UPRS Sodba I U 1912/2018-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-23

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - pogoji za priznanje pravice do odbitka DDV - gospodarska dejavnost - kršitev pravice do izjave

V zvezi z vprašanjem, ki je predmet tega spora, ali je tožnik deloval kot davčni zavezanec za namene ekonomske dejavnosti (v smislu člena 9 (1) drugi pododstavek Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost), je pomembno, da lahko oseba, ki deluje kot davčni zavezanec, pridobi blago in storitve za namene ekonomske dejavnosti v smislu te določbe, tudi če se to blago ne uporabi takoj za to ekonomsko dejavnost.

SEU pravico do odbitka v korist davčnega zavezanca priznava tudi ob neobstoju neposredne in takojšnje povezave med posamično vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih je DDV odbiten, kadar so nastali stroški del splošnih stroškov tega davčnega zavezanca in so tako sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja.

Po presoji sodišča v obravnavani zadevi zgolj seznanitev z ugotovitvami v zapisniku ni dovolj za uresničitev pravice do izjave stranke, saj je očitek tožnika, da toženka v pozivu z dne 26. 10. 2015 tožnika ni pozvala, da pojasni, kako bo prejete storitve po spornih računih uporabil za namene obdavčene dejavnosti, utemeljen.

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-11917/2015-27 (10-510-07, 10-510-05) z dne 18. 5. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (DDV) za leto 2013 od davčne osnove 283.621,20 EUR po stopnji 20 % v znesku 56.724,28 EUR, od davčne osnove 224.596,59 EUR po stopnji 22 % od 1. 7. 2013 do 31. 12. 2013 v znesku 49.411,25 EUR, za davčna obdobja: januar, februar, marec, april, junij, julij, avgust, september, oktober 2013, v zneskih kot so navedeni (skupaj 106.135,53 EUR) in pripadajoče obresti v znesku 1.492,76 EUR, obračunane od poteka rokov za plačilo do dneva izdaje odločbe (točka I/1 izreka); DDV za leto 2014 od davčne osnove 530.834,31 EUR, po stopnji 22 % v znesku 116.783,59 EUR, za davčna obdobja: januar, februar, april do junij, julij do september, oktober do december 2014, v zneskih, kot so navedeni, (skupaj 116.783,59 EUR) in pripadajoče obresti v znesku 736.93 EUR (točka I/2 izreka); DDV za leto 2015 od davčne osnove 44.213,90 EUR, po stopnji 22 % v znesku 9.617,07 EUR, za davčna obdobja januar do marec, april do junij 2015 in pripadajoče obresti v znesku 16,70 EUR; vse obračunano od poteka rokov za plačilo do dneva izdaje odločbe (točka I/3 izreka). Odmerjeni DDV in obresti v skupnem znesku 234.782,49 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve te odločbe na prehodni podračun, kot je naveden (točka III izreka). Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi bremenijo slednjo (točka IV izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve izreka te odločbe (točka V izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje 1. 1. 2013 do 30. 6. 2015. Pred sestavo zapisnika je uradna oseba s pisnim seznanilom dne 19. 2. 2016 tožnika seznanila o rezultatu DIN. Na navedeno seznanilo je tožnik podal pripombe, na katere je finančni organ odgovoril v zapisniku z dne 15. 3. 2016, v katerem so povzete vse ugotovitve postopka inšpiciranja, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki niso bile upoštevane in ki jih prvostopenjski organ povzema tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

3. V postopku DIN je ugotovljeno, da je tožnik identificiran za namene DDV ter da je vodil knjigo prejetih in izdanih računov ter zagotovil podrobne podatke, ki omogoča nadzor davčnega organa nad obračunavanjem in plačevanjem DDV, kot to določa 85. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Finančni organ je pravilnost obračunavanja DDV preveril na podlagi izdanih računov in knjige izdanih računov, pravilnost odbitka vstopnega DDV pa na podlagi prejetih računov in knjige prejetih računov. Finančni organ navaja 31. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki ga citira. Finančni organ je pregledal evidentirane račune: za leto 2013 od zaporedne številke 1 do 109, za leto 2014 od zaporedne številke 1 do 121 in za leto 2015 (do 30. 6. 2015) od zaporedne številke 1 do 24, ki so razvidni v tabeli 1 na straneh 4 do 9 obrazložitve izpodbijane odločbe. Po navedenih računih je tožnik uveljavljal vstopni DDV kot odbitni in v posameznih obračunih zahteval vračilo presežka DDV. Prejeti računi, ki so v tabeli označeni „krepko“, se nanašajo na stroške storitve in blaga, ki so bili uporabljeni za namene obdavčenih dejavnosti tožnika, saj gre za storitve vodenja računovodstva, storitve notarjev za namene ustanavljanja in sprememb GIZ (tožnika), dobave lesene embalaže, ki je bila preprodana naprej, storitev udeležbe na sejmu, storitev postavitve in vzdrževanja spletne strani itd. Prejeti račun družb: A. d.o.o., B. d.d., samostojne podjetnice C.C. s.p., D.D., se nanašajo na stroške ukrepa „informiranja in promocije kmetijskih proizvodov na notranjem trgu EU“, za kar je med tožnikom in Agencijo Republike Slovenije za kmetijske trge in razvoj, Dunajska 160, Ljubljana (v nadaljevanju Agencija) podpisana Pogodba o sofinanciranju z dne 1. 2. 2013 (v nadaljevanju tudi Pogodba), ki je razdeljena na tri faze, od katerih vsaka traja 12 mesecev. Finančni prispevek Evropske skupnosti, dejanskih upravičenih izdatkov iz programa, predvidenih v Prilogi 2, ki je sestavni del Pogodbe, je v skladu s 3. členom Pogodbe sledeči: do največ 312.645,34 EUR v prvi fazi, do največ 239.708,43 EUR v drugi fazi in do največ 261.396,33 EUR v tretji fazi in ne presegajo 50 % dejanskih upravičenih izdatkov. Finančni prispevek Republike Slovenije, ki ne presega 30 % dejanskih upravičenj, je sledeči: do največ 187.587,20 EUR v prvi fazi, do največ 143.825,00 EUR v drugi fazi in do največ 156.837,80 EUR v tretji fazi. Prejemnik sofinanciranih sredstev razliko 20 % dejanskih stroškov zagotavlja sam, pri čemer se zneski v zvezi z DDV ali druge dajatve in davki držav članic ne upoštevajo pri izračunu finančnega prispevka skupnosti in države članice. Predmet sofinanciranja so dejanski stroški akcij, ki so bili zaračunani po računih A. d.o.o., B. d.d., C.C. s.p., in D.D.. Akcije so sledeče: prenova celotne grafične podobe, organizacija in izvedba novinarske konference, oglaševanja z jumbo plakati, spletna stran in Facebook kampanja, promocija na prodajnih mestih in deljenje letakov z degustacijami v trgovskih centrih, oglaševanje in informiranje v revijah, degustacije in informiranje v šolah in vrtcih, oglaševanje na TV in radiu, nagradni natečaj (stran 10 obrazložitve). V skladu z Uredbo 3/2008 so upravičeni tudi stroški honorarja v višini 13 % dejanskih stroškov, za kar so bili izdani računi pogodbenega podizvajalca A. in izdatki pogodbenice – režijski stroški do višine največ 3 % dejanskih stroškov ukrepa, za katere je izstavil račun D.D.. Sofinanciranje ne prestavlja plačilo za opravljeno dobavo blaga ali storitev, ampak finančni priliv za že plačane storitve ali blago. V skladu z navedenim tako sofinanciranje ne predstavlja t.i. subvencije, kot jo določa 36. člen ZDDV-1.

4. Finančni organ je pregledal vse izdane račune tožnika, ki so navedeni v tabeli 2. Tožnik je od skupno 37 računov izdal račune za storitve: 11 družbi E. d.d. za prodajo lesene embalaže, 9 svojim članicam za plačilo članarine, 5 družbi F. d.o.o, za kar ima sklenjeno pogodbo o sodelovanju, 21 družbi G. d.o.o. z vsebino, kot je navedeno. V točki 3 obrazložitve: Dejavnost, pogodba o ustanovitvi, cilji, združenja; izplačila subvencij posameznim zadrugam; dogovor o sodelovanju in krepitvi partnerstva v zeleni verigi; lesena embalaža skozi pogodbo in izdane račune, poslovni načrt; finančni organ navaja določbe Pogodbe o ustanovitvi z dne 19. 10. 2011, kakor je bila spremenjena dne 10. 7. 2013, člene 2, 3, 7 in 10; podatke Agencije o izplačilih sredstev iz ukrepa 133-podpora skupinam proizvajalcem pri dejavnostih informiranja in pospeševanja prodaje proizvodov in navaja Uredbo 1974/2006/ES glede upravičenosti do odpore; zapisnike sej Odbora za zelenjavne verige in poslovno korespondenco tožnika; tožniku v skladu s Pogodbo za akcijo „promocija na prodajnih mestih“ odobren strošek sofinanciranja brez DDV in po treh fazah, v vrednosti 82.450,00 EUR, 106.020,00 EUR in 142.120,00 EUR. Za prvo fazo je odobreno izplačilo 48.780,80 EUR, za drugo je tožnik prejel 3.025,60 EUR, kar predstavlja 80 % dejanskih stroškov brez DDV. Zaračunano embalažo je v celoti prevzela samo Zadruga H., kjer je 8. 9. 2000 zastopnik kot podpredsednik D.D.. Tožnik je izven ukrepa „R.“ brez sofinanciranja stroškov nabavil leseno embalažo od dobavitelja I. d.o.o. Del nabavljene količine je tožnik prodal poslovnemu sistemu E. d.d (računi na strani 15 obrazložitve); Poslovni načrt ekonomske dejavnosti tožnika, december 2011, verzija 1.2: december 2013 (strani 16 do 18 obrazložitve).

5. Tožnik je v inšpiciranem obdobju obračunal skupaj skupaj 4.897,00 EUR DDV obveznosti in presežka DDV 220.787,00 EUR. Tožnik zaračunane storitve in blago družb A. d.o.o., B. d.o.o., podjetnice C.C. s.p., ni uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, pač pa za pridobitev nepovratnih sredstev ukrepa. Tožnik je pridobival sredstva za tekoče poslovanje, izključno posojilodajalca J.J., očeta K.K., direktorja družbe G. d.o.o., s katero ima tožnik sklenjeno Pogodbo o poslovnem sodelovanju z dne 10. 10. 2013. Navedena družba nastopa kot člen v verigi podizvajalcev izvajanja sofinanciranja ukrepa informiranje in promocija kmetijskih proizvodov, ki ji je tožnik od 37 računov izdal 21. Tožnik je vsa prejeta nepovratna sredstva iz ukrepa uporabil za vračilo posojila J.J.. Iz Finančnega načrta samo podatkovno izhaja, da bi tožnik šele po letu 2016 bil finančno sposoben vrniti svoj 20 % delež za sofinanciran projekt, in še to samo v nominalni vrednosti glavnice brez obresti. Tožnik pa ni predložil nobenih dokumentov, ki bi navedeni načrt objektivno argumentirali. Pet od skupaj osem aktivnih članic tožnika je samostojno prejelo sredstva EU iz ukrepa 133. Finančno odgovorna pogodbenemu podizvajalcu za izvajanje ukrepa „R.“ družbi A. d.o.o. je samo članica ....si, katere direktor je bil K.K., sin posojilodajalca J.J., do 6. 12. 2011, od tega datuma do 26. 6. 2013 pa je bila direktorica L.L., žena K.K.. Tožnik je v svojem Poslovnem načrtu kot ekonomsko dejavnost navedel oglaševanje, kar je za leto 2014 in 2015 ovrednotil v višini 7.900,00 EUR, ki izhaja iz izstavljenih računov oglaševanja pnevmatik M za družbo G. d.o.o., za kar nima dovoljenja. Tožnik storitev v vrednosti 4.400,00 EUR po enoti mere v Finančnem načrtu ni vsebinsko opredelil. Na računih družbi G. d.o.o. je navedeni znesek opredelil kot svetovanje za prodajo pnevmatik. V Finančnem načrtu opredeljen znesek „drugo“ v vrednosti 52.800,00 EUR za leti 2014 in 2015 predstavlja storitve svetovanja na področju pnevmatik, prav tako znesek 7.200,00 EUR, tožnik pa nima zaposlenega. V drugi fazi izvedbe programa je tožnik prejel in brezplačno posredoval samo eni članici 13.600 kosov lesene embalaže s potiskom, to je KZ M., katere podpredsednik je D.D., kar predstavlja samo 4,75 % odobrenih sredstev za stroške te embalaže. Tožnik opravljanje dejavnosti prodaje lesene embalaže nima opredeljene v svojem statutu. Iz poslovne korespondence Odbora partnerstva v zelenjavni verigi izhaja, da se je tožnik zavzemal za prodor lesene embalaže v trgovinske centre, vendar so posamezna ekonomska dejanja prodaje bila predvidena preko KZ N., KZ O. in KZ P., ki dejansko vršijo prodajo zelenjave. Zadnji dogovor datira na 5. 6. 2014. Tožnik v svojem ustanovnem aktu nima registrirane dejavnosti nakup in prodaja zelenjave, niti same prodaje ne izvaja. Storitve za promocijo sveže zelenjave niso in ne bodo uporabljene za namene njegove ekonomske dejavnosti. Po 3. členu Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti namenska javna sredstva štejejo za dohodke iz opravljanje nepridobitne dejavnosti zavezancev. Zadnji zapisnik seje upravnega in nadzornega odbora je datiran na dan 13. 5. 2014, kar dokazuje, da tožnik ni več aktiven v smislu sodelovanja s posameznimi članicam. Neaktivnost delovanja tožnika izhaja tudi iz kontradiktornosti navedb D.D. glede članarin. Po 16. členu Zakona o gospodarskih družba, je cilj združenja oglaševati in pospeševati pridobitno dejavnost njegovih članov, ne pa ustvarjati lastnega dobička.

6. Finančni organ ugotavlja, da tožnik dobav in storitev po računih, kot jih navaja, ni uporabil, niti ni dokazal objektivnih okoliščin, da bi te storitve in blago uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, zato v skladu z a) točko prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 nima pravice do odbitka DDV. Na straneh 22 do 27 obrazložitve so razvidni prejeti računi za leta 2013, 2014 in do 30. 6. 2015 in zneski neupravičeno odbitega DDV v višini 232.536,16 EUR. Pripombe tožnika so razvidne na straneh 27 in 28, odgovor nanje pa na straneh 28 in 29 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun obresti po 95. členu ZDavP-2 je razviden na strani 33. obrazložitve.

7. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Postopek je bil voden v skladu z ZDavP-2. Tožnik je bil med postopkom pozvan za predložitev določenih dokazil in pojasnil. Sestavljen je bil zapisnik v skladu s 140. členom ZDavP-2, ki je tožniku omogočil seznaniti se z vsemi ugotovitvami davčnega organa. Tožnik zaračunanih storitev in blaga po spornih računih ni uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, pač pa za pridobitev nepovratnih sredstev ukrepa informiranje in promocija kmetijskih proizvodov v tretjih državah in na notranjem trgu EU. Tožnik je na ta način prejel subvencije, pri tem pa ni dokazal na objektiven način, da so le te namenjene opravljanju obdavčljive dejavnosti in posledično temu tako tudi uporabljene. Ker tako ni bil izpolnjen eden od osnovnih pogojev za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, tožnik te pravice iz naslova prejetih računov, ki se nanašajo na ta projekt, nima. Projekt „R.“, je trajal tri leta, in sicer se je 31. 1. 2016 končal, katerega stroški predstavljajo vhodne račune, na podlagi katerih si je tožnik odbijal vstopni DDV. Toženka izpostavlja, da znaša 20 % delež, ki naj bi ga zagotovil tožnik, 325.500,00 EUR, in bi tožnik že iz tega razloga moral razpolagati z objektivnimi dokazi, npr. pogodbe s trgovinskimi centri za dobavo lesene embalaže, pogodbe s trgovskimi centri o odkupu zelenjave članic, pogodbe o izdaji morebitne aplikacije in podobno, ki bi dokazovale sposobnost, namen in možnost, da so bila sredstva, pridobljena za opravljanje njegove z DDV obdavčene dejavnosti. Razlog za zavrnitev vstopnega DDV je okoliščina, da tožnik v trenutku pridobitve in dobav z verodostojnimi listinami oziroma objektivnimi dokazi ni izkazal namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti, pri čemer se sklicuje na sodno prakso SEU, Upravnega in Vrhovnega sodišča RS, kot jo navaja. Tožnik ni izpolnil svojega dokaznega bremena, da je bila obravnavana nabava namenjena z DDV obdavčljivo dejavnostjo, saj so pomembne relevantne okoliščine in dejansko stanje v času uveljavljanja odbitka vstopnega DDV, ne pa kasnejše. Okoliščine, ki nastopijo kasneje, imajo vpliv na popravek (sodba SEU C-184/04). Tožniku odbitek vstopnega DDV ni bil priznan iz razloga, ker ni izpolnil dokaznega standarda, da gre za nabavo, namenjeno za njegove za DDV obdavčljive transakcije, in ne zato, ker naj bi sredstva pridobival tudi od J.J..

8. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov, da toženka ni postopala po pravilih postopka oziroma zaradi bistvenih kršitev določb postopka in ker dejansko stanje ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno oziroma je bil napravljen napačen sklep o dejanskem stanju. Tožnik prereka vse navedbe prvostopenjskega in drugostopenjskega organa. Po mnenju tožnika je finančni organ z arbitrarnimi navedbami želel uničiti tožnika, ker je poslovno sodeloval z določenimi ljudmi, ki so za finančne organe nesprejemljivi. Tako je želel uničiti izvedbo projekta vrednega 1.627.500,00 EUR, ki je bil financiran s strani EU v višini 813.750,00 EUR, s strani RS pa v višini 488.250,00 EUR in s strani tožnika v višini 325.500,00 EUR. Sodišču predlaga, da podrobno prebere pritožbo, pregleda priloge tožbe, ki so bile v prilogah pritožbe, in so obstajale tudi pred izdajo zapisnika o DIN, in jih je večinoma tožnik tudi izročil v postopku, do katerih se pritožbeni organ sploh ni opredelil. Te priloge konkretizirajo navedbe tožnika. Sklicuje se na 22. člen Ustave RS. Finančni organ je kršil temeljna pravila o položaju stranke kot subjektu postopka. Tožnik je bil v DIN objekt državnega ravnanja, zato ker mu v davčnem postopku ni bila omogočena pravica do izjave o vseh pomembnih dejstvih in okoliščinah, na katere se sklicuje finančni organ. Finančni organ v postopku ni sestavil niti enega zapisnika o izjavi stranke v skladu s 74. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), kjer bi tožnik lahko pojasnil situacijo, zato je v tem primeru arbitrarno odločal po lastni presoji, ne po določilih ZUP. Kršena je bila njegova pravica do aktivnega sodelovanja. Na opisan način vodenja postopka mu ni bilo omogočeno, da se izjavi o vseh pomembnih dejstvih in okoliščinah, še zlasti ne o tistih, ki bo do vplivala na končno odločitev. Takšna pravica je bila v obravnavanem postopku kršena do te mere, da je na navedbe davčnega organa tožnik lahko odgovoril šele v pisni seznanitvi in kasneje v pripombah na zapisnik. Po mnenju tožnika je sestava zapisnika procesno dejanje, ki ne more biti prepuščeno prosti presoji finančnega organa, zato so navedbe pritožbenega organa o tem, da je bil sestavljen zapisnik po 140. členu ZDavP-2, ki je tožniku omogočal seznanitev in tako uveljavitev procesnih pravic, zgolj potrditev, da je finančni organ ravnal nezakonito.

9. Da je tožnik objekt ravnanja, kaže tudi to, da je finančni organ tožniku najprej vrnil ves zahtevani DDV po obračunih, ki so med drugim vsebovali tudi DDV spornih računov od A. d.o.o., C.C. s.p. in B. d.d.. Prav tako je kontrolorka pred vračilom DDV v odobritev poslala vso dokumentacijo in pojasnila svojim nadrejenim, po določenem času pa je finančni organ pri tožniku odprl davčni nazor in odločil, da gre za neupravičeno odbiti DDV. Tožnik je pojasnil, da opravlja samo obdavčljivo dejavnost, in v zvezi s tem je finančni organ želel, da mu predloži vse izdane račune za inšpicirano obdobje, kar je storil. Kot zavezanca za namene DDV je tožnika obravnavala tudi Agencija, ko mu je določila višino nepovratnih sredstev. Če bi tožnik opravljal oproščeno dejavnost, bi mu priznala sorazmeren delež DDV kot upravičen strošek. Tega ni mogla narediti, ker tožnik ni opravil nobene oproščene dejavnosti po 42. členu, 43. členu in 44. členu ZDDV-1. Dodatni zaračunani DDV nima podlage v načelu nevtralnosti. Navaja sodbo SEU C-204/03, po katerem se ne sme omejevati pravica do odbitka vstopnega DDV pri dobavah blaga in opravljanju storitev, ki so financirane z nepovratnimi sredstvi, če ta opravlja obdavčljive dobave. Enako določa 104. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV-1, ki ga citira, katerega drugostopenjski organ ni komentiral.

10. Prvostopenjski organ je odločil arbitrarno, zlonamerno in slabo uporabljal besedi subjektivno in objektivno. Tožnik je predložil vedno vse, kar je finančni organ zahteval. O sestankih s tožnikom pa nikdar ni naredil zapisnika o izjavi stranke, da bi lahko dokazal, kaj je tožnik izjavil. Za finančni organ so vsi dokazi neverodostojni, tako so izstavljeni računi, ki dokazujejo opravljanje ekonomske dejavnosti, prenizki. Poslovni načrt predstavlja subjektivni interes tožnika, ni sklenjenih pogodb, ni objektivnih dokazov, ki bi objektivno podprli predvidene storitve posredovanja in zastopanja, in tako dalje. Dejstvo je, da je tožnik z objektivnimi dokazi izkazal namen opravljanja obdavčene dejavnosti s storitvami, zaračunanimi v spornih računih, kar izhaja tudi iz prilog k pritožbi. Tako je oglaševal sveže in naravno, pripravil embalažo za prodajo in se dogovarjal z zadrugami in trgovskimi centri. Želel je vzpostaviti sistem lesene embalaže v Sloveniji, namesto plastične, organiziral podizvajalce, prodajal leseno embalažo, organiziral delavnice in to s slikami in dokumentacijo tudi dokazal organu prve stopnje. Finančni organ je pri tožnik začel opravljati DIN še preden se je projekt sploh končal in mu že očital, da opravljenih storitev po spornih računih ne bo uporabil za namene svoje obdavčene dejavnosti, kar se tožniku zdi nenavadno. Pritožbeni organ ali sploh ni prebral celotne pritožbe, saj ne pove, kaj je tožnik pojasnil in katere listine je predložil. Tožnik pove, da kljub temu, da ga je finančna uprava z izpodbijano odločbo popolnoma blokirala, deluje naprej in uporablja storitve, zaračunane s strani A. d.o.o., C.C. s.p. in B. d.d. za namene DDV obdavčene transakcije. Tako je v letu 2016 po končanem projektu z dovoljenjem Agencije registriral na Ministrstvu za gospodarski razvoj in tehnologijo tri blagovne znamke, ki so nastale na podlagi storitev, zaračunanih po spornih računih, storitve pa so bile financirane z nepovratnimi sredstvi iz ukrepa in jih tožnik trži, za kar prilaga odločbe o registraciji blagovnih znamk. Predlaga, da sodišče zasliši tožnikovega zastopnika D.D., računovodkinjo iz družbe S. d.o., T.T., višjo finančno inšpektorico U.U. in V.V., izvede dokaze in mu v sodbi odgovori na tožbene navedbe. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo in odločbo toženke odpravi.

11. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih izpodbijane odločitve. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

13. V obravnavani zadevi prvostopenjski organ tožniku ni priznal odbitek vstopnega DDV po računih, ki so navedeni na straneh 4 do 9 obrazložitve izpodbijane odločbe družb A. d.o.o., B. d.d., C.C. s. p. in D.D.. Navedeni računi se nanašajo na stroške ukrepa „Informiranja in promocije kmetijskih proizvodov na notranjem trgu EU“, za kar je med tožnikom in Agencijo Republike Slovenije za kmetijske trge in razvoj sklenjena Pogodba o sofinanciranju z dne 1. 2. 2013. Finančni organ ugotavlja, da so predmet sofinanciranja dejanski stroški akcij, ki so bili zaračunani po spornih računih navedenih družb, kot so prenova celostne grafične podobe, organizacija in izvedba novinarske konference, oglaševanje z jumbo plakati, spletna staran in facebook kampanja itd., kot je razvidno iz opisa na strani 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da tožnik zaračunanih storitev in blaga po spornih računih ni uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, temveč za pridobitev nepovratnih sredstev navedenega ukrepa. Tožniku se očita, da je na ta način prejel subvencije, pri tem pa ni dokazal na objektiven način, da bo blago in storitve uporabljeno za namene opravljanja obdavčljive dejavnosti. Finančni organ operativne dogovore na skupščinah tožnika, kar izhaja iz predloženih zapisnikov in Poslovnega načrta ekonomske dejavnosti tožnika, december 2011, december 2013, obravnava kot dokaz, ki ni objektiven dokaz, temveč kot subjektivni interes, na podlagi katerih bi finančni organ lahko z gotovostjo potrdil dejanski namen izvedbe ekonomskih dejavnosti tožnika. Tožniku očita, da ni predložil nobenega objektivnega dokaza, razen lastnega poslovnega načrta, ki bi objektivno podprl predvidene storitve posredovanja in zastopanja ter storitve informacije o cenah, ki jih je tožnik v Poslovnem načrtu ovrednotil. Kot objektivni dokaz tudi ni upošteval prodaje lesenih embalaž v neto vrednosti 102,00 EUR iz leta 2013, ker je vrednost te ekonomske dejavnosti zanemarljiva glede na višino stroškov nabavljenega blaga in storitev. Tožniku finančni organ in toženka očitata, da ne razpolaga z objektivnimi dokazi, kot so npr. pogodba s trgovskimi centri za dobavo lesne embalaže, pogodbe s trgovskimi centri o odkupu zelenjave članic tožnika ipd., ki bi dokazovale sposobnost, namen in možnost, da so bila sredstva, ki jih je tožnik pridobil preko javnega razpisa, pridobljena za opravljanje njegove obdavčene dejavnosti. Relevantna okoliščina za zavrnitev vstopnega DDV je torej, da tožnik v trenutku pridobitve storitev in dobav z objektivnimi dokazi ni izkazal namena opravljanja z DDV obdavčene dejavnosti.

14. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje ZDDV-1 (prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena, 81. člen in 82. člen)

in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU). Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz., da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt više v dobavni verigi. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen.

15. Iz člena 168 Direktive o DDV je razvidno, da je davčni zavezanec, ki ob pridobitvi blaga deluje kot tak, v delu, v katerem to blago uporablja za svoje obdavčene transakcije, upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za zadevno blago. V skladu s členoma 63 in 167 Direktive o DDV ta pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka, ali ko je blago dobavljeno

. V zvezi z vprašanjem, ki je predmet tega spora, ali je tožnik deloval kot davčni zavezanec za namene ekonomske dejavnosti (v smislu člena 9 (1) drugi pododstavek Direktive o DDV), je pomembno, da lahko oseba, ki deluje kot davčni zavezanec, pridobi blago in storitve za namene ekonomske dejavnosti v smislu te določbe, tudi če se to blago ne uporabi takoj za to ekonomsko dejavnost.

V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je treba za davčnega zavezanca šteti osebo, ki opravi naložbene izdatke z namenom, potrjenim z objektivnimi elementi, opravljanja ekonomske dejavnosti v smislu člena 9 (1) Direktive o DDV. Kot tak ima torej v skladu s členom 167 in naslednjimi te direktive pravico do takojšnjega odbitka DDV, dolgovanega ali plačanega za naložbene izdatke, opravljene za namene transakcij, ki jih namerava opraviti in pri katerih je davek odbiten. Vprašanje, ali je davčni zavezanec deloval kot tak za namene ekonomske dejavnosti, pa je dejansko vprašanje, ki ga je treba presojati ob upoštevanju vseh podatkov v obravnavani zadevi, med katerimi sta vrsta zadevnega blaga in obdobje, ki je preteklo med njegovo pridobitvijo in njegovo uporabo za namene ekonomske dejavnosti tega davčnega zavezanca.

16. Po oceni sodišča na podlagi dejstev, ki jih navaja davčni organ, ni mogoče nedvoumno sklepati, da blago in storitve niso bili pridobljeni za namen zaradi opravljanja tožnikove ekonomske dejavnosti. Ta kažejo le, da so bile sporne storitve in blago uporabljene za pridobitev nepovratnih sredstev in po presoji sodišča še ne pomenijo, da je tožnik deloval npr. kot končni potrošnik. Res je SEU v svojih sodbah že večkrat poudarilo, da mora za priznanje pravice do odbitka plačanega vstopnega DDV pri davčnemu zavezancu in za določitev obsega take pravice načeloma obstajati neposredna in takojšnja povezava med posamično vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih je DDV odbiten - če torej davčni zavezanec na izstopni strani transakcije ne pobere DDV (ga ne zaračuna kupcu), ga ni upravičen odbiti niti na vstopni strani. SEU pa pravico do odbitka v korist davčnega zavezanca priznava tudi ob neobstoju neposredne in takojšnje povezave med posamično vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, pri katerih je DDV odbiten, kadar so nastali stroški del splošnih stroškov tega davčnega zavezanca in so tako sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja

. Zato razlogi organa prve stopnje in toženke, da v obravnavani zadevi odbitek vstopnega DDV ni dovoljen, ker ni izkazana obdavčljiva nabava, oziroma ker v trenutku pridobitve storitev in dobav tožnik ni izkazal namena opravljati obdavčene transakcije, po presoji sodišča niso pojasnjeni na način, da bi jih bilo mogoče preizkusiti, skladno z navedeno prakso SEU.

17. Tožnik utemeljeno očita tudi kršitev pravil postopka, ker mu ni bila omogočena pravica do izjave (22. člen Ustave RS) in kršena pravica, da v postopku aktivno sodeluje in da se izjavi o vseh pomembnih dejstvih in okoliščinah. Tožnik navaja, da je na navedbe davčnega organa lahko odgovoril šele po pisni seznanitvi in kasneje v pripombah na zapisnik in da je na sestanku 2. 9. 2015 pojasnil, kako ves čas opravlja obdavčljivo dejavnost, kako bo posloval v prihodnosti, predložil načrt ekonomske dejavnosti, odgovoril na vsa vprašanja in predložil zahtevano dokumentacijo. Finančni organ o sestanku ni sestavil nobenega zapisnika o izjavi stranke v skladu s 74. členom ZUP. Zapis sestanka je sestavila tožnikova računovodkinja Z.Z., prav tako ni nobenih zapisnikov o izjavi stranke s sestankov, ki naj bi bili izvedeni tekom postopka. Organ prve stopnje in toženka se sklicujeta na procesne določbe 140. člen ZDavP-2, ki sicer v zadevi niso bile kršene. Je pa po presoji sodišča utemeljen očitek tožnika glede kršitve pravice do izjave po 22. členu Ustave RS, ki je bila po oceni sodišča v obravnavani zadevi kršena, kljub zagotavljanju procesnih institutov po ZDavP-2. Po presoji sodišča v obravnavani zadevi zgolj seznanitev z ugotovitvami v zapisniku ni dovolj za uresničitev pravice do izjave stranke, saj je očitek tožnika, da toženka v pozivu z dne 26. 10. 2015 tožnika ni pozvala, da pojasni, kako bo prejete storitve po spornih računih uporabil za namene obdavčene dejavnosti, utemeljen. Toženka je zaključila, da tožnik ni predložil dokazov, s katerimi izkazuje, da ima namen opravljati obdavčeno dejavnost, ne da bi tožnika pozvala, niti mu omogočila, da se v postopku o tem izjavi. Zato sodišče sodi, da tožniku, kljub seznanitvami z zapisnikom po 140. členu ZDavP-2, v postopku ni bila dana možnost, da se izjavi in pojasni, kako bo prejete storitve po spornih računih uporabil za namene obdavčene dejavnosti, kar je relevantno v konkretnem primeru. Sodišče sodi, da je v postopku DIN zato kršeno načelo zaslišanja stranke oziroma ustavna pravica do izjave po 22. členu Ustave RS.

18. Ob takem stanju stvari je ostalo tudi dejansko stanje glede ocene, ali so stroški ukrepa primerni za ekonomsko izkoriščanje, nepopolno ugotovljeno. Finančni organ sicer navaja številne okoliščine (tako npr. tudi glede pridobivanja sredstev za tekoče poslovanje tožnika s strani posojilodajalca J.J. v povezavi z G. d.o.o. in vračila tega posojila, cilji gospodarskega interesnega združenja po ZGD-1, ustanovnega akta tožnika glede neregistrirane dejavnosti nakupa in prodaje zelenjave, poslovno korespondenco Odbora partnerstva v zelenjavi itd., glede oglaševanja ipd), vendar pa jih ni združil v logično celoto, iz katere bi izhajalo, da je opravil celovito in skrbno oceno dokazov in argumentiral zaključek glede relevantnih okoliščin pri oceni, ali so stroški ukrepa primerni za ekonomsko izkoriščanje, kot zatrjuje tožnik. Glede na zgoraj povedano in dejstvo, ker gre v primeru tožnika (ki je po svojem statusu gospodarsko interesno združenje) za udeležbo in sodelovanje tudi drugih deležnikov, pa sodišče sodi, da je glede operativnih dogovorov na skupščinah tožnika in Poslovnega načrta ekonomske dejavnosti tožnika, nepopolna in (vsaj) preuranjena tudi dokazna ocena, da gre pri tožniku glede namena zgolj za „ subjektivni interes,“ kar bo moral finančni organ v ponovnem postopku glede na rezultate dopolnjenega ugotovitvenega postopek skrbno in celovito oceniti. Pri tem je glede na stališče SEU treba upoštevati tudi obdobje, ki je preteklo med njegovo pridobitvijo in njegovo uporabo za namene ekonomske dejavnosti. S tega vidika se bo moral finančni organ opredeliti tudi glede terminskega vidika oziroma obdobja projekta „R.“, ki se je končalo 31. 1. 2016.

19. Po povedanem sodišče sodi, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka ter je zato tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno, kar je vplivalo na pravilno uporabo materialnega prava in je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, ter jo je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje, ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1, v ponoven postopek, v katerem je organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

20. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

21. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Plačana sodna taksa pa se v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.

Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112, tudi Direktiva o DDV), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

Prim. sodbo SEU v zadevi Klub, C -153/11, točka 36 in tam navedena sodna praksa.

Prim. v tem smislu sodbo SEU v zadevi Lennartz, C-97/90, točka 14.

Prim. v tem smislu sodbo SEU v zadevi Sveda UAB, C- 126/14, točki 18 do 21.

V tem smislu sodba SEU v zadevi Sveda, točke 51-53.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 9, 9/1, 9/1-2

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.