UPRS Sodba I U 516/2017-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-04-10

mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek od dohodka iz kapitala - prikrito izplačilo dobička - dividendam podobni dohodki - navidezen pravni posel

Odločitev temelji na 7. točki prvega odstavka 74. člena ZDPPO-2, ki določa, da se za dohodke, podobne dividendam, štejejo: prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona. Nadalje odločitev davčnega organa temelji na tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN), zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, dodatno odmerila razliko davka od dohodka pravnih oseb za leto 2013 v znesku 6.295,27 EUR in pripadajoče obresti v znesku 78,58 EUR (točka I.I.a. izreka) in pripadajoče obresti od razlike akontacij davka od dohodka pravnih oseb v znesku 21,23 EUR (točka I.I.b. izreka). V II. točki izreka je davčni organ odmeril dohodnino od dobička iz dividend (davek od dohodka iz kapitala) za Darjo Roblek za leto 2013 v višini 12.616,37 EUR od osnove 50.465,49 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v višini 166,78 EUR. Tožeča stranka mora I. in II. točko odločbe izvršiti v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po poteku tega roka bo začet postopek davčne izvršbe (III. točka izreka). Tožeča stranka ni podala vloge za povrnitev stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (IV. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (V. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je o ugotovitvah v DIN bil izdan zapisnik DT-0610-366/2015-12 z dne 22. 3. 2016, ki je bil tožeči stranki vročen 4. 4. 2016. Na prošnjo tožeče stranke je bil podaljšan rok za predložitev pripomb na zapisnik. Na ugotovitve v zapisniku o DIN je tožeča stranka 3. 5. 2016 podala pripombe, ki pa jih davčni organ ni upošteval, ker tožeča stranka ni navedla novih dejstev in dokazov.

Davčni obračun davka od dohodka pravnih oseb

3. Tožeča stranka je za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 izkazala prihodke v višini 42.283,45 EUR. Pri primerjavi izdanih računov in podatkov o zadevi, je davčni organ ugotovil, da tožeča stranka med prihodke za leto 2013 ni vključila vseh dejanj (odvetniških storitev), ki jih je opravila v tem letu. Po pregledu podatkov je davčni organ ugotovil sorazmerni del prihodkov v letu 2013 glede na stopnjo dokončanosti del po posameznih nezaključenih zadevah. Iz razpredelnice na strani 5 in 6 izpodbijane odločbe izhaja, da tožeča stranka med prihodke ni vključila za 27.410,10 EUR opravljenih odvetniških storitev. Prav tako je bilo ugotovljeno, da je bil na podlagi Zakona o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv) izdan zadnji obračun v višini 2.402,80 EUR, ki ga stranka ni sprejela niti plačala, vendar bi kot tak moral biti upoštevan med prihodki. Na podlagi ugotovitev davčnega organa se prihodki za leto 2013 povečajo za 29.812,90 EUR in tako znašajo 72.096,35 EUR.

4. V davčnem obračunu je tožeča stranka izkazala davčno priznane odhodke v višini 365.365,83 EUR. Na podlagi ugotovitev davčnega organa v DIN tožeči stranki niso bili priznani prispevki za humanitarno pomoč in prispevki za vzajemno pomoč ob upokojitvi in smrti v znesku 276,44 EUR na podlagi 3. točke 30. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ker gre za davčno nepriznane odhodke, ki niso pogoj za opravljanje dejavnosti niti posledica opravljanja dejavnosti. Prav tako davčni organ ni priznal stroške amortizacije osebnega vozila Audi TT 1.8 T v znesku 1.215,50 EUR, zaradi neverodostojnosti knjigovodskih listin oz. zaradi neizkazane poslovne potrebnosti po 29. členu in 30. členu ZDDPO-2. Izključeni so bili tudi stroški, za katere je bilo ugotovljeno, da imajo značaj privatnosti (stroški vzdrževanja osebnega vozila, nakup goriva, zavarovanje vozila) v višini 2.313,17 EUR, stroški goriva za vozilo v višini 2.460,04 EUR in stroški nakupa letalskih vozovnic v višini 952,97 EUR. Davčno priznani odhodki se zmanjšajo v skupnem znesku 7.218,12 EUR in znašajo 32.721,20 EUR.

5. Ker je davčni organ v DIN ugotovil, da prihodki in odhodki niso pravilno izkazani, s tem pa tudi davčna osnova za akontacijo dohodnine, je davčni organ napravil obračun v tabeli na strani 12 in 13 izpodbijane odločbe. Na podlagi ugotovitev davčnega organa mora tožeča stranka plačati razliko davka od dohodka pravnih oseb za leto 2013 v višini 6.295,27 EUR.

Obračun dajatev od dohodka iz kapitala – dividende za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013

6. V DIN za leto 2013 je davčni organ ugotovil, da je tožeča stranka (kot posojilodajalka) z edino zaposleno odvetnico A.A. (kot posojilojemalko), ki je tudi edina ustanoviteljica družbe, 24. 2. 2013 sklenila posojilno pogodbo. Tožeča stranka (posojilodajalka) je z navedeno pogodbo dala posojilo odvetnici A.A. v skupni višini 46.000,00 EUR, z letno obrestno mero 1,5 %, na odpoklic, s sukcesivnim mesečnim črpanjem in končnim rokom črpanja odobrenega kredita do 1. 12. 2016. Glavnica posojenih sredstev z obračunanimi obrestmi, ki se pripisujejo glavnici, se vrača na odpoklic. V postopku DIN je davčni organ podvomil, da knjiženja na kontu 285001 – Ostale kratkoročne obveznosti in posledičnimi kasnejšimi knjiženji na kontu 182001 – Kratkoročna posojila, odražajo resnično vsebino poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. S strani knjigovodskega servisa, ki za tožečo stranko vodi poslovne knjige, je davčni organ pridobil pisno pojasnilo, in sicer: „da otvoritev na kontu 285001 – Ostale kratkoročne obveznosti izvira iz neizplačanih materialnih stroškov (plačani računi z gotovino) iz preteklih let, ki jih ne znajo pojasniti. V letu 2013 je A.A. sredstva na kontu 285001 porabila in na koncu se je izkazalo, da dolguje znesek, ki so ga nato zavedli kot posojilo. Zaradi nemogočega izračuna obresti so posojilo iz konta 285001 preknjižili na dano posojilo v enem znesku in od tega zneska obračunali obresti. Posojilo je bilo preknjiženo z datumom, ko je A.A. pokoristila neplačane materialne stroške in je začel nastajati njen dolg do podjetja. Na seznamu so zneski, ki so vidni na kartici 285001, kako se je zapiralo posojilo (z gotovinskimi plačili računov in neizplačanimi neto zneski plače oz. podjemne pogodbe). „Iz računovodskega servisa so še pojasnili, da v tem primeru ni šlo za klasično posojilo. Ko je bil na koncu leta ugotovljen saldo konta 285001, je bil le-ta prenesen na konto posojil, od tega zneska pa so bile obračunane še obresti.“ Davčni organ je nadalje ugotovil, da kotno 285001 na koncu leta izkazuje stanje v breme 40.403,37 EUR, stanje v dobro 19.194,41 EUR. Saldo je tako izkazan v višini 21.408,96 EUR in sicer kot razlika med zneskom stanja v breme in zneskom stanja v dobro. Knjižbe na kontu 285001 niso bile vključene med stroške oziroma odhodke tožeče stranke za leto 2013. Iz konta 285001 nesporno izhaja, da je bil saldo v breme na koncu leta 2013 prenesen na konto 182001 v višini 21.408,96 EUR ter obresti v višini 272,44 EUR. V tabeli na strani 15 in 16 je davčni organ pojasnil, katere prilive na fiduciarni račun in poslovni TRR ter katere zneske, ki jih je poravnala odvetnica sama z gotovino, je tožeča stranka knjižila kot zmanjšanje posojila, danega edini ustanoviteljici družbe in so knjiženi v dobro konta 285001. Pri pregledu knjižb v dobro konta 285001 je davčni organ ugotovil, da so kot zmanjšane obveznosti fizične osebe (posojilojemalke) do družbe (posojilodajalke) knjiženi zneski v višini 10.573,95 EUR, ki so po vsebini plačila za opravljene odvetniške storitve, nakazila za stranke po sodnih odločitvah in plačila zasebnih stroškov z gotovino in se zato ne upoštevajo kot vračilo posojila odvetnice kot posojilojemalke. Navedeno pomeni, da se ugotovljeni znesek ne more upoštevati kot vračilo posojila med letom 2013, pač pa kot prikrito izplačilo dobička. Bistvo prikritega izplačila dobička je namreč ravno v tem, da se izvede prikrito, na temelju pravnih poslov (npr. posojilne pogodbe) in knjiženj, ki ne odražajo resnične vsebine in ima za posledico zmanjšanje premoženja pravne osebe. Navedene knjižbe po vsebini niso posojilo, temveč oblika, katere namen je bil prikriti dejansko naravo porabe sredstev tožeče stranke. Ob takšnem stanju stvari je davčni organ zaključil, da so podani vsi elementi za pravno kvalifikacijo uporabe navideznih poslov po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je plačila zasebnega trošenja z bančnih računov tožnika v skladu s 74. členom ZDDPO-2 opredelil kot prikrito izplačilo dobička v naravi in ga na podlagi četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčil kot dohodek iz kapitala oz. dividendo in od njega obračunal pripadajoče dajatve. Po prvem odstavku 134. člena ZDoh-2 se dohodnina od dividend izračuna od davčne osnove po davčni stopnji 25% in se šteje za dokončen davek, koeficient davčnega odtegljaja pa znaša 1,333. Tožeča stranka mora obračunati in plačati dohodnino od dividend za leto 2013 za A.A. v znesku 12.616,37 EUR.

7. Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in je odločbo davčnega organa v II. točki izreka odpravil in vrnil v ponoven postopek v delu, ki se nanaša na odmero dohodnine od dobička iz dividend v znesku 1.400,80 EUR od davčne osnove v višini 5.603,23 EUR (privatni stroški), skupaj s pripadajočimi sorazmernimi obrestmi v višini 18,51 EUR. V preostalem je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno in potrdil odločitev davčnega organa. Dne 28. 2. 2016 je pritožbeni organ izdal sklep, s katerim je svojo odločbo zaradi očitne pomote popravil tako, da se prvi odstavek izreka odločbe glasi: „Pritožbi zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-366/2015-17 z dne 11. 5. 2016 se delno ugodi tako, da se v točki II. izreka odpravi v delu, ki se nanaša na odmero dohodnine od dobička iz dividend v znesku 1.867,28 EUR od davčne osnove v višini 7.469,11 EUR (privatni stroški) skupaj s pripadajočimi sorazmernimi obrestmi v višini 24,68 EUR, in v tem delu vrne v ponovni postopek.“

8. Tožeča stranka vlaga tožbo zoper odločbo organa prve stopnje v delu, v katerem je bila pritožba zavrnjena. V tožbi navaja, da je pritožbeni organ potrdil izpodbijano odločbo kljub procesnim kršitvam. Pooblaščenka tožeče stranke ni imela ustreznega pooblastila za zastopanje v postopku, ki se je nanašal na davek od dohodka iz kapitala. Iz pooblastila izhaja, da je tožeča stranka pooblaščenko pooblastila samo za davčni nadzor po točno določenem sklepu davčnega organa. Ker pa je tekom postopka davčni organ razširil DIN še na drugo vrsto davka, to pooblastilo ni moglo veljati za zastopanje po novo izdanem sklepu. Ker pooblaščenka tožeče stranke ni imela ustreznega pooblastila za zastopanje, je podana bistvena kršitev pravil postopka. Prav tako je tožeča stranka že v pritožbi grajala utemeljitev odločitve na nedovoljenem dokazu. Odločitev davčnega organa namreč temelji na izjavi nepooblaščene osebe. Pojasnila računovodskega servisa davčni organ v postopku ne bi smel upoštevati, ker le-ta ni bil pooblaščen za zastopanje tožeče stranke v konkretnem davčnem postopku. Nadalje tožeča stranka navaja, da se v davčnem postopku ni ugotavljalo dejstev glede vračila posojila z odpoklicem. Tožeča stranka meni, da je pri presoji posojilne pogodbe kot navideznega pravnega posla treba ugotavljati dejstva vračila oz. nevračila posojila. Do izdaje odmerne odločbe je bilo posojilo vrnjeno in davčni organ bi to dejstvo moral upoštevati pri presoji navideznosti sporne posojilne pogodbe in pri oceni ali gre za prikrito izplačilo dobička. Nadalje tožeča stranka očita davčnemu organu, da v postopku ni upošteval objektivnih okoliščin, ki so bile vzrok, da vračilo posojila v letu 2014 v davčnem postopku ni bilo zatrjevano. Ravno v času DIN sta tožeča stranka in pooblaščenka tožeče stranke v družini imela dva smrtna primera, ki sta jima onemogočila, da bi izpostavila vsa dejstva, pomembna za presojo navideznega posla. Takšni nepredvidljivi dogodki so upravičen razlog, da niso bila zatrjevana vračila posojila v letu 2014. Davčni organ je bil s tem seznanjen in iz teh razlogov je bil tudi podaljšan rok za oddajo pripomb na zapisnik. Nadalje tožeča stranka ugovarja ugotovitvam davčnega organa, da gre v konkretnem primeru za navidezen posel. Konkretna pogodba ni navidezen posel, ker ni izkazano prikrajšanje v premoženju družbe. Meni, da ni dvoma o tem, da je edina ustanoviteljica oseba, ki obvladuje družbo, ne drži pa, da je dobila sredstva po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene. Prosta denarna sredstva družbe ustanoviteljici niso bila dana nepovratno in niso bila dana po priviligirani obrestni meri. Enake obrestne mere bi dobila v banki oz. še manjše. Družba je imela dovolj sredstev in posojilna pogodba je sledila samostojnemu gospodarskemu cilju tožeče stranke, da gospodarno ravna s prostimi likvidnostnimi sredstvi družbe, ki so se sukcesivno oblikovala tekom poslovnega leta in ne pridobitvi davčne ugodnosti. Davčni zavezanci imajo pravico sklepati pravne posle, ki niso prepovedani, pri tem pa jih lahko vodijo tudi davčni premisleki in niso zavezani poslov voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države. Sklenjena posojilna pogodba izpolnjuje pogoje v smislu določil Slovenskih računovodskih standardov, saj po vsebini zadostuje načelu resničnosti, podatki v njej kažejo dejansko stanje in pravo pogodbeno voljo obeh pogodbenih strank in gre za prenos denarnih sredstev družbe, z obveznostjo vračila, ki se je tudi izpolnila. Tožeča stranka zato meni, da ni pogojev za uporabo 74. člena ZDavP-2 oz. sedmega odstavka 74. člena ZDDPO-2 (pravilno 7. točka prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 – op. sodišča). Prav tako se ne strinja z odločitvijo, da so denarna sredstva na fiduciarnem računu prikrito izplačilo dobička. Ta denarna sredstva so bila kompenzirana z opravljenimi obračuni storitev, ki so bili dohodek tožeče stranke. Tožeča stranka sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odločbo v nerazveljavljenem delu (pravilno neodpravljenem delu – op. sodišča) odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

9. V odgovoru na tožbo tožena stranka pojasnjuje, da tožeča stranka v tožbi navaja enaka dejstva in okoliščine, do katerih se je že izrekla v pritožbenem postopku, zato vztraja na razlogih iz obeh odločb. Dodaja, da se ni mogoče strinjati s trditvijo tožeče stranke, da ji pred izdajo odločbe ni bila dana možnost, da se o spornem dokazu (o pojasnilu računovodskega servisa) izreče, če hkrati ne oporeka ugotovitvi, da je bila o izvedbi tega dokaza seznanjena s pisno seznanitvijo o ugotovitvah DIN. V DIN je tožeči stranki bila dana možnost, da poda pisne pripombe na ugotovitve v zapisniku in to možnost je tudi izkoristila. Tožeča stranka je namreč tista, ki je v davčnem postopku zatrjevala resničnost izkazanega posojilnega razmerja, zato je bilo v skladu s pravili dokazovanja v davčnem postopku po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 na njej, da že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe to tudi dokaže, praviloma z verodostojno knjigovodsko dokumentacijo (77. člen ZDavP-2). Tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke zavrne kot neutemeljeno.

10. V odgovoru na tožbo tožene stranke tožeča stranka ponavlja navedbe iz tožbe.

12. Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče pritrjuje tudi razlogom, s katerimi je odločitev utemeljena in razlogom odločbe o pritožbi. V delu, v katerem so tožbeni ugovori vsebinsko enaki pritožbenim, jih z enakimi razlogi, ne da bi jih v celoti ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

13. V obravnavani primeru je davčni organ tožeči stranki naložil v plačilo razliko davka od dohodka pravnih oseb, obresti od razlike akontacij davka od dohodkov pravnih oseb in dohodnino od dobička iz dividend (davek od dohodka iz kapitala). Iz tožbenih ugovorov izhaja, da tožeča stranka izrecno (po vsebini) izpodbija zgolj odločitev v delu, ki se nanaša na obračun dajatev od dohodka iz kapitala – dividende v zvezi s sklenjeno posojilno pogodbo. Meni, da je tožena stranka zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje ter posledično napačno uporabila 7. točko prvega odstavka 74. člena ZDDPO-2 in kršila določbe postopka.

14. Tožeča stranka izpodbija zaključek davčnega organa, da posojilna pogodba, sklenjena med tožečo stranko (kot posojilodajalko) in edino zaposleno, odvetnico A.A. (kot posojilojemalko) po vsebini ni posojilo, ampak prikrito izplačilo dobička. Navedeni zaključek davčnega organa temelji na ugotovitvi, da način dajanja kratkoročnih posojil, to je sukcesivno črpanje posojila v obliki plačil zasebnega trošenja družbenice tožnika in ne kot je v poslovni praksi običajno, da se kredit dodeli v enkratnem višjem znesku, kaže na to, da ta izplačila po vsebini niso bila posojila, ampak prikrito izplačilo dohodkov iz kapitala (dividenda). Predložena posojilna pogodba tudi ne vsebuje ustreznega zavarovanja in anuitetnega načrta, kjer bi bilo jasno določeno vračanje posojila skupaj z obrestmi. Obresti prav tako niso bile plačane s strani posojilojemalke, saj je v pogodbi določeno, da se obračunane obresti pripisujejo glavnici. Gre za pridobitev koristi, ki je tožnik v enakih pogojih ne bi zagotovil nobeni tretji osebi. Glede kratkoročnega posojila je davčni organ ugotovil, da je nesporno, da je edina družbenica s poslovnega in fiduciarnega TRR tožeče stranke plačevala zasebne stroške, ki so bili med letom knjiženi kot obveznost, na koncu leta pa je bil saldo prenesen na posojila. Davčni organ je glede na navedeno tudi po presoji sodišča pravilno zaključil, da navedeni poslovni dogodki po vsebini niso posojilo, temveč oblika, katere namen je bil prikriti dejansko naravo porabe sredstev tožeče stranke, to je prikritega izplačila dobička. Pravilnost navedenega zaključka potrjujejo še dodatne ugotovitve drugostopenjskega organa. Tožeča stranka namreč v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, niti kasneje v pritožbenem postopku, ni predložila dokazov o zatrjevanem delnem vračilu posojila (razen vračilo na dan 3. 5. 2016). V dobro konta 285001 so bile izkazane tudi obveznosti do povračila materialnih stroškov (t.j. v dobro konta 285001), ki to po vsebini niso bile (npr. prejeta plačila za opravljene storitve tožeče stranke, razni drugi prilivi po sodnih odločbah ipd.). Zato je drugostopenjski organ po presoji sodišča upravičeno dvomil, da je bil resnični namen družbenice, da tožeči stranki po določenem času dejansko vrne enak znesek denarja. Če bi bilo temu res tako, bi tožeča stranka vse to že tekoče in pravilno izkazala v svojem knjigovodstvu tekom celotnega koledarskega leta v skladu z računovodskimi pravili po SRS.

15. Odločitev davčnega organa, ki je po presoji sodišča pravilna, temelji na 7. točki prvega odstavka 74. člena ZDPPO-2, ki določa, da se za dohodke, podobne dividendam, štejejo: prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena tega zakona, ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena tega zakona, ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera iz 19. člena tega zakona, in obresti od presežka posojil iz 32. člena tega zakona. Nadalje temelji odločitev davčnega organa na tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

16. Tožeča stranka v tožbi ugovarja, da pri presoji vsebine obravnavanega posojilnega razmerja niso bila ugotovljena vsa dejstva, ki so pomembna za odločitev v konkretnem primeru. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in podatkov v upravnem spisu izhaja, da je davčni organ ugotovil vsa dejstva in okoliščine, ter obširno, argumentirano in utemeljeno na konkretnih podatkih utemeljil svojo odločitev, zato po presoji sodišča navedeni ugovori tožeče stranke niso utemeljeni. Breme dokazovanja, da konkretna posojilna pogodba ni navidezen posel in da ni izkazano prikrajšanje v premoženju družbe, je skladno z določbami ZDavP-2 na tožeči stranki. Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora zavezanec za davek za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze, po tretjem odstavku 76. člena ZDavP-2 pa mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša, če zakon o obdavčenju ne določa drugače. Takšno razumevanje pravil o dokaznem bremenu potrjujejo tudi določbe ZDavP-2, ki zavezancem nalagajo dolžnost dajanja resničnih, pravilnih in popolnih podatkov, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka (10. člen). Za postopke DIN je sodelovalna dolžnost konkretizirana v 138. členu ZDavP-2, ki določa da mora zavezanec za davek sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje ter da je zlasti dolžan dajati podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge dokumente ter dajati pojasnila, ki so potrebna za njihovo razumevanje. Navedeno stališče je skladno z ustaljeno upravnosodno prakso tako naslovnega kot tudi Vrhovnega sodišča RS (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 37/2014 z dne 23. 4. 2015). Ko gre za vprašanje obdavčevanja so torej relevantna pravila o dokaznem bremenu po določbah ZDavP-2.

17. Iz upravnih spisov izhaja, da je davčni organ dokaze, ki jih je predložila tožeča stranka, vpogledal in iz razlogov, ki jih navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe, tudi po presoji sodišča na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj utemeljeno podvomil, da knjižbe odražajo resnično vsebino poslovnih dogodkov, pomembnih za obdavčenje. Kot pravilno poudari pritožbeni organ, tožeča stranka ne more nedokazano prepričati zgolj s trditvijo, da v obravnavanem posojilnem razmerju ni prišlo do prikrajšanja v premoženju družbe. Pri vrednotenju pravno poslovnih ravnaj davčnih zavezancev je treba izhajati iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Gre za osnovno izhodišče zakona, ki ga konkretizira določba tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 (navidezni posli), s tem, da se takšni posli pri obdavčitvi ignorirajo (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 189/2013 z dne 12. 2. 2014).

18. Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS izhaja, da je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Pogodba je lahko absolutno navidezna in torej ne prikriva nobene druge pogodbe, ali pa je relativno navidezna in prikriva drugo pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank. Namen sklenitve take (absolutno ali relativne) navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (torej na davčnem področju davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. V tej zvezi pa je v obravnavani zadevi relevantna tudi okoliščina, da sta pogodbo sklepali povezani osebi ter je zato pravilen zaključek, po katerem gre pri obravnavani pogodbi za posel, ki ga nepovezane osebe ne bi sklenile. Zato sodišče ugovore tožeče stranke, da v obravnavani zadevi sklenjena posojilna pogodba ni navidezna, zavrača.

19. Prav tako sodišče zavrača tožbene ugovore, ki se nanašajo na nakazana sredstva za stranke na fiduciarni račun. Davčni organ je v DIN ugotovil, da je edina družbenica s poslovnega in fiduciarnega TRR tožeče stranke plačevala zasebne stroške, ki so bili med letom knjiženi kot obveznost (v breme konta 285001), na koncu leta pa je bil saldo prenesen na posojila (v breme konta 182001). Zato je tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno zaključil, da navedene knjižbe po vsebini niso posojilo, temveč oblika, katere namen je bil prikriti dejansko naravo porabe sredstev tožeče stranke, to je prikritega izplačila dobička.

20. Glede na vse navedeno so tudi po presoji sodišča podani vsi elementi za pravno kvalifikacijo uporabe navideznih pravnih poslov. Navidezen pravni posel pa po določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma ima take posledice prikriti pravni posel (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 271/2015 z dne 29. 11. 2017). Glede na vse ugotovitve v postopku je po presoji sodišča davčni organ pravilno zaključil, da tožeča stranka in A.A. nista imela namena skleniti resnične posojilne pogodbe. Ob vseh ugotovitvah in dejstvu, da gre za povezani osebi, sodišče pritrjuje zaključkom davčnega organa, da dano posojilo povezani osebi po svoji vsebini ni posojilo, ampak prikrito izplačilo dobička. Sodišče se prav tako strinja s presojo davčnega organa, da je dokaz, ki ga je tožeča stranka predložila v DIN, da je 3. 5. 2016 nakazala sredstva v višini 19.000,00 EUR, šteti za neverodostojnega oz. kot dokaz, izveden zgolj za potrebe DIN.

21. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na kršitev procesnih pravil, pa sodišče dodaja, da v zadevi ni sporno, da se je DIN pričel sklepom z dne 26. 8. 2015, v katerem je bil predmet nadzora davek od dohodkov pravnih oseb in da je bil DIN razširjen še na davek od dohodkov iz kapitala. Prav tako ni sporno, da je bila v tem postopku DIN na podlagi pisnega pooblastila direktorja tožeče stranke z dne 12. 9. 2915 kot pooblaščenka tožeče stranke določena odvetnica A.A., in sicer za opravo vseh dejanj, za zastopanje pri prvem razgovoru, vključno za izročitev poslovne dokumentacije, za dajanje pojasnil v zvezi s spisi, postopki in poslovnimi dogodki, za vročanje vseh spisov, odločb in sklepov ter vlaganje pravnih sredstev. V zvezi z ugovorom, da tožeča stranka ni imela ustreznega pooblastila za zastopanje v postopku davka od dohodka iz kapitala, sodišča pojasnjuje, da z izdajo sklepa z dne 22. 2. 2016 davčni organ ni začel novega DIN, temveč je že uveden DIN zgolj razširil še ne drugo vrsto davka, v skladu s četrtim odstavkom 133. člena ZDavP-2. V četrtem odstavku 133. člena ZDavP-2 je namreč določeno, da se DIN lahko razširi tudi na druga obdobja oziroma druge vrste davka, če obstaja sum zmanjšanja davčne obveznosti zaradi neplačila davkov. Zato je po presoji sodišča neutemeljen tožbeni ugovor, da pooblaščenka tožeče stranke za ta del postopka ni bila pooblaščena za zastopanje. Prav tako ne vzdrži tožbeni ugovor tožeče stranke, da v postopku ni imela možnosti, da se izjavi o pojasnilih računovodskega servisa. Iz upravnega spisa izhaja, da je v skladu s prvim odstavkom 140. člena ZDavP-2 tožeča stranka imela možnost podati pripombe na zapisnik, v katerem je bila seznanjena s pojasnili računovodskega servisa in je to možnost tudi izkoristila.

22. Vse relevantne okoliščine so bile po presoji sodišča v danem primeru pravilno ugotovljene, pravilno in popolno je bilo ugotovljeno tudi dejansko stanje. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev določb postopka, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno. Izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74/1, 74/1-7

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.