UPRS Sodba I U 236/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-16

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodkov pravnih oseb - odbitek vstopnega DDV - pogoji za odbitek vstopnega DDV - navidezni posel - račun - ustrezen račun - obvezne sestavine računa - dokazno breme - nepriznan odbitek vstopnega DDV

Kolikor tožnik dokazil, ki dokazujejo, da je blago iz stvarnega vložka v resnici zapustilo skladišče, nima, tega pa tožnik niti ne zatrjuje, njegove pavšalne navedbe, da je blago prodal in dostavil strankam, da je bil posel realiziran skladno s pogodbami in da je blago kasneje odkupil nazaj, ob tem pa tožnik v postopku tudi ni dokazal, da naj bi bile na blagu opravljene storitve, dogovorjene s pogodbami, ki se nanje sklicuje, tudi sodišče ocenjuje, da njegove trditve niso izkazane.

Glede na ugotovitve dejanskega stanja o navideznih dobavah blaga in storitev, kot tudi ugotovitev glede nepopolnih računov, kot izhaja iz obrazložitve odločbe finančnega organa in toženke, je pravilna odločitev glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV (63. člen v povezavi s 67. členom ZDDV-1), ker ni dokazano, da je bila dobava opravljena, kakor tudi iz razlogov bistveno pomanjkljivih računov (šesta točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1), pri čemer se navedena (ne)ustreznost računov ni ugotavljala le na podlagi njihove vsebine, ampak tudi v povezavi z vsemi drugimi razpoložljivimi podatki in se je torej izhajalo iz pravilnega materialnopravnega izhodišča glede vsebine računov.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (DDV) v obračunskih obdobjih: od 1. 8. 2014 do 31. 8. 2014 v znesku 3.300,00 EUR; od 1. 10. 2014 do 31. 10. 2014 v znesku 12.189,00 EUR; od 1. 12. 2014 do 31. 12. 2014 v znesku 74,00 EUR; od 1. 12. 2015 do 28. 2. 2015 v znesku 3.075,00 EUR, od 1. 3. 2015 do 31. 5. 2015 v znesku 2.655,00 EUR; od 1. 4. 2015 do 30. 4. 2015 v znesku 102,00 EUR; od 1. 5. 2015 do 31. 5. 2015 v znesku 136,00 EUR; od 1. 6. 2015 do 30. 6. 2015 v znesku 66,00 EUR; od 1. 7. 2015 do 31. 7. 2015 v znesku 51,00 EUR; od 1. 8. 2015 do 31. 8. 2015 v znesku 62,00 EUR; od 1. 9. 2015 do 30. 9. 2015 v znesku 45,00 EUR; od 1. 10. 2015 do 31. 10. 2015 v znesku 1.009,00 EUR; od 1. 11.2015 do 30. 11. 2015 v znesku 180,00 EUR; od 1. 1. 2016 do 31. 1. 2016 v znesku 54,00 EUR; od 1. 2. 2016 do 29. 2. 2016 v znesku 1.014,00 EUR; od 1. 3. 2016 do 31. 3. 2016 v znesku 805,00 EUR; od 1. 6. 2016 do 30. 6. 2016 v znesku 779,00 EUR; od 1. 7. 2016 do 31. 7. 2016 v znesku 624,00 EUR in od 1. 8. 2016 do 31. 8. 2016 v znesku 779,00 EUR:, vse s pripadajočimi obrestmi, kot so navedene. Odmerjeni DDV in obresti pod točkami I/1-19 v skupnem znesku 27.473,33 EUR mora biti plačano v roku 30 dni od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden; po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točke I/1-1 izreka). Davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO-2) za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 od davčne osnove 53.000,00 EUR po stopnji 17 % v znesku 9.010,00 EUR; DDPO za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 od davčne osnove 27.860,00 EUR po stopnji 17 % v znesku 4.736,20 EUR, oboje s pripadajočimi obrestmi, kot so navedene. Odmerjeni DDPO in obresti v skupnem znesku 15. 261,77 EUR mora biti plačano v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točke I/20 do 21 izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega (točka II. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III. izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku finančni organ opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2016 ter posledično DDPO za leti 2014 in 2015. V skladu z drugim odstavkom 139. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je bila pred sestavo zapisnika izdana tožniku pisna seznanitev z rezultatom DIN 15. 12. 2016 ter sestavljen zapisnik DIN 29. 12. 2016, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ v skladu z drugim odstavkom 140. člena ZDavP-2 preveril in ni izdal dodatnega zapisnika, ker tožnik v pripombah ni navedel novih ali dodatnih dejstev. Do pripomb na zapisnik se je finančni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe (strani 42 - 49 obrazložitve).

3. Uvodoma finančni organ navaja, da je bil 23. 4. 2014 sestavljen zapisnik o DIN, kjer je bil predmet DDV od 1. 3. 2013 do 31. 3. 2013 ter od 1. 11. 2013 do 31. 12. 2013, kjer je ugotovljeno, da je A.A. junija 2013 povečal osnovni kapital družbe tožnika s stvarnim vložkom v znesku 860.266,69 EUR. Navedeno predstavlja različno trgovsko blago, izpisano po posameznih artiklih. Sodni cenilec za drobno gospodarstvo je 22. 5. 2013 izdelal poročilo o cenitvi tržne vrednosti trgovskega blaga - artiklov iz Azije v lasti A.A. zaradi stvarnega vložka v zasebno družbo, kjer je med drugim navedel, da so trgovsko blago artikli azijskega izvora (iz Kitajske, Indonezije, Vietnama, Tajske in Indije in da gre za drobne dekorativne artikle za opremo doma:senčila, zavese, skodelice, krožnike, lončke, sklede itd. in da je trgovsko blago novo in večinoma še zapakirano. Finančni organ navaja, da je tožnik v novembru in decembru 2013 predmetno trgovsko blago iz stvarnega vložka večkrat prodal določenim firmam in potem od teh istih firm nato od njih prejemal fakture o nabavi le-teh nazaj (pri primerjavi popisanih artiklov pri stvarnem vložku z artikli, ki jih je tožnik prodajal in kupoval, je bilo ugotovljeno, da se artikli ujemajo, torej da gre za prodajo trgovskega blaga iz stvarnega vložka). S strani Oddelka za kontrolo DDV Finančnega urada Ljubljana so bila sektorju za davčni nadzor v posameznih obračunskih obdobjih v letu 2014 in 2016 sproti posredovana sporočila o ugotovitvah o nadzorih po 129. členu ZDavP-2, da tožnik še vedno nadaljuje z izdajanjem faktur firmama B. d.o.o. in C. d.o.o. o navideznih oziroma fiktivnih dobavah trgovskega blaga. Tožnik pa potem za isto trgovsko blago prejema račune od prej navedenih zavezancev za davek. Iz bilanc stanja na dan 31. 12. 2014 in 31. 12. 2015 izhaja, da tožnik zalog trgovskega blaga iz stvarnega vložka dejansko še vedno ni prodal in so vseskozi visoke zaloge na dan 31. 12., zato je bil razširjen DIN tudi na DDV za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 8. 2016.

4. V postopku DIN je ugotovljeno, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2016 vseskozi izdajal in prejemal fakture o navideznih prodajah in navideznih nabavah istega blaga in v določenih obdobjih uveljavljal za isto blago višji znesek vstopnega davka, kot pa je bil obračunan izstopni davek. Poleg tega, da si je tožnik na ta način zniževal obveznost za plačilo DDV, je uveljavljal tudi vstopne davke po fakturah o navideznih oziroma fiktivno prejetih storitvah (računi od D.. d.o.o., E. d.o.o. (v nadaljevanju tudi E. d.o.o.), B. d.o.o., C. d.o.o.). Prikaz podatkov po obračunih DDV-O tožnika o izkazanih obveznostih za plačilo DDV in o izkazanih presežkih oziroma zneskih za vračilo po posameznih mesečnih obračunskih obdobjih od januarja 2014 do avgusta 2016 je razviden v tabelah na straneh 5 in 6. obrazložitve, iz katerih je razvidno, da tožnik sicer izkazuje po posameznih obračunskih obdobjih obveznosti v manjših zneskih in tudi presežke. Finančni organ ugotavlja, da v vsem tem obdobju, ko je bilo dano trgovsko blago v družbo tožnika kot stvarni vložek v izkazani vrednosti 860.266,49 EUR, tožnik tega blaga dejansko še vedno naj ne bi prodal.

5. Davčni organ prikazuje podatke glede DDV v posameznih preglednicah (1 do 3) in sicer prikaz podatkov po izdanih računih, na katerih so zaračunane navidezne prodaje trgovskega blaga; pregled izkazanih zneskov vseh dobav tožnika po posameznih obračunskih obdobjih v obračunih DDV-O in prikaz razlike o dejanskih prodajah oziroma dobavah blaga in storitev, iz katerih izhaja, da tožnik fiktivno izkazuje izredno visoke zneske prometa za posamezna leta. Iz izjave direktorja A.A. 10. 3. 2016 v zvezi s transakcijami na poslovnem računu tožnika izhaja, da so posledica medsebojnih pobotov terjatev in obveznosti med dobaviteljem/kupcem tožnikom in drugimi kupci/dobavitelji; terjatve/obveznosti so nastale iz naslova medsebojnega poslovanja - dobav blaga; posledica navedenih transakcij ni bil niti priliv niti odliv denarja iz poslovnega računa in da je namen tovrstnega poslovanja je izboljšanje bonitete podjetij pri poslovnih bankah. V Preglednici 3 je pregled tožnikovih izdanih računov, na katerih so izkazane fiktivne dobave in zneski izstopnega DDV ter podatki po računih zavezancev C. d.o.o., B. d.o.o. in F. d.o.o., na podlagi katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV. Finančni organ izkazano razliko višjega vstopnega DDV tožniku ni priznal kot vstopni DDV. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2014 do 31. 8. 2014 vseskozi izdajal in prejemal fakture o navideznih prodajah in navideznih nabavah istega blaga in v določenih obdobjih uveljavljal za to isto blago višji znesek vstopnega DDV, kot pa je bil obračunan izstopni davek. Poleg tega, da si je tožnik na ta način zniževal obveznost za plačilo DDV, je uveljavljal tudi vstopni DDV po fakturah o navideznih oziroma fiktivnih prejetih storitvah (računi od družb D. d.o.o., E. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o.).

6. Davčni organ za vsako posamezno obračunsko obdobje, in sicer od: 1. 8. 2014 do 31. 8. 2014; 1. 10. 2014 do 31. 10. 2014; 1. 12. 2014 do 31. 12. 2014; 1. 2. 2015 do 28. 2. 2015; 1. 3. 2015 do 31. 3. 2015; 1. 4. 2015 do 30. 4. 2015; 1. 5. 2015 do 31. 5. 2015; 1. 6. 2015 do 30. 6. 2015; 1. 7. 2015 do 31. 7. 2015; 1. 8. 2015 do 31. 8. 2015; 1. 9. 2015 do 30. 9. 2015; 1. 10. 2015 do 31. 10. 2015; 1. 11. 2015 do 30. 11. 2015; 1. 1. 2016 do 31. 1. 2016; 1. 2. 2016 do 29. 2. 2016; 1. 3. 2016 do 31. 3. 2016; 1. 6. 2016 do 30. 6. 2016; 1. 10. 2016 do 31. 7. 2016; od 1. 8. 2016 do 31. 8. 2016 prikaže v razpredelnicah podatke o izdajatelju računa, datumu računa, številki računa, opis-vsebina računa, vrednost računa-osnove za DDV, znesku DDV, skupaj DDV za plačilo in razliko DDV, ki se ne prizna tožniku kot vstopni DDV v povezavi s prikazom podatkov iz Preglednice 3 (strani 11 do 36 obrazložitve izpodbijane odločbe). Dodatno obračunan DDV v DIN po posameznih mesečnih obračunskih obdobjih je naveden v preglednici na strani 37 obrazložitve in znaša skupaj 26.999,00 EUR. Pravno podlago za odločitev glede dodatne odmere DDV finančni organ navaja določbe 63. člena

, določbe 81. člena do 84. člena, prvi in peti odstavek 33. člena, prvi odstavek 87. člena ter 32. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki jih citira. Navaja prvi odstavek 31. člena

Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih citira. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), po kateri med drugim prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga in storitev.

7. Glede na ugotovitve v zvezi z DDV, finančni organ posledično tožniku ni priznal med stroške oziroma odhodke zneske po fakturah, po katerih so bile tožniku zaračunane fiktivno opravljene storitve in se za naveden zneske, kot so razvidni iz tabel na straneh 39 do 42 obrazložitve, tožniku poveča davčna osnova za leti 2014 in 2015. Tako se za leto 2014 tožniku ne prizna 53.000,00 EUR in za leto 2015 27.860,00 EUR odhodkov. Finančni organ se sklicuje na 12. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki ga citira in Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 118/05, v nadaljevanju SRS 2006), in sicer 21.1. in 22.13., ki jih citira. Pripombe tožnika in odgovor davčnega organa nanje so navedene na straneh 42 do 47 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2 je razvidne na strani 48 obrazložitve izpodbijane odločbe.

8. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in v svoji obrazložitvi dopolni razloge izpodbijane odločitve. Iz ugotovitev prvostopenjskega organa izhaja, da dobave s strani družb B. d.o.o. in C. d.o.o. niso bile opravljene. Tožnik je navedenima družbama le navidezno izdajal račune za blago za razne artikle azijskega porekla, potem pa je od istih dveh družb nazaj prejemal račune za isto blago. Blago ni bilo nikoli plačano, terjatve in obveznosti so se zapirale z medsebojnimi kompenzacijami, kar je tožnik sam pojasnil v izjavi 10. 3. 2016. Tožniku je bil izdan sklep za predložitev dokumentacije, a skladiščnih evidenc o gibanju trgovskega blaga ter prevzemnic in izdajnic ni predložil. Računovodja G.G. je izjavil, da bi lahko računalniško iztiskal vse prejemnice in dobavnice, na katerih pa so enaki podatki kot na posameznih računih, saj blago dejansko sploh ni zapuščalo skladišča na H.. Pri ogledu tožnikovih zalog 7. 7. 2015, v skladišču na tem naslovu, je finančni organ ugotovil, da gre za izdelke iz lesa in keramike, uvoz iz Azije, ki se v skladišču nahajajo že več let in so težko prodajni. Tožnik tudi knjigovodsko izkazuje visoko stanje zalog na dan 31. 12. 2014 in 31. 12. 2015. Tožnik ni v postopku predložil nobene izvirne knjigovodske listine, ki bi potrjevale, da je bilo blago dejansko dostavljeno do družb C. d.o.o. in B. d.o.o. (in nazaj), niti listin, ki bi dokazovale morebitne storitve na tem blagu (npr. dobavnice, prevzemnice, prevozne listine, obračun del ipd.), oziroma ki bi dokazovale, da so se določila pogodb, na katere se tožnik sklicuje, da je imel sklenjene za leta 2014, 2015 in 2016 s podjetji C. d.o.o. in B. d.o.o. o kupoprodaji, dodelavi, predelavi in oplemenitenju ter zagotavljanju obstoječe vrednosti in uporabnosti blaga, tudi dejansko izvajala. Tožnik na podlagi absolutno navideznih poslov nima pravice do odbitka vstopnega DDV (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2), saj dobave sploh niso bile opravljene. Tudi ni dokazov, da naj bi bile na blagu opravljene storitve, dogovorjene s pogodbami, prejet račun pa še ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV. Toženka se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovno sodišče) X Ips 97/2015 z dne 23. 11. 2016 in sodbo sodišča SEU C-342/87.

9. Glede družbe D. d.o.o. je tožnik uveljavil odbitek vstopnega DDV po prejetih računih z vsebino: „zaračunavamo vam provizijo za komercialne posle oziroma za pridobitev posla v vrednosti 15.000,00 EUR (21.000,00 in 17.000,00) EUR+ DDV“. Računi nimajo nobenih prilog, opisi storitev so navedeni zelo splošno ter ni razvidno, pri katerih poslih za tožnika je navedena družba posredovala oziroma kaj je bilo sploh v zvezi s tem opravljeno. Računi niso skladni s 6. točko 82. člena ZDDV-1, ki jo toženka citira ter se sklicuje na sodbo SEU C-438/09 v zadevi Dankowski. Tudi iz izpisa elektronske poslovne korespondence iz leta 2015, (vsi trije računi pa so bili izdani že v letu 2014), ni nikjer razvidno, da bi v tej korespondenci sodelovala tudi družba D. d.o.o. v zvezi s tožnikovimi navedbami, da je bila na osnovi posredovanega stika sklenjena pogodba s podjetjem I. iz Kosova. Finančni organ tudi ugotavlja, da je tožnik v obdobju avgust 2014 izkazal le za 1.045,00 EUR dobav blaga in storitev (prodaj), prejel pa je račun za 15.000,00 EUR storitev posredovanja; v obdobju september 2014 je izkazal za 10.939,00 EUR dobav blaga in storitev (prodaj) ter prejel računa za 38.000,00 EUR storitev posredovanja. Plačila so bila opravljena z medsebojnimi asignacijami, kar po stališču toženke tudi pritrjuje ugotovitvi, da tudi te storitve dejansko niso bile opravljene.

10. Glede prejetih računov za opravljanje inventure blaga ne drži trditev tožnika, da je k pripombam priložena dokumentacija zadosten dokaz, da je bilo delo tudi s strani družbe E. d.o.o. oziroma J.J. dejansko opravljeno. Član inventurne komisije je bil tudi družbenik tožnika A.A.. Ročni zapisi o štetju artiklov (nekateri med njimi so slabo čitljivi, nekateri nimajo datuma) niso podpisani s strani osebe, ki je artikle štela, tožnik tudi ni predložil inventurnih elaboratov (ki bi jih morali podpisati člani inventurne komisije), čeprav je v sklepu direktorice tožnika navedeno, da jih je potrebno dostaviti njej v pregled do 30. 6. oziroma 30. 9. 2014. Poleg tega je bila inventura opravljena v letu 2014 (maj, junij, september), sporni računi pa so izdani šele januarja in februarja 2015. Iz prejetih računov od družbe E. d.o.o. s splošnim opisom: "prevoz blaga in kontrola konsignacij za mesec januar 16. 1. - 30. 1. 2015 in pospeševanje prodaje na terenu" ter "komercialne storitve prodaja na terenu in sklepanje pogodb s firmami na tujem trgu" v količini „1“, ni razviden obseg storitve; tudi ni razvidno s kom so se sklepale pogodbe; poleg tega je ugotovljeno, da tožnik ne ustvarja prihodkov na tujem trgu; računi tudi nimajo prilog, da je bil prevoz blaga dejansko opravljen, npr. prevzemnic, oddajnic blaga iz skladišča; ureditev knjigovodske evidence pa sploh ni zaračunana. Na podlagi takšnih računov ni omogočen nadzor nad pravilnostjo uveljavljana pravica do odbitka vstopnega DDV pri tožniku. Glede na navedeno tožnik ni dokazal, da so bile storitve po prejetih računih družbe E. d.o.o. dejansko opravljene. Prejeti računi za storitve od družb B. d.o.o. in C. d.o.o. pa tudi ne vsebujejo vseh podatkov iz 6. točke 82. člena ZDDV-1

, saj so navedeni opisi storitev zelo splošno: "prihodki od prodaje storitev na domačem trgu“ in “prihodki od prodaje storitev na trgu EU“ v količini „1“, „2“ ali „3“. Obseg storitev iz računov ni razviden, tožnik pa tudi ne izkazuje prihodkov od prodaje na trgu EU.

11. Pritožbeni organ navaja, da ni možno slediti navedbam tožnika, da je šlo za prefakturiranje stroškov dela delavcem družbe B. d.o.o. in C. d.o.o., kar naj bi izhajalo iz teksta v spodnjem delu faktur: „V skladu s pogodbo vam zaračunavamo našo storitev - v skladu z medsebojno pogodbo št. 1stor. 2015 za delo, ki ga je izvrševal naš zaposleni (ime) za mesec ... 2015. Račun je zaprt z medsebojnimi tristranskimi asignacijami med družbami C. d.o.o., zaposlenimi in K. d.o.o.". Iz računov ni razvidno, kakšne storitve naj bi zaposleni pri B. d.o.o. in C. d.o.o. sploh opravili za tožnika. Kot že navedeno, je tožnik navedenima družbama izdajal le navidezne račune za blago, potem pa je od istih dveh družb prejemal nazaj prav tako navidezne račune za isto blago. Poleg tega je na računih 15-300-000013 in 16-300-000013 in 16-300-0000003, prejete od družbe B. d.o.o. navedeno, da je storitve v mesecu avgust in september 2015 ter oktobra do decembra 2015 opravil A.A., torej direktor tožnika sam, kar kaže, da gre za navidezno izdana računa. Plačila tudi teh računov pa so se zapirala z medsebojnimi asignacijami.

12. Navedeni računi tudi ne zadostijo pogojem, ki so določeni v 6. točki 82. člena ZDDV-1. Spornih računov tako z vsebinskega vidika ni mogoče preizkusiti, zato tožniku že iz tega razloga ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Ker pa je tudi ugotovljeno, da storitve dejansko niso bile opravljene, tožnik tudi iz tega razloga nima pravice do odbitka vstopnega DDV, pa tudi ne do uveljavljanja stroškov oziroma odhodkov iz tega naslova. Toženka se sklicuje na tretji odstavek 12. člena

ZDDPO-2 in SRS (2006) : 14.10., 21.1., 21. 6., 21. 7. in 21. 12., ki jih citira. Tožnikov predlog za izločitve davčnega inšpektorja pa ni mogoče preizkusiti, ker tožnik ne navaja nikakršnih okoliščin, zaradi katerih bi bil podan razlog za izločitev uradne osebe v smislu prvega odstavka 37. člena v povezavi s 35. členom Zakona o splošnem upravnem postopku ( v nadaljevanju ZUP).

13. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razloga nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja. Toženki očita, da si je neupravičeno vzela pravico do presoje, kaj lahko (smejo/morajo) pravni subjekti početi z blagom, ki je v lasti podjetja in kakšni zaslužki naj bi se pri tem realizirali, ter da v postopku niso bili upoštevani predloženi dokazi tožnika, ki so bili posredovani toženki tekom DIN s strani zunanjega računovodje, saj je iz le-teh razvidno, da so bili posli opravljeni, da so potekali razgovori, elektronska korespondenca med deležniki je tekla ipd. Tožnik vztraja, da toženka ni dokazala fiktivnosti/navideznosti poslov in da ne zadostuje zgolj sum o navideznih (fiktivnih) poslih, vendar morajo biti le-ti dokazani brez sence dvoma.

14. Tožnik vztraja pri navedbah, ki jih je podal v pripombah na zapisnik 6. 2. 2017, ki jih v tožbi citira in jih sodišče v nadaljevanju povzema. Glede: 1. Navidezne dobave-navidezne prodaje navaja, da blago, ki je predmet kupoprodaj, obstaja in se nahaja na naslovu podružnice na H.. Ne obstaja zakonska podlaga, ki bi podjetjem prepovedovala opravljanje gospodarske dejavnosti na način kupoprodaj blaga/storitev z minimalno razliko v ceni (zaslužkom). Zaradi minimalnih razlik med obračunanim in vstopnim DDV, ni mogoče zaključiti, da so se posli vršili z namenom davčnih vrtiljakov. Tožnik je imel sklenjene pogodbe za leta 2014, 2015 in 2016 s podjetji C. d.o.o. in B. d.o.o. o kupoprodaji, dodelavi, predelavi in oplemenitenju ter zagotavljanju obstoječe vrednosti in uporabnosti blaga, ki jih je v postopku predložil. Citira 4. člen pogodb, ki med drugim določa, da kupec opravi dejanja vzdrževanja, oplemenitenja oziroma izboljšanja vrednosti blaga, prodajalec pa se zavezuje v primeru interesa blago odkupiti nazaj po minimalno višji ceni. Glede: 2. Poslovanja s podjetjem D. d.o.o. navaja pogodbo o trgovskem zastopanju in aneks. Zastopniku pripada provizija tudi od poslov, pri katerih je zastopnik samo posredoval. Na osnovi posredovanega stika je bila sklenjena pogodba s podjetjem I.. Vrednost pogodbe je definirana v razponu od 530 do 600.000 EUR. Sklicuje se na poslovno korespondenco med tožnikom, D. d.o.o. in I. in .... Glede 3. Poslovanja s podjetjem E. d.o.o. navaja, da se trije računi nanašajo na opravljanje inventur pri tožniku. Delo je bilo opravljeno, kar pričajo ročni zapisi o štetju artiklov in izpis zaloge po delni inventuri na dan 13. 6. 2014. Opravljena je bila inventura tudi na dan 30. 9. 2014 v zvezi z rubežem. Z računom 2015-6 z dne 30. 1. 2015 je strani navedene družbe zaračunana kontrola konsignacij in pospeševanja prodaje. Navaja pogodbo o konsignaciji za leto 2015 s podjetjem L. d.o.o., v kateri je bilo določeno, da tožnik po svoji presoji polni skladišče oziroma prodajno mesto L. d.o.o. v .... Potem ko je tožnik izvedel, da bo zoper slednjega uveden stečaj, se je odločil za prekinitev pogodbe in umik blaga in konsignacije. Vse navedene premike blaga pa je opravljalo podjetje E. d.o.o., za kar je izstavilo tožniku dva računa, kot jih navaja.

15. Glede 4. Poslovanja s podjetjema C. d.o.o. in B. d.o.o. in prejetih faktur, kot jih navaja (stran 5 tožbe), navaja, da je v letu 2015 opravil 5.909.148,00 EUR prometa, od tega za 37.741,00 EUR mimo podjetji C. d.o.o. in B. d.o.o., v letu 2016 pa 1.800.191,00 EUR prometa, od tega za 134.678,00 EUR mimo navedenih podjetij. Tožnik od aprila 2015 ni zaposloval nobenega delavca. Poslovanje s strankami (kupci-razen B. d.o.o. in C. d.o.o.) sta opravljali delavki, zaposleni v C. d.o.o., ki je del plač za delavki (M.M. in N.N.) prefakturiral tožniku. Podlaga in vsebina računov je strošek dela na komercialnem in administrativnem področju poslovanja tožnika. Sklicuje se na Pogodbo o opravljanju storitev z dne 30. 6. 2015 z družbo C. d.o.o. in Pogodbo o opravljanju storitev dne 30. 6. 2015 z družbo B. d.o.o. Glede očitkov, da računi ne vsebujejo vseh podatkov po 82. členu ZDDV-1 se sklicuje na računalniški program in da je zato na fakturah vedno zapisan širši tekst, iz katerega izhaja kraj in na osnovi česa je bil račun izstavljen, kar zadošča zahtevam 82. člena ZDDV-1 ter navaja konkreten primer računa z dne 9. 2. 2016: "V skladu s pogodbo vam zaračunavamo našo storitev v skladu z medsebojno pogodbo št. 1stor. 2015 za delo, ki ga je izvrševal naš zaposlenec M.M. za mesec november 2015 in N.N. za mesec nov 2015. Račun je zaprt z medsebojnimi tristranskimi asignacijami med C. d.o.o., N.N., M.M.in K. d.o.o." Računovodja, ki je edini kontaktiral z inšpektorjem, je le temu dostavil dokumentacijo, s katero je razpolagal, izdane račune, davčne knjige, obračune DDV in del ostale dokumentacije, ki se je nahajala pri njem. Ni pa običajno, da se v zunanjem računovodstvu hrani tudi blagovna/skladiščna dokumentacija, pogodbe in poslovna korespodenca. Tožnik je menil, da dokumentacija, ki je bila dostavljena tekom postopka, zadošča za utemeljenost poslovnih dogodkov. Šele po prejemu zapisnika je ugotovil, da razpolaga z dokumentacijo, ki dodatno pojasnjuje poslovne dogodke, ki so predmet inšpiciranja in ki jih je priložil pripombam.

16. V nadaljevanju tožbe tožnik vztraja tudi pri navedbah, ki jih je podal v pritožbi, ki jo v celoti citira in jo sodišče povzema. Med drugim navaja, da ni mogoče govoriti o fiktivnih poslih, saj je storitev dejansko bila opravljena. Dejstvo, da gre za nakup in prodajo istega blaga, še ne pomeni, da gre za fiktivne prodaje. Navaja, da gre za minimalne razlike med obračunanim in vstopnim DDV. Tožnik je imel sklenjene pogodbe za leta 2014, 2015, 2016 s podjetji C. d.o.o. in B. d.o.o., ki se nanje sklicuje. Nerazumna in neupravičena je odločitev finančnega organa, da iz davčnih obračunov izloči prodaje in nabave med navedenimi podjetji, ker naj bi šlo za fiktivno prodajo. Glede poslovanja s podjetjem D. d.o.o. navaja, da je bila Pogodba o trgovskem zastopanju sklenjena 28. 8. 2014 in da je v 8. členu navedeno, da gre zastopniku provizija tudi od poslov, pri katerih je samo posredoval. Na osnovi posredovanega stika pa je bila sklenjena pogodba s podjetjem I.. iz Kosova. Sklicuje se na poslovno korespondenco. Glede poslovanja s podjetjem E. d.o.o., je finančni organ izločil prejete račune iz leta 2015, kot jih navaja, ki se nanašajo na opravljanje inventur v podjetju tožnika. Priložena dokumentacija je zadosten dokaz, da je bilo delo dejansko opravljeno in da so bili računi upravičeni. Kot enega izmed načinov prodaje je tožnik uporabljal prodajo na način konsignacije preko konsignacijskih skladišč. J.J. je vodila računovodstvo za tožnika ter imela analitične podatke o konsignacijskih skladiščih in je uredila knjigovodsko evidenco, za kar je izstavila račun, kot ga navaja. Glede drugih dveh prejetih računov, kot jih navaja, s strani družbe E. d.o.o. pa se tožnik v zvezi z njima sklicuje na Pogodbo o konsignaciji za leto 2015 s podjetjem L. d.o.o., ter da je vse navedene premike blaga opravljalo podjetje E. d.o.o., za kar je izstavilo omenjena računa. Glede poslovanja s podjetjem C. d.o.o. in B. d.o.o. pa med drugim navaja, da tožnik v letu 2015 od aprila dalje ni imel zaposlenih ter da sta poslovanje s strankami opravljali delavki, zaposleni v podjetju C. d.o.o., ter se sklicuje na Pogodbo o opravljanju storitev s strani navedenih družb. Glede vsebine računov meni, da je zadoščeno zahtevam 82. člena ZDDV-1.

17. V nadaljevanju tožbe (točka 3 tožbe) tožnik izpodbija ugotovitev finančnega organa, da: „blago dejansko sploh ni zapuščalo skladišča na H.“ glede na izjavo računovodje, ki po mnenju tožnika ni bil pooblačen za podajanje kakršnihkoli ocen, mnenj ali dejstev o poslovanju tožnika, torej o operativi, ki je dejansko niti ni mogel poznati, saj ni bil nikdar prisoten v prostorih poslovne enote tožnika, niti aktivno participiral v operativnem vsakodnevnem delovanju tožnika. Tožnik se niti ne spomni, da bi pooblastil zunanjega računovodjo za pooblaščenca v postopku. Davčni inšpektor ni zagotovil prisotnost odgovorne osebe oziroma zakonitega zastopnika tožnika (od 27. 11. 2013 do 6. 5. 2015 je bila O.O., od 6. 5. 2015 pa A.A.). Tožnik je oktobra 2018 zaključil poslovno sodelovanje z zunanjim računovodjem G.G. iz razloga ugotovljenih napak, zamud in nepravilnosti. Trenutno poteka notranja revizija računovodskega poslovanja tožnika, ki ga vodita nov pooblaščeni računovodski servis in pooblaščeni zunanji izvajalec, na osnovi česar bo poslovodstvo tožnika razmišljalo o morebitni odškodninski odgovornosti zunanjega računovodje.

18. Tožnik pod točko 4 tožbe navaja, da toženka operira z dopisom z dne 10. 3. 2016, ki ga je tožnik naslovil na GFU, Oddelek za preiskave II, kjer naj bi bile navedene izjave direktorja A.A., ki so skregane z vso logiko. Dejstvo je, da vsako podjetje posluje z namenom ustvarjanja čim več čistih prihodkov od prodaje in da je na koncu vse to usmerjeno v doseganje ustrezne bonitete podjetja. Res pa je tudi, da je tožnik šele v oktobru 2018 našel kup dokumentov, ki jih je v e-davke vlagal zunanji računovodja G.G. na prirejeni obliki dopisa družbe tožnika, medtem ko tožnik že vrsto let uporablja enotno formo dopisa, prav tako so bili dokumenti nepodpisani oddani v e-davke, česar davčni organ ni preverjal.

19. Tožnik navaja, da je toženki predložil jasno dokumentacijo glede sodelovanja s podjetjem D. d.o.o., iz katere je razvidna komunikacija s tretjimi osebami o možnosti sodelovanja na skupnih projektih. Uspešnost in fiksni stroški, zaračunani s strani te družbe so vezani na realizirane posle in dogovore, kar je tožnik dokazoval z več dokumenti. Navajanje kakršnihkoli sumov s strani davčnega organa je napačno tolmačenje predloženih dokazov. Tožnik je davčnemu organu, predložil dokaz iz naslova poslovnega sodelovanja s podjetjem E. d.o.o., ki je sodelovalo pri inventuri. Gre za skladišče v izmeri več kot 1000 m2, plus trgovsko blago, ki se je nahajalo na več različnih lokacijah. Tožnik je davčnemu organu predložil kup dokumentacije, iz katere je razvidno, da je dotično podjetje opravljalo inventure. Prevoz blaga iz skladišča v ... do trgovine v ... je bil opravljen, in sicer je bil kupec L. d.o.o. Blago je bilo dano na komisijo. Ko je tožnik ugotovil, da je šel kupec v stečaj, je naročil prevoze in vračilo blaga iz ... nazaj v .... Iz tega izhajajo računi E. d.o.o., kar je bilo obrazloženo že davčnemu organu. Glede na vse navedeno sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi - opomba sodišča) in ugotovi, da je bila tožniku napačno vzeta ID številka za namene DDV; saj ni bilo ugotovljeno dejansko stanje, davčni organ pa je zgolj prikazal sume, ki pa jih ni dokazal brez sence dvoma; toženki naloži povrnitev 42.735,10 EUR s pp. in sicer neupravičeno odmerjeni DDV in obresti pod točkami I/1-19 v skupnem znesku 27.473,33 EUR in neupravičeno odmerjeni DDPO z obrestmi pod točkama I/20-21 v skupnem znesku 15.261,77 EUR s pp.

20. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Tožbeni ugovori so identični ugovorom, ki jih je tožnik navajal že v pritožbi in jih je toženka obravnavala v svoji odločbi. Toženka prereka navajanja, da je dobava blaga dejansko bila opravljena. Tožniku je bil že med postopkom DIN izdan sklep za predložitev dokumentacije, a skladiščnih evidenc o gibanju trgovskega blaga ter prevzemnic in izdajnic ni predložil, čeprav je glede na prvi odstavek 76. člena ZDav-2 dokazno breme na njemu. Izjava računovodje G.G., ki je bil s strani tožnika ustno pooblaščen za predložitev knjigovodskih listin, da bi lahko računalniško iztiskal vse prejemnice in dobavnice, na katerih pa so v bistvu enaki podatki kot na posameznih računih (na 67 straneh), saj blago dejansko sploh ni zapuščalo skladišča na H., le potrjuje to dejstvo. Enako dejansko stanje pa je ugotovil tudi finančni organ pri ogledu zalog tožnika dne 7. 7. 2015 v skladišču na naslovu H.. Ugotovljeno je bilo, da se izdelki iz lesa in keramike, uvoz iz Azije, v skladišču nahajajo že več let in so iz tega razloga težko prodajani. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

21. Sodišče je 7. 5. 2019 prejelo dopis tožnika z naslovom dopolnitev tožbe, v katerem tožnik posreduje sodbo Okrajnega sodišča v Celju ZSV 1412/2017 z dne 21. 3. 2019, s katero je sodišče ustavilo postopek o prekršku zoper tožnika in odgovorno osebo A.A..

23. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in ki jih dopolni v svoji obrazložitvi toženka kot tudi z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne toženka. Sodišče je tako preizkušalo pravilnost in zakonitost izpodbijane odločitve kot celote, torej z razlogi organa prve stopnje in razlogi toženke. Tožbene navedbe in ugovori pa so po vsebini enake tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in so enaki pritožbenim navedbam, zato se sodišče sklicuje na razloge obeh upravnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1). Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, pa jih sodišče iz istih razlogov kot toženka zavrača.

24. V zadevi je sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito tožniku dodatno odmeril DDV in DDPO iz razloga nepriznavanja odbitka vstopnega DDV ter posledično ni priznal stroškov oziroma odhodkov, ker je ugotovil, da je šlo za absolutno navidezne posle pri poslovanju z družbami B. d.o.o. in C. d.o.o, hkrati pa po spornih računih tudi ni bilo mogoče identificirati obsega in vrste zaračunanih storitev, tudi s strani družb D. d.o.o. in E. d.o.o., za katere finančni organ med drugim tudi ugotavlja, da storitve tudi niso bile opravljene, za kar argumentacijo podrobneje obrazloži toženka v svoji obrazložitvi.

25. Tožnik očita nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, pri čemer se sklicuje na sklenjene pogodbe z navedenimi družbami, ki naj bi jih davčni organ nepravilno razlagal, pri čemer pa v postopku, razen pogodb ne predloži nobenih izvirnih knjigovodskih listin, sestavljenih v času in na kraju nastanka poslovnih dogodkov, s katerimi bi dokazoval npr. premike blaga iz svojega skladišča do družb B. d.o.o. in C. d.o.o. Zato ne gre za takšen primer, kot meni tožnik, da naj ne bi tožnik smel sam odločati, kaj lahko stori in česa ne s svojim blagom, torej, da naj bi davčni organ tožniku neupravičeno ne dopuščal možnosti, da svoje blago odkupuje nazaj. V zadevi temelji odločitev na razlogih, iz katerih izhaja, da tožnik v postopku ni predložil dokazil za te svoje trditve, kar pa je po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2

dolžan, saj je dokazno breme, da je bilo blago (oziroma storitve) po spornih računih dejansko dobavljeno in uporabljeno za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij, na strani tožnika. V zadevi pa ni sporno, da je bil tožnik v postopku pozvan, da predloži dokumentacijo, vendar npr. skladiščnih evidenc o gibanju trgovskega blaga ter prevzemnic, izdajnic ipd., ni predložil. Tega tožnik tudi v tožbi ne zatrjuje, temveč se pavšalno sklicuje na sklenjene pogodbe, glede katerih pa sta se finančni organ in toženka, pravilno opredelila in jih pravilno dokazno ocenila. Izpodbijana odločitev tudi ne sloni na ocenah, mnenju ali dejstev o poslovanju družbe tožnika, ki naj bi jih posredoval zunanji računovodja G.G., za katerega tožnik navaja, da ni bil pooblaščen dajati podatkov. Obremenilna dejstva, da je šlo za absolutno navidezno pogodbo npr. z družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. so izključno na strani tožnika, ki v postopku ni uspel dokazati, da so bile sporne dobave in nabave dejansko izvedene, za kar je imel vse vzvode. Kot pravna oseba pa je bil dolžan voditi poslovne knjige in računovodske listine na način, po katerem morajo računovodske listine izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno in po katerih morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin in si morajo med drugim slediti po časovnem zaporedju ter biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni. Kolikor tožnik dokazil, ki dokazujejo, da je blago iz stvarnega vložka v resnici zapustilo skladišče, nima, tega pa tožnik niti ne zatrjuje, njegove pavšalne navedbe, da je blago prodal in dostavil strankam, da je bil posel realiziran skladno s pogodbami in da je blago kasneje odkupil nazaj, ob tem pa tožnik v postopku tudi ni dokazal, da naj bi bile na blagu opravljene storitve, dogovorjene s pogodbami, ki se nanje sklicuje, tudi sodišče ocenjuje, da njegove trditve niso izkazane. Tožnikove navedbe, da je posloval skladno s pogodbami in da je šlo za minimalno razliko v ceni, ter da ne gre za davčni vrtiljak, pa ne izpodbijajo pravilne dokazne ocene davčnega organa in toženke glede tega, da gre za absolutno navidezne posle, ki na obdavčenje ne vplivajo (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2).

26. Tako finančni organ ugotavlja, da je npr. šlo pri prodajah in dobavah za isto blago in da je tožnik fiktivno izkazoval izredno visoke zneska prometa za leta 2014, 2015 in 2016 (do avgusta). Ob tem ni sporno, da je direktor tožnika 10. 3. 2016 izjavil, da so izkazane transakcije posledica medsebojnih pobotov terjatev in obveznosti med dobaviteljem/kupcem in drugimi kupci/dobavitelji, ki so nastale iz naslova medsebojnega poslovanja-dobav blaga in da posledica teh transakcij ni bil niti priliv niti odliv denarja iz poslovnega računa, saj je bil namen tovrstnega poslovanja izboljšanje bonitet pri poslovnih bankah. Tožnik v tožbi navaja, da so te izjave skregane z logiko, in da vsako podjetje posluje z namenom ustvarjanja več čistih prihodkov od prodaje in ustvarjanja dobička, vendar pa ne pojasni, v čem finančni organ napačno povzema to izjavo in v čem so napačni zaključki glede navideznosti poslov. Drugačnih dokazil pa tožnik ne ponudi niti v tožbi.

27. Finančni organ in toženka sta opravila pravilno dokazno oceno tudi glede prejetih računov s strani družb D. d.o.o., E. d.o.o., pa tudi glede drugih prejetih računov družb B. d.o.o in C. d.o.o., ki so navedeni po posameznih obračunskih obdobjih, ki jih sodišče ne povzema, saj so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe in so navedeni v tabelah, katerih vsebino povzame toženka, ki argumentirano pojasni tudi razloge glede pomanjkljivosti glede obveznih sestavin računov po 82. členu ZDDV-1 in ki tudi po presoji sodišča ne ustrezajo standardom identifikacije opravljenih storitev, kot izhajajo tudi iz stališč iz sodb SEU,

tako glede obsega kot vrste opravljenih storitev po 6. točki 82. člena ZDDV-1. Tako so npr. opisi na računih družbe D. d.o.o. zelo splošni, ni razvidno, pri katerih poslih je družba posredovala oziroma kaj je bilo opravljeno za tožnika, ko je s spornimi računi zaračunala provizijo za komercialne posle oziroma za pridobitev posla. Do razlogov tožnika, da je bil s posredovanjem sklenjen posel s podjetjem I. iz Kosova, za katerega tožnik v postopku ni predložil dokazil, kar pa ne izhaja niti iz v postopku predložene elektronske korespondence, do katere se je pravilno opredelila tudi toženka, pa da ni izkazano, da so bili zaračunane storitve posredovanja opravljene, saj ni razvidno, da bi v njej sodelovala tudi navedena družba. Sodišče se strinja tudi z razlogi toženke glede očitka, da te storitve niso bile opravljene, kar izhaja iz višine opravljenih dobav blaga in storitev (prodaj) tožnika v obdobju avgust 2014, ko je tožnik izkazal npr. le za 1.045,00 EUR dobav, prejel pa račun za 15.000,00 EUR storitev posredovanja, v septembru 2014 pa za 10.939,00 EUR dobav (prodaj), prejel pa je račun za 38.000,00 EUR storitev posredovanja, načina poravnave plačil pa je bil preko medsebojnih asignacij. Zato sodišče kot pavšalne zavrača tožnikove navedbe, da je finančnemu organu predložil jasno dokumentacijo glede sodelovanja npr. z družbo D. d.o.o., iz katere je razvidna komunikacija s tretjimi osebami o možnosti sodelovanja na skupnih projektih in da so uspešnost in fiksni stroški vezani na realizirane posle in dogovore. Dokazi, ki jih je tožnik predložil v postopku so pravilno ocenjeni, kar je toženka v svoji obrazložitvi tudi argumentirano pojasnila in s tem dopolnila obrazložitev organa prve stopnje.

28. Glede računov družbe E. d.o.o. za opravljene inventure izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločitve pravilna dokazna ocena glede predložene dokumentacije tožnika k pripombam, da iz nje ne izhaja, da je bilo delo dejansko opravljeno, kot zatrjuje tožnik. Toženka je dodatno pojasnila razloge, tako npr. ročni zapisi o štetju artiklov niso podpisani s strani osebe, ki je artikle štela, ni inventurnih elaboratov, računi za inventuro so izdani šele pol leta kasneje (januar in februar 2015), kot naj bi se opravila inventura (maj, junij september 2014). Poleg tega tudi po presoji sodišča iz spornih računov družbe E. d.o.o., s splošnim opisom kot npr. prevoz blaga in kontrola konsignacij in pospeševanje prodaje na terenu, ni razviden obseg opravljenih storitev npr. količina „1“, niti s kom so se sklepale pogodbe, računi tudi nimajo prilog, da je bil npr. prevoz blaga dejansko opravljen (prevzemnice, oddajnice blaga iz skladišča ipd.). Razlogi tožnika, da gre za skladišče v izmeri 1000 m2 in da se je trgovinsko blago nahajalo na več različnih lokacijah, niso upoštevni. Sodišče sledi razlogom finančnega organa in toženke tudi glede očitkov pomanjkljivosti računov družb B. d.o.o. in C. d.o.o. glede obsega storitev npr. “prihodki od prodaje na domačem trgu“ ali „prihodki od prodaje storitev na trgu EU“ v količinah kot so 1, 2, 3, pri čemer iz dejanskih ugotovitev, ki jim tožnik ne nasprotuje, izhaja, da npr. tožnik ne izkazuje prihodkov od prodaje na trgu EU. Sodišče sledi razlogom organa prve stopnje in toženke glede dokazne ocene, da v tem primeru ni šlo za prefakturiranje stroškov dela delavcev teh družb, kot navaja tožnik. Iz spornih računov namreč med drugim ni razvidno, kakšne storitve naj bi zaposleni pri navednih družbah sploh opravili za tožnika. Iz dveh računov družbe B. d.o.o. pa je npr. razvidno, da je storitve v avgustu, septembru in od oktobra do decembra 2015 opravil celo direktor tožnika (A.A.) sam, kar tudi po presoji sodišča kaže na navidezno izdana računa.

29. Glede na ugotovitve dejanskega stanja o navideznih dobavah blaga in storitev, kot tudi ugotovitev glede nepopolnih računov, kot izhaja iz obrazložitve odločbe finančnega organa in toženke, je pravilna odločitev glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV (63. člen v povezavi s 67. členom ZDDV-1), ker ni dokazano, da je bila dobava opravljena, kakor tudi iz razlogov bistveno pomanjkljivih računov (šesta točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1), pri čemer se navedena (ne)ustreznost računov ni ugotavljala le na podlagi njihove vsebine, ampak tudi v povezavi z vsemi drugimi razpoložljivimi podatki in se je torej izhajalo iz pravilnega materialnopravnega izhodišča glede vsebine računov.

Tako je tožniku utemeljeno dodatno odmerjen DDV v višini, kot jo navaja finančni organ in posledično je pravilna tudi odločitev finančnega organa glede povečanja davčne osnove za obračun DDPO za leti 2014 in 2015 iz razloga nepriznavanja stroškov oziroma odhodkov (tretji odstavek 12. člena in drugi odstavek 29. člena ZDDPO-2 v povezavi s tedaj veljavnimi SRS (2006) 14.10. glede pripoznavanja stroškov materiala in storitev, 21.1., 21.6., 21.7. in 21.12. glede opredeljevanja, nastajanja, prenašanja in kontroliranja knjigovodskih listin).

30. Razlogi tožnika, da se ne spomni ali je pooblastil zunanjega računovodjo za dajanje podatkov in da v postopku ni sodeloval pooblaščenec tožnika, so protispisni in jih sodišče zavrača. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe namreč izhaja, da je tožnik ustno pooblastil zunanjega računovodjo za sodelovanje v postopku, kar izhaja tudi iz tožnikovih pripomb na zapisnik.

31. Sodišče ugotavlja, da izpodbijana odločba sloni na pravilno in popolno ugotovljenem dejanskem stanju, da sta finančni organ in toženka pravilno presodila obstoj relevantnih dejstev po izvedenem dokaznem postopku, v katerem sta dokaze tudi ustrezno vsebinsko pojasnila in se do njih pravilno dokazno opredelila. Pri tem sta se upravna organa sklicevala na pravilno materialno podlago, ki sta jo navedla in ki sta jo tudi pravilno uporabila. Izpodbijana odločitev tudi ne sloni na izjavah zunanjega računovodje, ki naj bi po tožnikovem ne imel pooblastil, kar po že povedanem ni izkazano, temveč na podlagi ugotovitev, da storitve/ dobave niso bile opravljene in na bistveno nepopolnih računih in pravilno opravljeni dokazni oceni finančnega organa in toženke spornih računov in poslovanja tožnika z njimi. Tožnik pa je v postopku sodeloval, in je imel možnost, da za vse svoje trditve predloži dokazila ali pa predlaga izvedbo različnih dokazov, česar pa ni storil, tega pa ne predlaga niti v tožbi.

32. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

33. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj so bili po presoji sodišča dokazi pravilno izvedeni že v postopku izdaje upravnega akta, tožnik pa v tožbi tudi ne predlaga izvedbe glavne obravnave oziroma nima dokaznih predlogov. Tožbeni zahtevek, da naj sodišče ugotovi, da je bilo tožniku neupravičeno odvzeta ID številka za DDV pa ni predmet tega postopka, zato se sodišče do tega ne opredeljuje. Pripravljalna vloga, v kateri je tožnik navedel, da je bil zoper tožnika ustavljen postopek o prekršku, na drugačno odločitev ne vpliva, saj gre za dva različna postopka.

Po navedeni določbi ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, in sicer: a) DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec.

Po prvem odstavku 67. členu ZDDV-1 mora med drugim za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati naslednje pogoje: a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blaga ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom tega zakona.

Prvi odstavek 31. člena ZDavP-2 določa: Osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njegovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, so jih dolžne voditi tudi za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in tega zakona.

Zavezanci za davek morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka.

Člen 77 ZDavP-2 določa: Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.

Člen 78 ZDavP-2 določa: Zavezanec za davek mora dokaze predložiti v roku, ki ga določi davčni organ s pisnim pozivom, s sklepom o začetku postopka davčnega nadzora oziroma s sklepom, ki ga izda v postopku davčnega nadzora.

Po 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec, ki izda račun v skladu z 81. členom tega zakona, na računu navesti naslednje podatke: količino in vrst dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev.

Tretji odstavek 12. člena ZDDPO-2 določa: Če ta zakon ne določa drugače, se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.

Drugi odstavek 29. člena ZDDPO-2 določa: Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da: 1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti; 2. imajo značaj privatnosti; 3. niso skladni z običajno poslovno prakso.

Člen 76 ZDavP-2 določa: (1) Zavezanec za davek mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. (2) Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. (3) Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.

Npr. sodba SEU C-438/09 v zadevi Dankowski.

Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 330/2017 z dne 8. 7. 2020.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 32, 63, 67, 82

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3, 29, 29/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.