UPRS Sodba I U 1611/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-02-04

mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - finančni lizing nepremičnin - popravek izstopnega DDV - davčna zloraba - obrazložitev odločbe

V izpodbijani odločbi vsi elementi, ki bi jih davčni organ moral opredeliti ob sklicevanju na zlorabo iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, niso dovolj konkretno obrazloženi, tega pa tudi drugostopenjski davčni organ ni popravil. Davčni organ pri tem ni pojasnil, kakšna je prava, ekonomska vsebina dogodkov, ki so se zgodili in kakšna bi bila torej "pravilna" tožnikova davčna obveznost. Ne zadostuje pridobitev ugodnosti kot bistven cilj, saj je bilo nedavno pred revizijskim sodiščem odločeno nasprotno.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-2640/2016-25- 08-530-01 z dne 9. 2. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je bil tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) dodatno odmerjen DDV: za obdobje meseca oktobra 2011 v znesku 299.969,99 EUR ter za obdobje meseca novembra 2011 v znesku 75.726,90 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni po vročitvi odločbe, kasneje pa bodo zaračunane zamudne obresti in bo začet postopek davčne izvršbe (I. točka izreka); nadalje pa je bilo ugotovljeno, da je bila davčna obveznost, odmerjena v I. točki izreka te odločbe v skupnem znesku 375.696,89 EUR, že poravnana vsled v prvotnem postopku izdane odločbe (II. točka izreka). Tožnikova zahteva za povračilo stroškov postopka je bila zavrnjena, stroški, nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (III. točka izreka); dodano pa je bilo še, da pritožba ne zadrži izvršitve (IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja povzetek teka postopka, v katerem je predstavljeno, da je bil tožniku s prvotno izdano odločbo št. DT-0610-146/12-07-08 230-03 z dne 26. 4. 2012 odmerjen in naložen v plačilo DDV v enakem znesku kot z izpodbijano odločbo, tožnik se je zoper njo pritožil in na pritožbeni stopnji sicer ni uspel, bil pa je uspešen v upravnem sporu, v katerem je s sodbo I U 973/2014 z dne 10. 2. 2016 sodišče odločilo, da se njegovi tožbi ugodi in zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek. Nadalje davčni organ v izpodbijani odločbi našteva vse ugotovitve iz prvotnega postopka (str. 8-40 izpodbijane odločbe), nato pa preide na to, kar je ugotovil v ponovnem postopku, v katerem je dodatno raziskal dejansko stanje. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v ponovnem postopku izhaja, da je tožnik kot lizingodajalec v letu 2006 in 2008 sklenil pogodbe o finančnem lizingu nepremičnin z družbama A. d.o.o. (št. 00188 in št. 00552) in B. d.o.o. (št. 00634). Iz pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine s štev. 00188 z dne 27. 12. 2006, je razvidno, da je predmet lizinga nepremičnina parc. št. ... k.o. ..., katere skupna nabavna vrednost je 630.000,00 EUR brez DDV, trajanje lizinga je 36 mesecev, in sicer od 27. 12. 2007 dalje, tako da le-ta poteče 4. 1. 2010. Iz anuitetnega načrta je razvidno, da vsak od 36 obrokov znaša 3.061,28 EUR in ga sestavljajo samo obresti, DDV v znesku 148.041,22 EUR zapade 3. 5. 2007, zadnji, odkupni obrok pa znaša 630.000,00 EUR in zapade 4. 1. 2010. K tej pogodbi je bilo sklenjenih devet aneksov, s katerimi se je povečevala nabavna vrednost (ter s tem tudi DDV), delno pa so bili tudi dogovorjeni moratoriji na plačilo obresti. Zadnja dogovorjena nabavna vrednost je bila tako 860.000,00 EUR (za kar bi tožnik, glede na akt o ustanovitvi, že potreboval soglasje nadzornega sveta), torej je šlo za povečanje za 230.000,00 EUR; cena pa se je od nakupa predmetne nepremičnine (490.000,00 EUR) povečala na 630.000,00 EUR, torej za 140.000,00 EUR. Tožnik je že pred sklenitvijo lizing pogodbe v decembru 2008 vedel, da se projekt ne bo mogel izvajati, saj je bilo potrebno investiranje v izgradnjo odseka ceste, potem šele v izgradnjo objektov, kar pa je bil za investitorja prevelik finančni zalogaj, kot je razvidno iz dokumentacije, pridobljene na Občini C.. Ob tem vedenju pa so se obveznosti z aneksi k lizing pogodbi povečale iz naslova prejetih računov družbe A. d.o.o., kar je posledično povzročilo višji popravek izstopnega DDV. Tožnik je plačeval prejete račune družbi A. kljub temu, da mu slednja svojih obveznosti po lizing pogodbi ni plačevala. Tožnik kljub zavarovanjem (bianco menice, drugega pa, kljub povečanju vrednosti, ni zahteval) terjatev ni poskušal izterjati. Lizingojemalec je tožniku plačal DDV ob sklenitvi pogodbe ter zneske DDV povečanja vrednosti glavnice iz aneksov, (skupaj 206.000,00 EUR; kar je prejel od države kot vračilo presežka DDV), obrokov, ki bi jih moral financirati sam, pa ni plačeval niti jih ni mogel plačevati, kar sta vedela in lizingojemalec in tožnik že pred sklenitvijo pogodbe. Kot je bilo ugotovljeno že v predhodnem postopku, je tožnik sklenil Pogodbo o poslovnem sodelovanju, ki bi pokrivala nakup in izgradnjo hiš na predmetni nepremičnini tudi z namenom povečanja obsega sklenjenih lizing pogodb, kar je dodaten dokaz, da namen sklenitve lizing pogodbe ni bil v njeni realizaciji, ki bi bila edino možna le ob predhodnem sprejetju OPPN, ki bi načrtoval izgradnjo povezovalne ceste in pozidavo predmetne nepremičnine - zemljišča s strani investitorja, kar pa tudi očitno ni bil namen pogodbenih strank. Tožnik je obravnavano nepremičnino nabavil od prodajalke D.D. za skupni znesek, vključno z vsemi odvisnimi stroški, 504.111,00 EUR, tej vrednosti pa je za potrebe lizing pogodbe dodal še 25% pribitek, kar znaša 630.000,00 EUR. Prva cenitev za navedeno nepremičnino je bila opravljena šele v letu 2011, iz katere je razvidno, da za potrebe zavarovanja posojila znaša vrednost lastninske pravice 734.000,00 EUR brez DDV. Tožnik ob sklenitvi lizing pogodbe ni ravnal kot dober gospodar, saj je sklenil pogodbo v pogojih, ki niso omogočali njene realizacije, tudi kasneje pa je kot pobudnik opustil vse aktivnost v zvezi s pripravo OPPN, ki bi omogočil gradnjo objektov in s tem realizacijo lizing pogodbe. Opustil pa je tudi nadzorstvo nad plačevanjem računov družbi A.. Vse navedeno pa je vodilo do višjega popravka izstopnega DDV, saj so navedene situacije povečevale davčno osnovo, medtem ko tudi ob sami nabavi predmeta lizinga ni ocenil. Tožnik je vseeno sklenil pogodbo, kljub temu, da je potencialni lizingojemalec v slabem finančnem stanju, da bonitetne ocene (tako kot pri ostalih lizing pogodbah za nepremičnine) ni bilo narejene, da predmet lizing pogodbe ni bil zavarovan v zadostni meri glede na stanje lizingojemalca, do vrednost predmeta lizinga ob nabavi ni bila ocenjena in je v lizing pogodbi znašal za četrtino več kot ob nabavi. Tekom trajanja lizing pogodbe pa tožnik, kljub zapadlim terjatvam, menic ni unovčeval, drugih zavarovanj pa ni imel sklenjenih. Lizingojemalec vse leto 2009 pa tudi v letu 2010 do izdaje dobropisa v oktobru 2011 pogodbenih obveznosti ni plačeval. Zadnji obrok je zapadel 4. 1. 2010, odkupni obrok pa je zapadel 1. 2. 2010, torej pred Sporazumom o odpovedi pogodbe št. 00188, ki je bil podpisan 2. 9. 2011, tj. leto in pol kasneje oz. dve leti in pet mesecev od zadnjega opomina pred razvezo pogodbe (14. 4. 2009).

3. Nadalje je iz pogodbe o finančnem lizingu št. 00552, sklenjene dne 24. 4. 2008 razvidno, da nabavna vrednost predmeta lizinga, tj. parcele št. ... in dela ... parc. št. ... k.o. ..., znaša 638.730,00 EUR, medtem ko iz poslovnih knjig in pogodb o nabavi predmetov lizinga (od E.E. in F.F.) izhaja, da znaša njuna nabavna vrednost (brez DPN) 520.075,00 EUR, razlika torej znaša 112.655,00 EUR. Poleg nabavne vrednosti je lizingojemalec dolžan plačati še 7 mesečnih obrokov po 3.805,77 EUR (vsi zapadli 15. 12. 2008), kar skupaj znaša 26.640,39 EUR, interkalame obresti za odlog plačila DDV za 120 dni, obresti za odlog plačila obrokov. Celotna obveznost po lizing pogodbi znaša 796.007,13 EUR. V zavarovanje terjatve je bilo predloženih 5 bianco menic s pooblastilom za unovčenje. Z dodatkom z dne 15. 12. 2008 je bil odobren odlog končne zapadlosti lizing pogodbe na 15. 6. 2009. Tožnik je nazadnje lizingojemalca terjal dne 4. 11. 2008, ko je bil le-ta dolžan 132.502,34 EUR, po sklenitvi dodatka pa tožnik lizingojemalca več ni terjal. Tožnik je lizingojemalca nazadnje opomnil 4. 11. 2008, po tem datumu pa mu je kljub neplačanim obveznostim podaljšal rok zapadlosti pogodbe, povečal obstoječe in dodal še šest novih obrokov, za vse to pa ga do odpovedi pogodbe z dne 16. 8. 2011 ni več terjal. Kljub temu, da je tožnik vedel za slabo finančno stanje lizingojemalca, da bonitetna ocena ni bila narejena, da predmet pogodbe ni bil zadostno zavarovan in da vrednost predmeta lizinga ni bila ocenjena, pa menic ni unovčeval. Tožnik se je aktivno vključeval v postopek priprave OPPN, lizingojemalec pa ni imel nobene vloge, namen pogodbenih strank pa torej ni bila realizacija lizinga, ampak prodaja predmeta lizinga. Lizing pogodba je bila že ob sklenitvi obsojena na odpoved, saj se ni zasledoval njen osnovni namen (prenos lastništva na jemalca ob plačilu odkupnega obroka), ampak popravek izstopnega DDV in pridobitev davčne ugodnosti – povračilo DDV iz proračuna.

4. Iz pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine št. 00634 z dne 29. 9. 2008, sklenjene z družbo B., je razvidno, da je predmet nepremičnina parc. št. ... in ..., obe k.o. .., za skupno vrednost 546.161,00 EUR. Gre za 36 mesečnih obrokov obresti, nabavno vrednost 378.634,38 EUR in DDV. Lizingojemalec je do 31.01.2011 plačal le 30.833,86 EUR, od septembra 2009 ni plačeval ničesar, prav tako ga tožnik do zapadlosti pogodbe ni opominjal (zadnji opomin pred razvezo pogodbe je bil izdan 14. 4. 2009) in ni unovčil zastavljenih premičnin (traktorjev v vrednosti 144.000 EUR za dolg v znesku 88.933,17 EUR). Iz pogodbe o nabavi predmetne nepremičnine, ki je bila sklenjena s G. d.o.o. ter dokazov o plačilu kupnine za predmetno nepremičnino je bilo ugotovljeno, da je bila nabavljena nepremičnina namenjena prodaji in ne dolgoročni oddaji s prenosom lastninske pravice. Iz predložene Pogodbe o poslovnem sodelovanju z dne 20. 9. 2008 pa je davčni organ ugotovil, da je tožnik sklenil obravnavano pogodbo in tudi lizing pogodbo z družbo, ki je registrirana za namen vodenja gradnje in adaptacij, da med predloženo dokumentacijo ni dokazov, ki bi dokazovali nasprotno, da ni predloženih dokazov, da bi bilo na predmetih nepremičninah mogoče zgraditi objekte in jih prodati v tako kratkem času, kot je to dogovorjeno s to Pogodbo o sodelovanju. Iz ugotovitev davčnega organa tako izhaja, da je edino možno ravnanje v danih okoliščinah s strani tožnika bil odkup nepremičnine od G. d.o.o., ki mu je nakup predhodno financirala banka H. d.d., ter v nadaljevanju sklenitev finančnega lizinga s porokom družbe H. d.o.o, to je z lizingojemalcem B. d.o.o., ki že kot porok ni bil sposoben odplačati kredita banki H. d.d., ustanoviteljici tožnika, kar pomeni, da ni bil sposoben odplačati tudi obveznosti po lizing pogodbi, kar vodi k njeni nerealizaciji in popravku izstopnega DDV. Dejstvo je tudi, da tožnik ni prodal predmetne nepremičnine (prodana v nespremenjenem stanju od nakupa dalje) z dobičkom, temveč z izgubo šele v letu 2014, potem ko je bila opravljena cenitev. Tožnik je nabavil nepremičnino, ki je bila predmet kasnejše sklenitve pogodbe o poslovnem sodelovanju in lizing pogodbe, dejansko z namenom poplačila dolgov svoje lastnice (H. d.d.) ob hkratni pridobitvi davčnih koristi v obliki popravka izstopnega DDV in zahtevka za njegovo vračilo, ki glede na predhodne ugotovitve v pogojih, v katerih sta bili sklenjeni, nista mogli biti realizirani. Tožnik je vedel, da lizingojemalec ni plačilno sposoben, da bi realiziral lizing pogodbo. Obe pogodbi sta bili sklenjeni v pogojih, ki niso omogočili njune realizacije, in sicer sama izvedba gradbenih del v okviru spremenjenih gabaritov v tako kratkem roku s strani izvajalca (dokazov o kakršnihkoli aktivnosti aktivnostih izvajalca v to smer ni bilo predloženih) ni bila mogoča, zagotovitev financiranja s strani tožnika v tako visokem znesku (ni dokazov, da bi bil tožnik imel ta sredstva zagotovljena) ni bila mogoča, istočasno pa navedena pogodba vsebuje določila, da je v primeru nezagotovitve teh sprememb gabaritov, nepremičnina predmet prodaje, da se ustvari dobiček (kar bi bilo težko izvedljivo, saj je vrednost postavljena zelo visoko že glede na nabavno ceno) in poplača dolg, ki ga ima izvajalec do H. d.d. Pomembno je tudi, da je bila navedena pogodba s temi pogoji sklenjena pred sklenitvijo lizing pogodbe, kar kaže na vedenje tožnika, da sklenjena lizing pogodba v danih pogojih ne bo mogla biti realizirana, glede na finančno stanje lizingojemalca pa mu odstop od nje in vračilo predmeta lizinga omogoča pridobitev davčne koristi.

5. Davčni organ je pregledal tudi druge lizing pogodbe, ki jih je tožnik sklenil v letih 2006 in 2008, in na tej podlagi ugotovil, da je tožnik sicer opravil podroben skrbni pregled stranke, da je bila nabavna vrednost nepremičnin v lizing pogodbah enaka nakupni vrednosti. V izpodbijani odločbi se sklepno sklicuje na sodbo SEU C‑409/04, češ da ni v nasprotju s pravom EU zahtevati, da subjekt ravna tako, kot se od njega razumno zahteva, da se prepriča, da opravljena transakcija ni del davčne utaje. Tožnik je že ob sklenitvi lizing pogodb vedel oz. moral vedeti, da le-te ne bodo realizirane in bo opravil popravek obračunanega DDV, po drugi strani pa je njegovo ravnanje povzročilo izgubo davčnih prihodkov. Tožnik ni ravnal kot dober gospodar, kar izhaja tudi iz tega, da je njegov direktor I.I. bil predčasno odpoklican zaradi neuspešnega vodenja družbe in prekoračitve pooblastil, na tožilstvo pa je bila zoper njega podana tudi ovadba zaradi zlorabe položaja in pravic. Davčni organ je tožnikove posle presodil kot celoto in ugotovil, da namen sklenitve lizing pogodb ni bila njihova realizacija in prenos lastninske pravice na lizingojemalca, ampak je bil namen strank izogibanje oz. zloraba predpisov. Upoštevaje 5. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki se izpeljuje tudi v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, se z izogibanjem oz. zlorabo predpisov ni mogoče izogniti obdavčenju. V konkretnem primeru način sklenitve poslov kot celote kaže na nedopustno zlorabo davčnega sistema, zloraba, ki ima za posledico pridobitev davčne ugodnosti, pa je neupoštevanje poslov za potrebe obdavčitve, zato se zmanjšanje izstopnega DDV ne upošteva. V odgovoru na tožnikove pripombe je davčni organ navedel, da je tožnik skušal pridobiti ugodnost v obliki popravka izstopnega DDV, da so bili zlorabljeni predpisi, ki sicer dopuščajo sklepanje lizing pogodb, da je bil pravi namen pogodbenikov prodaja nepremičnin, ob tej zlorabi pa je tožnik skušal pridobiti ugodnost iz naslova vračila obračunanega DDV, lizingojemalca pa iz naslova zavestnega neplačila DDV iz naslova znižanja vstopnega davka. Tožnik bi se moral zavedati in bi moral vedeti, da so objektivne okoliščine, ki kažejo njegovo neskrbno ravnanje, lahko podlaga za zaključek o obstoju subjektivnega elementa in tako podlaga za zavrnitev popravka izstopnega DDV, saj je skladno s prakso SEU pogoj, da se subjekti lahko zanesejo na zakonitost transakcij le, če so sprejeli vse ukrepe, ki jih je mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije (sodbe SEU C-439/04 in C-440/04, sodba tega sodišča I U 1599/2015). Posledično se zmanjšanje izstopnega DDV ne upošteva.

6. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Po njegovem mnenju ugotovitve prvostopenjskega organa dajejo zadostno podlago za zaključek o nepriznanju pravice do popravka obračunanega DDV iz razloga zlorabe sistema DDV, kar je samo po sebi razlog, da ni izpolnjen pogoj za odbitek izhodnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Oz. naj bi bil bistveni cilj transakcij (sklenitve treh lizing pogodb) pridobitev davčne ugodnosti in naj bi šlo za zlorabo sistema DDV, pri kateri je tožnik tudi aktivno sodeloval. Glede na dejanske ugotovitve prvostopenjskega organa je tudi po mnenju organa druge stopnje treba zaključiti, da obravnavane transakcije niso imele drugega namena kot pridobitev davčnih ugodnosti. Na pritožbene ugovore odgovarja, da je v obravnavanem primeru relevantno, ali so bile lizing pogodbe izvedene le z namenom zlorabe (to je v konkretni zadevi pridobitve pravice lizingojemalca do popravka odbitka vstopnega davka, pri čemer je tožnik vedel, da lizingojemalca tega ne bosta mogla plačati), kar je bilo nesporno ugotovljeno. Glede tožnikovega zanikanja o naklepu na njegovi strani je po mnenju drugostopenjskega organa ustrezno odgovorjeno že z odgovorom na pripombe v izpodbijani odločbi. Tožnik je računal, da bo prišlo do vračila nepremičnin, da bo na njih zadržal lastninsko pravico in da bo uveljavljal pravico do popravka obračuna DDV. Dosegel je pretežno poplačilo svojih terjatev, kar je bil tudi edini namen poslov. Pritožbeni organ se ne strinja, da bi šlo pri tem za tožnikov legitimni interes, saj bi se moral zavedati, da nesolventna lizingojemalca me bosta zmožna poravnati svojih obveznosti po popravku odbitka vstopnega DDV po vračilu predmeta lizinga; tožnik je dosegel plačilo svojih terjatev na škodo države, kar je bil njegov namen pri sklenitvi poslov. Vračilo predmeta lizinga je imelo posledice: obveznost lizingojemalca zmanjšati odbitek vstopnega davka ter obveznost lizingodajalca, da zmanjša odbitek vstopnega DDV in da svojo obveznost iz tega naslova tudi poravna, tako da ni izgube za državni proračun. Če bi bila sprejeta tožnikova teza, da je posle sklenil z legitimnim poslovnim namenom, bi to pomenilo, da breme posledic tožnikove sklenitve lizing pogodb nosi izključno država, kar pa ni namen 39. člena ZDDV-1, zato so izdani dobropisi povezani z davčno zlorabo, na njihovi podlagi pa tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do popravka. Pravno podlago za dodatni obračun DDV pa v obravnavanem primeru dajejo tudi določbe 76.b člena ZDDV-1 o solidarni odgovornosti za plačilo DDV, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je zavezanec vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, namenjenih izogibanju plačila DDV. Tožnik je dobro poznal poslovanje obeh lizingojemalcev in je že ob sklenitvi spornih poslov vedel, da sta plačilno nesposobna in nesposobna poravnati svoje obveznosti, njuna dodatna davčna obremenitev iz naslova popravka odbitka vstopnega DDV pa predstavlja dejansko izogibanje plačilu DDV (prim. s sodbo I U 1551/2013). Subjektivni element pomeni obliko pravnega standarda, pri katerem pa se ne ugotavlja direktni naklep kot npr. v kazenskem pravu, zato je resnična zavest davčnega zavezanca o zlorabi oz. njeni možnosti nepomembna.

7. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in se sklicuje na nelogičnost njenega izreka, v nadaljevanju pa ponovi svoje pritožbene navedbe in se opredeli do argumentov drugostopenjskega davčnega organa. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov s pripadki (ki jih priglaša za tožbo v višini 960 EUR + DDV ter sodno takso).

8. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju iz obrazložitev upravnih odločb, češ da tožnik tudi v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela vpliv na drugačno odločitev. Dodaja, da je bilo dejansko stanje pravilno ugotovljeno ter da ni bilo kršeno materialno pravo, prav tako pa niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

10. Tožnik je uveljavljal popravek (zmanjšanje) izhodnega DDV, ki ga je obračunal sprva, in sicer na podlagi dobropisov, ki jih je izdal svojima lizingojemalcema, družbama A. in B., v skupnem znesku 375.696,89 EUR. Ta popravek je uveljavljal na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša, davčni zavezanec pa lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Z določbo 39. člena ZDDV-1 je bila v slovenski pravni red prenesena določba 90. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Direktiva o DDV v 90. členu določa, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice (prvi odstavek), države članice pa lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila (drugi odstavek istega člena). V skladu z 273. členom Direktive o DDV lahko sicer države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj (ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja).

11. V odločbi drugostopenjskega davčnega organa se v tej zvezi navaja, da naj po stališču prvostopenjskega organa pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 ne bi bili izpolnjeni, saj naj bi pri tožniku obstajal subjektivni element, ker naj bi vedel oziroma moral vedeti, da so obravnavane transakcije povezane z zlorabo sistema DDV oz. naj bi šlo za zlorabo sistema DDV, pri kateri naj bi tožnik tudi aktivno sodeloval. Tožnik v tožbi v tej zvezi izpostavlja dvoje, namreč da mu prvostopenjski davčni organ ni očital, da pogoji po 39. členu ZDDV-1 ne bi bili izpolnjeni, poleg tega pa tudi, da Republika Slovenija glede popravka obračunanega DDV ni določila nobenih dodatnih obveznosti za preprečevanje utaj v smislu 273. člena Direktive o DDV, zato gre v tem primeru za s strani toženke arbitrarno dodane kriterije, ki jih zakonodaja ne predpisuje (saj v cit. zakonskem določilu ni predpisano, da je za popravek obračunanega DDV po 39. členu ZDDV‑1 potrebno, da transakciji, pri kateri je bil DDV obračunan, ni mogoče ničesar očitati), prav tako pa tega ni mogoče utemeljiti s sklicevanjem toženke na stališča SEU, vezanih na odbitek vstopnega DDV (C-439/04 in C-440/04).

12. V izpodbijani odločbi po presoji sodišča res ni zaslediti, da bi prvostopenjski organ osporaval, da pogoji po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 (torej da je tožnik ostal lastnik nepremičnin ter da je izdal dobropise svojima lizingojemalcema in ju obvestil o znesku DDV, za katerega nimata pravice do odbitka) ne bi bili izpolnjeni. Prvostopenjski davčni organ je v izpodbijani odločbi le naštel določene okoliščine, iz katerih po njegovem mnenju izhaja, da tožnik ni sprejel potrebnih ukrepov, da bi zagotovil, da njegove transakcije niso del goljufije, in ki so lahko podlaga za zaključek o obstoju subjektivnega elementa (str. 96 izpodbijane odločbe). Drugostopenjski organ pa je to povezal še neposredno s 39. členom ZDDV-1, češ da naj pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 ne bi bili izpolnjeni, saj naj bi pri tožniku obstajal subjektivni element.

13. Vendar pa ZDDV-1 takšnih pogojev za popravek obračunanega DDV v 39. členu, kot jih navajata davčna organa, ne predvideva, kot to izpostavlja tudi tožnik, prav tako pa se sodišče strinja, da pogoja, da v zadevi ne sme obstajati subjektivni element (ugotovitev, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje, povezana z goljufijo), tudi ni mogoče enostavno presaditi na obravnavani primer iz sodb SEU, ki se nanašajo na (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega davka (v združenih zadevah Axel Kittel in Recolta Recycling, C-439/04 in C-440/04) ter na oproščene dobave blaga (v zadevi Teleos, C-409/04 oz. v zadevi Netto Supermarkt, C-271/06, na katero se je prvostopenjski davčni organ sicer skliceval v prvotnem postopku). Glede na navedeno je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi v tem delu izostala navedba relevantnih predpisov, na katere se opira, kot to sicer predpisuje prvi odstavek 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Sodišče v tej zvezi še spominja na zavzeta stališča Vrhovnega sodišča RS, da davčni organi od davčnih zavezancev po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 tudi ne morejo zahtevati, da ob uveljavljanju pravice do zmanjšanja obračunanega DDV izkažejo, da so popolnoma odpravili tveganje za izgubo davčnih prihodkov oziroma da so DDV obračunali v dobri veri, obveznosti davčnih zavezancev pa tudi ni dopustno utemeljevati neposredno z uporabo Direktive o DDV.

14. V izpodbijani odločbi se prvostopenjski davčni organ pri zavrnitvi pravice do popravka sklicuje tudi na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Le-ta določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, pa se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Vrhovno sodišče RS je v svoji pretekli praksi razvilo konsistentno pravno razlago, da gre v takšnem primeru pogosto za posle, ki so bili izpeljani po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, ki vključuje več na prvi pogled umetnih in z namenom davčnega izogibanja skonstruiranih korakov, podana pa morata biti tudi t.i. objektivni in subjektivni element (za prvega mora iz objektivni okoliščin izhajati, da cilj, ki mu predpis sledi, kljub spoštovanju vseh formalnih pogojev v predpisu, ni bil dosežen; za drugega pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost).

To pravilo predstavlja splošno klavzulo za preprečevanje izogibanja davčnim obveznostim. Pri njegovi uporabi mora davčni organ glede na zakonsko dikcijo torej opredeliti: (i) izogibanje oz. zlorabo drugih predpisov, (ii) kateri davčni obveznosti se je zavezanec (z izogibanjem oz. zlorabo drugih predpisov) hotel izogniti (pri čemer se nato šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala na podlagi ekonomskih dogodkov

15. Prvostopenjski davčni organ je v izpodbijani odločbi v tej zvezi navedel, da v konkretnem primeru način sklenitve poslov kot celote kaže na nedopustno zlorabo davčnega sistema, zaradi česar se ti posli za potrebe obdavčitve ne upoštevajo in se tožniku ne upošteva zmanjšanje izstopnega DDV (str. 87 izpodbijane odločbe), v odgovoru na tožnikove pripombe pa je v tej zvezi še dodal, da so bili pri sklenitvi lizing pogodb zlorabljeni predpisi, ki sicer dopuščajo sklepanje takšnih poslov, saj namen ni bil realizacija navedenih pogodb, ampak prodaja predmetnih nepremičnin, s tem bi ob prodaji nepremičnin tožnik prišel do davčne ugodnosti iz naslova vračila obračunanega DDV s strani države, lizingojemalca pa iz naslova zavestnega neplačila DDV iz naslova znižanja vstopnega DDV (str. 95 izpodbijane odločbe). Drugostopenjski davčni organ je te razloge nekoliko modificiral in navedel, da so bile obravnavne lizing pogodbe izvedene z namenom zlorabe sistema DDV, tj. v konkretni zadevi pridobitve pravice lizingojemalcev (A. in B.) do popravka odbitka vstopnega DDV, pri čemer naj bi tožnik vedel, da ti dve družbi popravka odbitka ne bosta mogli plačati.

16. Glede uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 tožnik v tožbi navaja, da bi moral prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi pojasniti, kako bi moral tožnik z davčnega vidika obravnavati dobave nepremičnin, ki jih je izvedel na podlagi lizing pogodb, moral bi navesti, kakšni ekonomski dogodki so se po njegovem mnenju zgodili (tožnik se tu sklicuje na sklep VSRS X Ips 196/2013); nadalje očita še, da prvostopenjski organ ne pojasni, katero transakcijo presoja (dobavo ali odvzem), zato neposredno ni mogoče ugotoviti, ali je davčna ugodnost, ki jo omenja, odbitek vstopnega DDV ali popravek odbitka vstopnega DDV, po tožnikovem mnenju pa za subjektivni element tudi ne zadostuje, da je bistven cilj pridobitev davčnih ugodnosti, ampak mora biti davčna ugodnost v nasprotju s ciljem določb; nadalje navaja, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ne zajema izogibanja oz. zlorabe predpisov o obdavčenju, temveč se nanaša na zlorabo drugih, nedavčnih predpisov, prvostopenjski organ pa navaja le, da naj bi tožnik kršil davčne predpise; dodaja še, da popravek obračunanega DDV ob dobavi nepremičnin sploh ni bil njegov cilj (ne le, da to ni bil edini njegov cilj), nasprotnega pa davčni organ ni dokazal.

17. Sodišče pritrjuje tožniku, da v izpodbijani odločbi vsi elementi, ki bi jih davčni organ moral opredeliti ob sklicevanju na zlorabo iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, niso dovolj konkretno obrazloženi, tega pa tudi drugostopenjski davčni organ ni popravil. V izpodbijani odločbi se navaja, da so bili zlorabljeni predpisi, ki dopuščajo sklepanje lizing pogodb; če so sporne same lizing pogodbe, potem bi iz tega logično sledilo, da bi davčni organ osporaval na njihovi podlagi s strani tožnika obračunani izstopni DDV in/ali s strani lizingojemalcev odbiti vstopni DDV. Vendar pa davčni organ v obravnavani zadevi problematizira tožnikov popravek obračunanega DDV, ki ga je tožnik naredil na podlagi odstopa od lizing pogodb, lizingojemalcem izdanih dobropisov in odvzema nepremičnin, zlorabe predpisov v tej zvezi pa davčni organ ni opredelil (drugostopenjski organ v tej zvezi v svoji odločbi le nekonkretizirano zapiše, da so bili izdani dobropisi „povezani z davčno zlorabo“, str. 55 drugostopenjske odločbe). Nadalje pa prvostopenjski organ zapiše, da je tožnik hotel pridobiti vračilo obračunanega DDV. Tožnik ima prav tudi v tej zvezi, namreč da davčni organ pri tem ni pojasnil, kakšna je prava, ekonomska vsebina dogodkov, ki so se zgodili in kakšna bi bila torej „pravilna“ tožnikova davčna obveznost. Tudi drugostopenjski organ pri tem nič ne pripomore, saj celo opredeli, da je bila zasledovana davčna korist na strani lizingojemalcev (o tožnikovi ev. koristi pa ničesar ne zapiše). Tožnik sicer nima prav glede pravnega naziranja, da ne zadostuje pridobitev ugodnosti kot bistven cilj, saj je bilo nedavno pred revizijskim sodiščem odločeno nasprotno.

Glede na navedeno je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi v tem delu izostala jasna navedba razlogov, ki narekujejo odločbo, kot to sicer predpisuje prvi odstavek 214. člena ZUP v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2. Na tem mestu sodišče sicer še posebej izpostavlja nedavno zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki jo je vložilo Vrhovno sodišče RS in se pred Ustavnim sodiščem RS vodi pod U-I-492/20.

18. Sodišče tožniku pritrjuje tudi glede njegovega ugovora, da si razlogi izpodbijane odločbe medsebojno nasprotujejo (ker se po eni strani trdi, da je tožnik kršil zakonodajo z namenom pridobiti sredstva iz proračuna, po drugi strani pa, da ni bil dovolj skrben, saj bi moral vedeti, da sodeluje pri tuji davčni utaji). Sodišče se strinja, da je razlogovanje v izpodbijani odločbi s tem, ko se davčni organ sklicuje tako na podanost subjektivnega elementa po sodni praksi SEU (torej da morajo zavezanci sprejeti vse ukrepe, ki jih je od njih mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del goljufije) kot tudi na zlorabo po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 (torej zloraba, ki ima za posledico pridobitev davčne ugodnosti), notranje nekonsistentno.

19. Drugostopenjski davčni organ pa se je v svoji odločbi skliceval še na eno pravno podlago za dodatni obračun DDV tožniku, namreč na 76.b člen ZDDV-1. Le-ta v prvem odstavku določa, da je vsak davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, solidarno odgovoren za plačilo DDV, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Ob tem da je drugostopenjski organ predhodno ugotovil, da se je tožnik prek spornih poslov poplačal na škodo države, saj je dobro poznal poslovanje lizingojemalcev in je vedel, da ne bosta zmožna poravnati svojih obveznosti iz naslova odbitka vstopnega DDV.

20. Tožnik v tej zvezi ugovarja, da ni jasno, ali gre pri tem za spremembo pravne podlage, ter da gre za novo pravno podlago, glede katere se v postopku ni mogel izjasniti in s tem za presenečenje, poleg tega pa ugovarja še retroaktivnost, češ da se njegova solidarna odgovornost utemeljuje z dogodki iz let 2006 in 2008. Tudi po presoji sodišča naloženega davka ni mogoče utemeljevati še s tretjim sklopom pravil, ki temeljijo na solidarni odgovornosti, saj so razlogi za sprejeto odločitev s tem nejasni. Poleg tega tudi drži, da se predmetna pravna podlaga v izpodbijani odločbi sploh ne pojavlja, zato tožniku v tej zvezi ni mogla biti dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki bi bila ob upoštevanju te pravne podlage relevantna.

21. Tožnik navaja še, da iz izreka izpodbijane odločbe ni jasno, kako mu je bilo lahko z izpodbijano odločbo februarja 2017 naloženo plačilo v roku 30 dni za znesek, ki ga je tožnik poravnal že poleti 2012; če je šlo pri tem za pobot po 97.a členu ZDavP-2, po tožnikovem mnenju ni bil izpolnjen pogoj zapadlosti obeh terjatev. Tozadevno sodišče izpodbijane odločbe ne more preizkusiti, saj se v obrazložitvi k II. točki izreka ponavlja le isto, kar izhaja že iz samega izreka (to je dejanska ugotovitev na podlagi uradnih evidenc, da je bila obveznost poravnana v dneh 18. in 20. 6. 2012 ter 2. 7. 2012), pri tem pa izostane vsakršna navedba relevantne pravne podlage (tj. ali gre za pobot ali kaj tretjega). Tožnik je ta ugovor sicer uveljavljal že v pritožbenem postopku, vendar pa se drugostopenjski organ v tej zvezi ni nič opredelil. Ugotovljena pomanjkljivost izpodbijane odločbe tudi na drugi stopnji torej ni bila odpravljena.

22. Glede na vse navedeno, so bila v obravnavanem primeru pri odločanju bistveno kršena pravila postopka (3. in 7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP; 2. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1), zato je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS‑1, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu v ponovni postopek, v katerem naj toženka, ob upoštevanju stališč sodišča o zadevi, ponovno odloči in jasno zapiše tako pravne podlage kot tudi razloge, ki so jo vodili k odločitvi.

23. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožnik je sicer priglasil v svoji tožbi višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in ga v postopku ni zastopal odvetnik. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

24. Sodišče je v zadevi odločilo na seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

Sodba VSRS X Ips 26/2018, v kateri je rečeno, da zadostuje, da je neupravičena pridobitev davčne ugodnosti glavni oz. bistven cilj.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.