UPRS Sodba I U 1556/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-26

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Lara Bartenjev

davek od dohodkov iz dejavnosti - ugotavljanje davčne osnove - normirani odhodki - ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov - kršitev pravil postopka - kršitev pravice do izjave v postopku - kontradiktornost postopka

Kontradiktornost postopka in zagotavljanje pravice do izjave stranki v postopku je še posebej pomembno v primeru dokazovanja objektivnih okoliščin, ki kažejo na zavezančev subjektivni element (na zavezančev namen). V obravnavanem primeru namreč zakon (2. točka devetega odstavka 48. člena ZDoh-2 v spremenjenem besedilu z uveljavitvijo novele ZDoh-2S) nalaga davčnim zavezancem, da dokažejo, da v konkretnem primeru zavezančev glavni ali eden od glavnih razlogov za shemo poslovanja ni izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. S tem zakon nalaga davčnim zavezancem dokazno breme, da dokažejo svoj subjektivni element opredeljen z negativnim dejstvom. Takšno dokazovanje pa je še posebej oteženo, zato so pravila dokazovanja v takšnih primerih še posebej pomembna.

I. Tožbi se ugodi, točki 1 in 2 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 4212-4094/2018-7 z dne 8. 3. 2019 se odpravita in zadeva v tem delu vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, prvostopenjski, tudi finančni organ) ugotovila, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za ugotavljanje davčne osnove dohodnine od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov v davčnem letu 2018 (točka 1 izreka). Tožnik je dolžan od 1. 1. 2018 dalje davčno osnovo akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti ugotavljati na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov ter voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov (točka 2 izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka 3 izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku izvedel postopek ugotavljanja izpolnjevanja pogojev za ugotavljanje davčne osnove dohodnine od dohodkov iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih dohodkov v davčnem letu 2018 in na podlagi 129. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) opravil pri tožniku davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN). Na podlagi petega odstavka 129. člena ZDavP-2 je davčni organ 14. 1. 2019 sestavil zapisnik DIN in ga tožniku vročil preko sistema e-Davki s fikcijo vročitve v skladu s petim odstavkom 85.a členom ZDavP-2. Skladno s petim odstavkom 129. člena ZDavP-2 je rok za pripombe na zapisnik DIN potekel 9. 2. 2019. Tožnik je pravočasno 7. 2. 2019 podal pripombe na zapisnik, ki jih davčni organ povzema na straneh 2 in 3 obrazložitve izpodbijane odločbe in jih zavrne. Zavrne tožnikovo pripombo, da je bil predmetni zapisnik DIN izdan brez predhodne obvestitve tožnika o poteku postopka in da tožniku ni omogočil podati izjavo v postopku in predlagati dokaze. Sklicuje se na dokument št. EDP-62818201-72, ki je bil vložen na eDavki 26. 6. 2018, s katerim je obvestil davčne zavezance o spremembah, ki jih prinaša novela ZDoh-2S in da bo pri zavezancih, ki do 15. 7. 2018 ne bodo posredovali pojasnil in tudi ne vloge za spremembo načina ugotavljanja davčne osnove, uveden DIN na podlagi 129. člena ZDavP-2. Tožnik pojasnil in dokazov v danem roku ni predložil davčnemu organu. Poleg navedenega bi lahko tožnik predložil dokaze in pojasnila tudi v pripombah na zapisnik DIN v roku 10 dni od prejema zapisnika. Zavrne tudi očitek napačne uporabe materialnega prava. Po razlagi davčnega organa bi moral tožnik še pred oddajo davčnega obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2017 preveriti pogoje za ugotavljanje davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov od 1. 1. 2018 dalje glede na spremenjeno določbo 48. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) z novelo ZDoh-2S, ki se je pričela uporabljati s 1. 1. 2018. S slednjo so se spremenili pogoji za ugotavljanje davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov in sicer se upoštevajo tudi prihodki povezanih oseb. Za povezane osebe pa se štejejo tudi pravne osebe, v katerih imajo fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, najmanj 25% lastniški delež. Uveden pa je tudi obvezen izstop iz sistema, če podjetje v dveh zaporednih letih v povprečju preseže 150.000,00 EUR prihodkov, ugotovljenih po računovodskih predpisih. Iz prilivov na tožnikov poslovni TRR pri A. d. d. je bilo razvidno, da je tožnik v letih 2016 in 2017 prejel vse prilive od družbe B. d. o. o., v kateri ima 76% delež. Po podatkih iz evidenc davčnega organa tožnik od 2. 4. 2014 opravlja dejavnost kot fizična oseba kot postranski poklic in je tudi solastnik več pravnih oseb. Vsota njegovih prihodkov in prihodkov povezanih oseb iz let 2016 in 2017 znaša 4.783.075,07 EUR. Povprečje prihodkov tako presega 150.000,00 EUR ter s tem presegel prag iz štirinajstega odstavka 48. člena ZDoh-2. V navedenih letih je tožnik ugotavljal davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, davčni organ pa ni obvestil o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. V skladu s štirinajstim odstavkom 48. člena ZDoh-2 mora zavezanec, čigar povprečje prihodkov iz dejavnosti, ugotovljenih po pravilih o računovodenju, dveh zaporednih predhodnih let presega 150.000,00 EUR, za davčno leto ugotavljati davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov in voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov. V nadaljevanju davčni organ navaja spremenjeni določbi devetega in štirinajstega odstavka 48. člena novele ZDoh-2S. Po mnenju davčnega organa gre za nedovoljeno shemo poslovanja, katere glavni namen je pridobiti davčno ugodnost povezanih gospodarskih subjektov, na kar kažejo naslednje okoliščine: tožnik ustvarja celotne prihodke samo s poslovanjem s povezano osebo, ki davčno osnovo ugotavlja z upoštevanjem dejanskih odhodkov, tožnik pa ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih prihodkov in odhodkov ter brez poslovanja s povezano osebo ne bi imel podlage za opravljanje dejavnosti.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo. V obrazložitvi na strani 6 svoje odločbe je zavrnil tožnikov očitek napačne uporabe določbe 129. člena ZDavP-2. Zavrnil je tudi tožnikov ugovor, da davčni organ izpodbijane odločbe ni sprejel v razumnem roku. Davčni organ je tožnika 26. 6. 2018 pozval, da naj predloži dokaze in navede dejstva iz katerih izhaja, da tudi v letu 2018 izpolnjuje vse pogoje za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, česar tožnik ni storil. Glede na to, da je s 1. 1. 2018 pričela veljati novela ZDoh-2S in s tem spremenjeni pogoji iz 48. člena ZDoh-2 za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, bi moral tožnik še pred oddajo davčnega obračuna akontacije dohodnine in dohodnine od dohodkov iz dejavnosti za leto 2017 preveriti pogoje za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov in v obračunu označiti prenehanje ugotavljanja davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov od 1. 1. 2018 dalje. Zavrnil je tožnikov ugovor, da je davčni organ ravnal nezakonito, ko je določbo spremenjenega 48. člena ZDoh-2S upošteval že za leto 2018. Ne gre za retroaktivno uporabo predpisa, kar pojasni ter navaja deveti odstavek in štirinajsti odstavek 48. člena ZDoh-2 ter peti odstavek 308. člena ZDavP-2. Sprememba ZDoh-2S se uporablja od 1. 1. 2018 dalje. Po spremenjeni ureditvi se pri presojanju pogojev ugotavlja povprečje prihodkov davčnega zavezanca in povezanih oseb zadnjih dveh let razen, če zavezanec dokaže, da glavni ali eden od glavnih razlogov za shemo poslovanja ni izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. Gre za obrnjeno dokazno breme. Davčni organ mora davčnim zavezancem omogočiti izvajanje dokazov, ni pa jih dolžan posebej pozivati na predložitev konkretnih dokazov. Tožnika je davčni organ 26. 6. 2018 pozval k predložitvi dokazov in k navedbi dejstev.

4. Tožnik se z odločitvijo prvostopenjskega organa ne strinja in zoper točki 1 in 2 izreka izpodbijane odločbe vlaga tožbo zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. V tožbi navaja vsebino spremenjenega devetega in štirinajstega odstavka 48. člena ZDoh-2S ter besedilo navedenih določb pred uveljavitvijo sprememb z novelo ZDoh-2S (pred 1. 1. 2018). Razlika je v tem, da se od 1. 1. 2018 dalje pri presojanju pogojev za ugodnejšo davčno obravnavo z upoštevanjem normiranih odhodkov vštevajo poleg prihodkov davčnega zavezanca tudi prihodki iz dejavnosti povezanih oseb, razen, če zavezanec dokaže, da glavni ali eden od glavnih razlogov za shemo poslovanja ni izpolnjevanje pogojev ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. Po mnenju tožnika je davčni organ uporabil spremenjeno določbo devetega odstavka 48. člena ZDoh-2S tudi za razmerja, ki so nastala pred začetkom njegove uporabe (pred 1. 1. 2018), saj je upošteval prihodke tožnika in povezanih oseb v letih 2016 in 2017, kar predstavlja kršitev načela prepovedi retroaktivne veljave zakona. Tožnik poudarja, da je v letih 2016 in 2017 posloval v skladu z veljavnim določilom 48. člena ZDoh-2. Letni prihodki tožnika niso presegli 50.000,00 EUR. Zakonski pogoj vštevanja prihodkov povezanih pravnih oseb pa se prične uporabljati šele od 1. 1. 2018 dalje. Naknadno vrednotenje preteklih dogodkov, kot je to storil v danem primeru davčni organ, pa ni ustavno dopustno (odločba Ustavnega sodišča RS I-U-158/11). S takšnim arbitrarnim postopanjem je bilo poseženo v tožnikove pričakovane pravice. Izpolnjevanje pogojev na podlagi spremenjenega 48. člena ZDoh-2 bi davčni organ lahko presojal šele od 1. 1. 2018 dalje. Glede na štirinajsti odstavek 48. člena ZDoh-2, ki predvideva 2 letno obdobje, v katerem davčni zavezanec lahko presega limit predvidenih letnih prihodkov, bi toženka lahko presojala neizpolnjevanje teh pogojev šele v letu 2020. Tožena stranka je napačno uporabila materialno pravo (določbo spremenjenega 48. člena ZDoh-2S), kar na podlagi 1. točke prvega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) predstavlja kršitev pravil postopka (1. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

5. Prvostopenjski organ je tudi zmotno ugotovil dejansko stanje in sicer je napačno in neobrazloženo zaključil, da gre v obravnavani zadevi za nedovoljeno shemo poslovanja, ker po mnenju davčnega organa tožnik kot s. p. ustvari celotne prihodke s poslovanjem s povezano osebo, ki davčno osnovo ugotavlja z upoštevanjem dejanskih odhodkov in ker tožnik brez poslovanja s povezano osebo ne bi imel podlage za opravljanje dejavnosti. Tožnik je lastnik poslovne stavbe na naslovu ..., Ljubljana, v kateri je več samostojnih poslovnih prostorov. Kupnino za nakup te nepremičnine je tožnik poravnal z bančnimi krediti. Navedeno nepremičnino je zaradi poenostavitve oddajanja v najem in ker nima časa, da bi se ukvarjal z iskanjem najemnikov in tekočim vzdrževanjem navedene nepremičnine, dne 2. 4. 2014 oddal v najem povezani osebi, družbi B. d.o.o. za najemnino 8,58 EUR za m2, pri čemer so bile v tem obdobju takšne tudi oglaševane cene podobnih poslovnih prostorov. Družba B. d.o.o. del teh poslovnih prostorov koristi za lastne potrebe, del pa oddaja v podnajem družbam: C. d.o.o., D. d.o.o., E. s.r.o. in F. d.o.o. Sklepanje posameznih najemnih pogodb s posameznimi najemniki bi za tožnika predstavljalo dodatno delo. Cilj opisanega posla po povedanem ni v ugodnejši davčni obravnavi, kot to napačno navaja davčni organ, marveč v poenostavitvi poslovanja tožnika. Poleg navedenega je tožnik družbi B. d.o.o. s tem načinom poslovanja omogočil, da ustvari dodatne prihodke, ki so prav tako predmet obdavčitve. S tem, ko je tožnik obravnavane poslovne prostore oddal v najem družbi B. d.o.o. po primerljivi tržni ceni, ni omogočil prelivanja dohodkov na subjekt z ugodnejšo davčno obravnavo, kot to navaja davčni organ. Namen zakonodajalca in razlog za sprejem novele ZDoh-2S ni sankcioniranje fizičnih oseb, lastnikov nepremičnin, ki svoje nepremičnine oddajajo v najem povezanim osebam, marveč preprečitev prelivanja prihodkov iz podjetij na s.p. z normiranimi odhodki tako, da podjetja del svojega poslovanja prenesejo na s.p. Razloge za sprejem citirane novele tožnik podrobneje pojasni na strani 7 tožbe. Primaren namen tožnika je bil poenostavitev poslovanja, ne pa zgolj doseganje ugodnejše davčne obravnav. Vse navedeno bo v zaslišanju potrdil tožnik. Davčni organ je nepravilno ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje zakonskih pogojev za ugotavljanje davčne osnove dohodnine od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov v davčnem letu 2018. Po povedanem je bilo dejansko stanje nepopolno oziroma zmotno ugotovljeno (2. točka prvega odstavka 237. člena ZUP in 3. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1).

6. Edina tožnikova dejavnost je oddajanje lastnih poslovnih prostorov v Ljubljani, ... v najem. Tožnik svoje prihodke ustvarja izključno z oddajanjem nepremičnine v lasti tožnika. Družba B. d.o.o., ki je s tožnikom povezana oseba, pa opravlja glavno dejavnost inženiringa in gradbeništva. Oddajanje nepremičnin v podnajem je njena stranska dejavnost. Družba G. d.o.o., ki je prav tako s tožnikom povezana oseba, pa opravlja dejavnost svetovanja v farmaciji. Tožnik z družbo G. d.o.o. ne posluje. Po povedanem sploh ne more prihajati do prelivanja prihodkov, kot to tožniku očita tožena stranka. Posledično ni podlage, da bi se prihodkom tožnika prišteli še prihodki iz dejavnosti povezanih oseb. Tožnik meni, da izpolnjuje vse pogoje za uvrstitev v sistem ugotavljanja davčne osnove od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov za leto 2018, kakor tudi za leta 2016, 2017 in 2019. V tem delu je dejansko stanje nepravilno oziroma nepopolno ugotovljeno (2. točka prvega odstavka 237. člen ZUP in 3. točka prvega odstavka 27. člen ZUS-1). Vse predhodno navedeno pa bo na zaslišanju potrdil tožnik, ki je tudi zakoniti zastopnik družb G. d.o.o. in B. d.o.o.

7. Tožnik je v predmetnem postopku podal pripombe na zapisnik, v katerih je navedel, da ni bil ustrezno obveščen in da ni prejel poziva za predložitev dokumentacije. Toženka ni upoštevala dokumentacije, s katero razpolaga tožnik, ki dokazuje ekonomsko vsebino posla oddajanja poslovnih prostorov v lasti tožnika v najem, kar bodo na zaslišanju potrdile priče. Davčni organ je izdal izpodbijano odločbo, pri čemer tožniku ni dal možnosti, da se v postopku izjavi in s tem kršil 22. člen in drugi odstavek 14. člena Ustave RS, kar pojasni. Ker tožniku ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi, je s tem podana bistvena kršitev pravil postopka (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP in 2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1). Tudi drugostopenjski organ je kršil pravico tožnika do izjave.

8. Poleg navedenega je tožnik v pripombah na zapisnik, kot tudi v pritožbi in tožbi ugovarjal napačno uporabo določbe 129. člena ZDavP-2, kar pojasni na strani 11 tožbe. Kršitev navedene določbe je nedvomno tudi vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Tožnik sklepno sodišču predlaga, da naj točki 1 in 2 izreka izpodbijane odločbe odpravi in postopek ustavi oziroma podrejeno, da naj točki 1 in 2 izreka izpodbijane odločbe odpravi in zadevo v tem delu vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da je tožniku dolžna povrniti vse stroške postopka v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva poteka paricijskega roka dalje do plačila, vse pod izvršbo

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka navedbe tožeče stranke in vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

11. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali je davčni organ s točkama 1 in 2 izreka izpodbijane odločbe pravilno in zakonito ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje pogojev za ugotavljanje davčne osnove dohodnine od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov v davčnem letu 2018 in mu naložil, da je dolžan od 1. 1. 2018 dalje davčno osnovo akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti ugotavljati na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov ter voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov.

12. Določba 48. člena ZDoh-2 opredeljuje davčno osnovo. Na podlagi prvega odstavka 48. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dohodka iz dejavnosti dobiček, ki se ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, če ni s tem zakonom drugače določeno. Na podlagi tretjega odstavka 48. člena ZDoh-2 zavezanec lahko pri ugotavljanju davčne osnove davčnega leta upošteva normirane odhodke v višini, določeni v 59. členu tega zakona, če priglasi ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek, in pod naslednjimi pogoji: - če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 50.000 evrov ali – če v davčnem letu pred tem davčnim letom, njegovi prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ne presegajo 100.000 evrov in je bila pri zavezancu v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev in ni z drugimi določbami tega člena ali zakonom drugače določeno. Na podlagi enajstega odstavka 48. člena ZDoh-2 mora zavezanec v roku, določenem z zakonom, ki ureja davčni postopek davčni organ obvestiti o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. Obvestilo učinkuje od začetka davčnega leta, za katero je davčni zavezanec obvestil davčni organ. Med strankama ni sporno, da je s 1. 1. 2018 stopila v veljavo novela ZDoh-2S in s tem spremenjena deveti in štirinajsti odstavek 48. člena ZDoh-2, ki je spremenila pogoje za ugotavljanje davčne osnove dohodnine od dohodka iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih odhodkov. Spremenjeno besedilo devetega odstavka 48. člena ZDoh-2 (po uveljavitvi novele ZDoh-2S) se glasi: „V prihodke po tretjem in šestem odstavku tega člena štejejo: 1. v primerih iz osmega odstavka tega člena tudi: - prihodki zavezanca, doseženi pred prenehanjem opravljanja dejavnosti, - prihodki družbe, zavoda ali primerljive osebe po tujem pravu, - prihodki osebe, ki je prevzela del podjetja zavezanca, in – prihodki osebe, ki je prenesla podjetje ali del podjetja na zavezanca, doseženi v obdobju iz tretjega in šestega odstavka tega člena, pri čemer se upoštevajo prihodki iz dejavnosti, ugotovljeni po pravilih o računovodenju, ter 2. prihodki iz dejavnosti povezanih oseb, razen če zavezanec dokaže, da glavni ali eden od glavnih razlogov za shemo poslovanja ni izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov.“ Spremenjeno besedilo štirinajstega odstavka 48. člena ZDoh-2 (po uveljavitvi novele ZDoh-2S) pa se glasi: „Ne glede na dvanajsti odstavek tega člena mora zavezanec, čigar povprečje prihodkov iz dejavnosti, ugotovljenih po pravilih o računovodenju, dveh zaporednih predhodnih let presega 150.000 evrov, oziroma zavezanec iz šestega odstavka tega člena, čigar povprečje prihodkov dveh zaporednih predhodnih let presega 150.000 evrov na nosilca in na drugega člana kmečkega gospodinjstva, ki je vključen v obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje kot kmet oziroma član kmečkega gospodinjstva, za davčno leto ugotavljati davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov in voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov.“

13. Prvostopenjski organ je davčnem postopku vpogledal v izpis iz poslovnega registra AJPES, v obračuna DDPO za leti 2016 in 2017 za družbi B. d.o.o. in G. d.o.o. ter v obračun akontacije dohodnine in dohodnine iz dohodka dejavnosti tožnika za leto 2017 ter v izpis prometa na TRR tožnika. Ugotovil je, da sta navedeni družbi s tožnikom povezani osebi. Tožnik od 2. 4. 2014 opravlja samostojno dejavnost kot postranski poklic in je zaposlen pri družbi B. d.o.o. ter je tudi solastnik in direktor te družbe. Vsota njegovih prihodkov in prihodkov povezanih oseb iz let 2016 in 2017 presega 300.000,00 EUR, torej presega zakonsko določeni prag za ugotavljanje davčne osnove z normiranimi dohodki, saj se po spremembi ZDoh-2S upoštevajo tudi prihodki povezanih oseb. Tožnik je v letih 2016 in 2017 prejel vse prilive zgolj z nakazili povezane osebe, družbe B. d.o.o. V letih 2016 in 2017 je tožnik dosegel skupne prihodke v višini 4.783.075,07 EUR. Povprečje prihodkov dveh zaporednih let tako znaša več kot 150.000,00 EUR, zato v skladu s spremenjenim štirinajstim odstavkom 48. člena ZDoh-2 (po uveljavitvi novele ZDoh-2S) za davčno leto 2018 po mnenju davčnega organa ni več upravičen ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov. Temu pa tožnik nasprotuje.

14. Sodišče je prvenstveno presojalo tožnikove ugovore glede kršitve določb postopka. Po presoji sodišča so povsem utemeljeni tožnikovi očitki, da mu v postopku ni bilo omogočeno, da se izjavi, ter da navaja dejstva in predloži dokaze. Zoper tožnika je davčni organ na podlagi 129. člena ZDavP-2 uvedel davčni nadzor obračuna davkov in o tem izdal zapisnik. Tožnik je postopku v pripombah na zapisnik, kot tudi v pritožbi navajal, da je ekonomska vsebina posla drugačna (da ni bil njegov glavni ali eden od glavnih razlogov za shemo poslovanja zgolj izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov), kot jo je ugotovil davčni organ, za kar je tudi predlagal zaslišanje prič, ki so sodelovale pri poslovnih dogodkih. Pri tem sodišče pripominja, da substanciranost dokaznega predloga z zaslišanjem prič od predlagatelja ne zahteva navedbe, kaj točno bo priča ob zaslišanju izjavila, saj tega predlagatelj ne more v naprej vedeti. Pojasniti mora le, katero pravno pomembno dejstvo ali okoliščino želi s pričanjem dokazati in verjetnost, da priča o tem ve izpovedati.

15. Do navedenega tožnikovega dokaznega predloga se prvostopenjski in tudi pritožbeni organ nista opredelila. Iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa glede predhodno navedenega tožnikovega dokaznega predloga zgolj izhaja, da prvostopenjski organ ni upošteval tožnikovih pripomb na zapisnik. Tudi pritožbeni organ ni konkretizirano zavrnil navedeni tožnikov dokazni predlog. Pri tem se je pritožbeni organ zgolj skliceval na obrnjeno dokazno breme, torej, da mora davčni zavezanec dokazati, da izpolnjuje pogoje iz 2. točke devetega odstavka 48. člena ZDoh-2 (v besedilu po uveljavitvi novele ZDoh-2S), ki določa, da se v prihodke po tretjem in šestem odstavku tega člena štejejo prihodki iz dejavnosti povezanih oseb, razen če zavezanec dokaže, da glavni ali eden od glavnih razlogov za shemo poslovanja ni izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. Poleg navedenega se je pritožbeni organ skliceval tudi na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, da davčni organ ni dolžan posebej pozivati stranke na predložitev konkretnih dokazov (Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 285/2012 z dne 14. 3. 2013), tožnikovega dokaznega predloga pa ni konkretizirano zavrnil. Po drugi strani pa po presoji sodišča prvostopenjski organ v obrazložitvi z navedbo objektivnih okoliščin konkretnega primera ni v ničemer utemeljil, da je v obravnavanem primeru bil tožnikov namen povezanosti ustvariti shemo, katere glavni namen ali eden glavnih namenov je pridobitev davčne ugodnosti povezanih subjektov z vstopom v sistem ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Prvostopenjski organ zgolj na splošno navaja okoliščine, ki kažejo na nedovoljeno shemo poslovanja, ki pa je v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni v ničemer konkretiziral. Kontradiktornost postopka in zagotavljanje pravice do izjave stranki v postopku pa je po mnenju sodišča še posebej pomembno v primeru dokazovanja objektivnih okoliščin, ki kažejo na zavezančev subjektivni element (na zavezančev namen). V obravnavanem primeru namreč zakon (2. točka devetega odstavka 48. člena ZDoh-2 v spremenjenem besedilu z uveljavitvijo novele ZDoh-2S) nalaga davčnim zavezancem, da dokažejo, da v konkretnem primeru zavezančev glavni ali eden od glavnih razlogov za shemo poslovanja ni izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. S tem zakon nalaga davčnim zavezancem dokazno breme, da dokažejo svoj subjektivni element opredeljen z negativnim dejstvom. Takšno dokazovanje pa je še posebej oteženo, zato so pravila dokazovanja v takšnih primerih še posebej pomembna.

16. Po presoji sodišča je povsem utemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da mu davčni organ ni omogočil, da bi se izjavil o pravno odločilnih dejstvih in dokazih, na katere je oprl svojo odločitev (prvi in tretji odstavke 9. člena ZUP). Ker tožniku ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi in ker davčni organ ni zavrnil tožnikovih predlaganih dokaznih predlogov iz zakonsko dopustnih razlogov, je s tem podana bistvena kršitev pravil postopka (3. točka drugega odstavka 237. člena ZUP in 2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1). Posledično je dejansko stanje nepopolno ugotovljeno. Poleg navedenega izpodbijana odločba tudi pomanjkljivo obrazložena in ni skladna z določbo 214. člena ZUP.

17. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti je sodišče v skladu z določbo 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in točki 1 in 2 izreka izpodbijane odločbe odpravilo ter zadevo v tem obsegu na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 vrnilo istemu organu v ponovni postopek, v katerem naj ob upoštevanju ob četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 o zadevi ponovno odloči.

18. Toženka mora v ponovljenem postopku ugotovljene nepravilnosti odpraviti, kar pomeni, da se mora povsem konkretizirano opredeliti do tožnikovih dokazov in dokaznih predlogov, bodisi dokazne predloge izvesti, bodisi jih argumentirano zavrniti iz pravno dopustnih formalnih ali vsebinskih razlogov. Upravni organ lahko predlagane dokaze, za katere meni, da niso pomembni za odločitev zavrne, vendar se zavrnitev predlaganih dokazov ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. V vsakem primeru mora biti zavrnitev dokaznega predloga obrazložena, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe. Stranki mora biti v upravnem postopku zagotovljena pravica navajati dejstva in dokaze, kot tudi možnost, da se izjavi o navedbah nasprotne stranke ter o rezultatih dokazovanja. Ko stranka v upravnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je upravni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Navedeno pomeni, da upravni organ ne sme vrednotiti uspeha predlaganega dokaza pred njegovo izvedbo (vnaprejšnja dokazna ocena). Upravni organ mora o tem, katera dejstva šteje za dokazana, odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega dokaznega postopka. Vnaprejšnja dokazna ocena pa predstavlja kršitev načela kontradiktornosti postopka. Po izvedenem postopku naj davčni organ v zadevi ponovno odloči v skladu z napotili sodišča iz te sodbe. Svojo odločitev oziroma ugotovitev naj tudi argumentirano obrazloži in izda odločbo v skladu z določbo 214. člena ZUP. Poleg navedenega naj toženka pri uporabi dikcije: “dveh zaporednih predhodnih let presega 150.000,00 EUR“ iz določbe štirinajstega odstavka 48. člena ZDoh-2 v spremenjenem besedilu po uveljavitvi novele ZDoh-2S upošteva, da je novela ZDoh-2S stopila v veljavo 1. 1. 2018.

19. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

20. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 48, 48/1, 48/3, 48/11, 59

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (2017) - ZDoh-2S  - člen 48, 48/4, 48/9

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 237, 237/2, 237/2-3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.