UPRS Sodba I U 408/2019-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-04-06

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

dohodnina - davčna osnova - v tujini plačan davek - dvojno obdavčenje

Ker je tožnik v celoti obdavčen od pokojnine v ZDA, se v Sloveniji ta prejemek ne obdavči in se ne vključi v davčno osnovo. Skladno s četrtim odstavkom 23. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanja utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja pa se lahko upošteva pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka rezidenta Slovenije, na način, kot je razvidno v 110. členu ZDoh-2. Zato se tudi odbitek tujega davka v obravnavanem primeru ne prizna, kot pravilno navajata oba davčna organa, saj ne gre za pokojnino, ki se vključi v davčno osnovo za dohodnino v Sloveniji in zato tožnik tudi ne more uveljaviti odpravo dvojnega obdavčenja z metodo odbitka, temveč je tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno priznal tožniku uveljavljanje oprostitve po mednarodni pogodbi (247. člen ZDavP-2).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku v ponovnem postopku odmerila dohodnino za leto 2016 v znesku 1.646,78 EUR. Istočasno je ugotovila, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 1.081,80 EUR znaša 564,98 EUR. Tožnik je po odpravljeni odločbi DT 01-65614-0 z dne 8. 8. 2017 že plačal dohodnino za leto 2016 v znesku 564,98 EUR, zato po tej odločbi ni doplačila. O stroških bo odločeno s posebnim sklepom. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je finančni organ tožniku v ponovljenem postopku z odločbo z dne 5. 3. 2018 odmeril dohodnino za leto 2016. Pri odmeri dohodnine je upošteval dohodke iz naslova pokojnin, ki jih je tožnik prejel v Sloveniji in v Združenih državah Amerike (v nadaljevanju ZDA). Navedena odločba je bila z odločbo toženke z dne 21. 6. 2018 odpravljena ter zadeva vrnjena finančnemu organu v ponoven postopek.

3. V ponovljenem postopku je finančni organ 23. 8. 2018 tožniku poslal pisno pojasnilo, zakaj je pri odmeri upošteval oprostitev (podredni zahtevek tožnika) in ne odbitek tujega davka (primarni zahtevek). Tožnik je podal pripombe, ki so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, kot tudi odgovor finančnega organa nanje. Tožnik je za davčne namene rezident Slovenije od 1. 1. 2005 dalje. Rezidenti Slovenije so obdavčeni v skladu s 4. členom in 5. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) po načelu svetovnega dohodka, kar pomeni, da so obdavčeni od vseh dohodkov, ki imajo vir v in izven Slovenije.

4. Finančni organ navaja drugi odstavek 18. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanja utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (Uradni list RS-MP, št. 10/01, v nadaljevanju Konvencija), po katerem se plačila, ki jih država pogodbenica plača po določbah zakonodaje o socialni varnosti ali podobne zakonodaje te države ( ZDA) rezidentu druge države pogodbenice (Slovenije) ali državljanu ZDA, obdavčijo samo v prvi omenjeni državi, torej državi vira - ZDA. Konvencija tudi ne predvideva izbire zavezancu, ki prejme ameriško pokojnino, ali bo slednji uveljavljal odbitek ali oprostitev.

5. Davčni organ ne more upoštevati voljo tožnika, da se želi odpovedati uporabi mednarodne pogodbe. Res je, da bi bil v primeru izračuna z upoštevanjem odbitka davka plačanega v ZDA tožnik upravičen do vračila dohodnine, vendar mora davčni organ upoštevati določbe konkretne Konvencije, v skladu s katero je pravica do obdavčitve konkretnega dohodka lahko dana - samo eni ali samo drugi državi pogodbenici; v tem primeru ne prihaja do dvojne obdavčitve istega dohodka; - obema državama pogodbenicama; v tem primeru se v državi rezidentstva prejemnika dohodka uporabi ustrezna metoda odprave dvojne obdavčitve, ki je določena s posamezno konvencijo. Obdavčitev pokojnin ureja 18. člen Konvencije. V skladu s prvim odstavkom tega člena se izplačila pokojnin ali drugi podobni prejemki, katerih upravičeni lastnik je rezident države pogodbenice, bodisi da se izplačujejo občasno ali v enkratni vsoti, obdavčijo samo v tej državi (t.j. državi rezidentstva prejemnika dohodka). Nadalje prvi odstavek 18. člena Konvencije določa, da država rezidentstva takih izplačil pokojnin in podobnih prejemkov ne obdavči do obsega, do katerega so bila vključena v obdavčeni dohodek v drugi državi pogodbenici (t.j. državi izplačnici) pred izplačilom. Po drugem odstavku 18. člena Konvencije se ne glede na določbe prvega odstavka tega člena plačila, ki jih država pogodbenica plača po določbah zakonodaje o socialni varnosti ali podobne zakonodaje te države ( ZDA) rezidentu druge države pogodbenice (Slovenije) ali državljanu ZDA, obdavčijo samo v državi, ki taka plačila izplačuje (ZDA). Iz določbe 18. člena Konvencije tako izhaja, da je izključna pravica do obdavčitve pokojnine, ki jo rezident Slovenije prejema iz ZDA, dana samo eni državi ali samo drugi državi pogodbenici in sicer: - na podlagi prvega odstavka 18. člena Konvencije se pokojnina obdavči samo v Sloveniji, upoštevaje določbe slovenske nacionalne davčne zakonodaje; - na podlagi drugega odstavka 18. člena Konvencije se pokojnina obdavči le v ZDA. V tem primeru davčni zavezanec - rezident Slovenije uveljavlja oprostitev plačila dohodnine od pokojnine. Ker je tožnik v celoti obdavčen od pokojnine, izplačane s strani A., v višini 5.841,24 EUR, se v Sloveniji ta prejemek ne obdavči.

6. Tožniku je finančni organ odmeril dohodnino za leto 2016 v skladu z drugim odstavkom 18. člena Konvencije in tožnika oprostil plačila dohodnine v višini prejete ameriške pokojnine, hkrati pa omenjeni dohodek na podlagi 110. člena ZDoh-2 upošteval pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka, kar je skladno s četrtim odstavkom 23. člena Konvencije, kjer je navedeno, da kolikor je dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice oproščen davka v tej državi, lahko ta država vseeno pri izračunu zneska davka na preostali dohodek tega rezidenta, upošteva oproščen dohodek. Odmera je razvidna na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe. Pod oznako 1106 je upošteval dohodek v višini 21.154,92 EUR, akontacijo dohodnine v RS v višini 1.081,80 EUR, olajšave v višini 3.302,70 EUR ter ugotovil letno davčno osnovo v višini 17. 852,22 EUR, od katere je odmeril dohodnino po 25,22202 % v višini 4.502,69 EUR, oziroma zmanjšano za 2.855,91 EUR (zmanjšanje dohodnine v višini 13, 5 % odmerjene pokojnine) v višini 1.646,78 EUR. Od te je odštel med letom plačano akontacijo dohodnine v višini 1.081,80 EUR, ni pa odštel davka, plačanega v tujini v znesku 1.490,07 EUR za pokojnino iz ZDA (izplačevalca A. v višini 5.841,24 EUR). Pri tem se davčni organ sklicuje na 18. člen Konvencije, ki določa izključno pravico obdavčitve tega dohodka le v ZDA in 110. člen ZDoh-2, ki ju citira. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožnik plačati razliko v znesku 564,98 EUR (četrti odstavek 123. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Ker je tožnik navedeni znesek po odpravljeni odločbi z dne 8. 8. 2017 že plačal, po izpodbijani odločbi zato ni doplačila. Izrek o stroških utemelji na petem odstavku 213. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

7. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. V svoji obrazložitvi med drugim pojasni pravilo izognitve dvojnega obdavčenja in da je mogoče uveljavljati le takšno metodo odprave dvojnega obdavčenja, ki je določena z mednarodno pogodbo in ZDoh-2, kar pomeni, da v obravnavanem primeru, ko ima država sklenjeno mednarodno pogodbo, lahko zavezanec zahteva odpravo dvojnega obdavčenja v skladu s to metodo. Konvencije so neposredno uporabljive v delu, ki določajo, katero metodo je potrebno uporabiti za odpravo dvojnega obdavčenja, saj takšnih določb ZDoh-2 ne vsebuje. Iz Konvencije je tako razvidno, da je kot metoda za odpravo dvojnega obdavčenja določena metoda oprostitve s progresijo (2. točka in 4. točka 23. člena Konvencije). Iz 110. člena ZDoh-2 pa je razvidno, kako se obdavči preostali dohodek zavezanca v primeru, da mednarodna pogodba določa, da se od dela dohodka dohodnina ne plačuje. Zato ni mogoče slediti navedbam tožnika, da se zavezanec sam odloči katero metodo odprave dvojnega obdavčenja želi. Davčni organ res ne upošteva metod za odpravo dvojnega obdavčenja po uradni dolžnosti, ampak le v primeru, da zavezanec to uveljavlja, saj gre za ugodnost, ki se mora v Sloveniji uveljavljati in se ne priznajo avtomatsko. Vendar pa to ne pomeni, da v primeru, ko zavezanec želi uveljavljati pravico do odprave dvojnega obdavčenja, davčni organ ni dolžan upoštevati konvencije, saj mora davčni organ, v primeru, ko zavezanec navede, da je prejel dohodek iz tujine in da je v tujini plačal davek, uporabiti konvencijo, ki velja za državo vira in zavezancu odpraviti dvojno obdavčenje z metodo, ki je v konvenciji določena. Drugače bi šlo za kršitev načela zakonitosti (4. člen ZDavP-2) in kršitev Dunajske konvencije o pogodbenem pravu, ki v 27. členu določa, da se posamezna članica ne more sklicevati na svoje notranje pravo, da bi opravičila neizpolnjevanje pogodbe.

8. Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa, ki jo je potem, ko je toženka odločila o pritožbi, razširil tudi zoper pritožbeno odločbo. V tožbi povzema dejansko stanje. Tožnik je v letu 2016 dosegel dohodke iz naslova pokojnine v Sloveniji in ZDA. Glede slednje je primarno uveljavljal odbitek davka, plačanega v ZDA (136. člen ZDoh-2), kot metodo odprave dvojne obdavčitve, podrejeno pa izvzetje s progresijo po Konvenciji. Toženka je ugodila podrejenemu zahtevku, ni pa (v izreku) zavrnila primarnega. Dejansko stanje med strankama ni sporno, sporno je pravno vprašanje, ali je tožnik upravičen do odprave oziroma zmanjšanja dvojne obdavčitve z uporabo metode odbitka iz 136. člena ZDoh-2, oziroma ali Konvencija, ki predpisuje metodo izvzetja s progresijo, smiselno prepoveduje uporabo metode odbitka, ki jo predpisuje ZDoh-2, kadar zavezanec uveljavlja drugo metodo.

9. Pod točko V. tožbe tožnik navaja svoja stališča glede tega, da se določbe Konvencije v obravnavanem primeru ne morejo uporabiti neposredno. Sklicuje se na določbe 274. člena ZDavP-2 in 111. člena ZDoh-2 in stališča sodne prakse, ki se ne nanaša neposredno na Konvencijo in na dohodnino, kot jo navaja, ter četrti odstavek 23. člena Konvencije, ki ga citira.

10. Po mnenju tožnika ne drži, da Konvencija ne predvideva opcijske izbire, kar pojasni, in zaključi, da tudi če je ne bi predvidevala, to ni pomembno, kajti 136. člen ZDoh-2, daje zavezancem pravico, da uveljavljajo odbitek v tujini plačanega davka, neodvisno od tega ali so dohodek prejeli v državi, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo ali ne. Citira prvi odstavek 136. člena ZDoh-2. Meni, da če se lahko zavezanec odpove uporabi mednarodne pogodbe, na način, da ne uveljavlja oprostitve, potem spadajo dohodki v njegovo letno osnovo po ZDoh-2 in posledično lahko uveljavlja odbitek v tujini plačanega davka. Toženka se ni opredelila do vseh pritožbenih ugovorov tožnika. Gre tudi za kršitev načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS) in drugega odstavka 120. člena Ustave RS, ker je toženka odločala na podlagi lastnih pravil.

11. Tožnik pojasnjuje razloge proti argumentu toženke, da bi Slovenija v nasprotnem primeru kršila mednarodne zaveze in načelo zakonitosti. Gre za vprašanje, ali finančni organ mora upoštevati Konvencijo, tudi če jo zavezanec ne uveljavlja, in ali je 274. člen ZDavP-2 v nasprotju z mednarodnimi zavezami. Po navedenem členu ZDavP-2 zavezanec uveljavlja oprostitev. Tožnik se ne strinja s stališčem toženke, da zadostuje, da zavezanec zgolj seznani davčni organ z dohodki iz tujine in navede, da je v tujini plačal davek, ampak mora po stališču tožnika oprostitev tudi uveljavljati. Namen metod je reševati težavo pretirane obdavčitve naslovnikov, ne pa reševati držav pogodbenic. Če bi mednarodna pogodba povzročila višjo obdavčitev kot upoštevanje notranje zakonodaje, to ne more biti v skladu z njenim smislom, kar izhaja iz drugega odstavka 1. člena Konvencije

, ki ga citira. Po stališču tožnika namen Konvencije ni omejevati pravic, ki jih daje notranja zakonodaja. Konvencija med drugim določa, da ne glede na katerokoli določbo Konvencije, lahko država pogodbenica obdavči svoje rezidente, kot da Konvencija ni začela veljati, kar pomeni, da dopušča, da jo državi podpisnici ne upoštevata, ampak uporabita svojo domačo zakonodajo, kar je toženka spregledala. To je logično takrat, ko zavezanci to uveljavljajo, ker je zanje ugodneje (nižja obdavčitev). Po stališču tožnika je stališče davčnega organa napačno tudi z vidika veljavnosti splošnih pravnih pravil, saj bi glede na kasnejši ZDoh-2, ki mogoča odpravo dvojnega obdavčenja z uporabo metode odbitka „posegel“ v mednarodno pogodbo, kar pomeni, da bi jo toženka morala upoštevati.

12. Po stališču tožnika bi pri izračunu dohodnine toženka (pravilno finančni organ-opomba sodišča) morala dohodek v letu 2016, povečati za zneske dohodka, ki so bili doseženi v ZDA, kot je to storila v informativnem izračunu, obenem pa bi morala upoštevati v ZDA plačan davčni odtegljaj (1.490,07 EUR), namesto da je upoštevala znesek 0 EUR. Po stališču tožnika ne more biti sporno, da izpolnjuje tožnik vse pogoje za uveljavljanje odbitka po ZDoh-2. Izračun dohodnine in znesek za vračilo z uporabo metode odbitka v ZDA plačanega davka je razvidno na tabeli na strani 8 tožbe, po katerem znaša znesek za vračilo 240,38 EUR, kar skupaj s plačilom 564,98 EUR pomeni, da je tožnik upravičen do vračila 805,36 EUR, povečano za pripadajoče pripadke. Odločitev o stroških postopka v posebnem sklepu je po stališču tožnika v nasprotju z načelom ekonomičnosti postopka in namenom diskrecijske pravice, kar pojasni.

13. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

15. Med strankama dejansko stanje ni sporno. Iz dejanskih ugotovitev izhaja, da je tožnik v letu 2016, poleg dohodkov iz naslova pokojnine v Republiki Sloveniji v višini 21.154,92 EUR, dosegel tudi dohodke iz naslova pokojnine v ZDA od izplačevalca A. v višini 5.841,24 EUR in da je od pokojnine iz ZDA v tujini plačal davek v višini 1.490,07 EUR. Tožnik v tožbi, kot v ugovoru na informativni izračun dohodnine za leto 2016 in pritožbi, uveljavlja odbitek davka, plačanega v ZDA, kot metodo izogibanja dvoje obdavčitve, davčni organ pa je pri odmeri dohodnine upošteval metodo izvzetja s progresijo (slednjo je tožnik primarno zahteval) in mu za leto 2016 odmeril dohodnino v višini 1. 646, 78 EUR z doplačilom 564,98 EUR. Tako je sporno pravno vprašanje, kateri predpis mora davčni organ uporabiti v obravnavanem primeru, ko je z ZDA sklenjena Konvencija zaradi odprave dvojnega obdavčenja ali Konvencijo in upoštevati metodo, ki je določena v Konvenciji ali uporabiti metodo odbitka davka, plačnega v tujini po 273. členu ZDoh-2, ki v obravnavanem primeru glede pokojnine v Konvenciji ni navedena. Gre tako za pravno vprašanje ali mora finančni organ pri odločanju o načinu odprave dvojnega obdavčenja pokojnine tožnika upoštevati le nacionalno zakonodajo (273. člen ZDavP-2 in 136. člen ZDoh-2) glede odbitka davka ali pa je pri odpravi dvojnega obdavčenja dolžan glede metode upoštevati določbe (konkretne) Konvencije in uporabiti metodo oprostitve s progresijo po drugem odstavku 18. člena Konvecije v povezavi z odločbo 274. člena ZDavP-2 in 110. člena ZDoh-2, čeprav zavezanec zahteva odpravo dvojnega obdavčenja z metodo odbitka po 136. členu ZDoh-2.

16. Med strankama je tako sporno vprašanje uporabe materialnega prava. Gre za vprašanje, ali je davčni organ dolžan upoštevati določbe Konvencije glede uporabe metode za izogibanje dvojnega obdavčenja, kadar je sklenjena Konvencija, ali pa je določitev metode prepuščena volji stranke, glede na vsak konkretni primer. Finančni organ se pri svoji odločitvi glede metode oprostitve s progresijo (oziroma t.i. metode izvzetja s progresijo) za izogibanje dvojne obdavčitve pokojnine sklicuje na določbe 18. člena in četrtega odstavka 23. člena Konvencije v povezavi z 110. členom ZDoh-2 in 274. členom ZDavP-2, tožnik pa utemeljuje svoje razloge za uporabo metode odbitka na podlagi 136. člen ZDoh-2, kot odprave oziroma zmanjšanja dvojne obdavčitve. Pri tem ni sporno, da je tožnik v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine uveljavljal odbitek davka, plačanega v tujini (273. členu ZDavP-2) primarno, podrejeno pa je uveljavljal oprostitev po 274. členu ZDavP-2.

17. Po presoji sodišča je v zadevi bistveno, ali je finančni organ dolžan upoštevati določbe konkretne Konvencije glede metode za izogibanje dvojne obdavčitve po uradni dolžnosti ali pa je izbira metode prepuščena zahtevi stranke. Sodišče sodi, da določbe Konvencije obvezujejo podpisnici, torej je finančni organ, v primeru, kot je obravnavani, ko želi tožnik uveljavljati ugodnosti zaradi izogibanja dvojne obdavčitve, dolžan upoštevati določbe Konvencije glede metod, ki se uporabljajo za izogibanje dvoje obdavčitve. Nacionalna zakonodaja: ZDavP-2 in ZDoh-2 pa metod za izogibanje dvojne obdavčitve ne določata, temveč le postopek za uveljavljanje posameznih metod in način izvedbe odmere dohodnine v obravnavanem primeru (oziroma takšnih primerih). Konvencija pa se v sam postopek uveljavljanja in način izvedbe ne spušča. Zato se Konvencija glede metod za izogibanje dvojne obdavčitve uporablja neposredno, tako kot pravilno pojasni tudi toženka.

18. Sodišče sodi, da v primeru, kot je obravnavani, finančni organ ni imel podlage, da uporabi metodo odbitka po 136. členu ZDoh-2, kot meni tožnik, saj Konvencija napotuje na uporabo metode oprostitve s progresijo (oziroma t. i. metode izvzetja s progresijo, kot navaja tožnik). ZDoh-2 v 110. členu pa določa le način obdavčitve preostalega dohodka, kadar se skladno z mednarodno pogodbo v Sloveniji ne plačuje dohodnina. V obravnavani zadevi po povedanem tudi ne gre za situacijo, kot jo nakazuje tožnik, da gre za konkurenco nacionalnega predpisa (ZDoh-2) in Konvencije glede vprašanja, katera metoda naj se uporabi, saj je to posebej in izključno urejeno le v Konvenciji.

19. Po drugem odstavku 18. člena Konvencije

, ki ureja med drugim tudi obdavčitev pokojnin, se plačila, ki jih država pogodbenica plača po določbah zakonodaje o socialni varnosti ali podobne zakonodaje te države (ZDA) rezidentu druge države pogodbenice (Slovenije), obdavčijo samo v državi, ki taka plačila izplačuje (torej ZDA). Slednje pomeni, tako kot pravilno navaja finančni organ, da je izključna pravica do obdavčitve konkretne pokojnine, ki jo je tožnik - rezident Slovenije, prejel iz ZDA s strani izplačevalca A., dana izključno samo eni državi pogodbenici (torej ZDA). To v konkretnem primeru pomeni, da ker je tožnik v celoti obdavčen od pokojnine v ZDA, da se v Sloveniji ta prejemek ne obdavči in se ne vključi v davčno osnovo. Skladno s četrtim odstavkom 23. člena Konvencije

pa se lahko upošteva pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka rezidenta Slovenije, na način, kot je razvidno v 110. členu ZDoh-2

. Zato se tudi odbitek tujega davka v obravnavanem primeru ne prizna, kot pravilno navajata oba davčna organa, saj ne gre za pokojnino, ki se vključi v davčno osnovo za dohodnino v Sloveniji in zato tožnik tudi ne more uveljaviti odpravo dvojnega obdavčenja z metodo odbitka, temveč je tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno priznal tožniku uveljavljanje oprostitve po mednarodni pogodbi (247. člen ZDavP-2).

20. Zato stališče tožnika, da se v obravnavanem primeru mora uporabiti določba 136. člena ZDoh-2 (odbitek dohodnine) in da se mu od dohodnine, odmerjene po ZDoh-2, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od odhodkov z virom izven Slovenije, vključenih v njegovo osnovo za dohodnino, po povedanem ni pravilno, saj nima podlage v Konvenciji. V primeru pokojnine iz ZDA ne gre za pokojnino, ki se vključi v davčno osnovo za dohodnino v Sloveniji. Sodišče sodi, da tožnik nima podlage niti v nacionalnem predpisu niti v Konvenciji, poljubno predlagati, kakšna metoda za izogibanje dvojni obdavčitvi naj se uporabi. Zato sodišče razloge tožbe, da v obravnavanem primeru Konvencija ni uporabljiva, ker se je tožnik odpovedal njeni uporabi, in je primarno predlagal odbitek po 136. členu ZDoh-2

, niso utemeljeni, saj tožnik ni podpisnik Konvencije in se ne more odpovedati njeni uporabi. Gre za materialno pravo, ki ga z izjavo davčnega zavezanca ni mogoče izključiti. Glede na povedano sodišče sodi, da tudi ne more predlagati uporabo določbe 136. členu ZDoh-2, ki v obravnavanem primeru glede na Konvencijo ni uporabljiva, in lahko tožnik glede na določbe Konvencije tudi po presoji sodišča uveljavlja le oprostitev po 274. členu ZDavP-2, glede na to, da je po Konvenciji določena oprostitev za navedene dohodke tožnika z virom izven Slovenije, ki niso vključeni v njegovo osnovo za dohodnino.

21. Tako sodišče ugotavlja, da sta finančni organ in toženka v skladu z zgoraj navedenimi mednarodnimi določili (Konvencijo) pravilno upoštevala pravilo o prepovedi dvojnega obdavčenja, ki sta ga tudi pravilno uporabila in tožniku nista obdavčila prejemek, ki je v celoti obdavčen v ZDA, ter uporabila metodo oprostitve plačila dohodnine (ki se uveljavlja po 274. členu ZDavP-2)

od pokojnine iz ZDA, kar je skladno z določbo drugega odstavka 18. člena Konvencije, in ne z odbitkom v tujini plačanega davka po 136. členu ZDoh-2, kot predlaga tožnik.

22. Sodišče kot neprimerljivo in zato kot nerelevantno zavrača sklicevanje tožnika na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, ki se nanaša na Zakon o davku od dohodka pravnih oseb, saj analogija v davčnem pravu ni dovoljena. Okoliščina, da se toženka do tega ni posebej opredeljevala, zato na drugačno odločitev ne vpliva.

23. V ostalem se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje na razloge obeh upravnih organov v skladu z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim pa jih sodišče iz istih razlogov kot toženka zavrača.

24. Glede očitka tožnika, da zavrnitev tožnikovega primarnega zahtevka ni izrecno navedena tudi v izreku izpodbijane odločbe, sodišče ocenjuje, da gre formalno pomanjkljivost, ki ni bistvena in na zakonitost izpodbijane odločitve ne vpliva na takšen način, da bi zaradi tega razloga bilo potrebno izpodbijano odločbo odpraviti. Očitek glede stroškov postopka po presoji sodišča ni utemeljen, saj je davčni organ navedel, da bo o stroških postopka izdan poseben sklep, kar je skladno z petim odstavkom 213. člena ZUP, kjer pa ni določeno, da mora navesti kakšne posebne razloge za takšno odločitev.

25. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so po presoji sodišča bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

26. Po povedanem je materialno pravo pravilno uporabljeno, izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev Ustave RS, niti kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

27. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (odločanje na seji), saj dejansko stanje ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V zadevi je šlo pri odločitvi zgolj za odločanje o pravnem vprašanju, ali je toženka pravilno uporabila določbe Konvencije v povezavi z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2 glede uporabljene metode oprostitve s progresijo za izogibanje dvojnemu obdavčenju.

28. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ta konvencija na noben način ne omejuje nobene izključitve, oprostitve, odbitka, dobropisa ali druge olajšave ali koristi , ki jih zdaj ali kasneje priznavajo:zakoni ene ali druge države pogodbenice ali b) katerikoli drug sporazum med državama pogodbenicama.

Prvi odstavek 18. člena Konvencije, ki nosi naslov: „Pokojnine, socialna varnost, anuiteta, preživnina za zakonca in preživnina za otroka“ določa: „V skladu z določbami drugega odstavka 19. člena (Državna služba) se izplačila pokojnin in drugi podobni prejemki, katerih upravičeni lastnik je rezident države pogodbenice, bodisi da se izplačujejo občasno ali v enkratni vsoti, obdavčijo samo v tej državi; vendar ta država ne obdavči takih izplačil pokojnin in podobnih prejemkov do obsega, do katerega so bila vključena v obdavčen dohodek v drugi državi pogodbenici pred izplačilom. "Drugi odstavek navedenega člena določa: „Ne glede na določbe prvega odstavka se plačila, ki jih država pogodbenica plača po določbah zakonodaje o socialni varnosti ali podobne zakonodaje te države rezidentu druge države pogodbenice ali državljanu Združenih držav, obdavčijo samo v prvi omenjeni državi.“

Četrti odstavek 23. člena Konvencije določa: „Če je v skladu s katerokoli določbo konvencije dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice, oproščen davka v tej državi, pa lahko ta država vseeno pri izračunu zneska davka na preostali dohodek tega rezidenta upošteva oproščeni dohodek“.

Po členu 110. ZDoh-2 (ki nosi naslov upoštevanje oproščenega dohodka pri izračunu dohodnine od drugih dohodkov rezidenta), se dohodek rezidenta, od katerega se skladno z določbami mednarodne pogodbe v Sloveniji ne plačuje dohodnina, upošteva pri izračunu višine dohodnine od preostalega obdavčljivega dohodka takega rezidenta, če je tako določeno z mednarodno pogodbo.

Po 136. členu ZDoh-2 (odbitek dohodnine) lahko rezident od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od odhodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino.

Po členu 273 ZDavP-2 (uveljavljanje odbitka davka, plačanega v tujini) davčni zavezanec, ki je rezident, lahko uveljavlja odbitek za ustrezni znesek plačanega davka v tujini od dohodkov, ki niso vključeni v osnovo za dohodnino v Republiki Sloveniji (v nadaljnjem besedilu: odbitek davka, plačanega v tujini) v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine.

Člen 274 ZDavP-2 (uveljavljanje oprostitve) določa, da če je z mednarodno pogodbo določena oprostitev za dohodke rezidenta, davčni zavezanec uveljavlja oprostitev v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine (prvi odstavek).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 110

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.