UPRS Sodba II U 2/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-08-12

Violeta Tručl (preds.), Mojca Medved Ladinek (poroč.), mag. Andreja Veselič

dohodnina - kontradiktornost postopka - pravica stranke do izjave

Tožeči stranki v postopku ni bila dana možnost izjaviti se o dodatno pridobljenih listinah, prav tako pa ji ni bila dana možnost podati izjavo pred organom. Zaradi navedenega ji je bila kršena pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, iz katerega med drugim izhaja pravica stranke do izjavljanja v postopku. Za pošten postopek je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti in interes so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče tako glede dejanskih kakor tudi glede pravnih vidikov zadeve.

I. Tožbi se ugodi in se izpodbijani sklep Finančne uprave RS, št. 4210-3959/2016-11 z dne 18. 9. 2017 odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna plačati tožeči stranki stroške postopka v znesku 285,00 EUR z DDV v roku 15 dni od vročitve sodbe, do takrat brez obresti, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zapadlosti do plačila.

1. V predmetni zadevi je bil tožniku izdan zgoraj navedeni sklep, s katerim je bil ustavljen postopek odmere dohodnine za tožnika kot zavezanca za plačilo dohodnine za leto 2014.

2. O predmetni zadevi je bilo odločeno že drugič.

3. Tožnik je predhodno podal napoved za odmero dohodnine v Republiki Sloveniji za leto 2014, ko je bil postopek ustavljen in kasneje v pritožbenem postopku sklep s strani pritožbenega organa odpravljen ter je bila zadeva vrnjena v odločanje organu prve stopnje. Organ druge stopnje je ugotovil, da je zavezancu (tožniku) treba dati možnost, da dokaže, da je v Republiki Sloveniji dosegel več kot 90 % svojih dohodkov, ter da so dohodki v Republiki Sloveniji izvzeti iz obdavčitve v državi njegovega rezidentstva ali so neobdavčeni, pri čemer določba 269. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dopušča možnost, da lahko napoved za odmero dohodnine vloži tudi davčni zavezanec nerezident, ki pa je rezident države članice EU. Prav tako pa Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v 116. členu določa, da nerezident lahko uveljavlja olajšave pri dohodnini, če znašajo njegovi dohodki navedeni v napovedi in so doseženi v Republiki Sloveniji, 90 % njegovega celotnega obdavčljivega odhodka v davčnem letu. Kljub navedenemu napotilu pritožbenega organa je bil izdan predmetni izpodbijan sklep, s katerim je bil postopek ustavljen z obrazložitvijo, da je sicer zavezanec v ponovnem davčnem postopku davčnemu organu predložil s strani tujega davčnega organa potrjen zahtevek za uveljavljanje davčnih olajšav za rezidente članic EU/EGP, vendar da je bilo v postopku odmere dohodnine ugotovljeno, da dohodki fizične osebe, ki je rezident države članice EU oz. EGP, ki ni Slovenija, doseženi v Sloveniji, v državi njenega rezidenstva niso izvzeti iz obdavčitve ali niso neobdavčeni. R Hrvaška je, v skladu s 23. členom Sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Hrvaško o izogibanju dvojnega obdavčennja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Sporazum), zavezana izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanja davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja. Kadar ima Slovenija prednostno pravico do obdavčitve posameznih dohodkov, ki jih hrvaški rezidenti dosegajo v Sloveniji, mora tako zagotoviti odpravo dvojne obdavčitve dohodkov svojih rezidentov z metodo navadnega odbitka. Navedeno pomeni, da na podlagi Sporazuma, ti dohodki na Hrvaškem niso izvzeti iz obdavčitve, oz. niso neobdavčeni. Zaradi navedenega je tožena stranka postopek odmere dohodnine za tožnika ustavila.

4. Tožnik se z navedenim izpodbijanim sklepom ni strinjal in je vložil pritožbo, ki pa je bila s strani organa druge stopnje zavrnjena kot neutemeljena z obrazložitvijo, da je organ druge stopnje sicer ugotovil pomanjkljivosti pri obrazložitvi izpodbijanega sklepa organa prve stopnje, kar je nadomestil z drugostopenjsko odločbo, prav tako pa, da je pri vodenju pritožbenega postopka podvomil v izpolnjen in s strani hrvaškega davčnega organa potrjen zahtevek za uveljavljanje davčnih olajšav za rezidenta držav članic EU/EGP, ki ga je predložil pritožnik, zaradi česar je zahtevek posredoval hrvaškemu davčnemu organu prve stopnje v preverjanje in dobil odgovor, da se predmetni dohodek iz naslova plač na Hrvaškem šteje za obdavčljivega, zaradi česar je dohodek tožnika dosežen v Sloveniji, v državi pritožnikovega rezidentstva izvzet iz obdavčitve ali neobdavčen, ki se zahteva poleg pogoja, da dohodki doseženi v Sloveniji dosegajo najmanj 90 % njenega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu, ni izkazan, kar pa po mnenju pritožbenega organa pomeni, da je bilo navedeno okoliščino mogoče z gotovostjo ugotoviti s poizvedbo pri hrvaškem ministrstvu za finance, zaradi česar v posledici ni bilo potrebno pritožnikovo zaslišanje, niti poizvedba pri nižji organizacijski enoti, kot je to predlagal pritožnik v pritožbi in je tako po mnenju pritožbenega organa prvostopenjski sklep oz. odločitev pravilna in skladna z zakonom.

5. Tožnik vlaga tožbo zaradi nepopolno in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja in nepravilne uporabe materialnega prava in iz razloga, ker odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih. Izpostavlja, da v Republiki Sloveniji dosega 100 % svojega dohodka, zaradi česar mu Republika Hrvaška ne odmeri dohodnine, saj so prispevki in davki iz plače odtegnjeni in plačani v Republiki Sloveniji, prav tako pa izpostavlja razhajanje med mnenjem Ministrstva Republike Hrvaške za finance in njihove davčne izpostave, ki je nižji organ ter posebej opozarja, da mu dokument, ki bi ga naj drugostopenjski organ prejel, in ki ga je uporabil pri odločanju na drugi stopnji, ni bil predložen v izjasnitev, zaradi česar je bila storjena napaka v postopku.

6. Tako predlaga, da se izpodbijani sklep odpravi ter se zadeva ponovno vrne v odločanje toženi stranki in istočasno priglaša tudi stroške postopka.

7. Tožena stranka je sodišču predložila predmetni spis, v odgovoru na tožbo pa navedla, da so navedbe tožeče stranke neutemeljene, zaradi česar predlaga, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Med strankama je nesporno, da tožnik opravlja delo v R Sloveniji, da je rezident R Hrvaške, ter da je v R Sloveniji podal zahtevek za odmero dohodnine za leto 2014.

10. Med strankama pa je sporno ali je R Slovenija, na podlagi veljavnih predpisov v R Sloveniji in Sporazuma, dolžna tožniku odmeriti dohodnino za doseženi dohodek v R Sloveniji ali pa je dohodnino dolžna odmeriti R Hrvaška.

11. Sodišče je pri presoji izpodbijane odločbe po uradni dolžnosti dolžno paziti na zakonitost izdane odločbe in pravilno uporabo procesnih in materialnih določb zakona, pri čemer mora že po uradni dolžnosti preveriti vsebino izreka in obrazložitev odločbe ali se da preizkusiti (tretji odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu – v nadaljevanju ZUS-1).

12. Iz 22. člena Ustave RS, ki zagotavlja enako varstvo pravic posameznika tudi pred državnimi organi, med drugim izhaja pravica stranke do izjavljanja v postopku, kar je bistvo za izvedbo poštenega postopka in velja za vsak postopek voden pred državnim organom. Za pošten postopek je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti in interes so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče tako glede dejanskih kakor tudi glede pravnih vidikov zadeve. Navedeno pa lahko poda samo, kolikor ima pravico do izjave, in da je v posledici akt v nekem upravnem postopku ustrezno obrazložen, saj je v nasprotnem v nadaljevanju posamezniku kršena pravica do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS. Pravica do izjave je namreč ena izmed temeljnih pravic poštenega postopka in izhaja tudi iz določil Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). 9. člen ZUP-a jasno določa, da je treba pred izdajo odločbe dati stranki možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdano odločbo. Tretji odstavek istega člena nadalje določa, da organ svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih vsem strankam ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo. Načelo zaslišanja stranke temelji tako na 22. členu Ustave RS o enakem varstvu pravic, saj mora stranka imeti možnost izjaviti se o vseh pravno relevantnih dejstvih pred odločitvijo organa in tako nadzirati delovanje organa v postopku, ki je odraz teh ustavnih načel. Enak standard izhaja tudi iz dokumentov Sveta Evrope in EU. Načelo zaslišanja stranke tako daje stranki tri temeljne pravice: pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka, pravico izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah ter pravico izpodbijati ugotovitve in navedbe organa in nasprotnih strank ter drugih udeležencev postopka. Tako organ ne sme izdati odločbe, preden ne da stranki možnosti, da se izreče o dejstvih in okoliščinah, na katere se mora opirati odločba (146. člen ZUP). Ta možnost se lahko da stranki na obravnavi ali izven nje ustno na zapisnik ali v pisni obliki. Bistvo tega načela torej ni zgolj v navzočnosti stranke v postopku izdajanja odločbe, pač pa predvsem v možnosti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, da uveljavlja svoje pravice oziroma brani svoje koristi, ter da se seznani s celotnim potekom in rezultatom ugotovitvenega ter dokaznega postopka.

13. Iz obrazložitve upravnega akta morajo v posledici izvedenega postopka navedene okoliščine, razlogi in pravna podlaga za odločitev organa, konkretizirane na način in v takšni meri, da odločitev, ki je bila sprejeta, nasprotna stranka lahko preveri oziroma se do navedb opredeli. Prav tako pa morajo biti navedeni tudi na način, da jih ob morebitni vložitvi pravnega sredstva lahko preveri tudi sodišče. Tako bi v konkretnem primeru morala biti listina, ki jo je drugostopenjski organ domnevno pridobil po uradni dolžnosti od uradnega davčnega organa R Hrvaške, predložena stranki v postopku ne samo v izjavo, temveč bi morala tožena stranka dopustiti, da tožeča stranka v zvezi z navedeno listino predloži tudi morebitne nasprotne dokaze, kakor tudi, da je pred organom neposredno zaslišana. Le na ta način je namreč zagotovljena stranki tudi v upravnem postopku pravica do poštenega postopka.

14. Glede na dejstvo, da je tožnik v tožbi izpostavljal napake v postopku pri izdaji izpodbijanega sklepa, je tako sodišče, skladno z zgoraj navedenim, najprej preverilo tudi po uradni dolžnosti ali so bila spoštovana načela postopka po določilih Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

15. V predmetnem postopku je prvostopenjski organ pomanjkljivo obrazložil izpodbijano odločbo, kar je v drugostopenjski odločbi tudi sam ugotovil drugostopenjski organ (drugi odstavek, str. 3 obrazložitve), zaradi česar je tudi dopolnil tako obrazložitev kakor tudi dokazni postopek in dodatno raziskoval dejansko stanje, kot izhaja iz spisovnega gradiva, saj je opravil uradne poizvedbe pri hrvaškem davčnem organu, ki je odgovoril z elektronsko pošto in je tako očitno izvedel poseben ugotovitveni postopek skladno s 145. členom ZUP. Poseben ugotovitveni postopek se, skladno z določbo 145. člena ZUP, lahko izvede za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev stvari ali zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi.

16. Kolikor se tak postopek izvede pa ima skladno s prvim in drugim odstavkom 146. člena ZUP stranka pravico udeleževati se ugotovitvenega postopka in za dosego namena, ki ga ima ta postopek, dajati potrebne podatke ter braniti svoje pravice in z zakonom zavarovane koristi. Tožnik zato v tožbi upravičeno graja dejstvo, da mu pritožbeni organ ni predložil listine, ki jo je pridobil od tujega davčnega organa v izjasnitev, niti mu ni dal pravice do izjave, ki je temelj poštenega postopka tudi v upravnem postopku in navajati dejstev, ki utegnejo vplivati na rešitev stvari, kakor tudi ni omogočil izpodbijati pravilnosti navedb, ki se ne ujemajo z njegovimi navedbami. Skladno s 164. členom ZUP se namreč dejstva, na podlagi katerih se izda odločba, ugotovijo z dokazi. Kot dokaz pa se po drugem odstavku istega člena uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru, zlasti pa priče, izjave strank, opredelitve strank do dokaznega gradiva, ipd. V nadaljevanju pa je organ dolžan v okviru dokazne ocene oceniti vsak dokaz posebej in nato v okviru vseh dokazov skupaj podati argumentirano odločitev z navedbo konkretnih dejstev in odgovoriti na navedbe strank.

17. Zato navedba organa druge stopnje, da tožnika kot stranke ni zaslišal, niti ni sprejel njegovih dokaznih predlogov, ker je prejel odgovor od uradnega organa R Hrvaške, predstavlja kršitev pravil poštenega postopka, saj ne ustreza pravilom postopka in krši tožnikove pravice kot stranke v upravnem postopku.

18. Prvi odstavek 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) namreč določa, da mora organ, preden izda odločbo v zadevi, dati stranki možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo. Navedeno pa ne pomeni, da je s trenutkom, ko npr. upravni organ pošlje stranki poziv na izjavo (kar v predmetnem primeru niti ni bilo storjeno), ki jo stranka praviloma poda pisno, zadoščeno tudi pravici do zaslišanja stranke. Načelo zaslišanja stranke namreč zagotavlja kontradiktornost postopka, kar pomeni, da se ima stranka pravico seznaniti in soočiti z vsemi dejstvi in dokazi, tudi z dejstvi in ugotovitvami nasprotne stranke pa tudi ugotovitvami upravnega organa ter imeti možnost učinkovito varovati svoj položaj. Vsebina načela zaslišanja stranke in prič ima v upravnem postopku namen, da se posamezniku kot stranki zagotavlja položaj subjekta in ne zgolj objekta odločanja tega postopka, saj to načelo „vsebuje jedro njegovih procesnih pravic“.

Pravica zaslišanja stranke namreč izhaja iz 22. člena Ustave RS in predstavlja enako varstvo pravic posameznika in pravico posameznika biti slišan. To varstvo ni nič drugačno v upravnih postopkih, saj ima v upravnih postopkih ravno zaradi vnaprejšnje nadrejenosti javnega interesa in tako upravnega organa v razmerju do posamične stranke še večji pomen in je še bolj pomembna. Upravni postopek je namreč presečišče med zasebnim in javnim interesom, ki naj bosta uravnotežena. Enako varstvo pravic je na upravnem področju del obrambnih pravic pred prekomerno rabo oblasti oziroma njeno zlorabo (6. člen EKČP).

Pri navedenem je treba posebej izpostaviti, da ima stranka v postopku pred organom s pravico do lastnega zaslišanja in zaslišanja prič možnost braniti se, zavarovati in uveljaviti svoje pravice določene z zakonom in tudi zavarovati koristi, kar je bistveno pri izvedbi upravnega postopka, ki mora tako kot drugi postopki prav tako teči po pravilih poštenega postopka. Vodenje poštenega postopka s strani upravnega organa pa ne pomeni zgolj zavzetje stališč stranke glede dejanskih vidikov zadeve, temveč tudi glede pravnih vidikov.

19. Organ namreč ne sme izdati odločbe, preden ne da stranki možnosti, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za izdajo odločbe (4. odstavek 146. člena ZUP). V navedeno pravico sodi tudi kontradiktornost, ki mora biti stranki zagotovljena, še posebej, če izrecno zaprosi za zaslišanje in izvedbo dokazov pred organom. Stranka ima, tudi pred organom druge stopnje, pravico v postopku navajati dejstva, ki utegnejo vplivati na rešitev zadeve in izpodbijati pravilnost navedb, ki se ne ujemajo z njenimi navedbami.

20. Upravna odločba pa mora biti v posledici izdana v skladu z 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Če je odločba pomanjkljiva (torej brez ustrezne ocene o vseh predlaganih dokazih) in v njej niso navedeni ocena zakonskega dejanskega stanja stvari, pomembna za pravilno in zakonito odločitev, dokazi, ki utemeljujejo obstoj takih dejstev in preudarki, ki so upravni organ vodili pri odločanju, gre za pomanjkljivost, ki stranki ne omogoča vložitve učinkovitega pravnega sredstva, so lahko zagotovljena pravna sredstva le navidezna. Stranka ima pravico seznaniti se z razlogi odločitve in preudarki, ki so upravni organ, ki je o zadevi odločal, vodili pri odločanju. Stopnja podrobnosti, s katero mora biti obrazložena odločba, je določena s tistim, kar zahteva učinkovito pravno sredstvo zoper odločbo v vsakem posameznem primeru.

21. Sodišče skladno z zgoraj navedenim ugotavlja, da tožeči stranki v postopku ni bila dana možnost izjaviti o dodatno pridobljenih listinah, prav tako pa ji ni bila dana možnost podati izjavo pred organom.

22. Zaradi navedenega so bile tožniku kršene pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, iz katerega med drugim izhaja pravica stranke do izjavljanja v postopku. Za pošten postopek je bistveno, da ima oseba, katere pravice, dolžnosti in interes so predmet postopka, ustrezne in zadostne možnosti, da zavzame stališče tako glede dejanskih kakor tudi glede pravnih vidikov zadeve. Navedeno pa lahko poda samo kolikor je ima možnost podati izjavo in kolikor je v posledici akt v nekem upravnem postopku ustrezno obrazložen, saj je v nasprotnem kršena pravica do pravnega varstva iz 25. člena Ustave RS. Iz obrazložitve upravnega akta morajo biti namreč konkretizirane okoliščine in podlaga za odločitev v takšni meri, da jih nasprotna stranka lahko preveri oziroma se do njih opredeli. Ugotovitveni postopek je namreč med drugim namenjen tudi izvrševanju pravice strankam uveljaviti in zavarovati njihove pravice in pravne koristi, ki pa jih lahko zavarujejo le na način, da so z ugotovitvami organa pred izdajo odločbe seznanjene, da se lahko o njih primerno izjavijo

23. Sodišče je pri presoji akta že po uradni dolžnosti dolžno preveriti ali je strankam v postopku kršena pravica do izjave in ali je v posledici izdani akt ustrezno obrazložen, vse z namenom, da stranki postopka ni kršena pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS.

24. Ker tožniku tako v postopku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe, je bila z navedenim storjena bistvena kršitev pravil upravnega postopka po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, na obstoj katere pazi sodišče po uradni dolžnosti.

25. Bistvena kršitev določb postopka je vselej podana v primeru, ko gre za absolutno bistveno kršitev pravil postopka, ki jo določa ZUP (tretji odstavek 27. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1), zato je sodišče po 3. točki prvega odstavka 64. člena ZUS-1, tožbi ugodilo, izpodbijani upravni akt odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom citiranega člena zadevo vrnilo organu na prvi stopnji v ponovni postopek. V ponovnem postopku bo treba odpraviti storjeno kršitev upravnega postopka in tožniku dati možnost, da se ustno na obravnavi izjavi o vseh za odločitev relevantnih dejstvih, okoliščinah ter izvedenih dokazih in nato ponovno odločiti o zadevi.

26. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijana akta, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožniku povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožnik upravičen do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 EUR z DDV, ki jih je sodišče naložilo v plačilo toženki.

27. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožniku prisodilo od dneva zamude, toženka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

28. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, upravnih odločb ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi, zaradi storjenih kršitev pravil upravnega postopka pred izdajo izpodbijanega akta (drugi odstavek 59. člena ZUS-1).

Enako komentar ZUS-1, str. 266, točka 5. in 7.

Upravno procesno pravo, upravni postopek in upravni spor, Kerševan, E. in Androjna, V. GV založba 2017, str. 88.

Tako sodna praksa Vrhovnega sodišča RS X Ips 1/2020 z dne 2. 9. 2020, točka 8 obrazložitve.

Enako izhaja iz Upravno procesno pravo, upravni postopek in upravni spor, Kerševan, E. in Androjna, V. GV založba 2017, str. 88 in 89.

Sodba Vrhovnega sodišča I Up 248/2002, z dne 10.11.2004.

Enako Komentar ZUP k 146.členu, 2. knjiga, 2020, str. 128 – 134.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9, 146

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 22

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.