UPRS Sodba I U 2803/2017-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-01-16

mag. Slavica Ivanovič Koca (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - dodatna odmera DDV - odmera akontacije dohodnine - ocena davčne osnove

V zadevi so izkazana odstopanja med dejanskimi zalogami in predloženimi karticami nabave in porabe materiala (pijače), ki jih je predložil tožnik, iz česar izhaja, da tožnik ne izkazuje pravilnega stanja zalog, kot je to obsežno in argumentirano pojasnil davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Posledično je zato pravilna ugotovitev, da tožnikov obračun za obravnavano obdobje temelji na neresničnih podatkih.

Davčni organ je pravilno ocenil, da tožnik ni evidentiral vsega prometa, ki ga je v inšpiciranem obdobju izvajal v svojih lokalih (tožnik ni za vse svoje storitve prodaje pijač izdal račune). Tožnik v svojem računovodstvu ni zagotovil pravilnih in dovolj podrobnih podatkov, da bi omogočil pravilno obračunavanje DDV in nadzor davčnega organa nad obračunavanjem in plačevanjem DDV (85. člen ZDDV-1) in tako v svojih obračunih DDV-O ni izkazal pravilne davčne osnove. Iz dejanskega stanja izhaja, da ni evidentiral vseh svojih prihodkov in je zato v inšpiciranem obdobju izkazal prenizko osnovo za odmero dohodnine iz naslova opravljanja dejavnosti. Tožnikove vknjižbe ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah, kot to določajo Slovenski računovodski standardi, zlasti SRS 21. Tožnik davčnemu organu ni posredoval resničnih, pravilnih in popolnih podatkov, kot to predpisuje 10. člen ZDavP-2. Glede na ugotovljeno dejansko stanje je davčni organ od pravilno ugotovljene razlike nenapovedanih prihodkov tožniku utemeljeno dodatno odmeril DDV in akontacijo dohodnine za leto 2014 s pripadajočimi obrestmi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku za obdobje od januarja 2014 do julija 2014 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 9.540,59 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 58,45 EUR (točki I.1 in I.2 izreka), akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 od osnove 42.800,62 EUR v znesku 15.294,87 EUR in pripadajoče obresti v znesku 6,02 EUR, predhodno akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2015 v znesku 3.823,71 EUR za mesece januar, februar in marec 2015 ter pripadajoče obresti v znesku 3,20 EUR in določila mesečni obrok predhodne akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za davčno leto 2015 v višini 1.274,57 EUR (točke I.3, I.4 in I.5 izreka). Odmerjen DDV in obresti v skupnem znesku 9.599,04 EUR in akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti in obresti v skupnem znesku 19.127,80 EUR morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve te odločbe na predhodni račun, ki ga navaja (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 1. do 31. 7. 2014, nadzor blagajniškega poslovanja, inventure zalog in osnovnih sredstev, poslovnih knjig in dokumentacije ter nadzor davka od dohodkov iz dejavnosti. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, do katerih se je davčni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ je 2. 7. 2014 pri petih tožnikovih poslovnih enotah (v nadaljevanju PE) in sicer: v A., B., na sedežu dejavnosti tožnika v C., v D. in v E. opravil DIN. Potek postopka DIN in njegove ugotovitve, zlasti pa primerjavo med dejanskim stanjem in predloženimi karticami tožnikovih nabav in porabe pijač za 11 artiklov po posameznih PE davčni organ navaja na straneh od 3 do 11 obrazložitve izpodbijane odločbe.

2. Tožnik je v postopku DIN davčnemu organu dostavil dokumentacijo, med drugim tudi račune, ki jih davčni organ navaja na straneh 11 do 21 obrazložitve izpodbijane odločbe. Preglednice na straneh 21 do 25 vsebujejo podatke o nabavah za troje vrst artiklov: pivo Laško 0,5 l, pivo Laško 0,33 l in vino Refošk 1l po posameznih PE. Davčni organ je od dobavitelja F. d.d. pridobil vse izdane račune tožniku za obravnavano davčno obdobje z dobavnicami. Po izvedeni analizi prejetih podatkov, se je izkazalo, da so bile dobave pijač, ki jih je tožnik nabavljal pri F. d.d. dobavljene vedno posameznim PE in ne v centralno skladišče tožnika in od tu posameznim tožnikovim PE, kot to navaja tožnik. Tožnik za promet med posameznimi PE tudi ni izdal nobenih prevzemnic in izdajnic. Tožnik v postopku ni izkazal, da naj bi imel centralno skladišče in tudi ni dostavil nobene dokumentacije, ki se nanaša na premike blaga iz enega skladišča v drugo skladišče. Davčni organ je tako ugotovil, da tožnik ne izkazuje pravilnega stanja zalog, saj se fizični popisi blaga niso ujemali s knjigovodskim stanjem, iz česar izhaja, da tožnik ne vodi poslovnih knjig v skladu z določbo 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ne vodi dokumentacije v skladu s 53. členom Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) in tudi ne vodi poslovnih knjig, kot je to določeno v Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS), zlasti v SRS 39. Tožnik vpise v poslovne knjige ne opravlja na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, kot jih določa SRS 21. Tožnik tudi ni izdal računov za vse gostinske storitve v PE, ki jih je opravil.

3. V predmetnem postopku DIN je davčni organ zaslišal zaposlene pri tožniku: G.G., H.H. in I.I., ki so izvajali natakarske posle v PE. Iz njihovih izjav izhaja, da jim je tožnik dal navodila, da naj ne evidentirajo vsega prometa. Zaposleni so navedli, da v enem dnevu v posameznih PE prodajo okoli 100 malic. Promet se je evidentiral tako, da se je na zaključku izmene naredil obračun, koliko je bilo denarja, koliko je bilo vnesenega v registrsko blagajno. Tako se izmena zaključi ter se z zaključkom poberejo podatki iz registrske blagajne. Popisni listi izkazujejo pravo dejansko stanje. S karticami o nabavi in prodaji blaga zaposleni natakarji nimajo opravka. Po izvedenem vpogledu v obračun dnevnih inkasov oz. popisnih listov so navedeni zaposleni izjavili, da gre za obračune dnevnih inkasov oz. popise, ki izkazujejo realno stanje izvedenih storitev. Gre za ročno izpolnjene obrazce o višini dnevnega prometa. Davčni organ je naredil primerjavo med podatki iz dokumentacije, ki so mu jo posredovali zaposleni (dejansko dosežen promet) in izkazanim prometom tožnika za posamezno PE, kar je razvidno na straneh 33 do 34 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4. Tožnik je bil seznanjen z ugotovitvami davčnega organa. Davčni organ je tožnika večkrat pisno pozval, naj predloži dokazila, iz katerih bi bila razvidna razlika višine zaloge, ki naj bi se nahajala v tožnikovem skladišču v PE E. in naj pojasni, na kakšen način se podatki knjižijo in razknjižujejo v materialni evidenci, česar pa tožnik ni storil. Tožniku je davčni organ predložil na vpogled kopije fizičnih obračunov blagajne, ki naj bi bi predstavljali dejansko dosežene dohodke posameznega dne. Navedel je, da natakarji ob koncu izmene izpolnijo dokument - bianco obrazec, kakršnega so tudi zaposleni predložili inšpektorici, in ga priložijo prejeti gotovini. V določenih primerih stanje napišejo na list papirja. V zvezi s kopijo fizičnih obračunov inkasov je tožnik v postopku izjavil, da so obrazci enaki ali podobni tistim, ki jih uporablja, o vsebini pa da se ne more izjasniti. Davčni organ je tudi ugotovil, da je pri tožniku natakarica J.J. redno zaposlena vsaj že tri leta in je opravljala delo v PE E. Kot samostojna podjetnica posameznica (s.p.) je J.J. tožniku izdala tri račune, navedene na strani 36 obrazložitve izpodbijane odločbe. J.J. je pri tožniku dejansko opravljala dela kot natakarica daljše časovno obdobje. Davčni organ je od informacijske družbe K. d.o.o. pridobil pojasnilo o načinu evidentiranja z računalniškim programom, ki ga uporablja tožnik, iz katerega izhajajo pojasnila o vsebini šifer, npr. šifra "kelner" in določena številka. Iz dokumentacije je razvidno, da je J.J. delala v lokalu v PE tožnika najmanj od 2. 1. 2013 dalje ter v inšpiciranem obdobju izdala 5647 računov fizičnim osebam in končnim potrošnikom. Navedeno potrjujejo tudi izjave zaposlenih v isti PE, kjer je kot natakarica delala tudi J.J. Tožnik pa ne izkazuje nikakršnih izplačil J.J. za opravljeno delo, z izjemo navedenih treh računov.

5. Tožnik je tudi polagal gotovino na svoj osebni račun. Davčnemu organu je pojasnil, da ta gotovina prestavlja izkupičke iz lokalov (PE tožnika), gre pa tudi za gotovino iz naslova prejetih osebnih kreditov. Denar je tožnik polagal na svoj osebni račun zaradi nižje provizije in ga je isti ali naslednji dan prenesel na poslovni račun. V obdobju od 6. 1. do 4. 9. 2014 je tožnik opravljal nakazila oz. prenose gotovine iz osebnega računa na račun s.p. v večjih zneskih. Za navedena nakazila tožnik davčnemu organu ni predložil listin.

6. Ker se je v postopku DIN izkazalo, da izkazani prihodki tožnika temeljijo izključno na dnevno evidentiranem prometu v PE tožnika in ne izkazujejo verodostojnega obsega prodaje in s tem celotnega evidentiranega prometa, je davčni organ opravil cenitev davčne osnove na podlagi 68. člena ZDavP-2, saj temelji davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 na neresničnih podatkih (3. alineja prvega odstavka 68. člena ZDavP-2). Na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih je davčni organ zbral v ugotovitvenem postopku, je davčni organ opravil cenitev davčne osnove. Glede na pridobljene podatke in informacije glede neevidentiranja prometa iz naslova prodaje posameznih pijač v vseh PE tožnika, je davčni organ izračunal osnovo za izračun DDV po stopnji 22%, pri čemer je podatke pridobil iz predloženih podatkov tožnika v „TXT“ obliki. Obračun DDV po stopnji 22 % in 9,5 % za posamezno PE je razviden na straneh 49 in 52 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik v svojem knjigovodstvu sicer prikazuje podatke o izdanih računih ter zaključke računalniško vodene blagajne, vendar pa ti podatki ne predstavljajo pravilnih podatkov. Tožnik ni evidentiral vsega prometa preko blagajne (tožnik ni za vse svoje storitve v PE izdal računov), kar posledično pomeni, da poslovne knjige tožnika ne izkazujejo dejanskega stanja in so vsebinsko napačne. Tudi zaloga pijač se ne ujema s knjigovodskim stanjem zalog. Tožnik v postopku ni dokazal, na kaj se ta razlika zalog nanaša. Davčni organ navaja določbe 33. člena, 36. člena, 41. člena, 77. člena, 85. člena in 87. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter v 154. člena Pravilnika o ZDDV-1 (v nadaljevanju PZDDV). Ker tožnik v obračunih DDV-O ni izkazal pravilne davčne osnove, je davčni organ za obdobje od 1. 1. do 31. 7. 2014 ugotovil davčno osnovo z oceno na podlagi cenitve v skladu z določbo 68. člena ZDavP-2. Ugotovil je, da davčna osnova znaša 43.366,63 EUR, kar je razvidno na strani 52 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožniku je naložil plačilo razlike DDV za navedeno davčno obdobje v skupnem znesku 9.540,59 EUR. Obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 je razviden na straneh 53 do 55 obrazložitve. Davčna osnova tožnika in osnova za odmero dohodnino ter osnova za odmero akontacije dohodnine in izračun mesečnega obroka predhodne akontacije dohodnine je razvidna na straneh 55 do 57 obrazložitve izpodbijane odločbe.

7. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Tudi po mnenju pritožbenega organa so v zadevi podani pogoji iz tretje alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je davčni organ 2. 7. 2014 na sedežu tožnika in vseh tožnikovih PE opravil pregled blagajniškega poslovanja in popis zalog. V PE v K. in v PE E. je bila ugotovljena nepojasnjena razlika med evidentiranim prometom in prešteto gotovino, česar pa tožnik ni pojasnil. V vseh PE tožnika je bil opravljen popis zalog, s pomočjo katerega je bilo mogoče primerjati dejansko stanje popisanih pijač s knjigovodskim stanjem zalog v posameznih lokalih, zato je bilo tožniku naloženo, da naj davčnemu organu naknadno predloži izpis kartic po posameznih artiklih, ločeno za vsako PE. Na podlagi predloženih kartic nabav in porabe materiala ter ugotovljenega dejanskega stanja po popisu, je davčni organ za vse PE opravil primerjavo za 12 različnih artiklov, kar je razvidno iz preglednice na straneh 8 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je ugotovil, da se zaloge pijače ne ujemajo, zato je tožnika pozval, da poda pojasnilo v zvezi s stanjem zalog in načinom vodenja materialne evidence. Tožnik je pojasnil, da se stanje zalog ne more ujemati, ker pooblaščena oseba v postopku DIN v PE E. ni popisala vseh zalog. Poleg lokala na tem naslovu se nahaja še posebno centralno skladišče za vse PE, vendar o tem davčni organ ni bil obveščen. Tožnik za te svoje trditve tudi kasneje v postopku ni predložil ustreznih dokazil, čeprav mu je bila dana možnost, da navedeno dokaže. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da je tožnik evidenco o nabavi in prodaji pijač vodil ločeno za vsako PE posebej. Kolikor bi bile tožnikove trditve resnične, bi moral razpolagati tudi z dokazi o premikih blaga po posameznih PE. Na podlagi analiz računov, ki jih je davčni organ pridobil od družbe F. d.d. je bilo ugotovljeno, da so bile dobave pijač vedno opravljene po posameznih PE in ne v centralno skladišče, kot to navaja tožnik. Enako je ugotovljeno tudi za embalažo. Tožnik ni predložil nobene dokumentacije, ki bi izkazovala, da je bilo blago predano v centralno skladišče, kot to trdi tožnik. Tudi o izdaji blaga iz tega skladišča tožnik ni razpolagal z dokumentacijo. Izjava L.L. s.p., ki je opravljal prevoze za tožnika od dobavitelja F. d.d. do njegovih PE, pa zgolj na splošno opisuje način dostave po posameznih lokalih tožnika in ne dokazuje trditev tožnika. Iz predloženih fotografij posameznih PE, ki jih je predložil tožnik, pa ni razvidno, da je zatrjevano skladišče tožnika dejansko na teh fotografijah. Kot je to pravilno pojasnil že prvostopenjski organ, tožnik davčnemu organu tudi ni predložil izpiska iz knjigovodskih evidenc, iz katerega bi bilo razvidno, da je navedeno skladišče tožnika uvrščeno med njegova osnovna sredstva. Takšnih dokazil tožnik ni priložil niti k pripombam na zapisnik DIN niti k pritožbi. Gre zgolj za tožnikov ugovor, kar pa ne zadostuje.

8. Iz popisnih listov o zalogah pijač, ki so v upravnem spisu, je razvidna tako enota, kot tudi količina popisane pijače, ki izkazuje dejansko stanje na dan DIN, zato ni utemeljen tožnikov ugovor, da je popis neverodostojen in temelji zgolj na oceni davčnih inšpektorjev. Glede navedb tožnika, da se podatki o količini zalog ne ujemajo z dokumenti, pritožbeni organ navaja, da je podano res določeno odstopanje, vendar v konkretnem primeru te razlike na pravilnost odločitve ne vplivajo. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil odstopanja med dejanskimi zalogami in predloženimi karticami tožnika o nabavi in prodaji pijač, kar pomeni, da tožnik ne izkazuje pravilnega stanja zalog in da se fizični popisi v pretežni meri ne ujemajo s knjigovodskim stanjem. Na samo odločitev oz. ocenjeno višino neizkazanih prihodkov navedeno ne vpliva. Ocena neizkazanih prihodkov ne temelji na ugotovljeni razliki zalog, temveč na ugotovitvi o neevidentiranem prometu (neizdaji računov) ob prodaji pijač. Tudi pritožbeni organ meni, da tožnik ni izdajal računov za vse opravljene gostinske storitve, kar so pritrdili tudi zaposleni v izjavah, s katerimi je bil tožnik tudi seznanjen. V postopku so zaposleni predložili tudi dokumentacijo, ki dokazuje, da je šlo za ročno izpolnjene obrazce o višini dnevnega prometa za PE M. za posamezne dneve inšpeciranega obdobja in za PE E., iz česar je razviden dejansko dosežen promet po posameznih dneh za navedeni PE. Iz predloženih podatkov navedenih v ročnih obračunih blagajn za navedeno obdobje za PE M. (tabela na straneh 33 in 34 obrazložitve izpodbijane odločbe) in podatkov iz baze podatkov, ki jo je predložil tožnik je razvidno, da je bilo 30,28 % prometa neevidentiranega za PE M. in 46,17 % prometa za PE E. Tožniku so bile v postopku na vpogled predložene kopije fizičnih obračunov blagajne, ki so predstavljali dejansko dosežene dohodke posameznega dne. Tožnik je 27. 1. 2015 podal izjavo na zapisnik, katere vsebino je davčni organ navedel v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V zvezi s kopijo fizičnih obračunov inkasov je tožnik izjavil, da so obrazci enaki ali podobni njihovim, da pa se o vsebini ne more izreči. Tožnik je torej sam navedel, da zaposleni ob koncu izmene fizično izpolnijo obrazec o dejansko doseženih dohodkih posameznega dne, za kar po mnenju pritožbenega organa ni nobenega utemeljenega razloga.

9. Tožnik je v pritožbi predlagal tudi, da naj davčni organ zasliši predlagane priče, pri tem pa ni navedel o katerih dejstvih bi te priče lahko izpovedale vsebinsko drugače, kot je razvidno iz ugotovitev davčnega organa. Kolikor pa tožnik predlaga zaslišanje v zvezi z izjavami teh prič v postopku, je v odgovoru na pripombe tožnika na zapisnik DIN prvostopenjski organ pojasnil, da izjave navedenih prič niso bile podlaga za oceno davčnega organa in nimajo vpliva na izračun višine davčne obveznosti. Iz uradnega zaznamka z dne 18. 8. 2015 pa je razvidno, da je tožnik navedenega dne prevzel fotokopije zapisnikov o zaslišanju prič, kar pomeni, da je bil s tem tudi seznanjen. Neutemeljeni so tožnikovi ugovori, da so podatki neresnični in da obračun temelji na neresničnih podatkih, ter da je zato ocena davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 neutemeljena. Davčni organ je pojasnil na kakšen način je ocenil prihodke iz naslova prodaje pijač za obravnavano obdobje, kar je tudi mogoče preizkusiti. Davčni organ je pravilno uporabil 68. člen ZDavP-2.

10. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da je bil v vseh tožnikovih PE 2. 7. 2014 opravljen DIN, pri čemer pa inšpektorji niso imeli meril, da bi lahko sploh izmerili količine in tudi niso imeli enake metodologije. Inšpektorji niso imeli nobene tehtnice. Zapisniki, ki naj bi dokazovali dejanske količine, se ne ujemajo v seštevku. Inšpektorji pa so napačno izračunali osnovne matematične operacije. Toženka napačno ne sprejema dejstva, da je imel tožnik na dan pregleda še skladišče v Ulici N., o čemer je takoj, ko je bilo mogoče, obvestil inšpektorje, saj je bil 2. 7. 2014, ko se je izvajal DIN na Hrvaškem na dopustu in se je vrnil šele naslednjega dne. Tožnika za skladišče na navedeni lokaciji nihče ni vprašal. V lokalu na Ulici N. (lokal E.) pa je inšpektorica samo fotografirala popisni list zaloge pijače tožnika, sama pa popisa sploh ni izvajala. Napačna je tudi ugotovitev, da dobavitelj F. d.d. vozi pijačo po PE tožnika. Tožnik je ugovarjal tej ugotovitvi že v pripombah na zapisnik da se dogovarja s šoferji F. d.d. na katero lokacijo je potrebno pripeljati pijačo. V spis je bila tudi priložena izjava O.O., katere vsebino tožnik v tožbi povzema, in do katere se davčni organ ni opredelil. Zaradi vseh navedenih razlogov je tožena stranka napačno preštela zaloge, saj ni upoštevala celotne zaloge pijač v skladišču Ulica N. in je zato tudi sprejela napačne dejanske zaključke.

11. Tožnik v tožbi tudi navaja, da je toženka zagrešila številne napake pri ugotavljanju dejanskega stanja. Ne drži, da v PE A. P.P. v skladu s telefonskim navodilom zavezanca, ni smela zaključiti blagajne. Tožnik v tožbi navaja okoliščine na strani tožnika v času izvedbe DIN. Pri popisu je inšpektorica izdelala popisni list v celovitem zapisu in ni navedla, katero pijačo in blago je popisala v šanku, katero v skladišču, katero v jedilnici, katero v točilnici in katero v kleti. Tako ni mogoče ugotoviti posameznih količin po posameznih delih lokala in tudi ni mogoče preveriti ali je inšpektorica naredila pri popisu kakšno napako ali ne. Toženka je napačno štela, da v PE B. naj ne bi bilo mogoče opraviti popisa zalog blaga. Inšpektorica je R.R. postavila za začasno zastopnico, ta pa je dovolila vsa opravila inšpektorjev v tej PE. Zalogo pa so dolžni šteti inšpektorji sami. Štetje zalog je bilo inšpektorjem omogočeno v celoti. Ni res, da tožnik ni dovolil nobenega dejanja v njegovem lokalu, saj ga 2. 7. 2014 sploh ni bilo v Sloveniji. Tožnik je po telefonu naročil svojim zaposlenim, da naj omogočajo inšpektorjem opravljanje dela v okviru njihovih pristojnosti. R.R. je opravila zaključek blagajne. Zakaj ni bilo mogoče opraviti popisa zalog, pa tožniku ni znano.

12. Davčni organ tudi navaja, da tožnik ni znal pojasniti podlage za gotovino v višini 1.210,00 EUR v pisarni. Tožnik je bil v času inšpekcijskega pregleda na dopustu. Ko se je vrnil je pojasnil, da gre za gotovino v last družbe S. d.o.o. Inventura inšpektorjev je predstavljena v razpredelnici, iz katere pa niso razvidne merske enote, za kar tožnik navaja primere. Ne ujema se tudi količina po popisu s strani inšpektorjev, kar velja za več PE in kar tožnik pojasni na strani 5 tožbe. Napačne so ugotovitve davčnega organa glede okrepčevalnice E. Ne drži, da tožnik ni želel določiti osebe, ki bi začasno sodelovala v postopku DIN in dajala podatke. Inšpektorica je ugotovila razliko med evidentiranim prometom in gotovino v blagajni v višini 1.121,00 EUR, kar tožnik v tožbi podrobneje pojasni.

13. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da je tožena stranka napačno ugotovila, da tožnik ne izdaja računov. Davčni organ se sklicuje na zaslišanje in izjave, ki naj bi jih podali G.G., H.H. in I.I. Te priče naj bi podale izjave 18. 9. 2014, kar pa ni res, saj se te izjave z dne 18. 9. 2014 ne nahajajo v spisu. Tožnik je predhodno navedene zaposlene odpustil. Ko so odhajali, so tožniku zagrozili, da se mu bodo maščevali. Navedene priče so podale tudi popolnoma enake izjave ob različnih urah. Gre za materialno falsificirane izjave. Tožnik oporeka tudi vsebini izjav navedenih prič (stran 5 in 6 tožbe). Tožena stranka je neutemeljeno odklonila zaslišanje priče T.T. z navedbo, da ni potrebno. Tožena stranka je v celoti spregledala, da lahko v vsakem trenutku sama, samo z ukazom na računalniku iz blagajne ugotovi stanje zalog, saj se zaloge avtomatsko seštevajo takoj, ko se v blagajni zabeleži plačilo pijače. Stališče toženke, da bi tožnik moral imeti posebno evidenco za pijačo, ki je bila pripeljana iz skladišča na Ulici N. nima podlage v zakonodaji. Tožnik meni, da so nastale napake pri ugotavljanju zalog zato, ker tožena stranka ni hotela in še vedno ne sprejema dejstva, da obstaja skladišče pijač, ki ga v predmetnem DIN ni zajela in za kar je tožnik toženki tudi predložil fotografije. Drugi razlog za nastanek napak pri predmetnem DIN pa je neustrezno ugotavljanje zalog. Davčni inšpektorji so prišli v kontrolo brez instrumentov za merjenje, kar pomeni, da niso mogli ugotoviti pravih količin pijače. Tožnik količine ugotavlja tako, da steklenico tehta in tako ugotovi, koliko tekočine je v njej. Merjenja količine pijače s strani inšpektorjev pa sploh ni bilo. Zapisnik je glede količin, ki so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, neverodostojen in temelji zgolj na oceni davčnih inšpektorjev, ne pa nerealno ugotovljenih vrednostih, ki bi bile ugotovljene z meritvami. Tožnik je predlagal tudi zaslišanje prič, vendar jih tožena stranka ni hotela zaslišati, zato tožnik predlaga zaslišanje: U.U., R.R., V.V., T.T. in J.J. in navaja njihovo stalno prebivališče. Tožnik ugovarja tudi, da so navedbe o J.J. neresnične. J.J. v času, za katerega toženka trdi, da je bila pri tožniku v službi, dejansko ni bila pri tožniku zaposlena. Iz zapisnika DIN izhaja, da je bila J.J. 10. 1. 2014 v službi, kar pa ne drži, saj je bila v bolniškem staležu, o čemer tožnik prilaga dokaz.

14. Tožena stranka je napačno uporabila materialno pravo, ko je odločila, da obstajajo pogoji za cenitev davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 in da temelji davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti tožnika za leto 2014 na neresničnih podatkih. Tožnikovi obračuni, podani davčnemu organu, so resnični in verodostojni. Če bi tožena stranka odkrila en sam izbrisan račun, ali en sam primer, da račun ni bil izdan, bi to lahko porodilo dvom v resničnost podatkov tožnika, vendar se navedeno ni zgodilo. Toženka je nezakonito ugotovila verjetno davčno osnovo in je napačno uporabila postopek cenitve davčne osnove in tudi napačno ugotovila premalo obračunan DDV in napravila napačen obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014. Toženka je zmotno uporabila materialnopravne predpise in napačno odmerila davke. Toženka je uporabila samo del izjav prič, ki trdijo, da niso fakturirali prometa, ko pa so trdili, da so promet izbrisali, pa tega ni upoštevala. Gre za napako, ko organ upošteva samo tisto, kar mu je v prid, ne pa tudi tistega, kar mu je v škodo in kar tožnik pojasni. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

17. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

18. Med strankama sporno je sporno ali so v obravnavani zadevi podani zakonsko določeni pogoji za izvedbo cenitev davčne osnove za odmero DDV za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 7. 2014 in za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2014 (prvi odstavek 68. člena ZDavP-2). Sporno je tudi, ali je izvedena cenitev pravilna in ali omogoča preizkus.

19. Po presoji sodišča je neutemeljen in v nasprotju z listinami upravnega spisa tožbeni ugovor, da v zadevi niso izkazani pogoji za izvedbo cenitve davčne osnove za odmero DDV in dohodnine od dohodkov iz dejavnosti tožnika za obravnavano obdobje in da tožnikov obračun temelji na resničnih podatkih ter da je imel davčni organ na razpolago vso potrebno dokumentacijo. Na podlagi tretje alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 lahko davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeri davek med drugim tudi, če ugotovi, da temelji obračun davka na neresničnih ali nepravilnih podatkih. Cenitev je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Katera dejstva in na kakšen način jih bo davčni organ ugotavljal, katero metodo bo izbral, da bo dosegel želeni cilj (določil osnovo za odmero davka, ki se bo najbolj verjetno približala dejanskim razmeram davčnega zavezanca oz. resnično vrednost), pa je odvisna od okoliščin konkretnega primera (prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 328/2016 z dne 12. 4. 2017). V obravnavanem primeru so tudi po presoji sodišča obstajali zakonsko določeni pogoji za oceno davčne osnove. Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da so v zadevi izkazana odstopanja med dejanskimi zalogami in predloženimi karticami nabave in porabe materiala (pijače), ki jih je predložil tožnik, iz česar izhaja, da tožnik ne izkazuje pravilnega stanja zalog, kot je to obsežno in argumentirano pojasnil davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Posledično je zato pravilna ugotovitev, da tožnikov obračun za obravnavano obdobje temelji na neresničnih podatkih.

20. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je davčni organ v vseh tožnikovih PE (lokalih) in sicer: v A.,B., na sedežu dejavnosti tožnika v C., v D. in v E. opravil pregled blagajniškega poslovanja in popise zalog (pijač). Na podlagi tožnikovih evidenc, ki jih je davčni organ pridobil na dan popisa (2. 7. 2014 oz. 3. 7. 2014 v PE KZ Laško) pa ni bilo mogoče opraviti primerjave knjigovodskega stanja zalog in popisanega stanja zalog po posamezni PE tožnika (lokali). Iz naknadno predloženih kartic nabave in porabe materiala tožnika (iz tožnikove evidence o nabavi in prodaji pijač, ki jih je tožnik vodil ločeno za vsako PE - lokal) prav tako izhaja, da se zaloge pijač ne ujemajo z dejanskim stanjem pijač, ugotovljenim ob popisu. Davčni organ je po presoji sodišča pravilno ugotovil, da tožnik ni evidentiral vsega svojega prometa v PE - lokalih preko blagajne, ki tako ne vsebuje pravilnih podatkov. Tožnik pa tudi po mnenju sodišča v postopku ni dokazal, da se razlika v stanju zalog nanaša na nepopisane zaloge, ki naj bi jih po trditvah tožnika imel v skladišču na Ulici N. oziroma v „centralnem skladišču“ za navedeno trditev tožnik v postopku ni predložil verodostojne dokumentacije, kar je podrobneje pojasnjeno v točki 21 obrazložitve te sodbe. Poslovne knjige tožnika ne izkazujejo pravilnega dejanskega stanja (31. člen ZDavP-2), zato je davčni organ pravilno pristopil k cenitvi davčne osnove in tožnikov promet ocenil, kar je razvidno na straneh 49 in 50 ter 54 do 56 obrazložitve izpodbijane odločbe. Posledično tudi po presoji sodišča izhaja ugotovitev, da tožnik ni izdajal računov za vse opravljene gostinske storitve v vseh svojih lokalih. Glede na navedeno je neutemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da je toženka napačno uporabila materialno pravo, ko je odločila, da obstajajo pogoji za cenitev davčne osnove po 68. členu ZDavP-2. Tudi po mnenju sodišča je pogoj iz tretje alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 v obravnavani zadevi izkazan in je tako davčni organ pravilno pristopil k ugotovitvam verjetne davčne osnove z oceno.

21. Tožnik ugovarja tudi ugotovljenemu dejanskemu stanju in v pritožbi ter tudi v tožbi navaja, da se stanje zalog blaga (pijače) ne ujema, ker davčni organ ni upošteval zalog v posebnem skladišču za vse PE skupaj, ki se nahaja v PE E. (Ulica N.) v Celju. Po presoji sodišča je ugovor neutemeljen in gre zgolj za zatrjevanje tožnika. Fotografije skladišča, ki jih je tožnik predložil v davčnem postopku, pa po presoji sodišča navedenega nedvoumno ne izkazujejo. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnik vodil evidenco nabave in porabe materiala po posameznih PE. Tožnik davčnemu organu ni predložil prevzemnic oz. izdajnic za prenos blaga (pijač) iz navedenega (centralnega) skladišča v skladišče po posameznih PE. Tako tožnik svojih trditev, da je imel centralno skladišče za vse PE na Ulici N. ni izkazal z dokumentacijo, ki se nanaša na premike blaga iz skladišč po posameznih PE. Skladišča tožnik tudi nima evidentiranega v evidenci svojih osnovnih sredstev. Obstoj takšnega centralnega skladišča pa tudi po presoji sodišča ne potrjuje izjava prevoznika, ki je opravljal prevoz pijač od F. d.d. do tožnikovih PE L.L. (L.L. s.p.), s katero tožnik izkazuje dejanski obstoj centralnega skladišča. Vsebinsko iz te izjave izhaja le splošen opis načina dostave blaga po posameznih tožnikovih PE. Navedena izjava ne izkazuje, da je bilo blago (pijača) dostavljena v „centralno skladišče“ in nato po posameznih PE tožnika, prav tako ne izkazuje izdajo blaga (pijač) iz tega skladiščnica. Glede na navedeno je tožnikov ugovor glede obstoja „centralnega skladišča“ na Ulici N. po presoji sodišča neutemeljen in neizkazan. Posledično iz navedenega tudi izhaja, da tožnik ni vodil pravilnih evidenc nabave in porabe pijač oziroma ne izkazuje pravilnega stanja zalog. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je davčni organ s popisom zalog ugotovil odstopanja med dejanskim stanjem zalog in predloženimi karticami tožnika (nabava in poraba pijač). Sodišče sledi dokazni oceni davčnega organa in se z njo strinja.

22. Neutemeljen je tudi tožnikov tožbeni ugovor, da inšpektorji ob popisu niso imeli tehtnice in niso tehtali oziroma merili blaga, ter da iz popisnih listov davčnega organa ne izhaja, ali gre za blago v šanku, skladišču, v jedilnici, točilnici ali v kleti ter tudi da ni razvidnih merskih enot in količine. Popisne liste je davčni organ sestavil za posamezno PE tožnika na enak način, kot je tudi tožnik sam vodil evidence za vsako PE posebej. Tudi tožnik ni vodil evidenc za posamezne organizacijske oz. lokacijske dele PE, kot to ugovarja tožnik, marveč zgolj za posamezno PE kot celoto. Zato naveden tožnikov ugovor na pravilnost odločitve davčnega organa ne more vplivati. Iz popisnih listov o zalogah pijač, ki se nahajajo v upravnih spisih, je razvidna merska enota in tudi popisana količina pijač. Popisni listi po mnenju sodišča tudi omogočajo vsebinski preizkus. Očitana odstopanja med popisnimi listi in tabelami iz obrazložitve izpodbijane odločbe, pa na njeno pravilnost ne vplivajo, saj odločitev davčnega organa temelji na ugotovitvi, da tožnik ni evidentiral vsega prometa v vseh svojih PE preko blagajne (tožnik ni izdal računov za vso prodano pijačo v svojih lokalih), kar izhaja tudi iz navedb zaposlenih pri tožniku G.G., H.H. in I.I., katerih izpovedbe so povzete v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V tožbi navedeni razlogi tožnika, da te izjave niso verodostojne in da so bile dane z namenom maščevanja tožniku, pa sodišče ne prepričajo. Tudi po mnenju sodišča iz skladnih in prepričljivih izjav zaposlenih izhaja, da so zaposleni pri tožniku konec dneva naredili dejanske obračune blagajne na obrazcih, ki izkazujejo dejanski dnevni promet po posameznih PE tožnika in kar vsebinsko izhaja tudi iz izjave tožnika na z dne 27. 1. 2015.

23. Sporno oceno davčne osnove pa je po presoji sodišča tudi možno preizkusiti, kar izhaja iz argumentirane in logične obrazložitve davčnega organa na straneh 49, 50 ter 54 do 56 obrazložitve izpodbijane odločbe ter pritožbenega organa na straneh 12 in 13 obrazložitve. Višina z oceno ugotovljene davčne osnove je po presoji sodišča v izpodbijani odločbi obrazložena tako da omogoča preizkus uporabljenih podatkov, kot tudi pravilnosti uporabljene metode in dobljenega rezultata. Nepravilnosti in nelogičnosti sodišče v tej zvezi ne ugotavlja. Davčni organ je po presoji sodišča pravilno ocenil, da tožnik ni evidentiral vsega prometa, ki ga je v inšpiciranem obdobju izvajal v svojih lokalih (tožnik ni za vse svoje storitve prodaje pijač izdal račune). Tožnik v svojem računovodstvu ni zagotovil pravilnih in dovolj podrobnih podatkov, da bi omogočil pravilno obračunavanje DDV in nadzor davčnega organa nad obračunavanjem in plačevanjem DDV (85. člen ZDDV-1) in tako v svojih obračunih DDV-O ni izkazal pravilne davčne osnove. Iz dejanskega stanja izhaja, da ni evidentiral vseh svojih prihodkov in je zato v inšpiciranem obdobju izkazal prenizko osnovo za odmero dohodnine iz naslova opravljanja dejavnosti. Tako tožnikove vknjižbe ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah, kot to določajo Slovenski računovodski standardi, zlasti SRS 21. Po navedenem tožnik davčnemu organu ni posredoval resničnih, pravilnih in popolnih podatkov, kot to predpisuje 10. člen ZDavP-2. Po presoji sodišča je glede na ugotovljeno dejansko stanje davčni organ od pravilno ugotovljene razlike nenapovedanih prihodkov tožniku utemeljeno dodatno odmeril DDV in akontacijo dohodnine za leto 2014 s pripadajočimi obrestmi.

24. Po presoji sodišča je bilo dejansko stanje v zadevi pravilno in popolno ugotovljeno, obsežno pa so tudi pojasnjene ugotovljene nepravilnosti pri evidencah poslovnih dogodkov in pomanjkljivosti listinske dokumentacije tožnika, zaradi česar so bili podani zakonsko določeni pogoji za oceno davčne osnove (določba tretje alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2). Dejansko stanje, razlogi za cenitev davčne osnove, metoda cenitve in dodatne odmera DDV in akontacije dohodnine jasno izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe in tudi omogoča preizkus. Izpodbijana odločba je skladno z določbo 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in vsebuje vse zakonsko predpisane elemente.

25. Davčni organ je tožnika v postopku večkrat pozval na predložitev vse dokumentacije. Tožnik je imel ves čas postopka DIN vse možnosti, da bi s predložitvijo verodostojnih listin znižal verjetno davčno osnovo (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2), česar pa ni storil. Iz listin upravnega spisa tudi izhaja, da je tožnik v postopku sodeloval in bil seznanjen z ugotovitvami davčnega organa (saj je podal pripombe na zapisnik DIN), zato tožnikovi ugovori o kršitvah pravil postopka niso utemeljeni. Listinska dokazila, ki jih je predložil tožnik v postopku, je davčni organ pravilno dokazno ocenil ter svojo oceno obrazložil s pravilnimi razlogi v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Sodišče se strinja s presojo davčnega organa o vseh ugotovljenih dejstvih in okoliščinah v predmetnem postopku, ki je v izpodbijani odločbi obrazložena z logičnimi in izčrpnimi argumenti. Sodišče se strinja tudi z razlogi, ki jih je v obrazložitvi svoje odločitev navedel drugostopenjski organ. V postopku DIN je bil res podan predlog tožnika za zaslišanje prič U.U., R.R., V.V., T.T. in J.J., katerega je toženka argumentirano zavrnila. Tožnik predlaga zaslišanje navedenih prič tudi sodišču, vendar je po presoji sodišča tožnikov predlog pavšalen, saj ni konkretno navedel relevantnih dejstev, o katerih naj bi bile predlagane priče zaslišane, zato sodišče ta tožnikov dokazni predlog kot nesubstanciran zavrača. Tožnik ni pojasnil, katero pravno pomembno in za zadevo relevantno dejstvo ali okoliščino želi s predlaganim pričanjem dokazati. Poleg navedenega pa iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je imel tožnik v predmetnem postopku vse možnosti, da sodeluje in podaja izjave. Davčna organa sta obrazloženo zavrnila tožnikove dokazne predloge. Načelna dolžnost izvedbe predlaganih dokazov po presoji sodišča ni neomejena. Resničnosti izpovedb prič kot dokaz neevidentiranih prihodkov, ob upoštevanju dejstev, ki jih je v obravnavani zadevi ugotovil davčni organ (nepravilne in pomanjkljive evidence, neizdani računi za prodano pijačo v lokalu), pa tudi sicer po naravi stvari po presoji sodišča količinsko in vrednostno ni mogoče preveriti. Zato sodišče ta dokaz kot nepomemben zavrača. Dokaz z zaslišanjem predlaganih prič na pravilnost izpodbijane odločitve ne more v ničemer vplivati in je povsem nerelevanten glede na ugotovitev davčnega organa, da tožnikov obračun temelji na neverodostojnih listinah in na neresničnih podatkih, saj iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da tožnik ni evidentiral vsega svojega prometa in da se stanje zalog, ki ga listinsko izkazuje tožnik ne ujema s popisanim stanjem zalog v postopku DIN (prvi odstavek 10. člena ZDavP-2).

26. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar predlagana dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Po presoji sodišča so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

27. Z vsem navedenim je po mnenju sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

28. Izpodbijana odločitev je pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev postopka in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 10, 68, 68/1, 85

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 85

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.