UPRS Delna sodba in sklep I U 1421/2019-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-05-25

UPRS Delna sodba in sklep I U 1421/2019-19

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), mag. Marjanca Faganel

dohodek iz dejavnosti - davek od dohodkov iz dejavnosti - akontacija dohodnine - davčna osnova - ocena davčne osnove - prihodki - odhodki - normirani stroški - dokazovanje

Po drugem odstavku 68. člena ZDoh-2 je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih.

I. Tožba zoper 1. točko (ukrepa pod točkama 1/a in 1/b v delu, ki se nanašata na odmero akontacije dohodnine in obveznost za doplačilo v višini 80.125,53 EUR in v višini 18.111,40 EUR) ter ustrezen del točke 3 (v znesku 98.236,93 EUR) izreka odločbe Finančne uprave RS DT 4212-405/2017-5 z dne 12. 1. 2018, se zavrne.

II. Postopek s tožbo zoper točko 1 izreka v delu, ki se nanaša na obresti (ukrepa glede pripadajočih obresti pod točko 1/a v znesku 31.962,40 EUR in pod točko 1/b v znesku 6.474,45 EUR) ter ustrezni del točke 3 izreka (v delu, ki se nanaša na obresti v znesku 38.436,85 EUR) se prekine do končne odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 86/2020-25 z dne 17. 3. 2021 za oceno ustavnosti 95. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06 do 203/20).

III. Odločanje o stroških postopka se pridrži do končne odločitve.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) tožniku določila: - Davčno osnovo akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobju od 18. 1. 2011 do 31. 12. 2011 v znesku 204.641,39 EUR, od katere se po 41 % stopnji odmeri akontacija dohodnine v znesku 80.952,56 EUR. Ob upoštevanju obračunane predhodne akontacije v letu 2011 v višini 800,03 EUR, znaša obveznost za doplačilo 80.125,51 EUR, ter pripadajoče obresti, v znesku 31.962,40 EUR, obračunane od 4. 5. 2012 do dneva izdane odločbe 12. 1. 2018 (točka 1/a izreka); - Davčno osnovo od akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2012 do 6. 9. 2012 v znesku 51.986,98 EUR, od katere se po 41 % stopnji odmeri akontacija dohodnine v znesku 18.256,86 EUR. Ob upoštevanju obračunane predhodne akontacije v letu 2011 v višini 145,46 EUR, znaša obveznost za doplačilo 18.111,40 EUR, ter pripadajoče obresti, v znesku 6.474,45 EUR, obračunane od 6. 12. 2012 do dneva izdane odločbe 12. 1. 2018 (točka 1/b izreka). Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 136.673,78 EUR mora tožnik plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe, na podračun, kot je naveden (točka 2 izreka). Po poteku roka za plačilo bodo obračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka 3 izreka). Stroške tega postopka trpi tožnik. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka 4 izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka 5 izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil nadzor in odmero akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 18. 1. 2011 do 31. 12. 2011 in od 1. 1. 20112 do 6. 9. 2012. Ugotovil je, da tožnik za navedeno obdobje ni predložil davčnih obračunov. Davčni organ se sklicuje na 296. člen, tretji odstavek 297. člena, 125. člen, 126. člen in 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih citira. Davčni organ je sestavil zapisnik, s katerim je bil tožnik seznanjen 9. 3. 2017. Na zapisnik je tožnik izjavil, da so mu v letu 2012 iz avta ukradli računalnik, dokumente, orodje, o čemer je bil sestavljen policijski zapisnik. Potem je prenehal s poslovanjem, vmes se je tudi selil, tako da s poslovno dokumentacijo ne razpolaga. Surovine je kupoval od fizičnih oseb, ki jih je nato prodajal kot železo. V pisnem ugovoru na zapisnik 17. 3. 2017 je tožnik navedel, da za leto 2011 in 2012 ni oddal napovedi dohodnine, za kar je plačal globo, obračunov ni predložil, ker so bili odtujeni iz avtomobila. Zneski, ki jih je izračunal davčni organ, niso realni in da je dejavnost končal zaradi izgub. Davčni organ je sestavil dodatni zapisnik, kjer je tožnik navedel, da se ne spomni, od katerih fizičnih oseb je odkupoval surovine, ne katerim študentom je plačeval za opravljeno delo, niti komu naj bi predal poslovno dokumentacijo. V pisnem ugovoru tožnik navaja, da ni imel nobenega dobička.

3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da naj bi tožnik glede na informacije, ki jih je davčni organ pridobil od računovodskega servisa, konec leta 2011 prevzel poslovno dokumentacijo, z namenom, da jo izroči prijatelju. Potem ni več predlagal obračunov DDV-O. Iz uradnih evidenc, ki jih vodi davčni organ, pa izhaja, da niso bili predloženi obračuni davčnih odtegljajev, iz prometa na TRR tožnika pa je razvidno, da je dvigoval večje vsote denarja.

4. Davčni organ ugotavlja:- da je tožnik od 18. 1. 2011 do 6. 9. 2012 opravljal pridobitno dejavnost in da ni predložil davčnih obračunov; - da je bil od 9. 3. 2011 do 6. 9. 2012 identificiran za namene DDV in da so obračuni DDV-O predloženi za obdobje marec do november 2011, kjer se izkazuje za 695.205,00 EUR dobav in 596,00 EUR nabav, ter da je bil za dobave v višini 653.396,00 EUR prejemnik plačnik DDV; -da je bil tožnik obvezno zavarovan iz naslova delovnega razmerja; -da so bile predhodne akontacije predpisane na podlagi predloženih davčnih podatkov ob začetku opravljanja dejavnosti in sicer 800,003 EUR v letu 2011 in 145,46 EUR v letu 2012; - da letna poročila na AJPES niso predložena; - da tožnik ni zaposloval delavcev; - da je tožnik imel odprtih več računov, na katerih je bil v letu 2011 opravljen promet v višini 682.164,00 EUR in v letu 2012 v znesku 174.447,00 EUR ter da je večji del prilivov dvignil v gotovini; - da so plačniki družbe, ki se ukvarjajo z zbiranjem in predelavo sekundarnih surovin; - da opravljen promet na računu nakazuje, da je tožnik v letih 200 in 2012 dejansko posloval ter iz tega naslova dosegel prihodke iz dejavnosti. Prilivi na računih v letih 2011 in 2012, po datumih valute, zneskih, plačnikih in prejemnikih so razvidni na straneh 4 do 10 obrazložitve, skupaj prilivi za leto 2011 v višini 682.137,98 EUR in leto 2012 v višini 173.289,95 EUR.

5. Tožnik ni preložil dokumentacije, iz katere bi bili razvidni dejanski prihodki in odhodki iz poslovanja, zato je davčni organ davčno osnovo ugotovil na podlagi podatkov iz evidenc, s katerimi je razpolagal. Davčni organ je pristopil ko oceni prihodkov na podlagi tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2. Kot izhodišče za oceno prihodkov poslovanja je upošteval višino nakazil na TRR tožnika. Zaradi velikega razkoraka med prihodki in odhodki je v postopku cenitve ugotovil poslovni rezultat z upoštevanjem 70 % odhodkov, kot to velja za zavezance, ki davčno osnovo ugotavljajo na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Davčni organ navaja, da mu niso znani podatki o morebitnih drugih zavezancih za davek, ki bi v istem davčnem obdobju v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost in s tem dosegli primerljive vrste dohodkov. Ocena prihodkov in odhodkov in ocena verjetne davčne osnove za obdobje od 18. 1. 2011 do 31. 12. 2011 in od 1. 1. 2012 do 6. 9. 2012 je razvidna na straneh 10 in 11 obrazložitve. Davčni organ navaja določbe 48. člena in 122. člena ZDoh-2 in Pravilnik o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2011 in 2012 ter 301. člen ZDavP-2.

6. Obračun obresti po 7 % obrestni meri po 95. členu ZDavP-2 je razviden na strani 12 obrazložitve.

7. Toženka se z odločitvijo davčnega organa strinja, za kar pojasni razloge. V svojih razlogih v celoti pritrdi odločitvi in sledi razlogom organa prve stopnje. Med drugim pojasni, da je pri oceni prihodkov davčni organ uporabil bančne podatke o nakazilih na TRR tožnika in pri tem upošteval le tiste prilive, ki jih je lahko brez dvoma opredelil kot prihodke iz naslova opravljanja dejavnosti. Primerljivih podatkov ni imel. Odhodke pa je ocenil v višini 70 % ustvarjenih prihodkov, kot to velja za zavezance, ki davčno osnovo ugotavljajo na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih stroškov. Cenitev, ki skladno z 68. členom ZDavP-2 omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice po 5. členu ZDavP-2, zato načelo materialne resnice ni kršeno. Tožnik je bil pred izdajo izpodbijane odločbe seznanjen z dejanskimi ugotovitvami opravljenega nadzora. Odgovori na poizvedbe o lastništvu nepremičnin, motornih vozil in vrednostnih papirjev, ki jih je predložil v dopolnitvi pritožbe, iz katerih naj bi izhajalo, da se njegovo premoženjsko stanje ni spremenilo, pa ne dokazujejo, da je tožnik dejansko posloval z izgubo. Tožnik mora okoliščine, ki bi lahko vplivale na znižanje davčne osnove, izkazati s stopnjo verjetnosti (peti odstavek 68. člena ZDavP-2). V pripombah na zapisnik tožnik ni navedel nobenih konkretnih dejstev in predložil dokazil, ki bi kazali na to, da je bil pri oceni uporabljen napačen pristop oziroma da je ocena nepravilna.

8. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo. Toženka v postopku ni ugotavljala dejstev, ki so v prid tožniku, ni upoštevala njegovih navedb ter se do njih ni opredelila, posledično je dejansko stanje ostalo napačno ugotovljeno. Tožnik je od 18. 1. 2011 do 9. 6. 2012 opravljal dejavnost kot s.p. Ukvarjal se je s preprodajo raznovrstnih izdelkov, blago je v gotovini kupoval pri različnih dobaviteljih in ga prodajal naprej. Ni sporno, da ni oddal napovedi za odmero dohodnine, Ni sporno, da je imel organ pravno podlago za izvedbo postopka po 68. členu ZDavP-2. Tožnik je ves čas posloval z izgubo, česar toženka ni upoštevala in se do tega ni opredelila. Tožnikove navedbe niso bile upoštevane, ker niso izkazane s standardom gotovosti. Tožnik neposrednih listinskih dokazov nima. To pa iz razloga, ker so mu v letu 2021 iz avtomobila ukradli računalnik, dokumentacijo in orodje. Krajo je prijavil. Toženka je ravnala nezakonito, ker ni upoštevala vseh relevantnih dejstev. Toženka je dolžna dejstva, na katera opre svojo oceno, ugotoviti celovito, v skladu z načelom materialne resnice in standardom gotovosti. Sklicuje se na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS (X Ips 426/2014, X Ips 25/2015, X Ips 35/2015, X Ips 152/2014, X Ips 328/2016).

9. Toženka ni ugotavljala premoženjskega stanja tožnika oziroma spremembo premoženjskega stanja v in po obravnavanem obdobju. Ni upoštevala, da je tožnik dejansko prenehal s poslovanjem, da tožnik, ko je posloval kot s.p., ni uveljavljal odhodkov oziroma stroškov v pavšalni višini 70 % prihodkov in ni upoštevala primerljivih podatkov zavezancev, ki so v tistem obdobju opravljali enako ali podobno dejavnost. Tožnik kot laik v postopku ni neposredno osporaval višini ugotovljenih prihodkov. Čeprav je samo po sebi sporno, da je davčni organ prihodke enačil s prometom na računu ter le pavšalno navedel, da je upošteval le tiste prilive, ki jih je lahko brez dvoma opredelil kot prihodke iz opravljanja dejavnosti. Gre za šolski primer pavšalnosti, saj ne pove, po kakšnem ključu je to opredeljeval in katerih prilivov ni štel, zato se tožnik do tega ne more opredeliti.

10. Vendar je bolj kot višina prihodkov pomembna višina stroškov. V tej zvezi toženka ni upoštevala nikakršnih tožnikovih navedb, po podaji posrednih dokazov pa niti njih. Tožnik se zaveda, da bo zaradi tatvine dokumentacije težko izkazal, da je dejansko posloval z izgubo. Toženki očita, da je upoštevala le podatke, ki so v prid čim višji davčni osnovi. Med strankama nesporno dejstvo je, da tožnik, ko je posloval kot s.p., ni uveljavljal odhodkov oziroma stroškov v pavšalni višini 70 % prihodkov, t.i. normirane stroške. Edina logična razlaga za to je, da so bili odhodki oziroma stroški dejansko višji. To se sklada s tožnikovimi navedbami, da je posloval z izgubo ter njegovimi navedbami o načinu poslovanja, da gre za veliko število majhnih nabav in preprodaj naprej, pri čemer je razlika med nabavno in prodajno ceno majhna in se dobiček lahko ustvarja zaradi velike količine. Že samo dejstvo, da tožnik normiranih stroškov ni uveljavljal, kaže na to, da so bili dejansko višji. To, da je toženka odhodke ocenila po stopnji 70 % prihodkov, kot če bi tožnik uveljavljal t. i. normirane stroške, ne more biti možnost, ki je najbližje pravilni. Tovrstna presoja davčnega organa ne vzdrži osnovnega testa smiselnosti, na podlagi te presoje je davčni organ tožniku odmeril za več kot 130.000,00 EUR davščin.

11. Če bi tožnik dejansko posloval tako, da bi njegovi odhodki predstavljali zgolj 70 % prihodkov, bi se njegovo premoženje v tem času povečalo za 256.628,37 EUR (kolikor znaša seštevek davčnih osnov), kar je preračunano sorazmerno več kot 12.800 EUR mesečno. Če bi tožnik ustvarjal tak dobiček, s poslovanjem prav gotovo ne bi prenehal. Zakaj toženka tega ni upoštevala, ni jasno. Na premoženju tožnika bi se to tudi moralo nekje poznati, tega toženka ni ugotavljala. Gre za dejstva, ki so v prid tožniku. Tožnik je z gotovostjo dokazal, da se njegovo premoženjsko stanje od leta 2011 dalje ni bistveno spremenilo; ni pridobil ne nepremičnin ne premičnin večje vrednosti, vrednostnih papirjev ipd. Tožnik je sam opravil poizvedbe in pridobil dokazila, ki jih je priložil pritožbi, ki jih je toženka označila za nepomembne.

12. Davčni organ, kolikor ni imel podatkov iz tretjega odstavka 68. člena ZDavP-2, bi moral davčno osnovo oceniti z uporabo podatkov pri zavezancih, ki so opravljali v tem času enako ali podobno dejavnost. Navedba, da niso poznani podatki, je pavšalna. Okoliščina, da davčni organ ne poišče primerljivih podatkov, ne more biti v škodo tožnika. Navedbo, da je tožnik posloval z izgubo, bi vsaj preko podatkov o premoženjskem stanju tožnika moral davčni organ ugotavljati tudi sam, poleg tega pa je dolžan upoštevati tudi vse ostale okoliščine, ki so mu znane, ki jih je tožnik navajal. Izpodbijana odločba je obremenjena s pomanjkanjem takšne dokazne ocene.

13. Način poslovanja tožnika, ki se je ukvarjal s preprodajo izrabljenega kovinskega orodja in drugih kovinskih predmetov, na način, da je blago kupoval pri različnih dobaviteljih in jih prodajal naprej, je običajen za tako vrsto posla. Tožnik zaradi kraje s pravimi podatki ne razpolaga, davčni organ pa mu očita pavšalnost navedb. Tožnik pa je storil vse, kar je v tem primeru lahko: krajo je prijavil in davčnemu organu dal resnične podatke, ki jih je lahko dal. Edina napaka je bila, da kot laik ni oddal obračuna davka, vendar je globo za to poravnal. Toženka pa je povzela le nepreverjeno informacijo neimenovane osebe pri A. d.o.o. Ker je šlo za veliko manjših nabav, je priložnostno pomagalo večje število študentov, ki so bil na voljo v tistem trenutku in je razumljivo, da si tožnik njihovih imen ni zapomnil za več kot pet let nazaj, ko je davčni organ začel ugotovitveni postopek. V zvezi z večjimi dvigi gotovine je tožnik pojasnil, da je glede na običajno poslovanje pri tej vrsti posla, blago kupoval z gotovino, ker je šlo za veliko število malih nabav, kar je nato prodajal večjim preprodajalcem.

14. Dejstvo je, da so bili odhodki večji od prihodkov. V kakšni višini pa tožnik iz objektivnih razlogov ne more ne navesti ne izkazati. Tožnik na prvi stopnji ni predlagal posrednih dokazov, ker mu kot laiku ta možnost ni bila znana, davčni organ ga tudi nikoli ni opozoril, da obstajajo tudi drugi načini, kako bi lahko svoje navedbe posredno dokazoval, čeprav bi ga skladno z načelom pomoči, moral. Zato jih je predložil v pritožbenem postopku.

15. V izpodbijani odločbi se davčni organ sklicuje na izjavo neimenovane osebe iz A. d.o.o., da je tožnik konec leta 2011 prevzel celotno dokumentacijo, da bi jo izročil prijatelju. Kdo je to izjavil, ni navedeno. Gre za nerelevantno navedbo, ki jo je davčni organ upošteval v škodo tožnika. Toženka navaja, da to dejstvo ni vplivalo na odločitev. To postopanje po mnenju tožnika kaže na držo toženke v postopku, ki je očitno naperjena proti tožniku, namesto v ugotavljanje dejstev. Očitek toženke, da tožnik ni pojasnil konkretnih okoliščin tatvine, ne drži. Tožnik je pojasnil, da mu je bila odtujena vsa dokumentacija, ki jo je prevzel v nekdanjem računovodstvu (poleg računalnika in orodja). Po stališču tožbe je odločba neutemeljena po temelju in višini. Ker je posloval z izgubo, davčna obveznost ni nastala.

16. Glede zakonitih zamudnih obresti tožnik iz previdnosti ugovarja njihovi odmeri. Davčni organ je izpodbijano odločbo izdal na podlagi podatkov iz tožnikovih TRR, s katerimi je razpolagal oziroma bi lahko razpolagal takoj ob njihovem nastanku. Če je za uporabo teh podatkov in izdajo izpodbijane odločbe potreboval več kot pet let, to ne more biti zamuda tožnika. Iz navedb davčnega organa izhaja, da med 14. 6. 2012 in 7. 2. 2017 ni opravljal nikakršnih dejanj. Ker je napačno ugotovljena davčna osnova in napačno odmerjen davek, odpade podlaga za točke 2 do 5 izreka. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo spremeni, da ugotovi, da je davčna osnova 0,00 EUR za leti 2011 in 2012, oziroma podredno izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponoven postopek, v obeh primerih pa toženki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

17. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Tožnik navedbam toženke pripisuje povsem napačen pomen. Toženka nikjer ni navedla, da do kraje dokumentacije ni prišlo. Pojasnila je le, da bi tožnik v tem primeru lahko „obnovil“ podatke iz uničene dokumentacije na način, da bi npr. pridobil kopije dokumentacije od svojih dobaviteljev, kupcev ali računovodskega servisa. Tožnik ne zatrjuje, da bi kaj takšnega storil oziroma si vsaj prizadeval storiti. Glede navedbe, da ni upoštevala primerljivih podatkov, navaja, da davčnemu organu ti podatki niso znani, zato takšnih primerljivih podatkov tudi ni bilo mogoče uporabiti. Tudi sicer ima metoda podatkov konkretnega zavezanca (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2), prednost pred metodo primerjave z drugimi zavezanci (četrti odstavek 68. člena ZDavP-2). Navaja sodno prakso Vrhovnega sodišča RS (XI ps 255/2012, X Ips 8/2014), iz katere izhaja, da je na upravnem organu, da izbere metodo cenitve, davčni zavezanec pa nima pravice zahtevati določene druge metode cenitve. Tožnik v pritožbi ni oporekal ugotovitvi, da se prilivi na TRR, ki jih je upošteval davčni organ, nanašajo na opravljanje dejavnosti, zato očitek, da se davčni organ ni opredelil po kakšnem ključu je opredeljeval posamezne prilive, ni mogoče upoštevati. Postopek cenitve davčne osnove predstavlja zakonsko izjemo od načela materialne resnice (sodbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 328/2016, X Ips 152/2104). Tožnik sicer stališča iz omenjenih sodb interpretira v svojo korist in skuša breme dokazovanja, da je bila v konkretnem primeru davčna osnova nižja od ocenjene, prevaliti na davčni organ, medtem pa sam nobenih dokazil, ki bi kaj takšnega dejansko potrjevala, ne predloži. Predlaga zavrnitev tožbe.

19. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Tožbene navedbe in ugovori so po vsebini večinoma enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in delno v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

20. Tožnik se sicer strinja z razlogi, da je davčni organ imel ustrezno podlago v 68. členu ZDavP-2 za začetek postopka za cenitev davčne osnove, saj v zadevi ni sporno, da je tožnik v obdobju od 18. 1. 2011 do 6. 9. 2012 opravljal dejavnost zbiranja in prodaje odpadnih surovin in pri tem dosegel dohodke, ki so po določbah ZDoh-2 obdavčeni in da za leto 2011 in 2012 ni predložil obračunov akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, ne strinja pa se z uporabljeno metodo cenitve in posledično ugotovljeno višino davčne osnove. V tej zvezi sodišče pritrjuje razlogom toženke na straneh 7 do 9 pritožbene odločbe ter dodaja le, da je na davčnem organu izbira metode cenitve, kot poudarja toženka tudi v odgovoru na tožbo, pri čemer se sklicuje na relevantno sodno prakso.

21. V zadevi po povedanem med strankama ni sporno, da so izpolnjeni pogoji, ki so za ugotavljanje davčne osnove s cenitvijo, določeni v prvem odstavku 68. člena ZDavP-2, po katerem lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek med drugim tudi v primeru, če zavezanec za davek ne predloži davčnega obračuna davčnemu organu (prva alineja).

22. Po drugem odstavku 68. člena ZDoh-2 je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Če je davčnemu organu poznan del prihodkov ali del odhodkov, se verjetna davčna osnova lahko določi na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih davčni organ zbere v ugotovitvenem postopku v zvezi z zavezancem za davek, njegovimi družinskimi člani in povezanimi osebami, kot so podatki o številu zaposlenih, izplačanih plačah in drugih dohodkih iz zaposlitve, prihodkih in odhodkih, opravljenih dobavah, nabavah in storitvah, vrednosti premoženja, in drugih zunanjih znakov posedovanja premoženja, proizvodnih kapacitetah oziroma opremljenosti ter lokaciji poslovnih in stanovanjskih prostorov, številu najemnikov ter obdobju oddajanja v najem (tretji odstavek). Tožnik izpodbija cenitev, ker meni, da naj bi bila upoštevana dejstva v njegovo škodo, ne pa tudi v njegovo korist. Katera so ta dejstva, ki so mu v korist, ki jih davčni organ ne bi uporabil, in bi bila drugačna od tistega, kar je upošteval davčni organ, pa tudi v tožbi ne pove. Tožnik v tožbi očita neuporabo četrtega odstavka 68. člena ZDoh-2, ker da ni davčni organ upošteval primerljivih dohodkov pri zavezancih za davek, ki so v istem obdobju opravljali enako ali podobno dejavnost. Davčni organ je pojasnil, da s temi podatki ne razpolaga. Sodišče ne vidi razloga, da temu ne bi sledilo, kljub zatrjevanju tožnika, da ne gre za „butično“ dejavnost.

23. Sodišče sodi, da je davčni organ uporabil pravilno pravno podlago za oceno davčne osnove (tretji odstavek 68. člena ZDavP-2) in da je uporabljeno metodo pojasnil na način, da jo je mogoče preizkusiti. Ker je imel tožnik več TRR je pri oceni prihodkov uporabil bančne podatke o nakazilih na TRR tožnika ( strani 4 do 10 izpodbijane odločbe). Pri tem je, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, upošteval le tiste prilive, ki jih je lahko opredelil kot prihodke iz naslova opravljanja dejavnosti. Tožnik temu v postopku, niti v pritožbi ni oporekal, navedbe, da davčni organ ne pove, po kakšnem ključu je prilive opredeljeval in katerih prilivov ni štel za poslovne prihodke, je prvič navedel šele v upravnem sporu, ne da bi navedel razlog, zakaj tega ni navedel že v postopku. Gre torej za tožbeno novoto, ki je skladno s 3. odstavkom 20. člena in 52. členom ZUS-1 nedopustna.

24. Očitek tožbe, da toženka ni upoštevala nikakršnih navedb tožnika, po podaji posrednih dokazov pa niti njih, je pavšalen in neutemeljen. Tožnik je bil v postopku o ugotovitvah davčnega organa seznanjen z zapisnikom in dodatnim zapisnikom, na katera je ugovarjal zgolj s pavšalnim zavračanjem višine ugotovljene verjetne davčne osnove in navajal, da je posloval z izgubo, vendar teh trditev, da so bili njegovi odhodki višji, ni z ničemer izkazal. Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pa se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. To pomeni, da je trditveno in dokazno breme na strani tožnika, ki mora dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokazati s stopnjo gotovosti. Tudi po presoji sodišča tožnik v postopku ni zadostil temu dokaznem bremenu, kot pravilno ugotavljata oba upravna organa. Tožnik tudi v tožbi ne zatrjuje drugače in ne ponudi ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev. Glede posrednih dokazov, iz katerih naj bi izhajalo, da se njegovo premoženje v nadzorovanem obdobju ni spremenilo, se je opredelila pravilno že toženka in sodišče se z njeno dokazno oceno strinja, saj tudi po presoji sodišča ne dokazujejo, da je tožnik dejansko posloval z izgubo, kot zatrjuje .

25. Tožnik tudi sam v tožbi pove, da se zaveda, da bo zaradi tatvine dokumentacije težko dokazal, da je dejansko posloval z izgubo. Hkrati toženki očita, da ni korektno in zakonito izpeljala postopka po 68. členu ZDavP-2, pri tem pa ne pojasni, v čem je napačno postopanje in ne pojasni očitka, da je toženka upoštevala le podatke, ki so v prid višji davčni osnovi. Tožnik nezakonitosti postopanja toženke oziroma pred tem davčnega organa ne pojasni, zato sodišče tovrstne tožbene razloge kot pavšalne zavrača.

26. Tožnik kot nesporno dejstvo navaja, da ko je posloval kot s.p., ni uveljavljal odhodkov oziroma stroškov v pavšalni višini 70 % prihodkov, za kar pa ne ponudi nobenih dokazil, zato s takšnimi razlogi ne more biti uspešen. V postopku in v tožbi navaja, da je imel izgubo in da je zato tudi nehal poslovati. Takšne tožbene navedbe pa so povsem pavšalne in ne morejo vplivati na drugačno odločitev. Sodišče sodi, da je davčni organ pravilno pristopil k oceni odhodkov v višini 70 % ustvarjenih prihodkov, kot to velja za zavezance, ki davčno osnovo ugotavljajo na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Takšen način, kot ga je pojasnil davčni organ, je preverljiv in v primeru, kot je obravnavani, ko davčni organ ni mogel ugotoviti dejanske višine odhodkov v zvezi z opravljanem dejavnosti, tudi primeren. Hkrati davčnemu organu niso bili znani podatki o morebitnih drugih zavezancih za davek, ki bi v istem davčnem obdobju v podobnih okoliščinah opravljali enako ali podobno dejavnost in s tem dosegali primerljive vrste dohodkov, kar bi lahko uporabil kot primerljivo davčno osnovo.

27. Zatrjevane kršitve načela sorazmernosti v razlogih izpodbijane odločbe, ki se nanašajo na višino davčne osnove in posledično zatrjevanih kršitev procesnega zakona (dokazno oceno, ki se z njo tožnik naj ne bi mogel konkretno opredeliti), sodišče ne ugotavlja. Iz razlogov izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi namreč povsem jasno sledi ugotovitev, da tožnik davčnemu organu ni predložil dokumentacije, iz katere bi bili razvidni dejanski prihodki in odhodki iz poslovanja, ter je davčni organ zato ugotovil davčno osnovo na podlagi podatkov iz evidenc, s katerimi razpolaga, zato sodišče ta očitek zavrača kot očitno neutemeljen.

28. Neutemeljen je tudi ugovor kršitve načela materialne resnice. V postopku določanja davčne osnove s cenitvijo se skladno z 68. členom ZDavP-2 ugotavljajo dejstva, ki omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Razlogi, da se tožniku davčna osnova ugotovi z oceno, so v izpodbijani odločbi in odločbi toženke zadostno in po presoji sodišča tudi pravilno obrazloženi. Tožnik jim tudi v upravnem sporu konkretno ne ugovarja. Ob podanih pogojih za cenitev davčne osnove, pa se ta določi v verjetni višini, to je takšni, ki se najbolj približa realnim rezultatom poslovanja. Verjetna davčna osnova se z oceno ugotavlja prav zato, ker realnih rezultatov poslovanja ni mogoče zanesljivo ugotoviti.

29. Tudi višina davčne osnove je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi obrazložena tako, da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in rezultata. Sodišče v tej zvezi nepravilnosti ali nelogičnosti ne najde. V zvezi z višino davčne osnove pa sodišče poudarja, da je cenitev sicer ugotovitveni postopek, da pa se v njem ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Dejstva, ki to omogočajo, pa so bila po presoji sodišča v zadevi ugotovljena.

30. V pritožbeni odločbi je toženka odgovorila tudi na očitek tožnika, glede sklicevanja na izjavo neimenovane osebe iz A. d.o.o., da je tožnik prevzel konec leta 2011 celotno poslovno dokumentacijo, da bi jo izročil prijatelju. Iz tožbenih razlogov izhaja, da naj bi se to tožniku štelo v slabo. Slednje tudi po presoji sodišča ne drži, saj izpodbijana odločitev ne sloni na izjavi neimenovane osebe, temveč na oceni davčne osnove, potem, ko tožnik ni predložil davčnih obračunov za sporno obdobje. Sodišče takšne razloge kot nepomembne zavrača.

31. Sodišče kot pavšalne zavrača tožbene očitke, da toženka v postopku ni ugotavljala dejstev, ki so tožniku v prid in da ni upoštevala z njegove strani predlaganih dokazov, do katerih naj bi se ne opredelila. Tožnik ne pojasni, katere dokaze je predlagal, do katerih naj bi se toženka ne opredelila. Zatrjevane kršitve procesnega zakona zato sodišče tudi v tem pogledu ne ugotavlja.

32. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

33. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 glede na odsotnost kakršnih koli dokaznih predlogov.

34. Izdaja delne sodbe temelji na 314. členu Zakona o pravdnem postopku v zvezi z 22. členom ZUS-1.

35. Odmera pripadajočih obresti iz izreka izpodbijane odločbe, katerih temelj in višino v tožbi med drugim izpodbija tožnik, temelji na 95. členu ZDavP-2, v zvezi s katerim je Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 86/2020-25 z dne 17. 3. 2021 vložilo zahtevo za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2, ki se pri Ustavnem sodišču RS pod opr. št. U-I-85/21.

36. Ker bi moralo sodišče navedeno določbo 95. člena ZDavP-2, glede katere je Vrhovno sodišče RS z zahtevo začelo postopek za oceno ustavnosti, uporabiti pri odločanju o obravnavani tožbi, je na podlagi tretjega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) predmetni postopek v tem delu do končne odločitve Ustavnega sodišča RS prekinilo, ne da bi s posebno zahtevo tudi samo začelo postopek za oceno ustavnosti te zakonske določbe.

37. Glede na točko II. izreka te sodbe, si sodišče odločitev o stroških tega postopka pridrži do končne odločitve.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/2, 68/3, 296, 297

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.