UPRS Sodba I U 1454/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-09-29

Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Mojca Muha

trošarine - vračilo trošarine - zahtevek za vračilo trošarine - pogoji za vračilo - pridobivanje suhega kremenovega peska

Pri postopku sušenja kremenovega peska gre za dejavnost, ki sodi pod rudarstvo in ne pod predelovalno dejavnost, zaradi česar ni izpolnjen pogoj za vračilo trošarine iz 4. točke drugega odstavka 55. člena ZTro.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski finančni organ je z izpodbijano odločbo v zadevi vračila plačane trošarine za leto 2013 zahtevek tožeče stranke za vračilo plačane trošarine za količino 2 550,46844 MWh električne energije za leto 2013, ker zakonsko ni utemeljen, zavrnil (1. točka izreka) in v 2. točki izrekel, da bo o stroških postopka izdan poseben sklep.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka dne 26. 6. 2014 pri nadzornem organu, Finančnem uradu Ljubljana, vložila zahtevek za vračilo trošarine za leto 2013 za 4 232,718 MWh porabljene električne energije v višini 12 909,79 EUR, skupaj s prilogami, za katerega je pristojni organ ugotovil, da je delno utemeljen in tožeči stranki vrnil plačano trošarino za 1 682,24956 MWh električne energije v znesku 5 130,86 EUR, v 2. točki izreka pa zavrnil vračilo za količino 2 550,46844 MWh električne energije, ker zakonsko ni bil upravičen. Zoper navedeno odločbo je tožeča stranka vložila pritožbo, ki ji je drugostopenjski organ ugodil in 2. točko izreka odpravil ter zadevo v tem obsegu vrnil nadzornemu organu v nov postopek zaradi kršitev pravil postopka. Nadzorni organ tokrat, v ponovljenem postopku ponovno ugotavlja, da zahtevek za vračilo plačane trošarine za količino2 550,46844 Mwh električne energije ni upravičen ter se pri tem sklicuje na določbe 30. in 55. člena Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro), na 36. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o trošarinah (v nadaljevanju PZTro) ter na Uredbo o standardni klasifikaciji dejavnosti (v nadaljevanju Uredba), s prilogami (I in II).

3. V dejanskem pogledu se ugotavlja, da je osnovna dejavnost tožeče stranke proizvodnja oplaščenih kremenovih peskov, izdelava pomožnih sredstev za livarne in železarne in proizvodnja ostalih kremenovih peskov. Pridobivanje peskov se prične z izkopom kremenovega peska, ki je mešanica peskov različnih granulacij in nečistoč. V nadaljevanju se peski ob prehodu skozi razne delovne naprave očistijo nečistoč in ločijo na peske različnih granulacij z vsebnostjo vlage cca. 7%. Del tako pridobljenega materiala se proda v nespremenjeni obliki. Večji del materiala se mora zaradi zahtev posameznih postopkov najprej posušiti. Večina posušenega materiala se dodatno preseje in večina tako pridobljenega materiala proda v nespremenjeni obliki. Preostanek namensko pridobljenih sejanih peskov gre na predelavo v oplaščene peske in za izdelavo livarskih jeder. Tožeča stranka sicer proizvaja še druge končne izdelke.

4. Nadzorni organ nadalje pojasni, da za del surovin oziroma peskov, ki jih pred tem kvantificira, in ki z nadaljnjimi proizvodnimi postopki kot končni proizvod postanejo dovolj predelani proizvodi v skladu s četrtim odstavkom 55. člena ZTro, priznava vračilo trošarine za del porabljene električne energije tudi za postopke pranja, separacije, sušenja in sejanja, vendar samo v deležu, ki v navedenih postopkih predstavlja porabo električne energije za pridobljene surovine, ki so bile porabljene za nadaljnjo proizvodnjo, oziroma za pridobivanje dovolj predelanih proizvodov. Predelava izkopanih materialov po Uredbi pomeni mehansko, kemično ali drugo nadaljnjo predelavo ali obdelavo surovine, razen drobljenja, mletja, čiščenja, sušenja, separiranja in mešanja. V prilogi II k Uredbi zgoraj navedena predelovalna dejavnost, ki z zadostnim preoblikovanjem naravne materiale predela v nove izdelke, ustreza področju C (Predelovalne dejavnosti).

5. V področje B (rudarstvo) pa spada pridobivanje vseh mineralnih surovin, trdnih, tekočih in plinastih. Sem spadajo tudi dodatna dela za pripravo surovine, da je primerna za prodajo, tj. drobljenje, čiščenje, sušenje, separiranje, aglomeriranje in utekočinjevanje plina. V konkretnem primeru je po presoji nadzornega organa sušenje kremenovega peska ravno takšno dodatno delo za pripravo surovine, da je primerna za prodajo. Pojasni, da je kremen kristalna oblika silicijevega dioksida v obliki peska, ki se v postopku sušenja ne spremeni fizično ali kemično, saj segrevanje peska pri sušenju ne spremeni oblike zrnc peska niti njegove kemične ali kristalne zgradbe. Zato je nadzorni organ pri odločanju izhajal iz dejstva, da sporno sušenje kremenovega peska ne spada v področje C, ampak v področje B Uredbe. Pri takšnem stališču vztraja tudi po tem, ko presodi obširne pripombe, ki jih je tožeča stranka dala na ugotovitveni zapisnik. Vztraja, da pri sušenju ni prišlo do bistvene predelave materiala, ki jo zahteva področje C Uredbe in zaradi katere bi lahko pridobljene peske definirali kot nov izdelek. Stališča tudi ne spremeni po ugovoru tožeče stranke, v katerem se le-ta naslanja na poročilo o preiskavi materiala z dne 23. 12. 2013, ki ga je izdelal Zavod za gradbeništvo Slovenije (v nadaljevanju ZGS).

6. Po pregledu vseh argumentov tožeče stranke in predloženih mnenj nadzorni organ zaključuje, da je kremen, kot naravna kristalna oblika silicijevega dioksida, v postopku sušenja še vedno ostal v surovem stanju in da niti mehanska niti toplotna obdelava ni spremenila njegove kemične ali kristalne zgradbe in da zato ni nastal nov izdelek v smislu njegove predelave. V postopkih pranja, sušenja ali sejanja ostane, kljub spremembi granulacije, v surovem stanju v obliki peska. Zato sporni postopki pranja, sušenja in sejanja kremenovega peska ne spadajo v področje C (predelovalna dejavnost) Uredbe, temveč v področje B (rudarstvo), s tem pa ne pomenijo zadostne nadaljnje predelave oziroma proizvodnje nekovinskih mineralnih izdelkov, s katero je povezana pravica do vračila trošarine.

7. Na podlagi povedanega zato nadzorni organ zaključuje, da tožeča stranka za sporno porabljeno količino 2 550,54573 MWh električne energije, ki jo je tožeča stranka porabila za pridobivanje mokrega, sušenega ali sušenega in sejanega kremenovega peska različnih granulacij, izključno v delu, kjer končni produkti niso namenjeni nadaljnji proizvodnji oziroma predelavi, ne izpolnjuje pogojev za vračilo plačane trošarine v smislu določb 4. točke drugega odstavka 55. člena ZTro in je zato odločil tako, da je zahtevek zavrnil.

8. Pojasni še, da odločitev iz 2. točke izreka temelji na četrtem odstavku 118. člena ZUP.

9. Drugostopenjski finančni organ je pritožbo tožeče stranke s svojo odločbo št. DT-498-3-49/2016-2 z dne 23. 5. 2018 zavrnil kot neutemeljeno. Zavrnil je tudi zahtevo za povrnitev stroškov postopka.

10. Po presoji pritožbenega organa je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Strinja se tudi z razlogi, ki so navedeni v obrazložitvi in jim v celoti sledi. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da je poraba električne energije za pridobivanje suhega kremenovega peska sporna izključno v delu, kjer kremenovi peski različnih granulacij ne gredo v nadaljnjo proizvodnjo oziroma predelavo, in kar naj bi po tožnikovih trditvah sicer tudi pomenila porabo električne energije iz 4. točke drugega odstavka 55. člena ZTro. Po teh določbah se trošarina ne plačuje od električne energije, ki se uporablja za proizvodnjo nekovinskih mineralnih izdelkov. Proizvodnja nekovinskih mineralnih izdelkov spada v področje C (Predelovalne dejavnosti), v okvir katerega sodi tudi oddelek 23 (proizvodnja nekovinskih mineralnih izdelkov), s podrazredom 23.700 (obdelava naravnega kamna) po Uredbi ter Prilogi I SKD. Iz pojasnil SKD v zvezi s področjem C izhaja, da je predelovalna dejavnost mehansko in kemično preoblikovanje surovin, polizdelkov, sestavnih delov ali drugih materialov v nove izdelke (končne ali polizdelke). Bistvene spremembe, obnova ali rekonstrukcija izdelkov na splošno veljajo za predelovalno dejavnost. Po drugi strani pa obstajajo dejavnosti, ki lahko vključujejo postopek predelave, vendar so razvrščene v drugo področje, npr. področje B (Rudarstvo).

11. Pritožbeni organ se strinja z utemeljitvijo organa prve stopnje, da glede na povedano v konkretnem primeru ne gre za predelovalno dejavnost iz področja C, temveč le za dodatno delo za pripravo surovine za prodajo, pretežno v gradbeništvu. V postopku pridobivanja kremenovega peska se kremenova surovina ni niti mehansko niti kemično preoblikovala, kar je pogoj za uvrstitev v področje C, kamor se uvršča tudi proizvodnja nekovinskih mineralnih izdelkov. Iz Poročila ZGS sicer izhaja, da je v postopku pridobivanja kremenovega peska prišlo do spremembe mineraloške sestave vhodne surovine, vendar je iz opisa postopka razvidno, da je to posledica odstranjevanja nečistoč in nekemijskih reakcij. Tudi sprememba zrnavosti je nastala zaradi postopka sejanja oziroma ločevanja in ne zaradi kemijske ali mehanske predelave. Glede na terminologijo Uredbe tako v tem primeru ne gre za predelavo materiala, temveč le za pripravo materiala za lažjo uporabo in nadaljnjo predelavo. Predelava pomeni, da nastane blago, ki ima posebne lastnosti in sestavo, ki jih pred posegom ni imelo. Tega pa se zgolj s sušenjem, ne glede na spremembo granulacije in povečanje vsebnosti SiO2, ne doseže.

12. Po mnenju pritožbenega organa tudi ni prišlo do kršitve Uredbe Sveta (EGS) št. 3037/90 o statistični klasifikaciji gospodarskih dejavnosti (NACE). Na drugačno odločitev pa tudi ne more vplivati tožnikovo sklicevanja na ureditve vračila trošarin v drugih evropskih državah. Prav tako ni potreben poseben ogled proizvodnje niti postavitev izvedenca, kot zahteva tožeča stranka. Razlaga določb Uredbe je razlaga prava in je v pristojnosti organa, ki odloča o zahtevku.

13. Glede stroškovnega zahtevka pa pritožbeni organ ugotavlja, da se je v danem primeru postopek s pritožbo za tožečo stranko končal neugodno. Zato v skladu z določbami tretjega odstavka 79. člena Zakona o davčnem postopku tožeča stranka sama nosi svoje stroške postopka in se zato zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne kot neutemeljena.

14. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi uveljavlja napačno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kršitev pravil postopka ter napačno uporabo materialnega prava.

15. V tožbi navaja, da je organ prve stopnje določbe SKD uporabil nepravilno. Ugotovitev, da postopek sušenja kremenovega peska ne sodi v predelovalno dejavnost, je nelogična in sama s sabo v nasprotju, saj sam organ ugotavlja, da pri postopku (sušenja) pride do spremembe granulacije in do povečave SiO2. Sicer pa so meje med predelovalno dejavnostjo po Uredbi zabrisane in je zato ocena, kdaj gre za nov izdelek, lahko subjektivna. Predvsem pa zahteva tehtne argumente, ki jih organ prve stopnje ni zmogel. Argumentacijo v tej smeri zato tožeča stranka ocenjuje kot nesprejemljivo in arbitrarno. S strani tožeče stranke je bilo pojasnjeno, da se med proizvodnjo, ki je sestavljena iz 34 posameznih faz, vhodna surovina predeluje in da s tem nastajajo povsem novi proizvodi, ki zadostujejo kriteriju „zadostne predelave“. Ali gre za predelavo ali ne, pa je bistveno, medtem ko izpodbijana odločba v tem delu ostaja neobrazložena.

16. Tožeča stranka dalje poudarja, da je v konkretnem primeru obdelovalna surovina ruda, ki je nekovinska mineralna surovina ter da med postopkom njene predelave nastajajo povsem novi proizvodi, ki se bistveno razlikujejo od vhodne surovine. Tudi iz dokumenta, ki ga je izdala Agencija za okolje, izhaja, da mehanska obdelava kremenovega peska sodi v sklop proizvodnje nekovinskih materialov. V tej zvezi je prvostopenjski organ kršil materialno pravo oziroma načelo zakonitosti, ker poleg notranjih predpisov ni upošteval tudi evropskih direktiv, ki urejajo sporno področje in iz katerih izhaja, da dejavnost tožeče stranke nedvomno sodi v predelovalno dejavnost in je s tem upravičena do vračila še preostalega dela trošarine oziroma do vračila trošarine v celoti.

17. Dalje tožeča stranka ponovno zatrjuje, da pri sušenju kremenove surovine prihaja do sprememb tako kemične kot fizične sestave. Gre za kompleksen in zapleten postopek sušenja kremenove surovine, pri katerem nastajajo trije novi proizvodi, in sicer kremenova moka s trgovskim nazivom MP - 0/S, kremenov pesek s trgovskim nazivom MAP - 1/S in kremenov pesek s trgovskim nazivom MAP - 5/S. Vsak izmed navedenih končnih proizvodov ima svoje lastnosti in drugačno kemijsko sestavo, to pa zaradi že omenjene predhodne kemijske in fizične obdelave. Ob spoštovanju določb SKD gre pri sušenju kremenovega peska za evidenten proces predelave, kot to izhaja tudi iz poročila ZGS. Navedbe prvostopenjskega organa, da so kremenova zrna le očiščena nečistoč, so neresnične in pavšalne. Napačen je tudi zaključek, da naj bi njihove navedbe izhajale tudi iz difraktogramov. Iz poročila jasno in nedvomno izhaja, da v procesu proizvodnje pride do sprememb mineraloških, kemičnih in fizikalnih lastnosti vhodne surovine in da se končni proizvodi od nje značilno razlikujejo. Glede na navedeno tožeča stranka meni, da bi moral pristojni organ postaviti ustreznega izvedenca, ki bi bodisi potrdil bodisi ovrgel trditve ZGS.

18. Nadalje se tožeča stranka sprašuje, ali je Uredba SKD ustrezna materialna podlaga za odločanje, oziroma ali je tožena stranka ravnala pravilno, ko je zakonski pogoj iz ZTro tolmačila preko določb Uredbe, saj je namen Uredbe prvenstveno namenjen zbiranju statističnih in analitičnih podatkov in s tem povsem drugačen. Za rešitev tega vprašanja bi se morala obrniti na Statistični urad in tam zaprositi za pravno pomoč oziroma za razlago vsebine posameznih postavk dejavnosti in šele po tem odločiti v zadevi.

19. Ustrezno obrazložena in utemeljena tudi ni odločba druge stopnje in je zato ni mogoče preizkusiti. Kljub obširnim izvajanjem tožeče stranke o tem, da gre v konkretnem primeru za predelovalno dejavnost in kljub predloženemu poročilu ZGS, tožena stranka ni postavila izvedenca, ker naj bi njegova postavitev ne bila ustrezna oziroma potrebna., ter obenem neargumentirano vztraja pri stališču, da pri izdelku tožeče stranke ni izpolnjen pogoj „zadostne predelave“.

20. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

22. Po pregledu spisov in tožbenih navedb sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom. Pravilni so tudi razlogi izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Ker so tožbeni ugovori po vsebini enaki tistim, ki jih vsebuje pritožba, oziroma tistim, ki jih je tožeča stranka uveljavljala v postopku pred izdajo odločbe, sodišče sledi utemeljitvi obeh odločb in razlogov za odločitev ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakon o upravnem sporu, ZUS-1).

23. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja, da je z oziroma na pravno podlago za odločitev, sklicevanje tožeče stranke na Uredbo Sveta (EGS) 3037/90 nerelevantno, saj je za odločanje v konkretnem primeru ustrezna podlaga zgolj predpis, ki ureja standardno klasifikaciji dejavnosti. Kljub temu pa sodišče glede na tožbene navedbe še pojasnjuje, da je bila omenjena Uredba spremenjena z Uredbo (ES 1893/2006 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 20. 12. 2006, z njo pa se nacionalna standardna klasifikacija glede umestitve „proizvodnje drugih nekovinskih mineralnih izdelkov“ popolnoma prekriva.

24. V zadevi je sporno, ali je tožeča stranka upravičena do vračila plačane trošarine na podlagi 3. točke prvega odstavka 55. člena ZTro, po kateri se trošarina ne plačuje od energentov, ki jih proizvajalec v svojih prostorih porabi za nadaljnjo predelavo oziroma proizvodnjo netrošarinskih izdelkov ali drugih energentov in električne energije, razen če so bili uporabljeni kot pogonsko gorivo za transportno sredstvo.

25. V konkretnem primeru se ugotavlja, da gre pri postopku sušenja kremenovega peska (kolikor le-ta ni namenjen nadaljnji predelavi oziroma proizvodnji) za dejavnost, ki sodi pod rudarstvo in ne pod predelovalno dejavnost, zaradi česar ni izpolnjen pogoj za vračilo trošarine iz 4. točke drugega odstavka 55. člena ZTro. Razlogi obeh pristojnih organov v tej smeri so prepričljivi in oprti na ustrezne predpise, tj. na določbe Uredbe ter njene priloge in pojasnila. Oba organa sta se pri tem oprla na podatke tožeče stranke o postopku sušenja, opredelila pa sta se tudi do poročila ZGS, s katerim tožeča stranka utemeljuje svoje stališče, da gre pri sušenju že za dejavnost, ki se uvršča v področje C, to je v predelovalno dejavnost.

26. Oba organa sta se opredelila tudi do poročila ZGS, s katerim tožeča stranka utemeljuje svoje stališče, da gre v obravnavanem primeru sušenja za dejavnost, ki se uvršča v področje C po Uredbi. Pri tem sta izhajala iz podatkov tožeče stranke in tudi razložila, zakaj ocenjujeta, da gre pri obravnavanem postopku sušenja za dejavnost iz področja B (rudarstvo) ter se pri tem sklicevala na ustrezne določbe Uredbe oziroma njenih prilog. Iz Uredbe izhaja, da pomeni predelava izkopanih materialov mehansko, kemično in drugo nadaljnjo obdelavo in predelavo surovine, razen drobljenja, mletja, čiščenja, sušenja, separiranja in mešanja. Pri separiranju in pranju surovine se s posebnim postopkom iz surovine izločajo materiali z manjšo granulacijo. Postopek pranja očisti surovino, kremenovih zrn pa ne spreminja, saj ta ostanejo v enaki obliki, so le očiščena nečistoč. V postopku pridobivanja kremenovega peska se kremenova surovina ni niti mehansko niti kemijsko preoblikovala, kar je pogoj za uvrstitev v predelovalno dejavnost (področje C). Opredelila sta se tudi glede tega, da je v postopku pridobivanja kremenovega peska prišlo do spremembe mineraloške sestave vhodne surovine, vendar pa je iz opisa postopka razvidno, da je navedeno posledica odstranjevanja nečistoč in ne kemijskih reakcij. Tudi sprememba zrnavosti je nastala zaradi postopka ločevanja oziroma sejanja in ne zaradi kemijske ali mehanske predelave. Glede na povedano se sodišče strinja z zaključkom obeh pristojnih organov, da v obravnavani zadevi glede na terminologijo Uredbe ne gre za predelavo materiala, marveč le za pripravo materiala za lažjo uporabo ali nadaljnjo predelavo in da je torej pravilna njena razvrstitev v področje B (Rudarstvo).

27. Razlaga oziroma uporaba določb Uredbe je v pristojnosti upravnih organov. Ker v postopku ni bil postavljen izvedenec, ne gre za kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi. Sodišče nadalje sledi stališču obeh pristojnih organov, da je pomen posameznih izrazov opredeljen že v sami Uredbi oziroma v pojasnilih in da so bile posamezne določbe pravilno razumljene in uporabljene v izpodbijani odločbi. Zato je neutemeljen tudi tožbeni ugovor nepravilne uporabe materialnega prava. Predelava izkopanih materialov po Uredbi pomeni mehansko, kemično in drugo nadaljnjo predelavo in obdelavo surovine, razen drobljenja, mletja, čiščenja, sušenja, separiranja in mešanja. Kar glede na ugotovljeno dejansko stanje in citirano določbo pomeni, da v konkretnem primeru ne gre za predelavo in da je bil predpis uporabljen pravilno ter da postavitev izvedenca ustrezne stroke pri tem ni potrebna, saj ne more drugače tolmačiti izrazov, kot so opredeljeni v Uredbi. Tudi ni videti razlogov za pravno pomoč s strani Statističnega urada, saj se za vprašanja prava ne postavlja izvedencev, temveč je presoja pravnih vprašanj v pristojnosti upravnih organov. Sodišče tudi ne sledi tožbenemu predlogu za ponovno izvedbo dokaza s poročilom ZGS, saj je bil ta dokaz že izveden v postopku pred izdajo odločbe ter presojen tako s strani nadzornega kot pritožbenega organa. Tožeča stranka pa ne navede ničesar, kar bi kazalo na to, da je treba dokaz presoditi drugače, kot je bil že presojen v upravnem postopku.

28. Ker so torej tožbeni ugovori po navedenem neutemeljeni, sodišče pa v postopku tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Sodišče je o zadevi odločilo izven glavne obravnave na podlagi 3. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Gre namreč za spor med istima strankama ter za podobno dejansko in pravno podlago kot v zadevah (npr. I U 980/2019-9, 1168/2018-9 idr.), v katerih je sodišče že pravnomočno odločilo.

Zakon o trošarinah (1998) - ZTro  - člen 30, 55, 55/1, 55/1-3

Pravilnik o izvajanju Zakona o trošarinah (2004) - člen 36

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.