UPRS Sodba I U 1827/2016-41
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-01-11

Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Mojca Muha

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - pogoji za priznanje odbitka - vsebina računa - vsebinska pomanjkljivost - formalna pomanjkljivost - dejansko opravljene storitve - zloraba sistema DDV

Ni dokazano, da so zaračunane storitve dejansko opravili drugi davčni zavezanci oziroma njihovi zaposleni in s tem tudi ne, da so podatki o obsegu in vrsti opravljenih storitev na računih, ki sta jih izstavili družbi A. in B. in s tem podatki, ki jih mora obvezno vsebovati račun za uveljavljanje odbitka DDV, resnični.

Pomanjkanje spremljajoče dokumentacije prav pri omenjenih družbah (in za razliko od ostalih podizvajalcev), ni naključno, oziroma bi za kaj takega moral obstajati posebej utemeljen razlog, ki ga tožeča stranka ni uspela navesti. Čim pa je podano aktivno ravnanje tožeče stranke oziroma vsaj njena vednost v tej zvezi (o tem, da se listin ne sestavlja oziroma se jih, ko so in kakršne so, zamolči ali odstrani), pa je že podana tudi vednost tožeče stranke oziroma vsaj njena obveznost, da ve, da podatki v računih niso resnični in torej da gre pri izdanih računih za zlorabo sistema DDV oziroma za davčno goljufijo. Da je bila seznanjena s poslovanjem družb in s tem tudi z resnično vsebino prejetih računov, nenazadnje kažejo tudi dodatni dokazi, zbrani v predkazenskem postopku, ki jih povzema (na straneh od 53 do 55) in na katere se kot objektivne okoliščine sklicuje že davčni organ v izpodbijani odločbi, ko ugotavlja goljufivi namen pri tožeči stranki.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora tožeči stranki zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja od februarja 2007 do decembra 2011 z izpodbijano odločbo dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV od osnov, navedenih v tabeli, po stopnji 20% v skupnem znesku 1 036 255,72 EUR in pripadajoče obresti v znesku 187 573,52 EUR (I. in II. točka izreka) ter obenem (v III. točki izreka) ugotovil, da je tožeča stranka naloženo obveznost poravnala v višini 1 223 829,24 EUR in da se ji zato, ker se je postopek zanjo končal neugodno, priglašeni stroški ne povrnejo, stroški, ki so nastali davčnemu organu, pa bremenijo davčni organ (IV. točka izreka).

2. Iz razlogov izpodbijane odločbe sledi, da gre za ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem je davčni organ ponovno preučil vso že pridobljeno in novo dokumentacijo ter na tej podlagi sprejel izpodbijano odločitev, po kateri se tožeči stranki ne prizna odbitek vstopnega DDV po računih dveh družb, to je družbe A. d.o.o. in B. d.o.o.

3. Davčni organ je predhodno opravil postopek pri C.C., ki je bil lastnik in zakoniti zastopnik omenjenih družb. Pri tem je ugotovil, da ti družbi nista imeli poslovnih zmogljivosti (v opremi in zaposlenih) za izvedbo storitev, ki so bile zaračunane tožeči stranki, ter da so plačila tožeče stranke po prejetih računih predstavljala pretežni vir vseh prilivov teh dveh družb, katerih večina se je kasneje stekla k fizičnim osebam, med drugim tudi k zakonitemu zastopniku tožeče stranke. Zato je davčni organ podvomil v resničnost in verodostojnost izdanih računov in zato je od tožeče stranke že v prvem postopku in ponovno v tem - ponovljenem postopku (s sklepom z dne 15. 4. 2014) zahteval, da z dodatno dokumentacijo dokaže, da so bile storitve s strani omenjenih družb (A. in B.) kot podizvajalcev dejansko opravljene.

4. Nadalje se v obrazložitvi navaja, da so bile in podrobno opiše, kako so bile v postopku nadzora pregledane in presojene vse listine in preučena vsa pojasnila, ki jih je dala tožeča stranka ter vsa dokumentacija, pridobljena uradoma.

5. Nakar se v zvezi z računi, ki jih je tožeča stranka prejela s strani družbe A., v povzetku ugotavlja, da tožeča stranka kljub večkratnim pozivom prejetih računov ni podkrepila z drugimi listinami, ki bi dokazovale izvedbo storitev. Tako se ugotavlja, da v zvezi z računi za čiščenje in kalibracijo ne razpolaga z izjavo družbe A. o prehodnosti cevi, nadalje ne razpolaga z zapisniki, dnevniki, knjigami izmer ali poročili o čiščenju, iz katerih bi izhajalo, kje, kdaj, kdo je izvajal storitve in kakšni so bili rezultati, kje so mesta neprehodnosti, ki jih je treba sanirati, niti ni listin, ki bi izkazovale opravljene sanacije. Tožeča stranka tudi v primeru računov za gradbeno montažna dela ni predložila dokumentacije, ki bi dokazovala, kdo in koliko časa je delal, s katerimi sredstvi in kateri material in koliko ga je bilo vgrajenega, saj ni knjige obračunskih izmer niti gradbenih dnevnikov in čeprav obstaja natančna analitika (drugih) podizvajalcev, ni nobene analitike v zvezi s storitvami omenjene družbe. Tudi iz izjav prič, zaposlenih pri naročniku (Č. in D.) in izjave dobavitelja (E.E.) izhaja, da družbe A. niso poznale in da z njo niso sodelovale. Kar vse po presoji davčnega organa pomeni, da iz prejetih računov družbe A. ni mogoče jasno in brez kakršnihkoli dvomov razbrati resničnosti nastanka in poslovnega značaja dogodka, da računi kot listine v smislu SRS 21 niso verodostojni in da tožeča stranka posledično v povezavi z 76. in 77. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni dokazala, da so bile storitve dejansko opravljene s strani omenjene družbe. Pri tem davčni organ pripominja, da so bili računi družbe A., izdani v zvezi s čiščenjem in kalibracijo kabelske kanalizacije, spoznani za fiktivne tudi po odločbi druge stopnje, s katero je bila sicer prva odločitev v zadevi odpravljena. Iz navedenih ugotovitev pa po presoji davčnega organa izhaja tudi, da je tožeča stranka vedela, da sodeluje v transakciji, ki je povezana z goljufijo ali zlorabo sistema DDV, kar sledi iz dejstva, da je sprejela račune, po katerih je bil zaračunan material, ki naj bi ga zagotovil naročnik (F.) sam, nadalje zato, ker je davčni organ v računalnikih tožeče stranke našel v okviru iste datoteke tako podatke za pripravo podizvajalčevega računa kot podatke za račun, izdan naročniku, ter zato, ker razen računa ni nobenih drugih listin, ki bi potrjevale, da je storitve opravila družba A., se tožeči stranki po prejetih računih družbe A. utemeljeno in skladno z določbami 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ne prizna odbitek vstopnega DDV, ki ga je uveljavljala v svojih obračunih.

6. V zvezi s prejetimi računi družbe B. pa se v povzetku ugotavlja, da prav tako ne izpričujejo v zadostni meri konkretno opravljenih del, ki naj bi jih opravila ta družba. Tožeča stranka drugih listin (razen računov), kot so gradbeni dnevniki, knjige izmer, primopredajni zapisniki in popisi del, ni predložila ne v prvem in ne v ponovnem postopku, in to kljub temu, da je davčni organ dokazal, da vsaj z nekaterimi razpolaga. Čeprav je davčni organ tožečo stranko s sklepom in tudi sicer večkrat pozval, da svoje navedbe podkrepi z dokumentacijo, ki bi dokazovala kdo, kje in koliko časa je delal in katera sredstva so bila uporabljena in kateri material je bil vgrajen, tožeča stranka tega ni storila. Na fiktivnost zaračunanih storitev kažejo tudi druge okoliščine, npr. B. je zaračunal več, kot je tožeča stranka naprej zaračunala naročniku, za iste storitve so bili prejeti računi še drugih dobaviteljev, in to s pripetimi dobavnicami, poleg tega pa B. ni nikjer naveden (v gradbenih dnevnikih in knjigi obračunskih izmer, ki jih je vodila tožeča stranka) kot podizvajalec, kar kaže na to, da je tožeča stranka dela opravila sama. B. je po računih predstavljen kot usposobljen gradbeni izvajalec, ki pa je brez strojev in brez potrebnih delavcev in je bila po zbranih podatkih tožeča stranka tista, ki mu je posojala stroje, šolala delavce, pisala račune, glede na vse svoje stroške pa še zaračunala storitve po isti ceni in s tem ustvarila namerno izgubo. Računi družbe B. so tudi sicer v številnih primerih in iz številnih (navedenih) razlogov nelogični in neresnični in se zato tožeči stranki tudi po prejetih računih B. ne prizna odbitek vstopnega DDV.

7. Na podlagi vsega navedenega davčni organ zaključuje, da tožeča stranka ni dokazala, da bi bile dobave po računih omenjenih družb dejansko opravljene ter da so podane tudi številne okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožeča stranka vedela, da sodeluje pri transakcijah, ki so namenjene zlorabi sistema DDV. Tako se ugotavlja: - da tožeča stranka tudi v ponovnem postopku ni predložila verodostojnih listin v zvezi s prejetimi računi družb A. in B., - da za druge podizvajalce obstaja natančna analitika, ki izkazuje zaračunane storitve, medtem ko za omenjeni družbi tožeča stranka nima podatkov ali nima podatkov primerljive kvalitete, - da pripisi „B.“ v opombah v tabelah ne izpričujejo nastanka poslovnega dogodka, - da se storitve omenjenih družb podvajajo s storitvami drugih podizvajalcev, - da trditev, da je B. opravil optično kabliranje oziroma opremljanje objektov v celoti ne drži, ker je na primeru objekta ... ugotovljeno, da je del objektov izvedel podizvajalec G., - da je gradbena dela za elektro projekte tožeča stranka zaračunala po istih cenah, kot ji jih je zaračunal B., - da iz izjave prič naročnikov in dobaviteljev izhaja, da niso poznali A., B. in C.C. in da niso z njim nikoli delali, - da je tožeča stranka sama pripravljala račune za omenjeni družbi, - da je sprejela računa A. za material, ki naj bi ga zagotovil naročnik sam, - da so prejeti računi in računi, izdani naročnikom z istim datumom ter da vseh količin tožeča stranka ni zaračunala naprej naročniku, - da B. nima strojev in usposobljenih delavcev, - da ima B. v delu storitev, za katere je možno, da jih je dejansko opravil sam (uvlačenje kablov) položaj posrednika delovne sile in ne podizvajalca, - dodatna okoliščina pa je razvidna iz denarnega toka ter dejstva, da se je del denarja, ki sta ga prejeli omenjeni družbi na podlagi računov, izdanih tožeči stranki in ki je bil dvignjen v gotovini, vrnil tudi na račun tožeče stranke preko direktorja H.H. (150 000,00 EUR) in je torej tožeča stranka vedela, da sodeluje v goljufiji.

8. Kot verodostojen davčni organ upošteva in izvzame iz obdavčitve račun št. 7 z dne 30. 4. 2007 družbe B. za storitve montaže kanalov na objektu Škofja Loka (ki se ujema s podatki iz gradbenih dnevnikov, predloženih v predkazenskem postopku) za znesek 1 276,30 EUR in 255,26 EUR ter račun družbe B. št. 2011005 z dne 20. 8. 2011 za nakup kombiniranega vozila.

9. Sicer pa ugotavlja, da glede na navedene ugotovitve vsi ostali računi družb A. in B. niso verodostojni v smislu SRS 21, tožeča stranka pa ni dokazala, da so bile storitve dejansko opravljene in se zato tožeči stranki ob upoštevanju določb SRS ter v skladu s 63. členom ZDDV-1 ter sodne prakse Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) po prejetih računih omenjenih družb ne prizna odbitka vstopnega DDV v davčnih obdobjih od 2007 do 2010.

10. Na pripombe, ki jih je dala tožeča stranka na zapisnik o inšpiciranju, davčni organ odgovarja po posameznih sklopih ter navaja, da so (kot celota) nezadostne in neutemeljene ter da posledično vztraja pri ugotovitvah iz zapisnika in narejenih zaključkih. Vztraja, da tožeča stranka ni dokazala, da je dobave izvršila družba B. ali katerikoli drug dobavitelj ter da je tožeča stranka vedela, da je udeležena pri davčni goljufiji in se ji zato zavrača pravico do odbitka vstopnega DDV. Navaja še, da je tožečo stranko seznanil z dodatnimi ugotovitvami po preučitvi pripomb in da tudi te dodatne ugotovitve ničesar ne spremenijo glede obdavčitve. V zvezi z narejenim obračunom DDV pa navaja, da se tožeči stranki ne prizna vstopni DDV po vseh prejetih računih družb A. in B. z izjemo dveh, že navedenih računov, iz obdavčitve pa je zaradi zastaranja izvzet tudi obračunani DDV za januar 2007.

11. Drugostopenjski davčni organ je pritožbi tožeče stranke delno ugodil in izpodbijano odločbo v točki I.1 izreka delno odpravil in vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, in sicer: v davčnem obdobju februar 2007 za zaračunani DDV v skupnem znesku 11 143,06 EUR (po računih družbe A. d.o.o. št. 12, 13, 15 ter od št. 16 do 25) in pripadajoče obresti, v davčnem obdobju julij 2008 za zaračunani DDV v znesku 5 068,66 EUR (po računu družbe B. d.o.o. št. 47) in pripadajoče obresti, v davčnem obdobju avgust 2008 za zaračunani DDV v znesku 5.856,10 EUR (po računu družbe B. d.o.o.št. 55) in pripadajoče obresti ter v davčnem obdobju december 2009 za zaračunani DDV v skupnem znesku 26 757,96 EUR (po računih družbe B. d.o.o. št. 36 in 37) ter pripadajoče obresti. V ostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

12. V svojih razlogih najprej zavrne pritožbene očitke o kršitvah pravil postopka. V zvezi s podpisi na izpodbijani odločbi navaja, da podpis ene pooblaščene uradne osebe od dveh, ki sta vodili ponovni postopek davčno-inšpekcijskega nadzora, zadošča. Ugotovitve iz predkazenskega postopka ne morejo vplivati na odločitev v tem davčnem postopku in po podatkih spisov tudi niso vplivale. Pomanjkljivosti, ki jih je najti na popisu spisov, pa tudi ne morejo biti razlog za nezakonitost odločbe. Tožeča stranka nadalje ne navede, kako bi dejstvo, da ni bila navzoča pri zaslišanju posameznih prič, vplivalo na postopek. Tožeča stranka je bila z njihovimi izjavami ustrezno seznanjena s tem, ko je sama predložila njihove izjave prvostopnemu organu, nadalje s tem, da so poimensko navedene priče v izpodbijani odločbi ter da so izjave prič navedene v odgovoru na pripombe. Po podanih pripombah pa so se le še dodatno preverjali določeni tehnični podatki v zvezi z družbo D. in se zaradi tega ni spremenila odmera DDV, kar je navedeno v odločbi, zoper katero se tožeča stranka lahko pritožila in je to tudi storila. Za oceno davčne osnove, ki jo predlaga tožeča stranka v pritožbi, pa pritožbeni organ ne najde razlogov.

13. V vsebinskem pogledu presodi izpodbijano odločitev najprej v delu, ki se nanaša na račune družbe A. in ji pritrdi v tistem delu, ki se nanaša na račune za čiščenje in kalibracijo kabelske kanalizacije (št. 14, 28, 29, 32, 33, 40, 41, 43, 44, 46, 47). Pri tem ugotavlja, da je bila zaračunana dolžina kablov po nesporni ugotovitvi davčnega organa prve stopnje enaka šestkratni dolžini kablov, kot je izhajala iz prilog k računom, in s tem cena čiščenja in kalibracije kar 7,6 krat večja kot v drugih primerih. Zato je po presoji pritožbenega organa utemeljeno sklepati, da so računi fiktivni in da je tožeča stranka to vedela ter da se ji zato po teh računih utemeljeno ne prizna odbitek vstopnega DDV. Poleg tega je bilo ugotovljeno, da listinskih dokazil o opravljenih storitvah ni, iz podatkov družbe D. pa izhaja, da je storitve opravila tožeča stranka sama, zato ne more biti dvoma, da je prejemnik računov - tožeča stranka vedela, da sodeluje pri davčni goljufiji, oziroma da je s plačilom računov omogočila zlorabo sistema DDV. - V zvezi s prejetimi računi za gradbeno montažna dela (št. 2, 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 in 25) pa drugostopenjski davčni organ ugotavlja, da odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti in zato zadevo v tem delu vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje.

14. V zvezi z računi, prejetimi od družbe B., drugostopenjski davčni organ navaja, da je bila pri družbi B. opravljena navzkrižna kontrola in da je bilo pri navzkrižni kontroli ugotovljeno, da le-ta v svojih poslovnih knjigah ni evidentirala sedmih računov, izdanih tožeči stranki, v skupni vrednosti 598 675,43 EUR ter da od teh računov ni plačala 107 068,44 EUR izstopnega DDV. Nadalje je bilo že v prvem postopku ugotovljeno, da družba B. ni razpolagala z osnovnimi sredstvi za opravljanje zaračunanih storitev. Nelogičnosti so bile ugotovljene tudi pri zaračunavanju meritev. Za objekte ... je bilo prav tako že v prvem postopku ugotovljeno, da so navedeni zadostni razlogi za nepriznavanje odbitka DDV. S tem soglaša pritožbeni organ tudi v tem postopku, v zvezi s pritožbenimi ugovori po posameznih navedenih objektih pa ugotavlja, da so pavšalni, oziroma da ne prepričajo v verodostojnost prejetih računov ter jih kot takšne obrazloženo zavrne.

15. Posebej preveri prejete račune št. 42, 47, 46, 55, 65, 72, 87, 36, 37, 22 za izgradnjo 16 000 metrske kabelske kanalizacije v vrednosti 461 955,56 EUR, od katerih je tožeča stranka uveljavljala odbitek vstopnega DDV v višini 74 358,75 EUR in ki so se po napotkih organa druge stopnje ponovno presojali ter dopolnjevala obrazložitev v ponovljenem postopku. Glede računov št. 42, 46, 51, 65, 72 in 87, ki se nanašajo na objekt ..., se davčni organ strinja z ugotovitvami in zaključki organa prve stopnje, po katerih iz gradbenih dnevnikov izhaja, da je bilo zaračunanih bistveno več količin, kot jih je tožeča stranka zaračunala družbi D. Zato je utemeljeno sklepati, da je storitve opravila tožeča stranka sama, s tem pa je izkazano tudi, da je vedela, da sodeluje pri davčni goljufiji. Glede računov družbe B. št. 47, 55, 36 in 37 pa ugotavlja, da relevantne (objektivne) okoliščine niso bile raziskane v zadostni meri, da bi bilo mogoče presoditi, ali so izpolnjeni vsi pogoji za nepriznanje pravice do odbitka vstopnega DDV in se zato zadeva v tem delu vrača v ponovno odločanje organu prve stopnje.

16. V zaključnem delu obrazložitve pritožbeni organ ob sklicevanju na sodno prakso SEU in Vrhovnega sodišča poudari še, da zgolj pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin ne more biti zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, ter da je v primeru, ko obstajajo indici, da gre za goljufijo, na davčnem organu, da dokaže obstoj objektivnih elementov, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da gre za nedobrovernega davčnega zavezanca. Poudari pa tudi, da je v skladu z določbami 76. člena ZDavP-2 na tožniku, da dokaže, da gre pri spornih računih za resnično opravljene storitve, in to prvenstveno s poslovnimi listinami, s katerimi je bil kot davčni zavezanec dolžan razpolagati, saj se sicer postavi dvom, da se poslovni dogodki niso zgodili.

17. Tožeča stranka se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka.

18. V tožbi ponavlja ugovore, ki jih vsebuje pritožba in pred tem (enake) pripombe na zapisnik o inšpekcijskem nadzoru. Sicer pa, kot je v povzetku razvidno iz XX. točke tožbe, „trdno vztraja“ pri stališču, da so bile vse storitve, zaračunane s strani družb B. in A. dejansko opravljene in da se ji zato neutemeljeno ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV po računih, ki sta jih izdali omenjeni družbi. Če storitve ne bi bile opravljene, optično omrežje ne bi obstajalo, pa vendar obstaja in deluje, kar je bilo v postopku nadzora nesporno ugotovljeno. Medtem ko tožena stranka ni ugotovila, kdo naj bi potemtakem storitve opravil, kot bi bila to sicer njena dolžnost in kot se to zahteva oziroma izhaja iz sodb SEU, do katerih pa se tožena stranka v postopku ni opredelila.

19. Po navedbah v tožbi, podprtih z dokaznimi predlogi, zlasti iz pričevanj delavcev, ki so bili zaposleni pri dobaviteljih (družbah A. in B.), izhaja, da so delo zanju opravljali tudi delavci, zaposleni „na črno“, kar bi bilo potrebno v zadevi ustrezno upoštevati. Pravice do odbitka vstopnega DDV namreč po ustaljeni sodni praksi ni mogoče zavrniti (zgolj) zato, ker je podizvajalec ravnal nezakonito, ne da bi bilo obenem na podlagi objektivnih dejavnikov ugotovljeno, da je bila transakcija, na kateri temelji pravica do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil podizvajalec.

20. Nadalje je po navedbah v tožbi nesporno, da vsebujejo računi obeh dobaviteljev vse predpisane podatke. Če tožena stranka meni drugače, bi morala natančneje in konkretneje navesti, zakaj računi niso verodostojni. Poleg tega ZDDV-1 ne pozna pojma verodostojna listina in se ne sklicuje na SRS, zato tega termina ni mogoče uporabljati za namene tega postopka. Ker tožena stranka ni natančneje in konkretneje navedla, zakaj računi niso verodostojni, je bistveno kršila pravila postopka. Sicer pa po ustaljeni sodni praksi tudi v primeru, če tožeči stranki ne uspe dokazati, da je dobave blaga oziroma storitve opravil zadevni dobavitelj, to še ne more biti razlog, da se pravica do odbitka DDV zavrne.

21. V obravnavanem primeru so glede na vse, kar je zapisano v tožbi, izpolnjeni vsi štirje pogoji, ki jih je izoblikovala sodna praksa za priznavanje pravice do odbitka DDV. Še posebej zato, ker sta oba dobavitelja DDV od storitev, zaračunanih tožeči stranki, vključila v davčne obračune in ga plačala. Nepriznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih zato pomeni kršitev načela davčne nevtralnosti in privede do neupravičenega bogatenja državne blagajne. Insinuacije tožene stranke, da je tožeča stranka vedoma sodelovala pri goljufivih transakcijah, pa ostajajo nedokazane in zato tožeča stranka takšne navedbe zavrača kot neresnične, neutemeljene in nedokazane. Medtem ko tožeči stranki ni potrebno dokazati, da so ji bile dobave opravljene prav s strani izdajateljev računov, vse prejete storitve pa je uporabila za namene obdavčenih transakcij, saj jih je zaračunala naprej svojim naročnikom ter pri tem obračunala in plačala DDV.

22. Dalje se v tožbi navaja, da je v zvezi s povedanim tožeča stranka predložila zadostne dokaze, med drugim tabele s podatki o izvajalcu B., pisne izjave prič (14), ki so potrdile, da sta družbi B. in A. izvajali storitve, dalje izjave prič o tem, da so za dobavitelja B. delale tudi osebe, zaposlene „na črno“, novi normativ, ki dokazuje, da je bil normativ družbe I. napačen, ter elektronska sporočila med tožečo stranko in družbo B. v zvezi z uvlačenjem kablov v Novem mestu. Obstaja pa tudi ugotovitev tožene stranke o tem, da je delavce družbe I., ki so vezali optične spoje „na črno“, plačevala družba B. in o tem, da so na terenu delali delavci v kombinezonih z logotipom B.. Po drugi strani pa tožena stranka ni predložila nobenega konkretnega dokaza, da storitev nista izvedla dobavitelja B. in A., oziroma da je storitve opravil kdo drug ali tožeča stranka sama, vse zgoraj navedene dokaze pa, čeprav je dolžna ugotoviti objektivno resnico in torej dejansko stanje, tožena stranka brez utemeljenih razlogov zavrne.

23. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

24. Tožeča stranka v prvi pripravljalni vlogi prereka navedbe tožene stranke v odgovoru na tožbo ter primarno predlaga, da sodišče šteje dejstva, ki jih tožeča stranka navaja v tožbi in jim tožena substancirano ne ugovarja, za resnična in nesporna.

25. V nadaljevanju vloge navaja, da ni z ničemer dokazano, da podizvajalca A. in B. nista opravila zaračunanih del in da tudi ni z ničemer dokazano, da je ta dela opravila tožeča stranka s svojimi zaposlenimi. Če bi davčni organ zaslišal priče, kot je to zahtevala tožeča stranka, bi ugotovil popolnoma drugačno dejansko stanje. Priče tako lahko šele sedaj v kazenskem postopku izpovedujejo, da sta oba podizvajalca izvajala dela s svojimi zaposlenimi in z delavci, zaposlenimi na črno, ki so izpovedali tudi, da so plačilo za delo prejemali v gotovini in da jim je gotovino izplačeval direktor obeh podizvajalcev C.C. oziroma eden izmed vodilnih delavcev (J.J.). V kazenskem postopku je ugotovljeno, da sta oba podizvajalca opravila vsa prevzeta dela. Iz zaslišanj je razvidno, da je delalo tudi po 25 delavcev na določenem delovišču in ne samo 5,9, kot zmotno trdi davčni organ. V dokaz svojih trditev tožeča stranka prilaga kopije prepisov zvočnih posnetkov z glavnih obravnav v kazenskem postopku.

26. Nadalje navaja, da je tožena stranka napačno ugotovila obseg del, ki jih je lahko izvedla tožeča stranka ter (tabelarično) predstavi svoje podatke, s katerimi dokazuje, da je vsak mesec delala na velikem številu projektov, kar pomeni, da je potrebovala delavce na svojih projektih in tako ni mogla opravljati del, ki sta jih prevzela A. in B. Navedbe inšpekcije glede dejanskega stanja šteje za neutemeljene pa tudi za neresnične, saj je inšpektor že v davčnem postopku vedel, da je najmanj en del vseh prevzetih del, če ne vsa dela opravil podizvajalec, pa tega tožeči stranki ni želel priznati. To potrjujejo zvočni posnetki, ki so bili narejeni na sestankih pooblaščencev tožeče stranke z inšpektorjem in jih je kot dokaz dopustilo kazensko sodišče in se predlagajo kot dokaz tudi v tem sodnem postopku. Od svojega stališča davčni organ ne odstopa, zato tožeča stranka predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo in da po izvedbi predlaganih dokazov v sporu polne jurisdikcije dokončno odloči v zadevi.

27. V drugi pripravljalni vlogi tožeča stranka predlaga, da se izvede dokaz z vpogledom v izvedensko mnenje izvedenca telekomunikacijske stroke K.K. in v dopolnitev tega mnenja, ki ga je izdelal za potrebe kazenskega postopka. Gre za mnenje o istih vprašanjih, kot so tista, ki se obravnavajo v tem postopku, na podlagi mnenja pa je mogoče sklepati, da so bili zaključki davčnih organov napačni. Navaja še, da davčni organ kljub večkratnim zahtevam izvedenca ni angažiral in s tem kršil pravico tožeče stranke po dokazovanju, saj gre za strokovna znanja, s katerimi niti pooblaščenec tožeče stranke niti sodišče ne razpolaga.

28. V tretji pripravljalni vlogi se tožeča stranka ponovno sklicuje na načelo davčne nevtralnosti ter (ponovno) prilaga potrdila DURS in davčne evidence A. in B., s katerimi dokazuje, da je bil ves DDV po izdanih računih s strani omenjenih družb dejansko obračunan in plačan. Vztraja tudi pri stališču, da so bile storitve opravljene in pri zahtevi, da se v zadevi opravi obdavčenje na podlagi cenitve davčne osnove iz 68. člena ZDavP-2

29. Na narokih za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih.

31. V zadevi je sporen odbitek vstopnega DDV, ki ga je v svojih obračunih DDV uveljavljala tožeča stranka v inšpiciranem obdobju na podlagi računov, ki sta ji jih izstavili družbi A. in B. kot dobavitelja zaračunanih storitev, razen v (dveh) primerih, kjer se odbitek DDV po računih omenjenih družb izrecno prizna ter v primeru, ko gre za zastaranje. Sporen pa tudi ni več pri tistih računih, na katere se nanaša odpravljeni del izpodbijane odločbe.

32. Po pregledu tožbe in izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da je vsebina tožbe skoraj v celoti enaka pritožbi, pritožba pa pripombam na zapisnik. Nadalje ugotavlja, da je na vse pripombe odgovorjeno v izpodbijani odločbi, na dodatne pritožbene ugovore pa v odločbi druge stopnje. Zato ni mogoče slediti tožbenemu ugovoru, da v davčnih odločbah ni razlogov, oziroma da se davčni organ o ugovorih tožeče stranke, ki jih je dala v pripombah na zapisnik in v pritožbi, sploh ni izrekel.

33. Na tožbeni očitek, da je izpodbijana odločba nezakonita, ker jo je podpisala le inšpektorica L.L. in ne tudi inšpektor M.M., ki naj bi po navedbah tožeče stranke zadevo dejansko vodil, je po presoji sodišča pravilno odgovorjeno v razlogih druge stopnje (na 19. strani odločbe) s tem, ko se navaja, da odločba še ni nezakonita zato, ker jo je podpisal samo en od pooblaščenih inšpektorjev. Prav tako na zakonitost odločbe ne vpliva in ne more vplivati (subjektivna) ocena tožeče stranke o tem, kateri od inšpektorjev je dejansko vodil postopek. Z ozirom na izdani pooblastili sta bili za vodenje postopka nadzora in za odločanje v tem postopku pristojni obe pooblaščeni uradni osebi in zato nobeni od njiju ni mogoče odreči podeljene pristojnosti. Za odločitev nebistveni pa se pokažejo tudi tožbeni in pred tem pritožbeni očitki o prikrivanju dokazov, ki se nanašajo pretežno na nekatere izjave inšpektorja M.M. glede delavcev družbe I. in ki naj bi bili v korist tožeče stranke. Iz tožbenih in pred tem pritožbenih navedb namreč ni razvidno, za kakšne oziroma katere dokaze konkretno gre in v čem oziroma v kakšni meri naj bi imeli vpliv na izpodbijano odločitev. Da je tožbeni in pred tem že pritožbeni očitek o prikrivanju zaslišanja priče N.N. neutemeljen, pa se je sodišče prepričalo z njegovim zaslišanjem. Kot priča je namreč dovolj prepričljivo izpovedal, da ga davčni organ ni zaslišal in s tem potrdil navedbe davčnih organov, obenem pa vzel verodostojnost drugačnim (pri)tožbenim trditvam. Sodišče zato očitke, ki jih glede vodenja postopka nadzora vsebuje II. točka tožbe, zavrača, posledično pa zavrača kot nepotrebno, z izjemo vpogleda v podatke upravnih spisov, tudi izvedbo dokazov, ki jih tožeča stranka predlaga v tej zvezi.

34. Na tožbeni očitek o izvajanju dokazov po zaključenem postopku in s tem povezanih očitkih o arbitrarni presoji in o kršitvi pravice do pravnega sredstva, je prav tako odgovorjeno že v izpodbijani odločbi, ko organ prve stopnje pojasni, da je po podanih pripombah zgolj dodatno preverjal že zbrane podatke (v zvezi z družbo D.), in da torej iz pisne seznanitve z dne 4. 11. 2014 ne izhajajo nove ugotovitve, ki bi vplivale na odmero DDV in s tem na izpodbijano odločitev.

35. Tudi o tožbenem očitku o prejudiciranju zadeve in prirejanju spisov se izreče in ga zavrne že organ prve stopnje, ko pojasni številčenje spisov in predložitev osnutka zapisnika (zaradi lažjega sodelovanja v postopku nadzora) ter poudari, da pomanjkljivosti pri vodenju spisov same po sebi še niso razlog za nezakonitost odločbe. Očitek, da ugotovitev ni mogoče preveriti po podatkih spisov, pa se tudi po presoji sodišča pokaže kot presplošen, da bi ga bilo mogoče upoštevati pri odločanju in ga zato že organ prve stopnje utemeljeno zavrne.

36. Kršitve ustavnih kavtel zaradi vpogleda v predkazenski spis, ki ga je opravil davčni organ prve stopnje, sodišče ne ugotavlja. Kot izhaja iz upravnih spisov (in tudi že iz odgovora na pripombe) je davčni organ omenjene podatke pridobil na zaprosilo pri pristojnih organih in s tem na način, ki je skladen s predpisi ter jih nato po presoji sodišča utemeljeno, kot primeren (objektiven) dokaz, upošteval pri presoji oziroma pri ugotavljanju (subjektivnih) okoliščin, ki so pomembne za odločitev.

37. Neutemeljeni so tudi tožbeni očitki, da se tožena stranka ni opredelila do vseh predlaganih dokazov. Tako se že organ prve stopnje opredeli glede normativa in pojasni, zakaj ne vpliva na odločitev. Že v odgovoru na pripombe se opredeli tudi do vloge za vstop v TK objekte, nadalje do elektronskih sporočil v zvezi s projektom v Novem mestu, do tabele ure-šihti, in do tabele za ..., le da jih ne oceni oziroma upošteva tako, kot to pričakuje oziroma zahteva tožeča stranka. Obrazloženo zavrne tudi predlagana zaslišanja prič ter se izreče o njihovih predloženih izjavah in o zatrjevanih posledicah nenavzočnosti tožeče stranke pri nekaterih zaslišanjih.

Glede dejanskega stanja in s tem povezane uporabe materialnega prava

38. V dejanskem pogledu pa iz spisov in izpodbijane odločbe najprej kot nesporna sledi ugotovitev, ki se nanaša na razpolaganje s plačili po računih družb A. in B. (t.i. „shemo denarnih tokov“, na str. 5 in 6 izpodbijane odločbe) in po kateri so vsa sredstva, ki sta jih prejeli omenjeni družbi s strani tožeče stranke, končala pri fizičnih osebah, ki so denar dvignile ali prenakazale v tujino ali porabile za nakup nepremičnin. Tako je bilo po ugotovitvah davčnih organov 83 odstotkov prilivov (6 621 387,53 EUR) od skupnih 7 124 190,00 EUR nakazanih fizičnim osebam, od tega 4 210 567,00 EUR C.C., ki je lastniško in upravljalsko obvladoval obe družbi, in ki po njegovi lastni izjavi niso bila namenjena plačilu dobav blaga ali storitev, temveč izplačilu dohodka.

39. Poleg tega se na podlagi javno dostopnih oziroma uradoma pridobljenih podatkov ugotavlja, da je imela družba A. v inšpiciranem obdobju zaposleno eno osebo, družba B. pa povprečno 5,9 zaposlenih (oziroma največ 12 v letu 2008), da sta bili obe družbi, ki sta bili v inšpiciranem obdobju poleg družbe P. najpomembnejši podizvajalki tožeče stranke, brez tovornjakov in gradbenih strojev (A. brez vozil, B. s tremi vozili in enim varilnikom optičnih vlaken) in da torej sami nista imeli poslovnih zmogljivosti za izvedbo zaračunanih storitev.

40. Obenem pa tudi ni spora o tem, da so bile storitve zaračunane naročnikom (družbam Č., D., O.) in kot takšne očitno opravljene. Spor je v bistvu o tem, kdo je te storitve opravil, oziroma ali sta jih opravili omenjeni družbi in ne kar tožeča stranka sama. Ta je namreč po podatkih spisov in hkrati nesporno razpolagala z večjim številom delavcev (od 57 na začetku inšpiciranega obdobja do 118 v letu 2011) in z gradbeno mehanizacijo (8 delovnih strojev in 6 tovornjakov), dela, ki jih je opravljala, pa so bila enaka kot dela obeh omenjenih podizvajalcev.

41. Zato je davčni organ kljub formalno popolnim računom za opravljene storitve, ki sta jih tožeči stranki izdali omenjeni družbi in ki so bili podlaga za odbitek vstopnega DDV, po presoji sodišča utemeljeno podvomil v njihovo verodostojnost in zato od tožeče stranke utemeljeno zahteval, da dokaže, da so bile zaračunane storitve s strani omenjenih družb oziroma drugih „subjektov“ (davčnih zavezancev) tudi dejansko opravljene ter s tem dokaže izpolnjevanje pogojev za upravičenost do odbitka DDV. Na tožeči stranki je torej, da dokaže izvedbo del po omenjenih družbah in ne na davčnem organu, zato tožbeni in pred tem že pritožbeni očitki, da davčni organ ni dokazal nasprotnega, ne vzdržijo pravne presoje.

42. Glede na določbe ZDDV-1 in ustaljena stališča sodne prakse Vrhovnega sodišča in SEU, sme namreč zavezanec odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Pogoji morajo biti izpolnjeni kumulativno. Kar pomeni, da se pravica do odbitka zavrne že v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen in se v tem primeru se ostalih pogojev ne preverja. Pravica do odbitka vstopnega DDV kot sestavni del sistema DDV sicer načeloma ne sme biti omejena. Vendar pa mora davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, po prav tako ustaljenih stališčih sodne prakse, dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do odbitka ter da torej davčni organi od zavezanca lahko zahtevajo dokaze, za katere menijo, da so nujni za presojo, ali je treba zahtevo za odbitek odobriti.

43. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV se torej zahteva račun, izdan s strani drugega davčnega zavezanca. Pri tem pa ne zadošča, da ima račun v formalnem smislu ključne podatke, predpisane v 82. členu ZDDV-1, temveč mora poleg tega v skladu z določbami 81. člena ZDDV-1 temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, saj je šele kot takšen lahko podlaga za plačilo obveznosti, in s tem tudi za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV. Takšno stališče je Vrhovno sodišče sprejelo v več primerih. Enako stališče je zavzelo tudi SEU, ki je v zadevi C-324/87 odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV že zgolj zato, ker razpolaga z računom, če račun ni povezan z dejanskim prometom blaga oziroma s storitvijo, ki jo je opravil drug davčni zavezanec.

44. Tega, da storitve, zaračunane s strani omenjenih družb temeljijo na dejansko opravljenem poslovnem dogodku, ki ga je opravil drug davčni zavezanec, pa tožeča stranka, kljub konkretno izraženim zahtevam, ki jih vsebuje sklep davčnega organa št. DT 0610-6280/2011-39 (07-2300-1-15) z dne 15. 4. 2014 in s katerim se ji nalaga, katero dokumentacijo in katera pojasnila v zvezi z obravnavanimi računi naj predloži, po presoji sodišča v postopku nadzora in tudi v postopku s tožbo ni uspela dokazati.

45. Iz izpodbijane odločbe in iz spisov namreč najprej kot (neprerekana) splošna ugotovitev sledi, da tožeča stranka računov, ki jih je prejela od družb A. in B., drugače kot v primeru drugih podizvajalcev, ko razpolaga z ustreznimi listinami, ni podkrepila z nobeno dokumentacijo (t.i. analitiko), ki bi izkazovala izvedbo storitev s strani omenjenih družb in s katero bi morala razpolagati že glede na vrsto in naravo storitev (gradbeno montažna dela) in še zlasti kot davčni zavezanec na podlagi 31. in 39. člena ZDavP-2. Razlogi za pomanjkanje listin, ki jih navaja tožeča stranka v svojih vlogah, so splošni in neprepričljivi, oziroma so bolj prepričljive domneve davčnih organov, po katerih dokumentacija je, vendar je tožeča stranka ne želi predložiti. Brez analitike bi namreč tožeča stranka ne mogla spremljati projektov glede na dela, ki jih je opravila sama ali drugi podizvajalci in tudi ne obračunati opravljenih del naročniku.

46. Iz ugotovitev po posameznih sklopih oziroma vrstah zaračunanih storitev s strani omenjenih družb pa poleg tega, da ni ustrezne dokumentacije, izhaja še naslednje:

47. V zvezi z računi družbe A. iz leta 2007 za čiščenje in kalibracijo, ki ostajajo sporni v postopku s tožbo, se poleg tega, da ni zapisnikov, dnevnikov, knjig izmer oziroma poročil o čiščenju oziroma o sanaciji mest neprehodnosti, ugotavlja, da zaslišane priče delavcev družbe A. niso poznale oziroma videle na terenu. Poleg tega se tako v izpodbijani odločbi kot v odločbi o pritožbi posebej omenjajo še podatki, pridobljeni od družbe D., ki je bila naročnik obravnavanih del in po katerih je delo čiščenja opravila tožeča stranka sama. Tem ugotovitvam tožeča stranka v davčnem postopku (v pripombah na zapisnik in v pritožbi) ni ugovarjala in jim tudi v tožbi, v kateri zgolj ponavlja tisto, kar je navedla že v davčnem postopku, izrecno ne ugovarja. Kolikor se tožeča stranka sklicuje na izjavo z dne 9. 1. 2014, ki jo je dal R.R., vodja izgradnje optičnega omrežja pri D., pa dejanskih ugotovitev v bistvenem ne spreminja, saj iz nje izhaja samo, da je na terenu videval delavce, ki so se predstavili kot delavci A., kar pa dejansko opravljenih del s strani omenjene družbe ne dokazuje.

48. Enako se glede listin ugotavlja pri 11 računih za skupaj 557 000,00 EUR, ki jih je izdala družba B. za storitve čiščenja in kalibracije kabelske kanalizacije. Tudi v teh primerih se ugotavlja, da tožeča stranka ni predložila spremljajoče dokumentacije ter da iz podatkov pri družbi D. izhaja, da je dela opravila tožeča stranka sama. Tožeča stranka navedenim ugotovitvam posebej ne ugovarja, temveč, enako kot v prejšnjem primeru, le ponavlja tisto, kar je navedla že v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Prav tako ne ugovarja ugotovitvi, da v sedmih primerih (od enajstih) storitev ni bila naprej zaračunana družbi D. kot naročniku storitev in obenem sama pove, da teh sedmih računov družba B. ni evidentirala kot izdanih in da po teh računih DDV ni bil obračunan in plačan in s tem v bistvu pritrdi ugotovitvam davčnih organov.

49. Podrobno se nadalje se v izpodbijani odločbi razčlenijo računi družbe B. po posameznih projektih (...) ter pri tem ugotavlja tako pomanjkljiva dokumentacija, ki je podlaga za izdane oziroma prejete račune, kot tudi številne pomanjkljivosti pri izdanih računih, ki so opisane na straneh od 33 do 41 izpodbijane odločbe. Gre za pomanjkljivosti, ki so tako vsebinske (npr. večkrat zaračunane iste storitve, dobave materiala in storitev se podvajajo, zaračunane so storitve, ki še niso opravljene) kot formalne narave (npr. v gradbenih dnevnikih ni navedenih podizvajalcev, vsebina prejetih in izdanih računov se ne ujema) in se ugotavljajo enako, kot v prvem postopku. Enako se ugotavlja s strani organa druge stopnje (na straneh 23 in 24 odločbe) tudi v tem - ponovnem postopku, ko zavrne pritožbo. Pri čemer so tožbeni ugovori povsem enaki pritožbenim, ti pa pripombam na zapisnik in zato ni razlogov, iz katerih bi sodišče podvomilo v ugotovitve davčnih organov.

50. Od računov družbe B., izdanih za izgradnjo kabelske kanalizacije (16 000 m), ostajajo po odločbi druge stopnje sporni računi št. 42, 46, 51, 65, 72 in 87, saj se za ostale (47, 36, 37 in 55) ugotavlja, da odločitev prve stopnje ni v zadostni meri pojasnjena. Tudi v teh spornih primerih velja splošna ugotovitev, da tožeča stranka, čeprav pozvana, razen računov v večini primerov druge dokumentacije ni predložila. Kolikor jo je, pa le-ta izvedbe del s strani družbe B. ne izkazuje, saj po neprerekanih ugotovitvah davčnih organov v predloženih gradbenih dnevnikih omenjena družba (kot podizvajalec) ni navedena. Poleg tega se v posameznih primerih ugotavlja, da so računi nelogični, oziroma da je bilo s strani družbe B. zaračunano več, kot je nato tožeča stranka za iste storitve (lahko celo istega dne) zaračunala naročniku.

51. Glede ostalih računov, izdanih oziroma prejetih s strani družbe B., so ugotovitve organa prve stopnje navedene na straneh od 43 do 49 izpodbijane odločbe, iz njih pa poleg pomanjkanja listin izhaja, da se pri obravnavanih objektih družba B., v nasprotju z ostalimi podizvajalci, večinoma ne pojavi, kjer pa se, se ugotavlja, da je analitika nepopolna, da je račun pripravljen s strani delavcev tožeče stranke, oziroma da analitika pojasnjuje le 10% zaračunane vrednosti. Z ozirom na to, da tožeča stranka v tožbi (in pred tem že v pritožbi) tudi v tem pogledu zgolj ponovi tisto, kar je navedla v pripombah na zapisnik in na kar je odgovorjeno že v izpodbijani odločbi, sodišče ne vidi razloga, da bi tudi v tem delu ne sledilo ugotovitvam in razlogom izpodbijane odločbe.

52. O nasprotnem ne prepričajo niti dokazi, ki jih je v postopku s tožbo izvedlo sodišče. Sodišče je namreč poleg dokazov, ki so bili izvedeni in presojeni že v davčnem postopku, neposredno zaslišalo priči S.S. in Š.Š., vabilo pa tudi pričo T.T., ki so bili v davčnem postopku sicer že zaslišani, vendar brez navzočnosti tožeče stranke, ter na ta način odpravilo zatrjevano kršitev pravil postopka. Neposredno je sodišče zaslišalo tudi pričo N.N. ter vpogledalo v prepis zvočnih posnetkov zaslišanja tistih prič v kazenskem postopku, katerih zaslišanje kljub predlogu tožeče stranke v davčnem postopku ni bilo opravljeno, in v izvedensko mnenje K.K., ki je bil kot izvedenec za telekomunikacije postavljen v kazenskem postopku, postavitev tovrstnega izvedenca pa predlagana že v davčnem postopku. Vpogled v ostale prepise zvočnih posnetkov o zaslišanju prič v kazenskem postopku je sodišče zavrnilo kot nedovoljen nov dokaz, ki v času odločanja v davčnem postopku na prvi stopnji še ni obstajal, kot nedovoljen nov in obenem nepotreben dokaz pa je sodišče zavrnilo tudi predlagano postavitev izvedenca ekonomske stroke in vpogled v strokovno mnenje U.U., izdelano po naročilu tožeče stranke za potrebe kazenskega postopka. Predlog tožeče stranke za vpogled v tožilski in kazenski spisi je sodišče štelo za nepotreben oziroma ne dovolj substanciran. Glede na skladne izpovedbe S.S. in Š.Š. na naroku pred sodiščem ter glede na opravljen vpogled v prepise zvočnih posnetkov pa je sodišče štelo za nepotrebno tudi predlagano zaslišanje N.N., in soočenje prič S.S., Š.Š. in T.T. ter neposredno zaslišanje prič, ki je bilo opravljeno v kazenskem postopku.

53. Iz predloženih izjav in izpovedb zaslišanih prič, tudi tistih, ki so bile podane v kazenskem postopku, namreč sledi samo, da so bili na terenu videni tudi delavci družb A. in B. oziroma celo samo, da so priče (npr. S.S., N.N.) za njih slišale, nič ali vsaj ne dovolj konkretno pa priče ne izpovejo o tem, katero delo in v kakšnem obsegu so delavci omenjenih družb tudi dejansko opravili. Tako si izjave prič glede opravljenih del celo nasprotujejo, saj nekateri (npr. zaposleni pri B.) izjavijo, da je bila njihova edina naloga, da so vlekli (uvlačili) optične kable in da so ostala dela, kjer je bila potrebna mehanizacija ali ko gre za čiščenje, opravili delavci tožeče stranke. Medtem ko drugi zaslišani (npr. zaposleni pri tožeči stranki) dopuščajo možnost ali celo vedo, da so delavci A. in B. opravljali tudi druge storitve (spajali kable, opravljali meritve, kalibrirali) - vendar (po dokaj skladnih izjavah) v ekipah skupaj z delavci tožeče stranke, oziroma kot pove priča V.V. (zaposlen pri tožeči stranki), „je optične inštalacije delal B. poleg „naših fantov“, in da so sicer več ali manj delali sami, saj so imeli „ogromno zaposlenih ljudi“. Iz izjav prič sledi tudi, da so se na terenu sestavljale listine, če že ne gradbeni dnevniki, pa vsaj delovni nalogi s podatki o št. objekta, metraži in tipu kabla ter o izvajalcih del. Vsekakor pa nobena od zaslišanih prič ne pove oziroma ne razpolaga s konkretnimi podatki o izvajanju del, ki so zajeta v spornih računih in s tem ne potrdi „obsega in vrste opravljenih storitev“, in s tem podatka, ki ga mora obvezno vsebovati račun na podlagi 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Tega tudi ni razbrati iz izvedenskega mnenja izvedenca za telekomunikacije. Zgolj verjetnost, da so pri izvajanju zaračunanih del oziroma storitev, in to v nekem nedoločenem in nedokumentiranem obsegu (10%?) sodelovali tudi delavci A. in B., pa za zahtevano - drugačno odločitev in tudi za zahtevano cenitev davčne osnove ne zadošča. Kar pomeni, da ni dokazano, da so zaračunane storitve dejansko opravili drugi davčni zavezanci oziroma njihovi zaposleni in s tem tudi ne, da so podatki o obsegu in vrsti opravljenih storitev na računih, ki sta jih izstavili omenjeni družbi in s tem podatki, ki jih mora obvezno vsebovati račun za uveljavljanje odbitka DDV, resnični.

54. Ker torej v davčnem postopku ni bilo ugotovljeno, vsaj ne z zadostno stopnjo gotovosti oziroma prepričanja, da so bile zaračunane storitve s strani družb A. in B. oziroma drugih davčnih zavezancev tudi dejansko opravljene, je po presoji sodišča že sama ta ugotovitev dovolj za zaključek, da tožeča stranka z ozirom na določbe ZDDV-1 ni imela ustrezne podlage za odbijanje vstopnega DDV in da ji pravica do odbitka že iz tega razloga utemeljeno ni bila priznana.

55. Kljub temu pa je prvostopenjski davčni organ v skladu z napotki davčnega organa druge stopnje ugotavljal še izpolnjevanje že omenjenega četrtega pogoja (da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV) in ocenil, da tudi ta pogoj ni izpolnjen, ker objektivne okoliščine, ki so bile ugotovljene v nadzoru, kažejo, da je tožeča stranka vedela, da sodeluje v transakciji, ki je povezana z davčno goljufijo. Okoliščine davčni organ naniza v končnem povzetku svojih ugotovitev (na strani 51 izpodbijane odločbe), pa tudi v povzetku ugotovitev, ki se nanašajo na račune vsake od družb (za A. na strani 30 in za B. na strani 50 izpodbijane odločbe) ter nenazadnje, ko odgovarja na pripombe tožeče stranke, te pa se že po logiki stvari navezujejo na pomanjkljivosti, ki se ugotavljajo v zvezi z računi. Tako je povsem logično sklepati, da pomanjkanje spremljajoče dokumentacije prav pri omenjenih družbah (in za razliko od ostalih podizvajalcev), ni naključno, oziroma bi za kaj takega moral obstajati posebej utemeljen razlog, ki pa ga tožeča stranka ni uspela navesti. Čim pa je podano aktivno ravnanje tožeče stranke oziroma vsaj njena vednost v tej zvezi (o tem, da se listin ne sestavlja oziroma se jih, ko so in kakršne so, zamolči ali odstrani), pa je že podana tudi vednost tožeče stranke oziroma vsaj njena obveznost, da ve, da podatki v računih niso resnični in torej da gre pri izdanih računih za zlorabo sistema DDV oziroma za davčno goljufijo. Da je bila seznanjena s poslovanjem omenjenih družb in s tem tudi z resnično vsebino prejetih računov, pa nenazadnje kažejo tudi dodatni dokazi, zbrani v predkazenskem postopku, ki jih povzema (na straneh od 53 do 55) in na katere se kot objektivne okoliščine sklicuje že davčni organ v izpodbijani odločbi, ko ugotavlja goljufivi namen pri tožeči stranki. Poleg tega se na podlagi sheme denarnih tokov (neprerekano) ugotavlja, da se je del gotovine, dvignjene z računov omenjenih družb, preko direktorja H.H. vrnil na račun tožeče stranke. Na to, da na strani tožeče stranke obstaja ali bi vsaj moralo obstajati zavedanje, da sodeluje pri goljufivih transakcijah pa nenazadnje kažejo tudi redna srečevanja direktorja tožeče stranke H.H. s C.C., ki je obvladoval obe omenjeni družbi, in s katerim se je, kot izhaja iz prisluhov, srečal direktor ob vsakem izplačilu sredstev na podlagi izdanih računov.

56. V ostalem, to je, glede izračuna davčnih obveznosti, ki izhajajo iz odločbe, tožeča stranka ugovorov nima. Sodišče pa samo nepravilnosti v tej zvezi tudi ne ugotavlja. Zato je izpodbijano odločbo spoznalo za pravilno in zakonito, tožbo pa za neutemeljeno in jo kot takšno na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

57. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 81, 82, 82/1, 82/1-6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.