UPRS Sodba I U 2405/2018-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2021-03-09

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Adriana Hribar Milič

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - pravica do izjave - dokazna sredstva - obrazloženost odločbe

Tožnica v postopku DIN, kot v pritožbi, pojasnjuje razloge, s katerimi posredno dokazuje drugačne prihodke in do katerih se tako davčni organ in tudi toženka ne opredelita in jih zgolj pavšalno in neargumentirano zavrneta. Zato jih ne more preizkusiti niti sodišče, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke ni odgovorjeno na relevantne ugovore tožnice.

Finančni organ tožnici ni omogočil dokazovanja tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, kot so npr. izjave prič ipd., saj je svojo odločitev gradil izključno na listinski dokumentaciji, pri tem pa prezrl, da davčni zavezanec lahko ob pomanjkanju pisne dokumentacije relevantne okoliščine dokazuje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2), med katere sodi npr. zaslišanje prič, dokaz z izvedenci.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-10118/2015-34 z dne 10. 6. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožnici odmerila davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2014 od osnove 115.412,62 EUR po stopnji 22 % v znesku 25.390,78 EUR in pripadajoče obresti v znesku 211,15 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe (točka 1 izreka); DDV za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2014 od osnove 86.998,93 EUR po stopnji 9,5 % v znesku 8.264,90 EUR in pripadajoče obresti v znesku 72,50 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe. Odmerjeni DDV in obresti v skupnem znesku 33.939,33 EUR morajo biti plačani na podračun, kot je naveden (točka 2 izreka). Premalo plačano akontacijo dohodnine od dohodkov iz opravljanja dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2014, obračunano od osnove 202.411,55 EUR po preračunani povprečni stopnji 48,19 % v znesku 97.546,56 EUR in pripadajoče obresti v znesku 231,24 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe. Odmerjena akontacija in obresti v skupnem znesku 97.777,80 EUR morajo biti plačani na proračun, kot je naveden (točka II. izreka). Obresti od neplačanih mesečnih obrokov predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2015 v višini 97.546,56 EUR, obračunane od prvega dneva zamude od plačila do dneva izdaje odločbe v višini 130,31 EUR (točka III izreka). Rok plačila je 30 dni po vročitvi odločbe na naveden podračun. Po preteku roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka IV izreka). Tožnica ni zahtevala povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki V in VI izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožnici opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov iz dejavnosti, DDV in zaposlovanja na črno za obdobje 1. 1. 2014 do 1. 12. 2014. O ugotovitvah je finančni organ izdal zapisnik 22. 3. 2016, ki je bil vročen pooblaščencu tožnice A.A. iz družbe B.B. d.o.o. Na ugotovitve je tožnica podala pripombe, na katere je finančni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe in so razvidne na straneh 40 do 47.

3. Finančni organ je inšpiciral prihodke in odhodke tožnice. V okviru prihodkov je preveril izdane račune pravnim osebam, kot so navedeni, izračunane pribitke, izdane račune preko blagajne, kot so navedeni, cenike, normative in izračun pribitkov na podlagi normativov, evidence nabave in prodaje pijač in pridobil podatke na podlagi 39. člena in 41. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZdavP-2). Iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da napovedani prihodki za leto 2014 niso sorazmerni napovedanim odhodkom, ker tožnica ni evidentirala ves dejansko opravljen promet s tem, ko nima knjiženih in izdanih računov od poročnih kosil, da je na izdanih računih pravnim in fizičnim osebam zaračunavala hrano in pijačo skupaj v enem znesku in obračunala DDV od prodaje hrane po nižji stopnji, da je na izdanih računih zaračunavala vina, kot degustacijska vina in hrano kot degustacijske menije, da ni vodila za vse vrste pijač, ki jih nudi v lokalu, evidence nabave in porabe pijače, da evidenca nabave in porabe pijač ni vodena pravilno, saj na njej ni izkazane prodaje pijač, da niso evidentirane vse nabave pijač, datumi nabave pijač so napisani brez letnic, da se utemeljeno sumi, da je bila evidenca napisana samo za potrebe DIN, da se popisa zaloge pijač na dan 31. 12. 2013 in 31. 12. 2014 ne ujemata s stanjem zalog na evidenci nabave in prodaje pijač, da ni dostavila normativov porabe živil za hrano, ki jo nudi v gostinskem lokalu zaradi tega, ker jih nima in da ni dostavila veljavne cenike za vso hrano in pijačo, ki jo je nudila v lokalu za leto 2014. Izračunani skupini koeficient pribitka na podlagi nabavne vrednosti prodanih pijač in živil in doseženih prihodkov v višini 2,6255, je nižji od pribitka, ki ga je finančni organ pridobil z izkustveno metodo za gostinske lokale, ki nudijo hrano in pijačo po naročilu in znaša 3,79, ta pa je nižji od pribitkov za gostinske lokale, ki nudijo vrhunsko hrano in pijačo na način slow fooda. Iz ugotovitev finančnega organa tako izhaja upravičen sum glede vsebinske pravilnosti izkazanega prometa v poslovnih knjigah in davčnemu obračunu za leto 2014, ker so v tem letu poslovne knjige prirejene, kar dokazujejo naslednje ugotovitve: - da nima knjiženih vseh prihodkov od prodaje pijač in hrane s tem, ko ni izdajala računov za poročna kosila, kar dokazujejo pridobljene izjave oseb, ki so imele poročna kosila, da so izračunani prihodki od prodaje vina Penina Rose A. 1,5 l višje od celotnih prihodkov od prodane pijače; - da ni mogoče preveriti prihodke, ker ni bilo mogoče izračunati pribitkov na nabavno vrednost za hrano, ki jih prodaja v lokalu, ker ni predložila normativov za hrano, ker jih nima, ker ni predložila veljavnih cenikov za vso hrano in pijačo, ki jo je nudila v lokalu: - da je bil izračunan povprečni koeficient pribitka na nabavno ceno v višini 4,1257 za določene enostavne jedi, iz katere je morala tožnica napraviti normative tekom DIN, ki je višji od izračunanega na podlagi prihodkov in porabe hrane po nabavni vrednosti, izkazanih v poslovnih knjigah, - da je evidenca nabave in poraba pijač nepravilno vodena in ni vodena za vse vrste pijač, ki jih nudi, - da ni opravila popisa zalog vseh pijač, ki jih je imela na zalogo na koncu leta.

4. Finančni organ je ugotovil, da napovedani prihodki, izkazani v davčnem obračunu za leto 2014, niso sorazmerni napovedanim odhodkom, zato je na podlagi 4. točke prvega odstavka, drugega odstavka, tretjega odstavka in petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki jih citira, opravil cenitev davčne o osnove. Ker je bilo na podlagi pridobljenih podatkov o izdanih računih za poročna kosila, ugotovljeno, da tožnica ni izdajala računov in s tem znižala prihodke, ni pa bilo ugotovljeno, da tožnica nima knjiženih odhodkov, je finančni organ opravil oceno davčne osnove na podlagi tretjega odstavka 68. člena in prvega odstavka 128. člena ZDavP-2 v korist tožnice, in sicer na podlagi ugotovljenega povprečnega koeficienta pribitka za hrano, ki ga je finančni organ izračunal na podlagi izsiljenih normativov - receptov, ki jih je prejel od pooblaščenca tožnice C.C. za enostavne jedi in na podlagi povprečnega koeficienta pribitka za pijače, ki ga je finančni organ pridobil na podlagi izkustvenih podatkov ter na podlagi podatkov o porabi hrane in pijače za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2014 po nabavni vrednosti. Prihodki od prodaje hrane so ocenjeni tako, da se nabavna vrednost prodane hrane v višini 145.026,53 EUR, poveča za koeficient pribitka 3,6117 in znašajo 523.792,33 EUR, kar je za 86.998,93 EUR več kot je izkazala tožnica v obračunu akontacije dohodnine (436.793,39 EUR). Prihodki od prodaje pijače so ocenjeni tako, da se je nabavna vrednost prodane pijače v višini 51.860,11 EUR, povečala za koeficient pribitka 3,79 in znašajo 196.549,81 EUR, kar je za 115.412,62 EUR več kot je izkazala tožnica v obračun akontacije dohodnine (81.137,19 EUR). Ocenjeni prihodki od prodaje pijač in hrane skupaj znašajo 720.342,13 EUR in se povečajo za 202.411,55 EUR. Prihodki skupaj znašajo po DIN (542.727,76 EUR in 202.411,55 EUR) 745.139,31 EUR.

5. Ugotovitve finančnega organa glede odhodkov (nabava pijače in hrane in zaloga pijače, stroški intelektualnih in osebnih storitev), ponovni obračun akontacije dohodnine in dohodnine od odhodka iz dejavnosti in obračun DDV (33. člen, 36. člen in 41. člen Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1) je razviden na straneh 25 do 30, pripombe na zapisnik na straneh 28 do 40, odgovor na pripombe pa na straneh 40 do 47 obrazložitve izpodbijane odločbe. Izračun obresti temelji na 95. členu ZDavP-2 in je razviden na straneh 48 in 49.

6. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja, za kar navaja razloge.

7. Tožnica v tožbi izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Finančni organ ni upošteval nobene izmed pripomb, ki jih je podala tožnica na zapisnik. Tudi ni sprejel predloga za ponoven razgovor, na katerem bi tožnica pojasnila odločilna dejstva in okoliščine, ki do takrat še niso bile razjasnjene, česar finančni organ na sklepnem razgovoru tožnici ni razkril. Tožnici ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev. Izpodbijana odločba in odločba toženke ne zadoščata standardom obrazloženosti po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki ga citira, tako npr. glede primerljivosti podatkov, porabe Penine A. Rose, navedbe o degustacijskih menijev, itd. Gre za absolutno bistveno kršitev procesnih pravil in kršitev ustavne pravice tožnice do (učinkovitega) pravnega sredstva in pravice do (učinkovitega) sodnega varstva. Kolikor bi finančni organ tožnici omogočil konkreten in zadosten vpogled v svoje dosedanje ugotovitve, še pred izdajo izpodbijane odločbe, bi tožnica imela možnost, da bi nejasnosti primerno pojasnila. Pomembne ugotovitve in dejstva pred izdajo izpodbijane odločbe niso bile razjasnjene. S tem je bila tožnici odrečena pravica do popolne izjave o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za odločitev.

8. Dejansko stanje glede inšpiciranja prihodkov ni bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Tožnica je od 28 inšpiciranih primerov pravnim osebam zaračunavala samo hrano. Zaračunan znesek pa ni vključeval tudi vrednosti prodane pijače, saj tožnica na dogodkih, ki jih pojasni, pijače ni ne ponujala ne prodajala. V dokaz svojih trditev je tožnica že v pritožbi predložila fotografije posameznih dogodkov, navedla naročnike oziroma organizatorje le-teh in posledično predlagala tudi njihovo zaslišanje ter predočila finančnemu organu spletne strani, ki potrjujejo njene navedbe. Navedbe tožnice lahko potrdijo tudi C.C., glavni kuhar v restavraciji tožnice, natakar D.D., sommelier E.E. in F.F., ki je zadolžena za organizacijo in koordinacijo dogodkov. Toženka je vse navedbe pavšalno in neobrazloženo zavrnila, čeprav je tožnica navedla dokazila, ki njene navedbe potrjujejo, kar je v nasprotju s 77. členom ZDavP-2, po katerem med drugim lahko zavezanec predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, torej z nelistinskimi dokazi (kot npr. zaslišanje prič), ki po stališču Vrhovnega sodišča RS, kot ga navaja, niso izključeni, v primerih, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravic. Tudi pri davčni oceni po 68. členu ZDavP-2 mora davčni organ med drugim stranki omogočiti dokazovanje sredstev, ki gredo njej v prid. Glede degustacijskih menijev, del katerih je bila tudi pijača, je moč govoriti o enotni storitvi, s čimer se strinja tudi finančni organ. Glede razlogov finančnega organa, da zaradi dejstva, ker ni razvidno kakšno vrsto in količino hrane sestavlja meni, in kakšna je vrednost enega in drugega, zaradi uporabe vrhunskega vina pa je lahko tudi vino prevladujoči del menija, da ni mogoče videti ali je hrana prevladujoči del menija ali je prevladujoči del vino, tožnica izpostavlja splošno znana dejstva, da je Gostilna G. pomembna točka na kulinaričnem zemljevidu sveta, zlasti zaradi glavnega kuharja C.C. in da je bistvo restavracije nedvomno hrana. Vprašanje, kateri del menija predstavlja prevladujoči del in kateri pomožnega, je odveč.

9. Tožnica se ne strinja glede izračunanih pribitkov oziroma koeficientov pribitkov, ki bi po mnenju finančnega organa po izkustvenih normativih moral znašati najmanj 3,79. Finančnemu organu očita, da je zgolj pavšalno in neobrazloženo navedel, da gre za izkustvene normative, od kod ti izvirajo in na podlagi kakšnih izkušenj pa finančni organ ni pojasnil. Tožnica nima podatkov o metodi, taktiki in izkustvenih normativih finančnega organa, zato se ne more braniti. Tožnica je tudi pojasnila, da ne obračunava stroškov pogrinjkov, kljub ceniku, kar je finančni organ pavšalno zavrnil, kljub temu, da ne razpolaga z dokazom, da je tožnica kadarkoli zaračunala ceno pogrinjka.

10. Glede očitkov finančnega organa treh inšpiciranih dnevov: 30. 5., 11. 7. in 25. 10. 2014, da naj bi način evidentiranja izdanih računov nakazoval, da tožnica ne bi izdajala računov gostom in da naj bi prodajo hrane in pijače evidentirala naknadno, to ne drži, kar lahko potrdi tožnica, kakor tudi zaposleni v restavraciji, ki jih navaja. Restavracija obratuje od srede do nedelje in se natakarji držijo pravila, da se račun izda šele, ko zanj zaprosi stranka. Gostje so bili v restavraciji do konca delovnega časa oziroma še po preteku tega, zato so natakarji tik pred zaprtjem istočasno izdali račune. Čas izdaje računov dokazuje, da so vsi gosti ostali v restavraciji do konca delovnega časa, kar toženka pojasni. Gre za stalne goste, ki velikokrat ostanejo v restavraciji tudi po poteku uradnega delovnega časa (računi 669, 670, 671), računi od 672 do 683 pa so izdani gostom, ki so prišli v sklopu dogodka Gastronomskega združenja H., ki so imeli s seboj vinarje, kar lahko izpovejo udeleženci, zlasti direktor I.I. in da je vsak izmed njih poravnal svoj račun za enotno ceno 69,00 EUR.

11. Glede cenikov za leto 2014, je tožnica predložila meni za hrano ter vinsko karto in šifrant artiklov. Tožnica je pojasnila, da restavracija slovi po kreativnosti in sezonski ponudbi, da se skoraj vsi gostje odločijo za naročilo več - hodnega degustacijskega menija, ki se spreminja na dnevni bazi, glede na sezonsko ponudbo, trenutni navdih kuharja in posebne želje gostov, kar izhaja tudi iz spletne strani, kot jo navaja. Ne gre za običajno restavracijo, kjer ponujajo jedi le po meniju, temveč za poseben način priprave hrane, ki je individualiziran in prilagojen letnemu času, kakor vsakemu posamezniku. Finančni organ tožnice ni pozval k podaji pojasnil glede degustacijskih menijev in opisu jedi (in sestavine), ki jih je tožnica ponujala gostom v letu 2014.

12. Glede normativov, izračuna pribitkov ter Posebnih uzanc v gostinstvu, tožnica pojasnjuje pravila glede njihove uporabe. V obravnavanem primeru se nobena od strank ni nikoli sklicevala, da želi njihovo uporabo. Tisti, ki ga posamezen poslovni običaj zavezuje, je dolžan v poslovnem odnosu ravnati z večjo mero skrbnosti. Vsi gostje, ki obiščejo restavracijo tožnice, so seznanjeni z dejstvom, da tam ponujajo drugačne jedi, ki so individualizirane na željo posameznika, kar je tudi razlog za obiskovanje. Zaradi načina priprave hrane, ki se ga poslužujejo, sestava normativov v smislu Posebnih uzanc v gostinstvu ni mogoča, saj celotna filizofija Gostilne G. temelji na individualni pripravi hrani in na menijih, ki se večkrat dnevno spreminjajo in so plod kuharjeve domišljije ter kreativnosti. Sestava normativov in posledično fiksirani meniji bi pomenilo, da bi tožnica ravnala v nasprotju z načelom poštenja in vestnosti, saj gostom ne bi nudila tistega, kar se jim obljublja. Finančni organ je pri ugotavljanju pribitkov na podlagi normativov napačno ugotovil dejansko stanje, saj je ugotovitveni postopek izvedel ob predpostavki, da bi tožnica morala imeti izdelane normative za uporabo hrane. Zato tudi ne drži trditev, da tožnica ni želela razkriti normativov, teh pač enostavno ni imela. Finančni organ se pri svojih ugotovitvah ne more opreti podatke, pridobljene na podlagi receptov, ki mu jih je predložila tožnica, saj je nesporno, da teh receptov vsaj v 95 % primerov ne uporablja. Podrejeno in iz previdnosti pa tudi opozarja, da cene živil, ki jih je finančni organ uporabil pri izračunu povprečnega koeficienta pribitka, ne ustrezajo dejanski vrednosti živil, ki jih sicer pri pripravi jedi uporablja tožnica, kar pojasni in predlaga dokaze.

13. Glede preveritve prihodkov s pridobitvijo podatkov na podlagi 39. člena in 41. člena ZDavP-2 osmim fizičnim osebam z zahtevo naj sporočijo, ali so imeli poročno kosilo v Gostilni G. in posredujejo račune, je vseh osem oseb odgovorilo, pri čemer niti eden ni zatrjeval, da za opravljene storitve ni prejel računa. Štiri osebe z računi niso razpolage, so pa pojasnile okoliščine ter približno število svatov na poroki in znesek, ki so ga plačale. Če iz okoliščin izhaja, da sta obe stranki pravnega posla želeli račun za poročno kosilo izstavljen in poravnan kasneje, ali celo prej, je to stvar medsebojnega dogovora. Dejansko stanje ni niti približno resnici. Finančni organ je pri presoji ali je tožnica izdala račune za obravnavana poročila kosila ali ne, upošteval le izdane račune na dan poroke in naslednja dva dni po poroki. Nepravilna je ugotovitev tudi glede računa za znesek 134,00 EUR za poročno kosilo z dne 12. 9. 2014, saj odstopa pri oceni cene za 10 %, kar ni takšno, da bi bilo mogoče predloženi račun tožnika šteti za neverodostojnega, saj ni pričakovati, da bi se posameznik do zneska natančno spomnil oddaljenega plačila.

14. Glede evidence nabave in porabe pijač in hrane, je tožnica že v postopku pojasnila, da je za opravljanje vseh nalog glede vodenja evidence hrane in pijače pooblastila E.E., ki je vse kartice očitno pisal z enakim kemičnim svinčnikom, kar ne zadostuje za zaključek, da naj bi bile prirejene. Tudi ne držijo navedbe finančnega organa, da naj bi znašali prihodki od prodaje penine Rose A. 119.224,44 EUR, saj je bila penina v letu 2014, ko je prišla na tržišče, v veliki meri uporabljena za promocijske namene. Tožnici ni mogoče naložiti plačila 119.224,44 EUR le zato, ker nima pravilno vodene zaloge pijače. Finančni organ je v postopku predložene fotografije zavrnil kot neverodostojen dokaz, ker da se ne more razbrati posameznih poslovnih dogodkov, kar ni pravilno, saj ni upoštevano načelo materialne resnice. Že na prvi pogled je jasno, da je penina Rose A. zaradi imena namenjena promociji Restavraciji G. kot hišna penina, kar pa se lahko doseže tako, da se jo deli na določenih dogodkih, kar dokazujejo poleg fotografij, tudi različni članki, objavljeni v različnih tiskanih in spletnih medijih, kot jih navaja, kjer neposredno izhaja, da se je penina točila brezplačno, kjer je bilo to možno, za kar predlaga dokaze.

15. Glede informativne porabe, ki jo je na podlagi opranih prtov opravil finančni organ, to ne more biti merilo, ki bi lahko na kakršen koli način kazalo na promet pri tožniku, tudi ni jasno, na podlagi česa je davčni organ zaključil, da naj bi se cca 15 % polilo ali kako drugače uporabilo. V restavraciji tožnice natakarji skrbijo, da je miza vedno v brezhibnem stanju, zato tako prte kot tudi prtičke zamenjajo tudi večkrat, če je potrebno. Ostaja nerazjasnjeno, kako je finančni organ prišel do koeficienta pribitka na podlagi porabljenih prtov in da takšne „informativne ocene“ ni mogoče jemati resno, četudi le kot indic, da so izkazani prenizki dohodki, kot navaja davčni organ. Finančni organ je dokazne predloge tožnice neobrazloženo zavrnil, čeprav 77. člen ZDavP-2 določa, da nelistinski dokazi, kot jih navaja tožnica, kot npr. zaslišanje prič, niso izključeni. Tožnica vztraja tudi pri trditvi, da finančni organ cenitve davčne osnove ni opravil v skladu z načelom materialne resnice, prav tako pri tem ni dosegel zahtevanega dokaznega standarda, niti svojih zaključkov ni podprl z dokazi in da trditev tožnice sploh ni obravnaval, dokaznih predlogov pa ni izvedel, zato ji je bila v posledici tega kršena ustavna pravica do pravnega sredstva. Sodišču predlaga, posebej pod posameznimi točkami tožbe, zaslišanje tožnice in prič, kot jih navaja. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka.

16. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih, ki izhajajo iz obrazložitve finančnega organa in toženke. Ker ni bilo mogoče preveriti dejanskega stanja glede porabe surovin za jedi, niti porabe vina oziroma pijač, tudi ni bilo mogoče ugotoviti na podlagi česa je bil izdan posamezen račun in kako je tožnica sploh oblikovala ceno menijev. Tega dejstva tudi ne spremeni tožničina obrazložitev okoliščin v zvezi s posameznimi računi, po katerih naj bi bila prodana le hrana, ne pa tudi pijača. Iz upravnih spisov nesporno izhaja, da ni bilo mogoče preveriti, na podlagi česa je tožnica zaračunavala degustacijske menije, ki po njenih navedbah predstavljajo glavnino prodaje. To pa pomeni, da so obstajali razlogi za ugotovitev davčne osnove s cenitvijo po prvem odstavku 68. člena ZDavP-2, zato je ugotovljena davčna osnova približek resnični davčni osnovi in ne more predstavljati resničnega dejanskega stanja. Tožnici je bila ves čas postopka dana možnost, da pojasni resnično dejansko stanje in predloži dokazila za svoje navedbe, pa ni predložila ustreznih dokazil. Pavšalne navedbe, da je v njihovi gostilni kuhanje del kreativnosti, s poudarkom na potrebah in željah posameznega gosta, ne morejo nadomestiti izostanka ustreznih evidenc in cenikov oziroma sestavo posameznih jedi. Zaslišanje določenih oseb, ki jih predlaga tožnica, predstavljajo tožbeno novoto, saj iz upravnih spisov ne izhaja, da bi tožnica že v upravnem postopku do izdaje odločbe predlagala njihovo zaslišanje. Hkrati tudi ne navede natančno, kako bi lahko posamezne osebe pripomogle do drugačne ugotovitve dejanskega stanja v postopku ocene davčne osnove. Nesporno je namreč bilo ugotovljeno, da dejansko stanje, ki je izhajajo iz davčnih obračunov, ni odražalo resničnega dejanskega stanja in so bili izpolnjeni pogoji za ugotavljanje davčne osnove z oceno. Ta pa je bila opravljena na podlagi podatkov, ki jih je predložila tožnica. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

17. V pripravljalni vlogi tožnica dodatno pojasnjuje, da je 16. 5. 2019 prejela obvestilo Okrožnega državnega tožilstva v J., ki je zavrglo kazensko ovadbo finančne uprave zoper tožnico zaradi suma storitve kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem odstavku 24. člena Kazenskega zakonika (v nadaljevanju KZ-1). Kazenska ovadba se nanaša na iste historične dogodke kot izpodbijana odločba, zato je nevzdržno, da bi slednja obveljala kot pravilna in zakonita. V zvezi z navedbami toženke, da ni bilo mogoče preveriti načina zaračunavanja degustacijskih menijev in glede uporabe normativov, se po mnenju tožnice s tem argumentom toženka izogne očitkom, da ni pojasnila, od kod je črpala podatke o domnevno uporabljivih „izkustvenih normativih“, kako (upoštevaje relevanten trg - gostinstvo) sploh definira storitve tožnice in kateri uporabljivi „izkustveni normativi“ znotraj gostinstva za tožnico sploh pridejo v poštev in v katerih podrobnih primerih je „izkustvene normative“ že aplicirala in v čem so ti primeri primerljivi s predmetno zadevo. Tožnici je zato kršena pravica do učinkovitega pravnega sredstva in učinkovitega sodnega varstva (25. člen in 23. člen Ustave RS). Tožnica je kot prava neuka oseba v postopku po vsebini nasprotovala ugotovitvam DIN in je po vsebini v postopku DIN zatrjevala tisto, v zvezi s čimer predlaga zaslišanje prič. Ne držijo navedbe toženke, da je nesporno ugotovljeno, da dejansko stanje ne odraža resničnega dejanskega stanja. Če bi bilo to dejstvo med strankama nesporno, tožnica ne bi vložila predmetne tožbe.

19. V obravnavani zadevi je sporno ali je finančni organ pravilno in zakonito pristopil k cenitvi davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 in posledično ali je opravljena ocena predmeta obdavčitve po navedeni določbi ZDavP-2 pravilna.

20. Pravna podlaga za oceno davčne osnove je določena v 68. členu ZDavP-2

. V obravnavanem primeru je finančni organ na straneh 3 do 23 obrazložitve navedel ugotovitve, na podlagi katerih je zaključil, da je v obravnavanem primeru podana pravna podlaga za pristop k oceni davčne osnove po četrti alineji prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 in sicer, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu davka za leto 2014 niso sorazmerni odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu. Po navedeni določbi se namreč lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, „razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge.“ Po presoji sodišča pa navedena določba ni bila upoštevana. Iz obrazložitve so razvidne pripombe tožnice, ki jih tožnica ponavlja v pritožbi in tudi v tožbi. Tožnica se ne strinja z dejanskimi ugotovitvami. Tožnica namreč v postopku DIN, kot v pritožbi, pojasnjuje razloge, s katerimi posredno dokazuje drugačne prihodke in do katerih se tako davčni organ in tudi toženka ne opredelita in jih zgolj pavšalno in neargumentirano zavrneta. Zato jih ne more preizkusiti niti sodišče, saj iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke ni odgovorjeno na relevantne ugovore tožnice, ki po presoji sodišča (lahko) vplivajo na pravilno uporabo prava oziroma na odločitev glede odmere davka v posebnih primerih po 68. členu ZDavP-2.

21. V obravnavanem primeru izpodbijana odločitev tako ne ustreza standardu obrazloženosti po 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se v davčnih zadevah subsidiarno uporablja (tretji odstavek 2. člena ZDavP-2), kot utemeljeno očita tožnica in gre za kršitev ustavne pravice do (učinkovitega) sodnega varstva iz 23. člena Ustave RS. Tako niso razvidni razlogi glede (ne)enovitosti storitve pri degustacijskih menijih, izračune pribitkov pa ni mogoče preizkusiti. Davčni organ navaja, da izračunani koeficient pribitka od prodaje pijač in hrane skupaj ne ustreza izkustvenim normativom, ki jih je pridobil finančni organ, vendar slednjega ne pojasni na način, da bi ga bilo mogoče preizkusiti, saj zgolj pavšalno navede, da ta velja za gostinske lokale, kjer se nudi hrana in pijača po naročilu. Tudi glede izdanih računov preko blagajne se finančni organ ne opredeli do navedb tožnice glede načina dela in evidentiranja spornih računov, kot tudi glede izdajanja računov za poročna kosila, za katera davčni organ neargumentirano ocenjuje, da niti niso bili izdani, čeprav iz pridobljenih podatkov po 39. členu in 41. členu ZDavP-2 to ne izhaja. Tožnica je v postopku pojasnjevala okoliščine tudi glede uporabljenih normativov glede na način poslovanja tožnice, in porabe pijač, predvsem tudi glede Penine Rose A. ipd. Davčni organ se ni argumentirano opredelil glede dokazil tožnice v tej zvezi, temveč je npr. pavšalno zavrnil posnetke iz raznih dogodkov, ker da ni razvidno, na kaj se nanašajo, kljub oglaševanju in različnim člankom na spletnih medijih. Pri tem pa tudi ni upošteval vseh načel ugotovitvenega postopka, kljub zagotavljanju procesnih institutov po ZDavP-2. Po presoji sodišča v obravnavani zadevi zgolj seznanitev z ugotovitvami v zapisniku ni dovolj za uresničitev ustavne pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, kamor sodi tudi pravica do izjave stranke, saj je očitek tožnice, da se pred izdajo izpodbijane odločbe ni imela možnosti v celoti seznaniti z vsemi relevantnimi okoliščinami in jih pojasniti, po presoji sodišča utemeljen. Finančni organ je zaključil, da tožnica ni predložila dokazov, s katerimi izkazuje višino napovedanih odhodkov, pri tem pa tožnici ni omogočil dokazovanja tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, kot so npr. izjave prič ipd., saj je svojo odločitev gradil izključno na listinski dokumentaciji, pri tem pa prezrl, da davčni zavezanec lahko ob pomanjkanju pisne dokumentacije relevantne okoliščine dokazuje tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2), med katere sodi npr. zaslišanje prič, dokaz z izvedenci ipd., kar izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS.

Zato po presoji sodišča tožnici v postopku niso bila zagotovljena vsa procesna jamstva, ki so potrebna za pravilno in zakonito odločitev. Sodišče tudi ne sledi razlogom davčnega organa glede informativne ocene prihodkov na podlagi opranih prtov, saj metodologija in parametri niso razvidni, niti ni pojasnjeno, kako število opranih prtov vpliva na informativno oceno prihodkov in se je ne da preizkusiti.

22. Tako po povedanem sodišče sodi, da razlogi za cenitev glede na zakonsko dikcijo četrte alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 niso izkazani na način, da bi jih bilo mogoče preizkusiti (drugih razlogov finančni organ ne navaja), kršena pa so tudi pravila postopka. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti že iz tega razloga, se sodišče do drugih tožbenih ugovorov ni posebej opredeljevalo.

23. Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke in 4. točke ter posledično 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da ob ustrezni udeležbi tožnice ugotovitveni postopek dopolni in na tej podlagi ponovno odloči v zadevi, ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka.

24. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

25. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku, skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Sodišče ji je priznalo stroške v znesku 285 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnico v postopku zastopal odvetnik (drugi odstavek 3. člena Pravilnika). Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Po prvem odstavku 68. člena ZDavP-2 davčni organ lahko ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek, če: -zavezanec za davek ne vloži davčne napovedi ali ne predloži obračuna davka davčnemu organu ali ju vloži oziroma predloži brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti; -fizična oseba ne napove dohodkov; -ugotovi, da temelji davčna napoved oziroma obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih; ugotovi, da napovedani prihodki oziroma prihodki, izkazani v obračunu davka, niso sorazmerni napovedanim odhodkom oziroma odhodkom, izkazanim v davčnem obračunu, razen če davčni zavezanec navede upravičene razloge; -zavezanec za davek na zahtevo davčnega organa ne predloži poslovnih knjig in evidenc, ki jih je dolžan voditi, ali so knjige in evidence vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki upravičujejo dvom o njihovi vsebinski pravilnosti; -delodajalec ne predloži podatkov o davčnem odtegljaju od dohodkov iz zaposlitve (prva do šesta alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2).

Npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 246/2017 z dne 18. 12. 2019.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/1, 68/1-4, 77

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.