UPRS Sodba I U 367/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-05

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Lara Bartenjev

davek od dohodka pravnih oseb - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - pokrivanje davčne izgube - stroški - boniteta - davčno (ne)priznani odhodki - nepriznani stroški

Tožnik ni utemeljil in dokazal poslovne narave spornih potovanj, zato ostajajo dejstva, da so ta potovanja bila opravljena, da se jih je udeležil tožnikov poslovodja oz. zaposlenec in da jih je kril tožnik, neizpodbita. S tem pa so izpolnjeni pogoji, da se to po prvem odstavku 39. člena ZDoh-2 opredeli kot boniteta, saj gre za ugodnost, ki jo K.K. zagotovil tožnik.

Stroški reprezentance lahko nastanejo le ob poslovnih stikih davčnega zavezanca s poslovnimi partnerji, sicer imajo takšni stroški značaj privatnosti in niso davčno priznani odhodki. Tudi po presoji sodišča tožnik ni dokazal, da bi stroški reprezentance, ki jih je uveljavljal, nastali ob njegovih poslovnih stikih s poslovnimi partnerji. Tožnik bi namreč moral utemeljiti in dokazati, kakšni stroški reprezentance konkretno so nastali in s katerimi poslovnimi partnerji je do njih prišlo.

I. Tožbi se delno ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-5890/2011-262 01321-38 z dne 11. 7. 2016 se odpravi v točki I.2. izreka in se zadeva v tem delu vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje februar - junij 2010, davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje 2009 - 2010 ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje januar 2010 - september 2011 tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo: (i) DDV s pripadki1 (točka I.1. izreka izpodbijane odločbe), (ii) DDPO za obdobje leta 2009 od osnove 73.400,00 EUR po stopnji 21% v višini 15.414,00 EUR s pripadki (točka I.2. izreka izpodbijane odločbe), (iii) prispevke za socialno varnost delavcev za obdobje januar 2010 - september 2011 v skupnem znesku 18.029,97 EUR in delodajalcev v skupnem znesku 13.134,97 EUR od osnove 81.583,76 EUR po v izreku navedenih stopnjah (točke I.3. - I.11. izreka izpodbijane odločbe), (iv) akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve za obdobje januar 2010 - september 2011 v višini 26.019,07 EUR s pripadki (točka I.12. izreka izpodbijane odločbe), ter določil rok za plačilo teh dodatno odmerjenih obveznosti (točka II. izreka izpodbijane odločbe). Zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDPO za obdobje leta 2010 je izgubo v obračunu DDPO za leto 2010 tožniku zmanjšal za znesek 514.963,76 EUR (točka III. izreka izpodbijane odločbe). V ostalih točkah izreka je zavrnil tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov postopka in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve (točki IV.2 in V. izreka izpodbijane odločbe).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, kot sledi.

Tožnik je 21. 9. 2009 prejel 73.400,00 EUR, in sicer od družbe A., tožnik pa je ta znesek evidentiral kot posojilo posojilodajalca B.B., in sicer v zvezi s posojilno pogodbo, ki jo je tožnik dne 20. 12. 2004 sklenil z B.B. kot posojilodajalcem. Ta posojilna pogodba je bila realizirana s prilivi 22. in 23. 12. 2004 (1 mio SIT in 0,925 mio SIT). Tožnik pa je sredstva od družbe A. prejel na podlagi nakazila / asignacije z dne 21. 9. 2009, ki je bila sklenjena med tožnikom, B.B. in družbo A.. Po presoji davčnega organa med dne 21. 9. 2009 prejetim zneskom 73.400,00 EUR in predmetno posojilno pogodbe ni povezanosti, saj je bila ta posojilna pogodba že realizirana v letu 2004, z listino o asignaciji pa tožnik ni definiral pogodbe o dolgoročnem kreditu, na podlagi katere bi imel terjatev do B.B.. Posojilna pogodba in asignacija tako nista verodostojni podlagi za evidentiranje zneska 73.400,00 EUR med posojila, ta znesek pa tako sodi med druge (izredne) prihodke po 12. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 18.10. Pripombam na zapisnik, ki jih je tožnik podal v tej zvezi, davčni organ ni sledil, rekoč da 31. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) narekuje obveznost dokumentiranja, skladno s SRS pa morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, tožnik pa v postopku takšnih listin za prejem in vračilo posojila ni predložil. Iz predložene posojilne pogodbe, ki je bila v celoti realizirana že leta 2004, ne izhaja obveznost do nakazila 73.400,00 EUR, zato posojilne pogodbe ni mogoče upoštevati. Asignacijska listina pa tudi ne podaja identifikacije pogodbe o dolgoročnem kreditu in obveznosti B.B.. Tožnik v tej zvezi niti ne pojasni niti ne predloži verodostojnih listin v dokaz zatrjevane transakcije. Druge postavke iz obračuna DDPO za leto 2009 v postopku niso bile predmet obravnave.

glede izgube v obračunu DDPO za leto 2010

Po presoji davčnega organa je tožnik nekatere odhodke za leto 2010 obračunal v nasprotju z 29. členom ZDDPO in posledično izkazal previsoko izgubo, zato davčna izguba v letu 2010 znaša le 144.615,40 EUR in ne 695.552,16 EUR, ki jih je izkazoval tožnik v svojem obračunu. Gre za naslednje neupoštevne odhodke v skupnem znesku 514.936,76 EUR:

- 8.600,00 EUR za darilne bone (86 kom a 100 EUR) po prejetem računu družbe C. d.o.o., 493.000,00 EUR za stroške intelektualnih storitev po štirih prejetih računih družbe D. d.o.o., 200,00 EUR za stroške za elektronsko bančništvo za družbo E. Ltd s Cipra po prejetem računu družbe F. d.o.o., 235,40 EUR za notarske stroške za ustanovitev družbe G. d.o.o. po prejetem računu notarja H.H., 798,56 EUR za geodetske storitve, vezane na dejavnost družbe I. d.o.o., po prejetem računu družbe J. d.o.o.,3 in

- 12.102,80 EUR, ki jih je tožnik obračunal med davčno priznanimi odhodki za stroške reprezentance, pri čemer so bili dejansko seštevki prejetih računov višji (24.205,60 EUR), vendar je tožnik uveljavljal le polovico teh zneskov; v tej zvezi organ tožniku očita, da ti stroški niso bili evidentirani na podlagi verodostojnih listin oz. da so bili evidentirani na podlagi neverodostojnih računov; gre za zbirne račune za plačilo nabav blaga in storitev s plačilno kartico ..., imetnikov K.K. in L.L., račune je izdala družba M. d.o.o., z opisom „...“, tožnik pa jih je evidentiral na kontu stroškov reprezentance; organ na podlagi primerov dveh tako prejetih zbirnih računov ugotavlja, da stroški reprezentance niso nastali v razmerju s poslovnimi partnerji oz. ob poslovnih stikih tožnika s poslovnimi partnerji (ker se je poslovodja tožnika v času plačila s kreditno kartico v Ljubljani po obračunih službenih poti nahajal v Tolminu, ker v času plačila s kreditno kartico v Kitzbühlu in Innsbrucku poslovodja tožnika ni imel evidentiranih službenih poti, ker L.L. v času plačila s kreditno kartico v nočnem klubu na Turjaku ni imel evidentiranih službenih poti, ker v času plačil s kreditno kartico v Beogradu (hoteli in restavracije) poslovodja tožnika ni imel evidentiranih službenih poti, L.L. pa je imel v relevantnem obdobju evidentirana sestanka s poslovnim partnerjem na Vrhniki), evidence o poslovnih dogodkih tudi niso bile v redu vodene, računi za plačila s kreditno kartico pa niso verodostojna podlaga za obračun odhodkov za stroške reprezentance.

Med odhodki, ki bi vplivali na davčno osnovo za leto 2010, ni mogoče upoštevati v davčnem inšpekcijskem nadzoru obračunanih davkov in prispevkov od bonitet, v smislu določb 12. člena ZDDPO-2 in SRS 19 (poglavje B, pojasnilo č), saj bodo te dodatno obračunane dajatve bremenile poslovni rezultat leta, v katerem so obračunane, verodostojno listino za evidentiranje teh odhodkov pa bo predstavljala izpodbijana odločba.

glede davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve

Tožnik je K.K. v inšpiciranem obdobju zagotovil bonitete v smislu 39. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju Zdoh-2) v skupnem znesku 81.583,76 EUR, ki se štejejo za dohodek iz zaposlitve, posledično pa se od teh dohodkov obračunajo akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost. Gre za naslednje bonitete:

- 7.832,02 EUR iz naslova brezobrestnega posojila;

- 7.070,96 EUR iz naslova plačila za obratovalne stroške stanovanja na naslovu ..., Ljubljana, v katerem je K.K. prebival kot najemnik in je bil po pogodbi sam dolžan plačevati te stroške;

1. 1. Te stroške je organ sprva obravnaval v okviru ugotovitev o DDPO za leto 2010, vendar iz naslova teh stroškov v končni instanci davčne osnove za DDPO ni spreminjal in je ostala v višini, kot jo je obračunal tožnik. V tej zvezi se tožniku očita, da je zadevno stanovanje v letu 2009 sam prodal družbi N. d.o.o., ta pa je stanovanje oddala v najem K.K., ki se je zavezal plačevati povezane obratovalne stroške, vendar pa je obratovalne stroške plačeval tožnik. Tožnik je sicer naknadno 31. 12. 2011 (po zahtevku finančne uprave) družbi N. izdal dva računa, enega za stroške za čas 28. 5. 2009 – 31. 12. 2011 in drugega za rezervni sklad za isto obdobje. K.K. je odgovorna oseba in zaposlenec pri tožniku in je bil posledično odredbodajalec za plačila dobaviteljema (družbi O. in P.). Tožnik ni dokazal, da bi K.K. plačeval vse obratovalne stroške za predmetno stanovanje, čeprav bi tožnikovemu direktorju moralo biti znano, da mora sam plačevati te stroške. Računa, izdana N., sta bila izdana šele po postopku s strani davčnih organov, tožnik pa niti ni dokazal, da bi bila plačana, niti ni pojasnil, zakaj sta bila izdana N., če naj bi stroške kril K.K.. Plačevanja obratovalnih stroškov za stanovanje, v katerem je bival poslovodja tožnika, namesto slednjega tožnik ni utemeljil, zato je to ugodnost v obliki storitve, zagotovljene s strani delodajalca, in se posledično šteje za dohodek K.K., in sicer v višini skupaj 3.993,49 EUR za leto 2010 (dobavitelj O.) in skupaj 3.077,47 EUR za leto 2011 (dobavitelj P.).

- 66.680,78 EUR iz naslova stroškov potovanj, ki se jih je udeležil K.K., dobaviteljev R., S. in T., za katera v postopku ni bil dokazan poslovni namen;

1. 1. Te zneske je organ sprva obravnaval v okviru ugotovitev o DDPO za leto 2010, vendar iz naslova teh stroškov v končni instanci davčne osnove za DDPO ni spreminjal in je ostala v višini, kot jo je obračunal tožnik. Je pa organ te zneske štel za bonitete K.K., saj se je v postopku pokazala povezanost potovanj z osebno porabo K.K., kar pa po 35. členu ZDDPO-2 ne vpliva na DDPO. Tožnik je bil v postopku pozvan predložiti dokazila o povezanosti potovanj z dejavnostjo družbe, vendar v roku tega ni storil, niti ne v nadaljnjem roku, le kasneje je pojasnil, da so bila potovanja večinoma opravljena z namenom ogledov nepremičnin in s tem povezanimi možnimi investicijami, podatkov o nepremičninah pa ni predložil, tudi ne ustreznih dokazil. Iz navzkrižne kontrole pri dobavitelju R. izhaja, da so bila potovanja večinoma opravljena v letih 2007-2009, ne pa v letu 2010, potovanja v letu 2010 pa so bila ob koncih tedna, kar pomeni, da ni poslovnega značaja, kot tudi ne v letu 2011. Šlo je za destinacije npr. Madrid, Dubrovnik, Brazilija, Argentina, New York, Kairo, Italija, London, Barcelona, Bratislava. T. je zaračunal potovanje v Izrael, vezano na ogled nogometne tekme; to ni namenjeno poslovni dejavnosti tožnika, ampak osebni porabi K.K.. S. pa je zaračunal letalsko vozovnico do Santa Dominga in nazaj za K.K. v obdobju 10.-17.1.2011, iz evidence uporabe službenega vozila pa je razvidno, da naj bi K.K. v tem istem obdobju imel sestanke v Sloveniji in naj bi prevozil 43 km. Skupno se ugotavlja, da tožnik ne izkazuje poslovnega značaja službenih potovanj po nobenem izmed prejetih računov navedenih dobaviteljev. K.K. družbi R. v letih 2007-2009 opravljenih storitev ni plačal, ampak je to storil tožnik. S tem, ko tožnik K.K. potovanj po prejetih računih ni zaračunal, pa je dejansko izplačal dohodek v naravi.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnil ob sklicevanju na obrazložitev iz izpodbijane odločbe, razen v delu glede stroškov postopka. Presodil je, da je odločitev o stroških postopka preuranjena, saj določila 79. člena ZDavP-2 ni mogoče razumeti tako, da zavezancu povrnitev stroškov ne pripada, če so bile v postopku ugotovljene višje davčne obveznosti, ki jih je izkazoval zavezanec. Stroški se morajo odmeriti sorazmerno z uspehom v postopku, davčni organ pa je kar nekaj pripombam tožnika ugodil. Zato je izpodbijano odločbo v točki IV. izreka odpravil in zadevo v tem delu vrnil v ponovni postopek in odločanje, v ostalem pa jo je zavrnil kot neutemeljeno.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo, saj se ne strinja z odločitvijo drugostopenjskega organa v točkah izreka I.2-I.12, II., III. in V. ter posledično tudi ne z vsebinskimi sklopi, vezanimi na te točke izpodbijane odločbe, zato predlaga odpravo izpodbijane odločbe v vseh točkah izreka, razen v I.1. in IV. točki. Sklicuje se na tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka.

5. Glede DDPO za leto 2009 navaja, da je družba A. skladno z dogovorom iz asignacijske pogodbe namesto B.B. sredstva nakazala tožniku, na osnovi posojilne pogodbe med tožnikom in B.B. z dne 20. 12. 2004. Tožnik je to evidentiral med prejeta posojila, posojilo pa je bilo konec leta 2009 še vedno odprto, nato pa je tožnik vse od konca leta 2011 posojilodajalcu sredstva vračal, tako da je bila celotna obveznost iz naslova prejetih posojil v skupni višini 6.372.405,05 EUR do B.B. poplačana in zaprta konec leta 2011. Glede izposojenih 73.400,00 EUR to pomeni, da je tožnik znesek postopoma, a v celoti vrnil B.B., kot izhaja iz konto kartice, ki kaže stanje 0 koncem leta 2011. Vrnjeno posojilo pa za tožnika ne more predstavljati drugega dohodka, ki bi bil obdavčen z DDPO. Tožnik je prejeta sredstva evidentiral med prejeta posojila na osnovi asignacijske pogodbe in ta sredstva vrnil posojilodajalcu. Če res ne bi šlo za posojilo, bi bilo treba ustrezno davčno obravnavati tudi vračila tega posojila upniku. Toženka se glede tega ne izjasni, dejansko stanje pa je napačno ugotovljeno.

6. Glede računov za stroške potovanj tožnik kronološko opisuje, da je toženka sprva te stroške izločila iz davčno priznanih odhodkov, nato pa jih je šele naknadno obravnavala kot boniteto in jih pustila med davčno priznanimi odhodki leta 2010. Toženka si potek dela pri tožniku razlaga drugače kot tožnik. Tožnik pri odločitvah o investicijah vedno najprej opravi obisk krajev, osebno vzpostavi stik z domačini, pride do informacij iz prve roke. Priprava analiz na daljavo je izguba časa, če to delajo zunanji ljudje, pa še denarja. Poleg tega ni šlo le za vlaganje v nepremičnine, ampak tudi za pogajanja glede investicijskih skladov, na kar so bili vezani obiski New Yorka in Londona. Toženki je znano, da je tožnik sodeloval s tujimi skladi (dokazila v davčnem spisu), glede česar ni imela pripomb. Poleg tega se je direktor tožnika na teh potovanjih srečal tudi s častnim konzulom in pooblaščencem za Palestino, v Dubrovniku se je sestal s kupcem glede nepremičnine v Gružu, toženka pa je dokumentacijo v zvezi s to nepremičnino tudi že pregledovala. Toženka pavšalno odloči, da so vsi stroški letalskih kart privatni. Četudi si je poslovodja na potovanjih s službeno kartico poravnal določene stroške, ki so bili evidentirani kot njemu dano posojilo, to še ne more biti dokaz, da samo potovanje ni bilo službeno. Tožnik ponovi svoje navedbe iz v prvotnem postopku podanih pripomb glede razhajanja v evidencah glede uporabe službenih vozil in letalskih službenih potovanj, rekoč da službenega vozila v tistem času pač ni vozil K.K., saj ga lahko uporabljajo tudi drugi zaposleni, največkrat L.L.. Toženka se kljub napotilom drugostopenjskega organa ni opredelila glede vsakega posameznega službenega potovanja, zato dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, storjena pa je bila tudi bistvena kršitev pravil postopka. V tej zvezi se tožnik v dokaz svojih navedb sklicuje na izsek iz svojih prvotnih pripomb na zapisnik s priloženimi potnimi nalogi za osebo L.L., odločbo drugostopenjskega davčnega organa z dne 30. 4. 2015 in zaslišanje tožnika. Da je toženka sedaj, v ponovnem postopku celoten znesek 66.680,78 EUR opredelila kot boniteto ter obračunala davke in prispevke, je nezakonito, saj tega v prvotnem postopku ni bilo, tožnik pa v ponovnem postopku ne more biti na slabšem, kot če pritožbe ne bi vložil. Toženka je bila dolžna v tem delu le jasno navesti, katere stroške in zakaj je opredelila kot boniteto, ker se tega iz prvotne prvostopenjske odločbe ni dalo razbrati. Poleg tega pa je v izpodbijani odločbi v tabeli na str. 53 vpisana vrednost v skupni višini 66.680,78 EUR. Toženka bi morala upoštevati le to, kar je kot boniteto obravnavala v prvotnem postopku, in v okviru tega zapisati, kaj in zakaj so posamezne postavke, vključene v izračun bonitete. Spor se nanaša na službene poti in stroške (brez letalskih kart) ter na bonitete glede stanovanja. Glede letalskih kart v letih 2007-2009 dobavitelja R. pa je treba upoštevati tudi, kdaj so bile te storitve K.K. na voljo, saj se tedaj šteje, da je dohodek prejel. Vsi ti letalski leti so bili opravljeni v letih, ki niso predmet nadzora, pri čemer gre za dva računa tega dobavitelja v skupni višini 59.806,81 EUR. Gre za ugodnost v naravi, zato ne drži, da je relevantno, kdaj je tožnik te storitve plačal, poleg tega to s strani davčnih organov tudi v ničemer ni dokazano, tudi v materialnih predpisih pa za to ni osnove. Kolikor obstaja dvom o upravičenosti nastalih službenih poti in stroškov letalskih poti, tožnik predlaga zaslišanje direktorja K.K., ki se je teh poti udeležil s službenim namenom, sodišču pa bo lahko predstavil poslovne razloge za posamezno sporno potovanje v povezavi s poslovanjem tožnika, saj je bil ravno on tisti, ki je iskal nove posle, se dogovarjal s potencialnimi investitorji in upravljavci finančnih sredstev po različnih državah sveta.

7. Glede računov za obratovalne stroške stanovanja na naslovu ..., Ljubljana, tožnik navaja, da toženka nikjer teh računov ne konkretizira, niti njihovih zneskov, temveč svoje ugotovitve veže na računa, izdana s strani tožnika, s katerima je tožnik vse te stroške zaračunal lastniku nepremičnine, kar je v nasprotju s predpisi, saj se v tem delu presoja davčno priznane odhodke. Tudi toženka ugotavlja, da je tožnik te stroške zaračunal najemniku oz. lastniku, vendar tega v nadaljevanju ne upošteva. Tožnik je prihodke iz tega naslova pripoznal v naslednjem davčnem obdobju in tudi vključil v obračun DDPO, četudi pa je to storil tekom postopka, to ne more biti razlog, da ti stroški predstavljajo očitano boniteto. Družba N. je te zneske nato tudi zaračunala K.K., ki ji je že tudi plačal (vendar tožnik zaradi stečaja te družbe nato več ni mogel pridobiti izpisov konto kartic o tem). Toženka je sprva te stroške hotela izločiti iz davčno priznanih odhodkov, nato pa jih je šele naknadno obravnavala kot boniteto in jih pustila med davčno priznanimi odhodki leta 2010, zato so njeni zapisi zelo težko razumljivi. Vprašljivo je tudi, zakaj so ugotovitve v tej zvezi sploh navedene v delu odločbe, ki se nanaša na DDPO. Obstajajo tudi nejasnosti glede zneskov, saj v delu, ko se obravnava DDPO, navedeni zneski po tožnikovih izdanih računih, v delu, ko se obravnava boniteta, pa se navaja povsem druge zneske (za leto 2010 in 2011). To onemogoča kontrolo in se tožnik zato ne more izreči o vsebini. Toženka bi tudi morala navesti materialni predpis, česar ni storila. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na izdan račun N. št. 77/2011, konto kartico prihodkov tožnika, izdan račun K.K. s strani N., izpis odprtih postavk N., zaslišanje tožnika in davčni spis. Glede bonitete meni, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, ker je tožnik stanovanje prodal N., toženka pa je to kar preskočila in štela plačilo stroškov za boniteto tožnikovemu direktorju, ker se z družbo N. šteje za povezano osebo, pri čemer pa za to ni nobenih pogojev po ZDDPO-2. N. je imela posloven odnos z K.K., ni ga imel tožnik, zato bi se kvečjemu pri N. lahko ugotavljalo, ali je K.K. nudila kakšno ugodnost. Tožnik je tudi takoj, ko je bilo ugotovljeno, da so stroški prihajali nanj, vse te stroške prefakturiral dejanskemu lastniku, kar je bilo pri N. evidentirano. Ali je K.K. nato poravnal račune N., je za to zadevo brezpredmetno, poleg tega pa je tožnik že poprej povedal, da je to bilo poravnano, dokazila so pri stečajnem upravitelju N.. Sklicevanje na tožnikove izdane račune ob hkratnem navajanju drugih zneskov je nejasno, odločbe v tem delu ni mogoče preizkusiti. Tožnik se v dokaz svojih navedb v tej zvezi sklicuje na davčni spis in predlaga zaslišanje K.K., ki bo lahko sam izpovedal, kaj se je dogajalo z očitanimi stroški ter komu in kdaj jih je plačal. Plačilo obratovalnih stroškov je na drugi strani povezano s prihodki, tako da bi bilo treba to pravilno upoštevati pri odmeri DDPO in bonitet.

8. Glede stroškov reprezentance tožnik očita izpodbijani odločbi pavšalnost, zaradi česar se ne more izreči o zadevi, saj ne ve konkretno, katere nepravilnosti in katera neujemanja naj bi bili razlog za stališča davčnega organa. Računi izdajatelja M. d.o.o. niso specificirani, niti po številki niti po datumu, toženka pa na podlagi nekaj primerov pavšalno zaključi, da so kar vsi stroški reprezentance neverodostojni (ne glede na to, kdo je izdajatelj), ker naj ne bi nastali v povezavi s poslovnimi partnerji. Tožnik je že v prvotnem postopku pojasnil vsa očitana razhajanja in dodaja, da priznavanje stroška reprezentance ni nujno pogojeno s potnim nalogom, kot to napačno interpretira toženka. Tožnik ponavlja svoje navedbe iz podanih pripomb na zapisnik, do katerih se toženka ni opredelila in ki se deloma nanašajo tudi na očitke glede stroškov letalskih kart. Stroški reprezentance so nastali v razmerju s poslovnimi partnerji, v Sloveniji in tujini, za pogostitve v Ljubljani in okolici pa se potni nalogi največkrat niti niso izdajali, tožnik pa je podal pojasnila za vse gostinske storitve, a se toženka glede tega ne izjasni in se ne opredeli do vsakega stroška posebej. Tožnik je ravnal pravilno, saj je stroške osebne porabe evidentiral med dana posojila, na stroške reprezentance pa je evidentiral zneske gostinskih storitev v zvezi s poslovnimi partnerji. Dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, prav tako pa niso bila upoštevana napotila drugostopenjskega organa. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na davčni spis, zapisnik iz prvotnega postopka, del pripomb na prvotni zapisnik s priloženimi potnimi nalogi, dopis št. 019-12 z dne 18. 1. 2012, izpise konto kartice za dolgoročna posojila K.K. (2010 in 2011) ter zaslišanje tožnika.

9. Glede dodatno obračunanih bonitet tožnik pravi, da toženka ni navedla pravne podlage za to, da se tožniku dodatno obračunana akontacija dohodnine in prispevki od bonitet (iz stroškov letalskih potovanj in obratovalnih stroškov iz naslova nepremičnin) ne priznajo kot davčni odhodki leta 2010, češ da bo tožnik te odhodke lahko uveljavljal v letu prejema izpodbijane odločbe. Davčni organ vedno v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora dodatno obračunani davek in prispevke iz bonitet obravnava kot davčno priznane odhodke tega istega inšpiciranega leta in ne šele v letu izdaje odločbe. Primer tega je že tožniku prvotno izdana odločba z dne 31. 1. 2013, kjer se v delu glede odhodkov iz naslova bonitet navaja, da se odhodki dela v letu 2010 povišajo za davke in prispevke iz naslova bonitete za K.K.. Drugostopenjski organ na to ni imel pripomb, tudi predpisi pa se odtlej niso spremenili, toženka pa je ravnala samosvoje, da bi dosegla čim višje zmanjšanje davčne izgube iz naslova DDPO. Tožnik se v dokaz svojih navedb sklicuje na sodno prakso, pojasnilo DURS z dne 22. 8. 2007, pisno seznanitev v ponovnem postopku, zapisnik v ponovnem postopku, pisno seznanitev – dopolnitev dodatni zapisnik, odločbo v prvotnem postopku, zaslišanje tožnika in davčni spis.

10. Tožnik sklepno dodaja, da postopek ni bil izveden skladno z navodili drugostopenjskega organa, kršena so bila temeljna načela davčnega postopka (materialna resnica, prosta presoja dokazov, zakonitost, kontradiktornost), upoštevati pa bi bilo treba tudi načelo sorazmernosti in v dvomu odločiti v korist zavezanca. Tožnik sodišču predlaga, naj odloča na glavni obravnavi, izvede vse predlagane dokaze, zasliši obe stranki in samo ugotovi dejansko stanje, izpodbijano odločbo pa naj odpravi in samo odloči v zadevi oz., podredno, izpodbijano odločbo razveljavi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka s pripadki.

11. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz obrazložitev upravnih odločb, ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

12. Tožnik v pripravljalni vlogi ponovi svoje tožbene argumente.

14. Sodišče uvodoma ugotavlja, da tožnik svoje tožbe ne naperja zoper I.1. in IV. točko izreka, torej zoper odločitev o odmeri in naložitvi v plačilo DDV ter zoper odločitev o stroških; to dvoje torej ni predmet tega upravnega spora. Tožnik tožbo naperja zoper celotne točke I.2., I.3. - I.12. ter zoper točko III. izreka izpodbijane odločbe, torej zoper odločitev o odmeri in naložitvi v plačilo DDPO za leto 2009, prispevkov in davkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve ter zoper odločitev o zmanjšanju izgube v obračunu DDPO za leto 2010.

15. Osnova za odmero prispevkov in davkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve je bila ugotovljena v višini 81.583,76 EUR, od česar 7.832,02 EUR odpade na boniteto K.K. iz naslova odobritve brezobrestnega posojila; tožnik v tožbi in pripravljalni vlogi, ki ju je vložil v tem upravnem sporu, ugotovitev toženke ter odmere in naložitve v plačilo v tej zvezi konkretizirano ne izpodbija in, razen tega, da navede, da izpodbijano odločbo izpodbija v cit. točkah izreka, v tej zvezi ne poda nobenih tožbenih ugovorov. Tožbene ugovore podaja le glede preostanka osnove do 81.583,76 EUR, tj. za 66.680,78 EUR za stroške potovanj in 7.070,96 EUR za obratovalne stroške za stanovanje, kar bo predmet sodne presoje v nadaljevanju.

16. Znesek, za katerega se zmanjša izguba v obračunu DDPO za leto 2010, pa znaša 514.963,76 EUR, od česar na stroške reprezentance odpade 12.102,80 EUR, o čemer tožnik podaja konkretizirane tožbene ugovore, kar bo predmet sodne presoje v nadaljevanju te sodbe. V preostalem (torej glede 8.600,00 EUR za darilne bone po prejetem računu družbe C. d.o.o., 493.000,00 EUR za stroške intelektualnih storitev po prejetih računih družbe D. d.o.o., 200,00 EUR za stroške po prejetem računu družbe F. d.o.o., 235,40 EUR za notarske stroške po prejetem računu notarja H.H. in 798,56 EUR za geodetske storitve po prejetem računu družbe J. d.o.o.) pa tožnik v svoji tožbi in pripravljalni vlogi ugotovitev toženke ter odločitve o zmanjšanju izgube v obračunu DDPO za leto 2010 v tej zvezi konkretizirano ne izpodbija in, razen tega, da navede, da izpodbijano odločbo izpodbija v IV. točki izreka, v tej zvezi ne poda nobenih tožbenih ugovorov. V zvezi z DDPO za leto 2010 tožnik izpodbija še neupoštevanje odhodkov iz naslova v davčnem inšpekcijskem nadzoru obračunanega davka in prispevkov iz naslova bonitet v davčni osnovi za leto 2010.

17. Sodišče glede na navedeno tožnikovo tožbo zoper izpodbijano odločbo v naslednjih delih zavrača kot neutemeljeno na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1):

- zoper točke I.3.-I.12. izreka za odmerjene in v plačilo naložene davke in prispevke od davčne osnove 7.832,02 EUR in

- zoper točko III. izreka za zmanjšanje izgube v obračunu DDPO za leto 2010 za znesek 502.833,96 EUR.

18. Sporne tako ostajajo odmera ter naložitev v plačilo DDPO za leto 2009 v točki I.2. izreka, davkov in prispevkov od preostale davčne osnove (tj. 73.751,74 EUR) v točkah I.3.-I.12. izreka ter posledično tudi zoper pripadajoči del II. točke izreka (določitev paricijskega roka) ter odločitev o zmanjšanju izgube v obračunu DDPO za leto 2010 za znesek 12.102,80 EUR in o (ne)upoštevnosti dodatno obračunanih davkov in prispevkov iz naslova bonitet za stroške letalskih potovanj in obratovalne stroške iz naslova nepremičnine (skupaj osnova 73.751,74 EUR) v letu 2010, oboje v točki III. izreka izpodbijane odločbe.

19. Toženka v izpodbijani odločbi tožniku očita, da za svoje trditve o tem, da so bila sporna potovanja, v zvezi s katerimi je tožnik prejel fakture dobaviteljev R., S. in T., opravljena za službene namene, torej za potrebe poslovne dejavnosti tožnika, ni predlagal nobenih dokazov, niti potnih nalogov niti obračunov potnih stroškov, tudi siceršnje navedbe pa so bile podane šele pozno v postopku, predvsem pa so bile relativno skope in nekonkretizirane (celo brez navedbe datumov posameznih potovanj). Poleg tega tožnik v inšpiciranem obdobju v zvezi s temi potovanji ni imel rezultatov na strani prihodkov, temveč so bili razvidni le odhodki in dani krediti (posojila K.K., veza gostinske storitve v Barceloni in nakup blaga v U.).

20. Tožnik vsega tega ne zanika, v tožbi predvsem ponavlja navedbe iz svojih pripomb na zapisnik in iz svoje pritožbe. Na te navedbe sta konkretno odgovorila že oba davčna organa, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 na te razloge iz izpodbijane odločbe (odgovor na tožnikove pripombe v tej zvezi je na str. 42 in 43 ter 62 in 63) in odločitve o pritožbi (str. 32, 35, 36) izrecno sklicuje. Glede na ugotovljeno nedokazanost tožnikovih navedb o poslovni utemeljenosti spornih potovanj, ugotovitve o hkratnih sestankih v Sloveniji niso nosilne, zato so tudi tožbene navedbe v tej zvezi po presoji sodišča nerelevantne in sodišče zato tudi zavrača v tej zvezi podana dokazna predloga z izsekom iz tožnikovih pripomb ter z odločbo drugostopenjskega organa z dne 30. 4. 2015. Iz istega razloga pa sodišče tudi ne sledi tožbenim navedbam, da naj se organ ne bi opredelil do vsakega posameznega potovanja. Tožnik bi moral dokazati poslovno naravo predmetnih potovanj, vendar je v postopku podal le ohlapne opise teh potovanj, še celo brez datumov, sploh pa brez dokazov.

21. V delu, v katerem tožnik s tožbo očita, da se davčna organa nista opredelila do njegovih pojasnil o poslovanju s skladi, pa sodišče tožbene navedbe zavrača kot nedokazane. Kot rečeno, tožnik v upravnem postopku v zvezi s spornimi potovanji ni predložil nobenih dokazov, kar se ne prereka, sedaj v tožbi pa se sklicuje na zaslišanje tožnika oz. na zaslišanje direktorja K.K.. Ta dokazni predlog po presoji sodišča predstavlja nedopustno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1 in ga sodišče kot takšnega zavrača. S tem pa so tožbene navedbe v tej zvezi ostale nedokazane.

22. Sodišče zavrača tudi tožbene navedbe o tem, da je tožnik po ponovnem davčnem inšpekcijskem nadzoru in izdani izpodbijani odločbi v slabšem položaju, kot če pritožbe ne bi vložil. Določilo drugega odstavka 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) veže samo drugostopenjski organ, če spremeni izpodbijano odločitev, ne omejuje pa prvostopenjskega organa, ko odloča v ponovnem postopku.

23. Glede na to, da tožnik, tudi po presoji sodišča, tako ni utemeljil in dokazal poslovne narave spornih potovanj, ostajajo torej dejstva, da so ta potovanja bila opravljena, da se jih je udeležil tožnikov poslovodja oz. zaposlenec in da jih je kril tožnik, neizpodbita. S tem pa so izpolnjeni pogoji, da se to po prvem odstavku 39. člena ZDoh-2 opredeli kot boniteta, saj gre za ugodnost, ki jo K.K. zagotovil tožnik. Ugodnost, ki jo je dotični fizični osebi zagotovil tožnik, pa ni v samih potovanjih (ki so bila nekatera, neprerekano, opravljena v obdobju 2007-2009), saj so izdelke oz. storitve v zvezi s temi potovanji tedaj zagotovili zunanji dobavitelji (R., S., T.), temveč v plačilu za ta potovanja, posledično pa je v tej zvezi merodajen čas plačila teh potovanj, ki pa ni bil v letih 2007-2009, temveč v letih 2010 in 2011.

glede obratovalnih stroškov (7.070,96 EUR)

24. Toženka ugotavlja, da je bil tožnik v preteklosti lastnik stanovanja na naslovu ..., Ljubljana, ki pa ga je dne 28. 5. 2009 prodal družbi N., ta pa ga je dne 15. 6. 2009 oddala v najem K.K., ki se je zavezal plačevati stroške v zvezi s tem stanovanjem. Kljub navedenemu je tožnik v inšpiciranem obdobju prejel v povezavi s to nepremičnino med drugim račune za obratovalne stroške, in sicer od dveh dobaviteljev: od družbe O. za mesece januar – december 2010 (zneski računov za posamezni mesec so razvidni iz preglednice v izpodbijani odločbi na str. 52, skupaj pa znašajo 3.993,49 EUR) ter od družbe P. za mesece januar – september 2011 (zneski računov za posamezni mesec so razvidni iz preglednice v izpodbijani odločbi na str. 52, skupaj pa znašajo 3.077,47 EUR). V inšpiciranem obdobju tožnik ni dosegel prometa storitev v zvezi s to nepremičnino. Tožnik je te račune za obratovalne stroške upravnikoma poravnaval tekoče, čeprav je nedvomno vedel, da ni lastnik nepremičnine in čeprav je direktor tožnika vedel, kdo to stanovanje uporablja in kdo je dolžan nositi te stroške. K.K. je namreč odgovorna oseba in zaposlenec pri tožniku ter je bil posledično tudi odredbodajalec teh plačil za stroške za stanovanje, v katerem je sam prebival, čeprav mu je moralo biti znano, da se je pogodbeno sam zavezal k plačevanju teh stroškov. Tožnik je v davčnem postopku na prvi stopnji podal pojasnilo, da stroške za predmetno nepremičnino zaračunava K.K., ki jih tudi plača, odkar ima stanovanje v najemu, vendar tožnik za to ni predložil dokazov, med kratkoročnimi terjatvami do kupcev v državi pa tudi ni bilo evidentiranih poslovnih dogodkov. Naknadno pa je tožnik tekom inšpekcijskega postopka 31. 12. 2011 izdal družbi N. med drugim račun št. 77/2011 v znesku 9.021,36 EUR neto za obratovalne stroške; ta račun je bil izdan šele po zahtevku prvostopenjskega organa in to družbi N., čeprav je moralo biti direktorju tožnika poznano, da mora obratovalne stroške plačevati sam.

25. Tožnik tudi teh ugotovljenih dejstev v bistvu ne zanika. Navaja sicer, da je takoj, ko je bilo ugotovljeno, da so stroški prihajali nanj, vse te stroške prefakturiral dejanskemu lastniku. Vendar pa to ne vzdrži sodne presoje, glede na to, da je, kot rečeno in neprerekano, K.K. pri tožniku poslovodja in hkrati najemnik predmetnega stanovanja. Okoliščine o povezanosti družbe N. ter tožnikovim izdajanjem računov tej družbi in nadaljnje fakturiranje te družbe naprej K.K. sodišče v tej zvezi presoja za nerelevantne, saj je za opredelitev bonitete važno le, da je tožnik K.K., svojemu zaposlencu in poslovodji, zagotovil ugodnost v obliki plačevanja stroškov stanovanja, ki jih je koristil K.K..

26. Tožbene navedbe v zvezi z DDPO (in posledičnim upoštevanjem prihodkov) glede stroškov predmetnega stanovanja sodišče tudi označuje za nerelevantne, saj se z izpodbijano odločbo v tej zvezi ne odloča glede DDPO. Sodišče se sicer zato strinja s tožnikom, da posledično te ugotovitve ne bi rabile biti navedene v delu izpodbijane odločbe, ki se nanaša na DDPO, vendar to po presoji sodišča ne vpliva niti na jasnost niti na zakonitost izpodbijane odločitve. Stališče tožnika, da naj bi bilo nejasno, kateri so v tej zvezi relevantni zneski (zneski po računih, ki jih je tožnik izdal družbi N., ali zneski po katerih se izračunava boniteta), ter da toženka spornih računov nikjer ne konkretizira, kar onemogoča kontrolo in se tožnik v zadevi zato ne more izreči, je po presoji sodišča neutemeljeno. Na str. 52 so v dveh preglednicah navedeni računi (po mesecih, zneskih in dobaviteljih), plačilo katerih s strani tožnika je opredeljeno kot boniteta, zagotovljena K.K.. To je povsem jasno, poleg tega pa gre tudi za fakture, ki jih je tožnik, neprerekano, prejel in plačal, torej mora to biti tudi s tega vidika tožniku povsem jasno, kako je te zneske sam naprej prefakturiral, pa ravno tako.

27. Tožnikove dokazne predloge v zvezi z DDPO in poslovanjem družbe N. (izdan račun N. št. 77/2011, konto kartico prihodkov tožnika, izdan račun K.K. s strani N., izpis odprtih postavk N.) glede na zgoraj navedeno sodišče zavrača kot nerelevantne. Predlagano zaslišanje tožnika oz. K.K. pa sodišče zavrača kot nedopustno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1.

glede stroškov reprezentance (12.102,80 EUR)

28. Tožniku se očita, da ni dokazal utemeljenosti stroškov reprezentance, ki jih je obračunal v polovičnem znesku 12.102,80 EUR. Te stroške je tožnik uvrstil med davčno priznane odhodke na podlagi zbirnih mesečnih računov, ki jih je za plačilo nabav blaga in storitev s plačilno kartico ... (imetnika kartic sta bila K.K. in L.L.) tožniku izdajala družba M.. Pri tem torej ni šlo za račune, ki bi se nanašali na nakup blaga ali storitev pri tej družbi. Tožnik je tako prejete račune evidentiral na kontu stroškov reprezentance, pri čemer pa tožnik torej stroškov reprezentance ni evidentiral na podlagi računov, ki bi jih prejel za same gostinske storitve. Tožnik je tako prejel in evidentiral mesečne račune v znesku skupno 24.205,60 EUR, ki so bili za zneske, ki izhajajo iz preglednice na str. 45 izpodbijane odločbe, izdani v posameznih mesecih v obdobju februar-december 2010. Davčna organa sta na tej podlagi ugotovila, da tožnik z računi za plačilne kartice ni uspel dokazati utemeljenosti uveljavljanih stroškov reprezentance, saj iz predložene dokumentacije ni bilo mogoče ugotoviti, za kakšne storitve oz. za pogostitve katerega poslovnega partnerja gre, k računom pa tudi ni bila priložena nobena dokumentacija, ki bi dokazovala upravičenost teh stroškov. Zato sta presodila, da ti stroški niso nastali v razmerju s poslovnimi partnerji. Prvostopenjski davčni organ je dodatno ugotovil tudi, da tožnikove evidence o poslovnih dogodkih niso ustrezno vodene, saj so bila ugotovljena določena neskladja, ki jih opiše na nekaj primerih (razhajanja vezana na dogodke dne 22. 1. 2010, dogodke v Kitzbühlu in Innsbrucku, dogodke v ..., dogodke dne 28. 3. 2010 ter stroške iz Beograda z dni 8. in 9. 9. 2010).

29. Tožnik vsemu navedenemu nasprotuje in ponavlja svoja pojasnila, ki jih je podal v pripombah na zapisnik in s katerimi negira ugotovljena razhajanja v očitanih primerih (evidenca za dan 22. 1. 2010 kaže natančno sosledje dogodkov in službenih poti direktorja, 8. in 9. 10. 2010 je šlo za primer, ko je službeno vozilo zaradi odsotnosti siceršnjega uporabnika uporabil drug zaposleni, 28. 3. 2010 se je K.K. kot sopotnik tretje osebe odpravil v ljubljansko restavracijo, za takšne primere pa ni treba izdajati potnih nalogov, na srečanje na Turjaku pa so se odpeljali z večjim taksijem, strošek katerega so krili ruski poslovni partnerji, strošek pogostitve pa je kril tožnik, zato službena pot ni razvidna iz evidence o uporabi vozil). Tožnik nato v tožbi dodatno izpostavlja, da so stroški reprezentance nastali v razmerju s poslovnimi partnerji, tako v Sloveniji kot v tujini, a se potni nalogi pogosto za ljubljanske lokacije niso izdajali. Tožnik je podal pojasnila za vse gostinske račune, razen za strošek v času 23. - 25. 1. 2010, a se toženka do tega ni opredelila.

30. Sodišče te tožnikove navedbe zavrača kot nerelevantne za odločitev. Skladno z 31. členom ZDDPO-2 se kot odhodki davčno priznajo v višini 50% tudi stroški reprezentance, za kar se štejejo stroški za pogostitev, zabavo ter darila ob poslovnih stikih zavezanca s poslovnimi partnerji. Najpomembnejše pravilo pri tem je, da stroški reprezentance lahko nastanejo le ob poslovnih stikih davčnega zavezanca s poslovnimi partnerji, sicer imajo takšni stroški značaj privatnosti in niso davčno priznani odhodki. Tudi po presoji sodišča tožnik ni dokazal, da bi stroški reprezentance, ki jih je uveljavljal, nastali ob njegovih poslovnih stikih s poslovnimi partnerji. Tožnik bi namreč moral utemeljiti in dokazati, kakšni stroški reprezentance konkretno so nastali in s katerimi poslovnimi partnerji je do njih prišlo. Tožnik pa o tem v tožbi ne poda navedb (razen za dne 22. 1. 2010 navede, da je plačal v ljubljanski restavraciji, kjer se je srečal s predstavniki V., in za dne 28. 3. 2010, da je šlo za poslovno kosilo v Ljubljani, kamor je šel z g. Z.; sodišče v tej zvezi pripominja, da je šlo, glede na podatke iz izpodbijane odločbe, str. 36, v teh dveh primerih za plačilo zneskov v višini zgolj 45,40 EUR in 37,30 EUR, zaradi česar sodišče navedbe tožnika v tej zvezi smatra za nerelevantne, saj so posledice za tožnika v tej zvezi zanemarljive), temveč se s ponavljanjem podanih pripomb osredotoča na pojasnjevanje in opravičevanje očitanih razhajanj v evidencah službenih potovanj. Teh razhajanj pa sodišče, kot rečeno, za odločitev o tem, ne šteje za bistvena. Vsled navedenega sodišče zavrača dokazni predlog tožnika z izsekom iz podanih pripomb na zapisnik kot nerelevanten.

31. Tožnik navaja še, da naj bi bila odločitev toženke v tem delu splošna in pavšalna, zato se tožnik ne more izreči o zadevi, saj ne ve konkretno, katera neujemanja naj bi bila razlog za odločitev, ter toženki očita, da spornih računov izdajatelja M. ne specificira. Sodišče te tožbene navedbe zavrača, saj, kot rečeno, neujemanja v evidencah niso nosilni razlog za odločitev, poleg tega pa so stališča davčnih organov v tej zvezi po presoji sodišča razumljivo podana, sporni računi, ki jih je tožnik uvrstil med davčno priznane odhodke (oz. njihov polovični del), pa so po presoji sodišča tudi povsem jasno opredeljeni v izpodbijani odločbi v preglednici na str. 45 (zneskovno in datumsko), kar je, glede na to, da med strankama ni spora o tem, katere račune je tožnik uvrstil v svoj obračun, povsem jasno. Sodišče dokazni predlog z zapisnikom z dne 6. 11. 2012 zavrača kot nepotreben.

32. Tožnik sklepno še pojasnjuje, da je stroške, ki so se nanašali na privatno potrošnjo, pravilno evidentiral med dana posojila fizičnim osebam (na konto kratkoročnih posojil v primeru L.L. in na konto dolgoročnih posojil v primeru K.K.), kar dokazuje z dopisom št. 019-12 z dne 18. 1. 2012 in z izpisom konto kartice 07200. Tozadevne navedbe in dokazne predloge sodišče zavrača kot nerelevantne, saj se izpodbijana odločba na ta vprašanja ne nanaša.

33. Tožnik je v zvezi s stroški reprezentance podal še (nesubstanciran) dokazni predlog za zaslišanje tožnika, ki pa ga sodišče zavrača kot nedopustno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1.

glede upoštevnosti dodatno obračunanih davkov in prispevkov iz naslova bonitet za stroške letalskih potovanj in obratovalne stroške iz naslova nepremičnine (skupaj osnova 73.751,74 EUR)

34. V izpodbijani odločbi prvostopenjski davčni organ ob sklicevanju na 12. člen ZDDPO-2 in SRS 19. (poglavje B, pojasnilo č) pojasni, da bodo odhodki iz naslova davkov in prispevkov od bonitet med stroške dela lahko upoštevani v letu, v katerem so obračunani, verodostojno listino za to pa bo predstavljala izpodbijana odločba. Ne gre torej za to, da se tožniku te dodatno obračunane dajatve ne bi priznale, temveč gre le za to, da le-te ne vplivajo na višino davčne osnove za leto 2010, temveč v letu izdaje izpodbijane odločbe. Te dodatno obračunane dajatve namreč niso nastale na podlagi obračunov plač oz. knjigovodskih listin za stroške dela tožnika, temveč na podlagi ugotovitev v davčnem inšpekcijskem postopku in posledično izdane izpodbijane odločbe. Gre torej za razliko oz. spremembo tožnikovih obračunanih dajatev, kar sodi med prevrednotenje, na podlagi 12. člena ZDDPO-2 pa bo podlaga za evidentiranje teh odhodkov izpodbijana odločba. Drugostopenjski davčni organ temu doda še, da sporne dodatne dajatve niso bile obračunane v spornem obdobju ter zato ne morejo biti davčno priznane v tem obdobju.

35. Sodišče pritrjuje navedenim stališčem toženke. Pri tem po presoji sodišča 12. člen ZDDPO-2 predstavlja ustrezno pravno podlago, kajti po splošnih pravilih računovodenja se prihodki in odhodki priznavajo glede na čas nastanka, enako pa velja tudi za določanje davčne osnove iz 12. člena ZDDPO-2. Skladno z 49. členom ZDavP-2 se davek (na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in stopenj) izračuna v obračunu davka ali ugotovi z odločbo o odmeri davka. Tožnik v svojem obračunu DDPO odhodkov iz naslova davkov in prispevkov od bonitet ni upošteval (kajti sam že sploh v osnovi ni upošteval bonitet iz naslova stroškov potovanj in obratovalnih stroškov za stanovanje) in posledično DDPO ni izračunal ob upoštevanju teh odhodkov. Ti dodatni odhodki so bili ugotovljeni šele z izpodbijano odločbo kot odločbo o odmeri davka (odmerno odločbo), izdano na podlagi 65. člena ZDavP-2 v postopku davčnega nadzora, ko so zatorej tudi nastali. Kolikor bi šlo v obravnavanem primeru za napako tožnika, bi prišla v poštev pravila o popravkih napak, ko se napake iz preteklega obdobja popravijo s preračunavanjem za nazaj, učinek popravkov napak iz preteklih obdobij pa se ne vključi v izid obdobja, v katerem je prišlo do odkritja napak, temveč se računovodsko preračunava s kapitalom, z davčnega zornega kota pa spreminja davčno osnovo. Vendar pa v obravnavanem primeru na strani tožnika ni prišlo do napake (niti tožnik česa takšnega ne zatrjuje). Zato sodišče potrjuje stališče davčnega organa, da predmetnih odhodkov ni mogoče upoštevati med odhodki leta 2010. Sodna in upravna praksa, na katero se sklicuje tožnik v svoji tožbi (pojasnilo DURS z dne 22. 8. 2007 in sodba X Ips 663/2008) se ne nanašata na obravnavano vprašanje (upoštevnost odhodkov s časovnega vidika), temveč se nanašata na priznavanje odhodkov iz naslova, med drugim, samih bonitet v splošnem. Dokazne predloge tožnika v zvezi s pisno seznanitvijo z dne 30. 11. 2015, zapisnikom z dne 31. 12. 2015, dopolnitvijo z dne 6. 5. 2016 in dodatnim zapisnikom z dne 9. 5. 2016 sodišče zavrača kot nepotrebne, saj med strankama ni spora o vsebini predmetnih dokumentov iz upravnega spisa, dokazni predlog v zvezi z odločbo z dne 31. 1. 2013 pa kot nerelevaten, saj je bila ta odločba v delu glede DDPO ter davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb odpravljena. Tožnik je v zvezi s tem vprašanjem podal še dokazni predlog za zaslišanje tožnika, ki pa ga sodišče zavrača kot neprimernega, saj gre pri tem za vprašanje uporabe prava, ki se ne dokazuje z zaslišanji.

36. Tožbene navedbe o tem, da postopek ni bil izveden skladno z navodili drugostopenjskega organa, sodišče zavrača, glede na to, da je sam drugostopenjski organ to zavrnil že v svoji odločbi. Trditve, da so bila kršena so bila temeljna načela davčnega postopka (materialna resnica, prosta presoja dokazov, zakonitost, kontradiktornost, sorazmernost, in dubio contra fiscum) sodišče zavrača kot pavšalne. Glede na to, da je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo tožnikov dokazni predlog z zaslišanjem tožnika, je s tem odpadel tudi edini potencialni razlog za morebitno zaslišanje toženke, vezano na to, da tožnik v tožbi predlaga zaslišanje obeh strank, kar bi lahko na podlagi Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) sledilo iz morebitne ugoditve dokaznemu predlogu po zaslišanju tožnika (saj je eno bistvenih pravil pri izvedbi dokaza z zaslišanjem strank, da se morata zaslišati obe stranki, četudi je neposredna uporaba tega pravila v okviru upravnega spora potencialno vprašljiva). Zato sodišče tožnikov predlog za zaslišanje toženke zavrača kot nepotreben.

37. Ker je po povedanem izpodbijana odločba v točkah I.3.-I.12. ter v točki III. izreka pravilna in zakonita, je sodišče tožbo v tem delu zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je v tem delu lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj s strani tožnika v tej zvezi podani dokazni predlogi, kot obrazloženo zgoraj, niso potrebni za odločitev.

38. Ima pa po presoji sodišča tožnik prav v delu, ko osporava izpodbijano odločbo glede odmere in naložitve v plačilo DDPO za leto 2009 - točka I.2. izreka izpodbijane odločbe.

39. Tožnik trdi, da je na podlagi posojilne pogodbe z dne 20. 12. 2004 prejel posojilo 73.400,00 EUR od B.B., pri čemer je denar prejel nakazan 21. 9. 2009 od družbe A. namesto od B.B., in sicer na podlagi asignacijske pogodbe. Ta sredstva je evidentiral med prejeta posojila s strani B.B.. To posojilo je bilo konec leta 2009 še vedno odprto, nato pa ga je tožnik postopoma, vendar v celoti vrnil posojilodajalcu, tako da je bila do konca leta 2011 celotna obveznost iz naslova prejetih posojil do B.B. v skupni višini 6.372.405,05 EUR poplačana in zaprta.

40. Toženka pa se do dejstva evidentiranja prejetih sredstev med prejeta posojila in do vračila tega posojila ni opredelila (niti na prvi niti na drugi stopnji), čeprav, kot navaja tožnik, posojilo ne more predstavljati prihodka, saj bi bilo potem treba tudi vračilo ustrezno davčno obravnavati. Dejansko stanje v zvezi z obravnavanimi poslovnimi dogodki po presoji sodišča ni bilo v celoti ugotovljeno. Toženka je namreč zgolj ob vztrajanju na stališču, da posojilna pogodba in dokument o asignaciji nista verodostojni podlagi za evidentiranje spornega posojila in za njegovo vračilo ter da verodostojnosti evidentiranega posojila in vračila tožnik ni dokazal z listinami, prejeta sredstva opredelila kot prihodke tožnika po 12. členu ZDDPO-2; pri tem pa je navedeno stališče glede na sodno prakso revizijskega sodišča (da 12. člen ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne dokazne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstev, relevantnih za odmero DDPO, torej, med drugim, tudi prihodkov, lahko uporabi zgolj verodostojne knjigovodske listine, saj za uspešno dokazovanje prihodkov (ali odhodkov) obstoj takšne listine sam po sebi ni nujni pogoj7) neustrezno. Toženka bi v postopku morala preveriti in ovrednotiti tudi zatrjevane okoliščine o evidentiranju predmetnih sredstev med posojila ter zlasti tudi o njihovem vračilu.

41. Zato je sodišče izpodbijano odločbo v točki I.2. izreka odpravilo na podlagi 2. alinee prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo v tem delu na podlagi tretjega odstavka, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, da ob upoštevanju odsotnosti dokaznih pravil v tej zvezi celovito ugotovi relevantno dejansko stanje. Tožnik je sicer predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar sodišče na to ni vezano8 in je tožbi v tem delu ugodilo kot bi šlo za izpodbojno tožbo.

42. Ker je sodišče v tem delu lahko odločilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe ter upravnih spisov, v postopku pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, izvedba s strani tožnika v tej zvezi predlaganih dokazov za odločitev ni bila potrebna in je sodišče v tem delu lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

43. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo (četudi delno), je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožnik je sicer priglasil v svoji tožbi višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji ob zastopanju odvetnika. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

1 V tem delu sodišče odločitve in razlogov zanjo ne povzema, saj tožnik izpodbijane odločbe v tem delu s tožbo ne napada.

2 Izpodbijana odločba je bila v tej točki v pritožbenem postopku odpravljena in je bila zadeva v tem delu vrnjena v ponovni postopek in odločanje.

3 V tem delu sodišče razlogov za odločitev ne povzema podrobneje, saj tožnik izpodbijane odločbe v tem delu s tožbo po vsebini ne napada konkretizirano, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

4 V tem delu sodišče razlogov za odločitev ne povzema podrobneje, saj tožnik izpodbijane odločbe v tem delu s tožbo po vsebini ne napada konkretizirano, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

5 Saša Jerman, dr. Marjan Odar, Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb ZDDPO-2 s komentarjem, GV Založba, 2008, str. 291-292.

7 Prim. sodbi VSRS X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016 in X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2017.

8 Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 39, 39/1

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 31

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.