UPRS Sodba I U 2394/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-11-17

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - davčna obveznost - davčna osnova - pogoji za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pravila dokazovanja - napačna uporaba materialnega prava - obrazložitev odločbe

Pričakovana davčna osnova je bila ugotovljena kot razlika med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo, skladno z določili 68.a člena ZDavP-2. Glede na določila četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 je finančni organ od davčne osnove izračunal davek po 70 % stopnji. To pa pomeni, da je finančni organ pri izdaji izpodbijanega sklepa uporabil del določbe 68.a člena ZDavP-2, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo.

Davčni zavezanec v postopku zavarovanja lahko ugovarja sami pričakovani davčni obveznosti, davčni organ pa se mora do teh ugovorov opredeliti, v nasprotnem primeru je namreč zavezancu odvzeta možnost celovite presoje pogojev, na podlagi katerih je davčni organ izdal začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, kar izhaja tudi iz novejše sodne prakse Vrhovnega sodišča RS

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-177/2018-2 z dne 17. 1. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti odredila predznambo zastavne pravice na nepremičninah: stavba št. 1394, del stavbe 13, k.o. ...; stavba št. 1394, del stavbe 27, k.o. ...; ½ parcele št. 491/4, k.o. ..., na kateri stoji stavba št. 943, z deloma stavbe št. 1 (točka 1 izreka). Odločila je, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka 2. izreka), da pritožba zoper sklep na zadrži izvršitve sklepa (točka 3 izreka) in da davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali (točka 4 izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da je finančni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) odmere davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2019 (pravilno 1. 1. 2009, opomba sodišča) do 31. 12. 2016 in ugotovil, da je tožnik v navedenem obdobju razpolagal s sredstvi oziroma trošil sredstva, ki precej presegajo njegove napovedane dohodke. Tožnik je bil od 4. 8. 2003 do 30. 6. 2010 zavarovan kot samostojni podjetnik posameznik, od 1. 7. 2010 pa je zaposlen v podjetju A. d.o.o. Za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2016 je napovedal za 168.512,25 EUR neto obdavčljivih dohodkov, torej letno povprečno 21.064,03 EUR, mesečno povprečno 1.755,34 EUR. Neto premoženje tožnika na dan 31. 12. 2016 se je v primerjavi s premoženjem, ki ga je imel v lasti na dan 1. 1. 2009, povečalo za 147.097,89 EUR. V istem obdobju je njegova poraba sredstev znašala 217.085,78 EUR, prejel pa je prilive v skupnem znesku 20.890,46 EUR. Pričakovana davčna osnova se v skladu z določili 68.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovi kot razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbo drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, po kateri organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Glede na določila četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2, po katerem se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, se utemeljeno pričakuje, da bo obračunana obveznost znašala približno 122.276,67 EUR, torej bistveno preko 50.000,00 EUR. Glede na višino mesečnih dohodkov zavezanca, ki so v letu 2014 znašali povprečno 906,57 EUR, v letu 2015 povprečno 887,22 EUR in v letu 2016 povprečno 1.109,64 EUR, je pričakovana neizpolnitev obveznosti utemeljena.

3. Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnilo. Pojasni, da zakon v zvezi z začasnim sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v 111. členu ZDavP-2 izrecno ne določa, da bi moral biti obstoj obveznosti izkazan, to pa izhaja iz same zakonske ureditve po ZDavP-2, po kateri davčni organ sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti lahko oziroma v določenih primerih mora izdati še pred izdajo odmerne odločbe in s tem pred pridobitvijo izvršilnega naslova. Ob izdaji sklepa mora biti verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje. Prvostopenjski organ je ugotovil davčno osnovo v skupni višini 174.680,96 EUR ter zaključil, da pričakovana davčna obveznost ob stopnji 70 % znaša 122.276,67 EUR. Dne 17. 1. 2018 je prvostopenjski organ izdal sklep o pričetku DIN, ki je bil tožniku vročen istega dne kot izpodbijani sklep, v njem pa je prvostopenjski organ še podrobneje obrazložil, na kakšen način je prišel do ugotovitve, da v konkretnem primeru pričakovana davčna obveznost znaša 122.276,67 EUR. V tem sklepu prvostopenjski organ navede vse obdavčljive in neobdavčljive dohodke tožnika, nepremičnine in motorna vozila katerih lastnik je, prikaže podatke o prometu na transakcijskem računu, obveznosti tožnika iz naslova posojil in sklenjenih kreditnih pogodb ter njegove lastniške deleže v družbah. Iz sklepa o začetku DIN in obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja verjetna obveznost tožnika in (verjetna) višina, ki presega znesek 50.000,00 EUR, kar je za izdajo izpodbijanega sklepa zadostna procesna predpostavka. Končna višina davčne obveznosti ob izdaji izpodbijanega sklepa ni dokončno ugotovljena in je mogoče, da se še spremeni. Dokončno ugotavljanje obveznosti po temelju in višini je predmet odmernega postopka, medtem ko za zavarovanje dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost. Gre za odločitev, ki je začasna in jo je mogoče spremeniti, to je ali zahtevati dodatno zavarovanje ali pa zavarovanje sprostiti. Premičnini, ki ju tožnik omenja v pritožbi (gostinska oprema lokala in zimski vrt z montažno zasteklitvijo), v konkretnem primeru ne vplivata na ugotovljeno verjetno davčno osnovo, zato vprašanje njunega lastništva za predmetni postopek ni bistveno. V zvezi z navedbami, da ni pravni lastnik vozila BMW 520, pa toženka pojasnjuje, da je tožnik zadnji obrok po leasing pogodbi plačal dne 18. 7. 2016, s plačilom zadnjega obroka pa je postal tudi lastnik vozila. Kadar verjetna obveznost presega znesek 50.000,00 EUR, prvostopenjski organ nima diskrecijske pravice glede tega, ali bo zavaroval pričakovano davčno obveznost ali ne, temveč je dolžan izdati sklep o zavarovanju. Prvostopenjskemu organu pa tudi ni potrebno utemeljevati razlogov v zvezi z oteženo izpolnitvijo plačila davčne obveznosti, ravno tako mu ni potrebno izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem.

4. Tožnik v tožbi navaja, da prvostopenjski organ pri sprejemu odločitve ni upošteval materialnih predpisov in pravil postopka. V skladu z načelom materialne resnice bi moral organ ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek. V predmetnem postopku je izhajal zgolj iz dejstev, ki tožnika obremenjujejo, tistih, ki so mu v korist, pa ni nikjer navedel. Prav tako prvostopenjski organ ni imel pravne podlage odločati na podlagi verjetno izkazanih dejstev, saj ZDavP-2 kaj takšnega ne določa. Ni pravilen podatek, da naj bi bil tožnik lastnik vozila BMW 520, saj je bil pravni lastnik vozila B. d.o.o. Nikoli ni bil lastnik gostinske opreme lokala in zimskega vrta z montažno zasteklitvijo, temveč je lastnik obojega podjetje, torej družba. Izpodbijani sklep je tudi v nasprotju z načelom sorazmernosti, saj tožnik z ničemer ni izkazal, da bo odtujeval, obremenjeval ali drugače razpolagal s svojim premoženjem. Prav tako ni upoštevano načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči, saj tožnik ni bil seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi in ni imel možnosti sodelovanja. Postopek zoper tožnika se je šele začel, tožnik pa še ni imel možnosti, da bi lahko pojasnil svoje stališče, predložil dokaze za svoje navedbe, da bi se lahko izjasnil o zadevi in podal nanjo svoje pripombe. Prvostopenjski organ v izpodbijanem sklepu ni obrazložil in določno pojasnil, kako je prišel do ugotovitve, da pri tožniku pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, niti ni obrazložil na podlagi katerih dokazov je sprejel svojo odločitev. Domnevna višina davčne obveznosti je bistveno pretirana. Sodišču zato predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijani sklep, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. V zadevi je sporno zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti po 68.a členu ZDavP-2. Ustavno sodišče RS je z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020

odločilo: „1. Četrti odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 do 66/19) razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 13/11 - uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12). 2. Tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 se razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.“ Skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

8. V obravnavanem primeru je bila pričakovana davčna osnova ugotovljena kot razlika med vrednostjo premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo, skladno z določili 68.a člena ZDavP-2. Glede na določila četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 je finančni organ od davčne osnove izračunal davek po 70 % stopnji. To pa pomeni, da je finančni organ pri izdaji izpodbijanega sklepa uporabil del določbe 68.a člena ZDavP-2, ki ga je Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 razveljavilo. Ker je po povedanem v obravnavani zadevi finančni organ pričakovano davčno obveznost izračunal z uporabo predpisa, ki je bil pozneje razveljavljen, v zadevi pa še ni bilo pravnomočno razsojeno, se razveljavljeni četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 v obravnavani zadevi ne more uporabi in gre za napačno uporabo materialnega prava.

9. Utemeljeni pa so v obravnavani zadevi tudi očitki glede kršitve pravil postopka. Po presoji sodišča davčni zavezanec v postopku zavarovanja lahko ugovarja sami pričakovani davčni obveznosti, davčni organ pa se mora do teh ugovorov opredeliti, v nasprotnem primeru je namreč zavezancu odvzeta možnost celovite presoje pogojev, na podlagi katerih je davčni organ izdal začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti, kar izhaja tudi iz novejše sodne prakse Vrhovnega sodišča RS

v primerljivi zadevi. Zaključek toženke, da lahko tožnik navedbe v zvezi z dejanskim obstojem obveznosti in njene višine uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu davčnemu nadzoru, po povedanem ni pravilno. Davčni organ mora izpolnjevanje pogojev v obrazložitvi sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti navesti v skladu z določbo 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V obravnavanem primeru se davčni organ do vseh tožnikovih ugovorov glede obstoja davčne obveznosti in tudi glede višine ni v celoti opredelil. Tako se ni opredelil do ugovorov, s katerimi je tožnik nasprotoval tako pravnim kot dejanskim zaključkom glede obstoja davčne obveznosti (da ni bil lastnik BMW 520, ni bil lastnik gostinske opreme lokala, ni bil lastnik zimskega vrta z montažno zasteklitvijo). S tem pa je bila storjena bistvena kršitev določb postopka, saj izpodbijanega sklepa ni mogoče preizkusiti (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP).

10. Glede na navedeno je sodišče izpodbijani sklep na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo, v smislu določb četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo finančnemu organu v ponoven postopek, pri čemer je ta vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava v skladu s stališčem Ustavnega sodišča RS in na stališča sodišča, ki se tičejo postopka.

11. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

12. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo stroške v znesku 285 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in tožnika je v postopku zastopal odvetnik oz. odvetniška pisarna. Kar tožnik zahteva več ali drugače, ni utemeljeno. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Odločba je objavljena v Uradnem listu RS, št. 145/2020 z dne 16. 10. 2020.

Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 18/2019 z dne 20. 5. 2020.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 111, 111/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.