UPRS Sodba I U 1305/2017-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-11

odmera dohodnine - dobiček iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - samoprijava - rok za vložitev davčne napovedi - zadeva, o kateri je bilo že pravnomočno odločeno

Dohodnina od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine tožniku je bila že pravnomočno odmerjena. Odločitev je utemeljena v določbi 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP, po kateri organ zahtevo s sklepom zavrže, če je o isti upravni zadevi že bilo pravnomočno odločeno, pa je stranka z odločbo pridobila kakšne pravice, ali so ji bile naložene kakšne obveznosti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanim sklepom zahtevek tožnika za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnin z dne 21. 12. 2010 zavrgel na podlagi 4. točke prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Iz obrazložitve sledi, da je do prenosa lastninske pravice na nepremičnini prišlo s prodajno pogodbo z dne 21. 12. 2010, od katere je bil tožniku že pravnomočno odmerjen davek od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin in zato ni zakonske podlage za ponovno odmero dobička iz kapitala na podlagi pogodbe o prodaji premičnin - opreme za kupnino 210.000,00 EUR (z dne 21. 12. 2010), ki naj se po predlogu tožnika dodatno upošteva pri odmeri dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine.

2. Ministrstvo z finance je z odločbo DT-499-05-13/2017-3 z dne 3. 5. 2017 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo, izpodbijano odločbo pa potrdilo kot pravilno in skladno z zakonom. Zavrženje zahtevka je po presoji pritožbenega organa utemeljeno tako v določbi 2. kot tudi v določbi 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP. Tožnik je namreč želel doseči ponovno odmero davka z dodatnim upoštevanjem pogodbe o prodaji premičnin z dne 21. 12. 2010, ki naj bi bila sklenjena v povezavi z istega dne sklenjeno s pogodbo o prodaji nepremičnin. Ker je bil postopek odmere davka od dobička iz kapitala na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnin z dne 21. 12. 2010 pravnomočno končan že z odločbo št. 42152-6559/2010 z dne 27. 12. 2012, ni mogoče ponovno ugotavljati dejanskega stanja za odmero davka na način, ko je to predlagal tožnik, to je z vložitvijo samoprijave – napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala, ki jo utemeljuje s prodajno pogodbo za premičnine, ki glede na zakonsko ureditev sploh ne more predstavljati podlage za odmero davka od dobička iz kapitala. Iz vsebine tožnikove vloge niti iz pritožbe tožnika zoper odločbo, izdano dne 21. 7. 2016, pa ne izhaja, da bi z njo želel doseči obnovo postopka. Za takšno sklepanje pa tudi v upravnih spisih ni podlage, saj je tožnik v svoji vlogi predložil listino, s katero je razpolagal že leta 2010 (kar pomeni, da ne gre za nova dejstva in nove dokaze v smislu obnove postopka). Ker je davčni organ z izpodbijanim sklepom zavrgel tožnikov zahtevek za (ponovno) odmero davka od dobička iz kapitala, pogoji za izvedbo postopka ne obstajajo, posledično pa je brezpredmetno tudi ugotavljanje dejanskega stanja in izvedba predlaganih dokazov.

3. Tožnik vlaga tožbo, ker meni, da je iz razlogov, ki jih navaja v nadaljevanju, izpodbijani sklep neskladen z zakonom. Zato sodišču predlaga, da ga odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev vseh stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4. V tožbi vztraja pri ugovoru bistvene kršitve določb upravnega postopka po 7. točki 237. člena ZUP, ker, zaradi zatrjevanega neskladja med izrekom in obrazložitvijo, izpodbijanega sklepa ni mogoče preizkusiti. V tej zvezi ga tudi ne prepričajo argumenti pritožbenega organa, ki izhajajo iz napačne podmene, da je tožnik vložil zahtevek za odmero davka. Ni res, da je tožnik želel v odmero kapitalskega dobička vključiti še pogodbo za premičnine, ampak je v napovedi na podlagi samoprijave, natančneje pa še v pritožbi navedel, da je v izogib plačilu 70% davka od neprijavljenih dohodkov sledil ugotovitvam davčnega inšpektorja v neki drugi zadevi, ki teče proti njemu, in del kupnine, ki jo je prejel na podlagi pogodbe za premičnine, vključil kot plačilo kupnine po pogodbi o prodaji nepremičnine, ki je bila sklenjena istega dne. Če že, bi morala biti tožniku odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala, ne pa „davek“ od nenapovedanih dohodkov. Nedopustno in neskladno z ustavnim načelom pravne varnosti in enakega varstva pravic (2. in 22. člen Ustave) pa je, da isti organ v enem postopku prejeti znesek obravnava kot dohodek od prodaje nepremičnine, v drugem pa kot dohodek od prodaje premičnine. Neutemeljeno je tudi zavrženje zahtevka, saj se po določbi 129. člena ZUP zavrže vloga (zahteva) zaradi neizpolnjenih procesnih predpostavk v primeru začetka postopka na zahtevo stranke. V obravnavani zadevi pa tudi ne gre za postopek na zahtevo stranke, saj tožnik, ker gre za njegovo obveznost, po naravi stvari ne more postaviti zahtevka za odmero davka.

5. Prvostopenjski davčni organ je vsebino tožnikove samoprijave in pojasnila razumel napačno. Tožnik je v njej pravzaprav navedel, da je bila pogodba o prodaji premičnin sklenjena le zaradi zmanjšanja kapitalskega dobička pri prodaji nepremičnine in je tako deloma navidezen pravni posel, saj sta stranki ceno premičnin umetno dvignili zaradi nižjega plačila davkov, razlika pa predstavlja prikrito plačilo kupnine za prodano nepremičnino. To pomeni, da je tožnik prvotno napovedal prenizko prodajno vrednost, zaradi česar je v letu 2016 vložil napoved zaradi samoprijave. Navedeno lahko pojasnijo osebe, katerih zaslišanje je predlagal že v pritožbenem postopku in katerih zaslišanje predlaga tudi sodišču.

6. Pravnomočna odločba o odmeri davka od dobička iz kapitala na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnine pa po mnenju tožnika ne preprečuje obnove postopka na podlagi dejstev, za katera je davčni organ zvedel naknadno. V zadevi ne more biti dvoma, da je tožnik vložil davčno napoved na podlagi samoprijave, saj je to v svoji vlogi jasno izrazil. Da je davčna napoved možna tudi po izdaji odmerne odločbe, izhaja tudi iz objavljenega stališča FURS (po katerem v tem primeru organ v skladu z 89. členom ZDavP-2 postopek obnovi) in zato tožena stranka s stališčem izpodbijane odločbe odstopa od lastnih pravil, kar pomeni kršitev 14. člena Ustave. Pravnomočnost odločbe ne pomeni, da davčni organ ni pristojen (dolžan in upravičen) odmeriti davek tako, kot je pravilno in zakonito. Razlog za obnovo v obravnavanem primeru ni v listini (aneksu, opomba sodišča: prodajni pogodbi za premičnine) ampak v pravno relevantnem dejstvu (kupnina ni bila plačana za premičnine, ampak za nepremičnine). To dejstvo pa je obstajalo že leta 2010. Ne gre torej za naknadno spremenjeni podatek o višini kupnine, ampak za podatek o višini kupnine v času, ko je bila izdana odločba, in s tem za staro-novo dejstvo (staro glede na obstoj in novo za organ), kar je klasičen primer za obnovo po 89. členu ZDavP-2. Tožnik seveda obnove postopka ni mogel predlagati, saj višina kupnine zanj ne more biti nova. Skladno z javnim interesom na področju davkov pa bi tožena stranka, seznanjena z okoliščino, da je pri prodaji nepremičnine tožnik plačal premalo davka, tudi brez jasno izražene tožnikove volje, morala uradoma ugotoviti pravilno višino tožnikove davčne obveznosti.

7. Čeprav je tožnik vložil napoved na podlagi samoprijave, davčni organ pogojev za odmero davka na tej podlagi v izpodbijani odločbi ni preveril, zaradi česar je izpodbijana odločba (pravilno: sklep) bistveno pomanjkljivo obrazložen(a). Stališča, ki se nanašajo na samoprijavo pa predstavljajo samovoljen (arbitraren) odstop od ustaljene prakse, po kateri je davčna napoved na podlagi samoprijave možna tudi po izdaji odmerne odločbe. Takšno razlago 63. člena ZDavP-2 pa utemeljuje tudi namen zakonodajalca, ki izhaja iz predloga novele ZDavP-2B in enako obravnavanje zavezanca, ki je vložil napoved z napačnimi podatki, s tistim, ki napovedi sploh ni vložil. Posledično sodišču predlaga, da vloži zahtevo za oceno ustavnosti tistega dela prvega odstavka 63. člena ZDavP-2, ki omejuje vlaganje davčnih napovedi na podlagi samoprijave do izdaje odločbe na podlagi prvotne napovedi. Omejena bi namreč morala biti z izdajo nadomestne odločbe v obnovljenem postopku.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

9. V pripravljalni vlogi tožnik, po prejemu Sklepa Vrhovnega sodišča X Ips Dor 51/2018-4 z dne 20. 6. 2018, pravni interes za tožbo utemeljuje z odločbo tožene stranke, s katero mu je bil odmerjen davek od nenapovedanih dohodkov po 68. a členu ZDavP-2 tudi od zneskov, za katere mu toženka ne želi odmeriti dohodnine od dobička iz kapitala. Kolikor bi to storila, zneska ne bi mogla obravnavati kot nenapovedani dohodek. Ker se tožnikov generalni položaj torej lahko izboljša, predlaga vsebinsko obravnavo tožbe.

11. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katere se sklicuje. Pravilni so tudi razlogi, s katerimi izpodbijano odločitev utemelji davčni organ prve stopnje in s katerimi jih v svojih razlogih dopolni pritožbeni organ.

12. Glede na vsebino vložene napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine in pojasnila, katerega za obravnavani postopek relevantni del vsebine je povzet v obrazložitvi izpodbijanega sklepa, sodišče zatrjevane bistvene pomanjkljivosti njegove obrazložitve ne ugotavlja. Prav tako ne ugotavlja drugih zatrjevanih kršitev pravil postopka, ki so ali bi lahko vplivale na odločitev.

13. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi ugovor napačne uporabe 63. člena ZDavP-2. V skladu s prvim odstavkom tega člena lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Zakon torej določa končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena (enako Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017) in je zato drugačno tožbeno stališče neskladno z jasno določbo 63. člena ZDavP-2. Ker v zadevi ni spora, da je bila dohodnina od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine tožniku že pravnomočno odmerjena, je odločitev po presoji sodišča utemeljena v določbi 4. točke prvega odstavka 129. člena ZUP, na katero se sklicujeta oba davčna organa in po kateri organ zahtevo s sklepom zavrže, če je o isti upravni zadevi že bilo pravnomočno odločeno, pa je stranka z odločbo pridobila kakšne pravice, ali so ji bile naložene kakšne obveznosti.

14. Ker kot se navaja v tožbi, tožnik z vlogo ni uveljavljal svoje pravice, ob opisanem dejanskem stanju pa tudi pogoji za obnovo postopka odmere davka od dohodkov iz kapitala na predlog stranke nesporno niso izpolnjeni, je zavrženje vloge skladno tudi z določbo 2. točke prvega odstavka 129. člena ZUP.

15. Začetka obnove odmernega postopka po uradni dolžnosti in v javnem interesu, na katerega se v tožbi sklicuje tožnik, pa tožnik ni legitimiran predlagati. Navedenega tudi ne spreminja po izdaji izpodbijanega sklepa izdana odločba o odmeri davka od nenapovedanih dohodkov (z dne 26. 7. 2016), s katero tožnik v pripravljalni vlogi utemeljuje pravni interes za tožbo.

16. Ker pogoji za meritorno odločanje o vlogi niso izpolnjeni so neutemeljeni tudi ugovori, ki se nanašajo (ne)izvedbo ugotovitvenega postopka pred izdajo izpodbijanega sklepa.

17. Ker so po povedanem tožbene navedbe neutemeljene, kršitev, na katere pazi uradoma, pa sodišče tudi ni našlo, je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Glede na nespornost dejanskih ugotovitev, ki so ob zavzetem pravnem stališču relevantne za odločitev, je sodišče v skladu s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave. V zadevi je odločilo po sodnici posameznici na podlagi druge alinee 13. člena ZUS-1.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 129, 129/1, 129/1-2, 129/1-4

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.