UPRS Sodba II U 84/2018-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-10-23

Vlasta Švagelj Gabrovec (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Mojca Medved Ladinek

dohodnina - čezmejni delovni migrant - davčna napoved - samoprijava

V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oz. popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oz., če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne določbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 80-00567-0 z dne 22. 12. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku v 15 dni od vročitve te sodbe.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožeči stranki odmeril dohodnino za leto 2010 v znesku 8.505,21 EUR. Razlika med plačanimi akontacijami v višini 4.649,46 EUR in med odmerjeno dohodnino znaša 3.855,75 EUR, ki jo mora tožnik plačati v odločbi navedenem roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. V obrazložitvi navaja, da je tožnik kot zavezanec za dohodnino dne 16. 2. 2015 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2010, na podlagi samoprijave. Tožnik kot davčni zavezanec je v samoprijavi uveljavljal odbitek davka plačanega v tujini, kar je davčni organ upošteval, v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo ter je zavezancu od odmerjene dohodnine odštel znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v višini 4.649,46 EUR.

2. Tožnik je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložil pritožbo, v kateri navaja, da mu niso bili priznani stroški za prehrano in prevoz, posebna olajšava za vzdrževane družinske člane ter posebna olajšava za čezmejne delovne migrante, ter prosi za ponovno odmero dohodnine. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ pritožbo tožnika zavrnilo kot neutemeljeno. Pri tem se sklicuje na določbo 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), da mora zavezanec kateremu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 pa mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oz. izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. To pomeni, da v kolikor davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, saj gre za materialno pravico, podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. Tožnik napovedi za odmero dohodnine ni vložil v roku, to je do 31. 7. 2011, pač pa je to storil šele 16. 2. 2015 in je s tem izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano, posebne olajšave za vzdrževane družinske člane ter posebne olajšave za čezmejne delovne migrante.

3. Tožnik se z odločitvijo tožene stranke ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2010 na podlagi samoprijave, ki je urejena v 63. členu ZDavP-2. Institut davčne samoprijave po 63. členu ZDavP-2 davčnim zavezancem omogoča, da lahko davčno napoved vložijo tudi v primeru, če so zamudili rok za vložitev napovedi oz. te sploh niso vložili in sicer lahko to storijo najpozneje do vročitve odmerne odločbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka. Iz navedene določbe oz. obrazložitve o prejemu te odločbe pa nikakor ne izhaja, da davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubi kakšne materialno pravne pravice. Predvidena sankcija je namreč le obračun obresti, ne pa izguba materialno pravnih pravic. Določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 v obravnavnem primeru ne velja, saj se je tožnik poslužil vložitve davčne napovedi na podlagi instituta samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Tožnik opozarja tudi na ustaljeno sodno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, ko je bila tudi v dohodninskih odločbah, izdanih na podlagi samoprijave, upoštevana davčna olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za stroške v zvezi s prehrano med delom, stroške prevoza na delo in iz dela ter za vzdrževane družinske člane. Šele na podlagi pojasnila generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 se je uveljavilo stališče, da zavezanec z vložitvijo samoprijave izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni neenako obravnavanje zavezancev, ki so svojo napoved na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so to storili kasneje. Aktivno ravnanje davčnega zavezanca, ki se kaže v vložitvi samoprijave, to je še preden je Finančna uprava Republike Slovenije sama izdala odločbo, pa pomeni, da bi bilo treba tožniku priznati tako uveljavljene stroške v zvezi z delom. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako, da pri odmeri dohodnine tožeče stranke za leto 2010 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica) in posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane ter posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 64. člena ZUS-1. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazloženih upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. Predmet spora se nanaša na odmero dohodnine v zvezi z davčno napovedjo, ki jo je tožnik vložil na podlagi samoprijave, pri čemer davčni organ tožniku ni priznal uveljavljanih stroškov in olajšav in se s tem v zvezi zastavlja vprašanje načina določitve davčne osnove za odmero dohodnine oz. s tem povezanih pravil in omejitev. Za presojo v obravnavanem primeru je odločilna razlaga instituta samoprijave. O navedenem vprašanju je Vrhovno sodišče Republike Slovenije sprejelo stališče v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Poudarilo je, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanaša na pravočasnost vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oz. popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oz., če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne določbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložitvi nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi, v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (prepozno).

7. Posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante je bila uvedena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2E), ter je bila prvič priznana pri odmeri dohodnine za leto 2009. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) pa je Vrhovno sodišče RS navedlo, da je Ustavno sodišče RS presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov (odločitev Ustavnega sodišča RS U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013). Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno določilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil) začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2.

8. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnik napoved za odmero dohodnine za leto 2010 vložil dne 16. 2. 2015 kot samoprijavo po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljal znižanje davčne osnove za stroške v zvezi z delom v tujini za posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane in olajšavo za čezmejne delovne migrante, česar pa tožena stranka glede na njeno stališče, da gre pri rokih za uveljavljanje davčnih ugodnosti za materialne roke, ter da ima zamuda teh rokov za posledico izgubo davčnih ugodnosti, ni niti ugotavljala, niti priznala. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2010 brez upoštevanja stroškov v zvezi z delom v tujini in posebne olajšave za vzdrževane družinske člane ter posebne olajšave za čezmejne delovne migrante, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno.

9. Sodišče je zato tožbi ugodilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in v skladu s tretjim odstavkom istega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani akt izdal, v ponovni postopek, saj je upoštevaje načelo ekonomičnosti, ocenilo, da bo navedene nepravilnosti hitreje odpravil organ prve stopnje, zato ni sledilo predlogu tožnika, da samo odloči o stvari. V ponovnem postopku bo prvostopni organ dejansko stanje dopolnil z ugotovitvijo glede višine stroškov in olajšav, ki jih je uveljavljal tožnik v napovedi za odmero dohodnine in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovil pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2010 ponovno odmeril.

10. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu prvega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve priglašenih stroškov postopka v višini 15 EUR, ki jih je sodišče naložilo v plačilo toženi stranki.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 267

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.