UPRS Sodba I U 386/2017-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-11-20

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Mojca Muha

davek od dohodkov pravnih oseb - dokazilo o opravljenih storitvah - resničnost poslovnih dogodkov - verodostojna knjigovodska listina - uporaba SRS - davčno (ne)priznani odhodki

Nedokazani odhodki že po logiki stvari ne morejo biti poslovno potrebni in davčno priznani ob upoštevanju določb 29. člena ZDDPO-2. Po določbi prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so po drugem odstavku tega člena tudi odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso nesposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, kot tudi odhodki, ki niso skladni z običajno poslovno prakso.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za obdobja od 1. 9. 2015 do 31. 1. 2016 in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 z izpodbijano odločbo tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2015 od davčne osnove 250.006,00 EUR po stopnji 17% v znesku 42.501,01 EUR (pod točko I/1) in razliko premalo plačanih mesečnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za mesece januar – september 2016 v skupnem znesku 31.875,66 EUR (pod točko I/2) ter (pod točko II) ugotovil, da za leto 2016 znaša mesečna akontacija davka od dohodkov pravnih oseb 6.563,62 EUR.

2. Iz obrazložitve sledi, da tožeča stranka v postopku ni predložila dokazov o opravljenih storitvah in o utemeljenosti zaračunane provizije po prejetih računih družbe A. s sedežem v Kuvajtu, št. 427/2015 v znesku 75.006,00 EUR in št. 428/2015 v znesku 175.000,00 EUR niti ni predložila verodostojnih dokazil o njihovem plačilu. V odgovoru na pripombe, ki jih je na zapisnik podala tožeča stranka, davčni organ ponovno poudari, da splošno dogovorjena provizija zahteva predložitev dokumentacije, iz katere je jasno razvidna upravičenost oziroma utemeljenost obračunane provizije. Tega predložena računa ne omogočata, saj je na računih navedeno samo, da gre za projekt kuvajtskega ministrstva, ni razvidno za kakšen projekt dejansko gre, ni razvidna vrednost projekta niti ni jasno, za katero ministrstvo gre. Računa se tudi ne sklicujeta na poslovni dogovor z dne 1. 3. 2011, ki je bil po navedbah tožeče stranke podlaga za zaračunano provizijo. Stroški storitev za leto 2015 se zato znižajo za znesek 250.006,00 EUR, posledično pa se skladno z 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v zvezi s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 21.12 in 22.13 znižajo davčno priznani odhodki, poveča davčna osnova za obračun navedenega davka in posledično zviša mesečna akontacija davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2016, ki se v že zapadlem delu naloži v plačilo.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-62/2016 z dne 1. 3. 2017 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo, odločitev pa v pravnem pogledu dodatno utemeljilo s prvim odstavkom 29. člena ZDDPO-2, po katerem se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov. Povezanost predloženih sporazumov in projekta s storitvami, ki jih je zaračunala družba A., ni izkazana. Da bi bili odhodki pogoj za opravljanje njene dejavnosti, tožeča stranka ne izkaže. Obenem pa gre za odhodke, ki niso skladni s poslovno prakso.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo zaradi molka tožene stranke o vloženi pritožbi. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi, oziroma podrejeno, toženi stranki naloži odločitev o pritožbi in povrnitev stroškov tega postopka v priglašeni višini, od poteka paricijskega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Tožeča stranka se ne strinja z ugotovitvami, na katerih temelji presoja verodostojnosti listin, in sicer: - da je kot zastopnik družbe naveden B., iz pridobljenih uradnih evidenc pa naj bi izhajalo, da je edini direktor družbe C., ker davčni organ spregleda pojasnilo družbe A. (e-pošta z dne 31. 10. 2016), iz katerega izhaja, da je polno ime direktorja D., pri čemer je ... ime njegovega očeta, ... pa ime njegovega deda; - da je določilo o 12% proviziji pomanjkljivo definirano, ker je nepojasnjena, v mednarodnem poslovnem svetu pa je najbolj običajno, da je nagrada za uspešen posel vezana na odstotek od prometa; - upoštevanje plačila, ker to ni pogoj za verodostojno knjigovodsko listino po SRS; - da je napaka v zapisu commission (provizija) ter napaka v zapisu imena (C. D.) v elektronskem dopisovanju in na računih lahko zgolj lapsus, posledica hitrega odziva, in ne pomeni, da listin ni sestavil C., oziroma da niso verodostojne. Napačen zapis na dveh različnih računih pa je posledica splošne prakse izdajanja računov, ko se enostavno v računalniškem programu odpre zadnji račun, izdan isti stranki in se nato v njem samo popravi številka računa, datum, zapadlost in znesek; - da je na računih zapisan le poštni naslov podjetja, ne pa njegov dejanski sedež, saj je po mnenju tožeče stranke naslov zapisan dovolj natančno, da je mogoča identifikacija družbe. V tej zvezi predlaga zaslišanje prič E.E. in F.F.

6. Davčni organ bi moral poleg prvega odstavka upoštevati tudi drugi odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 5. člen tega zakona, česar v obravnavanem primeru ni storil, saj je listine opredelil kot neverodostojne, ker tožeča stranka ni predložila verodostojnih dokazil o opravljenih storitvah, o utemeljenosti zaračunane provizije po prejetih računih št. 427/2015 in 428/2015 in o plačilu teh računov.

7. Tožeča stranka nadalje pojasnjuje, da s podjetjem A. sodeluje že od leta 2011 ter da je istega leta tudi sklenila pogodbo o ekskluzivnem zastopanju na področju Kuvajta in vseh zalivskih držav. V četrtem odstavku pogodbe je jasno opredeljeno, da je tožeča stranka dolžna plačati provizijo v višini 12% od skupne vrednosti za katerikoli izveden posel na območju države Kuvajt oziroma katerekoli druge zalivske države. Tožeča stranka je v letu 2015 opravila realizacijo v Kuvajtu v višini 1.563.413,90 EUR, kar pomeni, da je bil A. po pogodbi upravičen do 12% provizije, kar znaša 187.609,60 EUR. Ker je pridobil posel Ministrstva za informiranje države Kuvajt, katerega dodana vrednost je večja kot pri normalnih komercialnih poslih, katere je tožeča stranka dogovorila s pogodbeno obveznostjo, angažiranje kakor tudi stroški A., da je ta posel pridobil, pa večji, sta pogodbenika sporazumno uskladila večjo provizijo, in sicer v skupni vrednosti 250.006,00 EUR. To je A. zaračunal z obravnavanima računoma, ki sta bila izdana 20. 12. 2015. Iz medsebojne pisne dokumentacije to tudi nedvomno izhaja, iz nje pa nedvomno izhaja tudi, da so vse terjatve do podjetja A. poplačane ter da ne gre za fiktivne račune, kot jih je opredelila tožena stranka.

8. Dvom v verodostojnost pogodbe z dne 3. 11. 2011 je neutemeljen. Na podlagi te pogodbe je tožeča stranka do vložitve tožbe ustvarila promet na območju Kuvajta v višini 2.301.429,18 EUR, zato ne more biti dvoma v njen podpis niti v opravljene storitve A.. Pri presoji kompenzacije pa tožena stranka spregleda prejeta originalna računa, izpisana na original A. memorandumu z odtisnjenim datumom prejetja za oba računa, iz katerih izhaja, da sta bila računa prejeta 30. 12. 2015, kar je tudi osnova za izvedene pobote. Neutemeljenost dvoma dokazuje tudi dejstvo, da je A. na zahtevo tožene stranke plačilo računov tudi pisno potrdil.

9. V primeru posredništva je šlo za klasični posel, kjer posredniku v primeru doseženega prometa pripada določen odstotek provizije. Gre za običajno poslovno prakso, dogovorjeni odstotek posredništva pa je tržno popolnoma sprejemljiv. Tožena stranka se je prepričala, da je promet bil dosežen, zato je izdana računa na podlagi doseženega prometa mogoče preveriti. V primeru posredovanja ne gre za t.i. „aktivni“ dohodek oziroma „aktivna“ dela, kjer bi izvajalec opravil določena dela ali storitve (raziskave trga, razgovore, ponudbe in podobno), temveč za urejanje posla („pasivna“ dela). Za uspešno sklenjen posel posredniku pripada provizija, „pasivni“ dohodek, kjer posrednik na podlagi lastnih informacij ali tudi gospodarske moči zagotovi določen posel. Zato davčni zavezanec v tovrstnih primerih davčnemu organu ne more nikoli posredovati podatka o opravljenih aktivnostih. Davčni zavezanec vedno na podlagi posrednikov dosega dodatne prihodke, pri tem pa ima tudi različne stroške v zvezi s svojo dejavnostjo. Nedvomno so pomembni stroški v arabskem svetu tudi stroški posredovanja. To dejstvo bi moral davčni organ v primeru poslovanja na tako specifičnem trgu tudi upoštevati. Tako je tožnik v letu 2015 za kar 400% povečal svojo prodajo (prihodke) glede na leto 2014. Iz navedenega nedvomno izhaja, da je, zaradi nepoznavanja poslovanja z državami tretjega sveta in neupoštevanja navedb tožeče stranke, dejansko stanje v zadevi nepopolno ugotovljeno. Tožena stranka ni upoštevala, da je v arabskem svetu angažiranje poslovnega posrednika nujno in da neposredno in samostojno ne more na arabski trg prodreti nobeno podjetje iz EU.

10. Po izdaji odločbe o pritožbi tožeča stranka vztraja pri vloženi tožbi in pri tožbenih razlogih.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

13. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Ob upoštevanju dopolnitve v pritožbenem postopku, se sodišče strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena. Zato se nanje sklicuje in jih po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja.

14. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi je v izpodbijani odločbi utemeljena zavrnitev pripomb na zapisnik, kot tudi z razlogi, s katerimi zavrnitev vsebinsko enake pritožbe utemelji drugostopenjski organ. Tožnik v tožbi tudi po izdaji odločbe o pritožbi vztraja pri vsebini vložene pritožbe.

15. Zato sodišče v zvezi z ugovori, povzetimi v 5. točki obrazložitve, ugotavlja, da so ugotovljene napake v zapisu imena zastopnika družbe A. in napačno zapisana beseda „commission“ nesporne, so pa, kot v odgovoru na pripombe poudari davčni organ, za presojo predloženih računov kot neverodostojnih nebistvene in kot take dvom na podlagi odločilnih ugotovitev le dodatno utrjujejo. Ob nesporni ugotovitvi, da je po podatkih uradnih evidenc lokalnega registracijskega urada izvršni direktor družbe C., zapis imena C., tudi ob upoštevanju e-pošte družbe A. z dne 13. 10. 2016, vzbuja dvom v zatrjevano elektronsko dopisovanje F.F. z izvršnim direktorjem družbe A.. Tožbena trditev, da je stališče o pomanjkljivo definirani proviziji v poslovnem dogovoru z dne 1. 3. 2011 neobrazloženo, ne drži. Stališče je v izpodbijani odločbi obrazloženo (na 3. in 10. strani) z neprerekano ugotovitvijo, da po določbah poslovnega dogovora tožeča stranka zagotovi 12% provizijo od skupne vrednosti vseh pogodb, da tožeča stranka za leto 2015 ni predložila nobene pogodbe, da je predložila le sporazum o poslovnem sodelovanju z družbo A. z dne 20. 4. 2015, v katerem pa je glede plačilnih pogojev jasno zapisano, da mora izvajalec družba A. za vsako opravljeno storitev izdati račun, v sporazumu in predloženem Projektu medijskega oglaševanja države Kuvajt na mednarodni razstavi Expo Milano 2015, pa ni nikakršnih določil o dogovorjeni proviziji, in da ob navedenih ugotovitvah splošno dogovorjena provizija zahteva predložitev dokumentacije, iz katere je jasno razvidna upravičenost oziroma utemeljenost zaračunane provizije. Iz izpodbijane odločbe pa tudi ne izhaja stališče, da SRS verodostojnost listin pogojujejo z izvedenim plačilom, kot se smiselno zatrjuje v tožbi. Neprerekane ugotovitve, ki se nanašajo na zapiranje obveznosti po računih družbe A., pa nedvomno vplivajo na presojo resničnosti zatrjevanih poslovnih dogodkov. Spora tudi ni, da je na prejetih računih zapisan le poštni naslov podjetja. Da navedeni podatek omogoča identifikacijo družbe, ne drži, saj se v obravnavani zadevi ugotavlja, da po poročilu družbe G. o delovanju podjetja A., na naslovih, ki so napisani na spornih računih, kontakta z družbo ni bilo mogoče vzpostaviti. V tej zvezi tožeča stranka predlaga zaslišanje prič E.E. in F.F. Sodišče dokaznemu predlogu ni sledilo iz razlogov, navedenih v nadaljevanju.

16. Nadaljnje navedbe tožeče stranke v zvezi s pogodbo o ekskluzivnem zastopanju in o 12% proviziji, ki jo je tožeča stranka z družbo A. sklenila 1. 3. 2011, v izpodbijani odločbi s pravimi in neprerekanimi razlogi kot neprepričljive zavrne že davčni organ, ki ugotavlja, da je z računom družbe A. tožeči stranki zaračunana 6% provizija in da v računu 428/2015 odstotek provizije ni naveden. Ob realizaciji v Kuvajtu pa bi provizija znašala 187.609,60 EUR in ne 250.006,00 EUR. Pripombam na zapisnik priloženi Aneks št. 1 k pogodbi z dne 1. 3. 2011, pa je neveljaven, saj s strani družbe A. ni podpisan. Provizija, ki iz njega izhaja, ni podprta z nobeno dokumentacijo in predstavlja zgolj razliko med vrednostjo 187.609,60 EUR in skupno višino zaračunane provizije po spornih računih. Z neprerekanimi ugotovitvami je v izpodbijani odločbi kot neresnična zavrnjena tudi navedba tožeče stranke (v zvezi s kompenzacijami), da je obravnavana računa prejela 1. 1. 2016, in ki jo tožeča stranka v tožbi zgolj ponovi.

17. Odločitev, da se tožeči stranki odhodki na podlagi prejetih računov družbe A. davčno ne priznajo, je ob ugotovljenem dejanskem stanju tudi po presoji sodišča utemeljena v določbah tretjega odstavka 12. člena in 29. člena ZDDPO-2.

18. Po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Kot pravilno navede že davčni organ, morajo biti v skladu s SRS 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Ta je v SRS 21 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Kolikor narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS. Če je knjigovodska listina glede na določbe SRS 21, kot v obravnavanem primeru, dokazno ovrednotena kot neverodostojna oziroma ugotovljene okoliščine vzbujajo dvom v njeno verodostojnost, ima zavezanec, ki odhodek uveljavlja, možnost dokazovanja resničnosti zatrjevanega poslovnega dogodka, v obravnavanem primeru možnost dokazovanja, da so bile zaračunane storitve posredovanja dejansko opravljene, tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Ta možnost je bila v obravnavanem primeru tožniku dana, zato sodišče tudi ne ugotavlja zatrjevane kršitve določb 76. in 5. člena ZDavP-2. Načelo materialne resnice se namreč lahko uveljavi le ob upoštevanju procesnih pravil, ki se nanašajo na dokazno breme in v skladno s katerimi posledice negotovosti glede pravno pomembnih dejstev nosi tisti, na katerem je breme dokazovanja. Sklicevanje na SRS 21 je po navedenem utemeljeno, saj gre za priporočen način zagotavljanja pravilnosti in resničnosti podatkov, ki je po določbah SRS obvezno. Stroški storitev pa se po izrecni zahtevi SRS 14.10 lahko pripoznajo le na podlagi listin, ki dokazujejo njihovo povezanost z gospodarskimi koristmi. Določba tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 v zvezi s SRS 21 in SRS 14.10 je zato tudi po presoji sodišča materialnopravna podlaga za davčno nepriznanje odhodkov v primerih kot je obravnavani, torej v primerih, ko davčni zavezanec resničnosti izkazanih poslovnih dogodkov in/ali njihove povezanosti z gospodarskimi koristmi ne dokaže.

19. Sicer pa nedokazani odhodki že po logiki stvari ne morejo biti poslovno potrebni in davčno priznani tudi ob upoštevanju določb 29. člena ZDDPO-2. Po določbi prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2 se namreč za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so po drugem odstavku tega člena tudi odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso nesposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, kot tudi odhodki, ki niso skladni z običajno poslovno prakso. V zvezi z navedbami tožnika, da je v arabskem svetu angažiranje poslovnega posrednika nujno za pridobitev posla, pa sodišče le dodatno opozarja na določbo 10. točke prvega odstavka 30. člena ZDDPO-2, po kateri so davčno nepriznane tudi „provizije“, s katerimi se sklenitev posla pogojuje v nekaterih državah.

20. Ker so glede na povedano tožbeni ugovori neutemeljeni, sodišče pa kršitev, na katere pazi uradoma, ni ugotovilo, je tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo, izpodbijano odločbo pa iz zgoraj navedenih razlogov potrdilo kot pravilno in skladno z zakonom.

21. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

22. Sodišče je v zadevi odločilo na seji na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni in pravilno presojeni dokazi, ki so pomembni za odločitev, dokazov (zaslišanja E.E. in F.F.), ki jih tožeča stranka ne da bi za to navedla razloge, prvič predlaga v upravnem sporu, pa sodišče kot nedovoljenih tožbenih novot ni upoštevalo. Po tretjem odstavku 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 29

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 5, 76

Slovenski računovodski standardi (2005) - točka 21, 22

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.