UPRS Sodba I U 300/2019-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-03-05

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - davek na dodano vrednost (DDV) - prikrito izplačilo dobička - dohodki iz delovnega razmerja - asignacijska pogodba - izogibanje plačilu davka - davčni odtegljaj - dokazovanje - zaslišanje - absolutno zastaranje pravice do odmere davka - pravica do informacije - sodelovanje v postopku - začetek davčnega inšpekcijskega nadzora

V pristojnosti davčnega organa je odločitev, v kolikšni meri in za katere vrste davka bo davčni inšpekcijski nadzor, upoštevaje 133. in 135. člen ZDavP-2, opravil. Podlago za začetek postopka oziroma njegovo razširitev daje davčnemu organu že zakon. Zato po mnenju sodišča ni potrebe, da bi bil za vsako vrsto davka in časovno obdobje izdan poseben sklep s posebno obrazložitvijo. 135. člen ZDavP-2 namreč določa, da se inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Dejstvo tudi je, da zoper sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ni pritožbe, kar določa peti odstavek 135. člena ZDavP-2. Pritožba je pri tem izključena ne le zaradi ekonomičnosti postopka, temveč predvsem tudi zaradi varstva javnega interesa, v katerem se izvaja inšpekcijski nadzor.

Glede na to, da tožnik zahtevanih podatkov davčnemu organu ni posredoval, le-temu ni preostalo drugega kot da je sam ugotavljal vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, kot mu to nalaga 5. člen ZDavP-2. Zavezanci za davek morajo navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. Prav tako zavezanci za davek pri vodenju davčnega postopka sodelujejo z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in v korist zavezanca. Tožnik se omenjenega načela davčnega postopka ni držal v celoti, čeprav je bil v smislu prvega odstavka 7. člena ZDavP-2 vnaprej seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz tega zakona in na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Na podlagi lastne odločitve o nesodelovanju v postopku pa ni mogoče uspešno uveljavljati kršitve niti postopkovnih, niti ustavnih pravic.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora tožniku naložil plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 782.461,51 EUR, za leto 2008 v znesku 165.271,25 EUR, za leto 2009 v znesku 170.950,11 EUR, za leto 2010 v znesku 179.445,02 EUR ter za leto 2011 v znesku 135.727,74 EUR, vse s pripadki. Naložil mu je tudi plačilo davka na dodano vrednost za posamezna obračunska obdobja, za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadki, nadalje akontacijo dohodnine od dividend za leta od 2007 do 2011 s pripadki, prispevke za socialno varnost, prav tako razvidne iz izreka izpodbijane odločbe, za leto 2009 do 2011 s pripadki ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja za leta 2009, 2010 in 2011 s pripadki.

2. Iz izpodbijane odločbe izdaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost od 1. 10. 2007 do 30. 6. 2012, davkov od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011. Pri kontroli stanja obveznosti do dobaviteljev iz tujine za inšpicirano obdobje davčni organ ugotavlja, da tožnik na kontu 221 za leto 2007 izkazuje visoke otvoritvene vrednosti neporavnanih obveznosti do dobaviteljev iz tujine v znesku 2.568.812,31 EUR. Ker so nesporno knjigovodsko izkazane in imajo bistveni vpliv na bilanco stanja v inšpiciranem obdobju, davčni organ njihov obstoj in verodostojnost preveri. Iz analize pokrivanja dolgov ugotavlja neobičajno dolgo zapiranje obveznosti tožnika do konkretnih partnerjev iz tujine. Tako na primer zapiranje obveznosti v letu 2011 za leto 1999. Neobičajen je tudi izkazan način pokrivanja teh obveznosti. Tožnik tudi ni zadostil zahtevam davčnega organa in obstoja neporavnanih obveznosti do tujine na dan 1. 1. 2007 ni dokazal. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 31. in 32. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). Ugotavlja, da je osnova za pripoznanje obveznosti nesporno ustrezna listina o njihovem nastanku v smislu SRS 21. V nadaljevanju citira SRS 11.11. Poudarja, da je za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 opravil celovit vpogled v knjigovodsko evidentiranje in gibanje kratkoročnih obveznosti do dobaviteljev iz tujine, preverjanja verodostojnosti listin, ki te obveznosti oblikujejo, pa zaradi njihove nepredložitve ni mogel opraviti. Ugotovitve kažejo na neobičajno dejstvo, da tožnik, ki je v dobri poslovni kondiciji, ne poravnava obveznosti do tuje družbe, niti jih knjigovodsko ne popravlja glede na to, da so stare najmanj pet let, hkrati pa nima materialne podlage za njihovo izkazovanje.

3. V nadaljevanju je davčni organ opravil pregled vseh asignacijskih pogodb, ki predstavljajo podlago za zapiranje obveznosti na kontu 221. Tožnik je namreč zmanjševal konto 221 z oblikovanjem konta 276, ki je bil vzpostavljen z vknjižbo obveznosti do fizičnih oseb po asignacijskih pogodbah. Tožnik je tako v spornem obdobju izkazal za 1.109.868,94 EUR finančnega prometa preko asignacijskih pogodb, za katere pa ni predložil dokazov o finančnih tokovih preko transakcijskega računa za dolžnike oziroma plačnike iz asignacijskih pogodb niti bančnih izpiskov prejemnikov zneskov iz asignacijskih pogodb. Davčni organ je od tožnika zahteval, da predloži ustrezne bančne izpiske o plačilih, ki bi morala biti izvedena izključno na transakcijske račune asignacijskih upnikov. Tožnik pa je predložil k vsem 33 asignacijskim pogodbam popolnoma enaka tekstualna potrdila v slovenskem jeziku, ki naj bi jih izpisali sami asignacijski upniki. V običajni praksi je nemogoče, da bi neodvisni in nepovezani gospodarski subjekti, ki so registrirani v ZDA, na Poljskem in v Avstriji, izdelali povsem enake dokumente. Davčni organ iz ugotovitev o stanju obveznosti na dan 1. 1. 2007 in o zapiranju teh obveznosti do spornih družb iz tujine povzema, da so izkazane obveznosti do navedenih družb oblikovana dolgoročna skrita rezerva tožnika. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 3. in 4. odstavek 74. člena ZDavP-2. Pojasnjuje, da za vse izkazane predhodno obravnavane obveznosti do družbe na kontu 221 na dan 1. 1. 2007, ne priznava zapiranj tega konta z navideznimi plačili po asignacijskih pogodbah v spornem obdobju. Odhodki po računih spornih družb so bremenili poslovni rezultat tožnika že v obdobjih, na katere se ti računi nanašajo. Tožnik je tako dosegel dvojni učinek. Po prvem je zmanjšal davčno osnovo z evidentiranjem računov med odhodke že v letu prejema računov, po drugem pa je v nadaljevanju z veriženjem navideznih poslovnih dogodkov prikril dejansko osebno privatno porabo s sredstvi pravne osebe.

4. Analiza gibanja vknjižb na kontu 276 - kratkoročna posojila fizičnih oseb izkaže navideznost izkazanega prometa na kontu v spornem obdobju. Z navideznim odobravanjem, evidentiranjem in zapiranjem prejetih kreditov za fizično osebo A.A. in njegovega sina B.B. je tožnik prikril vso privatno porabo evidentirano na dveh kontih in simuliral vplačilo v povečanje osnovnega kapitala družbe C. d.o.o. Analiza knjigovodskega dogajanja na spornem kontu izkazuje, da tožnik v spornem obdobju kreditov v otvoritveni vrednosti v višini 600.901,35 EUR, povečanih za kredite v vrednosti 60.000,00 EUR in 10.000,00 EUR v letu 2009, ni vračal fizični osebi. Fizična oseba A.A. je za kredite po otvoritveni vrednosti z njenim povečanjem prejemala dohodke v obliki obresti v letu 2008, 2009 in 2010. Krediti iz otvoritvenega stanja ne izkazujejo nobenega gibanja v smislu vračil v celotnem obdobju. Tožnik je kredite, ki so bili knjiženi na spornem kontu, doknjiževal izključno na podlagi asignacijskih pogodb, ki niso izkazane s finančnim prometom preko TRR. Konta 165100 in 165200 predstavljata izključno neposredno neposlovno osebno porabo odgovorne osebe tožnika A.A.. Tožnik je poravnaval račune za osebno rabo, ki so prispeli v plačilo preko plačilnih kartic Diners, American Express in drugih. S tožnikovega transakcijskega računa pa so bili poravnani tudi drugi računi, ki se predvsem nanašajo na osebno porabo A.A.. Analiza gibanja vknjižb tako na debetni kot na kreditni strani konta 276 nedvomno izkazuje tendenco dajanja asignacijskega posojila takoj, ko se saldo stanja kreditov, to je obveznost pravne osebe do fizične osebe, približa oziroma doseže vrednost začetnega stanja posojila na dan 1. 1. 2007. V konkretnih primerih so listine, ki so bile evidentirane v tožnikovih poslovnih knjigah, neverodostojne in pomanjkljivo sestavljene. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik na podlagi neverodostojne dokumentacije neupravičeno izkazal povečanje obveznosti pravne osebe za posamezna leta v inšpiciranem obdobju. Iz navedenih razlogov je prvostopni organ za višino obveznosti, ki so bile fiktivno izkazane na kontu 276, v posameznem obračunskem obdobju povečal izredne prihodke.

5. V nadaljevanju se je davčni organ opredelil še do računa družbe D. d.o.o. št. 01-2007 in do dolgoročnih posojil podjetjem v skupini – leto 2007. Obravnaval je tudi davčno nepriznane odhodke v celotnem inšpiciranem obdobju, druge prejemke, davke iz plač, davek na dodano vrednost ter prikrito izplačilo dobička. Na podlagi pridobljene dokumentacije je ugotovil, da se prejeti računi za razne storitve gradbene narave nedvomno nanašajo na gradnjo privatnih stanovanjskih hiš tožnikovih povezanih oseb A.A. in E.E.. V inšpiciranih letih se pojavljajo računi za dobave blaga, ki običajno ne sodijo v poslovno rabo. To so uveljavljanje stroškov gliserja za privatno rabo, stroški gradbenih storitev, pokrivanje privatne porabe odgovorne osebe s fiktivnimi posojili, prikrita dokapitalizacija v korist odgovorne osebe in podobno. Davčni organ je plačila računov iz tožnikovega transakcijskega računa, ki se nanaša na korist fizičnih oseb A.A. in E.E., opredelil kot vrsto dohodka, doseženega na podlagi lastniškega deleža, opredeljenega v 90. členu ZDoh-2. Kot dividende se po tem poglavju obdavči tudi prikrito izplačilo dobička. Pri tem se sklicuje na 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2). Tožniku je tako dodatno naložil obveznosti, razvidne iz izreka izpodbijane odločbe.

6. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-35/2014-4 z dne 28. 11. 2014 pritožbi tožnika delno ugodilo ter izpodbijano odločbo odpravilo za posamezne zneske davka od dohodka pravnih oseb za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter za davek na dodano vrednost za obračunska obdobja leta 2012 in za akontacijo dohodnine od dividend za leto 2007 ter v tem delu zadevo vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

7. Drugostopni organ v svoji odločbi ugovor kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2, ugovor nezakonitosti odločbe in zastaranja odmere, ker je inšpekcijski nadzor potekal za več kot tri predhodna davčna obdobja, zavrne. Zakon izrecno ne zahteva, da bi moral davčni organ izdati poseben sklep o razširitvi postopka inšpekcijskega pregleda. Tak sklep bi bil smiseln, če bi v teku že obstoječega inšpekcijskega postopka davčni organ ugotovil nepravilnosti, ki kažejo na sum zmanjšanja davčne obveznosti tudi v drugih davčnih obdobjih. Iz podatkov v spisu pa izhaja, da je bil inšpekcijski postopek uveden na podlagi ovadbe in suma o davčnih nepravilnostih na podlagi podatkov, pridobljenih s strani policije za celotno obravnavano obdobje. Prav tako ni utemeljen pritožbeni ugovor glede predmeta inšpekcijskega pregleda. Prvostopni organ je v okviru nadzora obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb pri obravnavi drugih stroškov ugotovil, da se le-ti ne nanašajo na poslovno rabo tožnika, ampak na privatno osebno rabo tožnikove povezane osebe (lastnika). S strani družbe je bilo izvedeno izplačilo brez izvedenega vračila, s čimer je prišlo do zmanjšanja premoženja družbe, kar se glede na določbo 74. člena ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička. Predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem od prikritega izplačila dobička je zajet v okviru davčnega nadzora obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb. Posebna navedba v sklepu o uvedbi inšpekcijskega nadzora, da se ta nanaša tudi na davčni odtegljaj od dividend oziroma, da bi moral prvostopni organ za to obveznost izdati poseben sklep o razširitvi nadzora, po presoji drugostopnega organa pomeni nepotrebni formalizem, ki ne more imeti vpliva na zakonitost odločbe.

8. Kot neutemeljen drugostopni organ zavrača tudi ugovor glede zastaranja odmere davka od dohodkov pravnih oseb v povezavi z nepriznavanjem oziroma odpravo obveznosti, izkazanih v otvoritveni bilanci stanja za leto 2007 po računih petih tujih dobaviteljev. Prvostopni organ je v postopku inšpekcijskega nadzora ugotovil, da izkazani saldi obveznosti do navedenih tujih družb nimajo objektivne in verodostojne podlage za svoj obstoj. Zato je te obveznosti odpravil. Drugostopni organ meni, da je povečanje prihodkov v obračunu davkov od dohodka pravnih oseb za leto 2007 upravičeno. Stroški storitev oziroma odhodki poslovanja so bremenili poslovni izid leta, ko naj bi obveznost nastala. Dejstvo je tudi, da je tožnik še v obračunskem obdobju leta 2007 izkazoval obveznosti oziroma tako imenovani kratkoročni dolg do navedenih spornih dobaviteljev. Pravilna je odločitev davčnega organa, da navedeni dolg ne obstaja na podlagi SRS 11.11. Kakovostne značilnosti računovodskih izkazov so predvsem razumljivost, ustreznost, zanesljivost in primerljivost. Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko pa opozarja, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo vsebino in v dejanski merski enoti izraženo resničnostjo in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. SRS 11.11, na katerega se smiselno sklicuje prvostopni organ, se uporabi, če potrebe po izkazovanju obveznosti oziroma dolga ni več. Ni namreč realno pričakovati, da bodo SRS izrecno obravnavali fiktivne poslovne dogodke oziroma predvidevali postopanje v primeru odprave učinkov takšnih fiktivnih pravnih poslov. V povezavi s SRS 18.11 pa se z zmanjšanjem dolga pripoznajo prihodki oziroma povečanje sredstev, kar se zgodi hkrati. Razlog za odpravo spornih obveznosti ni v tem, da bi se na ta način sankcionirala privatna izplačila, temveč da tožnik med inšpekcijskim postopkom ni predložil verodostojnih dokazil o upravičenem obstoju izkazanih obveznosti na kontu 221 in verodostojnih dokazil o dejanskih poplačilih teh obveznosti s strani fizičnih oseb in povezane družbe na račun družb iz konta 221.

9. Glede tožnikovega dokaznega predloga, naj se angažira izvedenca ekonomske stroke, da poda mnenje o tem, ali je izkazovanje otvoritvenega stanja na kontu 221 vplivalo, ali se je odrazilo na davčnem obračunu, pa drugostopni organ meni, da glede na zgoraj navedeno, potreba po izvedbi tega dokaza v postopku ni izkazana. Kolikor pa želi tožnik vpogledati v listine, ki izkazujejo podatke, bi lahko na podlagi drugega odstavka 82. člena ZUP zahteval vpogled v spis. Iz upravnega spisa pa ne izhaja, da je tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe kaj takega zahteval.

10. V zvezi s predlaganim zaslišanjem prič drugostopni organ ugotavlja, da je prvostopni organ že v odgovoru na pripombe tožniku pravilno pojasnil, zakaj ne sprejema dokaznega predloga, in navedel razloge, ki utemeljujejo njegovo zavrnitev.

11. V ostalem delu (glede računa D. d.o.o., združevanja dividend – zastaranje odmere davčnega odtegljaja, večkratne obdavčitve iste vrednost, obdavčitve zapiranja konta 07000 in neobrazložene odmere DDV za leto 2012) je pritožba tožnika po mnenju drugostopnega organa utemeljena. Zato odločbo v ustreznih delih odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovno odločanje.

12. Tožnik vlaga tožbo zoper odločbo organa prve stopnje v povezavi z odločbo organa druge stopnje iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Meni, da je s prvostopno odločbo napačno odločeno o dodatni odmeri davkov in prispevkov, z drugostopno odločbo pa pomanjkljivo odločeno o odpravi zneskov davka. Poudarja, da ves čas opozarja na zastaranje pravice do odmere davka od dohodka pravnih oseb za obdobje pred letom 2007, kar je davčni organ očitno napačno prenesel v to leto. Gre za kršitev 2., 3., 120. in 153. člena Ustave Republike Slovenije, ki se odraža v kršitvi 22. člena Ustave RS. Davčni organ razumnih razlogov za neupoštevanje zastaranja ni navedel. S tem je prekoračil naloge po 3. členu Zakona o davčni službi (v nadaljevanju: ZDS-1), sedaj 11. členu Zakona o finančni upravi.

13. V nadaljevanju tožnik ponovno poudarja, da je prišlo do kršitve 133. člena ZDavP‑2, ki hkrati pomeni kršitev načela zakonitosti in kršitev enakega varstva pravic v postopku. Glede na to, da tožnik ne sodi med velike gospodarske družbe, bi lahko organ nadzor izvedel za zadnja tri davčna obdobja pred začetkom davčnega postopka, pri čemer bi nadzor lahko tudi razširil, vendar največ do točke zastaranja, če bi izdal sklep o razširitvi in ga tudi obrazložil, česar pa ni storil. Napačno je stališče davčnega organa, da zakon za razširitev nadzora ne predvideva izdaje posebnega sklepa. Predmet nadzora mora biti vnaprej opredeljen, sklep o nadzoru za obdobje, ki presega omejitev, pa mora biti tudi obrazložen. ZDavP-2 določa okvir nadzora, znotraj katerega lahko davčni organ izvede nadzor in znotraj katerega mora davčni organ v razmerju do zavezanca opredeliti predmet nadzora.

14. Dividende fizičnih oseb ne sovpadajo z dohodki fizičnih oseb iz zaposlitve in še manj z dohodki pravnih oseb, ki so predmet obdavčitve po ZDDPO-2, zaradi česar sklep nadzora nad pravilnostjo plačevanja davčnega odtegljaja od dividend fizičnih oseb ni določal. Dividend fizičnih oseb ni mogoče umestiti med davke pravnih oseb. Tudi če se ZDoh-2 pri definiciji prikritega izplačila dobička sklicuje na ZDDPO-2, to ne pomeni, da ZDDPO-2 določa obdavčitev dohodkov fizičnih oseb, pač pa le, da je pojem prikritega izplačila dobička opredeljen enako tako po ZDoh-2 kot po ZDDPO-2. Organ prve stopnje tako podlage za nadzor in odmero akontacije dohodnine od dividend domnevno izplačanih fizičnim osebam, v točkah 1.47 do vključno 1.56 izreka odmerne odločbe, ni imel. Gre za kršitev 135. člena ZDavP-2, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka.

15. Tožnik izpodbija tudi obdavčitev otvoritvenega stanja kratkoročnih dolgov do tujine, izkazanega v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR. V nadaljevanju se sklicuje na 125. člen ZDavP-2 o zastaranju. Meni, da ni razumnega in zakonitega razloga za neupoštevanje očitnega zastaranja. Pri obdavčitvi otvoritvenega stanja na dan 1. 1. 2007 ne gre za nadzor za leto 2007, ampak za leta 1999 do 2002. Prihodek oziroma davčna osnova v višini 2.545.388,99 EUR ne obstaja.

16. Napačna je tudi razlaga, da bi finančni prihodki, ki jih je prvostopni organ kreiral iz otvoritvenega stanja, temeljili na določbi SRS 11.22. Davčni organ ni ugotovil pravotvornih dejstev v zvezi z zastaranjem in upošteval civilnopravnih razmerij o zastaranju. Če bi jih, bi ugotovil, da so obveznosti zastarale pred 1. 1. 2007. Zato ne bi bilo mogoče ugotoviti davčnih posledic za omenjeno leto. Uporaba SRS v izpodbijani odločbi je očitno napačna. Ob predpostavki, da naj bi bili računi fiktivni in obveznosti neresnične, ni mogoče knjižiti ničesar, tudi finančnih prihodkov ne. Pri vknjižbah na podlagi domnevno neverodostojnih listin je edino mogoče vzpostavljati prejšnje stanje, ne pa opravljati novih oziroma več vknjižb. Gre za absolutno kršitev pravil postopka. Z obdavčitvijo zneska v višini 2.545.388,99 EUR se ne sankcionira zatrjevanih privatnih izplačil. Poleg tega pa je organ navedeno porabo obdavčil samostojno in neposredno, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Obdavčitev izplačil fizični osebi nikoli ni enaka obdavčitvi odhodkov, ki niso davčno priznani. Domnevna privatna poraba v letih 2007 do 2011 ne more biti materialna podlaga za obdavčitev zneska odhodkov iz let 1999 do 2002. Davčni organ je postopek vodil brez zakonske podlage, davčna osnova za leto 2007 pa ne obstaja. Točka 11.11 SRS se v nobenem primeru ne nanaša na dolgove, ki naj bi bili fiktivni. Če naj bi bil dolg fiktiven, kar pomeni, da je ničen in da ne nastane, potem SRS 11.2 določa, da se ne pripozna in do uporabe točke 11.11 SRS sploh ne pride. Ključno tudi je, da je drugostopni organ odpravil obdavčitev zneska po računu D. d.o.o., ki je bil izdan v letu 2006 in glede katerega je upošteval zastaranje pravice do odmere davka. Ne zdrži pa razlaga drugostopnega organa, da naj bi se nepriznavanje odhodka po tem računu razlikovalo od nepriznavanja spornega zneska 2.545.388,99 EUR. V vseh primerih gre namreč za vprašanje priznavanja oziroma nepriznavanja odhodkov in je mogoče korigirati le obračun davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za davčno obdobje, če in ko je tožnik odhodek vključil v davčni obračun DDPO.

17. Tožnik sodišču glede na navedeno predlaga, naj v zadevi postavi izvedenca računovodske in davčne stroke v potrditev, da otvoritveno stanje dolgov na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR ne more biti davčna osnova za obračun DDPO za leto 2007 in da organ zaradi presoje, da dolgovi naj ne bi bili verodostojni, ne more obračunati prihodkov. Davčni organ je očitno napačno uporabil pravila računovodske in davčne stroke, ki obenem pomenijo relevantna materialna pravila, storjene napake pa noče odpraviti.

18. Tožnik tudi meni, da je odprava prvostopne odločbe nepopolna, izrek odločbe o pritožbi pa nejasen. Davčni organ je v prvostopni odločbi za leta 2007 do 2011 tožniku naložil tudi pripadajoče obresti v višini, razvidni iz odločbe. Pri tem se sklicuje na 80. člen ZDavP-2 in meni, da bi moral drugostopni organ, ko je odločil o odpravi oziroma zmanjšanju zneska DDPO, odločiti tudi o odpravi oziroma zmanjšanju zneska pripadajočih obresti. Izrek drugostopne odločbe je pomanjkljiv tudi v delu glede zakonskih zamudnih obresti od odpravljenih zneskov davka. Sklicuje se na 99. člena ZDavP-2. Meni, da tudi navedena pomanjkljivost predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Niti prvostopni niti drugostopni organ tožnika tudi nista seznanila z dokumenti, ki jih podrobno navede. Se pa prvostopna odločba na njih opira. Razlaga drugostopnega organa, da organ dolžnosti seznanitve nima, ker da ima stranka možnost vpogleda v upravni spis, pomeni izničenje ugotovitvenega postopka. Meni, da je bil v davčnem postopku kršen prvi odstavek 73. člena ZDavP-2, prvi odstavek 139. člena ZDavP-2 in 146. člen ZUP oziroma da so bila absolutno bistveno kršena pravila postopka, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve.

19. Glede neizvedbe predlaganih zaslišanj tožnik navaja, da je v postopku za posamezne odhodke po računih, ki jih organ ni priznal, predlagal zaslišanje oseb na strani izvajalcev, ki so opravili konkretno delo ali so bili z izvedbo del seznanjeni. Organ zavrnitve dokaznega predloga ni obrazložil na ustrezen način. Glede na to, da je organ sam zbiral podatke od izvajalcev in nanje oprl svoje ugotovitve, je tožnik utemeljeno predlagal zaslišanje izvajalcev. Meni, da zavrnitev dokaznega predloga krši njegovo pravico do izjave, s čimer je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP ter kršitev 22. in 25. člena Ustave RS, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve. Sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo in predlaganih 17 prič zasliši.

20. Tožnik sodišču predlaga naj tožbi v celoti ugodi ter odločbo Davčnega urada Ljubljana in odločbo Ministrstva za finance, ki ju izpodbija v tem upravnem sporu, v celoti odpravi, toženki pa naloži, nja mu povrne nastale stroške upravnega spora z obrestmi.

21. Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da se tožnik ob pomanjkanju ustreznih materialnih dokazov kot so verodostojni računi, verodostojna poslovna dokumentacija in verodostojna dokazila o poslovanju preko TRR, ki neposredno indicirajo na razkritje malverzacij, zateka na sklicevanje o zastaranju in ne na upravičenost konkretnega davčnega nadzora. Pojasnjuje, da je prvostopni davčni organ postopek začel na pobudo policije. Policijski izsledki so že v začetku izkazovali sum na obstoj davčnih izogibov in zatajitev v daljšem časovnem obdobju. Prvostopni davčni organ se je glede na omejitve iz zakonskih predpisov omejil na petletno obdobje inšpiciranja. Šele kompleksen vpogled in analiza vseh računovodskih kategorij izkažeta dejansko stanje in poslovanje gospodarskega subjekta. Prvostopni davčni organ je na podlagi pregleda izkazanega poslovanja tožnika nesporno ugotovil, da izkazani dolgovi izhajajo od spornih dobaviteljev ter da dolgovi oziroma izvori stanj na presečni datum 1. 1. 2007 dokumentacijsko s strani tožnika niso bili dokazani ter da pokrivanje teh dolgov v obdobju inšpekcijskega nadzora ni bilo dokazano z verodostojno dokumentacijo. Knjigovodski obstoj spornih obveznosti na kontu 221 je temelj, na podlagi katerega je s kontinuiranim veriženjem fiktivnih računovodskih dogodkov in plačil izvajal tožnik nadaljnje knjigovodske manipulacije. Skozi celotno inšpicirano obdobje je bil ugotovljen povsem enak način njegovega delovanja. Izkazane obveznosti do spornih tujih dobaviteljev so bile nedvomno ustvarjena dolgoročno prikrita skrita rezerva, ki jo je tožnik zlorabljal za prikrivanje privatne in neposredne porabe iz premoženja družbe. Brez knjigovodskega obstoja izkazanih spornih obveznosti do obravnavanih spornih tujih družb, tudi ne bi bilo mogoče izvajati nadaljnjih manipulacij in zlorab kot so fiktivne asignacije in nadaljnji fiktivni poboti. Tožnik je bil v celotnem inšpiciranem obdobju zelo likvidna družba, presežke je deponiral na banko in denar posojala povezanim družbam. Zato ni mogoče z davčno-računovodskega, pravnega, finančnega in poslovnega vidika kot pošteno knjigovodsko objektivnost dopustiti obstoja tudi do 12 let starih obveznosti.

22. Če je umestno razpravljati o zastaranju, potem so v poslovnih knjigah izkazane obveznosti do spornih tujih družb že davno zastarale. Že kot take bi jih bilo potrebno odpraviti. Delovanje tožnika je v spornih primerih povsem v nasprotju z običajno pošteno poslovno prakso, ki jo v nespornih zadevah izkazuje tudi sam. Večji del obveznosti je namreč poravnal transparentno in pravočasno preko TRR. Tožnik se ob pomanjkanju in neverodostojni dokumentaciji sklicuje na izjave svojih partnerjev. Glede na objektivno situacijo, po kateri so določeni poslovni partnerji v relaciji s tožnikom imeli gospodarsko korist, obstaja objektiven dvom v resničnost in poštenost njihovih izjav. Tožnik je imel nedvomno dovolj časa, da bi si pridobil ustrezno dokumentacijo od izvajalcev, če bi le-ta resnično obstajala in za dokazovanje, da se prejeti računi nanašajo na dejansko poslovno rabo. Nadaljnje navedbe tožnika kažejo na tenzijo, da se zaradi razkritih dejstev in okoliščin o njegovih davčnih zatajitvah in poslovnih malverzacijah, skuša sklicevati na tekočo neobveščenost o poteku postopka. Ker je bil tožnik med postopkom pozvan, da dostavi ustrezno verodostojno dokumentacijo, pa tega ni storil, je davčni organ za potrditev in utemeljitev sumov o nepravilnostih še samostojno pridobil dokaze, na katere se sklicuje v izpodbijani odločbi. Tožnik pa je tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.

23. V zvezi s trditvijo, da je odločba organa druge stopnje pomanjkljiva, pojasnjuje, da gre pri izreku, kot izhaja iz drugostopne odločbe, za običajno prakso, ki doslej ni bila spoznana za sporno v postopku pred upravnim sodiščem. Izrek drugostopne odločbe je glede odprave pripadajočih obresti določljiv, saj se z zneskom davka odpravlja sorazmeren del pripadajočih obresti, ki so naložene v posamezni točki z davkom. Gre za enostaven matematični izračun sorazmernega dela obresti, ki so bile naložene s prvostopno odločbo v točno določenem znesku. Neutemeljen je tudi ugovor, da je odločba organa druge stopnje pomanjkljiva glede zakonskih zamudnih obresti, saj je glede teka teh obresti bilo odločeno s prvostopno odločbo v delu, ki ni bil odpravljen z odločbo toženke. Glede na navedeno toženka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

24. Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 29/2015-8 z dne 18. 2. 2016 tožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Vsled tožnikove revizije je Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 119/2016 z dne 30. 1. 2019 cit. sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo naslovnemu sodišču v novo sojenje.

26. Revizijsko sodišče je zavzelo stališče, da se naslovno sodišče v sodbi I U 29/2015‑8 z dne 18. 2. 2016 do tožnikovih dokaznih predlogov za zaslišanje 17 prič ni opredelilo dovolj določno glede nosilnega razloga za zavrnitev dokaznih predlogov, poleg tega pa so si razlogi sodbe v tem delu tudi v nasprotju in tudi ni razvidno, ali se razlogi sodbe v tej zvezi nanašajo na zavrnitev dokaznih predlogov iz tožbe ali na presojo zakonitosti zavrnitve dokaznih predlogov v upravnem postopku. Zato bo moralo naslovno sodišče v novem sojenju ponovno preveriti stališče o nesubstanciranosti tožnikovih dokaznih predlogov, tožnika ob ponovnem stališču o neustrezni substanciranosti pozvati k odpravi te pomanjkljivosti, kolikor pa bo substanciranost ustrezna, pa, ob odsotnosti zakonsko in ustavno dopustnih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje, priče na glavni obravnavi zaslišati. Do drugih razlogov, ki niso bistveni za odločitev, se revizijsko sodišče ni opredeljevalo.

28. Po pregledu upravnega spisa in izpodbijane odločbe ter odločbe drugostopenjskega davčnega organa sodišče tudi v novem sojenju sodi, da so izpodbijana odločba in odločba drugostopenjskega davčnega organa ter njuni razlogi pravilni in zakoniti ter se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje, pomanjkljivost obrazložitve izpodbijane odločbe glede dokazovanja pa sanira z dodatno obrazložitvijo, navedeno v nadaljevanju.

29. Zaradi jasnosti sodišče uvodoma pregledno rezimira tožnikove tožbene razloge, ki so, kljub temu, da se v svoji tožbi sklicuje na 1., 2. in 3. alineo prvega odstavka 27. člena ZUS‑1 (predzadnji odst. na 3. str. tožbe), dejansko zgolj procesnopravne in materialnopravne narave. Tožnik namreč toži zaradi zatrjevanih kršitev 133. in 135. člena ZDavP-2 (obdobje davčnega nadzora - tč. II. tožbe, predmet nadzora - tč. III. tožbe), zaradi zatrjevane nejasnosti izreka po delni odpravi izpodbijane odločbe vsled odločbe drugostopenjskega davčnega organa o tožnikovi pritožbi (tč. V. tožbe), zaradi zatrjevane kršitve pravice do informacij (tč. VI. tožbe) ter zaradi zatrjevane neizvedbe zaslišanj in neustrezne obrazložitve zavrnitve predlaganih zaslišanj v upravnem postopku (tč. VII. tožbe), kar vse predstavlja tožbeni razlog iz 2. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1, tj. zatrjevanje kršitev pravil postopka v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Poleg vseh navedenih pa tožnik v tožbi uveljavlja še tožbeni razlog, ki ga navaja najbolj obširno, tj. ugovor materialnopravne narave iz 1. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1 o zastaranju pravice do odmere davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje pred letom 2007 za kratkoročne dolgove do tujih dobaviteljev, ki so izkazani v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR (tč. IV. tožbe). Tožba navedb, ki bi se neposredno tikale tožbenega razloga iz 3. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1, torej ne vsebuje. Iz navedenega sodišče zaključuje, da tožnik, ob predlogu na odpravo izpodbijane odločbe v celoti, s tožbo vsebinsko konkretno osporava izpodbijani odločbi le delno, in sicer (i) odpravi izkazanih saldov obveznosti do spornih tujih dobaviteljev (F., E.t.c., G., H. in I.) in posledičnemu povečanju rednih finančnih prihodkov v letu 2007 v skupni višini 2.545.388,99 EUR (ugotovitve iz izpodbijane odločbe na str. 12-72 in 79-80), na kar se nanaša tožnikov ugovor zastaranja; in (ii) nepriznanju stroškov kot davčno potrebnih odhodkov po tistih računih, glede kateri je predlagal zaslišanje 17 posameznih prič, pa ta zaslišanja niso bila izvedena oz. zavrnitev dokaznih predlogov v davčnem postopku po tožnikovem mnenju ni bila ustrezno obrazložena (posamezne ugotovitve iz izpodbijane odločbe, ki so v izpodbijani odločbi navedene pri razdelkih glede odhodkov za posamezna davčna leta, in sicer na str. 90-360), na kar se nanaša tožnikova argumentacija, da je v postopku za posamezne odhodke po računih, ki jih organ ni priznal, predlagal zaslišanja. Oba navedena dela izpodbijane odločbe se nanašata na dodatno odmero davka od dohodkov pravnih oseb. V preostalem delu tožnik dodatno odmerjenemu davku od dohodkov pravnih oseb, dodatno odmerjenemu davku na dodano vrednost, akontaciji dohodnine od prikritih izplačil dobička ter davkom in prispevkom od dohodkov iz delovnega razmerja konkretno ne ugovarja, temveč jih tožba napada le posredno, tj. preko preostalih zatrjevanih procesnih kršitev.

30. Zaslišanje 17 prič, ki ga tožnik predlaga v svoji tožbi pod tč. VII., je po vsebini tožnikov predlog za odpravo zatrjevane procesne kršitve, storjene v upravnem postopku (neutemeljene neizvedbe zaslišanj in neustrezne obrazložitve zavrnitve predlaganih zaslišanj), kar naj sodišče sanira z zaslišanji na glavni obravnavi v upravnem sporu. Vendar pa sodišče temu ne sledi, saj meni, da prvostopenjski davčni organ predlaganih 17 prič utemeljeno ni zaslišal. Glede obrazložitve te zavrnitve ima sicer tožnik prav, da je upravni organ ta svoj dokazni sklep v izpodbijani odločbi neustrezno oziroma pomanjkljivo obrazložil, tega pa ni popravil niti drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi. Tudi kolikor pa bi to tožnikovo procesno grajo izpodbijane odločbe razumeli širše, kot tožnikovo nasprotovanje ugotovljenemu dejanskemu stanju (ne način z navajanjem novih dejstev in dokazov, temveč na način izvedbe poprej v postopku neutemeljeno neizvedenih dokazov), pa tudi temu sodišče ne sledi, saj zgolj s pavšalno zahtevo po zaslišanju dotičnih 17 prič pri sodišču ni uspel vzbuditi dvoma o pravilnosti razlogov za zavrnitev zaslišanja teh prič (kot so navedeni v nadaljevanju te sodbe) in s tem potrebnosti izvedbe teh dokazov za odločitev v upravnem sporu. Glede na prej navedeno, sodišče v nadaljevanju te sodbe razloge izpodbijane odločbe dopolnjuje, kot sledi.

31. Iz upravnega spisa izhaja, da je tožnik v upravnem postopku podal dvoje pripomb na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga je prvostopenjski davčni organ izdal v obravnavani zadevi, in sicer je ene pripombe vložil prek svojega pooblaščenca (v njih je uveljavljal procesno- in materialnopravne ugovore kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2, kršitev pravice do informacij, neupoštevanje zastaranja, neupravičeno obdavčitev „asignacijskih“ posojil in neupravičeno obdavčitev vračil posojil podjetjem v skupini), druge pa je vložil tožnik sam. V njih je osporaval posamezne dejanske ugotovitve prvostopenjskega davčnega organa glede nekaterih izmed računov, ki jih prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi ni štel med davčno priznane odhodke glede davka od dohodkov pravnih oseb, po večini od njih pa tožniku tudi ni priznal odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, nekatere od njih pa je štel tudi med prikrita izplačila dobička A.A. in E.E.. V zvezi z nekaterimi od teh računov, natančneje v zvezi s 36 od njih, je tožnik v teh pripombah podal tudi predloge za zaslišanje posameznih oseb, in sicer 17 prič, zaradi katerih je revizijsko sodišče obravnavano zadevo vrnilo v novo sojenje.

32. Iz pripomb na zapisnik, ki jih je tožnik vložil sam (torej ne iz tistih, vloženih po pooblaščencu), izhaja, da je v upravnem postopku podal naslednje predloge za zaslišanje:

1. J.J. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 907, 1447, v letu 2008: 98 in v letu 2009: 830, 1088;

2. K.K. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 909 in v letu 2009: 649, 1390,

3. L.L. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 981, v letu 2008: 221 in v letu 2009: 171

4. M.M. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 60 in v letu 2009: 1089,

5. N.N. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 221, 1331, v letu 2010: 336 in v letu 2011: 4,

6. O.O. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1218, 617, 780, 937 in v letu 2010: 110, 175,

7. P.P. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 507 in v letu 2010: 86,

8. R.R. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 367, 953 in leta 2010: 122,

9. S.S. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2011: 667,

10. T.T. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 1382 in v letu 2009: 1370,

11.-17. Š.Š., X.X., Y.Y., Q.Q., W.W., C.C. in ... (v različnih kombinacijah) pa glede glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1266, 1267, 1268, 1401 in 1402.

33. V odgovoru na te pripombe se je organ do teh tožnikovih dokaznih predlogov v izpodbijani odločbi (str. 465-482) izrecno opredelil le delno, in sicer:

- je glede predlaganega zaslišanja priče (O.O.) glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1218, 617, 780, 937 in v letu 2010: 110, 175, navedel, da želi tožnik z zaslišanjem izvajalca dokazati, da so bile storitve in dobave, za katere so bili izdani sporni računi, resnično opravljene in da jih je zanj opravil po računu navedeni izvajalec, česar pa v obravnavanih primerih, glede na to, da tožnik ne razpolaga s formalno popolnim računom in ne predloži nobenih dokumentov, ki bi te dobave po logiki poslov podkrepili, ni potrebno ugotavljati. Ker tožnik z zaslišanjem priče želi dokazovati na obravnavanih primerih nerelevantna dejstva, njegova pravica do izvedbe dokazov v konkretnem postopku ni kršena;

- je glede predlaganega zaslišanja prič (K.K., M.M., P.P. in R.R.) glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1089, 507, 367, 953, 649, 1390 in v letu 2010: 86, 122, navedel da želi tožnik z zaslišanjem izvajalcev dokazati, da so bile storitve in dobave, za katere so bili izdani sporni računi, resnično opravljene in da so jih zanj opravili po računih navedeni izvajalci, česar pa v obravnavanih primerih, glede na to, da tožnik razpolaga s formalno nepopolnimi računi in ne predloži nobenih drugih dokumentov, ki bi te dobave po logiki poslov podkrepili, ni potrebno ugotavljati. Ker tožnik z zaslišanjem prič želi dokazovati na obravnavanih primerih nerelevantna dejstva, njegova pravica do izvedbe dokazov v konkretnem postopku ni kršena;

- je glede predlaganega zaslišanja priče (T.T.) glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 1382 in v letu 2009: 1370. navedel, da skuša tožnik s sklicevanjem na zaslišanje izvajalca dokazovati nerelevantna dejstva. Glede na to, da tožnik ne razpolaga s formalno popolnim računom, davčnemu organu presoje resničnosti opravljenih storitev z zasliševanjem predlagane priče ni potrebno ugotavljati;

- je glede predlaganega zaslišanja prič (Š.Š., X.X., Y.Y., Q.Q., W.W., Č.Č. in ...) glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1266, 1267, 1268, 1401 in 1402, navedel, da avtorji študij oz. priročnika v samih dokumentih niso navedeni, naknadno navajanje avtorjev in sklicevanje na njihovo zaslišanje pa je izven konteksta davčno inšpekcijskega nadzora, po katerem je predložena verodostojna dokumentacija temelj za dokazovanje prihodkov oz. odhodkov zavezanca za davek.

Glede ostalih dokaznih predlogov z zaslišanjem prič se prvostopenjski davčni organ v odgovoru na tožnikove pripombe ni izrecno opredelil oziroma se je do nekaterih opredelil le posredno (glede predlaganega zaslišanja priče J.J. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 98 in v letu 2009: 1088, je navedel, da je davčni postopek dokumentacijski postopek).

34. Iz navedenega je razvidno, da odločitev o neizvedbi predlaganih dokazov temelji na vnaprejšnji dokazni oceni, ki smiselno izhaja iz razlogov izpodbijane odločbe. Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnega spisa sodišče v tej zvezi sodi, da predlagana zaslišanja prič upravičeno niso bila izvedena, pomanjkljivo obrazložitev pa sanira z dodatnimi razlogi. Upoštevaje ugotovitve prvostopenjskega davčnega organa glede vsakega od računov, glede katerih je tožnik v upravnem postopku predlagal zaslišanje omenjenih prič (ti računi so našteti zgoraj pod točko 32. obrazložitve te sodbe), kot so navedene na straneh 13-360 izpodbijane odločbe, in odgovore prvostopenjskega davčnega organa na pripombe tožnika na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki se tičejo obravnavanih računov in kot so navedene na straneh 465-482 izpodbijane odločbe, je po presoji sodišča (ki jo je v konkretnem primeru opravilo po procesnih pravilih, ki zavezujejo davčni organ, v okviru odprave ugotovljene pomanjkljivosti obrazložitve izpodbijane odločbe po 2. alinei drugega odstavka 63. člena ZUS-1) jasno, da je bilo dejansko stanje v upravnem postopku ugotovljeno že s takšno stopnjo gotovosti, da nadaljnje dokazovanje z zasliševanjem s strani tožnika predlaganih prič tega več ne bi moglo spremeniti, na kar bi se prvostopenjski davčni organ v utemeljitev zavrnitve izvedbe predlaganih zaslišanj mogel in moral sklicevati. Sodišče v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje, ki je takšno, da ga predlagana zaslišanja več ne bi mogla spremeniti, sumarno povzema za vseh spornih 36 računov skupaj in primeroma

, kot sledi: tožnik je sporne račune knjižil na določena stroškovna mesta - projekte (denimo projekte, vezane na svoje naročnike U., V., Z., idr.), tekom davčnega inšpekcijskega nadzora pa je to pripisovanje spornih računov posameznim projektom spreminjal; tožnikovi naročniki niso potrdili, da bi izdajatelji teh spornih računov bili podizvajalci na posameznih projektih; tožnik ni predložil nobene druge dokumentacije (dobavnic, prevzemnic, ponudb, predračunov, dnevnikov, garancijskih zapisnikov ipd.), zgolj iz tehnične dokumentacije (skic, načrtov ipd.) pa ni razvidno, da bi izdajatelji spornih računov opravili zaračunana dela; nekateri računi niso imeli ustrezne vsebine (kjer ni šlo za fakture, ki bi se nanašale na določeno mersko enoto oziroma količino blaga, bi bilo treba navesti opis storitev po vrsti, obdobju, kraju); predložene fotografije ne dokazujejo, da so bila dela opravljena ravno s strani izdajatelja oziroma, da se je ravno fotografirana embalaža uporabljala za transport pri projektu zvračalna naprava; iz predloženih študij oz. priročnikov avtorji niso razvidni, ravno tako ne sodelovanje izdajatelja spornih računov (povezane osebe Ž. d.o.o.), naknadno navajanje avtorjev ni preverljivo, česar ne spremeni tudi odsotnost pripomb tožnikovih naročnikov, ki jim je ta dela preprodal; tožnik glede opravljenih del oz. dobavljenega blaga po spornih računih kljub pozivu ni podal konkretnejših obrazložitev, le kratke pavšalne stavke, ki se delno tudi ne ujemajo s spornimi računi; s tožnikom povezana oseba C. d.o.o. ima kapacitete za izdelavo, barvanje in montažo elementov pri projektu zvračalna naprava po načrtih, ki jih je izdelala ta oseba, pri čemer sam načrt ne predstavlja dokaza, da so domnevni podizvajalci delali na posameznih elementih, ne pa omenjena povezana oseba.

35. Takšna vnaprejšnja dokazna ocena po pravilih ZDavP-2 in ZUP je namreč dopustna, saj je uradna oseba v upravnem (davčnem) postopku mogla svoje prepričanje oblikovati na podlagi vrste listinskih in drugih dokazov, indicev ter okoliščin, kot so predhodno primeroma našteti (povsem podrobno pa v sami izpodbijani odločbi), in bi bila zato mogla svojo dokazno oceno sprejeti z visoko stopnjo skrbnosti in s tem povezanega zavedanja o opustitvi izvedbe predlaganih zaslišanj prič, ne da bi izhajala zgolj iz posplošenega ali posrednega sklepanja.

V skladu s tem je sodišče dopolnilo razloge izpodbijane odločbe, ki utemeljujejo zavrnitev s strani tožnika v upravnem postopku podanih dokaznih predlogov za zaslišanje 17 prič. Ker je po presoji sodišča zavrnitev dokaznih predlogov v upravnem postopku skladna z določbami procesnega zakona, ni sledilo tožnikovemu predlogu za izvedbo predlaganih dokazov v upravnem sporu.

Glede zatrjevanih kršitev 133. in 135. člena ZDavP-2

36. Po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni prišlo do kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2. Prvi odstavek 133. člen ZDavP-2 določa, da je inšpekcijski nadzor dopusten do zastaranja pravice do odmere davka. V prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pa je zapisano, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati. Davčni inšpekcijski nadzor je torej dopusten do omenjenega roka, kar v konkretnem primeru ni bilo kršeno. Glede na namen nadzora pa se davčni inšpekcijski nadzor lahko razširi tudi na daljša časovna obdobja kot 36 mesecev v primeru, če pooblaščena uradna oseba sumi, da bi lahko prišlo do precejšnjih sprememb v znesku davčne obveznosti ali do zatajitve davkov. Ta možnost se nanaša tako na razširitev znotraj predpisanega časovnega obdobja za opravljanje nadzora, kot tudi na druge vrste davka. Davčni inšpekcijski postopek se lahko, upoštevaje tudi Zakon o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju ZIN), uvede le po uradni dolžnosti. To pa posledično pomeni, da je v pristojnosti davčnega organa odločitev, v kolikšni meri in za katere vrste davka bo davčni inšpekcijski nadzor, upoštevaje 133. in 135. člen ZDavP-2, opravil. Podlago za začetek postopka oziroma njegovo razširitev pa daje davčnemu organu že zakon. Zato tudi po mnenju sodišča ni potrebe, da bi bil za vsako vrsto davka in časovno obdobje izdan poseben sklep s posebno obrazložitvijo. 135. člen ZDavP-2 namreč določa, da se inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Dejstvo tudi je, da zoper sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ni pritožbe, kar določa peti odstavek 135. člena ZDavP-2. Pritožba je pri tem izključena ne le zaradi ekonomičnosti postopka, temveč predvsem tudi zaradi varstva javnega interesa, v katerem se izvaja inšpekcijski nadzor. Iz omenjenega tudi izhaja, da zakon posebnega sklepa o razširitvi inšpekcijskega nadzora na podlagi četrtega odstavka 133. člena ZDavP-2 ne zahteva, oziroma obseg nadzora določen v sklepu o začetku inšpekcijskega nadzora, davčnemu organu ne preprečuje, da na podlagi ugotovitev v okviru nadzora, naloži tudi druge davčne obveznosti. Sklep o nadzoru mora vsebovati vse sestavne dele kot jih sicer določa ZUP v 110. členu. ZDavP-2 pri tem v 135. členu določa dodatne sestavine izreka, v katerem se mora določiti obseg davčnega nadzora, tako da se navedejo davčna obdobja nadzora, vrsta davka oziroma pravnih poslov, ki se kot predmet nadzora preverjajo, opozorilo tožniku, da ima pravico do sodelovanja v postopku in opozorilo o tem, katere so pravne posledice oviranja nadzora. Vse te obvezne sestavine sklepa o nadzoru so v konkretnem primeru izpolnjene. Posledično tudi do zatrjevanih kršitev ustavnih pravic iz omenjenega razloga po mnenju sodišča ni prišlo.

37. V konkretnem primeru se tožniku na podlagi dejstev, ugotovljenih v inšpekcijskem nadzoru, nalagajo zgolj tisti davki, ki jih je dolžna odtegniti in plačati inšpicirana pravna oseba. Bistvo prikritega izplačila dobička je v tem, da ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička, temveč se izvede prikrito, na podlagi pravnih poslov, ki jih z delničarjem, družbenikom ali lastnikom sklene tožnik. Prikrito izplačilo dobička ima tako kot odkrito za posledico zmanjšanje premoženja pravne osebe. Zato sedma točka 74. člena ZDDPO-2 prikrita izplačila davčno obravnava enako kot odkrita, kar pomeni, da so predmet obdavčitve pravne osebe z davčnim odtegljajem.

38. Ni tudi sporno, da je otvoritveno stanje v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 takšno kot ga je v svoji odločbi ugotovil prvostopni davčni organ. Čim pa je tako, je bila dolžnost davčnega organa, da v okviru davčnega nadzora za leto 2007 pri pravni osebi preveri tudi njeno otvoritveno stanje in pri tem, kolikor ugotovi nepravilnosti, ustrezno ukrepa. Tožnik ne pove, zakaj je imel v otvoritveni bilanci zavedeno sporno otvoritveno stanje, ki je po njegovih lastnih navedbah temeljilo na zastarani obveznosti. Tudi ne ugovarja ugotovitvi davčnih organov, da v postopku zahtevanih verodostojnih knjigovodskih listin ni predložil. Pri tem ima prav toženka v odgovoru na tožbo, ko navaja, da tožnik pravzaprav ne izpodbija nobenih vsebinskih ugotovitev davčnega organa.

39. SRS glede kratkoročnih dolgov zahteva prevrednotenje, če se (kot v konkretnem primeru) kratkoročni dolgovi zmanjšajo. V takih primerih je namreč po SRS 11.22. potrebno povečati finančne prihodke. Davčni organ je ustrezno prevrednotenje opravil prav na tej podlagi, kar nesporno izhaja iz njegove odločbe. V njej je pojasnil, da po SRS 11.22 izkazani saldi kratkoročnih obveznosti do obravnavanih družb na kontu 221 nimajo objektivne in verodostojne podlage za svoj obstoj. Zato jih je davčni organ odpravil. Odprava obveznosti do spornih dobaviteljev pa predstavlja povečanje rednih finančnih prihodkov v letu 2007. Nesporno je, da je davčna osnova v obdobju pred 1. 1. 2007 znižana za sporni znesek. Spora tudi ni, da zaradi zatrjevanega zastaranja obveznosti za isti znesek ni bila povečana, saj je tožnik obveznost še vedno izkazoval v začetnem stanju na dan 1. 1. 2007. Na zastaranje, ki naj bi po navedbah tožbe nastopilo že pred tem, se zato tudi po presoji sodišča tožnik ne more z uspehom sklicevati.

40. Neutemeljen je tudi predlog tožnika, naj sodišče zaradi očitno napačne uporabe relevantnih materialnih pravil, opravi glavno obravnavo, na kateri naj postavi izvedenca računovodske in davčne stroke, zaradi potrditve njegovih navedb, da otvoritveno stanje dolgov na dan 1. 1. 2007 ne more biti davčna osnova za obračun DDPO za leto 2007. Kot navaja tožnik, gre v danem primeru za relevantno uporabo materialnega prava. Dejstvo, da se z uporabo materialnega prava ne strinja, pa mu ne zagotavlja pravice, da v zadevi uspešno uveljavlja zahtevo po postavitvi izvedenca računovodske in davčne stroke. Materialno pravo se namreč presoja v okviru rednih in izrednih pravnih poti.

Glede zatrjevane kršitve pravice do informacij

41. Glede na to, da tožnik zahtevanih podatkov davčnemu organu ni posredoval, le-temu ni preostalo drugega kot da je sam ugotavljal vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, kot mu to nalaga 5. člen ZDavP-2. Pri tem sodišče opozarja še na 10. člen ZDavP-2, po katerem morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. Zavezanci za davek morajo navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. Prav tako zavezanci za davek pri vodenju davčnega postopka sodelujejo z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in v korist zavezanca. Tožnik se omenjenega načela davčnega postopka ni držal v celoti, čeprav je bil v smislu prvega odstavka 7. člena ZDavP-2 vnaprej seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz tega zakona in na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Na podlagi lastne odločitve o nesodelovanju v postopku pa ni mogoče uspešno uveljavljati kršitve niti postopkovnih, niti ustavnih pravic. Dejstvo je tudi, da ima davčni zavezanec v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravice, ki mu jih daje 82. člen ZUP, to je pravico pregledovati dokumente zadeve in prepisati ali preslikati potrebne dokumente, pa te pravice očitno ni uporabil. Prav tako je imel tožnik pravico do izjave kot stranka v postopku, saj je bil z ugotovitvami davčnega organa seznanjen že pred izdajo izpodbijane odločbe, to je v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. Z njim se je seznanil z ugotovitvami davčnega organa in je lahko podal pripombe in predlagal dokaze. Kaj konkretno mu je bilo onemogočeno v postopku, pa je bistveno vplivalo na izid postopka, pa tožnik niti ne pove oziroma tega ne predloži.

42. Ne drži tudi tožbeno zatrjevanje, da je izrek odločbe organa druge stopnje nejasen zaradi nejasnega izreka glede obresti. Izrek organa druge stopnje je določljiv, tako da se da iz njega ugotoviti vse potrebne podatke za obdavčitev, kar enako velja tudi za izrek izpodbijane prvostopenjske odločbe.

43. Izpodbijana odločba je po dopolnitvi razlogov odločitve v upravnem sporu pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo na podlagi na podlagi 2. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

44. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

45. Na podlagi navedenega sodišče ugotavlja, da predlagani dokazi v davčnem postopku utemeljeno niso bili izvedeni in da je njihova zavrnitev skladna z določbami procesnega zakona. V upravnem sporu pa ob upoštevanju tožbenih navedb ni spora o pravnorelevantnih dejstvih. Dokazi, ki jih predlaga tožnik, zato ne morejo vplivati na odločitev. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS‑1.

Ne povzema pa sodišče teh navedb za vsakega od teh 36 računov, saj bi šlo za nepotrebno ponavljanje in prenašanje besedila izpodbijane odločbe v to sodbo, pri čemer so te ugotovitve v izpodbijani odločbi jasno navedene na straneh 13-360 in 465-482, zato se nanje sodišče po 71. členu ZUS-1 sklicuje.

Prim. Kerševan, dr. Erik, Dokazni predlogi v splošnem in posebnih upravnih postopkih, Podjetje in delo, 2017, št. 6-7, str. 1012, GV Založba.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 7, 31, 32, 74, 74/3, 74/4, 133, 135

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.