UPRS Sodba I U 1885/2018-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-08-25

Adriana Hribar Milič (preds.), Lara Bartenjev (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - račun - sestavine računa - pomanjkljivi računi - obresti - obračun obresti - obrazložitev odločbe - vročanje - pravica do izjave

Navedba davčnega organa, da sklepa, da so bile listine (delovni nalogi) sestavljene za potrebe DIN, ker jih tožnik v postopku DIN do izdaje zapisnika ni predložil, ne zadošča. Prav tako toženka ne pojasni, zakaj naj predložene listine ne bi izkazovale obsega storitev po vrstah in obsegu, torej, v čem naj bi bile neverodostojne. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi ni razvidno, s čim naj bi bilo izkazano, da zaračunana storitev ni bila opravljena.

V obravnavani zadevi je bil tožniku poziv poslan na navaden elektronski naslov in ne v varni elektronski predal, kar je neskladno z določbami ZUP o osebnem vročanju. Tožniku torej ni mogoče očitati zamude roka pri dostavi zaprošene dokumentacije na podlagi nepravilno vročenega poziva, zato je utemeljen tožnikov ugovor, da mu pred izdajo izpodbijane odločbe ni bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo izpodbijane odločbe.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS št. DT 0610-1934/2017-6 (10-510-04;06) z dne 8. 6. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 12. 2014 do 31. 1. 2015 v znesku 9.064,00 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 1.444,53 EUR (točka I./1. izreka), davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2014 v znesku 7.004,00 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 1.034,29 EUR (točka I./2. izreka) in pripadajoče obresti od manj plačanih akontacij DDPO za leto 2015 v znesku 324,15 EUR (točka I./3. izreka), določil rok za plačilo odmerjenih obveznosti (II. točka izreka), odločil, da stroški postopka bremenijo finančno upravo (III. točka izreka) in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV. izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku izveden davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN). O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, ki je bil tožniku vročen, in na katerega je podal pripombe. Prvostopenjski davčni organ je v postopku ugotovil naslednje:

3. Tožnik je v poslovnih knjigah izkazal strošek storitev vzdrževanja in čiščenja ter pregleda tovornih vozil in delovnih strojev po prejetem računu št. 393/2014 z dne 31. 12. 2014, ki ga je izdalo podjetje A. s. p. Na računu je navedena količina 1, skupni znesek po računu znaša 50.264,00 EUR, od tega je obračunani DDV v višini 9.064,00 EUR. Tožnik je v postopku DIN predložil specifikacijo opravljenih storitev k računu št. 393/2014, na kateri pa ni naveden datum sestave specifikacije, kraj sestave in kdo jo je sestavil. V skladu s 6. točko prvega odstavka 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) mora davčni zavezanec na računu navesti količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev. V skladu s točko a) prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV imeti račun, izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1. Račun št. 393/2014 z dne 31. 12. 2014 pa ne vsebuje obveznih sestavin po 82. členu ZDDV-1. A. s. p. je tožniku zaračunal storitev vzdrževanja in čiščenja ter pregleda tovornih vozil in delovnih strojev, iz računa pa ni razviden obseg storitev. Podal je le splošno pojasnilo, kaj naj bi zaračunane storitve obsegale, ni pa predložil nobenih listinskih dokazov, čeprav je finančna uprava od njega zahtevala predložitev specifikacije del in seznam vozil, na katerih so bila dela opravljena. V postopku DIN je tožnik predložil delovne naloge o opravljenih delih na posameznih strojih oz. vozilih. Predloženi delovni nalogi so bili naknadno sestavljeni, na njih pa ni vrednosti za posamezno storitev, temveč samo skupni znesek. Prav tako ni posebej navedeno, kdo je storitev opravil ter koliko delovnih ur je porabil, zato ni možno preveriti resničnost obsega navedenih storitev. Tožnik tudi ni predložil registra osnovnih sredstev ali drugih evidenc, iz katerih bi bilo razvidno, s katerimi osnovnimi sredstvi je razpolagal v letu 2014. Predloženi delovni nalogi tako niso verodostojni, saj so bili sestavljeni za potrebe DIN, na kar kaže tudi to, da jih tožnik v postopku DIN do izdaje zapisnika ni predložil. Iz predloženih delovnih nalogov izhaja, da A. s. p. za tožnika ni opravljal samo storitev, temveč je pri tem porabil tudi material, kar pa iz računa št. 393/2014 ni razvidno.

(ii) glede DDPO in obresti od manj plačanih akontacij DDPO

4. Tožnik je po prejetem računu št. 393/2014 z dne 31. 12. 2014 izkazal stroške storitev v višini 41.200,00 EUR. Pomanjkljiv račun ne omogoča presoje, ali gre za odhodek, ki je poslovno potreben, zato sta predložen račun in specifikacija neverodostojni listini. Tožnik je izkazal strošek v poslovnih knjigah v nasprotju s prvim odstavkom 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Ker tožnik ni dokazal, da so zaračunani poslovni dogodki dejansko nastali, se davčno priznani odhodki zmanjšajo za 41.200,00 EUR in se za enak znesek poveča davčna osnova, ki znaša 295.477,37 EUR. Naknadno obračunan DDPO znaša 36.381,06 EUR. Tožnik je za leto 2015 plačal DDPO v znesku 29.377,06 EUR, zato manj plačani DDPO znaša 7.004,00 EUR.

5. Davčni zavezanec po 371. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) plačuje med davčnim obdobjem akontacijo davka, ki se plača v mesečnih ali trimesečnih obrokih. Naknadno ugotovljena manj plačana mesečna akontacija DDPO v letu 2015 znaša 583,66 EUR, obračunane obresti od manj plačanih akontacij DDPO v letu 2015 pa znašajo skupaj 324,15 EUR.

6. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Strinja se s prvostopenjskim organom, da iz računa št. 393/2014 ni razviden obseg storitev. Iz zapisnika o izjavi direktorice tožnika izhaja, da naj bi A. s. p. gradbene stroje popravljal oz. vzdrževal celo leto 2014. Naknadno je bila predložena specifikacija opravljenih storitev, iz katere izhaja le, da gre za obnovo in vzdrževanje delovnih strojev, ni pa nobenih podatkov glede storitev vzdrževanja, čiščenja in pregleda tovornih vozil. Tudi iz naknadno priloženih delovnih nalogov ni razvidna vrednost posameznih opravljenih storitev, temveč le skupni znesek plačila za storitve po posameznem nalogu, opisi opravljenih storitev po specifikaciji in po delovnih nalogih pa se povsem ne ujemajo. Zato je prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel, da sklepa, da so bili sestavljeni za potrebe tega DIN, kar utemeljuje tudi s tem, da jih tožnik v postopku nadzora do izdaje zapisnika ni predložil. Sporni račun tudi po mnenju toženke ne vsebujejo konkretnih in natančnih navedb vrste in obsega opravljenih storitev, kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. A. s. p. je v postopku davčnega nadzora kot pojasnilo k spornemu računu navedel, da so opravili „kompletno vzdrževanje določenih vozil, poliranje, čiščenje in dostavljanje vozil, priprava na prodajo, fiksiranje“, ni pa predložil nobenih listinskih dokazov oziroma specifikacije del in seznama vozil, na katerih naj bi bila dela opravljena. Navedeno pojasnilo, ki se razlikuje od pojasnila zakonite zastopnice tožnika, dodatno kaže na to, da zaračunane storitve dejansko niso bile opravljene. Dokaz z zaslišanjem zakonite zastopnice tožnika predstavlja nedovoljeno tožbeno novoto na podlagi 38. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj v postopku na prvi stopnji ni bil podan predlog o zaslišanju, tudi ne v pripombah na zapisnik, v pritožbi pa tožnik ne pojasni, zakaj predlog ni bil podan že v postopku na prvi stopnji. Neutemeljen je tudi očitek, da tožniku ni bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo izpodbijane odločbe. Tožnik je sodeloval v postopku, vročen mu je bil zapisnik o ugotovitvah DIN, v zvezi s katerimi je podal pripombe, davčni organ se je tudi izrekel o vseh listinah, ki jih je tožnik predložil pred izdajo odločbe. Toženka meni, da prvostopenjski organ tožniku utemeljeno ni priznal stroškov po spornem računu. Iz dokumentacije ne samo, da ni mogoče ugotoviti, kaj konkretno je bilo zaračunano oziroma narejeno, ampak ta tudi ne daje nobene opore, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti, da je izdajatelj računa za tožnika sploh opravil kakšne storitve. V zvezi z odmero obresti toženka pojasnjuje, da je prvostopenjski organ uporabil določbe ZDavP-2J, ki velja od 22. 10. 2016, uporabljati pa se je začel s 1. 1. 2017. Postopek DIN v obravnavanem primeru je pričel dne 25. 4. 2017, izpodbijana odločba je bila izdana dne 8. 6. 2017, torej po začetku veljavnosti ZDavP-2J, zato je pravilen obračun obresti po obrestni meri, ki velja v času izdaje izpodbijane odločbe, torej 7%.

7. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Uvodoma opozarja, da toženka navaja, da naj tožnik v času davčnega nadzora ne bi imel dokumentacije A. s. p., temveč naj bi šele v postopku nadzora predložila specifikacijo opravljenih storitev. V tem delu si prihaja v nasprotje, zato izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Izrek ni dovolj jasen in je v popolnem nasprotju z dejanskim stanjem. Račun št. 393/2014 vsebuje vse potrebne sestavine, podrobneje pa je opravljeno delo specificirano s specifikacijo k računu. Davčni organ z ničemer ne obrazloži, na kakšni osnovi izpeljuje zaključek, da naj bi bili predmetni delovni nalogi sestavljeni naknadno, zato je tudi v tem delu izpodbijana odločba neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti. Glede predložitve dokumentacije dne 9. 6. 2017 tožnik pojasnjuje, da je šele 2. 6. 2017 prejel navadno elektronsko sporočilo, naj do 5. 6. 2017 predloži dokument glede osnovnih sredstev. Postavitev takšnega nerazumno kratkega roka predstavlja kršitev vnaprejšnje seznanjenosti iz prvega odstavka 6. člena ZDavP-2. Elektronsko sporočilo je po svoji vsebini sklep ali vsaj drug dokument, od vročitve katerega teče rok, davčni organ pa vročite tega dokumenta ni opravil skladno z zakonom. Pošiljanje navadnega elektronskega sporočila v obliki, ki ni varna, in na naslov, ki prejemnika ne obvešča o prispeli pošiljki, predstavlja kršitev pravil o vročanju po ZDavP-2 in ZUP. Davčni organ bi moral elektronsko sporočilo tožnika z dne 9. 6. 2017 šteti kot predlog za vrnitev v prejšnje stanje. Tako pa je nepravilno vročil poziv k predložitvi dodatne dokumentacije in za to ni postavil ustreznega roka, poleg tega pa (laičnega) predloga tožnika za vrnitev v prejšnje stanje sploh ni obravnaval. S tem je davčni organ storil več kršitev pravil postopka, tožniku pa s tem ni bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah.

8. V nadaljevanju tožnik pojasnjuje, da sta se z A. s. p. vnaprej dogovorila za vsa opravljena dela, zato je bila k računu št. 393/2014 priložena le splošna specifikacija del, iz nje pa povsem jasno izhaja, da jo je izdal A. s. p. Gre za prilogo k računu št. 393/2014, zato je mogoče jasno zaključiti, da je dan njene izdaje enak datumu predmetnega računa. V tem delu je toženka nepopolno ugotovila dejansko stanje. Davčni organ je preuranjeno in brez ustrezne razjasnitve dejanskega stanja sprejel zaključek o domnevni neopravljenosti storitev. Vozila in naprave, ki so bili predmet vzdrževanja, so v lasti tožnika in predstavljajo del njegovih osnovnih sredstev. Pri delovnih nalogih gre za interno dokumentacijo izvajalca A. s. p., ki je izvajalec ni priložil svoji fakturi, zato bi bilo neustrezno in nepravično, da davčni organ na osnovi takšne interne dokumentacije drugega subjekta izpeljuje za tožnika negativne davčne posledice. Na podlagi samih delovnih nalogov pa ni mogoče sklepati o verodostojnosti celotnega poslovnega razmerja tožnika z A. s. p., še posebej, ker bi davčni organ moral v zvezi s tem vsaj raziskati dejansko stanje in izvesti dodatne dokaze. Da bi torej organ lahko sprejel zaključek o tem, kaj navedene pomanjkljivosti pomenijo, bi moral tožnika vsaj zaslišati. Ker to ni bilo storjeno, je bilo dejansko stanje pomanjkljivo razjasnjeno. Da je bila storitev dejansko opravljena, dokazuje tudi to, da je A. s. p. DDV po predmetnem računu obračunal in ga tudi plačal. Navedeno izhaja iz obrazca DDV-O in obračunanega DDV, ki ju je tožnik šele sedaj pridobil. Toženka je ignorirala dejstvo, da je bilo delo A. s. p. dejansko opravljeno, zato plačilo spornega računa predstavlja poslovno potreben odhodek, ki znižuje tožnikovo davčno osnovo za odmero DDPO. Tožnik je namreč tedaj delal za družbo B. pri rekonstrukciji proge v Ljutomeru, zato je za svoja vozila in naprave, da bi lahko še naprej izvajal svoja dela, potreboval vzdrževalna dela. Plačilo je poslovno potreben odhodek, o čemer bi moral davčni organ izvesti dokazni postopek in po potrebi tudi zaslišati tožnika. Ker toženka ni izvedla zadostnega dokaznega postopka je enostransko potrdila svoje domneve o neopravljenosti storitev. S tem je storila tudi kršitev 7., 138., 146. člena ZUP ter 73. člena ZDavP-2. Ker toženko veže načelo proste presoje dokazov, bi morala pred izdajo izpodbijane odločbe ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za predmetno odločbo. Kršeno je bilo tudi načelo v dvomu v korist zavezanca iz drugega odstavka 6. člena ZDavP-2. Toženka bi morala biti o dejstvu, da storitev ni bila opravljena, prepričana, sicer obstaja dvom. Dvom o obstoju oz. neobstoju pa je potrebno presojati po načelu v dvomu vedno v korist zavezanca. Tožnik in A. s. p. sta se s Pogodbo o servisiranju in vzdrževanju službenih tovornih in delovnih vozil z dne 3. 1. 2014 dogovorila, da bo A. s. p. račun za svoje storitve izstavil šele konec leta. To pa pomeni, da je bilo ravnanje A. s. p. skladno s pogodbenim dogovorom.

9. Ob koncu tožbe tožnik predlaga, da sodišče prekine predmetni postopek in začne postopek pred Ustavnim sodiščem RS. Toženka je tožniku odmerila in naložila v plačilo obresti po obrestni meri 7% od dodatno odmerjenega DDV v višini 1.444,53 EUR, DDPO v višini 1.034,29 EUR in manj plačanih akontacij DDPO v višini 324,15 EUR, kar pa ni pravilno. Takšno ravnanje temelji na spremembi ZDavP-2, ki spreminja višino obresti iz 95. člena ZDavP-2 na 7%. Navedena določba se je pričela uporabljati z dnem 1. 1. 2017, davčni organ pa jo je uporabil za izračun obresti za celotno obdobje od poteka roka za plačilo dodatno odmerjenih davkov do izdaje izpodbijane odločbe. Določba 71. člena ZDavP-2 se nanaša zgolj na postopkovna pravila, ne nanaša pa se na uporabo povišane stopnje obresti. Zato bi moral davčni organ uporabiti višjo obrestno mero kvečjemu za obdobje od 1. 1. 2017 dalje. S tem je davčni organ 7% obrestno mero uporabil za obdobje, v katerem ta obrestna mera ni bila določena in za tožnika ne more veljati, saj bi sicer šlo za povratno veljavo zakona, ki pa je ustavno pravno nedopustna. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo toženki v ponovno odločanje, toženki pa naloži tudi povrnitev stroškov postopka.

10. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

12. Med strankama je sporno, ali je davčni organ pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo DDV za obdobje od 1. 12. 2014 do 31. 1. 2015, ker ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi računa A. s. p. št. 393/2014 z dne 31. 12. 2014. Sporno je tudi, ali davčni organ pravilno in zakonito tožniku ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi navedenega spornega računa za leto 2014.

13. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štiri pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen.

14. Navedeno pomeni, da sta že nepopolnost računa in neizkazanost storitev po prejetem računu lahko zadosten razlog za nepriznanje pravice do odbitka DDV.

15. V zvezi z navedenim tožnik vztraja, da vsebuje račun št. 393/2014 vse potrebne sestavine, saj je povsem jasno navedeno, da se nanaša na vzdrževanje, čiščenje in pregled tovornih vozil in delovnih strojev v letu 2014, navedeno pa je še podrobneje specificirano s specifikacijo k predmetnemu računu.

16. Sodna praksa je zavzela stališče, da temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, naj se odobri odbitek vstopnega DDV, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili. Davčni organ ne sme davčnemu zavezancu naložiti dodatnih zahtev, če ima na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da so vsebinske zahteve izpolnjene. Zato ne sme biti omejen na to, da samo pregleda račun, ampak mora upoštevati tudi dodatne podatke, ki jih je predložil davčni zavezanec. Vsak dokument ali sporočilo, ki spremlja prvotni račun, in se nanj izrecno in nedvoumno nanaša, mora obravnavati enako kot račun, zato je treba pri preverjanju, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV, upoštevati vse podatke, vključene v račune in priložene dokumente.

17. V obravnavanem primeru je tožnik k spornemu računu št. 393/2014 predložil specifikacijo in delovne naloge, davčni organ pa je navedene listine označil za neverodostojne knjigovodske listine. Tožnik utemeljeno opozarja, da je v tem delu izpodbijana odločba neobrazložena in je ni mogoče preizkusiti, saj davčni organ z ničemer ne obrazloži, iz kakšne osnove izpeljuje tak zaključek. Zgolj navedba davčnega organa, da sklepa, da so bile listine (delovni nalogi) sestavljene za potrebe DIN, ker jih tožnik v postopku DIN do izdaje zapisnika ni predložil, ne zadošča, kar utemeljeno navaja tožnik. Obrazložitev odločbe, ki je izdana v upravnem postopku, mora biti takšna, da je omogočen preizkus njene pravilnosti, kar izhaja iz 214. člena ZUP. V obravnavanem primeru pa po presoji sodišča obrazložitev izpodbijane odločitve temu kriteriju ne zadosti. Prav tako toženka ne pojasni, zakaj naj predložene listne ne bi izkazovale obsega storitev po vrstah in obsegu, torej, v čem naj bi bile neverodostojne. Zgolj citiranje določb ZDDV-1 (6. točke 82. člena) in SRS ne pomeni obrazložitve, ki bi jo bilo mogoče preizkusiti. Prav pa ima tožnik tudi, da izpodbijana odločba ne vsebuje pravne podlage za navedbo, da bi moral izvajalec izdati račun za vsako opravljeno dobavo blaga ali storitve oz. vsaj mesečno, ne pa letno, sploh pa glede na pogodbo, ki jo je predložil tožnik.

18. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe tudi ni razvidno, s čim naj bi bilo izkazano, da zaračunana storitev ni bila opravljena. Davčni organ brez ustrezne razjasnitve dejanskega stanja sprejme zaključek o domnevni neopravljenosti storitev. Tako ni mogoče preveriti, zakaj davčni organ meni, da tožnik ni dokazal, da so zaračunani poslovni dogodki dejansko nastali. Davčni organ povzame ugotovitve iz zapisnika o DIN pri tožniku, v katerem je A. s. p. kot pojasnilo k spornemu računu navedel, „da so opravili kompletno vzdrževanje določenih vozil, poliranje, čiščenje, dostavljanje vozil, pripravo za prodajo“, k pojasnilu pa ni predložil nobenih listinskih dokazov oz. specifikacije del in seznam vozil, na katerih naj bi bila dela opravljena. Navedeno pojasnilo se po mnenju davčnega organa razlikuje od pojasnila zakonite zastopnice tožnika, kar kaže na to, da zaračunane storitve niso bile opravljene. V zvezi z navedenim zaključkom tožnik utemeljeno opozarja, da je tak zaključek vsaj preuranjen. Davčni organ bi moral izvesti relevantne dokaze, da bi ugotovil pravilno dejansko stanje. Res je, da je v davčnem postopku dokazno breme na davčnem zavezancu, vendar pa je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Davčni organ mora stranki postopka omogočiti dokazovanje dejstev, ki ji gredo tudi v korist, zato, da se ugotovi materialna resnica. To pomeni, da lahko davčni organ tudi sam izvede posamezne dokaze, npr. zaslišanje zakonitega zastopnika, da se ugotovi pravilno dejansko stanje, kar je še toliko bolj pomembno, če obstajajo med posameznimi dokazi oz. izpovedbami neskladja. Na vsaj preuranjen zaključek davčnega organa, da storitev ni bila opravljena, kaže dejstvo, da je A. s. p. DDV po računu št. 393/2014 za opravljene storitve obračunal in ga tudi plačal. Kolikor storitev ne bi bila opravljena, A. s. p. DDV ne bi plačal. Ker davčni organ kot upravni organ s predmetnimi podatki razpolaga, bi lahko že sam v času DIN ugotovil, ali je bil s strani A. s. p. DDV obračunan in plačan, česar pa ni storil. Za ugotovitev, ali plačilo računa št. 393/2014 predstavlja poslovno potreben odhodek, ki znižuje davčno osnovo zavezanca za DDPO, bi torej moral davčni organ izvesti dokazni postopek in po potrebi zaslišati tožnika oz. njegovo zakonito zastopnico, kar pa davčni organ ni storil. Zato je tudi v tem delu davčni organ napačno oz. nepopolno ugotovil dejansko stanje.

19. Davčni organ je v postopku DIN tožnika pozval na predložitev (evidence) registra osnovnih sredstev ali druge evidence, iz katere bi bilo razvidno, s katerimi osnovnimi sredstvi je tožnik razpolagal v letu 2014. Davčni organ opozarja, da je bil tožnik dvakrat zaprošen k predložitvi navedenih dokumentov, ki pa jih tožnik ni predložil. V zvezi z navedenim tožnik utemeljeno opozarja na nepravilno vročanje pozivov, zaradi česar je tožnik zaprošene dokumente posredoval po izteku roka. Pozive na predložitev dokumentacije v določenem roku oz. sporočila, ki so po svoji vsebini sklep ali drug dokument, od vročitve katerega teče rok, je treba vročati osebno. Pravnim osebam se po določbi 91. člena ZUP praviloma vroča po elektronski poti v varen elektronski predal po 86. členu tega zakona. Če pravna oseba nima varnega elektronskega predala, pa se jim dokumenti na predpisan način vročajo fizično. Skladno z drugim odstavkom 83. člena ZUP organ vroča po elektronski poti (med drugim) tudi, če lahko sam zanesljivo ugotovi, da ima naslovnik varen elektronski predal. Kdaj se šteje, da je naslov varnega elektronskega predala zanesljivo ugotovljen, je določeno v četrtem odstavku tega člena. V obravnavani zadevi je bil tožniku poziv nesporno poslan na navaden elektronski naslov in ne v varni elektronski predal, kar je neskladno z določbami ZUP o osebnem vročanju. Tožniku torej ni mogoče očitati zamude roka pri dostavi zaprošene dokumentacije na podlagi nepravilno vročenega poziva, zato je utemeljen tožnikov ugovor, da mu (zaradi neupoštevanja dodatno predložene dokumentacije v izpodbijani odločbi) pred izdajo izpodbijane odločbe ni bila dana možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo izpodbijane odločbe. Glede na nepravilno vročitev poziva pa je utemeljen tudi tožbeni razlog, da bi morala toženka tožnika opozoriti, da lahko njegovo navedbo v elektronskem sporočilu z dne 9. 6. 2017 šteje kot predlog za vrnitev v prejšnje stanje, kar bi pomenilo, da bi se v primeru ugoditve zadeva vrnila v stanje pred izdajo odločbe, ter v njem kot pravočasne upoštevati vse listine, ki jih je tožnik priložil sporočilu.

20. V zvezi z vprašanjem pravilnosti obračunavanja obresti v postopku davčnega nadzora pa se sodišče sklicuje na sodbo tega sodišča I U 1760/2017 z dne 3. 12. 2019, iz katere izhaja stališče, da določbe, na podlagi katere je bila zavezancu določena višja obrestna mera, ni mogoče uporabiti za obveznost, ki je nastala in bila izpolnjena pred uveljavitvijo ZDavP-2J. Navedeno stališče naj davčni organ upošteva pri odločanju v ponovnem postopku.

21. Pri odločanju torej po presoji sodišča niso bile upoštevane vse relevantne okoliščine, oziroma to vsaj iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno, kršena pa so bila tudi pravila postopka. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek, v katerem naj ob upoštevanju stališč sodišča o zadevi ponovno odloči.

22. Sodišče je v zadevi odločilo brez oprave glavne obravnave, na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnega spisa ugotovilo, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, v zadevi pa ni sodelovala stranka z nasprotnim interesom.

23. Ker je sodišče ugodilo tožbi in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik).

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 67, 67/1, 82, 82/1, 82/1-6

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 29, 29/1

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 95

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 86, 91, 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.