UPRS Sodba I U 512/2018-18
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-09-22

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Lara Bartenjev (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - račun - verodostojna listina - zaslišanje priče - davčna zloraba

Substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Pojasniti mora le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati. Dodatno pa je drugostopenjski organ tudi s tem, ko je navedel, da dokazi z zaslišanjem prič na pravilnost sprejete odločitve v obravnavani zadevi ne bi mogli vplivati, opravil nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno.

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-2644/2016-24 z dne 4. 10. 2016 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 7. 2015 dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 8.326.633,37 EUR po stopnji 20 oziroma 22 % v znesku 1.797.234,35 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje odločbe dne 4. 10. 2016, v znesku 21.097,53 EUR ter odločila, da mora ugotovljeni znesek davka in obresti, ki skupaj znaša 1.818.313,88 EUR, plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe na navedeni podračun, sicer mu bo zaračunala zamudne obresti in začela postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Odločila je še, da se tožnikov zahtevek za povrnitev stroškov postopka zavrne in da stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo proračun (II. točka izreka) ter da pritožba ne izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN), ki je bil usmerjen na preverjanje transakcij z družbo A. SRL, Romunija (v nadaljevanju A.), in sicer je preverjal evidentiranje poslovnih dogodkov v poslovne knjige in obračunavanje ter plačevanje DDV. V postopku DIN je direktorica tožnika pojasnila, da je tožnik v obdobju nadzora nabavljal blago (granulat za izdelavo plastike in različne plastične filme) pri različnih dobaviteljih na ozemlju EU (Nemčija, Italija) in zunaj EU. Blago je bilo pripeljano v ... v skladišče družbe B. d. o. o., kjer je bilo prodano romunski družbi A., ki ga je nato prodala svojim kupcem v Italijo (C., D., E.) in tudi poskrbela za njegov prevoz v Italijo. Tožnik je plačilo za blago, prodano A., preko asignacij prejel od njegovih kupcev v Italiji, in sicer zaradi predolgih in predragih bančnih storitev v Romuniji. Nadalje iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ tožniku izdal pisno zahtevo za dostavo določenih listin, ki se nanašajo na prodajo blaga kupcu A., ter zahteval določena pojasnila, pri čemer tožnik vse zahtevane dokumentacije ni dostavil in ni podal posebnih pojasnil v zvezi s tem. Prav tako ni razpolagal s transportnimi dokumenti o dobavah blaga A., temveč jih je dostavil naknadno, in sicer kot fotokopije, pri čemer so bile nekatere neberljive, nekaterih pa sploh ni dostavil, CMR-ji pa tudi niso bili zloženi v zaporedju, zato je bilo težko najti povezavo z izdanimi računi, nekaterih kopij pa z izdanimi računi niti ni bilo mogoče povezati. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik vse predložene račune izdal v nasprotju z določbo prvega odstavka 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ker na njih ni navedel podatka o registrskem organu, pri katerem je vpisan, matične številke in zneska osnovnega kapitala. Ugotovil je tudi, da tožnik na vseh izdanih računih ni obračunal DDV-ja, sklicujoč se na oprostitev iz 46. člena ZDDV-1. Navedel je relevantno vsebino določb 3., 5., 6., 19., 32., 33., 46., 76., 87. in 90. člena ZDDV-1 in 79. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV) in zaključil, da bi na njihovi podlagi moral tožnik kot zavezanec za davek za uveljavljanje oprostitve obračuna DDV na izdanih računih za blago, ki ga je zaračunal družbi A., razpolagati z ustreznimi dokazili, da je blago (hkrati) odpeljal ali odposlal v drugo državo članico. Pri pregledu izdanih računov, plačil in transportnih listin pa je ugotovil določene nepravilnosti, na podlagi katerih je zaključil, da navedenemu tožnik ni zadostil. Ugotovil je, da iz predloženih listin izhaja, da se pri dobavi blaga pojavljata dve situaciji transporta, in sicer: 1. blago iz skladišča odpelje imetnik skladišča družba B. d.o.o., ... in 2. blago iz skladišča odpelje sam kupec A.. Navedel je še, da je od družbe B. d. o. o. zahteval, da pojasni in dokumentira, kako so bile posamezne pošiljke odpremljene iz skladišča, kdo je dal naročilo za „izskladiščenje“ in kdo je plačal prevoz blaga, pri čemer pa je B. predložil le nekaj dokumentov, vezanih na odpreme blaga, katerega prevoz je opravil sam, medtem ko za naključne primere odpreme blaga, za katere so mu bili posredovani CMR-ji od prevoznika A., in sicer za odpreme z dne 10.5.2013, 30.6.2014 in 16.10.2014, ni našel nobene dokumentacije, kot razlog za to pa je navedel, da je šlo v teh primerih najverjetneje za preložitev blaga iz enega prevoznega sredstva v drugega, brez skladiščenja.

3. Davčni organ je v postopku ugotovil, da je tožnik zlorabil sistem davka na dodano vrednost in tako utajil DDV ter da ne izpolnjuje pogojev za oprostitev obračuna DDV, kot jih določata 46. člen ZDDV-1 in 79. člen PZDDV. Svojo odločitev je oprl na zaključek, da tožnik ni dokazal dobave v drugo državo članico (v nadaljevanju „čezmejna dobava“), saj ne razpolaga z verodostojnimi listinami, ki bi dokazovale, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico.

4. V zvezi s prvo situacijo transporta, tj. ko je blago iz skladišča B. odpeljal imetnik skladišča B., je ugotovil, da je tožnik blago v skladišču B. dobavil družbi A. kot vmesnemu pridobitelju (drugemu v verigi), od katerega ga je prav tako v skladišču B. pridobil italijanski kupec kot drugi pridobitelj (tretji v verigi) in naročil prevoz k sebi, katerega je tudi plačal. Davčni organ je zaključil, da ker se prevoz blaga ni začel, to pomeni, da je bil kraj dobave blaga od tožnika k A. v Sloveniji in da bi zato moral tožnik na izdanem računu obračunati DDV, saj kupec A. ni poskrbel za pošiljanje oziroma prevoz blaga v drugo državo članico, temveč je za to poskrbel šele drugi pridobitelj, tj. italijanski kupec. Zaključil je, da je tožnik vedel, da bo blago namenjeno A., prodano naprej v Sloveniji še pred odpremo v drugo državo članico, saj je podpisal asignacije, na podlagi katerih je dobil plačano to blago na podlagi predračunov. V zvezi z drugo situacijo transporta, tj. ko je blago iz skladišča B. odpeljal pridobitelj blaga A., pa je davčni organ ugotovil, da je netransparentna, saj B., kot imetnik skladišča, kjer naj bi se blago prekladalo, nima nobenih podatkov o prevzemu in transportu blaga iz skladišča, kar je nenavadno, tožnik pa tudi ni predložil nobene evidence, s katero bi pojasnil gibanje blaga v in iz skladišča B. d.o.o., kjer ima najete poslovne prostore in sedež. V nadaljevanju je davčni organ v obliki preglednice opisal povezavo, v primeru, da jo je bilo mogoče najti, med izdanimi računi in transportnimi listinami za dobavo blaga A.. Navedel je še, da iz kopij CMR-jev, ki jih je izdal A., ko naj bi sam peljal blago iz skladišča, izhaja, da naj bi bilo blago namenjeno italijanskim kupcem C. srl., D. in E.. Nadalje je zaključil, da je izkazovanje dobave blaga netransparetno, saj tožnik ni predložil dokumentacije na način, da bi bilo lahko nedvoumno in zanesljivo povezati transportne dokumente z izdanimi računi. V zvezi s tem je navedel, da imetnik skladišča B. nima podatkov o pretovorih blaga, čeprav bi jih moral imeti; da tožnik ne razpolaga z originalnimi dokumenti, s katerimi bi lahko dokazoval resničnost dobav; da so vse predložene fotokopije CMR-jev pomanjkljive, in sicer, da na nekaterih ni razviden prejem blaga v Italijo, na nekaterih ni naveden opis blaga, teža se ne ujema z izdanimi računi tožnika, nekatere kopije so neberljive, saj so slabe, itd., pri čemer so posamezne pomanjkljivosti kopij prevoznih listin, ki jih je predložil tožnik, navedene v Preglednicah št. 1, 2 in 3; da večine izdanih računov ni mogoče brez dvoma povezati z listinami; da je v večini naveden le DDT (italijansko „Documento di transporto“ oziroma prevozni dokument). Navedel je tudi, da se pojavlja vprašanje ekonomske upravičenosti posla preko posredniške družbe A., ki za tožnika, upoštevaje, da je le-ta poznal končnega kupca v Italiji, saj je z njim podpisal asignacije, ni storila ničesar, temveč je le podražila posel; da so bila plačila italijanskih kupcev izvedena na podlagi predračunov, ki jih tožnik ni predložil; da iz razpoložljive dokumentacije izhaja, da je tožnik večino blaga nabavljal pri italijanskih dobaviteljih, ki se vsi nahajajo južno od italijanskih kupcev blaga, tako da transport od njih k tožniku in nazaj v Padovo oziroma Benetke nima ekonomske logike, tudi če gre za vmesnega posrednika A. iz Romunije; da se blago ni dlje časa skladiščilo v ..., temveč je bilo nabavljeno za vnaprej znane kupce in se je v nekaj dneh po prispetju odposlalo naprej italijanskim kupcem. Zaključil je, da tožnik ne razpolaga z verodostojnimi dokumenti oziroma listinami o prevozu blaga v drugo državo članico, zato računov ni mogoče brez dvoma povezati s predloženimi kopijami CMR-jev in posledično niso izkazani pogoji za oprostitev plačila DDV. Ugotovil je še nekatere druge okoliščine, ki kažejo na zlorabo sistema DDV (med drugim tudi, da je od romunskega davčnega organa pridobil podatek, da je družba A. srl evidentirala pridobitve blaga od zavezanca za davek v okviru tristranskih dobav italijanskima kupcema C. in D., medtem ko kupca E. ne omenja in da je ugotovil, da ni prišlo do dobave blaga italijanskemu kupcu C. in da ni mogel najti družbe D.) in tožniku očital, da je prikazoval, da je blago preko romunske družbe dobavljal italijanskim kupcem, dejansko pa ni predložil nobenega verodostojnega dokaza, da je bilo blago iz skladišča B. res dobavljeno kupcem v Italiji in zaključil, da z lažnim prikazovanjem ni obračunal in plačal DDV-ja, ker je neupravičeno uveljavljal oprostitev po 46. členu ZDDV-1.

5. Tožnik je na zapisnik podal številne pripombe, ki so navedene na straneh 17 do 23 izpodbijane odločbe. Pripombam je priložil izjave o prevozu blaga v drugo državo članico in navedel, da so podpisane s strani italijanskih kupcev oziroma prejemnikov blaga ter da jih prilaga skladno z drugim odstavkom 79. člena PZDDV in z vsebino, kot jo določa tretji odstavek 79. člena PZDDV. Predlagal je, da davčni organ zasliši njegovega predstavnika (zakonitega zastopnika) in priče, predstavnike italijanskih prevzemnikov blaga, in sicer podjetnici D. in E. ter F.F., zakonitega zastopnika družbe C., ki bodo izpovedali o čezmejni dobavi blaga oziroma o prejemu blaga s strani pridobitelja A. srl. Priložil je tudi izpiske iz trgovinskih registrov za italijanske prejemnike blaga in navedel, da je iz njih razvidno, da gre, z izjemo podjetnice D., ki je poslovala v času od junija 2012 do 12. 11. 2013, za še vedno poslujoča pravna subjekta z veljavnima ID številkama za DDV. Predlagal je tudi vpogled v VIES. Nadalje je predlagal, da davčni organ kot pričo zasliši G.G., ki bo kot računovodja izpovedala o počasnosti romunskega bančnega sistema. Navedel je, da je prepričan, da družba B. d. o. o. poseduje originale ustrezno izpolnjenih CMR-jev, vendar jih noče izročiti, ker sta v sporu zaradi prevzema dobaviteljev oziroma posla, zato je predlagal davčnemu organu, da jih skladno s 176. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pridobi od nje.

6. Davčni organ se je v nadaljevanju obrazložitve opredelil do tožnikovih pripomb. Navedel je, da tožnik ni pojasnil, zakaj je šele s pripombami na zapisnik predložil izjave o prevozu blaga, ki so glede na dikcijo 79. člena PZDDV dane namesto dokumenta o transportu. Te izjave je opredelil kot lažne, neverodostojne in vsebinsko nepopolne, po zunanjem videzu sodeč napisane za namene nadzora. Nobena izjava namreč ne vsebuje številke prometnega dovoljenja, čeprav PZDDV to določa kot obvezen podatek. Na številnih izjavah je navedena napačna številka prevoznega sredstva, tako vlečnega, kot priklopnega vozila, na nekaterih pa sploh ni navedena registracija vozil. Nekatere izjave manjkajo, pri nekaterih pa je naveden drug prejemnik blaga, kot je naveden na kopiji CMR. Davčni organ je v obliki preglednice navedel vse pomanjkljivosti predloženih izjav o prevozu blaga, in sicer v zaporedju izdanih računov, na katere se izjave sklicujejo, ter zaključil, da je neskladij preveč, da bi jih lahko štel kot verodostojen dokument o prevozu blaga v drugo državo. Dodal je še, da so vse izjave podpisane od drugega kupca v verigi, in ne od tožnikovega prevzemnika blaga, tj. A. srl., ter da so pisane tako, kot da jih daje zavezanec sam, zato niso skladne z določili 79. člena PZDDV, po katerih izjavo podpiše prevzemnik blaga. Glede drugih pripomb je navedel, da nadzor poslovanja z družbo H. srl ni bil usmerjen v preverjanje spoštovanja določil ZDDV-1; da kar se tiče tristranske dobave in sklicevanja na pojasnilo DURS pa neverodostojne listine ne dokazujejo neposrednega prevoza blaga od tožnika k tretjemu v verigi. Navedel je, da tožnik od njega neupravičeno zahteva pridobitev dokumentacije oz. CMR-jev od družbe B., saj bi z njo moral sam razpolagati, poleg tega pa ravno za takšne primere PZDDV daje možnost, da se kot dokaz o opravljenem prevozu uporabi izjava o prevozu blaga namesto prevoznih listin v primeru, ko prevoz opravi pridobitelj oz. druga oseba za njegov račun. Navedel je tudi, da je neumestno zasliševanje prič o prejemu blaga, saj je postopek dokazovanja oprostitve obračuna DDV formaliziran, zato ni potrebe po pridobivanju drugih dokazil o prevozu blaga, z izjemo tistih, določenih s PZDDV. Navedel je še, da se tožnik neutemeljeno sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 296/2013, da informacije romunske davčne oblasti predstavljo le eno od okoliščin v konkretnem primeru, ki pa ni ključna, in da v konkretnem postopku ni dokazoval goljufije, temveč tožnikovo davčno utajo, ker kot zavezanec za davek ni predložil ustreznih dokazil za oprostitev obračuna DDV, ki jih določa PZDDV.

7. Drugostopenjski organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Pritrjuje ugotovitvam in razlogom prvostopenjskega organa ter navaja razloge, zaradi katerih meni, da pritožba ni utemeljena. Med drugim navaja, da ni res, da prvostopni organ ni obravnaval vseh pripomb na zapisnik. Glede narave transakcije navaja, da bi v konkretnem primeru ob izpolnjevanju pogojev iz drugega odstavka 48. člena ZDDV-1 lahko šlo za tristranske posle, vendar pa tožnik ni predložil ustreznih dokazil, da je blago, ki ga je prodal romunskemu pridobitelju, res bilo neposredno odpeljano prejemniku blaga, zato za tristransko dobavo niso bili izkazani vsi pogoji, in sicer ni bil izkazan pogoj c) iz drugega odstavka navedenega člena. Poudarja, da je dokazno breme na podlagi tretjega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) na tožniku in da natančnejša pravila glede dokazovanja, ali je bilo blago odposlano oziroma odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico EU, določa 79. člen PZDDV ter kot bistveno izpostavlja ugotovitev, da tožnik s predloženimi listinskimi dokazi (tovornimi listi - CMR in izjavami) ni uspel dokazati, da je bilo blago po predloženih računih odpeljano kupcem, ki so na njih navedeni, torej v drugo državo članico. Meni, da bi skladno z določbo 79. člena PZDDV tožnik moral s pisnimi izjavami o prevozu blaga v drugo državo članico, podpisanimi s strani prevzemnikov blaga, ali s prevoznimi listinami (in sicer popolno izpolnjenimi izvirniki CMR-jev), iz katerih bi verodostojno izhajalo, da je blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, razpolagati že v trenutku dobave blaga družbi A. srl, a jih je predložil šele k pripombam na zapisnik, pri čemer je izjave pridobil od italijanskih kupcev in ne od svojega kupca A. srl. Tožnik priznava, da niti on, niti pridobitelji blaga niso razpolagali s potrebnimi podatki za sestavo izjav in so navedli le podatke, ki izhajajo iz CMR-jev. Ker so izjave vsebinsko nepopolne in neskladne z izdanimi računi (pri nekaterih je naveden drug prejemnik blaga kot na kopiji CMR), ker so vse podpisane od drugega (italijanskega) kupca v verigi, in ne od prevzemnika blaga A. srl, ker so napisane tako, kot da jih daje tožnik, in ker iz njih izhaja le, da naj bi blago prejeli kupci iz Italije, zaključuje, da ne izkazujejo verodostojno, da je blago tudi dejansko zapustilo ozemlje RS. Tega pa tudi ne dokazujejo predloženi CMR-ji, ker so pomanjkljivo izpolnjeni glede bistvenih podatkov (prejem blaga, opis blaga, podpisi pošiljatelja in prevoznika, teža se ne ujema z izdanimi računi...). Meni, da dokazni predlog za zaslišanje prič, ki bi vedele izpovedati o čezmejni dobavi blaga oziroma o prejemu blaga s strani pridobitelja A. srl, ni substanciran, ker tožnik ni določno navedel, kaj naj bi s temi dokazi želel dokazati, ter dodaja, da izjave prič niti ne bi mogle vplivati na pravilnost sprejete odločitve, ker v primeru, ko relevantna dejstva izhajajo že iz listin, predlagan dokaz z zaslišanjem prič ni primeren za njihovo ugotovitev, saj so ta dejstva že dokazana.

8. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in zoper odločbo prvostopenjskega organa vlaga tožbo iz razlogov, ker temelji na nepopolno in zmotno ugotovljenem dejanskem stanju, ker je materialnopravno nepravilna, ker temelji na kršitvah procesnega prava in ker je ni mogoče preizkusiti. Sodišču predlaga, naj jo odpravi ter odloči o stroških postopka.

9. Navaja, da sam ni bil niti pošiljatelj, niti prevoznik, niti prejemnik blaga, temveč je bil dobavitelj blaga romunskemu prevzemniku. Ves čas je ravnal z vso potrebno skrbnostjo in v dobri veri, da vse prevozne listine, ki so potrebne za dokazovanje čezmejne dobave, udeleženci prevoza izpolnjujejo skladno s pravili. Pojasnjuje način poslovanja. Blago je prodal družbi A., ki ga je nemudoma prodala naprej italijanskemu kupcu (bodisi podjetnicama D. in E. bodisi družbi C.). Blago je bilo iz skladišča B. prejemnikom pripeljano na dva načina, in sicer ali ga je odpeljal pridobitelj A. ali pa ga je na podlagi naročila italijanskega kupca odpeljal prevoznik B. d. o. o. Trdi, da je šlo v konkretnem primeru za pravi tristranski (verižni) posel. V obravnavanem obdobju je na povsem enak način posloval še z drugim romunskim subjektom, in sicer z družbo H.. srl, pri čemer se je davčni nadzor končal brez ugotovitve kakršnihkoli nepravilnosti. Stališče toženke, da je bila v primeru prevoznika B. d. o. o. dobava opravljena na območju RS in bi zato moral obračunati DDV, je materialnopravno zmotno in v izrecnem nasprotju s poenostavitvijo iz drugega odstavka 48. člena ZDDV-1 oziroma stanju 40. člena Direktive 2006/112/ES, saj so izpolnjeni vsi pogoji pogoji za uporabo poenostavitve. Obračunavanje DDV, kot ga je sam opravil, je tudi skladno s pojasnilom DURS št. 4230-296/2008 z dne 29. 12. 2008. Opozarja, da se sodna praksa SEU, na katero se v obrazložitvi izpodbijane odločbe sklicuje finančni organ, nanaša na bistveno drugačno dejansko stanje, in sicer na tako imenovane neprave tristranske posle. V obeh primerih prevoza je vse obračunano blago bilo dostavljeno kupcem v Italijo, s čimer so izpolnjeni vsi vsebinski pogoji za oprostitev obračuna DDV po 46. členu ZDDV-1 in za uporabo poenostavitve pri pravih tristranskih poslih. Toženka je spregledala, da je bila za vodenje ustrezne dokumentacije glede dobave blaga v drugo državo članico zadolžena družba B. d. o. o., ki mu je izročila zgolj neurejene in slabo berljive fotokopije CMR-jev, ki jih je nato predložil toženi stranki. Ker ni bil odgovoren za izpolnjevanje CMR-jev, mu ni mogoče očitati njihovih pomanjkljivosti, zato le-te tudi ne kažejo na njegov goljufiv namen, niti na tveganje davčne utaje, niti na premajhno skrbnost pri dokazovanju čezmejne dobave. Tožena stranka bi morala skladno s sodno prakso SEU z objektivnimi dokazi preveriti, ali je kot dobavitelj izpolnil vse svoje obveznosti glede dokazovanja, a tega ni storila, in je zato zmotno uporabila materialno pravo in v tej posledici nepopolno ugotovila dejansko stanje, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita. Poleg tega pa tudi nima razlogov o določenih dejstvih, zato je ni mogoče preizkusiti. Romunski pridobitelj blaga je imel in še ima veljavno romunsko ID številko za DDV, blago je prevzel in račune je plačal. Toženka je zmotno uporabila 79. člen PZDDV v zvezi s 46. členom ZDDV-1. PZDDV ne omejuje dokazovanja zgolj na tovorni list oziroma CMR, temveč na vse ustrezne dokumente, toženka pa se do ostalih predlaganih dokazil ni opredelila, s čimer mu je odvzela pravico biti stranka. Predložil je namreč izjave kupcev o prevozu blaga v drugo državo članico in predlagal njihovo zaslišanje ter zaslišanje svojega predstavnika. Toženka je neutemeljeno odrekla verodostojnost tem izjavam. Pojasnjuje, da je izjave pridobil po vročitvi zapisnika, in sicer z namenom, da bi lahko z njimi dokazal čezmejno dobavo, ker toženka predloženih CMR obrazcev ni sprejela kot verodostojnih. Italijanski prejemniki blaga so s podpisom izjav potrdili, da so prejeli blago, s čimer so potrdili, da je prišlo do čezmejne dobave. Ne iz pravilnika, ne iz zakona pa ne izhaja, da bi moral z izjavami razpolagati že v trenutku dobave blaga družbi A.. Toženka je pri presoji verodostojnosti izjav povsem spregledala dejstvo, da je edini subjekt, ki poseduje popolne podatke o prevozih blaga, družba B. d. o. o., saj italijanski prejemniki razpolagajo le s površno izpolnjeni CMR obrazci, z istimi, kot ji jih je že sam predložil. Zato ne on, niti italijanski pridobitelji blaga, niso razpolagali s potrebnimi podatki za sestavo izjave z vsebino po tretjem odstavku 79. člena PZDDV, temveč so lahko navedli le podatke, kot že izhajajo iz CMR. Izjave so zaradi preglednosti datirane na dan izdaje posameznega računa, pri čemer poudarja, da so bile pridobljene in sestavljene za potrebe dokazovanja. Zmotno je stališče toženke, da bi moral izjavo podpisati romunski pridobitelj blaga. Toženka je neutemeljeno zavrnila dokazni predlog za zaslišanje prič kot nesubstanciran. Poleg tega pa je z odločitvijo, da je dokazano dejstvo, da ni prišlo do čezmejne dobave, in da zato niti ni potrebno zaslišati predlaganih prič, sprejela vnaprejšnjo dokazno oceno, hkrati pa prišla sama seboj v nasprotje, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Dejstva, da ni prišlo do čezmejne dobave, namreč v konkretnem postopku nihče ni dokazoval, temveč ga je tožena stranka štela za dokazanega zgolj na podlagi pravil o dokaznem bremenu, katerim naj sam ne bi zadostil, hkrati pa je vse njegove substancirane dokazne predloge neutemeljeno zavrnila. Ob tem je spregledala, da je sklepanje na podlagi pravil o dokaznem bremenu dopustno samo, ko se organ, ki odloča, kljub izvedbi vseh predlaganih dokazov ne more prepričati, ali naj neko dejstvo šteje za dokazano ali ne. Toženka pa predlaganih dokazov sploh ni izvajala, s čimer mu je v celoti odvzela možnost dokazovanja, da je prišlo do čezmejne dobave. Drugostopenjski organ je izpostavil, da je izpodbijano odločitev sprejel zato, ker naj tožnik ne bi izkazoval izpolnjevanja pogojev za oprostitev DDV z verodostojnimi listinami, s čimer pa je toženka sama postavila dodatno dokazno pravilo, ki ga ne poznata ne ZDDV-1, ne ZDavP-2. Ob tem se toženka nepravilno sklicuje na sodbo I U 1052/2016-12 z dne 23. 5. 2017. Toženki očita, da mu je s strogim stališčem glede dokaznega bremena odvzela pravico do oprostitve DDV, s čimer je kršila temeljno načelo ureditve DDV, to je načelo nevtralnosti, poleg tega pa tudi načeli pravne varnosti in sorazmernosti. Razloga za to pa ni izkazala, saj ni ugotovila davčne utaje, ki bi utemeljevala poseg v pravico do oprostitve plačila DDV oziroma v načelo nevtralnosti. Navedena kršitev toženke predstavlja bistveno kršitev davčnega postopka po 4. točki prvega odstavka 237. člena ZUP. Meni, da iz predložene dokumentacije nedvoumno in jasno izhaja, da je bilo sporno blago dostavljeno kupcem v Italijo in da torej predložena dokumentacija izpolnjuje vse pogoje, ki jih 46. člen ZDDV-1 oziroma 79. člen PZDDV predpisujeta za dokazovanje čezmejne dobave. Toženka bi morala pri ugotavljanju dejanskega stanja upoštevati in izvesti vse predlagane dokaze, da bi lahko ugotovila materialno resnico. Opozarja na stališče Vrhovnega sodišča v sodbi opr. št. X Ips 296/2013 z dne 5. 2. 2015 in v sklepu opr. št. X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017. Meni, da je določba 79. člena PZDDV v nasprotju z načelom materialne resnice in s tem z ZDavP-2. Opozarja na sodno prakso SEU in VSRS, ki dopušča tudi druga dokazila, kot zgolj listine za dokazovanje čezmejne dobave blaga, in v zvezi s tem opozarja, da je priložil izjave o prevozu blaga v drugo državo članico, kot jih je uspel pridobiti od italijanskih kupcev kot končnih prejemnikov blaga, in z njimi dokazuje dejstvo čezmejne dobave. Poudarja, da je ves čas deloval v dobri veri, da je bilo blago dobavljeno prejemnikom v Italijo. Blago se je pred transportom vedno nahajalo v skladišču družbe B. d. o. o., pri kateri je imel najet poslovni prostor in katera ga je iz skladišča odpeljala prejemnikom v Italijo. Sam tako nad dejanskim prevozom oziroma transakcijo med pridobiteljem in prejemnikom ni imel nobenega nadzora, vsi zunanji dejavniki pa so kazali na to, da blago dejansko potuje v Italijo. Pridobil je izpiske iz ustreznih trgovinskih registrov za italijanske prejemnike blaga, iz katerih izhaja, da gre za resnične in poslujoče pravne subjekte. Toženka bi morala pri ugotavljanju, ali je blago dejansko pripeljano iz Slovenije v Italijo, skladno s 5. členom ZDavP-2 z enako skrbnostjo ugotoviti tudi dejstva, ki so v njegovo korist, vendar se z vsebino dobav ni ukvarjala, temveč se je ukvarjala zgolj s popolnostjo predloženih CMR oziroma s formalno resnico. Iz določbe 79. člena PZDDV ne izhaja, da bi za uveljavljanje oprostitve na podlagi 46. člena ZDDV-1 moral posredovati originale listin, niti da bi morale biti listine v vsem popolne. Edina zahteva določb PZDDV glede vsebine listine je namreč, da mora biti iz listine, s katero zavezanec izkazuje čezmejno dobavo, jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. V zvezi s tem poudarja, da iz predloženih CMR izhaja, da je bilo blago iz računov pripeljano iz Slovenije v Italijo, saj je predložene CMR mogoče povezati z izdanimi računi (povezala jih je namreč že toženka sama), prav tako pa so tudi podpisani s strani prejemnikov blaga. Zgolj dejstvo, da na njih ni datuma prejema blaga oziroma, da le ta zaradi nekvalitetne kopije ni razviden, na dejstvo čezmejne dobave ne vpliva. Vse nepravilnosti pri izpolnjevanju CMR izhajajo iz sfere prejemnikov blaga oziroma prevoznika B. d. o. o. na eni strani oziroma pošiljatelja (pridobitelja) A. s.r.l. na drugi strani, ne pa iz njegove sfere. Predloženi CMR na prvi pogled utemeljujejo njegovo pravico do oprostitve plačila DDV. Direktiva in ZDDV-1 ne določata dokazov, ki jih morajo davčni zavezanci predložiti za oprostitev plačila DDV, iz česar izhaja, da se pri dokazovanju upoštevajo splošna pravila davčnega postopka. Določba 79. člena Pravilnika je v nasprotju z načelom zakonitosti, saj v nasprotju s 147. členom Ustave RS določa dodatne formalne pogoje za oprostitev plačila DDV, zato toženka pravilnika ne bi smela uporabiti. Ker izpodbijana odločba nima razlogov o pravno odločilnem dejstvu in sicer davčni utaji oziroma o zlorabi ter o njenem vedenju glede utaje, je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

10. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

12. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku v postopku DIN za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 7. 2015 dodatno odmeril DDV od davčne osnove 8.326.633,37 EUR po stopnji 20 oziroma 22 % v znesku 1.797.234,35 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje odločbe dne 4. 10. 2016, v znesku 21.097,53 EUR, ker mu ni priznal oprostitve plačila DDV za čezmejno dobavo blaga znotraj Evropske unije in sicer dobavo blaga družbi A. srl. iz Romunije, to je oprostitev na podlagi 1. točke 46. člena ZDDV-1.

13. Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvi, da tožnik z listinskimi dokazi (tovornimi listi - CMR in izjavami) ni izkazal, da je blago zaradi njegove nadaljnje prodaje zapustilo Slovenijo oz. da je bilo odposlano ali odpeljano v drugo državo članico (Romunijo oziroma v Italijo), torej da je upravičen do uveljavitve oprostitve obračuna DDV na podlagi 1. točke 46. člena ZDDV-1. Izdani računi niso vključevali zneska DDV, ker je tožnik štel, da gre za dobavo blaga znotraj Evropske unije in zato velja oprostitev plačila DDV. Toženka je nasprotno menila, da bi moral biti DDV obračunan, saj tožnik kot dobavitelj ni izkazal vseh pogojev za oprostitev, in sicer, da je bilo blago odpeljano v drugo državo članico oziroma da je po odpravi blago fizično zapustilo ozemlje Slovenije.

14. Naslovno sodišče najprej ugotavlja, da se jedro tožbenih očitkov nanaša na pravno vprašanje, ali so stališča toženke v zvezi z zahtevami po dokazovanju izpolnjevanja pogojev za oprostitev plačila DDV (1. točka 46. člena ZDDV-1) skladna z Ustavo RS, ZDDV-1 in zahtevami prava EU.

15. Na navedeno vprašanje je, izhajajoč iz slovenske pravne ureditve, mogoče odgovoriti na podlagi že sprejetih stališč Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU). V skladu s splošno določbo 3. člena ZDDV-1 so predmet obdavčitve dobave blaga, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije (1. točka prvega odstavka). Dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik (prvi odstavek 6. člena ZDDV-1). To pomeni, da je oprostitev plačila DDV v smislu 1. točke 46. člena ZDDV-1 izjema od siceršnje davčne obveznosti, zato si davčni zavezanec s sklicevanjem na oprostitev to obveznost zmanjšuje. V takem primeru pa je treba uporabiti določbo 76. člena ZDavP-2, po kateri mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače (tretji odstavek).

16. ZDDV-1 v 46. členu določa, da so plačila DDV oproščene tudi dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članic (1. točka). Določba je skladna s prvim odstavkom 138. člena Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec, ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, opravljene za drugega davčnega zavezanca ali pravno osebo, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne.

17. Praksa SEU v zvezi z omenjeno določbo o tem, kdo mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV in kaj mora dokazati, je jasna. Dobava blaga znotraj Unije je oproščena plačila DDV, če je bila lastninska pravica na blagu prenesena na kupca in je dobavitelj (prodajalec) izkazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je po tej odpravi ali prevozu fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. Navedeno izhaja iz sodb v zadevah Teleos in drugi (C 409/04 z dne 27. septembra 2007, 42. točka), Mecsek-Gobona Kft (C-273/11 z dne 6. september 2012, 31. točka), Twoh International (C-184/05 z dne 27. septembra 2007, 23. točka) in Traum EOOD (C-492/13 z dne 9. oktobra 2014, 24. točka). Nadalje iz relevantne sodne prakse SEU izhaja, da je oprostitev plačila DDV za dobave znotraj Skupnosti objektivno odvisna od njegovega fizičnega prenosa iz države članice, kar pa se, odkar je bil odpravljen nadzor na mejah med državami članicami, presoja načeloma na podlagi dokazov in obračunov, ki jih davčnemu organu predloži davčni zavezanec.

18. V Direktivi o DDV o tem, katere dokaze mora predložiti davčni zavezanec, da bi bil upravičen do oprostitve, ni konkretne določbe. V skladu s 131. členom Direktive o DDV je naloga držav članic določiti pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Unije oproščene davka, z namenom, da bi se zagotovila pravilna in enostavna uporaba teh oprostitev in preprečila vsakršna utaja, izogibanje in zloraba. SEU poudarja, da morajo države članice ob izvrševanju teh svojih pristojnosti spoštovati splošna načela prava, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi so zlasti načela pravne varnosti in sorazmernosti (Mecsek-Gabona, 36. točka). Načelo pravne varnosti, iz katerega izhaja načelo zaupanja v pravo, zahteva, po eni strani, jasnost in natančnost pravnih pravil, in, po drugi strani, predvidljivost njihove uporabe za pravne subjekte (Traum, 27. in 28 točka, Mecsek-Gabona, 39. točka). V sodbah v več zadevah pa je SEU presodilo še, da v okoliščinah, ko očitno ni otipljivega dokaza, na podlagi katerega bi bilo mogoče ugotoviti, da je bilo blago preneseno z ozemlja države članice dobave (to je zaradi odprave nadzora na mejah), zahtevati od davčnega zavezanca, da predloži takšen dokaz, ne zagotavlja pravilne in preproste uporabe oprostitve. Nasprotno, ta obveznost ga postavlja v položaj negotovosti glede možnosti uporabe oprostitve za dobavo znotraj Skupnosti ali glede nujnosti vključitve DDV v prodajno ceno.

19. Omenjena določba direktive torej pooblašča državo članico za določitev pogojev, pod katerimi bo omogočila uveljavljeno davčno oprostitev, s ciljem zagotavljanja pravilne in preproste uporabe oprostitve.

20. Republika Slovenija je za namen izvajanja ZDDV-1 in s tem za oprostitev plačila DDV iz obravnavane določbe 46. člena ZDDV-1 v 79. členu Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV oziroma Pravilnik o DDV) določila, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek). Za primere, ko blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto dokumenta iz prvega odstavka tega člena kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga (drugi odstavek). V izjavi o prevozu blaga morajo biti navedeni naslednji podatki: ime in naslov dobavitelja; številka in datum računa za dobavljeno blago; ime, naslov in identifikacijska številka za DDV kupca; prevozno sredstvo, s katerim bo blago odpeljano, s številko prometnega dovoljenja; namembni kraj v drugi državi članici in navedba, da je kupec pripravljen slovenskemu davčnemu organu posredovati kakršnekoli informacije glede namembnega kraja tega blaga (tretji odstavek).

21. Iz navedenih določb izhaja, da davčni zavezanec (dobavitelj, prodajalec) s predložitvijo navedenih dokazov z zahtevano vsebino dokaže ne le, da je bilo blago odposlano ali odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico, ampak tudi, da je zaradi te pošiljke ali prevoza fizično zapustilo ozemlje države članice dobave, torej da je fizično prešlo državno mejo.

22. Po obrazloženem je dokazno breme glede pogojev za davčno oprostitev na davčnem zavezancu, in sicer ne glede na to, da so se pogoji za le-to preverjali v postopku DIN. Vrsta postopka namreč ne spreminja dejstva, da oprostitev zmanjšuje davčno obveznost, ki je predmet nadzora.

23. Sporno je, ali je pravilno stališče toženke, da se dejstvo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, lahko dokazuje le z računom in s pravilno izpolnjeno prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa (prvi odstavek 79. člena Pravilnika o DDV), oziroma v primeru, ko blago iz Slovenije v drugo državo članico odpošlje ali odpelje oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, s pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, podpisano s strani prevzemnika blaga (drugi in tretji odstavek Pravilnika o DDV), torej le z listinami, ne pa tudi z drugimi dokaznimi sredstvi oziroma s t.i. „nelistinskimi“ dokazi. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe namreč izhaja, da toženka dokazne predloge po zaslišanju zakonitega zastopnika tožnika in prič prvenstveno kot »nepotrebne« zavrača s sklicevanjem na navedeno pravno podlago in sicer navaja, da ZDavP-2 glede na 77. člen možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi predvideva le za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravice. Navaja, da je bila izpodbijana odločitev prvenstveno sprejeta, ker tožnik z verodostojnimi listinami (izjavami in /ali transportnimi listinami) ni izkazal, da izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila DDV oz. da je bilo blago dejansko prepeljano v drugo državo članico in da izjave prič na pravilnost sprejete odločitve ne bi mogle v ničemer vplivati. Glede na navedeno torej meni, da se odločilno dejstvo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, lahko dokazuje le z navedenimi listinami, ki jih določa Pravilnik o DDV.

24. Sodišče pritrjuje tožniku, da toženka za takšno stališče, na katerem izpodbijana odločba pretežno temelji, ni imela podlage ne v Pravilniku o DDV ne v ZDDV-1 in tudi ne v Direktivi o DDV.

25. Kot rečeno, Direktiva o DDV ne določa dokazov, ki jih morajo predložiti davčni zavezanci za oprostitev plačila DDV, in je v skladu s 131. členom Direktive o DDV naloga držav članic določiti pogoje, pod katerimi so dobave znotraj Unije oproščene davka, z namenom, da bi se zagotovila pravilna in enostavna uporaba teh oprostitev in preprečila vsakršna utaja, izogibanje in zloraba. Prav tako dokazov, ki jih morajo predložiti davčni zavezanci za oprostitev plačila DDV, ne določa ZDDV-1. Po stališču toženke jih določa Pravilnik o DDV, takšno stališče pa je po presoji sodišča napačno.

26. V zvezi s tem tožnik opozarja na načelo zakonitosti. Trdi, da je določba 79. člena Pravilnika o DDV v nasprotju z načelom zakonitosti, ker v nasprotju s 147. členom Ustave RS določa dodatne formalne pogoje za oprostitev plačila DDV, in zato meni, da toženka pravilnika ne bi smela uporabiti.

27. Sodišče poudarja, da 153. člen Ustave RS v tretjem odstavku določa, da morajo biti podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z Ustavo in z zakoni. Glede na citirano določbo Pravilnik o DDV ne sme določati ničesar brez zakonske podlage in zunaj vsebinskih okvirov, ki morajo biti v zakonu izrecno določeni ali iz njega vsaj z razlago ugotovljivi, temveč sme vsebovati le določbe o izvrševanju posameznih zakonskih določb. Določitev kakršnihkoli pogojev za uveljavljanje oprostitve plačila DDV v Pravilniku o DDV mora torej biti tudi notranje skladna.

28. Zato je treba v obravnavnem primeru najprej odgovoriti na vprašanji, ali 79. člen Pravilnika o DDV res določa, kot meni toženka, da lahko davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, le z računom in pravilno izpolnjeno prevozno listino ali z drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa, oziroma v primeru, ko blago iz Slovenije v drugo državo članico odpošlje ali odpelje oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, s pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, podpisano s strani prevzemnika blaga, ne pa tudi z drugimi dokaznimi sredstvi oziroma s t.i. „nelistinskimi“ dokazi.

29. Po presoji sodišča iz citirane določbe Pravilnika o DDV to ne izhaja. Res je sicer, da bi bilo iz samega besedila citirane določbe mogoče tako sklepati, vendar je treba navedeno določbo razlagati širše, torej v smislu ostalih načel in določil, ki jih določa ZDavP-2. Navedeni zakon v 77. členu res določa, da ima dokazovanje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih zavezanec za davek vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, praviloma prednost, vendar pa hkrati navedena določba tudi izrecno določa, da lahko davčni zavezanec predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi.

30. Zato je treba v smislu navedene določbe ZDavP-2 razlagati tudi 79. člen Pravilnika o DDV, in sicer tako, da davčni zavezanec, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, dokazuje, da je to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, praviloma z listinami, ki so izrecno navedene v tej določbi, to je z računom, prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa oz. v primeru iz drugega odstavka tega člena, tudi s pisno izjavo o prevozu blaga. Ni pa navedena določba podlaga za to, da tožnik navedenega odločilnega dejstva, to je, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, ne bi mogel dokazovati tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, kar mu izrecno omogoča 77. člen ZDavP-2.

31. Takšna razlaga, za katero se zavzema toženka, iz navedene določbe Pravilnika o DDV torej izrecno ne izhaja, še manj posledica, do katere naj bi po stališču toženke privedla, to je, da če zavezanec navedenih listin ne predloži oziroma če so le-te pomanjkljive, ne more uveljavljati oprostitve plačila DDV iz 46. člena ZDDV-1. Takšna posledica bi namreč pomenila, da podzakonski akt z omejevanjem dokaznih sredstev posega v tožnikovo izrecno pravico do oprostitve, ki izhaja iz 46. člena ZDDV-1, in pravico do enakega varstva pravic, ki se izraža z možnostjo dokazovanja odločilnih dejstev tudi z drugimi dokazi, ki jo izrecno predvideva tudi 77. člen ZDavP-2. Sodišče še pripominja, da je Pravilnik o DDV izdan na podlagi pooblastila, ki izhaja iz drugega odstavka 146. člena ZDDV-1. Po navedeni določbi je ministru, pristojnemu za finance, dano pooblastilo za izdajo podrobnejših predpisov o izvajanju tega zakona, vključno z natančnejšimi kriteriji in načini uveljavljanja oprostitev DDV, ne pa, da omejuje zakonsko določeno možnost dokazovanja odločilnih dejstev z vsemi dokazi.

32. Poleg tega bi razlaga, za kakršno se zavzema toženka, pomenila poseg v tožnikovo ustavno pravico do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS). Navedena ustavna pravica zagotavlja udeležencu v postopku pred sodiščem ali drugim pristojnim organom med drugim pravico, da se izjavi o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Če je dopustnost dokazov omejena tako, da je dopuščena le posamezna vrsta dokaza, je to treba šteti za poseg v pravico do enakega varstva pravic. Predvsem mora omejitev dopustnosti dokaza izhajati iz zakona. Tudi v tem primeru pa je poseg v ustavne pravice dopusten le, če je v skladu s t.i. načelom sorazmernosti (tretji odstavek 15. člena Ustave RS), kar pomeni tri pogoje za dopustnost takih omejitev ali posegov (nujnost, primernost in sorazmernost v ožjem smislu): 1. poseg mora biti nujen – v tem smislu, da cilja ni mogoče doseči z nobenim blažjim posegom v ustavno pravico ali celo brez njega; 2. poseg mora biti primeren za dosego zaželenega, ustavno dopustnega cilja - primeren v tistem smislu, da je z njim ta cilj možno doseči in 3. upoštevati je treba še t.i. sorazmernost v ožjem smislu, kar pomeni, da je pri ocenjevanju nujnosti posega treba tudi tehtati pomembnost s posegom prizadete pravice v primerjavi s pravico, ki se s tem posegom želi zavarovati, in odmeriti nujnost posega sorazmerno s težo prizadetih posledic: le v primeru, če gre varovani pravici zaradi njenega pomena absolutna prednost, je lahko dopusten tudi zelo močan poseg v prvo pravico - drugače pa mora biti globina oziroma teža posega v njo v sorazmerju s pomenom varovane druge pravice (tako že v odločbi Ustavnega sodišča RS št. U-I-137/93 z dne 2. 6. 1994, Uradni list RS, št. 42/94 in OdlUS III, 62).

33. Tožnik je v upravnem postopku predlagal izvedbo vrste dokazov, z namenom dokazovanja odločilnega dejstva, to je, da je bilo blago, na katero se nanašajo sporni računi, dobavljeno iz Slovenije v drugo državo članico. Med drugim je tožnik predlagal zaslišanje svojega predstavnika in zaslišanje prič, predstavnikov italijanskih kupcev oziroma prevzemnikov blaga, in sicer D., E. in zakonitega zastopnika družbe C. srl. F.F., ter pri tem navedel, da bodo vsi vedeli izpovedati o čezmejni dobavi blaga oziroma o prejemu blaga s strani pridobitelja A. srl., od katerega so ga kupili. Toženka pa je te dokazne predloge nepravilno zavrnila z utemeljitvijo, da je postopek dokazovanja oprostitve obračuna DDV formaliziran in da mora biti dobava blaga razvidna iz listin iz prvega odstavka 79. člena Pravilnika o DDV, zato ni potrebe po pridobivanju drugih dokazil o prevozu blaga z izjemo tistih, določenih s PZDDV. Tožnik je predlagal tudi, da davčni organ, skladno z določbo 176. člena ZUP, pozove prevoznika blaga, to je družbo B. d. o. o., k predložitvi originalnih prevoznih listin oziroma CMR-jev, ter pri tem navedel, da mu jih slednja noče izročiti, ker sta v sporu. Toženka je tudi ta dokazni predlog zavrnila, in sicer z obrazložitvijo, da je dokazno breme za dokazovanje dobave blaga znotraj EU na strani tožnika in ne na strani prevozne družbe B. d. o. o. in da se tožnik na to dokumentacijo sklicuje neumestno, saj bi z njo moral sam razpolagati ter da je takšen predlog oziroma zahteva neupravičena. Ravno v takšnih primerih, kot so konkretni, torej ko blago odpošlje ali odpelje iz Slovenije v drugo državo članico oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njen račun, lahko dobavitelj blaga poleg računa in namesto prevoznega dokumenta kot dokazilo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, uporabi tudi pisno izjavo o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jo podpiše prevzemnik blaga in je določena v 79. čl. PZDDV. Iz odločbe prvostopenjskega organa izhaja, da je le-ta od tožnika s pisno zahtevo št. DT 0610-2644/2016 z dne 22. 4. 2016 med drugim zahteval, da mu dostavi kopije prevoznih listin oziroma drugih dokazil o prevozu in kraju dobave blaga, ki se navezujejo na poslovne transakcije dobave blaga kupcu A. srl. in da mu je tožnik dostavil nekatere fotokopije CMR-jev, ne pa vseh, pri čemer pa so nekatere bile slabe kvalitete in celo neberljive. Prav tako je iz navedene odločbe razvidno, da je prvostopenjski organ od imetnika skladišča, družbe B. d. o. o., kjer je tožnik imel skladiščeno blago, ki je bilo predmet dobav, s pisno zahtevo št. DT 0610/2644/2016-5 z dne 3. 6. 2016 zahteval med drugim tudi, da predloži zadevno dokumentacijo, pri čemer mu je navedeni predložil le del le-te, med drugim tudi s pojasnilom, da ni mogel pripraviti dokumentacije za vse odpreme blaga iz skladišča, ker gre za dolgo časovno obdobje in veliko število dokumentov. Nadalje iz navedene odločbe izhaja, da prvostopni organ tožniku očita, da ne razpolaga z originali CMR-jev in da so kopije CMR-jev, ki jih je predložil, slabe kvalitete, nekatere izmed njih pa so celo neberljive ter da je davčni organ kopije CMR-jev, ki niso bile vidne oziroma berljive, tožniku vrnil in jih ni obravnaval. Tožnik je v pripombah na zapisnik navedel, da je bila za vodenje dokumentacije glede dobave blaga v drugo državo članico in za izpolnjevanje CMR-jev zadolžena družba B., ki je bila lastnica skladišča, iz katerega je bilo odpeljano blago prevzemnikom v Italijo, in da le-ta poseduje originale ustrezno izpolnjenih CMR-jev, ter pri tem izrecno navedel, da mu jih noče izročiti, ker sta v sporu zaradi prevzema dobaviteljev oziroma posla in predlagal davčnemu organu, da na podlagi 176. čl. ZUP originalne CMR listine pridobi od družbe B.. Glede na navedeno sodišče zaključuje, da je toženka neutemeljeno in nenazadnje tudi v nasprotju z njenim, kot že zgoraj pojasnjeno sicer napačnim stališčem, tj. da se odločilno dejstvo, ali je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, lahko dokazuje le z navedenimi listinami, ki jih določa Pravilnik o DDV, zavrnila dokazni predlog tožnika, da pozove prevoznika blaga, to je družbo B. d. o. o., k predložitvi originalnih prevoznih listin oziroma CMR-jev, še posebej glede na to, da določeni relevantni podatki zaradi slabih kopij iz predloženih kopij CMR-jev niso bili razvidni, pri čemer je toženka predložene kopije CMR-jev označila za neverodostojne med drugim tudi zaradi nerazvidnih oziroma manjkajočih podatkov. Tožnik je navedel opravičljiv oziroma razumen razlog, zakaj originalnih listin od družbe B. sam ne more pridobiti in jih predložiti toženki, ZUP pa prav za takšne primere, ko je listina, ki naj se uporabi kot dokaz v postopku, pri drugi osebi, pa je ta noče prostovoljno pokazati, v 176. členu določa postopanje organa, ki vodi postopek. Sodišče pritrjuje tožniku, da mu je toženka z zavrnitvijo navedenega dokaznega predloga in z zavrnitvijo dokaznega predloga za zaslišanje prič, predstavnikov italijanskih prevzemnikov blaga, dejansko odvzela možnost dokazovanja pravnorelevantnega dejstva čezmejne dobave blaga, s čimer je kršila določbe postopka. Sodišče tudi ugotavlja, da se do dokaznega predloga za zaslišanje tožnikovega predstavnika oziroma zakonitega zastopnika tožnika, toženka ni izrecno opredelila.

34. Glede pisnih izjav zastopnikov italijanskih prejemnikov oziroma prevzemnikov blaga, ki so le-tega kupili od družbe A., o prevozu blaga v drugo državo članico, ki jih je tožnik davčnemu organu predložil skupaj s pripombami na zapisnik, sodišče ugotavlja, da je tožnik v pripombah na zapisnik sicer res navedel, da jih prilaga skladno z drugim odstavkom 79. člena PZDDV. V tožbi pa pojasnjuje, da je te izjave pridobil po vročitvi zapisnika, in sicer z namenom dokazovanja čezmejne dobave blaga, ker toženka predloženih obrazcev CMR ni sprejela kot verodostojnih. Poudarja, da je bila za izpolnjevanje CMR-jev zadolžena družba B. d. o. o., ki poseduje popolne podatke o prevozih blaga, a mu originalov ustrezno izpolnjenih CMR-jev ni hotela izročiti, zato ne on, niti italijanski prevzemniki blaga niso razpolagali s potrebnimi podatki za sestavo izjav z vsebino po tretjem odstavku 79. člena PZDDV, temveč so lahko navedli le podatke, ki izhajajo iz površno izpolnjenih CMR-jev, istih, kot jih je že predložil toženki. Trdi, da je brez svoje krivde potisnjen v dokazno stisko. Sodišče ugotavlja, da je tožnik že v pripombah na zapisnik izpostavil, da je bila za izpolnjevanje CMR-jev zadolžena družba B. d. o. o. ter da mu orginalov ustrezno izpolnjenih CMR-jev noče izročiti in predlagal davčnemu organu, da jih od nje pridobi na podlagi 176. člena ZUP. Glede na navedene okoliščine in ob tožnikovem zatrjevanju, da predstavlja zahteva po predložitvi izjav z vsebino po tretjem odstavku 79. člena PZDDV zanj nesorazmerno breme, bi morala toženka, upoštevaje navedeno dokazno stisko tožnika, predložene izjave presojati v smislu izjav prič in bi tako morala izvesti dokaze z zaslišanjem predlaganih prič, podpisnikov teh izjav. Glede na to in v luči že zgoraj obrazloženega ter upoštevaje, da je toženka presodila, da te izjave čezmejne dobave blaga ne dokazujejo, češ da so neverodostojne in lažne, je toženka neutemeljeno zavrnila tožnikov dokazni predlog za zaslišanje prič, predstavnikov italijanskih prevzemnikov blaga, ki so po zatrjevanju tožnika podpisali te izjave.

35. Pri tem sodišče pritrjuje tožniku, da je toženka, v nasprotju z njenim prejšnjim stališčem, da se odločilno dejstvo, ali je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, lahko dokazuje le z navedenimi listinami, ki jih določa PZDDV, kar je predhodno pojasnjeno, opravila tudi nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno. V obrazložitvi (konkretno na strani 25 in 26 izpodbijane odločbe) je namreč navedla, da izjave (izpovedbe) omenjenih prič na pravilnost sprejete odločitve ne bi mogle v ničemer vplivati, ker v primeru, ko relevantna dejstva izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v postopku, predlagani dokazi z zaslišanjem prič niso primerni za ugotavljanje dejstev, ki izhajajo iz listin, saj ustne izjave prič ne morejo zmanjšati dokazne moči in verodostojnosti predloženih listinskih dokazov. Pri tem je navedla, da tožnik z verodostojnimi listinami (izjavami in/ali transportnimi listinami) ni izkazal, da izpolnjuje pogoje za oprostitev plačila DDV oziroma da je bilo blago dejansko prepeljano v drugo državo članico. Kot že navedeno mora tožnik v konkretnem primeru kot relevantno oziroma odločilno dokazati dejstvo, da je bilo blago, na katero se nanašajo sporni računi, dobavljeno iz Slovenije v drugo državo članico. To odločilno dejstvo pa po mnenju toženke iz predloženih listinskih dokazov ne izhaja, kar pa v luči že obrazloženega še ne pomeni, da ga ni mogoče dokazati z drugimi predlaganimi dokazi, in sicer z zaslišanjem predlaganih prič, predstavnikov italijanskih prevzemnikov blaga, in z naložitvijo družbi B. d. o. o., da predloži oziroma pokaže originale prevoznih listin oziroma CMR-jev.

36. Drugostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe sicer pravilno navedel, da je dopustno predlagati tudi zaslišanje prič, da bi se ugotovila materialna resnica, a kljub temu navedenih kršitev določb postopka ni odpravil, ampak je razloge prvostopenjskega organa glede neizvedbe predlaganih dokazov z zaslišanjem prič dopolnil z navedbo, da so nesubstancirani, ker tožnik ni določno oziroma konkretno navedel, kaj naj bi s temi dokazi želel dokazati oziroma kaj naj bi priče izpovedale. Sodišče se s tako presojo ne strinja.

37. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik navedel, da bodo te priče vedele izpovedati o čezmejni dobavi blaga oziroma o prejemu blaga s strani pridobitelja A. srl. S tem je tožnik svoj dokazni predlog po presoji sodišča substanciral v zadostni meri. Substanciranost predloga za zaslišanje priče od predlagatelja namreč ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj predlagatelj ne more vedeti, kakšno bo njeno pričanje. Pojasniti mora le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazovati in verjetnost, da bi oseba o tem vedela izpovedati. Dodatno pa je drugostopenjski organ tudi s tem, ko je navedel, da dokazi z zaslišanjem prič na pravilnost sprejete odločitve v obravnavani zadevi ne bi mogli vplivati, opravil nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno. Ko stranka v upravnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, jih je upravni organ dolžan izvesti in jih ne sme že vnaprej zavrniti. Upravni organ lahko zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi razlogi.

38. Navedeno pomeni, da upravni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena). Prepoved tovrstnega vnaprejšnjega opredeljevanja izhaja tudi iz prvega odstavka 73. člena ZDavP-2, na podlagi katerega davčni organ ugotovi vsa dejstva in okoliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo po vestni in skrbni presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka, ter omogoči strankam, da zavarujejo in uveljavijo svoje pravice in interese. Pri tem sodišče še pojasnjuje, da pravica do izvedbe dokazov vendarle ni absolutna. Dokazne predloge je mogoče zavrniti iz določenih bodisi formalnih bodisi vsebinskih razlogov. Tako mora biti dokazni predlog pravočasen in substanciran. Če je, ga upravni organ ni dolžan izvesti, kadar je dokaz: nepotreben, ker je dejstvo že dokazano (npr. priča naj bi že ugotovljeno dejstvo le potrdila); nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno; neprimeren za ugotovitev določenega dejstva. To pa tudi pomeni, da toženka ne more zavrniti izvedbe predlaganega dokaza izhajajoč iz stališča, da se je na podlagi že izvedenih dokazov v davčnem (upravnem) postopku, to je na podlagi podatkov, ki izhajajo iz listin, ki jih je davčni organ pridobil v postopku, prepričalo o nasprotnem, kot trdi predlagatelj dokaza.

39. Tožnikov ugovor, da toženka ni izvajala dokaznega postopka skladno z načelom proste presoje dokazov iz 73. člena ZDavP-2, je zato utemeljen, kar je bistvena kršitev pravil postopka iz 4. točke prvega odstavka 237. člena ZUP. Sodišče je zato moralo izpodbijano odločbo odpraviti že iz tega razloga. Tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, zato ni preizkušalo.

40. Toženka bi se tudi morala opredeliti do vseh s strani tožnika predlaganih dokazov, vendar tega ni storila. Že v okviru pripomb na zapisnik je namreč tožnik predlagal zaslišanje svojega predstavnika oziroma zakonitega zastopnika in sicer z namenom dokazovanja čezmejne dobave blaga, torej relevantnega dejstva. Predlagal je tudi zaslišanje priče G.G. in vpogled v VIES. Toženka se o teh dokaznih predlogih ni opredelila, zato je utemeljen tožbeni očitek, da je s tem bistveno kršila določbe postopka.

41. Toženka mora zato v ponovljenem postopku ugotovljene kršitve odpraviti, kar pomeni, da se mora opredeliti do vseh dokazov, ki jih je predlagal tožnik in do katerih se ni opredelila, in jih, bodisi izvesti, bodisi argumentirano zavrniti iz predhodno navedenih formalnih ali vsebinskih razlogov, ter izvesti dokaze v zvezi s pridobitvijo originalnih CMR listin od družbe B. d. o. o. in z zaslišanjem prič, predstavnikov italijanskih kupcev blaga, glede čezmejne dobave blaga. Po tako izvedenem postopku pa mora ponovno odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Navedeno ne pomeni, da toženka pisni dokumentaciji ne bi dala večje dokazne vrednosti kot ustno izvedenim dokazom, vendar pa tega ne more storiti, ne da bi dokaze sploh izvedla, kot je to storila v obravnavnem primeru.

42. Glede na navedeno in glede na naravo stvari je sodišče na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo in na podlagi tretjega odstavka iste določbe zadevo vrnilo toženki v ponoven postopek.

43. Glavne obravnave sodišče ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč davčni organ podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve), bo v zadevi lahko, ob upoštevanju stališč iz te sodbe in pravilni uporabi materialnega prava, ponovno odločil.

44. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt, je tožnik skladno s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, mu je sodišče priznalo stroške v znesku 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povečano za 22% DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Prisojeni znesek stroškov je toženka dolžna tožniku povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne od poteka paricijskega roka dalje do plačila (1. odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46, 46-1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.