UPRS Sodba I U 180/2017-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-09-03

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Zdenka Štucin

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - dokazno breme - sredstva za privatno potrošnjo

Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi zavezanec, v konkretnem primeru tožnik, dokazuje nasprotno (v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDvP-2), da je davčna osnova nižja, pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec - tožnik je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) je tožniku z izpodbijano odločbo za davčno obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 odmerila davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 38,95 % v znesku 122.526,93 EUR, s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.394,87 EUR, obračunanimi od vključno 31. 8. 2012 do dneva izdaje odločbe in mu naložila plačilo davka in obresti v skupnem znesku 124.921,80 EUR (I. točka izreka). S sklepom o popravi pomote DT-0610-4339/2012-42-12-520-11 z dne 28. 7. 2015 pa je v I. točki izreka popravila znesek obračunanega davka, tako da pravilno glasi 122.517,09 EUR, namesto napačno 122.526,93 EUR; znesek obračunanih obresti, tako da pravilno glasi 2.394,68 EUR, namesto napačno 2.394,87 EUR; skupni znesek obračunanega davka in obresti, tako da pravilno glasi 124.911,77 EUR, namesto napačno 124.921,80 EUR. Tožnik mora obveznost, navedeno pod točko I odločbe, plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN), katerega predmet je bila odmera davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011. DIN je bil pričet s sklepom z dne 11. 12. 2012, o ugotovitvah pa je bil sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi. Davčno osnovo za relevantno obdobje predstavlja razlika med vrednostjo premoženja oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Davčni organ je pri zbiranju in obdelavi podatkov ugotovil, da so sredstva za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki ga je tožnik pridobil in z njim razpolagal v relevantnem obdobju, precej presegala dohodke, ki jih je tožnik napovedal davčnemu organu za isto obdobje. To je bil razlog, da je davčni organ tožnika na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k predložitvi prijave premoženja. Davčni organ navaja premoženje, ki ga je prijavil tožnik (nepremičnine, premičnine večje vrednosti - motorna vozila, lastniški deleži v gospodarskih družbah, gotovina in denarna sredstva na računih, terjatve, obveznosti, gotovino) ter premoženje zakonske partnerice A.A. (premičnina večje vrednosti - osebni avto, gotovina in denarna sredstva na računih). Na podlagi navedenih podatkov je davčni organ ugotovil, da je premoženje, s katerim je tožnik razpolagal, vključno s sredstvi za privatno potrošnjo, v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 precej preseglo tožnikove napovedane dohodke v tem istem obdobju. To je bil razlog, da je davčni organ za navedeno obdobje začel davčni inšpekcijski nadzor (DIN) katerega predmet je odmera davka v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2.

3. V postopku je davčni organ ugotavljal tožnikovo premoženje v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011. Pri ugotavljanju tožnikovega premoženja je uporabil indirektno metodo neto vrednosti premoženja. Po navedeni metodi se najprej ugotovi neto vrednost premoženja (vrednost premoženja, zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja) na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja ter na tej podlagi spremembo neto neto vrednosti premoženja (kot razliko med ugotovljeno neto vrednostjo premoženja na koncu obdobja inšpiciranja in neto vrednostjo premoženja na začetku inšpiciranega obdobja).

4. Z indirektno metodo ugotavljanja dohodkov je davčni organ ugotovil razliko med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni. Pri tem je izhajal iz predpostavke, da zavezanec za davek ne more trošiti več, kot je imel v kontroliranem obdobju na razpolago sredstev. Davek pa se odmeri od razlike med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni. K ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti, hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Na ta način je davčni organ izračunal spremembo neto vrednosti tožnikovega premoženja, ki predstavlja osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja opis posameznih postavk in določitev njihovih vrednosti na prvi in zadnji dan kontroliranega obdobja, kar izhaja iz tabele 23 - ugotovitev neto vrednosti premoženja, iz katere izhaja opis posameznih postavk premoženja in obveznosti iz premoženja (na straneh 42 do 45 izpodbijane odločbe). Iz navedene tabele je razvidno, da se je tožnikovo premoženje v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 zmanjšalo za 554.958,18 EUR. Nato je davčni organ ugotavljal še tožnikovo osebno potrošnjo kot postavko, ki povečuje neto vrednost premoženja, ki jo je ugotovil v višini 1.153.820,76 EUR (tabela 40 na 68. strani obrazložitve izpodbijane odločbe). Pri ugotovitvi davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pa je upošteval še tožnikove druge dohodke, plačo, dobiček od plovila, izgubo pri prodaji avtomobila in dobiček pri prodaji vrednostnih papirjev B. ter na ta način izračunal davčno osnovo za obdobje od 2007 do 2011. Ugotovil je pozitivno razliko v višini 314.549,66 EUR (tabela 51 na 83. strani obrazložitve izpodbijane odločbe) kot verjetno davčno osnovo za davek, ki se odmeri po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2, po povprečni stopnji dohodnine 38,95 %, ki znaša 122.526,93 EUR. V skladu z določbo 95. člena ZDavP-2 pa je tožniku odmeril še obresti v višini 2.394,87 EUR, ki so obračunane od prvega dne zamude plačila davka, to je od 31. 8. 2012 do dneva izdaje odločbe 28. 1. 2015.

5. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožnikovo pritožbo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

6. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija. V tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Tožnik se sklicuje na nezakonitost in neustavnost pridobivanja podatkov, ki so bančna tajnost. Navaja, da davčni organ prve stopnje do teh podatkov ni prišel na zakonit in ustavno - skladen način, s čimer je bila posledično zmotno uporabljena zakonska določba 68. člena ZDavP-2. To velja za vse tiste bančne podatke, do katerih je davčni organ prišel „mimo“ oziroma „brez volje“ tožnika. Gre za podatke o denarnih sredstvih na tožnikovih bančnih računih, ki jih tožnik navaja. Davčni organ je namreč še pred uvedbo postopka ocene davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 razpolagal s podatki o tožnikovih denarnih sredstvih na tožnikovih bančnih računih. Meni, da gre za osebne podatke posameznika, ki sodijo v ustavno - pravno zavarovano sfero njegove zasebnosti in se sklicuje na 35. in 38. člen Ustave RS ter na Zakon o bančništvu (ZBan-1), ki je veljal v času pridobivanja podatkov. Ne glede na določbo 5. točke drugega odstavka 215. člena ZBan-1, po kateri dolžnost varovanja bančne tajnosti ne velja v primerih, ki jih določa zakon, pa tožnik meni, da se mora uporaba te izjeme presojati izjemno ozko. Tožnik navaja razloge, zaradi katerih meni, da 39. člen ZDavP-2 ni primerna (ustavno dopustna) podlaga za poseg v njegove zaupne bančne podatke. Sama zakonska določba 39. člena ZDavP-2 ne izpolnjuje kriterijev, da bi bila primerna podlaga za zahtevanje podatkov, ki so bili bančna tajnost po 214. členu ZBan-1 ali kako drugače zaupni podatki. Navedena določba je tudi v nasprotju s členom 6.1.b Direktive Evropskega Parlamenta in Sveta 95/46/ES z dne 24. 10. 1995 o varstvu posameznikov pri obdelavi osebnih podatkov in o prostem pretoku takih podatkov. Davčni organ tudi v svojem pozivu bankam ni z ničemer navedel, kakšen ustavno-dopusten cilj se dosega s pridobitvijo podatkov o prometu na tožnikovih bančnih računih.

7. Tožnik se nadalje sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-18/98, ki je razveljavilo drugi odstavek 34. člena „starega“ Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), ker izpodbijana zakonska določba, ob tem, ko pristojnega ministra pooblašča, da predpiše vsebino osebnih podatkov, določno ni opredelila, kateri osebni podatki so to. Tožnik se ne strinja s stališčem Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2013, da je določba 39. člena ZDavP-2 ustavno skladna in omogoča davčnemu organu, da od bank pridobiva podatke, ki so bančna tajnost. ZDavP-2 v 39. členu še vedno ne določa nabora osebnih podatkov, ki jih sme davčni organ zahtevati od upravljalcev osebnih podatkov. Zato tožnik meni, da davčni organ, upoštevajoč drugi odstavek 215. člena ZBan-1, ni upravičen zahtevati teh podatkov, sklicujoč se na 39. člen ZDavP-2. Tožnik navaja, da je bilo postopanje davčnega organa neustavno ter, da so bili podatki o prometu na tožnikovih bančnih računih pridobljeni na protiustaven in nezakonit način, pri čemer se sklicuje na primerjalno pravni pregled ureditve posredovanja zaupnih osebnih in bančnih podatkov v Avstriji ter na ureditev v Avstriji, kjer je ureditev bolj ustrezna kot pri nas. Ker so bili podatki o prometu na bančnih računih tožnika pridobljeni na protiustaven in nezakonit način, izpodbijana odločba pa temelji ravno na teh podatkih, je izpodbijana odločba izdana v nasprotju z določbami Ustave RS (35. in 38. členom) in zakona (214. člen in drugi odstavek 215. člena tedaj veljavnega ZBan-1), zaradi česar je tudi sama ocena davčne osnove nepravilna. Davčni organ, še posebej brez bančnih podatkov, ni imel nikakršnega razloga za uvedbo ocene davčne osnove po 68. členu ZDavP-2. Navedeno je samo po sebi zadosten razlog za odpravo izpodbijane odločbe in ustavitev vseh nadaljnjih postopkov pri tožniku.

8. Tožnik se nadalje sklicuje na neustavnost postopka ocene davčne osnove zaradi neustrezno porazdeljenega dokaznega bremena. Lahko je res, da predstavlja 68. člen ZDavP-2 odstop od načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Vendar pa ista zakonska določba nikakor ne more pomeniti tudi odstopa od načela sorazmernosti iz 6. člena istega zakona, niti ne od ustavnega načela „enakosti orožij“ v smislu „enakih možnosti“ kot dela ustavnega načela enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. V kolikor so za ugotovitev dejstev, ki so v prid davčnemu zavezancu, zahteva stopnja gotovosti, za „obremenjujoča“ dejstva pa samo stopnja verjetnosti, je to evidentno v nasprotju z načelom „enakih možnosti“, s tem pa v nasprotju z 22. členom Ustave RS. Izpodbija odločba temelji na kršitvi ustavnih pravic in načel: - ker ne sprejme tožnikovih navedb in dokazov glede stanja gotovine v blagajni na dan 1. 1. 2007; - ker ne sprejme tožnikovih navedb in dokazov glede posojanja denarja B.B.; - ko ne sprejme tožnikovih navedb in dokazov glede založenih sredstev (opravljanja nakupov v tujini za račun tretjih oseb); - ker ne sprejme tožnikovih navedb in dokazov glede vračila posojila zneska kupnine za očetov avto, itd. V vseh zgoraj naštetih primerih bi moral tožnik po mnenju davčnega organa svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti. To pa je seveda bistveno drugačen dokazni standard od standarda verjetnosti, ki velja za „obremenjujoča“ dejstva. Iz tega izhaja očitna kršitev 22. člena Ustave RS. Tožnik se tudi ne strinja z utemeljitvijo drugostopenjskega organa, ki navedene tožnikove ugovore zavrača (stran 14 obrazložitve drugostopenjske odločbe). Navaja, da so davčni zavezanci, zoper katere je uveden postopek ocene davčne osnove po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, apriori postavljeni v slabši položaj kot drugi davčni zavezanci. Pri oceni davčne osnove velja za davčni organ blažji/nižji dokazni standard (dokazni standard verjetnosti), kot za davčnega zavezanca (dokazni standard gotovosti).

9. Tožnik meni, da je pravno nevzdržno razlikovanje med davčnimi zavezanci, zoper katere se vodi postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in drugimi davčnimi zavezanci. Postopek po 68. členu ZDavP-2 zato ne more biti izvajan tako, da bi povzročil odstop od ustavnega načela „enakosti orožij“ v smislu „enakih možnosti“ kot dela ustavnega načela enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Pričakovati od davčnega zavezanca, da bo po poteku več let dokazoval (s stopnjo gotovosti) finančni tok gotovine iz let 2007 in dalje, je nerealno, nepošteno in v nasprotju z načelom „enakosti orožij“ kot dela ustavnega načela enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Še zlasti, ker je davčni organ tovrstne dokazne zahteve začel v praksi izvajati šele v letu 2010 in kasneje. Z nenadno uvedbo tako drastičnih dokaznih standardov v praksi davčnih organov je bilo kršeno tudi ustavno načelo predvidljivosti ravnanj organov oblasti kot dela načela varstva zaupanja v pravo, ki je del ustavnega načela pravne varnosti iz 2. člena Ustave RS. Zaradi nepravilnega upoštevanja dokaznih standardov in ustavnega načela enakih možnosti je ostalo dejansko stanje zmotno oziroma nepopolno ugotovljeno.

10. Glede gotovine v blagajni na dan 1. 1. 2007 tožnik poudarja, da se ni zavedal, da mora dejansko voditi osebno bilanco stanja in izkaz denarnih tokov ter, da davčni organ državljanov ni na primeren način obvestil o njihovih dolžnostih glede hranjenja dokazil. Tožnik navaja, da se ne ukvarja s poslovno dejavnostjo, ki bi njemu ali njegovim družbam omogočila prejem plačil od svojih strank v gotovini. Tožnik je lastnik skupine C. ter direktor več družb iz te skupine. Skupina ima skupaj cca 100 mio EUR letnega prometa, zaposluje cca 1300 zaposlenih ter na letni ravni plača med 14 in 15 mio EUR davkov in prispevkov. Že v pritožbi je pozval drugostopenjski davčni organ, da mu pojasni, kako naj z gotovostjo in nedvoumno dokaže obstoj gotovine v blagajni (sefu) po stanju na dan 1. 1. 2007. Ker takšnega dokaznega sredstva ni, je edini možni in logični zaključek, da se lahko obstoj gotovine na nek historični trenutek dokazuje samo s posrednimi dokazili. Slednjih pa je tožnik ponudil več.

11. Glede „maintenance“ nakazil je tožnik tekom postopka verodostojno pojasnil, zakaj gre pri nakazilih B.B. (ki so navedena na straneh 59 in 60 obrazložitve izpodbijane odločbe) za posojila omenjeni osebi in ne za tožnikovo osebno potrošnjo. Tožnik je davčnemu organ tudi posredoval preglednico, s katero je prikazal, katera nakazila so se izvajala za vzdrževanje hiše in stroškov elektrike, vode, hrane za pse, katera pa so predstavljala posojilo B.B. Zato ne vzdrži trditev davčnega organa, da so bili vsi zneski nakazil z oznako „maintenance“, namenjeni vzdrževanju hiše in ostalih stroškov.

12. Glede plačila kupnine za vozilo HYUNDAI SantaFe je tožnik verodostojno pojasnil in z zadostno stopnjo verjetnosti dokazal, da je za očeta založil kupnino za navedeno vozilo (v znesku 35.256,59 EUR), ki mu jo je oče kasneje vrnil v gotovini. D.D. je namreč v letu 2007 pooblastil svojega sina (tožnika) za vsa dejanja za nakup novega osebnega vozila. Tožnik je v dokaz, da je bilo vozilo dejansko kupljeno za njegovega očeta (in da torej ne gre za osebno potrošnjo tožnika) pripombam priložil tudi račun družbe E. d.d. z dne 21. 5. 2007, št. 501700091 v znesku 36.025,55 EUR na ime D.D.. D.D. je nato tožniku kupnino povrnil in sicer v gotovini iz svojih prihrankov. Navedeno dejstvo je tožnik z verjetnostjo dokazal z notarsko overjeno izjavo sestre F.F., ki je bila poleg tožnika edina dedinja po pokojnem D.D. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi in odloči v sporu polne jurisdikcije, podrejeno pa vlaga izpodbojno tožbo. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, zaradi katerih meni, da je izpodbijana odločitev pravilna.

15. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločitve (tako odločbe prvostopenjskega kot odločbe drugostopenjskega organa) in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

16. Po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je veljal v relevantnem obdobju, se davek odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšana za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

17. V postopku je davčni organ izračunal neto vrednost tožnikovega premoženja v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011. Z indirektno metodo ugotavljanja dohodkov je ugotovil razliko med porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni ter dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Ob upoštevanju še porabljenih sredstev, ki povečujejo premoženje ali ne zmanjšujejo obveznosti, je ugotovil spremembo neto vrednosti tožnikovega premoženja v višini 314.549,66 EUR, ki jo je upošteval kot osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča je davčni organ postopal pravilno. Tožnikovi ugovori, ki se s tem ne strinja, pa niso utemeljeni.

18. Glede določbe 68. člena ZDavP-2 sodišče pojasnjuje, da je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že v Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP), ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov. Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo, in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Davčni organ je tako že po ZDavP imel pooblastilo za izvedbo ugotovitvenega postopka cenitve davčne osnove (drugi odstavek 39. člena ZDavP). Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere zakon tako izrecno določa, plačajo dohodnino. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, je bi v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira tako ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove.

19. Sodišče zavrača tožnikove ugovore glede nezakonitosti in neustavnosti pridobivanja podatkov, ki so bančna tajnost. Tožnik meni, da gre za osebne podatke posameznika, ki sodijo v ustavno pravno zavarovano sfero, 39. člen ZDavP-2 pa meni, da ne izpolnjuje pogojev za poseg v njegove zaupne bančne podatke ter se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-18/98 RS z dne 19. 4. 2001. Do takšnih ugovorov se je že opredelila sodna praksa, tako npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016. Iz navedene sodbe izhaja, da Ustava RS zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni praksi dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (odločba Ustavnega sodišča RS U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000). Ustavno sodišče RS se je v odločbi U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001, v kateri je med drugim presojalo drugi odstavek 34. člena ZDavP, že izreklo o vprašanju varstva osebnih podatkov, zbranih za namen obdavčitve. V 34. členu ZDavP je bila določena obveznost določenih naslovnikov, da posredujejo podatke davčnemu organu za odmero dohodnine za preteklo leto. Ustavno sodišče RS je sprejelo stališče, da samo zbiranje bančnih podatkov za namen obdavčitve ni ustavno nedopusten cilj, in da je poseg nujen, saj cilja ni mogoče doseči z drugimi sredstvi, poseg pa tudi ni prekomeren. Ustavno sodišče RS je razveljavilo določbo ZDavP, ki je ministra pooblaščala, da s podzakonskim aktom predpiše vsebino podatkov, ker zakon teh podatkov ni določil. Določbi 34. člena ZDavP in 39. člena ZDavP-2 pa sta različni. Prva je določala avtomatično posredovanje oziroma zbiranje podatkov, druga pa avtomatično pridobivanje podatkov omogoča le v primerih, če sta tak način dajanja podatkov in vrsta zahtevanih podatkov določena s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davčno upravo, sicer pa na pisno zahtevo ali na kraju samem. Zato neustavnosti 39. člena ZDavP-2 ni mogoče utemeljiti z razlogi, na katerih temelji presoja neustavnosti 34. člena ZDavP. Davčni organ torej po 39. členu ZDavP-2 avtomatično pridobi le podatke, ki so bili že zbrani na podlagi drugih zakonskih določb. Gre torej točno za izjemo iz 5. točke drugega odstavka 215. člena ZBan-1, po kateri dolžnost varovanja tajnosti bančnih podatkov ne velja, če tako določa zakon. Iz navedenih razlogov tudi po presoji sodišča tožnikovi ugovori, da so bili podatki o prometu na njegovih bančnih računih pridobljeni nezakonito, niso utemeljeni. Prav tako na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne vpliva tožnikovo sklicevanje na ureditev v Avstriji, kar sodišče kot nerelevantno zavrača.

20. Sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, da je postopek ocene davčne osnove neustaven zaradi neustrezno porazdeljenega dokaznega bremena. Tožnik namreč navaja, da je za ugotovitev dejstev, ki so njemu v prid, zahteva stopnja gotovosti, za „obremenjujoča“ dejstva pa samo stopnja verjetnosti, kar meni, da je v nasprotju z načelom „enakih možnosti.“ Po presoji sodišča navedeni tožnikovi ugovori niso utemeljeni. Iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Temu je tako ravno zato, ker davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Glede poslov, s katerimi zavezanec, v konkretnem primeru tožnik, dokazuje nasprotno (v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDvP-2), da je davčna osnova nižja, pa je logično, da je dokazno breme na njem. Zavezanec - tožnik je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore glede „enakosti orožij“. Zavrača tudi tožnikove ugovore, da je nerealno, nepošteno in v nasprotju z načelom „enakosti orožij“ pričakovati od davčnega zavezanca, da bo po poteku več let dokazoval (s stopnjo gotovosti) finančni tok gotovine iz let 2007 in dalje, še zlasti, ker naj bi davčni organ tovrstne dokazne zahteve začel v praksi izvajati šele v letu 2010 in kasneje, s čimer naj bi bilo kršeno tudi ustavno načelo predvidljivosti ravnanj organov oblasti.

21. Kot že pojasnjeno, je obveznost prijaviti vse dohodke za fizične osebe obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere zakon tako izrecno določa, plačajo dohodnino ter institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo (pač pa gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove). V skladu z načelom materialne resnice mora tožnik svoje trditve dokazati s stopnjo gotovosti. V 41. členu ZDavP-2 je sicer določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka. V primeru, da bi obveljalo pravno naziranje tožnika, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišlo do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju do tistih davčnih zavezancev, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2).

22. Tako je glede denarja, za katerega tožnik zatrjuje, da je z njim razpolagal že v začetku obdobja, ki je bil predmet DIN, to je 1. 1. 2007, dokazno breme na tožniku. Tožnik se je v postopku skliceval, da je imel na dan 1. 1. 2007 v blagajni 372.661,00 EUR gotovine. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno zaključil, da tožnik ni dokazal, da bi imel na omenjeni presečni datum res gotovino v omenjeni višini. Davčni organ je razloge, zaradi katerih je sprejel tak zaključek, podrobno in izčrpno obrazložil v izpodbijani odločbi (strani 75 do 83 obrazložitve izpodbijane odločbe), s katerimi se strinja tudi sodišče. Tožnik je svoje nestrinjanje z navedenimi zaključki davčnega organa uveljavljal že v pritožbi, vendar je tudi pritožbeni organ po presoji sodišča pravilno zaključil, da povezava iz predloženih dokazov z obstojem gotovine na dan 1. 1. 2007 ni razvidna. Pravilen je zaključek davčnega organa, da tožnik o tem, da bi razpolagal z gotovino v takem znesku na omenjeni datum (1. 1. 2007), ni predložil nobenega verodostojnega, nespornega in preverljivega dokaza, kar bi glede na določbe ZDavP-2 moral storiti. Dokazno breme je na tožniku, ki mora s predloženimi oz. predlaganimi dokazi prepričati v resničnost trditve o obstoju zatrjevanega dejstva. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da se ni zavedal, da mora dejansko voditi osebno bilanco stanja in izkaz denarnih tokov ter, da davčni organ državljanov ni na primeren način obvestil o njihovih dolžnostih glede hranjenja dokazil. Obveznost fizičnih oseb, da morajo dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša izhaja tudi iz 41. člena ZDavP-2. Zato ni mogoče slediti tožnikovim ugovorom, da davčni organ od njega zahteva predložitev praktično nemogočega dokazila (o tem, da naj bi na dan 1. 1. 2007 razpolagal z večjim zneskom gotovinskih sredstev) in da naj bi bilo, zaradi neupoštevanja tožnikovih trditev, dejansko stanje v zadevi nepopolno ugotovljeno.

23. Tožnik je že v pritožbi navajal, na kar se sklicuje tudi v tožbi, da je šlo pri nakazilih B.B., z oznako „maintenance“, za posojila B.B. in ne za pokrivanje stroškov vzdrževanja hiše. Davčni organ je razloge za svojo odločitev, zaradi katerih je zaključil, da tožnik B.B. ni nakazoval kreditnih sredstev, kot to navaja, pač pa mu je po zaključku davčnega organa nakazoval sredstva za vzdrževanje tožnikove nepremičnine (hiše v Braziliji), podrobno in izčrpno obrazložil v obrazložitvi izpodbijane odločbe (strani 75 do 83). Z navedenimi razlogi pa se strinja tudi sodišče. Sodišče se strinja s presojo davčnega organa, da tožnik ni davčnemu organu posredoval nobenih takšnih dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče utemeljeno sklepati o resničnosti njegovih trditev, da gre pri nakazilih z oznako „maintenance“ za tožnikova posojila B.B.

24. Tožnik je prav tako že v pritožbi navajal, na kar se sklicuje tudi v tožbi, da je za očeta založil kupnino za vozilo Hyundai SantaFe v znesku 35.256,59 EUR, ki mu jo je oče kasneje vrnil v gotovini. Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe (strani 51 in 52) je tožnik nakup omenjenega vozila za očeta in vračilo kupnine s strani očeta dokazoval s kopijo računa za nakup vozila, ki se glasi na očeta tožnika in z notarsko overjeno izjavo tožnikove sestre, da ji je iz pripovedovanja očeta, ki je že pokojni, in brata znano, da je brat - tožnik kupil vozilo za očeta, le-ta pa mu je kupnino vrnil v gotovini iz svojih prihrankov. Sodišče se strinja z oceno davčnega organa, da tožnik ni uspel dokazati, da odliv oziroma strošek na dan 21. 5. 2007 v znesku 35.226,59 EUR, z opisom transakcije „plačilo kupnine po ponudbi 501 700“, ne predstavlja tožnikove osebne potrošnje. Prav tako se sodišče strinja z dokazno oceno davčnega organa, ki ni sledilo navedbam tožnika glede opravljanja tožnikovih nakupov v tujini za račun tretjih oseb.

25. Tožnik je v postopku sodeloval in bil seznanjen z ugotovitvami davčnega organa. Sodišče se strinja s presojo davčnega organa o vseh ugotovljenih dejstvih in okoliščinah v predmetnem postopku, ki je v izpodbijani odločbi obrazložena z logičnimi in izčrpnimi argumenti. Sodišče se prav tako strinja tudi z razlogi, ki jih je v obrazložitvi svoje odločitev navedel drugostopenjski organ. Tožnik pa v tožbi ne navaja nobenega vsebinskega ugovora, ki ga ne bi podal že v upravnem postopku in do katerega se ne bi opredelila že oba organa (prvostopenjski in drugostopenjski organ).

26. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

27. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, niti očitanih kršitev ustavnih pravic, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

28. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni v že postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

29. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Zakon o davčnem postopku (1996) - ZDavP  - člen 68, 68/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.