UPRS Sodba I U 1776/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-08-26

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

dobiček iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - družba z omejeno odgovornostjo (d. o. o.) - fifo metoda

Predmet pravnega prometa v družbi z omejeno odgovornostjo so poslovni deleži (481. člen ZGD-1) oziroma deli le-teh (483. člen ZGD-1) in ne kaj drugega. Posledično ni jasno, na kakšni osnovi je davčni organ kot pravnorelevantno ugotovil, da je tožnik pridobival „delež kapitala v družbi“, pri čemer pa je tudi ugotovil 1,5207% in 42,4412% delež, nato pa skupni poslovni delež 20,4014%; tu se ne ujemajo niti deleži oz. odstotki (če ima tožnik dobrih 20%, kako lahko ima hkrati več kot 40%; če tožnik odsvaja 0,63%, kako lahko kateregakoli od deležev odsvoji v celoti in delno še drugega) niti ni jasno, o kakšnih deležih davčni organ govori.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 24 06816 z dne 29. 6. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2017 v znesku 1.317,63 EUR. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine, ugotovljen pa je bil dobiček kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in pridobitvi, in sicer je šlo za odsvojitev tožnikovih deležev v družbi A. d.o.o., pri kateri je tožnik realiziral 3.798,06 EUR dobička, ki se glede na obdobje imetništva obdavči po 25% stopnji, ter 3.680,60 EUR, ki se obdavči po 10% stopnji.

2. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Pri tem je glede na tipsko obrazložitev izpodbijane odločbe podrobneje navedel dejansko stanje, in sicer je povzel tožnikovo napoved za odmero davka (13. 12. 2006 je tožnik pridobil delež v družbi za 2.687,36 EUR, 2. 12. 2015 pa še nadaljnji delež za 75.000,00 EUR, dne 9. 5. 2016 pa je prišlo še do dokapitalizacije iz sredstev družbe za znesek 99.027,38 EUR, tako je na ta dan 100% tožnikov delež v družbi znašal 176.714,74 EUR, kar je predstavljajo 20,4014% delež v družbi; 17. 11. 2017 je tožnik odsvojil poslovni delež v višini 0,63% poslovnega kapitala družbe za kupnino 13.125,00 EUR). Vrednost kapitala ob odsvojitvi ni sporna, organ pa v nadaljevanju podaja zakonsko podlago za izračun vrednosti kapitala ob pridobitvi in citira 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnik je z nakupom dne 13. 12. 2006 pridobil 1,5207% delež kapitala v družbi za vrednost 2.687,36 EUR, dne 2. 12. 2015 pa še 42,4412% delež kapitala po 75.000,00 EUR. Po 103. členu ZDoh-2 je po FIFO metodi dolžan voditi evidenco zalog istovrstvnega kapitala, kar pomeni, da je zakonodajalec za namene obdavčenja kapitalskih dobičkov določil, da se pri ugotavljanju davčne osnove šteje, da se najprej odsvoji najprej pridobljeni kapital. To v konkretnem primeru pomeni, da je tožnik ob odsvojitvi dne 17. 11. 2017 z davčnega vidika odsvojil 0,63% osnovnega kapitala, ki ga je najprej pridobil, pri čemer je treba ugotoviti ekvivalentno vrednost poslovnega deleža tožnika v družbi, ki je pred odsvojitvijo znašal 20,4014%. Ob upoštevanju FIFO metode je tožnik ob odsvojitvi odsvojil 100% delež, ki ga je dne 13. 12. 2006 pridobil po vrednosti 2.687,36 EUR (in je predstavljal 1,5207 deleža kapitala tožnika), ter del deleža, ki ga je pridobil 2. 12. 2015, ki se izračuna in predstavlja 3,6076% glede na celoto drugega pridobljenega deleža dne 2. 12. 2015. Tako ugotovljena vrednost kapitala skupaj znaša 5.460,49 EUR. Tožnikove pritožbene navedbe, katerih bistvo pritožbeni organ vidi v tem, da bi po tožnikovem mnenju organ moral slediti pogodbenemu dogovoru o odsvojitvi dela točno določenega deleža št. 239124, ki ga je pridobil dne 2. 12. 2015, organ zavrne. Ponovi, kaj pomeni FIFO metoda in kakšne so posledice za davčne namene, zato se šteje, da je tožnik odsvojil celoten dne 13. 12. 2006 pridobljeni delež in del dne 2. 12. 2015 pridobljenega deleža. Zakonske podlage, da bi tožnik lahko sam izbiral, kateri poslovni delež je predmet odsvojitve, ob uzakonjeni FIFO metodi, ni. Zato prvostopenjskemu davčnemu organu ni mogoče očitati napačno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava, pomanjkljivo obrazložitev pa je odpravil sam pritožbeni organ.

3. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, zahteva pa tudi povrnitev stroškov tožbe s pripadki. Uveljavlja tožbene razloge po 1.-3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Navaja, da je sam v družbi A. pridobil dva poslovna deleža: št. 62113 v višini 11,70143% osnovnega kapitala družbe (v nadaljevanju PD1), ki ga je pridobil ob vstopu v družbo 13. 12. 2006 s prevzemom osnovnega vložka v nominalnem znesku, preračunanem v EUR, v višini 2.453,68 EUR; in št. 239124 (v nadaljevanju PD2) v višini 3,6% osnovnega kapitala družbe, ki ga je kupil 2. 12. 2015 za znesek 75.000,00 EUR. Družba je dne 12. 5. 2016 povečala osnovni kapital iz lastnih sredstev, kar pomeni, da se je povečala le nominalna vrednost vložkov, poslovni deleži pa so ostali nespremenjeni; to na odmero v konkretnem primeru ni vplivalo. Po odsvojitvi pa so v družbo vstopili še drugi družbeniki. Predmet tožnikove odsvojitve je bil del PD2 v višini 0,63% osnovnega kapitala, davčni organ pa bi moral ugotoviti vrednost tega dela PD2 ob pridobitvi 2. 12. 2015 in ob odsvojitvi 17. 11. 2017. Organ pa je povsem nelogično in napak upošteval pridobitev z dne 13. 12. 2006 (pri čemer sploh ni jasno, kateri delež ima pri tem v mislih, saj je tožnik ob vstopu prevzel PD1), rekoč da je tožnik ta delež odsvojil v celoti, nato pa upošteval kot odsvojenega še del PD2. To je nelogično in v nasprotju s korporacijskimi razmerji v družbi, odsvojitev z davčnega vidika pa ne more biti drugačna kot s siceršnjega pravnega vidika, to je v nasprotju z načelom pravne varnosti. Tožnik nadalje citira ZDoh-2, 18. in 92.-105. člen. Očita napačno uporabo materialnega prava. Kot kapital se v obravnavanem primeru šteje poslovni delež v družbi, izražen v odstotkih osnovnega kapitala (drugi odstavek 471. Zakona o gospodarskih družbah, v nadaljevanju ZGD-1); treba je torej ugotoviti vrednost poslovnega deleža, ki je bil predmet odsvojitve, v višini 0,63% ob pridobitvi in odsvojitvi. Glede na to, da je bil tožnik ob odsvojitvi imetnik PD1 in PD2, je imel organ pri odmeri naslednji možnosti: (i) ob pravilnem upoštevanju prodajne pogodbe z dne 17. 11. 2017 in podatkov iz sodnega registra je predmet odsvojitve del PD2 in je vrednost 0,63% poslovnega deleža ob njegovem nakupu v letu 2015 13.256,25 EUR (ob upoštevanju normiranih stroškov), kar pomeni davčno izgubo in ne kapitalskega dobička glede na prodajno ceno 13.125,00 EUR; (ii) ob zmotnem stališču o pomenu FIFO metode iz 103.člena ZDoh-2 pa bi bilo možno zavzeti tudi stališče, ki bi bilo sicer vsaj statusnopravno skladno, da je bil predmet prenosa del PD1, pri čemer pa bi bilo tudi treba ugotoviti vrednost 0,63% poslovnega deleža ob njegovi pridobitvi v letu 2006, kar bi zneslo 92,01 EUR, kar bi ob prodajni ceni 13.125,00 EUR pomenilo davčno osnovo v višini 12.901,74 EUR in ob imetništvu nad 10 let 10% davčno stopnjo in zatorej odmero dohodnine v konkretnem primeru v znesku 1.290,17 EUR. V obeh primerih je treba pri odmeri upoštevati korporacijska razmerja v družbi in zlasti pravilno razumeti, kaj sploh je predmet razpolaganja, to pa je izključno poslovni delež (oz. del njega), ne pa „kapital“, „delež kapitala“ ali nek drug „delež“, kot te termine zmotno uporablja davčni organ, poleg tega pa tudi v nasprotju z jasno voljo tožnika izbira, kaj je predmet obdavčitve, kar ni skladno z ustavnimi pravili in načeli. Ni namreč osnove za izračun, kot ga je napravil davčni organ, da je tožnik v celoti odsvojil PD1 in delno še PD2, in to navkljub stanju v sodnem registru, iz katerega izhaja, da je tožnik še naprej imetnik celotnega PD1 in da je pridobitelj B.B. pridobil del PD2. Poleg tega je tudi matematično nelogična ugotovitev, da naj bi tožnik postal imetnik 1,5207% in 42,4412% deleža kapitala družbe (skupaj torej 43,9619% deleža, pri čemer ni jasno, ali se to nanaša na kapital ali poslovni delež), pri čemer pa iz registra jasno izhaja, da ima tožnik skupaj 20,4014% poslovnega deleža družbe, kar sicer predhodno ugotavlja tudi sam organ, poleg tega pa bi 43,9619% delež pomenil, da bi skupni poslovni deleži v družbi morali znašati 215,484722%, maksimum pa je 100%. Organ je narobe tolmačil delež v gospodarski družbi in dejanskega stanja ni pravilno in popolno ugotovil, izpodbijana odločba pa posledično nima potrebnih razlogov, ki bi omogočali njen preizkus. Že zato je treba izpodbijano odločbo odpraviti, tožnik pa z namenom preprečiti nadaljnjo zmotno uporabo materialnega prava dodaja, da 103. člena ZDoh-2 ureja le vprašanje vodenja evidenc zalog kapitala in ničesar drugega, tega določila pa ni mogoče razumeti na način, kot da vzpostavlja domnevo ali fikcijo, da se v primeru odsvojitve že na podlagi zakona šteje, da se najprej odsvoji najprej pridobljeni kapital in da se pogodbeno temu ni mogoče izogniti. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega davčnega organa, na notarske zapise o pridobitvi in odsvojitvi poslovnih deležev ter registrske dokumente (sklepe sodnega registra ter izpiske iz sodnega registra).

4. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

5. Tožnik v pripravljalni vlogi replicira, da toženka v odgovoru na tožbo le vztraja pri svojih razlogih, medtem ko drugih navedb v oporo svojim stališčem ni podala, kar terja tožnikov odziv. Zato tožnik ponovno poudari svoja tožbena stališča (predmet prenosa je lahko le poslovni delež, tožnik lahko sam izbere, s katerim deležem bo razpolagal, kar je stališče, ki ga je že zavzelo tudi Ustavno sodišče RS, tudi Upravno sodišče RS pa je že zavzelo stališče, da se FIFO metoda uporablja le, ko ni mogoče ugotoviti, kateri vrednostni papirji oz. poslovni deleži so bili predmet obdavčljive transakcije). Ker toženka ne zmore prepričljivo odgovoriti na tožnikove argumente, to le potrjuje, da so ti tehtni in da so tožnikova pravna naziranja očitno pravilna.

7. Tožnik s tožbo primarno uveljavlja napačno uporabo materialnega prava, tj. 93. člena ZDoh-2, ker naj bi davčni organ napačno tolmačil in uporabil institut deleža v gospodarski družbi (tožnik argumentira, da gre pri tem za poslovni delež oz. njegov del, ne pa za „kapital“, „delež kapitala“ ali nek drug „delež“), posledično pa je prišlo tudi do nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, izpodbijana odločba pa zato tudi nima razlogov, ki bi omogočali njen preizkus. Dodatno tožnik argumentira, da je prišlo do nepravilne uporabe materialnega prava tudi vezano na tolmačenje 103. člena ZDoh-2. Po presoji sodišča ima tožnik prav že glede zmotne uporabe materialnega prava glede 93. člena ZDoh-2, kar narekuje ugoditev tožbi.

8. Kot izhaja iz drugostopenjske odločbe je tožnik v davčnem postopku navedel, da je ob ustanovitvi dobil 16,8% poslovni delež v družbi (PD1), naknadno v letu 2015 pa še 3,6% poslovni delež (PD2), leta 2017 pa je odsvojil del PD2. Drugostopenjski davčni organ, ki je razloge izpodbijane odločbe dopolnil, pa je ugotovil, da je tožnik z nakupom dne 13. 12. 2006 pridobil 1,5207% delež kapitala v družbi, dne 2. 12. 2015 pa še 42,4412% delež kapitala, poslovni delež tožnika v družbi pa je pred odsvojitvijo znašal 20,4014%, tožnik pa je leta 2017 odsvojil poslovni delež v višini 0,63% poslovnega kapitala družbe, tj. 100% PD1 ter del PD2. Tudi po presoji sodišča navedeno kaže, da davčni organ v konkretnem primeru ni pravilno tolmačil, kaj pomeni delež v gospodarski družbi. Predmet pravnega prometa v družbi z omejeno odgovornostjo so poslovni deleži (481. člen ZGD-1) oziroma deli le-teh (483. člen ZGD-1) in ne kaj drugega, kot to pravilno izpostavlja tožnik, posledično pa ni jasno, na kakšni osnovi je davčni organ kot pravnorelevantno ugotovil, da je tožnik pridobival „delež kapitala v družbi“, pri čemer pa je tudi ugotovil 1,5207% in 42,4412% delež, nato pa skupni poslovni delež 20,4014%; tu se ne ujemajo niti deleži oz. odstotki (če ima tožnik dobrih 20%, kako lahko ima hkrati več kot 40%; če tožnik odsvaja 0,63%, kako lahko kateregakoli od deležev odsvoji v celoti in delno še drugega) niti ni jasno, o kakšnih deležih davčni organ govori. Zato je v tem, za samo odločitev v obravnavni zadevi ključnem delu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava in posledično tudi do zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, v končni konsekvenci pa tudi do umanjkanja obrazložitve, ki bi pojasnila razlogovanje davčnega organa. V zadevi treba jasno ugotoviti, kaj je tožnik v letu 2017 odsvojil, in, kolikor to pride v poštev, pri tem upoštevati first in - first out metodo, nato pa je treba ugotoviti čas pridobitve ter vrednost takšnega poslovnega deleža oz. njegovega dela ob pridobitvi in odsvojitvi ter obdavčiti morebitni kapitalski dobiček.

9. Glede na to, da v postopku za izdajo izpodbijane odločbe zakon ni bil pravilno uporabljen in ni pogojev za zavrnitev tožbe, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu v ponovni postopek, v katerem naj toženka o zadevi ponovno odloči ob upoštevanju stališč sodišča.

10. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in ga je v postopku zastopal odvetnik. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

11. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 93, 98, 103

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.