UPRS Sodba I U 608/2020-28
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-06-01

mag. Mojca Muha (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Marjanca Faganel

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - davčna osnova - čas pridobitve kapitala - komasacija

Po presoji sodišča bi moral davčni organ na podlagi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 kot čas pridobitve kapitala (v obravnavanem primeru nepremičnine) šteti datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju, in ne datum dokončnosti odločbe upravnega organa o razdelitvi zemljišč med komasacijske upravičence. Skladno z 39. členom SPZ se lastninska pravica pridobi na podlagi pravnega posla, dedovanja, zakona ali odločbe državnega organa. Po sodni presoji je potrebno v obravnavanem primeru upoštevati, da je tožnik kapital (oziroma v konkretnem primeru nepremičnine) pridobil z dedovanjem. Dejstvo, da so bile te nepremičnine naknadno vključene v komasacijski postopek, ter da je tožnik na podlagi odločbe upravnega organa iz komasacijskega sklada prejel novo nepremičnino, na čas pridobitve kapitala v smislu 101. člena ZDoh-2, po presoji sodišča ne more vplivati.

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 36-42152-00938/2019 (10-130-12) z dne 2. 8. 2019 odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 4.144,12 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 1.036,03 EUR. Odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunavale zamudne obresti in začela davčna izvršba. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba na odločbo ne zadrži njene izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, in sicer kmetijskega zemljišča s par. št. ... k.o. ..., v solastniškem deležu do 1/2. Davčni organ se med drugim sklicuje na določilo prvega odstavka 97., 98. in 99. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter navaja, da je tožnik v vlogi, kot datum pridobitve nepremičnine navedel datum 31. 5. 2004, davčni organ pa je ugotovil, da navedeni datum ni pravilen, ker je tožnik predmetno nepremičnino pridobil po odločbi o razdelitvi nepremičnin med komasacijske upravičence št. 331-29/2014-47 z dne 28. 8. 2014, ki je bila tudi podlaga za vknjižbo lastninske pravice v zemljiško knjigo. Tožniku je davčni organ pri pridobitvi kapitala priznal tudi normirane stroške v višini 1 % nabavne vrednosti kapitala, v višini 32,48 EUR ter ob odsvojitvi kapitala normirane stroške, povezane z odsvojitvijo kapitala, v višini 1 % od vrednosti kapitala ob odsvojitvi, v višini 75,00 EUR. V skladu s 132. členom ZDoh-2 je bila tožniku od davčne osnove 4.144,12 EUR odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala po stopnji 25 % v znesku 1.036,03 EUR.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožnikovo pritožbo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe. Dodaja, da so z davkom od dobička iz kapitala obdavčene vse odsvojitve nepremičnin, pri katerih je dosežena razlika med vrednostjo nepremičnine ob pridobitvi in vrednostjo nepremičnine ob odsvojitvi, ter da pri tem ni pomembno ali je odsvojitev nepremičnine odplačna ali neodplačna. Sklicuje se tudi na 95. člen ZDoh-2 ter navaja, da med izjemami, pri katerih odsvojitev nepremičnine ni obdavčljiva, pridobitve zemljišča v postopku komasacije ni navedene. Navaja, da je predmet odsvojitve nepremičnina s parc. št. ... k.o. ..., ki je v lasti tožnika od izdaje odločbe v letu 2014, pred tem pa navedena nepremičnina ni obstajala.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev in navaja, da je solastnik nepremičnine s parc. št. ... k.o. ..., ter da je v komasacijski sklad vložil svoje nepremičnine, ki jih je podedoval leta 2000. Navaja, da je bila komasacija na območju k.o. ... uvedena na podlagi 56. člena Zakona o kmetijskih zemljiščih (v nadaljevanju ZKZ), ter da gre za komasacijo na podlagi zakona, in ne za pogodbeno komasacijo, zaradi česar bi morala davčna organa upoštevati tretji odstavek 95. člena ZDoh-2 (pravilno 3. točko 95. člena ZDoh-2, op. sodišča). Davčna organa sta napačno razlagala navedeno določbo, zaradi česar je odločba nepravilna. V 95. členu ZDoh-2 sicer komasacija res ni izrecno navedena, vendar pa se komasacija izvaja na podlagi zakona. Zemljišče, ki je bilo pridobljeno iz komasacijskega sklada, je zaradi skupnih stroškov komasacijskega sklada pridobljeno v manjši površini oziroma manj vredno ali enake vrednosti, kot ob vložitvi v komasacijski sklad.

5. Tožnik nadalje poudarja, da je nepremičino pridobil s smrtjo prednika v letu 2000, ko določbe ZDoh-2 še niso bile v veljavi. Navaja, da je komasacija akt na podlagi zakona, na katerega lastniki nimajo vpliva, v kolikor je njihovo zemljišče vključeno v komasacijski sklad, so namreč lastniki nepremičnin dolžni vložiti lastne nepremičnine v sklad, da se lahko agrarna operacija izvede. Podlaga za komasacijo je 40. člen ZKZ, torej zakonska določba, zato ne gre za samovoljno ravnanje lastnikov nepremičnin. Skladno s tretjim odstavkom 40. člena ZKZ se lahko komasacija izvede tudi proti volji lastnikov kmetijskih zemljišč, kar je enako razlastitvi. Ker na tem področju ni sodne prakse, je potrebno ob upoštevanju 14. in 2. člena Ustave RS zagotoviti varnost lastnikom kmetijskih zemljišč, ki so svoja zemljišča vložili v komasacijski sklad. Sodišču predlaga, da izvede predlagane dokaze ter odpravi izpodbijano odločbo. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo in nadaljnji vlogi vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe. Poudarja, da je davčni organ vezan na zakonsko podlago v ZDoh-2, ter da je potrebno izjeme iz 95. člena ZDoh-2 tolmačiti restriktivno.

7. Tožnik v nadaljnjih pripravljalnih vlogah navaja, da je prejel nesubstanciran odgovor na tožbo, zaradi česar se do teh navedb toženke ne more opredeliti. Poudarja, da vlagatelj zemljišč v komasacijski sklad praviloma izgubi najmanj 1 do 2 % od površine, ki jo je vložil, zaradi skupnih površin, ki so potrebne za izvedbo komasacije. V kolikor prejme več, pa mora razliko doplačati, zaradi česar ne dobi ničesar več, kakor je vložil. Zato je stališče toženke, da kmetijsko zemljišče, ki je dodeljeno iz komasacijskega sklada, dobi novo vrednost, ki naj bi bila osnova za obračun davka na dobiček, zmotno. Navaja, da je sam le zamenjal parcele, ter da ni na novo pridobil kmetijskih zemljišč, zaradi česar je odločitev toženke zmotna. Tožnik poudarja, da zakonodajalec v 95. členu ZDoh-2 ni navedel vseh možnih odsvojitev kapitala, saj bi bil sicer zakon preobsežen, zaradi česar je potrebno uporabiti pravno analogijo. Sklicuje se tudi na 71. člen Ustave RS, ki zagotavlja varstvo kmetijskih zemljišč in navaja, da so kamasacijski postopki dolgi, saj trajajo več let ali celo desetletja, kar ne sme biti v škodo posameznika. Sodišču predlaga, da po potrebi razpiše glavno obravnavo, izvede predlagane dokaze ter nato o pravnem vprašanju odloči.

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali izvedba komasacije vpliva na čas pridobitve kapitala v smislu 101. člena ZDoh-2. Tožnik je v tožbi zatrjeval tudi, da komasacija spada med neobdavčljive odsvojitve kapitala iz 3. točke 95. člena ZDoh-2.

10. V skladu s prvim odstavkom 97. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Po določbi 1. točke 93. člena ZDoh-2 se za kapital šteje tudi nepremičnina, ne glede na to, ali je bila odsvojena v spremenjenem ali nespremenjenem stanju. Iz prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 izhaja, da se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Odsvojitev kapitala je v 94. členu ZDoh-2 opredeljena kot vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno.

11. V obravnavanem primeru med strankama ni sporno, da je tožnik z dedovanjem pridobil solastniški delež na nepremičninah, ki so bile naknadno vložene v komasacijski sklad, tožniku pa je bila na podlagi odločbe Upravne enote Murska Sobota št. 331-29/2014-47(0101) z dne 28. 8. 2014 iz komasacijskega sklada dodeljena nepremičnina s parc. št. ... k.o. ..., v solastniškem deležu do 1/2. Prav tako ni sporno, da je tožnik svoj solastniški delež na nepremičnini s parc. št. ... k.o. ... odsvojil 18. 2. 2019, ter da je vrednost ob odsvojitvi znašala 7.500,00 EUR.

12. Tožnik v tožbi zatrjuje, da spada komasacija med neobdavčljive odsvojitve kapitala iz 3. točke 95. člena ZDoh-2, kar po presoji sodišča ne drži. Ne glede na navedeno pa sodišče ugotavlja, da je tožba utemeljena, vendar iz drugih razlogov, kot jih v tožbi uveljavlja tožnik. Po presoji sodišča bi moral davčni organ na podlagi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 kot čas pridobitve kapitala (v obravnavanem primeru nepremičnine) šteti datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju, in ne datum dokončnosti odločbe upravnega organa o razdelitvi zemljišč med komasacijske upravičence. Skladno z 39. členom Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ) se lastninska pravica pridobi na podlagi pravnega posla, dedovanja, zakona ali odločbe državnega organa. Po sodni presoji je potrebno v obravnavanem primeru upoštevati, da je tožnik kapital (oziroma v konkretnem primeru nepremičnine) pridobil z dedovanjem. Dejstvo, da so bile te nepremičnine naknadno vključene v komasacijski postopek, ter da je tožnik na podlagi odločbe upravnega organa iz komasacijskega sklada prejel novo nepremičnino, na čas pridobitve kapitala v smislu 101. člena ZDoh-2, po presoji sodišča ne more vplivati. Po presoji sodišča je namreč potrebno v obravnavanem primeru upoštevati tudi pravno naravo komasacije, kot jo opredeljuje Zakon o kmetijskih zemljiščih (v nadaljevanju ZKZ).

Iz ZKZ je namreč mogoče povzeti, da je namen komasacije pridobitev zaokroženega zemljišča oziroma zložitev razdrobljenih parcel. Poleg tega je potrebno upoštevati, da se lahko skladno s tretjim odstavkom 56. člena ZKZ predlog za uvedbo komasacijskega postopka vloži že, če se s komasacijo strinjajo lastniki kmetijskih zemljišč, ki imajo v lasti več kot dve tretjini površin kmetijskih zemljišč na predvidenem komasacijskem območju, kar pomeni, da se komasacija lahko uvede tudi brez volje lastnika kmetijskega zemljišča. Iz prvega odstavka 65. člena ZKZ tudi izhaja, da komasacijski udeleženci dobijo iz komasacijskega sklada zemljišče približno enake skupne vrednosti, kar pomeni, da ne gre za pridobitev nepremičnine večje vrednosti, kot so vredna zemljišča, ki so bila vložena v komasacijski sklad. Po sodni presoji razdelitev nepremičnin, ki so bile vložene v komasacijski sklad, ne vpliva na čas pridobitve nepremičnin, če zavezanec ob razdelitvi prejme nepremičnine v obsegu, ki ustreza vloženim nepremičninam.

13. Sodišče po povedanem ugotavlja, da temelji izpodbijana odločba na zmotni uporabi 101. člena ZDoh-2 o času pridobitve kapitala, posledično pa je v tej zadevi tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Sodišče je zato tožbi ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči.

14. Upoštevajoč stališča sodišča iz te sodbe naj davčni organ o predmetni zadevi ponovno odloči. Ker je bilo potrebno že zaradi predhodno navedenih nepravilnosti tožbi ugoditi, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

16. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik skladno s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, mu je sodišče priznalo stroške v znesku 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povečano za 22% DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Prisojeni znesek stroškov je tožena stranka dolžna tožniku povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne od poteka paricijskega roka dalje do plačila (1. odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

Prvi odstavek 55. člena ZKZ določa: „Zemljišča na določenem območju se lahko zložijo in ponovno razdelijo med prejšnje lastnike tako, da dobi vsak čimbolj zaokrožena zemljišča (v nadaljnjem besedilu: komasacija).“

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 101, 101/1

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sodba I U 928/2020-24, z dne 01.06.2021, ECLI:SI:UPRS:2021:I.U.928.2020.24

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.