UPRS Sodba I U 1459/2018-24
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-04-20

trošarine - vračilo trošarine - vračilo trošarine za energente - gradbeništvo

Iz obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021 izhaja, da daje Direktiva Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije državam članicam možnost ureditve znižane ravni obdavčitve energentov, ki so uporabljeni za določene industrijske in komercialne namene iz drugega odstavka 8. člena Direktive. Kot se ugotavlja v sodbi Vrhovnega sodišča RS, iz uvodnih izjav k Direktivi izhaja, da je bil njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Je pa zakonodajalec Unije državam pustil določeno polje proste presoje glede trošarin in določeno prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državah. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah. Pri čemer je 8. člen Direktive podlaga za to, da lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, in sicer znotraj obsega, zamejenega z Direktivo, in ne širše. Niso pa države k temu zavezane.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni (tudi finančni) organ je v zadevi vračila plačane trošarine za energente za industrijsko komercialni namen za oktober 2017 zahtevku tožnika delno ugodil in odločil o vračilu trošarine za 11.495,63 litrov goriva v znesku 2.448,86 EUR, zahtevek za vračilo za 12.244,71 litrov goriva pa je zavrnil.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil zahtevek za vračilo trošarine za industrijsko komercialni namen, in sicer za 23.740,34 litrov goriva, porabljenega za pogon delovnih strojev v mesecu oktobru 2017. Priložil je evidenco točenja goriva v delovne stroje, seznam delovnih strojev, račune za nabavo goriva, izpis poročila o točenih količinah za oktober 2017, strojna poročila, evidenco točenja goriva v interno pretakališče in točenja goriva iz internega pretakališča v delovne stroje v mesecu oktobru 2017. Po ugotovitvi davčnega organa je tožnik v mesecu oktobru 2017 za pogon delovnih strojev porabil skupno 23.740,34 litrov goriva, po posameznih strojih v količinah, prikazanih v tabeli. Od teh je med statične stroje, skladno z opredelitvijo mobilno omejenih delovnih strojev kot statičnih, ki izhaja iz dopisa št. 4230-88/2008-10 z dne 29. 12. 2008 (v nadaljevanju pojasnilo CURS), štel pet tožnikovih strojev, za katere je tožniku priznal pravico do vračila trošarine za skupno 11.495,63 litrov goriva (gre za tri bagre, en mobilni drobilec in eno mobilno sito). Ostalih šest strojev (gre za tri nakladalce, dva demperja in en rovokopač) ni uvrstil med statične, saj se pri opravljanju svoje funkcije premikajo. Ker tožnik z njimi po ugotovitvah davčnega organa tudi ne opravlja gradbene dejavnosti, razen kolikor gre za zemeljska pripravljalna dela, za porabljenih 12.244,71 litrov goriva ni upravičen do vračila trošarine za industrijsko komercialni namen. Iz izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da je bil tožnik z ugotovitvami davčnega organa seznanjen in pozvan, naj za omenjenih šest strojev predloži dokazila, da so bila s temi stroji v obravnavanem obdobju opravljena zemeljska pripravljalna dela. Dopis je bil tožniku vročen, vendar v odrejenem roku na ugotovitve davčnega organa ni podal pripomb.

3. Prvostopenjski davčni organ svojo odločitev opre na določbe 93. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1), drugega odstavka 115. člena istega zakona ter Pravilnika o vračilu trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen (v nadaljevanju Pravilnik). Kot statični stroji, za katere je upravičeno vračilo trošarine, so prepoznani tisti omejeno mobilni stroji, ki imajo vse taksativno naštete značilnosti, navedene v pojasnilu CURS. Iz omenjenega pojasnila izhaja, da morajo biti navedeni pogoji izpolnjeni kumulativno, sporni stroji (demper, rovokopač in nakladalec) pa vseh navedenih pogojev ne izpolnjujejo. Njihova mobilnost ni omejena le na zaprto delovišče in ne služi samo za občasno premikanje po njem, saj prav njihova mobilnost na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost, zato ne delujejo kot statični stroji. Pri opravljanju svoje funkcije se ti stroji premikajo, zato jih ni mogoče šteti za omejeno mobilne delovne stroje, ki bi upravičevali vračilo trošarine. Tožnik za te stroje tudi ni predložil dokazil o opravljanju zemeljskih pripravljalnih del, ki bi po Standardni klasifikaciji dejavnosti (v nadaljevanju SKD) spadala na področje gradbeništva. Poraba goriva za namene iz 93. člena ZTro-1 pa tudi ne izhaja iz predložene dokumentacije (evidenc, strojnih poročil in računov za gorivo).

4. Ministrstvo za finance je s sklepom in odločbo št. DT-498-3-47/2018-2 z dne 11. 7. 2018 postopek v zvezi s tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo združilo s postopki v zvezi z drugimi tožnikovimi pritožbami zoper druge odločbe prvostopenjskega davčnega organa (op. sodišča: gre za skupno pet postopkov) ter tožnikove pritožbe zavrnilo kot neutemeljene, obenem pa zavrnilo tudi zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka. Izpodbijana odločitev je po presoji pritožbenega organa pravilna in zakonita, v celoti pa sledi tudi razlogom, s katerimi je obrazložena. Dodaja še, da pojasnilo CURS ni pravni vir, temveč sta pravna podlaga za odločanje ZTro-1 in Pravilnik. S pojasnilom CURS se zgolj zagotavlja enotnost prakse prvostopenjskih organov oziroma je namenjeno njenemu poenotenju. Izpodbijana odločba je s pojasnilom skladna in je ni mogoče obravnavati kot odstop od ustaljene prakse davčnega organa, saj iz pojasnila ne izhaja, da bi za opredelitev delovnega stroja kot mobilno omejenega zadoščalo že delno izpolnjevanje zahtevanih značilnosti. Sporni delovni stroji pa tudi po presoji pritožbenega organa ne izpolnjujejo pogoja, da bi bila njihova mobilnost omejena na zaprto delovišče in bi služila samo občasnemu premikanju po njem. Prav njihova mobilnost na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost, njihova mobilnost pa ne služi samo za občasno premikanje po delovišču, zato ne delujejo kot statični stroji. Osnovna funkcija demperja je prevažanje naložene mineralne surovine in njeno raztovarjanje na lokaciji mobilne drobilnice. Čelni nakladalci se v času opravljanja svoje funkcije (ko zajamejo ter zajeto surovino in proizvode naložijo v mobilne enote oz. na kamione in vagone) premikajo in ne delujejo kot statični stroji. Rovokopač pa se uporablja za čiščenja in nakladanje proizvodov na transportne trakove, kar pomeni, da se pri opravljanju teh funkcij premika. Če se ti stroji v času posameznih funkcij (kopanja, nakladanja odlaganja) ne premikajo, to še ne zadošča za njihovo uvrstitev med statične stroje, saj to ni njihova osnovna funkcija. Poleg tega se ti stroji med opravljanjem osnovne funkcije premikajo. Tožnik tudi ni predložil dokazil o uporabi spornih strojev pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“ v skladu s predpisom, ki ureja SKD, in sicer kljub temu, da mu je bila ta možnost dana. Vračilo trošarine je ugodnost, ki jo je treba razlagati restriktivno. Načelo „administrativne enostavnosti“, na katero se sklicuje tožnik, pa ne more imeti prednosti pred načelom zakonitosti. Tožnikove trditve o prekratkem času za prilagoditev evidenc pa tudi niso upoštevne, saj je bil ZTro-1 sprejet 21. 6. 2016, objavljen 1. 7. 2016, uporabljati pa se je začel 1. 8. 2016, tako da je bilo časa za seznanitev in prilagoditev evidenc dovolj. Ureditev v 93. členu ZTro-1 pa po mnenju pritožbenega organa tudi ni neustavna. Zakonska ureditev vračila trošarine za statične delovne stroje se glede na predhodni zakon ni spremenila, spremenili pa so se pogoji za uveljavljanje vračila trošarine za stroje v gradbeništvu ter ustrezno prilagodile evidence o porabi goriva. Če je tožnik po ZTro tudi za sporne stroje kot stroje v gradbeništvu prejel vračilo trošarine, še ne pomeni, da je do tega avtomatično upravičen tudi po sedaj veljavnih določbah ZTro-1.

5. Tožnik je zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe vložil tožbo zaradi molka drugostopenjskega davčnega organa o vloženi pritožbi. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo spremeni tako, da njegovemu zahtevku ugodi tudi v izpodbijanem delu, oziroma da odločbo v izpodbijanem delu razveljavi (pravilno odpravi, op. sodišča) ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka. V tožbi vztraja, da gre v obravnavanem primeru za statične oziroma mobilno omejene delovne stroje. Vztraja namreč pri stališču, da so lastnosti, ki jih morajo takšni stroji izpolnjevati, v pojasnilu CURS določene alternativno, da pa stroji tudi sicer izpolnjujejo vse lastnosti iz pojasnila CURS. Nadalje vztraja, da ločitev strojnih poročil na gradbeništvo in dejavnost kamnoloma ni mogoča, in opozarja na ustavno spornost zakonske ureditve. Navedbe utemeljuje in dokazuje s pojasnilom CURS, dopisom FURS, odgovorom Ministrstva, predlogom ZTro-1, svojo družbeno pogodbo z dne 30. 5. 1995 in pregledom procesa v A. po sklopih.

6. Po prejemu odločbe o pritožbi tožnik v celoti vztraja pri vloženi tožbi. Po prejemu odgovora na tožbo v prvi pripravljalni vlogi vztraja pri dosedanjih stališčih in dodatno pojasnjuje razlago pojasnila CURS, za katero se zavzema. Zakonodajalec je definicijo gradbene dejavnosti in omejeno mobilnih strojev določil v nasprotju z Direktivo Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva), zato je treba 93. člen ZTro-1 razlagati skladno s pravom EU in upoštevati načelo primarnosti prava EU. Kolikor sodišče temu ne bi sledilo, predlaga prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti na Ustavno sodišče RS, in sicer prvega odstavka 93. člena ZTro-1 zaradi kršitve načela enakosti pred zakonom in pravice do svobodne gospodarske pobude. S 93. členom ZTro-1 je namreč zakonodajalec uzakonil nedopustno razlikovanje med različnimi izvajalci gradbene dejavnosti in pravico do vračila trošarine priznal le tistim, ki opravljajo dejavnost, ki se uvršča v gradbeništvo po SKD. S tem je posegel v pravico do enake obravnave proizvajalcev gradbenih proizvodov oziroma tožnika. Tožnik ima pri organizaciji dela v kamnolomu in proizvodnji gradbenih materialov enake obveznosti kot izvajalci v gradbeništvu, poleg tega pa dejavnost kamnoloma oz. proizvodnje gradbenih proizvodov predstavlja hrbtenico gradbeništva, a je bila tožniku pravica do vračila trošarine vseeno odvzeta. Direktiva v 8. členu ne določa omejitve pravice do vračila trošarine zgolj na energente, ki se uporabljajo v gradbeništvu po SKD, temveč je tam pravica zastavljena širše in zajema celotno splošno gradbeno dejavnost. Tožnik v kamnolomu proizvaja gradbeni material, ki je neposredno vgrajen v objekte visoke in nizke gradnje, dejavnost pa opravlja na podlagi državne koncesije. Uporaba SKD za definiranje gradbene dejavnosti predstavlja napačno metodo in je v nasprotju z dejanskim stanjem ter preostalo veljavno zakonodajo. SKD je slovenski statistični standard, namenjen statističnim potrebam, ne pa definiciji posamezne gospodarske dejavnosti, zato njegova uporaba za nestatistične namene ni ustrezna. Zato v gradbeno dejavnost ne sodijo zgolj tiste dejavnosti, ki jih SKD uvršča v „gradbeništvo“. Dejavnost kamnoloma je gradbena dejavnost, kar je razvidno iz izenačevanja obeh dejavnosti v slovenski zakonodaji (po Kolektivni pogodbi za gradbeno dejavnost, Zakonu o rudarstvu in Gradbenem zakonu) in iz tega, da je dejavnost kamnoloma v strokovni javnosti priznana kot hrbtenica gradbeništva (v zvezi s čimer se tožnik sklicuje na dokumente s spleta - „What is quarrying /.../“ in „Quarry materials and minerals /.../“). Stroji in vozila tožnika so namenjeni povsem enakim nalogam, kot jih opravljajo v gradbeništvu. Glede na navedeno ni ustavno dopustnega razloga za razlikovanje med gradbeništvom in dejavnostjo kamnoloma pri priznanju pravice do vračila trošarine, prvi odstavek 93. člena ZTro-1 pa je v nasprotju s 14. členom Ustave RS.

7. Nedopustno je po navedbah tožnika tudi razlikovanje med različnimi omejeno mobilnimi stroji, tj. tistimi v železniškem prometu in na smučiščih ter tožnikovimi demperji, nakladalci in rovokopačem. V tej zvezi zakonodajalec ni podal ustavno dopustnega razloga za razlikovanje, čeprav tudi tožnik energente dokazljivo porabi za pogon vozil, ki so namenjena uporabi izven javnih cest oz. ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Pravice kupcev energentov, ki se porabijo za omejeno mobilne stroje, so tako brez utemeljenega razloga različno urejene. Točka d) drugega odstavka 8. člena Direktive ni bila implementirana v celoti za vse omejeno mobilne stroje, za selektivno povzemanje Direktive pa ni najti razlogov. Prvi odstavek 93. člena ZTro-1 je tudi zato v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena in 74. členom Ustave RS in predstavlja tudi dejanje nelojalne konkurence, ki tožnikovo dejavnost neutemeljeno postavlja v slabši položaj. V predlogu ZTro-1 ni pojasnila, zakaj se preferira gradbene stroje, ki se uporabljajo v dejavnosti gradbeništva, ne pa vseh gradbenih strojev, ne glede na dejavnost. Tudi ni pojasnjeno, zakaj so do vračila upravičeni le nekateri in ne vsi omejeno mobilni stroji. ZTro-1 se torej ni uskladil z Direktivo, nasprotuje pa tudi vladnim zagotovilom o zmanjšanju obremenjevanja gospodarstva. Sodišče naj zato postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 93. člena ZTro-1, opravi pa naj se presoja tudi po 3.a členu Ustave RS. Kolikor sodišče tožniku ne bi priznalo pravice do vračila trošarine, tožnik predlaga, da sodišče postopek prekine in Sodišču Evropske Unije (v nadaljevanju Sodišču EU) predloži naslednji vprašanji za predhodno odločanje: „1. Ali je glede na izjemo po c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES pravica do nižje obdavčitve zagotovljena samo za stroje, ki se uporabljajo pri dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s SKD 2008 oziroma Uredbo 1893/2006/ES oziroma ali se lahko to izjemo razlaga tudi tako, da so po tej točki do nižje obdavčitve upravičena tudi podjetja, ki izvajajo dejavnost kamnoloma, v katerem proizvajajo gradbene proizvode? Ali se lahko izjema po c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES uporablja neposredno, z direktnim učinkom v nacionalni zakonodaji? ter 2. Ali glede na izjemo po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES, lahko država članica pravico do nižje obdavčitve zagotovi samo nekaterim vozilom - tj. tistim, ki so namenjeni uporabi izven javnih cest oziroma tistim, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah ali pa mora biti ta pravica zagotovljena za vsa vozila, ki izpolnjujejo pogoj po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES? V kolikor mora biti izjema po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES zagotovljena za vsa vozila, ki izpolnjujejo pogoj po d) točki, ali se lahko to določilo (tj. d) točka) uporablja neposredno z direktnim učinkom v nacionalni zakonodaji?“. Po stališču tožnika je namreč pravica iz točke c) zastavljena veliko širše od opredelitve „gradbeništva“ po SKD, izjema po točki d) pa ni bila v celoti implementirana. Tožnik sodišču nadalje predlaga pridobitev svetovalnega mnenja Vrhovnega sodišča RS glede uporabe in razlage pojasnila CURS, da se zagotovi njegova enotna uporaba. Pojasnilo CURS je nejasno in ga je treba razlagati v duhu Direktive. Stroj, ki izpolnjuje vse pogoje iz pojasnila CURS, namreč ni omejeno mobilen, temveč je statičen. Zato naj Vrhovno sodišče RS poda mnenje glede vsebine pojasnila CURS in njegove uporabe pri določanju pravice do vračila trošarine, še zlasti pa naj se opredeli, ali so v njem navedeni pogoji določeni kumulativno ali alternativno. Navaja še, da je toženki predložil vsa dokazila, ki dokazujejo, da 15 % del v kamnolomu predstavljajo zemeljska pripravljalna dela. Zaradi povezanosti dejavnosti, ju ni mogoče ločiti in dokazati, da 15 % del v kamnolomu predstavljajo zemeljska pripravljalna dela. Zato predlaga postavitev izvedenca, ki naj ugotovi, kakšen del predstavljajo zemeljska pripravljalna dela v kamnolomu.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo sporoča, da je o tožnikovi pritožbi drugostopenjski davčni organ že odločil, v celoti prereka tožbene navedbe, ki so vsebinsko enake pritožbenim, in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Ponovno poudari le, da sporni stroji ne izpolnjujejo pogoja omejene mobilnosti na zaprto delovišče in pogoja, da bi mobilnost služila samo za občasno premikanje po njem. V tej zvezi ponovi ključne ugotovitve iz upravnega postopka. Predlaga zavrnitev tožbe.

9. V nadaljnji, (pripravljalni) vlogi, pa vztraja, da rovokopači, nakladalci in demperji ne morejo biti pripoznani kot mobilno omejeni delovni stroji. Gre za stroje z lastnim pogonom na kolesih, ki se pri opravljanju dela lahko sami premikajo. Imajo tudi nameščene različne priključke, namenjene potiskanju ali nalaganju z občasnim ali stalnim premikanjem med obratovanjem, zato se torej premikajo in ne delujejo kot statični delovni stroji. Eksploatacija mineralne surovine po SKD spada med rudarstvo in ne med gradbeništvo, torej ni izpolnjen pogoj za vračilo trošarine za industrijsko-komercialni namen za gradbene stroje. Gradbeni stroji ali gradbena mehanizacija so vsi tisti stroji ali mehanizacija, ki se uporabljajo pri delu iz dejavnosti gradbeništva, zato je opredelitev stroja odvisna od vrste dela, ki se z njim opravlja v obdobju, za katero se zahteva vračilo trošarine. V zvezi z očitkom nepravilne implementacije Direktive pa poudari, da je Direktiva v obravnavanem delu opcijska in državam članicam prepušča, da obseg oprostitve določijo v nacionalni zakonodaji.

10. Tožnik v nadaljnjih vlogah vztraja pri svojih dosedanjih navedbah in predlogih. Dejavnost kamnoloma je steber gradbeništva, zato sodi v dejavnost visokih in nizkih gradenj po Direktivi. Četudi je po 8. členu Direktive možna opcijska implementacija, je še vedno treba spoštovati ustavna načela, predvsem načelo enakosti in prepovedi nelojalne konkurence. Toženka je pri prenosu Direktive dejavnost kamnoloma bodisi spregledala bodisi jo namenoma obravnavala slabše, brez za to podanih ustavno-dopustnih razlogov. Tudi razlikovanje med motornimi tirnimi vozili v železniškem prometu in stroji na smučiščih ter stroji v kamnolomu ni utemeljeno. Da obravnavani stroji med opravljanjem nalaganja mirujejo, da med opravljanjem funkcije niso v stalnem premikanju, da se po delovišču ne gibljejo stalno, temveč je to gibanje izjemno omejeno, naj se ugotovi z izvedencem strojništva, ker tožena stranka po mnenju tožnika nima ustreznega znanja.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata finančni organ in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

13. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je finančni organ glede na okoliščine konkretnega primera v točki 2 izreka izpodbijane odločbe pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 12.244,71 litrov goriva (za tri nakladalce, dva demperja in en rovokopač), navedene na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe, ker ne izpolnjujejo pogojev za mobilno omejene delovne stroje oz. za statične stroje.

14. Na podlagi prvega odstavka 93. člena ZTro-1 imajo osebe, ki opravljajo dejavnost, za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti. Gre za določbo, ki opredeljuje zakonske pogoje, pod katerimi so zavezanci upravičeni za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen. Na podlagi drugega odstavka 93. člena ZTro-1 so upravičenci dolžni voditi evidence o nabavi in porabi goriva. Vračilo trošarine se uveljavlja na podlagi zahtevka, ki se vloži pri davčnem organu, računov o nabavljenem gorivu ter evidence o nabavi in porabi goriva. Pri tem lahko davčni organ zahteva predložitev še drugih dokazil. Šele, če upravičenec izpolni vse predhodno navedene zakonske pogoje, lahko uspešno uveljavlja vračilo trošarine za energente, ki so bili dokazljivo uporabljeni za industrijsko-komercialni namen. Gre za energente, ki se porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu in motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih. Za stroje v gradbeništvu pa se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja SKD.

15. Po stališču kot izhaja iz obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021 (v nadaljevanju tudi revizijska sodba) daje Direktiva državam članicam možnost ureditve znižane ravni obdavčitve energentov, ki so uporabljeni za določene industrijske in komercialne namene iz drugega odstavka 8. člena Direktive. Kot se ugotavlja v sodbi Vrhovnega sodišča RS, iz uvodnih izjav k Direktivi izhaja, da je bil njen namen harmonizacija obveznih, najnižjih ravni obdavčitve energentov in električne energije. Je pa zakonodajalec Unije državam pustil določeno polje proste presoje glede trošarin in določeno prožnost pri določanju in izvajanju politik, ki so prilagojene okoliščinam v državah. Če to ni škodljivo za pravilno delovanje notranjega trga in nima za posledico izkrivljanja konkurence, lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja trošarin za energente, ki so porabljeni v določenih dejavnostih in industrijah. Pri čemer je 8. člen Direktive podlaga za to, da lahko države članice uvedejo različne stopnje obdavčitve, oprostitve ali davčna znižanja za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, in sicer znotraj obsega, zamejenega z Direktivo, in ne širše. Niso pa države k temu zavezane.

16. Iz obrazložitve navedene sodbe Vrhovnega sodišča RS izhaja, da tožnik oprostitev trošarinske obveznosti za energente, ki so bili porabljeni za pogon statičnih delovnih strojev iz b) točke drugega odstavka 8. člena Direktive zmotno utemeljuje z navajanjem značilnosti druge izjeme iz d) točke drugega odstavka 8. člena Direktive. Po stališču Vrhovnega sodišča RS je izjema po b) točki drugega odstavka 8. člena Direktive pravilno prenesena v slovenski pravni red z delom določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki opredeljuje pravico do delnega vračila trošarine za kupce, ki energente dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev. Po stališču Vrhovnega sodišča RS lahko pojem „statičen delovni stroj“

pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso le parkirani), zaradi česar so premakljivi delovni stroji, ki se premikajo, ker imajo kolesa ali ker se lahko premikajo s pomočjo drugih strojev. Iz navedenih razlogov delovnih strojev tožnika

, ki imajo kolesa in so namenjeni nalaganju in prevažanju ter raztovarjanju mineralne surovine znotraj delovišča (demper, čelni nakladalec in rovokopač), tudi po presoji sodišča ni mogoče šteti za statične delovne stroje v smislu prvega odstavka 93. člena ZTro-1.

17. Neutemeljeno je tožnikovo zatrjevanje o neustreznem sklicevanju na standardno klasifikacijo dejavnosti (SKD) v zvezi z zakonsko opredelitvijo dejavnosti gradbeništva. Tako kot izhaja tudi iz stališča Vrhovnega sodišča RS v zgoraj navedeni sodbi, v okvir izjeme po točki c) drugega odstavka 8. člena Direktive

, ni mogoče uvrstiti strojev, ki se uporabljajo v dejavnosti pridobivanja kamna, in da ne bi bila pravilno implementirana Direktiva, če bi bila ugodnejša trošarinska obravnava na podlagi navedene izjeme priznana kupcem energentov, ki jih porabijo za pogon vseh strojev v dejavnosti pridobivanja kamna, saj so države članice v skladu s 1. členom Direktive zavezane k obdavčitvi energentov in električne energije v skladu z Direktivo.

Izjema po c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive namreč velja le za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih, zaradi česar v navedeni okvir tudi po presoji sodišča ni mogoče šteti strojev, ki se uporabljajo v dejavnosti pridobivanja kamna. Države članice namreč lahko izjemo iz c) točke drugega odstavka 8. člena Direktive predvidijo le za energente, ki jih kupci porabijo za stroje, ki se uporabljajo za visoke in nizke gradnje ter javna gradbena dela, kamor pa dejavnost pridobivanja kamna ne spada.

18. Vrhovno sodišče RS zatrjevane nepravilnosti pri prenosu Direktive sodišče ni našlo. Iz obrazložitve revizijske sodbe izhaja, da Direktiva državam članicam namreč omogoča, da lahko uveljavijo izjeme za industrijske in komercialne namene, določene v členu 8, kar je v dispoziciji držav članic. Tako lahko možne izjeme uveljavijo (v celoti ali deloma ali sploh ne), vendar v okviru, ki ga določa Direktiva. Kolikor drži stališče, da je v določbah 93. člena ZTro-1, ko gre za stroje v gradbeništvu, izjema določena ožje, kot jo omogoča c) točka drugega odstavka 8. člena Direktive (za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih), to po navedenem ne utemeljuje zatrjevane neskladnosti ZTro-1 z določbami Direktive. Očitka, da daje ZTro-1 manj, kot to omogoča Direktiva, Vrhovno sodišče RS glede na pravico dispozitivnosti ureditve držav članic ni presojalo in tudi ni sledilo predlogu za postavitev vprašanja za predhodno odločanje SEU. Ker zatrjevana nepravilnost pri prenosu Direktive ni podana, tožnik tudi ne more biti uspešen s sklicevanjem na načelo primarnosti prava EU. Vse navedeno velja tudi glede implementacije d) točke drugega odstavka 8. člena Direktive, ki jo problematizira tožnik.

19. Zakonska ureditev pravice do vračila trošarine za statične delovne stroje se s sprejemom ZTro-1 v primerjavi z ureditvijo po ZTro po presoji sodišča ni spremenila, o čemer tudi sicer med strankama ni spora. Davčni organ je po presoji sodišča v predmetni zadevi utemeljeno odločil z uporabo kriterijev oz. pogojev, ki so bili za opredelitev omejeno mobilnih delovnih strojev, kot vrste statičnih delovnih strojev v sodelovanju z GZS – Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala določeni na podlagi ZTro, in ki izhajajo tudi iz pojasnila CURS. Vsebina pojasnila CURS po presoji sodišča ni nejasna, kot to ugovarja tožnik, saj iz njega jasno izhaja, da so omejeno mobilni tisti delovni stroji, ki se uvrščajo med statične delovne stroje, torej tisti, ki imajo kumulativno vse v pojasnilu CURS navedene značilnosti.

20. Pri tem pa sodišče pripominja, da obravnavano pojasnilo CURS ne predstavlja pravne podlage za izdajo izpodbijane odločbe (pojasnilo ni pravni vir), ki je v pravnem pogledu utemeljena z določbami ZTro-1 in v času odločanja veljavnega Pravilnika. Pojasnilo CURS, ki ga v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ, v zvezi s presojo lastnosti spornih delovnih strojev, zagotavlja enotno uporabo prava in odločanje davčnih organov, skladno z načelom vezanosti upravnega organa na lastne prejšnje odločitve, kot del ustavno zagotovljene pravice do enakosti pred zakonom. Opredelitev omejeno mobilnih delovnih strojev, kot vrste statičnih delovnih strojev, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je po povedanem skladno z opredelitvijo statičnega delovnega stroja, kot ga je podalo tudi Vrhovno sodišče RS v revizijski sodbi. Sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za prekinitev postopka in podajo predloga Vrhovnemu sodišču RS za izdajo svetovalnega mnenja, saj je Vrhovno sodišče RS v revizijski sodbi že odgovorilo na vprašanje tožnika v zvezi z razlago pojasnila CURS.

21. Na tožnikove pripombe je po presoji sodišča davčni organ ustrezno in povsem konkretno odgovoril. Tožnik v tožbi tem odgovorom konkretizirano ne nasprotuje, temveč zgolj ponavlja in dodatno obrazloži svoje argumente. Tožnik se v tožbi sklicuje tudi na listine, ki so bile že obravnavane v postopku izdaje izpodbijane odločbe, pri čemer v zvezi z navedenimi listinami ne navaja ničesar novega. Glede predloga za postavitev izvedenca s področja strojništva in gradbene stroke pa sodišče ugotavlja, da teh dokaznih predlogov v upravnem postopku ni podal in jih sodišče zavrača kot nedovoljeno tožbeno novoto (tretji odstavek 20. člena ZUS-1). Sklicevanje na pojasnilo Generalnega finančnega urada z dne 4. 1. 2019 pa ni relevantno, saj v tem upravnem sporu ne gre za motorna tirna vozila v železniškem prometu in delovne stroje na smučiščih.

22. V zvezi z očitki neskladnosti zakonske ureditve z določbami Ustave RS, sodišče uvodoma poudarja, da skladno s stališči Ustavnega sodišča RS (npr. v odločbi U-I-93/93 in v njej navedenih predhodnih odločbah ter v sklepih U-I-60/17 in Up‑347/17) lahko zakonodajalec zakon spreminja in s tem tudi zakonsko določene pravice z učinkom za naprej. Navedeno velja tudi v primeru, če zakon zmanjšuje obseg pravic, določen z zakonom. Z omejitvijo gradbenih strojev na tiste, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „gradbeništvo“ v skladu s SKD, po presoji sodišča tudi ni poseženo v ustavno načelo enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). Enako stališče izhaja tudi iz revizijske sodbe. Vrhovno sodišče RS v revizijski sodbi ugotavlja, da položaja kupcev energentov, ki opravljajo dejavnost gradbeništva in pridobivanja kamna, nista primerljiva.

Po mnenju Vrhovnega sodišča RS zatrjevane neustavnosti ni mogoče utemeljiti z navedbami, da se proizvodi, ustvarjeni v dejavnosti kamnoloma, največkrat uporabljajo v gradbeništvu. Poleg tega pa dejavnost pridobivanja kamna zadovoljuje drugačne potrebe kot dejavnost gradbeništva, v okviru katerega se zagotavlja gradnja stavb in inženirskih objektov. Po ustaljeni presoji Ustavnega sodišča RS (npr. sklep U-I-81/08 z dne 17. 9. 2009 in U-I-227/08 z dne 2. 12. 2010) načela enakosti pred zakonom ni mogoče pojmovati kot enostavno splošno enakost vseh, pač pa kot enako obravnavanje enakih dejanskih stanj.

23. Sodišče po povedanem zavrača dokazne predloge s sklicevanjem na dokumenta: „What is quarying /.../“ in „Quarry materials and minerals /.../“ kot nerelevantne. Obsega del, ki odpadejo na zemeljska pripravljalna dela, pa tožnik kljub pozivom davčnega organa ni dokazal. Vračilo trošarine na podlagi 93. člena ZTro-1 predstavlja ugodnost, ki je izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ki, ko gre za gradbene stroje, privilegira izključno dejavnost gradbeništva po določbah SKD. Da bi bil tožnik v ZTro-1 in izpodbijani odločbi obravnavan drugače od drugih zavezancev, ki opravljajo dejavnost rudarstva oz. kamnoloma, pa tožnik niti ne zatrjuje. Njegovo drugačno obravnavanje od zavezancev, ki opravljajo drugačno dejavnost (čeprav z dejavnostjo tožnika v dejanskem pogledu povezano), pa po presoji sodišča ne predstavlja neutemeljenega razlikovanja v zakonskem privilegiranju in ne posega v konkurenčna razmerja na trgu, kot nekonkretizirano navaja tožnik v tožbi. Iz vseh pojasnjenih razlogov sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za prekinitev postopka in postavitev predhodnega vprašanja na Sodišče EU.

24. Glede na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča RS

prvi odstavek 93. člena ZTro-1 tudi ni v neskladju s svobodno gospodarsko pobudo iz 74. člena Ustave RS, saj tožnik za zatrjevano neustavnost ni navedel konkretnih razlogov. Sodišče po povedanem kot pavšalne zavrača tožbene ugovore o neskladju prvega odstavka 93. člena ZTro-1 s pravico do svobodne gospodarske pobude iz 74. člena Ustave RS.

25. V konkretnem primeru gre za enako dejansko situacijo, kot jo je obravnavalo Vrhovno sodišče RS v omenjenem postopku z revizijo. Različen je le mesec v koledarskem letu, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Enaka so tudi ključna pravna vprašanja, na katerih sloni odločitev, to je upoštevanje oziroma uporaba pravnih pojmov stacionarnosti delovnih strojev in uporabe strojev za gradbena dela. Pri odgovoru na ta vprašanja naslovno sodišče sledi izčrpnim in prepričljivim stališčem Vrhovnega sodišča RS in jih konkretno za ta primer ne ponavlja. Posledično ugotavlja, da je izpodbijana odločitev upravnega organa, po kateri se obravnavani delovni stroji ne uvrščajo ne med statične delovne stroje in tudi ne uporabljajo za gradbena dela v smislu določb ZTro-1 in Direktive in po kateri zato tožnik ni upravičen do zahtevanega vračila trošarine, pravilna in zakonita.

26. Glede na povedano je po presoji sodišča izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, niti očitanih kršitev Ustave RS, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

27. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi tretje alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker gre za spor med istima strankama ter gre za podobno dejansko in pravno podlago in je tukajšnje sodišče o tem vprašanju že večkrat pravnomočno odločilo (v 15 zadevah, v katerih je Vrhovno sodišče RS z revizijsko sodbo X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021 zavrnilo revizije), nazadnje pa je tukajšnje sodišče o tem vprašanju pravnomočno odločilo (sklep in sodba) tudi v zadevi I U 1792/2019 z dne 20. 4. 2021, v katerih je potem, ko je opravilo tudi glavno obravnavo, tožnikove tožbe zavrnilo.

28. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

29. Sodišče je odločilo po sodniku posamezniku na podlagi prve alineje drugega odstavka 13. člena ZUS-1.

Primerjaj 24. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021.

Glej 25. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021.

V c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive so navedeni stroji in oprema, uporabljeni pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih.

Primerjaj 30. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021.

Primerjaj 31. točko obrazložitve sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 79/2020 z dne 17. 2. 2021.

Glej točko 35 sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 79/2020.

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 93, 93/1

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sodba I U 1797/2019-15, z dne 23.04.2021, ECLI:SI:UPRS:2021:I.U.1797.2019.15

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.