UPRS Sodba I U 1077/2017-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-05

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek iz dobička od kapitala - dohodek od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - ugotavljanje davčne osnove - naknadna vplačila - nabavna vrednost kapitala - vrednost kapitala v času odsvojitve - vrednost kapitala v času pridobitve - poslovni delež v gospodarski družbi

V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh‑2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 42153-150/2016-64 (040-140-01) z dne 13. 6. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 od davčne osnove 132.359,00 EUR po stopnji 20 %, in sicer v znesku 26.471,80 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni nadzor napovedi za odmero predmetne dohodnine za leto 2010 in izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe. Tožnik je napoved za odmero dohodnine vložil 1. 3. 2011, nato pa je bil zaradi razjasnitve dejstev pozvan k dopolnitvi davčne napovedi, z njim pa je bil opravljen tudi razgovor. V svoji napovedi je tožnik navedel, da je poslovni delež v družbi A.d.o.o. pridobil kot vložek kapitala dne 8. 6. 2007, da je nabavna vrednost deleža znašala 385.250,00 EUR ter da je 40 % poslovnega deleža v družbi A.d.o.o. odsvojil dne 24. 6. 2010, pri čemer je vrednost odsvojenega deleža znašala 154.100,00 EUR. Iz tožnikovega pojasnila izhaja, da je tožnik v družbo vstopil dne 8. 6. 2007 z vplačanim osnovnim vložkom v višini 50.000,00 EUR ter da je celotni začetni vložek družbenika, upoštevaje osnovni vložek in naknadna vplačila, znašal 500.000,00 EUR. Na podlagi družbeniškega sporazuma A.d.o.o. z dne 8. 6. 2007 in drugih dokumentov je jasno, da je tožnik v družbo vplačal osnovni vložek v višini 50.000,00 EUR in pridobil poslovni delež v tej višini, ki je ostal nespremenjen kljub povečanju osnovnega kapitala družbe A.d.o.o. dne 12. 11. 2008. Tožnik se je zavezal plačati tudi 450.000,00 EUR v obliki naknadnih vplačil. Na skupščini družbe A.d.o.o. dne 23. 3. 2009 je bil sprejet sklep, na podlagi katerega je tožnik prejel 114.750,00 EUR iz naslova vračila naknadnih vplačil. Na podlagi navedenega je bilo za tožnika tako na podlagi prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ugotovljeno, da znaša nabavna vrednost ob pridobitvi dne 8. 6. 2007 pridobljenega kapitala 50.000,00 EUR, kar za 40 % odsvojenega poslovnega deleža znaša 20.000,00 EUR, oziroma, ob upoštevanju normiranih stroškov po 4. točki sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 v višini 1% od nabavne vrednosti kapitala, 20.200,00 EUR. Prvostopenjski davčni organ torej ni sledil tožnikovi davčni napovedi glede nabavne vrednosti kapitala. Vrednost kapitala ob odsvojitvi je prvostopenjski davčni organ izračunal na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2, in sicer je upošteval pogodbeno vrednost po pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A.d.o.o. z dne 22. 6. 2010, zmanjšano za normirane stroške v višini 1% od vrednosti kapitala ob odsvojitvi (3. točka drugega odstavka 99. člena ZDoh-2). Na tej podlagi je davčni organ ugotovil, da je pogodbeno določen znesek ob odsvojitvi kapitala enak znesku 154.100,00 EUR, kar ob upoštevanju 1% normiranih stroškov znaša 152.559,00 EUR. Na podlagi prvega odstavka 97. člena ZDoh-2, ki določa, da je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi (152.559,00 EUR) in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (20.200,00 EUR), je skupna letna pozitivna davčna osnova 132.359,00 EUR. V skladu s prvim odstavkom 132. člena ZDoh‑2 je stopnja davka od dobička od kapitala za obdobje imetništva kapitala do pet let 20 % od davčne osnove, zato znaša davek v obravnavanem primeru 26.471,80 EUR.

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo in pritrdil razlogom izpodbijane odločbe. Dodatno se je opredelil tudi do mnenja B. in pojasnil, da so razumljivi pomisleki tožnika glede stališča davčnega organa, da se naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala, vendar pa je takšna zakonska ureditev v ZDoh-2, ki določa način ugotavljanja vrednosti kapitala ob pridobitvi brez stroškov iz naslova naknadnih vplačil družbenikov. Tudi po mnenju drugostopenjskega organa naknadnih vplačil družbenikov ni mogoče vključiti v vrednost kapitala ob pridobitvi. Zaradi navedenega ni sledil strokovnemu mnenju B.

4. Tožnik vlaga tožbo in navaja, da je obravnavana zadeva istovrstna kot zadeve drugih družbenikov družbe A. d.o.o., ki so jim bile izdane istovrstne odločbe. Nekateri od njih so se združili in za zastopanje v upravnem postopku in v upravnem sporu pooblastili iste pooblaščence. Argumentira, da je pravica do odmere dohodnine v predmetni zadevi že zastarala, nadalje opozarja na kršitve načela kontradiktornosti in načela zaslišanja strank, ki so absolutno bistvene kršitve postopka. Tožnik nadalje povzema dejansko stanje v predmetni zadevi, ki po njegovem naziranju ni sporno. Oporeka napačno uporabo materialnega prava in se sklicuje na strokovni mnenji družbe C. d.o.o. in B. ter na članek v reviji Podjetje in delo. Iz pravne narave naknadnih vplačil izhaja, da gre za vplačila, ki jih mora družbenik v družbo vplačati na osnovi poslovnega deleža, da ga lahko ohrani. Z vplačili poveča svoje premoženjske pravice iz naslova poslovnega deleža. Zato je to vplačilo v kapital družbenika, to je v njegov poslovni delež in premoženjska upravičenja. Glede vračila naknadnih vplačil pa gre le za abstraktno korporacijsko upravičenje. Ob tem še dodaja, da je taka razlaga edina, ki ne povzroča neustavne dvojne obdavčitve istega neto dohodka. Nadalje argumentirano ugovarja stališču davčnega organa, da kapitalske rezerve niso vezana sestavina kapitala. V 8. točki 95. člena ZDoh-2 zakon ne ureja, da kapitalske rezerve niso del nabavne vrednosti kapitala, ne drži pa tudi, da se prvi odstavek 495. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) ne nanaša na kapitalske rezerve, ki so bile oblikovane iz naknadnih vplačil. Z razlagalnimi argumenti podaja svojo interpretacijo 98. člena ZDoh-2, dodatno pa opozarja tudi na nepravilnosti odločbe drugostopenjskega davčnega organa. Sklicuje se tudi na nemško sodno prakso, po kateri vplačila družbenika v kapitalske rezerve povečajo nabavne stroške udeležbe, in navaja, da je razlaga davčnega organa neustavna, saj se z dvakratno obdavčitvijo istega dohodka posega v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave Republike Slovenije in je tudi v nasprotju z načelom enakosti, načelom pravne države iz 2. člena Ustave Republike Slovenije in z drugim odstavkom 120. člena Ustave Republike Slovenije, ki upravnim organom nalaga upoštevanje ustave in zakona, ter z ustavnima pravicama do enakega varstva pravic iz 22. člena in do pravnega sredstva iz 25. člena Ustave Republike Slovenije. Sodišču predlaga vložitev zahteve za oceno ustavnosti prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, saj je ta določba v nasprotju s 33. členom in z načelom enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije. Nadalje predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Dodaja, da pri presoji pravilnosti obdavčitve ni mogoče zaobiti obstoječe zakonske podlage, ki obdavčitev določa, kljub posameznim vsebinsko utemeljenim pomislekom tožnika. Zaradi navedenega tudi ni mogoče slediti utemeljitvi, kot izhaja iz predložene tuje sodbe.

6. Naknadno je tožnik predložil še prevod omenjene tuje sodne odločbe in svoje nadaljnje naziranje v tej zvezi, s kasnejšo pripravljalno vlogo pa je sodišču predočil še argument o odstopu toženke od dotedanje davčne prakse, ki ga toženka v svojem odgovoru zanika, sklicujoč se na razlike v posameznih obravnavanih primerih.

8. Dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov na podlagi 491. člena ZGD-1 ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožnikovo stališče, ki za razliko od toženke meni, da bi se naknadna vplačila morala upoštevati, je po presoji sodišča utemeljeno.

9. V vsebinsko primerljivi zadevi, v kateri je bil tožnik kot v obravnavani zadevi ravno tako družbenik družbe A. d.o.o., je po zavrnitvi tožbe s strani tega sodišča v revizijskem postopku Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 reviziji ugodilo ter spremenilo sodbo naslovnega sodišča I U 1717/2016 z dne 20. 2. 2018 tako, da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijano odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek. To narekuje spremembo sodne prakse tega sodišča (vezano na zadevi I U 1248/2015 in I U 1717/2016).

10. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem sprejelo revizijsko sodišče, in razlogom, ki jo utemeljujejo. Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedenem vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti pa je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh‑2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh‑2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

11. Glede na to, da izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena vrnilo organu, ki je to odločbo izdal, v ponovni postopek, v katerem bo treba odločiti v skladu s pravnim mnenjem te sodbe. Ugovor zastaranja pravice do odmere davka, pri katerem tožnik vztraja tudi v upravnem sporu, namreč utemeljeno in s pravimi razlogi v izpodbijani odločbi (str. 20) in odločbi o pritožbi (str. 11) zavrneta že oba davčna organa, zato se sodišče na te razloge sklicuje in jih po drugem dostavku 71. člena ZUS-1 ne ponavlja.

12. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

13. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo stroške v znesku 285 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in tožnika je v postopku zastopal odvetnik oz. odvetniška pisarna. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 93, 93-2, 95, 97, 97/1, 98, 98/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.