UPRS Sodba I U 2599/2017-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-20

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

dobiček iz kapitala - poslovni delež v gospodarski družbi - odsvojitev vrednostnih papirjev - odsvojitev poslovnega deleža - ugotavljanje davčne osnove - vrednost kapitala v času pridobitve - vrednost kapitala v času odsvojitve - naknadna vplačila

Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-12523/2015-9 z dne 21. 10. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v obnovljenem postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala z izpodbijano odločbo odpravil odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj št. DT 44 00454 0 z dne 28. 9. 2011 in jo nadomestil z izpodbijano odločbo, tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 od davčne osnove 51.030,49 EUR po stopnji 20 %, in sicer v znesku 10.206,10 EUR s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo dne 14. 11. 2011 do dneva izdaje izpodbijane odločbe v znesku 1.021,41 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku v obnovljenem postopku opravljen davčni inšpekcijski nadzor odmere predmetne dohodnine za leto 2010. Tožnik na izdani zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 11. 7. 2016 ni vložil pripomb. Tožnik je napoved za odmero dohodnine vložil dne 28. 2. 2011 in v njej navedel, da je poslovni delež v družbi A. d.o.o. pridobil kot vložek kapitala dne 8. 6. 2007, da je nabavna vrednost deleža znašala 192.625,00 EUR ter da je 40 % tega poslovnega deleža odsvojil dne 24. 6. 2010 za ceno 77.050,00 EUR, nadaljnjih 60 % tega poslovnega deleža pa dne 2. 11. 2010 za ceno 1,00 EUR. Izdana mu je bila omenjena odločba o odmeri dohodnine, s katero je bila ugotovljena izguba v znesku 135.407,76 EUR, zato davčni organ dohodnine ni odmeril. Ta odločba je bila izdana brez posebnega ugotovitvenega postopka. Naknadno je prvostopenjski davčni organ s strani Posebnega finančnega urada prejel dokumentacijo, in sicer notarski zapis pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. SV 771/10. Na tej osnovi je ugotovil, da je tožnik v svoji napovedi navedel napačno nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi, ker je v njej upošteval tudi naknadna vplačila. Postopek odmere dohodnine je bil zato po uradni dolžnosti obnovljen, sklep o tem pa je bil izdan in tožniku vročen dne 11. 8. 2015. V obnovljenem postopku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor. Tožnik je na razgovoru davčnemu organu podal pojasnila, v katerih je poudaril, da je bil vseskozi prepričan v pravilnost svoje napovedi, saj je prodal svoj celotni vložek v kapital družbe A. d.o.o., to pa je bilo 250.000,00 EUR, in predložil dokumentacijo. V obnovljenem postopku na podlagi dokumentacije prvostopenjski davčni organ ugotavlja, da je dne 8. 6. 2007 tožnik prevzel poslovni delež v višini 25.000,00 EUR, za kar se je zavezal vplačati ta isti znesek. Poleg tega se je zavezal vplačati tudi 225.000,00 EUR v obliki naknadnih vplačil. Ob povečanju kapitala družbe dne 12. 11. 2008 v družbo ni vplačeval novih vložkov. Na skupščini družbe dne 23. 3. 2009 je bil sprejet sklep, na podlagi katerega je tožnik prejel 57.375,00 EUR iz naslova vračila naknadnih vplačil. Po notarskem zapisu notarja B.B. SV 771/10 z dne 24. 6. 2010 je tožnik prodal en del svojega poslovnega deleža, in sicer v nominalni višini 10.000,00 EUR za kupnino v znesku 77.050,00 EUR. Naknadno pa je po notarskem zapisu notarja C.C. SV 2569/10 z dne 2. 11. 2010 prodal še preostanek svojega poslovnega deleža za kupnino v znesku 1,00 EUR. Po ugotovitvah, da je tožnik v nabavno vrednost kapitala vključil tudi naknadna vplačila, ki se po stališču davčnega organa na podlagi prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v nabavno vrednost ne vštevajo, saj ne povečujejo osnovnega kapitala, osnovnih vložkov in poslovnih deležev, davčni organ ugotavlja, da znaša nabavna vrednost ob pridobitvi, in sicer upoštevaje 1% normirane stroške 25.250,00 EUR. Prvostopenjski davčni organ torej ne sledi tožnikovi davčni napovedi glede nabavne vrednosti kapitala, saj je bila tam napovedana vrednost napačna. Vrednost kapitala ob odsvojitvi je prvostopenjski davčni organ izračunal na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh 2, in sicer je upošteval pogodbeno vrednost po obeh pogodbah o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 24. 6. 2010 in 2. 11. 2010, zmanjšano za normirane stroške v višini 1% od vrednosti kapitala ob odsvojitvi (3. točka drugega odstavka 99. člena ZDoh-2). Na tej podlagi je davčni organ ugotovil, da je pogodbeno določeni znesek ob odsvojitvi kapitala enak znesku 76.280,49 EUR. Nova davčna osnova tako znaša 51.030,49 EUR. Stopnja davka od dobička iz kapitala za do pet let imetništva kapitala je 20 % od davčne osnove, zato znaša davek v obravnavanem primeru 10.206,10 EUR. Za čas od poteka roka za plačilo davka po prvotni davčni odločbi, tj. od dne 14. 11. 2011, do dneva izdaje izpodbijane odločbe je prvostopenjski davčni organ tudi izračunal in v plačilo tožniku naložil obresti v skupnem znesku 1.021,41 EUR. Tožnik vračila stroškov postopka ni zahteval, davčnemu organu pa posebni stroški postopka niso nastali.

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo in pritrdil razlogom izpodbijane odločbe. Glede obnove postopka pritrdi, da gre tudi po mnenju drugostopenjskega davčnega organa za nova dejstva in dokazila, za katera je prvostopenjski davčni organ izvedel šele tedaj, ko je o njih bil obveščen z dopisom Posebnega finančnega urada. Tudi druge pritožbene ugovore glede zatrjevane nezakonitosti obnove zavrne. Enako ravna tudi glede materialnopravnih ugovorov tožnika. Našel pa tudi ni pomanjkljivosti, ki bi vplivale na zakonitost izpodbijane odločbe in na katere pazi po uradni dolžnosti. Tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov je zavrnil.

4. Tožnik v tožbi osporava argumentacijo davčnega organa za izdajo nove odločbe, namreč meni, da ne obstajajo nova dejstva oziroma dokazi, ki bi utemeljevali obnovo postopka, saj po njegovi napovedi in po izdaji prvotne odločbe ni bila v zvezi z odsvojitvijo njegovega poslovnega deleža izdana nobena nova uradna listina. Novih dejstev in dokazov, na katera se sklicuje davčni organ, ni. Tudi ne drži, da bi bila nabavna vrednost v tožnikovi napovedi za odmero dohodnine previsoka. Vpisana vrednost 192.625,00 EUR je pravilna, saj je sestavljena iz osnovnega kapitala 25.000,00 EUR in naknadno vplačanega kapitala 167.625,00 EUR. Zato, ko je tožnik prodal svoj poslovni delež, ni prodal le osnovnega kapitala, temveč celotni delež v nabavni vrednosti 192.625,00 EUR. Nadalje zatrjuje pristransko in diskriminatorno obravnavo s strani davčnega organa, ker so bili drugi družbeniki družbe A. d.o.o. (denimo D.D.), ki so imeli enake deleže kot tožnik in ki so jih odsvajali z enakimi pogodbami, obravnavani drugače oziroma so zanje obveljale prvotne odločbe, s katerimi jim dohodnina ni bila odmerjena. V zadevi se zato tožniku zastavlja vrsta vprašanj. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe in odločbe drugostopenjskega davčnega organa ter ustavitev postopka oziroma, podrejeno, njuno odpravo in vrnitev zadeve prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek, prosi pa tudi za povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo glede očitane diskriminatorne obravnave tožnika v primerjavi z drugimi zavezanci navaja, da so bile v primeru D.D. v prvotnem postopku odmere davka okoliščine drugačne, namreč predložila je dokument, na podlagi katerega bi davčni organ mogel sklepati na drugačno dejansko stanje, zaradi česar v njenem primeru ni bilo mogoče utemeljevati pogojev za obnovo postopka. Razlogi za ustavitev so bili v primeru te zavezanke torej v omenjeni predloženi dokumentaciji in ne v dejstvih, ki naj bi bila enaka kot v tožnikovem primeru in na katera se sklicuje tožnik. V celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Glede na to, da tožnik sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine v tej zadevi ne napada neposredno in ne postavlja tožbenega predloga oziroma zahtevka v zvezi z njim, z ugovori, ki se nanašajo na začetek obnove ne more biti uspešen. Sodišče zato v tej zvezi zgolj pojasnjuje, da določba drugega odstavka 261. člena ZUP, po kateri sme stranka predlagati obnovo postopka le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo, za organ pri odločanju o začetku obnove po uradni dolžnosti ne velja. To pomeni, da morebitna nezadostna skrbnost organa pri vodenju ugotovitvenega postopka, ki jo zatrjuje tožnik, začetka obnove po uradni dolžnosti ne preprečuje.

8. Sicer pa dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama dejansko ni sporno. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov na podlagi 491. člena ZGD-1 ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožnikovo stališče, ki za razliko od toženke meni, da bi se naknadna vplačila morala upoštevati, je po presoji sodišča utemeljeno.

9. V vsebinsko primerljivi zadevi, v kateri je bil tožnik kot v obravnavani zadevi ravno tako družbenik družbe A., je po zavrnitvi tožbe s strani tega sodišča v revizijskem postopku Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 reviziji ugodilo ter spremenilo sodbo naslovnega sodišča I U 1717/2016 z dne 20. 2. 2018 tako, da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijano odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek. To narekuje spremembo sodne prakse tega sodišča (vezano na zadevi I U 1248/2015 in I U 1717/2016).

10. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem sprejelo revizijsko sodišče, in razlogom, ki jo utemeljujejo. Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedenem vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti pa je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh 2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

11. Glede na to, da izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena vrnilo organu, ki je to odločbo izdal, v ponovni postopek, v katerem bo treba odločiti v skladu s pravnim mnenjem te sodbe. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano

in je ugodilo podredno postavljenemu tožbenemu predlogu.

12. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker materialnopravno relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama dejansko ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

13. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in tožnika v postopku ni zastopal odvetnik. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 93, 98, 98/1, 99, 99/1

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 491

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.