaba 70 % davčne stopnje za obdobje pred 1. 1. 2014, ko je začela veljati novela ZDavP-2G (25. člen), kar pojasni na straneh 26 do 28 tožbe. Meni tudi, da so bile obresti po 95. členu ZDavP-2 glede obrestne mere napačno odmerjene. Na straneh 30 do 34 tožbe navaja ugovore dejanske narave in pojasnjuje prihodke ter odhodke v letih 2011 do 2013. Sodišču predlaga, naj vloži zahtevo za oceno ustavnosti 68.a člena in 95. člena ZDavP-2. Sklepno pa predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, tožniku pa naj tudi prisodi povrnitev stroškov te tožbe z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po poteku izpolnitvenega roka dalje do plačila ter priglaša stroške postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri obrazložitvi upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito tožniku za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2014 odmeril in naložil v plačilo davek od nenapovedanih dohodkov na podlagi 68.a člena ZDavP-2 po davčni stopnji 70 %.

8. Pravna podlaga za izdajo izpodbijane odločitve je 68.a člen ZDavP-2, ki je pričel veljati 1. 1. 2014 z uveljavitvijo novele ZDavP-2G. Davek od nenapovedanih dohodkov se v skladu z določbo 68.a člena ZDavP-2 odmeri s cenitvijo, če davčni organ ugotovi, da: - davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe (prvi odstavek). Davek se odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo (drugi odstavek). Postopek za odmero davka po temu členu ZDavP-2 se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden (tretji odstavek). Od tako ugotovljene davčne osnove se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, ki šteje za dokončen davek (četrti odstavek). Davčna osnova, določena v drugem odstavku tega člena, se zniža, če zavezanec - fizična oseba dokaže, da je nižja (peti odstavek). Ne glede na določbe zakonov o obdavčenju se pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti ali dobička iz kapitala za davčna leta po obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu, davčna osnova ne more zmanjševati zaradi uveljavljanja nepokritih davčnih izgub ali neizkoriščenih delov negativne razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (izguba), ugotovljenih v obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu (šesti odstavek). V primeru odmere davka od nenapovedanih dohodkov gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj.

9. Sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 (Uradni list RS, št. 145/20 z dne 16. 10. 2020) odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), ter, da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek citiranega člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

10. Skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V obravnavanem primeru je bil z izpodbijano odločbo davek od nenapovedanih dohodkov tožniku odmerjen po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), tj. po 70 % davčni stopnji, obenem pa tudi za dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009, saj se davek tožniku odmerja za davčno obdobje od vključno 1. 1. 2007 do 31. 12. 2014. To pomeni, da je davčni organ v obravnavanem primeru pri izdaji izpodbijane odločbe uporabil sedaj razveljavljeni del 68.a člena ZDavP-2. Zaradi razveljavitve in ker v obravnavanem primeru še ni bilo pravnomočno odločeno, davčni organ po presoji sodišča razveljavljenega tretjega in četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 v predmetni zadevi ne bi smel uporabiti. S tem je bilo pri obravnavani odmeri davka od nenapovedanih dohodkov tožniku materialno pravo napačno uporabljeno.

11. Glede na to, da se davek od nenapovedenih dohodkov v obravnavani zadevi tožniku nalaga za enovito davčno obdobje, ki se razteza prek več koledarskih let, ter da se odmerja v enovitem znesku, izpodbijane odločbe sodišče ne more spremeniti, zato je tožbi ugodilo in točki I in II izreka izpodbijane odločbe odpravilo zaradi napačne uporabe materialnega prava na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo v odpravljenem delu v smislu določb četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek in odločanje. V njem naj prvostopenjski organ v odpravljenem delu (v točkah I in II izreka izpodbijane odločbe) ponovno odloči, ob upoštevanju stališč Ustavnega sodišča RS iz citirane odločbe (glede obdobja davčnega nadzora in davčne stopnje odmerjenega davka).

12. Ker je bilo potrebno tožbi ugoditi zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

13. Na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sodišče glavne obravnave ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanih aktov in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

14. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, po katerem se, če je zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, tožniku priznajo stroški v višini 15,00 EUR.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.