UPRS Sodba I U 2535/2017-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-20

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

dobiček iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - ugotavljanje davčne osnove - vrednost kapitala v času pridobitve - vrednost kapitala v času odsvojitve - naknadna vplačila - poslovni delež v gospodarski družbi

Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh‑2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil.

I. Tožba zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42153-10104/2015-1 z dne 29. 7. 2015 se zavrne.

II. Tožbi zoper odločbo se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-12578/2015-16 z dne 18. 10. 2016 odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim sklepom je bil postopek odmere dohodnine od dobička od osvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 za tožnico po uradni dolžnosti obnovljen, in sicer v takšnem obsegu, da se glede na nova dejstva in dokaze, ki niso bili ugotovljeni v prejšnjem postopku in se nanašajo na odsvojitev poslovnega deleža v družbi A. d.o.o., ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je bila tožnici prvotno izdana odmerna odločba št. DT 52 00001 0 z dne 30. 4. 2011, s katero ji je bila ugotovljena izguba in se dohodnina za leto 2010 ni odmerila. Naknadno je prvostopenjski davčni organ prejel od Posebnega finančnega urada dokumentacijo, iz katere izhaja, da je tožnica ob prodaji dosegla visok kapitalski dobiček, kar predstavlja nova dejstva in nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi ali uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe o odmeri dohodnine, če bi to bilo navedeno ali uporabljeno v postopku odmere. To pomeni, da obstaja obnovitveni razlog po 89. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Z izpodbijano odločbo, izdano v obnovljenem postopku, je prvostopenjski davčni organ odpravil odločbo Davčne uprave Republike Slovenije št. DT 52 00001 0 z dne 30. 4. 2011 in jo nadomestil z izpodbijano odločbo, tožnici odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 od davčne osnove 152.302,00 EUR po stopnji 20 %, in sicer v znesku 30.460,56 EUR s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo dne 20. 6. 2011 do dneva izdaje izpodbijane odločbe v znesku 3.483,66 EUR.

4. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožnici v obnovljenem postopku opravljen davčni inšpekcijski nadzor napovedi za odmero dohodnine za leto 2010 in izdan zapisnik, na katerega je tožnica podala pripombe. Tožnica je napoved za odmero dohodnine vložila 25. 2. 2011 in tam navedla, da je poslovni delež v družbi A. d.o.o. pridobila kot vložek kapitala dne 24. 5. 2007 in še naknadno, da je nabavna vrednost deleža znašala 7.500,00 EUR in 300.700,00 EUR ter da je 60 % poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. odsvojila dne 2. 7. 2010, pri čemer je vrednost odsvojenega deleža znašala 184.920,00 EUR. Poleg tega je na ločenem popisnem listu deklarirala tudi transakcije z delnicami z oznako B. v letu 2010. Izdana ji je bila omenjena odločba o odmeri dohodnine, ki se šteje za vročeno dne 20. 5. 2011, s katero je bila ugotovljena izguba od odsvojitve deležev v družbi A. d.o.o. v znesku 3.698,40 EUR in izguba od odsvojitve delnic z oznako B. v višini 6.528,00 EUR, skupaj torej 10.226,40 EUR. Ta odločba je bila izdana brez posebnega ugotovitvenega postopka. Naknadno je prvostopenjski davčni organ s strani Posebnega finančnega urada prejel odstopljeno dokumentacijo, in sicer notarski zapis pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. SV 764/10. Na tej osnovi je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da je tožnica v svoji napovedi navedla napačno nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi, ker je v njej upoštevala tudi naknadna vplačila. Postopek odmere dohodnine je bil zato po uradni dolžnosti obnovljen, sklep o tem pa je bil izdan in tožnici vročen. V obnovljenem postopku je bil izdan še sklep o uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora odmere predmetne dohodnine, ki je bil tožnici prav tako vročen. Tožnica je v postopku podala izjavo in pojasnila ter dokumentacijo. V obnovljenem postopku na podlagi pregleda dokumentacije prvostopenjski davčni organ ugotavlja, da je tožnica v družbo A. d.o.o. vstopila dne 21. 5. 2007 s prevzemom tedaj 100% poslovnega deleža v višini 7.500,00 EUR. Naknadno je dne 8. 6. 2007 prevzela še poslovni delež v višini 32.500,00 EUR, tako da je skupaj imela poslovni delež v višini 40.000,00 EUR. Poleg tega se je zavezala vplačati tudi 360.000,00 EUR v obliki naknadnih vplačil. V naknadni dokapitalizaciji družbe tožnica ni sodelovala. Na skupščini družbe A. d.o.o. dne 23. 3. 2009 je bil sprejet sklep, na podlagi katerega je tožnica prejela 91.800,00 EUR iz naslova vračila naknadnih vplačil. Tožničine pripombe na zapisnik so po presoji prvostopenjskega davčnega organa neutemeljene in jih ne upošteva ter jih argumentirano zavrne. Po ugotovitvah, da je tožnica v nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi vključila tudi naknadna vplačila, ki se po stališču davčnega organa na podlagi prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v nabavno vrednost ne vštevajo, saj ne povečujejo osnovnega kapitala, osnovnih vložkov in poslovnih deležev, davčni organ ugotavlja, da znaša nabavna vrednost ob pridobitvi, in sicer 60% odsvojenega poslovnega deleža upoštevaje 1% normirane stroške 24.240,00 EUR. Prvostopenjski davčni organ torej ni sledil tožničini davčni napovedi glede nabavne vrednosti kapitala, saj je bila tam napovedana vrednost napačna. Vrednost kapitala ob odsvojitvi je prvostopenjski davčni organ izračunal na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh‑2, in sicer je upošteval pogodbeno vrednost po pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z dne 2. 7. 2010, zmanjšano za normirane stroške v višini 1% od vrednosti kapitala ob odsvojitvi (3. točka drugega odstavka 99. člena ZDoh-2). Na tej podlagi je davčni organ ugotovil, da je pogodbeno določen znesek ob odsvojitvi kapitala enak znesku 183.070,80 EUR. Nova davčna osnova tako znaša 158.830,80 EUR. Stopnja dobička od kapitala za do pet let imetništva kapitala je 20 % od davčne osnove, zato znaša davek v obravnavanem primeru 31.766,16 EUR. Tožnici so bile ob izdaji izpodbijane odločbe upoštevane tudi izgube, ki so ji nastale ob odsvojitvi delnic z oznako B. v višini 6.528,00 EUR. Tako nov seštevek pozitivnih (A. d.o.o. v višini 158.830,80 EUR) in negativnih (B. d.d. v višini 6.528,00 EUR) davčnih osnov pomeni določitev nove davčne osnove v višini 152.302,00 EUR in se od nje po 20% stopnji obračuna dohodnina 30.460,56 EUR, ki se naloži v plačilo z izpodbijano odločbo. Za čas od poteka roka za plačilo davka po odločbi Davčne uprave Republike Slovenije št. DT 52 00001 0 z dne 30. 4. 2011 do izdaje izpodbijane odločbe je prvostopenjski davčni organ tudi izračunal in v plačilo tožnici naložil obresti v skupnem znesku 3.483,66 EUR. Tožnica povrnitve stroškov ni zahtevala, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali.

5. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožničino pritožbo in pritrdil razlogom izpodbijane odločbe. Glede obnove postopka pritrdi, da gre tudi po mnenju drugostopenjskega davčnega organa za nova dejstva in dokazila, za katera je prvostopenjski davčni organ izvedel šele tedaj, ko je o njih bil obveščen z dopisom Posebnega finančnega urada. Tudi druge pritožbene ugovore glede zatrjevane nezakonitosti obnove zavrne. Enako ravna tudi glede materialnopravnih ugovorov. Našel pa tudi ni pomanjkljivosti, ki bi vplivale na zakonitost izpodbijane odločbe in na katere pazi po uradni dolžnosti. Tožničino zahtevo za povrnitev stroškov je zavrnil.

6. Tožnica v tožbi izpodbija tako sklep o obnovi kot tudi izpodbijano odločbo. Zakonit razlog za obnovo postopka ni podan, saj je finančni organ vsa dejstva in dokaze, ki so relevantni za odmero dohodnine, imel na voljo že v času izdaje prvotne odmerne odločbe oziroma ta nova dejstva in dokazi, na katere se sklicuje prvostopenjski davčni organ, nimajo kvalificiranih lastnosti novih dejstev in dokazov, ki so v skladu z ZDavP-2 in Zakonom o splošnem upravnem postopku lahko razlog za obnovo postopka. Sklicuje se na javnost sodnega registra in na terminologijo popisnega lista kot priloge k davčni napovedi, kar pomeni, da bi prvostopenjski davčni organ za sporna dejstva moral vedeti že v prvotnem postopku izdaje odmerne odločbe. Meni, da je edini razlog za obnovo postopka spremenjena praksa finančnega organa glede interpretacije relevantnih določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) glede obravnave naknadnih vplačil, kar pa ni zakonit razlog za obnovo postopka. Zato je izpodbijani sklep o obnovi nezakonit zaradi kršitve pravil postopka; predlaga njegovo odpravo in ustavitev postopka obnove.

7. Glede izpodbijane odločbe tožnica vtožuje napačno ugotovitev dejanskega stanja ter nepravilno in nezakonito uporabo materialnega prava. Ponovi kronologijo svojih vplačil v kapital družbe A. d.o.o. in obširno podaja svoja materialnopravna naziranja glede obravnave naknadnih vplačil. Meni, da bi moral biti upoštevan celoten kapital, ki ga je tožnica vplačala v družbo A., ne le vplačila v osnovni kapital družbe, tj. skupaj z upoštevanjem vrnjenega dela naknadnih vplačil 308.200,00 EUR, 60% od tega pa znaša 184.920,00 EUR, kar pomeni, da tožnica ni ustvarila nikakršnega kapitalskega dobička. V tej zvezi zatrjuje kršitev ustavne pravice do enakosti pred zakonom (14. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju URS). Zatrjuje tudi spremembo davčne prakse pri toženki, češ da so davčni organi v preteklosti naknadna vplačila upoštevali v vrednosti kapitala ob pridobitvi. Osporava tudi obračun zamudnih obresti, ker ji leta 2011 ni bil odmerjen davek, zato tudi ni prišla v zamudo. Zatrjuje tudi postopkovne kršitve, namreč kršitev načela zakonitosti v davčnih zadevah, načela materialne resnice v davčnih zadevah in načela sorazmernosti, ter kršitve URS (14. člen, 33. člen, 35. člen URS v zvezi z načelom zakonitosti in pravne države). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in odloči o zadevi tako, da tožnici ni treba plačati odmerjene dohodnine v znesku 30.460,56 EUR oziroma da finančnemu organu naloži izdajo novega upravnega akta, ki bo vsebinsko enak odločbi št. DT 52 00001 0 z dne 30. 4. 2011. Zahteva tudi povrnitev stroškov upravnega spora.

8. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

9. Tožba zoper sklep o obnovi ni utemeljena.

10. Ugovore, ki jih v tej zvezi tožnica uveljavlja v upravnem sporu, po presoji sodišča utemeljeno in ustrezno obrazloženo zavrneta že davčna organa (str. 25-27 izpodbijane odločbe in str. 7-9 odločbe drugostopenjskega davčnega organa), s čimer se sodišče strinja in se skladno z 71. členom ZUS-1 na te razloge sklicuje in jih ne ponavlja. Sodišče dodaja le, da določba drugega odstavka 261. člena ZUP, po kateri sme stranka predlagati obnovo postopka le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo, za organ pri odločanju o začetku obnove po uradni dolžnosti ne velja. To pomeni, da morebitna nezadostna skrbnost organa pri vodenju ugotovitvenega postopka, ki jo zatrjuje tožnica, začetka obnove po uradni dolžnosti ne preprečuje.

11. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo zoper izpodbijani sklep o obnovi na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Tožba zoper izpodbijano odločbo je utemeljena.

13. Dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama dejansko ni sporno. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov na podlagi 491. člena ZGD-1 ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožničino stališče, ki za razliko od toženke meni, da bi se naknadna vplačila morala upoštevati, je po presoji sodišča utemeljeno.

14. V vsebinsko primerljivi zadevi, v kateri je bil tožnik kot v obravnavani zadevi ravno tako družbenik družbe A., je po zavrnitvi tožbe s strani tega sodišča v revizijskem postopku Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 reviziji ugodilo ter spremenilo sodbo naslovnega sodišča I U 1717/2016 z dne 20. 2. 2018 tako, da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijano odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek. To narekuje spremembo sodne prakse tega sodišča (vezano na zadevi I U 1248/2015 in I U 1717/2016).

15. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem sprejelo revizijsko sodišče, in razlogom, ki jo utemeljujejo. Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedenem vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti pa je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh‑2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh‑2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

16. Glede na to, da izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi v tem delu ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena vrnilo organu, ki je to odločbo izdal, v ponovni postopek, v katerem bo treba odločiti v skladu s pravnim mnenjem te sodbe. Tožnica je sicer predlagala izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano

, tožbeni predlog pa tovrstnega odločanja tudi ne omogoča.

17. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče ji je priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in tožnice v postopku ni zastopal odvetnik oz. odvetniška pisarna. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

18. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe in izpodbijanega sklepa, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 93, 98, 132

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 491

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.