UPRS Sodba III U 208/2018-12, enako tudi , , 
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-09-24

Lea Chiabai (preds.), Andrej Orel (poroč.), Valentina Rustja

carina - zahteva za vračilo uvoznih dajatev - povezane osebe - vrnitev preveč plačane carine - carinska vrednost - naknadna uskladitev transakcijske cene - transferne cene - sodba SEU

To, kar želi v obravnavanem primeru doseči tožeča stranka, je poskus naknadne uskladitve (znižanja) transakcijske cene s sklicevanjem na novo transferno ceno in ne za uveljavljanje vračila preveč plačane carine zaradi nepravilne carinske vrednosti v carinskih deklaracijah ob sprostitvi v prost promet. Obravnavane carinske deklaracije so bile namreč vložene kot redne deklaracije, od tam določene vrednosti blaga pa so bile obračunane carinske dajatve. Ne gre torej za to, da bi bila v deklaracijah navedena vrednost arbitrarna ali fiktivna ali da cene ob prodaji blaga ni bilo mogoče določiti. Tudi tožbeno zatrjevanje, da je bilo blago sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti blaga, nima podlage v ugotovljenem dejanskem stanju.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je z izpodbijano odločbo kot neutemeljen zavrnila zahtevek tožeče stranke za vračilo dela uvoznih dajatev iz naslova carine za blago, ki je bilo sproščeno v prost promet po carinskih deklaracijah, navedenih v izreku odločbe, izdanih v času od 19. 3. 2009 do 20. 4. 2009 (1. točka izreka). Ugotovila je, da stroški postopka niso bili priglašeni (2. točka izreka) in navedla, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (3. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka, kot posredni zastopnik uvoznika - družbe A. d.d., na finančni urad Koper naslovila več zahtevkov za delno vračilo carine, ki je bila odmerjena ob sprostitvi osebnih avtomobilov v prost promet. Po deklaracijah, na katerih temeljijo zahtevki tožeče stranke in so navedene v izreku te odločbe, so se osebni avtomobili uvažali po postopku 4200, vsi pa se nanašajo na obdobje prvega kvartala leta 2009 (Q1/2009). Tožeča stranka je navedla, da je bila po predmetnih deklaracijah prijavljena začasna vednost blaga, določena na podlagi transfernih ceh avtomobilov, ki je bila oblikovana skladno s Pogodbo o transfernih cenah in Izjavo o vrednosti št. 1/2008, kar vse je uvoznik deponiral pri Izpostavi Luka Koper pred sprostitvijo avtomobilov v prost promet.

3. FURS pojasnjuje, da je v postopku pregledala vso dokumentacijo ter tožečo stranko tudi pozval k dopolnitvi zahtevka ter izjasnitvi o dejstvih in okoliščinah zadeve, s katerimi ga je seznanila. Iz dokumentacije je razvidno, da sta kupec družba A. d.d. (v nadaljevanju A. d.d.) in prodajalec družba B. d.d. (v nadaljevanju B. d.d.) med seboj povezani družbi in imata sklenjeno Pogodbo o transfernih cenah, na katero se tožeča stranka sklicuje v svojem zahtevku. K zahtevku je priložila tudi pogodbo o distribuciji, iz katere izhaja, da bo A. d.d. primarno prodajala vozila nepovezanim lokalnim prebivalcem na območju držav članic EU in tako opravljala dve funkciji, in sicer funkcijo grosističnega distributerja vozil trgovcem in funkcijo zbirnega skladiščenja za druge grosistične distributerje v regiji. Na dan nastanka carinskega dolga po zadevnih carinskih deklaracijah sta imela B. d.d. in A. d.d. sklenjeno Pogodbo o transfernih cenah z dvema dodatkoma, kjer so bila določena osnovna načela njunega pogodbenega odnosa. V 3.2. točki te pogodbe je navedeno, da B. d.d. ne sme utrpeti izgube s prodajo izdelkov A. d.d. in to z namenom zagotavljanja celotne linije na trgu te družbe. Če B. d.d. utrpi kakršnokoli izgubo iz naslova izdelkov, ki jih proda A. d.d., se stranki dogovorita o začasnem zmanjšanju dobička A. d.d., dokler B. d.d. ponovno ne doseže ustreznega praga rentabilnosti, hkrati pa se tudi A. d.d. zagotovi rentabilno poslovanje. V dodatku k Pogodbi o transfernih cenah je določen ciljni dobiček iz poslovanja (v nadaljevanju tudi TOP) v višini 2 % od osnove, ki je neto prodaja družbe A. d.d., s tem da B. d.d. ne sme imeti variabilne izgube ob prodaji proizvodov tej družbi. Če bi B. d.d. tako izgubo utrpel, bi se dobičkonosnost družbe A. d.d. zmanjšala, vendar pa le do meje, da bo tej družbi zagotovljen prag rentabilnosti v poslovnem izidu. Politika transfernih cen torej A. d.d. zagotavlja najmanj doseganje praga rentabilnosti. V Dodatku št. 1 k Pogodbi o transfernih cenah je tudi določena metodologija oblikovanja transfernih cen. Celotna nabavna vrednost vozil iz Koreje se odloči v višini čistih prihodkov iz prodaje ter zmanjša za stroške grosistične distribucije ter ciljni dobiček v višini 2 % čistega dobička iz prodaje. Začetna transferna cena se določi na podlagi predvidevanj glede načrtovanih obsegov in cen, ki pa je zgolj začasna in se naknadno uskladi v naslednjem četrtletju, ko bo znana dejanska transferna cena na podlagi podatkov o prodaji. Naknadna uskladitev transferne cene se izvede ob koncu posameznega četrtletja, ko A. d.d. izračuna dejansko čisto prodajo ter dejanski čisti dobiček. Dodatek k Pogodbi o transferni ceni določa, da ima B. d.d. cilj doseči najmanj prag rentabilnosti v poslovnem izidu, oziroma cilj poslovati z dobičkom, A. d.d. pa naj bi imela dobiček v razponu med 1 % do 3 %, pod pogojem, da B. d.d. ne bo utrpela variabilne izgube poslovanja. Družbi sta se dogovorili, da bo B. d.d. za poravnavo naknadne uskladitve transfernih cen družbi A. d.d. izdala dobropis in to takrat, ko bo ta utrpela izgubo iz poslovanja, kot tudi v primeru, če bo imela dobiček v razponu od 0 % do 1 % čiste prodaje, in to v obsegu, da bo B. d.d. še vedno dosegla variabilni dobiček. Pogodba o določitvi transfernih cen določa, da se v primeru, če ima B. d.d. manj kot 0 % variabilnega dobička, obenem pa tudi A. d.d. utrpi izgubo iz poslovanja, izvede retroaktivna uskladitev, dokler A. d.d. ne doseže 0 % dobička iz poslovanja.

4. FURS v nadaljevanju obrazložitve povzema vsebino vseh pozivov, s katerimi je od tožeče stranke zahtevala predložitev različnih dokumentov in jo seznanila s svojimi ugotovitvami in zaključki ter ji dala možnost, da se o njih izjavi. Povzema tudi vsebino odgovorov tožeče stranke na te pozive. Poudarja, da je v Sporazumu o izvajanju člena VII Splošnega sporazuma o carinah in trgovini iz leta 1994 (GATT), ki je sestavni del Marakeškega sporazuma o ustanovitvi Svetovne trgovinske organizacije (v nadaljevanju Splošni sporazum), enako tudi v 29. členu Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o uvedbi Carinskega zakonika skupnosti (v nadaljevanju CZS) pojasnjeno, da dejstvo, da sta trgovec in kupec povezana, ni razlog, da se njune transakcije ne bi sprejele. Z namenom, da bi se zavrnil vsak sum, da je povezanost med kupcem in prodajalcem vplivala na ceno, mora zato carinski organ izvesti preizkus okoliščin, ki so vplivale na prodajo. FURS izpostavlja, da davčni organi skladnost pravil o transfernih cenah usklajujejo v skladu s Smernicami OECD, carinski organi pa morajo, poleg nacionalne zakonodaje, upoštevati še smiselno enaka pravila, ki so urejena s Splošnim sporazumom. Iz tega razloga zato obstajajo razlike pri carinskem vrednotenju povezanih družb med davčnimi in carinskimi organi.

5. FURS navaja, da je preizkusil vse aspekte predmetnih transakcij, skupaj z načinom kako sta kupec in prodajalec organizirala njuno trgovinsko razmerje in načinom, kako sta določila ceno. Na tej podlagi je ocenila ali je povezanost vplivala na oblikovanje cene. Pojasnjuje, da mora biti pri takem preizkusu vidno, da kupec in prodajalec, ki sta povezana, kupujeta drug od drugega tako, kot da ne bi bila. S tem namenom je FURS najprej opravila preizkus ali so predlagane transakcijske cene v skladu s carinsko zakonodajo in Splošnim sporazumom ter ali so sestavljene po principu neodvisnega tržnega načela. Ugotavlja, da je dober pripomoček za tako ugotovitev študija o transfernih cenah ter da je tožeča stranka svoj zahtevek utemeljevala s študijo, ki jo je izdelala družba C. d.d..

6. Družba C. d.d. je študijo o transfernih cenah (v nadaljevanju tudi študija ali študija C. d.d.) izdelala v letu 2004 in jo posodobila v letu 2010. Ker je za carinsko vrednotenje pomemben čas prodaje blaga, je FURS kot bolj verodostojno upoštevala študijo iz leta 2010, saj ta operira s podatki od leta 2006 do 2008, vozila, ki so predmet zahtevka, pa so bila sproščena v prost promet v letu 2009. FURS poudarja, da je cilj tovrstnih študij primerjava poslovanja družb, ki so povezane, s poslovanjem družb, ki so neodvisne in delujejo v isti dejavnosti. Če se ugotovi, da tudi nepovezane družbe uporabljajo enaka načela pri poslovanju kot jih povezane, to pomeni, da njihova povezanost ne vpliva na oblikovanje transakcijske vrednosti blaga.

7. FURS ugotavlja, da je družba C. d.d. v študiji uporabila metodo modificiranih preprodajnih cen (Modified resale price method), medtem ko tožeča stranka navaja, da so se transferne cene izračunale na podlagi metode preprodajnih cen minus (Resale price minus). Meni, da nobena od teh dveh metod ni med predpisanimi metodami iz Priročnika, oziroma vodnika OECD, jima pa je podobna v priročniku opisana metoda stopnje čistega dobička (v nadaljevanju TNNM). Tudi v posodobljeni študiji C. d.d. iz leta 2010 je namreč govora o operativni marži, oziroma čistem dobičku, za katerega ugotavlja, da znaša od 0,8 % do 1,7 % z mediano 1 %, izračunava pa se prav po tej metodi. Metode preprodajnih cen minus, ki je bila po navedbah tožeče stranke uporabljena za izračun transfernih cen, tudi ni med metodami, ki jih določa Pravilnik o transfernih cenah niti ta ni navedena v Smernicah OECD, konkretno v št. 348, na katero se sklicuje tožeča stranka, pač pa je pod to številko opisana prav metoda TNNM.

8. FURS nadalje ugotavlja, da so v študiji C. d.d. primerjane družbe, ki ne delujejo v isti dejavnosti kot v obravnavanem primeru delujeta prodajalec in kupec, pač pa na področju prodaje tekstilnih izdelkov, mobilnih telefonov, goriv, kozmetike in pralnih sredstev, hrane za pse, ipd. Študija se sicer sklicuje, da so za primerjane družbe upoštevali tiste, ki se ukvarjajo s posli, ki so primerljivi glede opravljenih funkcij, prevzetih tveganj, angažiranosti sredstev in tržnih pogojev, torej so iskali distribucijska podjetja, ki prodajajo velike količine blaga z relativno majhnim številom zaposlenih. Ob tem so izvzeti distributerji osebnih avtomobilov z utemeljitvijo, da gre za majhno število tovrstnih neodvisnih družb. Četudi gre le za tri take družbe pa podatki o njihovi operativni marži niso navedeni. FURS zato meni, da študija C. d.d. ni zadostna za carinske namere, saj ne vključuje družb, ki bi poslovale v isti ali podobni dejavnosti in prodajajo isto ali podobno blago, torej osebne avtomobile ter zato ne daje možnosti primerjav za povezano družbo A. d.d.. Tožeča stranka je po tem, ko jo je FURS s temi ugotovitvami seznanila, navedla, da B. d.d. ne prodaja avtomobilov drugim neodvisnim družbam, četudi študija iz leta 2010 navaja, da poleg A. d.d. obstajajo tudi zunanji distributerji v veleprodaji, ki poslujejo v osmih evropskih državah. To pa pomeni, da obstajajo notranje primerljivke, saj se tudi za ta nepovezana podjetja izvaja istovrstna dobava blaga kot se A. d.d.. V študiji je naštetih precej funkcij nepovezanih podjetij, ki so enake funkcijam A. d.d.. Vse to kaže, da bi bilo mogoče uporabiti metodo primerljivih prostih cen (CUP metoda), ki ima kot metoda tudi prednost pred ostalimi metodami po Pravilniku o transfernih cenah. Ta metoda je tudi primerljiva metodi po 30.2.(a) členu CZS, po kateri se za primerjavo upoštevajo transakcijske vrednosti enakega blaga, ki je bilo prodano v približno istem času kot blago, ki ga je treba ovrednotiti.

9. Študija C. d.d. iz leta 2010 se opira na podatkovne baze podjetij, ki so bila uporabljena za primerjavo. Smernice OECD uporabo podatkovnih baz sicer vidijo kot praktični in stroškovno primeren način za določanje zunanjih primerljivk, vendar pa obenem ugotavljajo, da imajo te baze številne omejitve, saj so javno dostopne informacije omejene, vrste družb, ki delujejo v različnih državah, so različne, različne so tudi oblike informacij, podatki praviloma niso dovolj podrobni za določanje transfernih cen, običajno pa se lahko primerja le rezultate podjetij, ne pa tudi rezultate transakcij. Zaradi teh slabosti Smernice OECD določajo, da uporaba podatkov iz podatkovnih baz ni potrebna, če so na razpolago informacije iz drugih virov, na primer notranje primerljivke, saj je za ugotovitev ali je dejavnost, ki jo proučujemo v povezani transakciji v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ključno primerjanje z enakim dejavnikom v podobnih transakcijah, ki potekajo med nepovezanimi osebami. Študija C. d.d. iz leta 2010 pa je primerjavo zunanjih distributerjev z družbo A. d.d. izključila, ker naj bi se profil tveganja enot A. d.d. in zunanjih distributerjev znatno razlikoval. FURS navaja, da iz študije izhaja, da se A. d.d. zaračunavajo fleksibilne cene s ciljem doseganja določene operativne marže in se zato prodajne cene spreminjajo glede na prodajne uspehe, kar se opravi z retroaktivno uskladitvijo, medtem ko so cene, ki se zaračunavajo zunanjim distributerjem, fiksne. To pomeni, da daje B. d.d. družbi A. d.d. take pogoje, ki jih drugim distributerjem ne ponudi in to vodi do zaključka, da odnos med tema dvema družbama ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom ter vpliva na oblikovanje cen. Tožeča stranka bi torej morala za neodvisne distributerje predložiti pogodbe in analizo funkcij ter tveganj, ki jih ti nosijo ter s tem dokazati, da niso primerne primerljivke z družbo A. d.d., česar pa ni storila in to kljub večkratnim pozivom FURS.

10. FURS nadalje ugotavlja, da tožeča stranka ni dokazala izpolnjevanja kriterijev iz 29. člena CZS, to je istočasnost transakcij, prav tako tudi ni predložila dokazov o posameznih transakcijah, pač pa se sklicuje le na študijo C. d.d., ki pa je bila izdelana za davčne in ne za carinske namene in v kateri ni podatkov o posameznih transakcijah. Študija tudi nima podatkov ali sta kupec in prodajalec postavila ceno, ki je v skladu s prakso oblikovanja cen v tej panogi, saj se posveča podjetjem, ki niso distributerji vozil, obenem pa pokaže, da je oblikovanje cen med povezanima podjetjema drugačno od načina oblikovanja cen za druge kupce v Skupnosti. Nenazadnje, v študiji ni podatkov o tem, da je cena primerna in da zagotavlja kritje stroškov plus dobiček, ki ga odraža celoten dobiček podjetja, ustvarjen v reprezentativnem obdobju pri prodaji blaga ali storitev iste vrste, pač pa govori le o povprečnem razponu marž podjetij drugih branž in je zato za carinske potrebe pomanjkljiva.

11. FURS pojasnjuje, da sta v predhodnem postopku tožeča stranka in uvoznik predložila izkaze poslovnega izida za A. d.d., izračun naknadnih uskladitev transferne cene in izkaze poslovnega izida za družbo A. d.d., vendar pa gre za podatke, ki niso usklajeni. Prikazana sta dva izračuna seštevka cene prodanih vozil, vendar pa je med njima občutka razlika. To pa pomeni, da ni mogoče preveriti ali je naknadna uskladitev cene ustrezna, ali je dobropis upravičen in ali je že to razlog, da zahtevku tožeče stranke ni mogoče ugoditi, četudi bi izpolnjevala ostale pogoje glede uskladitve cene, določene z zakonom. Pogodba o transfernih cenah, na katero se sklicuje tožeča stranka, ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Tožeča stranka niti na zahtevo FURS, naj pojasni ali je retroaktivna uskladitev cen v skladu s to pogodbo, ni dala jasnega odgovora, pač pa le navedla, da je to v skladu z načelom, kot ga uporabljajo globalne firme na področju avtomobilske industrije pri vzpostavitvi distribucijskih poslov. FURS ob tem opozarja, da Smernice OECD navajajo, da lahko povezana podjetja sklepajo dogovore posebne vrste, ki jih le redko ali nikoli ne najdemo med nepovezanimi strankami. Tovrstni dogovori se namreč lahko spremenijo, začasno prekinejo, podaljšajo ali odpovedo v skladu s splošnimi strategijami mednarodnega podjetja in celo z veljavnostjo za nazaj. Naloga carinskega organa torej je, da z uporabo neodvisnega tržnega načela ugotovi kakšna je dejanska podlaga za tak pogodbeni dogovor, kar pa je mogoče le s proučevanjem vseh dejstev in okoliščin transakcij. Ključna pa je ugotovitev, da neodvisna podjetja v primerljivih okoliščinah ne bi sklenila takega dogovora, kot ga skleneta povezani podjetij. Ob ugotavljanju ali je bilo upoštevano neodvisno tržno načelo se člani mednarodne skupine podjetij obravnavajo kot ločene pravne osebe in ne kot neločljivi sestavni deli enovitega podjetja. Četudi je v študiji C. d.d. navedeno, da se transakcije med povezanimi osebami izvajajo pod enakimi pogoji in z enakimi cenami kot v primeru, če bi se izvajale med nepovezanimi osebami, pa obenem tožeča stranka navaja, da ima prodajalec avtomobilov po določbah Pogodbe o transfernih cenah vedno zagotovljen dobiček s strani dobavitelja B. d.d.. V obravnavanem primeru je B. d.d. sicer izkazovala negativni poslovni izid, vendar pa je v skladu s prej navedeno pogodbo hčerinski družbi A. d.d. kljub temu odobrila dobropis v višini 21,9 mio EUR in ji s tem zagotovila tako dobiček iz poslovanja kot čisti dobiček. To pomeni, da se družbi v medsebojnih transakcijah nista obnašali tako, kot bi se, če bi bili nepovezani podjetji, saj neodvisno podjetje drugemu podjetju ne bi zagotavljalo doseganja dobička na tak način.

12. Ker FURS študije C. d.d. ni sprejela kot dokaz, da je predlagana uskladitev transfernih cen v skladu z zakonodajo, je opravila še preizkus po 29. členu CZS, ki je glede odločanja carinske vrednosti uvoženega blaga smiselno identičen določilu 1. točke Splošnega sporazuma. Po tej določbi je carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana (pod pogojem, da povezanost ni vplivala na ceno) in ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS. Transakcijska vrednost, ki jo določita povezani osebi, ustreza tej definiciji, če deklarant dokaže, da je ta vrednost zelo blizu ali transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med nepovezanimi prodajalci ali carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, določeni z izvajanjem 30(2)(c) člena CZS ali carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, določeni z uporabo 30(2)(d) člena CZS. Dokazno breme je na strani vložnika zahteve, oziroma kupca, preizkus pa mora biti opravljen na podlagi dejanske cenitve prej uvoženega blaga. V prilogi 23 Izvedbene uredbe Carinskega zakonika so določene pojasnjevalne opombe o carinski vrednosti blaga ter določajo načine, kako lahko deklarant dokazuje, da povezanost med strankama ni vplivala na oblikovanje cen. Takih podatkov pa tožeča stranka v obravnavanem primeru ni predložila in zato njena zahteva za uskladitev carinske vrednosti ni utemeljena.

13. FURS ugotavlja, da ji je tožeča stranka še predlagala, naj, kolikor ne bi uporabila določbe 29. člena CZS za ocenitev carinske vrednosti, opravi cenitev alternativnih carinskih vrednosti iz 30. in 31. člena CZS. Poudarja, da gre v tem primeru za izračun vrednosti po deduktivni metodi, ki pa je šele tretja v hierarhični lestvici določanja carinske vrednosti. Tudi v tem primeru je dokazno breme na vlagatelju zahteve in ni naloga carinskega organa, da bi sam ugotavljal carinsko vrednost blaga na tak način. Zahteva tožeče stranke za tovrstno ugotavljanje carinske vrednosti blaga je torej neutemeljena.

14. Neutemeljeno pa je tudi sklicevanje tožeče stranke, da so cenovna znižanja, dogovorjena med strankama, odvisna od končnih prodajnih cen vozil nepovezanim kupcem in da uvoznik nima vpliva na to, da poslovni rezultati niso bili enaki pričakovanim. Napačna ocena poslovnega okolja namreč ne pomeni, da je bila prijavljena vrednost blaga, ki je bila sprejeta ob vložitvi deklaracije, neustrezna njegovi dejanski vrednosti.

15. FURS se je opredelila tudi do navedb tožeče stranke o tem, da so vlogam, ki so identične obravnavanemu zahtevku tožeče stranke, pri drugih evropskih carinskih administracijah ugodili in tudi opredelila do njenih navedb o zapisniku, ki je bil sestavljen pri nemškem zveznem ministrstvu za finance v času od dne 11. do 13. aprila 2000 v Bambergu. Slednji zapisnik pritrjuje zaključkom FURS, medtem ko se odločitve drugih evropskih carinskih organov, ki jih navaja tožeča stranka, nanašajo na drugačne carinske postopke, kar v nadaljevanju obrazložitve za vsako odločitev posebej pojasnjuje.

16. FURS nadalje tudi ugotavlja, da zahtevku tožeče stranke ni mogoče ugoditi tudi zato, ker ni v skladu s carinsko zakonodajo. Nastanek carinskega dolga je urejena od 201. do 216. člena CZS. Carinski dolg pri uvozu nastane v trenutku sprejema zadevne carinske deklaracije in se znesek uvoznih ali izvoznih dajatev tudi določi glede na ta sprejem. Iz dokumentacije, ki jo je predložila tožeča stranka pa je razvidno, da svoj zahtevek utemeljuje na prodanih vozilih v četrtem kvartalu 2008, zajema pa vozila, ki so bila uvožena, oziroma sproščena v prost promet Skupnosti v letih od 2005 do 2008. Na podatkih o prodaji vozil temelji tudi dobropis, ki ga je izdal B. d.d. in torej ne glede na čas, ko so bila vozila sproščena v prost promet. Določanje carinske vrednosti na tak način, ki določa znižanje cene za vsa vozila v enakem odstotku, ne glede na to kdaj je nastal carinski dolg, je v nasprotju z 201. in 214. členom CZS.

17. Trditev tožeče stranke, da tožena stranka o zahtevku ni presojala na podlagi določbe 236. člena CZS, ne drži. Po tej določbi se uvozne in izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil vknjižen v nasprotju z določbo 220(2) člena CZS. Iz celotne dokumentacije namreč izhaja, da je tožeča stranka vlagala vse deklaracije po postopku 4000, pri tem pa v polju 44 ni vpisala šifre za začasno vrednost po fakturi, pač pa šifro za redno carinsko vrednost. To pa pomeni, da tožeča stranka ni vložila nepopolne deklaracije, pač pa carinsko deklaracijo z dokončno vrednostjo. Tožeča stranka je sicer v polje 44 vpisovala šifro 3F20, ki pomeni izjavo o vrednosti, kjer je prilagala Izjavo št. 1/2008, v kateri pa uvoznik navaja, da želi uporabiti začasno vrednost za ceno in da bo v roku 6 mesecev po carinskem postopku dostavil dokončne podatke o vrednosti.

18. FURS se je nazadnje opredelila tudi do dokumenta TAXUD/800/202-EN(SI), ki govori o popustih in s katerim je tožeča stranka prav tako utemeljevala svoj zahtevek. Ugotavlja, da je za primere vrednotenja mogoče razlikovati tri primere popustov, in sicer: da je popust na voljo kupcu in je bilo plačilo opravljeno v odločilnem trenutku; da je popust na voljo kupcu, vendar pa plačilo v odločilnem trenutku ni bilo opravljeno; in da popust ni ponujen ali ni na voljo v odločilnem trenutku. FURS pojasnjuje, da tem navedbam ni sledila, saj določba 29. člena CZS in Zbirka besedil o carinskem vrednotenju, na kar se sklicuje tožeča stranka, poznata le dve vrsti popustov kot obliko znižanja prodajne cene: količinski popust, določen na podlagi količine blaga in popust za predčasno plačilo. Poudarja tudi, da je obravnavane deklaracije tožeča stranka vložila kot redne deklaracije, z vsemi potrebnimi ter dokončnimi podatki. To pomeni, da tožeča stranka v deklaracijah ni navedla začasne vrednosti, pač pa dokončno carinsko vrednost. V takih primerih je dopustna uskladitev cen pod pogoji iz 145. člena Izvedbene uredbe le v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracije in pod pogojem, da deklarant izkaže, da je bilo blago pomanjkljivo. Zahtevka tožeče stranke zato ni mogoče upoštevati tudi iz tega razloga, saj popravek ni nastal v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracij za sprostitev blaga v prost promet, blago pa tudi ni bilo pomanjkljivo.

19. Po pritožbi tožeče stranke je odločitev FURS potrdilo Ministrstvo za finance (v nadaljevanju MF) kot drugostopenjski organ in se v obrazložitvi svoje določitve pridružilo vsem argumentom prvostopenjskega organa. Uvodoma je povzelo potek postopka in zaključke prvostopenjskega organa kot tudi pritožbene navedbe tožeče stranke. Poudarja, da se pri uporabi neodvisnega tržnega načela ocenjuje ali je transferna cena, ki sta jo sprejeli povezani podjetji, skladna s ceno, ki so jo sprejele nepovezane stranke v primerljivem poslu, sklenjenem po neodvisnem tržnem načelu. Bistvena je zato primerjava s primerljivimi zavezanci in to ne glede stopnje dobička, pač pa glede podlage, na kateri se dobiček ugotavlja. FURS je pojasnila svoje stališče, zakaj meni, da v obravnavanem primeru transferna cena ni bila določena ob uporabi neodvisnega tržnega načela in se tem stališčem MF pridružuje in jih zato ne ponavlja, oziroma jih v bistvenih poudarkih le povzema. Poudarja, da tožeča stranka, na kateri je dokazno breme, ni predložila dokazov, da je bila cena dogovorjena v skladu z normalno prakso oblikovanja cen v določeni panogi, oziroma dokazi, ki jih je predložila, temu ne pritrjujejo.

20. Tožeča stranka se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in jo s tožbo izpodbija iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi tako, da zahtevku deklaranta - tožeče stranke za povračilo dela zneska dajatve za vozila znamke chevrolet ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Predlaga tudi, naj ji tožena stranka povrne stroške postopka.

21. Tožeča stranka v uvodu tožbe povzema dosedanji potek postopka in pojasnjuje, da je zahtevke za delno povračilo carinskih dajatev vložila za račun svojega komitenta A. d.d., LCC. Vsa vozila so bila izdelana izven Evrope, uvažala pa so se v Evropo, med drugim tudi preko Luke Koper. Zahtevki za povračilo carinskih dajatev so temeljili na več carinskih deklaracijah, te pa se nanašajo na pogodbo, sklenjeno med prej navedeno madžarsko družbo in družbo B. d.d.. Tožeča stranka je zahtevek za povračilo carinskih dajatev utemeljevala s tem, da je bilo blago po prej navedenih carinskih deklaracijah sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti tega blaga, na podlagi dokončnih vrednosti pa so se carinska osnova in s tem tudi carinske dajatve spremenile, in sicer znižale. Carinski dolg je bil torej plačan v višjem znesku od dejansko dolgovanega. Začasna carinska vrednost avtomobilov je bila določena na osnovi transfernih cen avtomobilov po Pogodbi o transfernih cenah (iz leta 2004) ter Izjave o vrednosti št. 1/2008. Obe listini je uvoznik deponiral pri carinskem organu že pred sprostitvijo zadevnega blaga v prost promet. Prodajalec B. d.d. in A. d.d. sta povezani osebi in imata sklenjeno pogodbo o distribuciji vozil. Z njo sta se dogovorili, da bo OSS primarno prodajala vozila nepovezanim lokalnim prebivalcem na območju držav članic EU in ima zato dve funkciji, in sicer vlogo grosističnega distributerja vozil trgovcem in vlogo zbirnega skladiščenja za druge grosistične distributerje v regiji. Na dan nastanka carinskega dolga sta imeli družbi B. d.d. in A. d.d. sklenjeno Pogodbo o transfernih cenah z dvema dodatkoma, kjer so bila določena osnovna načela njunega pogodbenega odnosa. Določeno je bilo, da B. d.d. ne sme utrpeti izgube s prodajo izdelkov chevrolet z namenom zagotavljanja celotne linije proizvodov ter da se zato pogodbeni stranki v primeru izgub dogovorita o začasnem zmanjšanju dobička družbe A. d.d., dokler B. d.d. ne doseže ustreznega praga rentabilnosti. Hkrati ta pogodba tudi družbi A. d.d. zagotavlja rentabilno poslovanje, stranki pa sta se zavezali, da bosta sprejeli vse ukrepe, da bi se izognili variabilnim izgubam proizvajalca vozil. V dodatku k Pogodbi o transfernih cenah je bil določen ciljni dobiček iz poslovanja v višini 2 % od osnove, ki je enaka neto prodaji družbe A. d.d.. Določeno je bilo tudi, da B. d.d. ne sme utrpeti variabilne izgube ob prodaji izdelkov družbi A. d.d. ter da se v takem primeru dobiček družbe A. d.d. zmanjša, vendar pa le v taki višini, ki še zagotavlja doseganje praga rentabilnosti v poslovnem izidu. Dogovorjena je bila tudi metodologija oblikovanja transfernih cen z namenom določitve točne transferne cene, in sicer je celotna nabavna vrednost vozil iz Koreje določena v višini čistih prihodkov iz prodaje, zmanjšani za stroške grosistične distribucije ter za ciljni dobiček v višini 2 % čistega dobička iz prodaje. Začetna transferna cena se odloči vnaprej za posamezno koledarsko četrtletje na podlagi predvidevanj glede obsega prodaje in doseženih cen. Tako določena cena je začasna in se naknadno uskladi v naslednjem četrtletju, oziroma takrat, ko je znana dejanska transferna cena. Za namene naknadne uskladitve transfernih cen izda B. d.d. družbi A. d.d. dobropis, in to vedno, to ta utrpi izgubo iz poslovanja, oziroma ima dobiček v razponu od 0 % do 1 %, s tem da B. d.d. še vedno doseže variabilni dobiček.

22. Tožeča stranka se je pri dokazovanju neodvisnega tržnega načela sklicevala na študijo o transfernih cenah družbe C. d.d., na zahtevo FURS pa v ponovljenem postopku dostavila še druga relevantna dokazila in natančne obrazložitve, tako da bi ta morala njenemu zahtevku ugoditi. Kljub vsem pojasnilom je FURS izdala izpodbijano odločbo, zoper katero je tožeča stranka vložila pritožbo, vendar pa jo je MF zavrnilo. Razlog za tako neutemeljeno odločitev je, da niti prvostopenjski niti drugostopenjski organ ne razumeta povezave med konceptom transferne cene, kot konceptom davčnega prava in konceptom transakcijske cene, kot konceptom carinskega prava, kar je v zadevi bistvena pomena. Predvsem pa v postopku upravni organ svojega dvoma v transakcijsko ceno ni utemeljeval na kakršnikoli drugi okoliščini, razen na neposredni povezanosti strank, kar pa relevantni predpis, to je CZS, izrecno prepoveduje.

23. Tožeča stranka poudarja, da je pravna podlaga zahtevka določba 236. člena CZS. Zahtevek se na podlagi te zakonske določbe vloži pri carinskem uradu pred potekom treh let, ki se šteje od dne posredovanja sporočila o teh dajatvah dolžniku. Tožeča stranka je že v postopku na prvi stopnji zatrjevala, da je FURS odločila o zadevi, ne da bi preučila vse dokaze o tem, da vplačane dajatve nimajo zakonske podlage, kar je pogoj za povračilo uvoznih dajatev po 236. členu CZS. Enako to velja tudi za postopek, ki ga je vodilo MF. Poudarja, da zahtevek ne temelji na predpostavki, da bi bile carinske dajatve vknjižene v nasprotju z drugim odstavkom 220. člena CZS, pač pa na predpostavki, da celotni plačani znesek ni bil dolgovan. Po določbi 201. člena v zvezi s prvim odstavkom 214. člena CZS se namreč znesek uvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki veljajo za blago v trenutku, ko nastane carinski dolg. To pomeni, da se mora carinska vrednost posameznih vozil določiti skupaj z drugimi pomembnimi dejavniki. FURS ni upošteval, da tretji stavek drugega odstavka 236. člena CZS določa tudi, da carinski organi po službeni dolžnosti povrnejo ali odpustijo dajatve, če v roku sami ugotovijo, da gre za enega od primerov iz 1. in 2. pododstavka prvega odstavka te zakonske določbe. To pomeni, da mora carinski organ, če vsa dejstva kažejo na to, da so bile carinske dajatve nepravilno določene, odpraviti to napako, vendar pa ta argument FURS zavrača z argumentom, da je za dokazovanje teh trditev izključno odgovorna tožeča stranka, kar pa ne drži. Tako FURS kot MF torej napačno tolmačita določbo 236. člena CZS. Retroaktivna prilagoditev transfernih cen namreč sama po sebi ne more biti presojana posamično, saj ima vedno vpliv na plačano vrednost blaga. Tako tudi odgovor na vprašanje ali so transferne cene, dogovorjene med B. d.d. in A. d.d., sprejemljive v smislu določbe 29. člena CZS, ne vpliva na odgovor na vprašanje ali je zahtevek za vračilo upravičen. Če transferne cene niso sprejemljive v skladu s to zakonsko določbo, bi namreč moral carinski organ sam določiti pravo vrednost.

24. Tožeča stranka meni, da v konkretnem primeru obstaja med strankama v postopku nesoglasje o tem kako transferne cene vplivajo na transakcijo ceno za carinske namene. Zato v nadaljevanju najprej predstavlja transferne cene kot davčni in mednarodni koncept, ki ima določene posledice tudi na področju carine. Pojasnjuje, kdaj so take cene potrebne, kaj je pojem povezanih oseb, kot je določen v 16. in 17. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), kje so omejitve pri poslovanju s transfernimi cenami, predstavlja različne metode določanja teh cen (metoda primerljivih prostih cen, metoda preprodajnih cen, metoda dodatka na stroške, metoda porazdelitve dobička, metoda stopnje čistega dobička). Navaja tudi, kakšno dokumentacijo mora zagotoviti davčni zavezanec o povezanih osebah, o obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen in zaključuje, da slovenska zakonodaja sledi splošno sprejetim načelom OECD. Tožeča stranka nato opisuje še pravne podlage transakcijskih cen kot koncepta carinskega prava, pojasnjuje definiranje carinske vrednosti blaga v skladu z 29. členom CZS ter možnosti uskladitve te vrednosti v skladu z 32. in 33. členom CZS, način in dokazovanje carinske vrednosti blaga pri prodaji med povezanimi osebami, primere, ko carinske vrednosti blaga ni mogoče določiti z uporabo 29. člena CZS ter v teh primerih uporabo 30. in 31. člena tega zakonika. Dodatno opozarja še na 2. in 3. točko Priloge 23 k Izvedbeni uredbi ter zaključuje, da je v postopku z dokumentacijo o transfernih cenah in s številnimi dodatnimi informacijami, ki jih je posredovala prvostopenjskemu organu, dokazala, da sta dobavitelj in distributer sicer povezani družbi, da pa to ni vplivalo na ceno vozil. Enako kot v pritožbenem postopku vztraja, da bi se morala tožena stranka do teh njenih navedb opredeliti, in sicer bi morala FURS preučiti ustrezne vidike transakcije, da bi ugotovila ali je povezanost med B. d.d. in A. d.d. vplivala na ceno, česar pa ni storila.

25. 29. člen CZS kot podlago za določitev carinske vrednosti določa uporabo transakcijske vrednosti. Če je ni mogoče uporabiti, se lahko uporabi 30. člen CZS, če pa tudi to ne privede do rezultatov, pa 31. člen tega zakonika. To kaže, da CZS določa preferenco uporabe transakcijske vrednosti in to tudi v primeru, kolikor gre za povezane osebe. Pri povezanih osebah je dopustna uporaba druge metode določanja carinske vrednosti kot transakcijske cene le takrat, ko cena ni takšna, kot bi bila, če bi bil posel sklenjen med nepovezanima osebama, česar pa tožena stranka ni dokazala, pač pa se pavšalno sklicevala na povezanost kupca in prodajalca.

26. Tožeča stranka izpostavlja, da gre v obravnavanem primeru predvsem za vprašanje sprejemljivosti naknadne prilagoditve cen. Znižanje cene, ki je bilo uvozniku, oziroma kupcu vozil priznano zaradi slabe prodaje vozil, ni nič drugega kot uskladitev cene po določbah s področja transfernih cen, ki je v konkretnem primeru potrebno za dosedanje ciljne stopnje dobička uvoznika. Med strankama ni sporno, da sta prodajalec in voznik povezani osebi, vendar pa to samo po sebi ne pomeni, da je njuna povezanost vplivala na cene med njima v smislu, ki bi bil relevanten za določanje transakcijske cene. Iz narave stvari namreč izhaja, da je treba pojem vpliva na cene razumeti kot vpliv, ki predstavlja odmik od dejanske tržne cene, dogovorjene med nepovezanim prodajalcem in uvoznikom v enakih okoliščinah. Le v takšnem primeru je namreč smiselno ugotavljati drugačno transakcijsko ceno od tiste, ki je bila dogovorjena med strankama določenega posla. V konkretnem primeru ima povezanost med prodajalcem in uvoznikom nedvomno objektivni vpliv na način ugotavljanja transakcijske vrednosti posla, kar ni sporno. Če ne bi bila povezana, tudi ne bi imela dokumentacije o transfernih cenah, ki ima namen prav v ugotovitvi in dokumentiranju tržne cene in to zaradi izločitve vpliva povezanosti strank. Transferna cena, določena v tej dokumentaciji, je tržna cena, ki bi jo nepovezani stranki uporabili v sicer enakih pogojih in je kot taka tudi enaka idealni transakcijski ceni, ki jo kot carinsko osnovo predvideva carinska zakonodaja. Tožena stranka zgolj iz načina oblikovanja cene torej napačno sklepa na kvalitativno lastnost te cene, torej je na tej podlagi napačno ocenila, da je povezanost vplivala na ceno, pri tem pa spregledala dejstvo, da je pravilno določena transferna cena sama po sebi, oziroma po definiciji, tudi primerljiva tržna cena. Tožeča stranka zato trdi, da je tožena stranka ravnala v nasprotju z 29/2(a) členom CZS. Tožena stranka bi namreč morala svoj dvom glede uporabe transakcijske vrednosti opreti na druge okoliščine, kot pa je povezanost strank, pri čemer ima kot finančni organ na voljo vse podatke o carinskih vrednostih, ki jih deklarirajo drugi deklaranti pri uvozu podobnega blaga v Unijo. Tožeča stranka še navaja, da 29. člen CZS posebej ne omenja transfernih cen le zato, ker zakonodajalec ni predvidel, da bi se ob pravilni uporabi te zakonodaje lahko stranka znašla v taki situaciji, kot se je to zgodilo tožeči stranki. Ta določba zakonika namreč govori o instrumentih določanja carinske vrednosti, ki so utemeljeni na zunanjih, objektivnih okoliščinah, ne pa zgolj na povezanosti dveh subjektov. Če bi tožena stranka pravilno uporabila to zakonsko določbo, bi najverjetneje ugotovila, da deklarirane cene ne odstopajo bistveno od deklariranih vrednosti podobnega blaga in bi zato tudi sprejela s strani tožeče stranke predlagano uskladitev cen. Dejansko pa je bila v zadevi situacija povsem drugačna, saj je tožena stranka dokazno breme preložila na tožečo stranko, četudi CZS to izrecno prepoveduje.

27. Tožeča stranka je v postopku predložila analizo koncepta Smernic OECD, poleg tega je tudi utemeljila in izkazala, da je koncept transfernih cen, kot je dogovorjen med B. d.d. in A. d.d., v skladu s pravili carinskega vrednotenja, vendar pa je tožena stranka kljub temu zmotno vztrajala pri stališču, da transfernih cen ni mogoče uporabiti v ta namen. Tožena stranka tudi ni pravilno razumela pojasnila tožeče stranke, da sta B. d.d. in A. d.d. v medsebojnih transakcijah uporabili izključno cene, ki so v skladu s tržnim načelom in da sta z uporabo ustrezne metode določanja transfernih cen prišli do stopnje dobička, ki jo mora A. d.d. doseči v transakcijah s povezano družbo B. d.d.. Kolikor bi sledili tožeči stranki, bi prišli do zaključka, da v primeru povezanih oseb transferne cene niso nikoli primerljive tržnim cenam. Tožena stranka se je v zvezi s tem sklicevala na dokument TAXUD/800/2002-EN/SI, v katerem je Evropska komisija pojasnila, da je popravke cen mogoče upoštevati tudi za namene carinskega vrednotenja pod pogojem, da so bile dogovorjene med strankami pred sprejemom uvozne deklaracije s strani carinskih organov. Prilagoditve cen so zato lahko predmet večletnih podlag, odvisno od sporazuma.

28. Tožeča stranka nadalje trdi, da iz upravnih spisov ne izhaja, da bi FURS o domnevi, da je povezanost vplivala na ceno, seznanila tožečo stranko in ji dal zadostno možnost za odgovor, četudi MF v drugostopenjski odločbi navaja drugače. Tožena stranka je spregledala dejstvo, da je namen določb CZS, da se pri carinjenju uporabi dejanska (transakcijska) vrednost ali vrednost, ki je najbolj ustrezna transakciji vrednosti med dvema nepovezanima osebama. Carinski postopek torej ni kontradiktorni postopek, pač pa postopek, ki sledi načelu iskanja materialne resnice (8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP), ki je ključno načelo v upravnem in davčnem postopku in zahteva, da se odločba opira na resnično dejansko stanje. 5. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), kot specialna določba na davčnem področju, predpisuje, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Obrnjeno dokazno breme, torej ko mora zatrjevano v celoti dokazati zavezanec, velja le, ko zakon tako določa, to pa je zgolj v izjemnih primerih. Dokazovanje pa tudi v takih primerih ni prepuščeno izključni in arbitrarni presoji upravnega organa. Iz postopka pred prvostopenjskim organom je razvidno, da tako prvostopenjski kot tudi drugostopenjski organ stojita na stališču, da mora upravičenost zahtevka v konkretnem primeru dokazati tožeča stranka kot deklarant, kar pa ni pravilno. Carinski zakonik nikjer ne navaja, da naj bi se postopek po 29. členu CZS vodil po pravilih obrnjenega dokaznega bremena. Tožena stranka, kot organ s področja carin in davkov, ki redno odloča o smiselno podobnih ali celo enakih zadevah, mora namreč opraviti oceno predloženih dokazov in navedb deklaranta ter glede na njihovo vsebino od zavezanca zahtevati predložitev konkretnih dokazil. FURS pa je namesto tega zavrnil vse bistvene navedbe tožeče stranke, torej deklaranta, kot nedokazane, ne da bi navedel razloge za tako dokazno oceno.

29. Tožeča stranka izrecno izpostavlja, da so pravila, ki urejajo transferne cene, kogentne narave in tudi približno enaka v vseh državah članicah OECD. Potreba po dokazovanju izhaja prav iz dejstva, da mora finančni organ, če sta dve osebi povezani in se z dokumentacijo, s katero izkazujeta, da transakcije med njima potekajo v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ne strinja, to stališče podrobno obrazložiti in tudi predlagati način, ki bi bil glede na okoliščine po njegovem mnenju bolj primeren. Podlaga za tako mnenje je določena v Prilogi 23 Izvedene uredbe, saj ta določa kaj je treba šteti za dokaz, da povezanost ni vplivala na ceno. Namen dokumentacije o transfernih cenah je namreč prav takšno dokazovanje. FURS pa se do predložene splošne dokumentacije o transfernih cenah ni opredelil, temveč je svojo odločbo oprl le na trditev, da tožeča stranka kot deklarant ni dokazala, da povezanost med kupcem in prodajalcem v konkretnem primeru ni vplivala na cene, pa četudi predložena dokumentacija, zlasti pa študija družbe C. d.d., dokazujejo, da so cene v povezanih transakcijah v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Zaključki tožene stranke glede vsebine predložene dokumentacije o transfernih cenah so torej zgolj pavšalni in nepreverljivi, posledično pa tudi neutemeljeni, medtem ko je splošna dokumentacija o transfernih cenah, ki jo je predložila tožeča stranka, obsežna, pripravila pa jo je družba C. d.d., ki je ena vodilnih svetovnih družb na področju revizije, davčnega svetovanja in povezanih storitev.

30. Carinski organ v postopku ni podvomil v primernost transakcijske cene, ki je bila deklarirana kot začasna carinska vrednost, čeprav je ta izhajala iz transfernih cen in iz dokumentacije o transfernih cenah, ki jih sedaj kot problematične izpostavlja drugostopenjski organ. Edino, kar se je v konkretnem primeru glede na začasne deklarirane vrednosti spremenilo, je, da je zaradi slabše prodaje vozil končnim kupcem proizvajalec uvozniku priznal popust, na podlagi katerega je lahko tudi ta kupcem priznal popust, oziroma zmanjšanje maloprodajne cene, saj sicer tega ne bi mogel storiti in bi ustvaril izgubo, česar pa, glede na sprejet način določanja transfernih cen, ne sme storiti. Deklarirane začasne vrednosti so bile v času carinjenja najboljši približek končnih cen. Tožena stranka, ki zavrača vsa pojasnila tožeče stranke o tem dejstvu, skuša dokazno breme v celoti prevaliti na tožečo stranko, ne da bi upoštevala, da zaradi posebnosti carinskega postopka ne more zgolj zavrniti s strani tožeče stranke predlagane cene, ne da bi tudi sama ocenila carinsko osnovo. Pri tem tožena stranka ni upoštevala dejstva, da bi lahko šla sprememba cene tudi v drugo smer in bi vodila v zahtevo po doplačilu dajatev. Ciljna stopnja dobička uvoznika iz dokumentacije o transfernih cenah je, objektivno gledano, dokaj nizka, taka pa je prav zaradi dogovora med strankama, ki uvozniku zagotavlja nižji ciljni dobiček, s tem da nosi manjše tveganje kot v primeru, če ta ne bi bil dogovorjen. Nepovezani uvoznik bi praviloma zahteval bistveno višji popust, saj bi ciljal na višji dobiček, do katerega bi bil objektivno upravičen glede na večja tveganja. V konkretnem primeru pa je A. d.d. kot uvoznik sprejela pogoje prodaje (ceno), saj je vedela, da bo končna cena, ki jo bo plačala, nižja tudi v primeru, da se vozila ne bi dobro prodajala, oziroma bi lahko, v teoretičnem primeru, če se vozila sploh ne bi prodajala, ta vrnila proizvajalcu in prejela znižanje cene v višini 100% vrednosti, kolikor bi jih bilo treba uničiti. Neodvisni uvoznik, ki s prodajalcem nima sklenjenega dogovora o zagotovljenem dobičku, takih prodajnih pogojev nikoli ne bi sprejel, zahteval pa bi nižjo prodajno ceno, kar bi v pomenilo bistveno nižjo transakcijsko in s tem carinsko vrednost, kot pa je bila ta vrednost v konkretnem primeru.

31. Tožeča stranka glede zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka navaja, da prvostopenjski organ v pozivu tožeči stranki kot deklarantu, naj skladno z točko (a) drugega odstavka 29. člena CZS dokaže, da transferna cena, kot je bila določena med prodajalcem in kupcem avtomobilov in v zvezi s katero zahteva vračilo carinskega dolga, ustreza 29. členu CZS, ni konkretiziral, oziroma podrobneje določil, katere dokaze naj predloži. Ta poziv, oziroma zahteva je bila torej pavšalna. Enako to velja za obrazložitev prvostopenjske odločbe, kar je absolutna bistvena kršitev določb postopka. Enako absolutno bistveno kršitev pravil postopka je storil tudi drugostopenjski organ, saj prav tako ni pojasnil, katere dokaze bi morala predložiti tožeča stranka, da bi izkazala, da transferna cena ustreza pogojem iz 29. člena CZS. Prvostopenjski organ tudi ni pojasnil zakaj so transferne cene, dogovorjene med B. d.d. in A. d.d., upoštevane kot da je povezanost vplivala na cene. Enako je v tem delu pomanjkljiva tudi obrazložitev drugostopenjskega organa. Iz upravnega spisa tudi ne izhaja, da bi tožena stranka, razen pozivanja tožeče stranke, opravila kakršnokoli preverjanje pri drugih osebah, pač pa se zadovolji s tem, da navede, da je dokazno breme v celoti na tožeči stranki.

32. Tožeča stranka ob zaključku tožbe predlaga, naj sodišče, ker je med strankama sporno vprašanje uporabe materialnega prava, ki pripada pravnemu redu EU in gre lahko za obstoj pravne praznine, izda sklep, s katerim naj predhodno vprašanje odstopi v odločanje Sodišču Evropskih skupnosti (v nadaljevanju SEU). To, da gre za pomembno pravno vprašanje razlage prava Evropske unije, je ugotovil že sodni organ druge države članice, in sicer nemško finančno sodišče iz Münchna. Tožeča stranka v nadaljevanju citira vprašanji, ki jih je sodišče zastavilo SEU ter poudari, da gre tudi v obravnavani zadevi za zelo podoben dejanski stan. Glavna razlika je v tem, da je bil v predmetnem primeru uporabljen drugačen način določanja transfernih cen, druga razlika pa v tem, da je se v predmetni zadevi obravnava zahtevek za povračilo carinskih dajatev, v teku pa je tudi nekaj zahtevkov za doplačilo dajatev, kar vse pa na primerljivost zadev ne vpliva. V zadevi nemškega finančnega sodišča iz Münchna je Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) sicer že sprejelo odločitev s sodbo C-529/16, ki jo v nadaljevanju predstavlja.

33. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, naj tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno. Pojasnjuje, da se je postopek pred prvostopenjskih organom pričel prej, predenje bila izdana sodba SEU, na katero se tožeča stranka sklicuje v tožbi. Prvostopenjski organ je zato zahteval, da tožeča stranka dokaze, da transferna cena, določena med dobaviteljem vozila in uvoznikom, ustreza določbi 29. člena CZS ter dokaže, da na transakcijsko vrednost ni vplivala povezanost med prejemnikom in pošiljateljem. SEU je v navedeni sodbi navedlo, da je treba carinsko vrednost prednostno določiti v skladu s členom 29. členom CZS na podlagi tako imenovane "metode transakcijske vrednosti". Podredne metode, določene v 30. in 31. členu CZS se uporabijo le, če cene, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz dejansko plačana ali jo je treba plačati, ni mogoče določiti. SEU je tudi navedlo, da transakcijska vrednost ne more temeljiti na transfernih cenah, ki so predmet naknadnih prilagoditev. Prav tako je poudarilo, da se vrednotenje na podlagi dogovorjene transakcijske vrednosti, ki se delno sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska in delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti, ali bo uskladitev izvedena navzgor ali navzdol, po določbah od 28. do 31. člena CZS ne more uporabiti pri določanju carinske vednosti ob uvozu.

34. Tožeča stranka se je na odgovor tožene stranke odzvala v pripravljalni vlogi. Poudarja, da je SEU v sodbi št. C-529/16 res pojasnilo pravila, ki se uporabijo v primerih, ki so identični obravnavanemu, procesna dejanja, ki jih je v postopku na prvi stopnji opravil finančni organ pa so v nasprotju z njeno vsebino. Vsebina te sodbe je bila precejšnje presenečenje za pravne teoretike in praktike v Evropski uniji, s tem tudi za tožečo stranko. To, da je tožeča stranka ob uvozu prijavila transakcijsko vrednost, ki jo namerava po oblikovanju končne transferne cene uskladiti oziroma popraviti, je bilo FURS jasno najkasneje ob sprejemu carinske deklaracije, saj je tožeča stranka na enak način deklarirala vse pošiljke osebnih avtomobilov, uvoženih na carinsko območje EU v Sloveniji, pred uvozom pa deponirala vse listine, ki so pogoj za naknadno uskladitev transakcijske vrednosti. Kolikor bi sprejeli argument tožene stranke, in sicer da bi tožeča stranka lahko, če ji dokončna vrednost ni bila znana, vložila deklaracijo z začasno vrednostjo in bi nato vložila dopolnilno deklaracijo, bi prišlo do odmere javne dajatve v nepravilnem znesku. SEU je poudarilo, da je cilj prava Unije o carinskem vrednotenju v vzpostavitvi pravičnega, enotnega in nevtralnega sistema, ki izključuje uporabo arbitrarnih ali fiktivnih carinskih vrednosti. Carinska vrednost mora odražati resnično ekonomsko vrednost uvoženega blaga in zato upoštevati vse elemente tega blaga, ki pomenijo ekonomsko vrednost. Če bi sprejeli argument tožene stranke, da je odgovornost za nastalo situacijo na deklarantu, ki je ravnal nepravilno s tem, ko ni vložil začasnih carinskih deklaracij, bi dopustili situacijo, v kateri bi prišlo do carinskega vrednotenja na podlagi fiktivne vrednosti, ki ne odraža tržne vrednosti. Tuja strokovna javnost vsebino sodbe SEU razume na enak način, kot je pojasnjena v tožbi, kar je razvidno iz več strokovnih člankov, ki jih tožeča stranka v nadaljevanju pripravljalne vloge povzema. Vsi ti članki omenjajo dilemo, ki jo je povzročilo SEU s svojo odločitvijo in ne podpirajo stališča tožene stranke.

36. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. FURS je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnila vse razloge za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiralo MF ter se opredelilo tudi do vseh pritožbenih navedb tožeče stranke. Iz upravnih spisov izhaja, da je FURS je med postopkom tožečo stranko večkrat seznanila z ugotovljenimi in za odločitev relevantnimi dejstvi in okoliščinami ter ji dala možnost, da se o tem izjavi ter predloži ustrezne dokaze, s katerimi bi utemeljila svoj zahtevek. Vse to je v izpodbijani odločbi obširno opisano ter zato očitek tožeče stranke o bistveni kršitvi določb postopka v tem smislu ni utemeljen. Prav tako sodišče ugotavlja, da je tožena stranka dejansko stanje zadeve v celoti raziskala in da je svojo odločitev oprla na relevantne materialne predpise, vse to pa ustrezno utemeljila ter zato zavrača tudi zatrjevano kršitev zmotne uporabe materialnega prava in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče razlogom, ki so navedeni v izpodbijani odločbi v celoti sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi navedbami tožeče stranke pa še dodaja:

37. S sprostitvijo blaga v prosti promet pridobi neskupnostno blago carinski status skupnostnega blaga (prvi odstavek 79. člena CZS). Sprostitev v prosti promet zajema ukrepe trgovinske politike, izpolnitev drugih formalnosti, predvidenih za uvoz blaga, in uporabo zakonsko dolgovanih dajatev (drugi odstavek 79. člena CZS). Za vsako blago, ki naj bi bilo dano v carinski postopek, je treba vložiti deklaracijo za ta carinski postopek (prvi odstavek 59. člena CZS). Carinski organi lahko z namenom, da se preveri točnost navedb v carinski deklaraciji, te pregledajo tudi po tem, ko se že odobri prepustitev blaga v prosti promet (78. člen CZS). Cilj takega pregleda, ki se lahko opravi po zahtevi stranke ali po uradni dolžnosti, je, da se carinski organi prepričajo o točnosti navedb v deklaraciji, pri tem pa, kolikor ugotovijo, da se bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, skladno z novimi informacijami. Kolikor se ob tem izkaže, da znesek dajatev, ki jih je plačal deklarant, presega tisti znesek, ki bi bil zakonsko dolgovan v trenutku plačila, je ukrep za ureditev položaja povračilo preveč plačanega zneska dajatev. CZS ureja primere in postopek povračila ter odpusta že poravnanega, oziroma že vknjiženega carinskega dolga v 5. poglavju z naslovom "Povračilo in odpust dajatev". Skladno z določbo 236. člena CZS se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan, odpustijo pa, kolikor se ugotovi, da znesek dajatev ni bil dolgovan v trenutku vknjižbe. Dajatve se povrnejo ali odpustijo tudi, kolikor se ugotovi, da so bili zneski teh dajatev vknjiženi v nasprotju z 220(2). členom CZS. Povračilo ali odpust uvoznih ali izvoznih dajatev se odobri na podlagi zahtevka, vloženega pri pristojnem carinskem uradu pred potekom roka treh let, ki se šteje od dneva posredovanja sporočila o teh dajatvah dolžniku (drugi odstavek 236. člena CZS) ter pod pogojem, da spremenjene informacije, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev, niso posledica goljufivega ravnanja deklaranta. Postopek lahko izvedejo carinski organi tudi po službeni dolžnosti, če v tem roku sami ugotovijo, da gre za enega od prej navedenih primerov, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev. V obravnavanem primeru se je postopek vodil na zahtevo tožeče stranke, ki je vložila zahtevo za povračilo že plačanih uvoznih dajatev. Zahtevek je, enako kot sedaj v tožbi, utemeljevala s trditvijo, da te dajatve niso bile zakonsko dolgovane.

38. Pri določanju vrednosti uvoženega blaga, ki je temelj presoje ali so bile plačane, oziroma vknjižene dajatve dolgovane, je treba izhajati iz določbe 29. člena CZS. Ta v prvem odstavku opredeljuje carinsko vrednost uvoženega blaga kot njegovo transakcijsko vrednost, to pomeni ceno, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS, če: (a) v zvezi s prepustitvijo ali uporabo blaga za kupca ne obstajajo nobene druge omejitve, razen tistih, ki jih nalaga ali zahteva zakon ali javni organi v Skupnosti; omejujejo geografsko območje, na katerem se blago lahko proda naprej; ali bistveno ne vplivajo na vrednost blaga; (b) prodaja ali cena ni predmet pogojev ali storitev, katerih vrednost se v zvezi z blagom, ki se vrednoti, ne more določiti; (c) noben del izkupička od vsake kasnejše ponovne prodaje, prepustitve ali uporabe blaga s strani kupca ne pripada neposredno ali posredno prodajalcu, razen če se lahko v skladu z 32. členom CZS opravi ustrezna uskladitev; in (d) kupec in prodajalec nista povezana ali, v primeru, da sta povezana, če je transakcija vrednost v skladu z drugim odstavkom sprejemljiva za carinske namene. To, da sta kupec in prodajalec povezana, samo po sebi še ne predstavlja zadostnega razloga, da bi se transakcijska vrednost štela za nesprejemljivo (točka (a) drugega odstavka 29. člena CZS). Kolikor gre za tako povezanost med kupcem in prodajalcem se lahko, če je to treba, preverijo okoliščine, ki spremljajo prodajo, na podlagi tako opravljenega preverjanja pa sprejme transakcijska vrednost, če se ugotovi, da povezanost ni vplivala na ceno. Če imajo carinski organi na podlagi informacij, ki jih je zagotovil deklarant ali so jih pridobili iz drugih virov, razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, deklaranta seznanijo z njihovimi razlogi in mu dajo zadostno možnost za odgovor. Točka (b) drugega odstavka 29. člena CZS za prodajo blaga med povezanimi osebami še posebej določa, da se transakcijska vrednost sprejme (torej šteje za ceno blaga, ki je podlaga za obračun carinskih dajatev), če deklarant dokaže, da je ta vrednost zelo blizu eni od naslednjih obstoječih vrednosti v istem ali skoraj istem času: (i) transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med kupci in prodajalci, ki niso povezani na noben poseben način; (ii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z izvajanjem 30/2(c). člena CZS; (iii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z uporabo pred navedene določbe.

39. Sodišče ugotavlja, da je po citirani določbi točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS dokazno breme o tem, da pri prodaji blaga povezanost med osebami ni vplivala na transakcijsko ceno, izključno na deklarantu in ne na carinskem organu, kot to v tožbi navaja tožeča stranka. Temu pritrjuje tudi določba točke (c) drugega odstavka 29. člena CZS, skladno s katero je treba prej navedena merila uporabiti na pobudo deklaranta in zgolj zaradi primerjanja, pri tem pa se posebej izpostavlja, da je pri uporabi meril treba skrbno upoštevati prikazane razlike glede trgovinskih ravni, količin, elementov iz 32. člena CZS in stroškov, ki jih nosi prodajalec pri prodaji nepovezanim kupcem, ne pa pri prodaji povezanim kupcem (drugi stavek točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS). CZS torej deklaranta jasno napotuje na to, katera merila mora izkazati, ko zatrjuje, da povezanost oseb ni vplivala na transakcijsko vrednost, v določbah od 30. do 36. člena CZS pa so predstavljeni vsi elementi, ki jih je treba upoštevati pri določitvi carinske vrednosti blaga, kolikor te ni mogoče določiti po 29. členu CZS. Sodišče ob tem še poudarja, da so v drugem odstavku 30. člena CZS predvideni, ne le elementi, pač pa tudi vrstni red njihove uporabe za določitev carinske (transakcijske) vrednosti blaga, ki ga ni mogoče ovrednotiti po 29. členu CZS. Vrednotenje se izvede kot primerjava s transakcijsko vrednostjo enakega blaga, ki je prodano za izvoz v Skupnost v približno istem času, kot blago, ki ga je treba ovrednotiti (točka (a) drugega odstavka 30. člena CZS); nakar sledi primerjava s podobnim blagom, ki je prodano za izvoz v skupnost v približno istem času, kot blago, ki se vrednosti (točka (b) drugega odstavka 30. člena CZS); sledi primerjava z vrednostjo cene na enoto, po kateri se blago v največji skupni količini proda v Skupnosti osebam, ki niso povezane s prodajalci (točka (c) drugega odstavka 30. člena CZS); nazadnje pa upošteva izračunana vrednost, ki je enaka vsoti stroškov ali vrednosti materiala in operacij izdelave ali drugih operacij, ki so nastali pri proizvodnji uvoženega blaga, zneska dobička in splošnih stroškov, ki ustreza znesku, ki ga proizvajalci države izvoza ob izvozu v Skupnost običajno določijo pri prodaji blaga enake vrste ali narave kot je blago, ki ga je treba ovrednotiti ter stroškov ali vrednosti postavk iz 32/1(e). člena CZS (točka (d) drugega odstavka 30. člena CZS). V nadaljnjih zakonskih določbah so predvideni načini, ko carinske vrednosti ni mogoče določiti niti na prej navedene načine, predvideno pa tudi, kateri stroški se upoštevajo (odštejejo) pri določitvi te vrednosti. Sodišče ugotavlja, da iz vseh opisanih določb izhaja, da je pri prodaji med povezanima družbama mogoče sprejeti s tem poslom določeno transakcijsko vrednost kot carinsko vrednost le, kolikor je s prej predvidenimi načini vrednotenja mogoče ugotoviti, da povezanost med družbama ni vplivala na transakcijsko vrednost, torej da je ta približno enaka vrednosti cene na enoto blaga, po kateri se blago proda nepovezanim osebam, kar vse pa mora dokazati deklarant.

40. Sodišče ugotavlja, da med tožečo in toženo stranko ni sporno, da sta dobavitelj B. d.d. in uvoznik A. d.d. povezani osebi. Sporno tudi ni, da je zahtevek za vračilo uvoznih dajatev vložila tožeča stranka kot deklarant in da se nanaša na vozila znamke chevloret, sproščena v prost promet po carinskih deklaracijah, ki jih je vložila pri Izpostavi Luka Koper v obdobju od 19. 3. 2009 do 20. 4. 2009 8 in so navedene v izreku odločbe. Med strankama tudi ni sporno, da je tožeča stranka svoj zahtevek za delno vračilo uvoznih dajatev utemeljevala s prilagoditvijo cen, ki so bile potrebne za izkaz dejanske zunanje prodajne cene vozil, kot so bile usklajene za tretje četrtletje leta 2008 in kar dokazuje z dobropisom dobavitelja vozil. Tožeča stranka je zahtevku priložila Pogodbo o transfernih cenah, sklenjeno med dobaviteljem in uvoznikom, ki je urejala usklajevanje transfernih cen ter Izjavo o vrednosti št. 1/2008. Med strankama ni sporno, da Pogodba o transfernih cenah določa, da se transferna cena oblikuje na podlagi odbitkov od zunanje prodajne cene izdelkov, to je po odbitku stroškov grosistične distribucije in ciljnega dobička poslovanja, pri čemer se kot zunanja cena upošteva cena, po kateri distributer proda izdelek nepovezanim strankam, ciljni dobiček pa je določen v višini 2 % čistega dobička iz prodaje. Pogodba o transfernih cenah torej predvideva uskladitev cen šele po tem, ko je vozilo, ki je bilo sproščeno v prost promet, že prodano nepovezani osebi. Tožeča stranka trdi, da tako oblikovana (transferna) cena, ki se je določila glede na prodajni uspeh in z namenom doseganja dogovorjenega ciljnega dobička, pomeni dopustno prilagoditev cene avtomobilov, ki so bili že pred tem sproščeni v prost promet po carinskih deklaracijah, in s tem spremembo njihove carinske vrednosti, kar da utemeljuje zahtevek za delno vračilo carinskih dajatev.

41. Sodišče uvodoma ugotavlja, da je bilo v upravnem postopku med drugim izpostavljeno vprašanje skladnosti oblikovanja transferne cene z določbami CZS, ki pa v zadevi ni pravno odločilno. To izhaja iz stališč, ki jih je v podobnih primerih zavzelo Vrhovno sodišče RS v več sodbah (primeroma, v sodbah št. X Ips 277/2017, X Ips 309/2017, X Ips 323/2017, in drugih), in ki so relevantna tudi za obravnavano zadevo. Skladno s temi stališči sodišče poudarja, da se carinske dajatve na podlagi 236. člena CZS povrnejo, če se ugotovi, da v trenutku plačila znesek dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil knjižen v nasprotju z 220(2) členom CZS. Znesek uvoznih dajatev pa se na podlagi 214. člena CZS določi na podlagah za izračun dajatev, ki veljajo za blago v trenutku, ko zanj nastane carinski dolg. Tako se je tudi carinska vrednost vozil, na katere se nanaša obravnavani zahtevek, določila ob uvozu, to je s sprostitvijo v prosti promet v trenutku sprejema posamezne carinske deklaracije, ko je v skladu z 201. členom CZS nastal carinski dolg. Carinska vrednost se določa v skladu s pravili iz 29. člena CZS, ki sicer vsebuje tudi določbe, ki se nanašajo na transakcijsko vrednost blaga pri prodaji med povezanimi osebami (t.i. transferne cene), vendar pa v obravnavani zadevi ne gre za vprašanje, ali je na temelju dobropisa (zaradi doseganja ciljnega dobička) opravljeno prilagoditev cene mogoče upoštevati kot podlago za ovrednotenje transakcijske vrednosti med povezanimi osebami. Odgovor na to vprašanje bi bil ključen le, če bi bila sprememba cene v primeru, kot je obravnavani, sploh mogoča. Da ni tako, je zaključil že prvostopenjski organ in v obrazložitvi izpodbijane odločbe ob sklicevanju na določbe CZS in drugi odstavek 145. člena Izvedbene uredbe navedel razloge za neupoštevanje nove uveljavljane carinske vrednosti uvoženih vozil.

42. Iz upravnih spisov je razvidno, da so bile deklaracije vložene kot redne deklaracije. Glede na to, kako so bile izpolnjene (kot je konkretno navedeno v obeh odločbah), iz njih namreč ne izhaja, da bi bila deklarirana vrednost določena kot začasna vrednost, kot to zatrjuje tožeča stranka, pač pa so bili v deklaracijah navedeni dokončni podatki, posel označen kot kupoprodaja blaga, priloženi so jim bili računi, skladno s katerimi se je tudi določila carinska vrednost blaga. Kot carinska vrednost blaga in s tem kot podlaga za izračun uvoznih carinskih dajatev, je bila torej upoštevana transakcijska vrednost blaga, kot je bila z računi določena ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti. Sodišče se pridružuje stališču, da je po sprostitvi blaga v prost promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca dopustno upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS zgolj pod pogoji 145. člena Izvedbene uredbe, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni, kot sta pojasnila oba upravna organa. Obrazložila sta tudi, zakaj se tožeča stranka ne more z uspehom sklicevati na dokument TAXUD/800/2002-EN(SI). Ta sicer določa, da se pri obravnavi popustov ti nanašajo na naknadno uskladitev vrednosti blaga, ki se realizira šele po sprostitvi blaga v prosti promet, vendar pa se ta usklajena vrednost opira na pogoje nabave in prodaje blaga v trenutku, ko je nastal carinski dolg, torej v trenutku sprejema carinske deklaracije, kot to določa drugi odstavek 201. členom CZS. Sodišče meni, da tega ni mogoče enačiti z obravnavanim primerom, ko so se transakcijske cene oblikovale glede na uspeh prodaje vozil, ki je bil realiziran naknadno (lahko tudi več let po sprostitvi vozil v prosti promet), in torej ne izhajajo iz pogojev nabave in prodaje blaga v trenutku sprejema carinskih deklaracij. Sklicevanje tožeče stranke, da vozila niso šla v prodajo po predvidevanjih in da je zato dobavitelj z dobropisom distributerju priznal popust, ki je omogočal znižanje maloprodajnih cen, ne gre šteti za popust v smislu omenjenega dokumenta. Kot je bilo že navedeno, deklaracije so bile vložene kot redne deklaracije, od tam določene vrednosti blaga obračunane carinske dajatve, medtem ko ocena poslovnega okolja in s tem ocena bodočih poslovnih rezultatov ni podlaga za obračun carinskih dajatev. Trditve, da na tak način dovoljujejo naknadno uskladitev vrednosti blaga drugi carinski organi, tožeča stranka ni izkazala. Predloženo mnenje nemškega zveznega davčnega organa je namreč smiselno enako stališču tožene stranke, odločitve carinskih organov nekaterih drugih držav EU, na katere se prav tako sklicuje tožnica, pa se nanašajo na drugačne carinske postopke, kar je pojasnjeno že v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

43. V obravnavani zadevi torej ne gre za to, da bi bila v zadevnih carinskih deklaracijah navedena vrednost arbitrarna ali fiktivna, ali da cene ob prodaji blaga ni bilo mogoče določiti. Prav tako tožbeno zatrjevanje, da je bilo blago sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti blaga, glede na predhodno povedano nima podlage v ugotovljenem dejanskem stanju. To, kar želi doseči tožeča stranka, je naknadna uskladitev (znižanje) v carinskih deklaracijah navedene transakcijske vrednosti, ker je dobavitelj izdal kupcu - uvozniku dobropis, kar je tožena stranka razumela kot oblikovanje transferne cene, ki naj bi izpolnjevala pogoje iz drugega odstavka 29. člena CZS in s tem utemeljevala zahtevek za vrnitev tistega dela carinskih dajatev, ki se nanaša na razliko v nižji vrednosti vozil.

44. Tožeča stranka ima sicer prav, ko izpostavlja, da gre za vprašanje uporabe oziroma razlage prava EU, vendar sodišče njenemu predlogu, naj prehodno vprašanje odstopi v odločanje SEU, oziroma mu predlaga sprejem predhodne odločbe, ni sledilo. SEU je namreč že sprejelo sodbe s stališči o razlagi določb CZS in Izvedbene uredbe, ki so tudi podlaga za odločanje v obravnavani zadevi. S sodbo z dne 20. 12. 2017 je SEU že odločilo tudi v zadevi C-529/16 (Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH proti Hauptzollamt München), na katero se izrecno sklicuje tožeča stranka in pri tem navaja, da gre za obravnavani dejansko identično zadevo.

45. V sodbi C-529/16 je SEU povzelo stališča iz svoje ustaljene sodne prakse. Navedlo je, da je cilj prava Unije o carinskem vrednotenju vzpostaviti pravičen, enoten in nevtralen sistem, ki izključuje uporabo arbitrarnih ali fiktivnih carinskih vrednosti. Carinska vrednost mora odražati resnično ekonomsko vrednost uvoženega blaga (24. in 28. točka obrazložitve sodbe). Na podlagi 29. člena CZS je carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Evropske unije dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu s členom 32 in 33. SEU je tudi pojasnilo, da cena, ki je bila dejansko plačana ali jo je treba plačati, praviloma tvori osnovo za izračun carinske vrednosti, vendar je ta cena predmet uskladitve, če je to potrebno, da se izogne določitvi arbitrarne ali fiktivne carinske vrednosti (27. točka obrazložitve). Tako se je sklicevalo na 78. člen CZS, ki carinskim organom dopušča, da po uradni dolžnosti ali na zahtevo deklaranta ponovno pregledajo deklaracije (29. točka obrazložitve), pri tem pa je opozorilo, da so primeri, v katerih je SEU dopustilo naknadno uskladitev transakcijske vrednosti, omejeni na posebne položaje, ki se nanašajo zlasti na slabo kakovost proizvoda ali napake, odkrite po njegovi sprostitvi v prosti promet (30. do 32. točka obrazložitve). CZS namreč ne določa obveznosti uvoznih podjetij, da zahtevajo uskladitev transakcijske vrednosti, kadar se ta naknadno uskladi navzgor, in na drugi strani ne vsebuje nobene določbe, ki bi carinskim organom dovolila, da se zavarujejo pred tveganjem, da bodo podjetja zahtevala zgolj uskladitve navzdol (33. točka obrazložitve). Iz navedenih razlogov je SEU razsodilo, da je treba člene od 28 do 31 CZS razlagati tako, da ne dovoljujejo, da se kot carinska vrednost uporabi dogovorjena transakcijska vrednost, ki se delno sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska in delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti, ali bo ob koncu obračunskega obdobja ta uskladitev izvedena navzgor ali navzdol.

46. V zvezi z navedenim je Vrhovno sodišče v sodbi v zadevi X Ips 277/2017 pojasnilo, da popravek cene ureja drugi odstavek 145. člena Izvedbene uredbe, na katero se nanaša tudi sodba v zadevi C-256/07 z dne 19. 3. 2007 (na to se SEU med drugim sklicuje v obrazložitvi sodbe v zadevi C-529/16). Po tej določbi Izvedbene uredbe se sme po sprostitvi blaga v prost promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene prodajalca blaga v prid kupca upoštevati pri določitvi carinske vrednosti v skladu z 29. členom CZS, če se carinskim organom zadovoljivo izkaže, da: (a) je bilo blago pomanjkljivo v trenutku, predvidenem v 67. členu CZS, (b) je prodajalec popravil ceno zaradi izvajanja garancijskih obveznosti iz prodajne pogodbe, sklenjene pred sprostitvijo blaga v prosti promet, in (c) pomanjkljiva narava blaga še ni bila upoštevana v zadevni prodajni pogodbi. Kot je zaključilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 277/2017, iz navedenih stališč SEU izhaja, da ne gre za vprašanje, ali je nova uveljavljana cena skladna s pravili 29. člena CZS, temveč, ali so izpolnjeni pogoji, ki v izjemnih primerih utemeljujejo uskladitev v deklaraciji navedene carinske vrednosti. Ne gre torej za razlago določb o vrednotenju blaga z upoštevanjem transakcijske vrednosti pri prodaji med povezanimi osebami, temveč za stališče o (ne)dopustnosti naknadnega usklajevanja transakcijske vrednosti.

47. Tudi v obravnavanem primeru gre torej za vprašanje dopustnosti naknadne uskladitve transakcijske cene s sklicevanjem na novo transferno ceno in ne za uveljavljanje vračila preveč plačane carine zaradi nepravilne carinske vrednosti v carinskih deklaracijah ob sprostitvi v prost promet. Ker iz stališč SEU izhaja, da naknadne uskladitve transakcijske vrednosti ni mogoče utemeljiti zgolj z drugačno (nižjo) vrednostjo blaga, tudi če bi bila ta z vidika določb členov 28 do 31 CZS kot transferna cena sprejemljiva, se Vrhovnemu sodišču v zadevi X Ips 277/2017 in enako temu sodišču v sedaj obravnavni zadevi ni (bilo) treba opredeljevati do navedb o vplivu transfernih cen na transakcijske cene pri oblikovanju carinske vrednosti.

48. Tudi v zadevi, obravnavani v tem upravnem sporu, tožeča stranka niti ne trdi, da bi šlo za uskladitev cene v položaju, ki bi bil primerljiv s položaji, v katerih je SEU dopustilo naknadno uskladitev transakcijske vrednosti (npr. v sodbi C-256/07). Nenazadnje pa je SEU v sodbi C-529/16 (34. točka obrazložitve) na enaki pravni podlagi presodilo, da CZS v zadevi, ki je po navedbah tožeče stranke praktično identična obravnavani (oziroma v kateri je dejansko stanje po navedbah tožeče stranke tako podobno dejanskemu stanju v tu obravnavani zadevi, da se pravna stališča SEU lahko neposredno uporabijo) ne omogoča upoštevanja naknadne uskladitve transakcijske vrednosti. Iz tega razloga zato tudi sklicevanje tožeče stranke na stališča v strokovnih člankih, na katere se sklicuje v odgovoru na tožbo, za odločitev v tej zadevi niso relevantna.

49. Na podlagi vsega navedenega sodišče zaključuje, da tožba tožeče stranke ni utemeljena in jo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo. V tem upravnem sporu je sodišče odločilo brez glavne obravnave, saj odločitev temelji na dejstvih, ki so bila na podlagi ustrezno presojenih dokazov pravilno ugotovljena že v upravnem postopku, tožeča stranka pa v tem upravnem sporu ni navajala novih dejstev oziroma novih dokazov, ki bi bili pomembni za odločitev tako da dejansko stanje, ki je bila podlaga za izdajo upravnega akta med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Gre pa tudi za spor med istima strankama s podobno dejansko in pravno podlago ter je sodišče s sodbo III U 207/2018-12 z dne 5. 9. 2019 že pravnomočno odločilo (3. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Pri sklicevanju na sodno prakso SEU in stališča tuje strokovne javnosti, na katere se tožeča stranka sklicuje v pripravljalni vlogi, gre za vprašanje vsebine prava, kar ni predmet dokazovanja na glavni obravnavi.

50. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Uredba Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti - člen 29, 214, 236

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sodba III U 112/2019-11, z dne 08.09.2020, ECLI:SI:UPRS:2020:III.U.112.2019.11

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sodba III U 157/2019-12, z dne 08.09.2020, ECLI:SI:UPRS:2020:III.U.157.2019.12

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sodba III U 109/2019-11, z dne 08.09.2020, ECLI:SI:UPRS:2020:III.U.109.2019.11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.