UPRS Sodba I U 450/2020-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2022-01-25

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - dohodek iz kapitala - odsvojitev poslovnega deleža - izogibanje plačilu davka - prikrito izplačilo dobička

Presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta, ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-675/2018-16 z dne 21. 12. 2018 se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega nadzora tožniku odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2016 do 28. 2. 2018 v znesku 52.500,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.740,00 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je družbo A. ustanovil B. B. (v nadaljevanju B. B.), ki je bil sprva tudi njen poslovodja, kasneje (v 2007) pa sta bila družbenika dva, in sicer B. B. z 80 % deležem ter C. C. z 20 % deležem. Tožnik je od leta 2007 dalje izkazoval dobiček, a ta ni bil izplačan kot dividenda, temveč je ostajal nerazporejen. B. B. je nato v letu 2016 del svojega poslovnega deleža odsvojil, in sicer 34,2458 % delež, ki ga je kupil tožnik kot lastni delež za kupnino 533.513,00 EUR, od česar je B. B. v obdobju od 1. 1. 2016 do 31. 1. 2018 od tožnika prejel nakazila v skupnem znesku 210.000,00 EUR. B. B. je tudi vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve tega poslovnega deleža, pri čemer pa je glede na obdobje imetništva (22 let) bila davčna stopnja enaka 0 in odločba B. B. ni bila izdana. Davčni organ ugotavlja, da je bil del poslovnega deleža B. B. prodan tožniku z namenom izognitve 25 % davku na izplačilo dobička, zaradi česar so bile oblikovane rezerve za lastne deleže v znesku 533.513,00 EUR iz nerazporejenega dobička preteklih let. Po tožnikovi pridobitvi lastnega deleža, so bila razmerja v kapitalu naslednja: tožnik je imel 54,2458 % lastni delež, B. B. je imel 41,754 % preostali poslovni delež, njegov sin D. D. pa je imel še 4 % poslovni delež. Ker družba iz lastnih deležev ne more uveljavljati pravic, je imel B. B. tudi po odsvojitvi skupaj s sinom, ki razpolaga s 4 % deležem, 100 % upravljavske in premoženjske pravice v družbi, kot pred odsvojitvijo. Davčni organ je, sklicujoč se na četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ugotovil, da je bila transakcija prodaje poslovnega deleža tožniku izvedena izključno z namenom davčnega izogibanja, zlorabljeni so bili predpisi, ki omogočajo prosto prodajo lastnih deležev, zato se ta prodaja na davčnem področju ne upošteva, marveč se upošteva le njena ekonomska vsebina, tj. izplačilo dividend, pri čemer je B. B. davčni zavezanec, tožnik pa plačnik davka. Davčni organ je izplačila B. B. opredelil kot dohodek v obliki dividende oz. prikrito izplačilo dobička, ki je zakonsko opredeljeno v 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Potrdil je naziranje prve stopnje, da je bila pridobitev lastnega deleža izvedena ravno zaradi davčnih posledic, v zvezi s čimer drugostopenjski organ izrecno poda utemeljitev obstoja tako objektivnega kot tudi subjektivnega elementa za opredelitev zlorabe, zato se tak posel po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 na davčnem področju spregleda, upošteva pa se njegova ekonomska vsebina, tj. prikrito izplačilo dobička, kar se po četrtem odstavku 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavči kot dividenda. Pritožbene navedbe, da posla ni mogoče umestiti pod cit. določilo in 7. točko 74. člena ZDDPO-2, zavrne kot neutemeljene.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo ter predlaga njeno odpravo in odločanje v sporu polne jurisdikcije (sodišče naj samo odloči o zadevi na način, da odmeri dohodnino od dobička iz kapitala) ali vrnitev zadeve v ponovno odločanje organu prve stopnje, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša. V bistvenem navaja, da toženka zneske, nakazane B. B. s strani tožnika, neupravičeno šteje kot prikrito izplačilo dobička, kljub temu da je tožnik postal pravi in dejanski lastnik poslovnega deleža. Trdi, da je organ prekoračil pooblastila, s tem ko je realnemu in zakonitemu poslu prodaje poslovnega deleža z jasno kupoprodajno kavzo prisodil drugo kavzo, ki je v izplačilu dobička. Organ je kljub temu, da je nakup lastnega deleža pravno urejen v zakonu ter da je bil pravni posel dejansko izveden in delež prenesen, skušal stopiti v vlogo zakonodajalca, tako da je zahteval izpolnjenost pogojev, ki jih zakon ne narekuje (tj. izguba glasovalnih pravic in udeležbe pri dobičku) - gre za kršitev načela delitve oblasti. Tožnik tudi zanika, da realizirani pravni posel naj ne bi imel nobene samostojne gospodarske vsebine, saj je bil posel popolnoma realiziran, imetništvo je prešlo, s čimer je odsvojitelj izgubil vse pravice, to pa je bilo tudi vpisano v sodni register, gospodarski cilji odkupa pa so jasni. Tožnik je imel utemeljeno pričakovanje, da bo prišlo do vstopa novega družbenika v družbo (četudi do tega kasneje zaradi nepredvidljivih dogodkov ni prišlo), poleg tega pa je bil namen tudi postopen umik B. B. iz družbe, do česar je leta 2018 tudi prišlo. Pri tem je treba ločevati kavzo (ki je jasna in je bila realizirana) in ostale nagibe, ki niso navzven vidni in so za pravno presojo brez pomena. Utemeljitev drugostopenjskega organa glede objektivnega kriterija zlorabe je bila presplošna, pri utemeljevanju subjektivnega elementa pa je šlo za vsiljevanje volje, ki je strani pogodbe nikdar nista imeli. Ker niti objektivni niti subjektivni element nista izkazana, ne more iti za zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Poudarja, da transakcije ni mogoče hkrati obravnavati kot prikrito izplačilo dobička in kot zlorabo predpisov, saj za vsako od teh oblik obstajajo ločeni kriteriji in različne davčne posledice.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je dopustil zakonodajalec za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (

) dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

8. V obravnavanem primeru je tožnik od enega svojih družbenikov, B. B., po pogodbi iz leta 2016 kupil lastni delež, in sicer 34,2458 % delež v nominalni višini 85.798,74 EUR za kupnino 533,513,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko nastale, saj je bil ta delež z B. B. prenesen na tožnika, slednji pa je B. B. tudi nakazoval kupnino (v nadzorovanem obdobju 210.000,00 EUR), kar v zadevi ni sporno. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožnik, ki osporava obdavčitev po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav ter je tozadevno prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu 25 % davka na izplačilo dobička, ter o ohranitvi pravic v družbi s strani B. B. in njegovega sina

, o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji

, ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička

9. Oba davčna organa pa sta odločitev utemeljila ne le na četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, temveč tudi na 7. točki 74. člena ZDDPO-2, češ da je bila prava ekonomska vsebina nakupa lastnega deleža prikrito izplačilo dobička, kar tožnik prav tako osporava.

10. V skladu s četrtim odstavkom 90. člena ZDoh-2 se kot dividenda obdavčuje tudi prikrito izplačilo dobička v skladu z določbami ZDDPO-2, ki v 7. točki 74. člena določa pogoje za obravnavo posameznega dohodka kot prikritega izplačila dobička. Ti pogoji so: da gre za izplačilo družbeniku oziroma delničarju, ki je imetnik poslovnega deleža ali delnic, ki predstavlja(jo) najmanj 25 odstotkov osnovnega kapitala posamezne družbe izplačevalke, oziroma ki na drug način obvladuje družbo izplačevalko, ter da je izplačilo takemu družbeniku neprimerno po višini glede na primerljive tržne cene (t.i. tržno neravnovesje). Transakcije z lastnimi poslovnimi deleži je torej mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička samo v primeru, da sta kumulativno izpolnjena pogoja kvalificirane udeležbe v kapitalu oz. drugega načina obvladovanja družbe in da je kupnina za lastni poslovni delež bila višja od primerljivih tržnih cen.

11. Iz izpodbijane odločbe pa ne izhaja, da bi davčni organ kakorkoli ugotavljal, ali je tožnik za lastni poslovni delež plačal preveč in bi torej po vsebini šlo za prikrito izplačilo dobička. Tožnik je v zvezi z očitkom prikritega izplačila dobička s tožbo sicer osporaval, da transakcije ni mogoče hkrati obravnavati kot prikrito izplačilo dobička in kot zlorabo predpisov, a ker glede na ugotovljeno dejansko stanje po presoji sodišča ne gre za nedovoljeno davčno izogibanje, o sočasnosti teh dveh dejanskih stanov v obravnavanem primeru ne more biti govora. Posledično pa sodišče ta tožbeni ugovor obravnava kot kršitev pravil postopka, saj so v izpodbijani odločbi v tej zvezi izostali vsakršni razlogi. Skladno s prvim odstavkom 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2 mora obrazložitev odločbe namreč obsegati med drugim tudi razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje, narekujejo odločbo. Zato izpodbijane odločbe v tem pravnorelevantnem delu ni mogoče preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP, ki je sodišče, glede na njeno naravo, ne more samo odpraviti.

12. Glede na navedeno je treba tožbi ugoditi na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče na to ni vezano

in je ugodilo podredno postavljenemu izpodbojnemu tožbenemu predlogu.

13. Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožniku prizna 285 EUR stroškov in pripadajoči davek na dodano vrednost.

14. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20.

Tako tudi v prej cit. sodbi VSRS, tč. 25.

Povzeto po Mavko Aleksander, Davčna obravnava transakcij z lastnimi poslovnimi deleži, Podjetje in delo, št. 8, 2019, str. 1343.

, Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.