UPRS Sodba I U 213/2017-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-20

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Mojca Muha

davek na dodano vrednost (DDV) - zmanjšanje davčne osnove za izhodni DDV - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje

Zloraba sistema DDV pomeni, to je izvedba določene transakcije zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti, razlog, zaradi katerega davčni zavezanec ni upravičen do vračila DDV, ki ga uveljavlja na podlagi take transakcije. Takšno stališče namreč izhaja tudi iz sodne prakse SEU, kot tudi sodne prakse Vrhovnega sodišča RS. Vendar pa morajo biti po presoji sodišča okoliščine glede ugotovljene zlorabe sistema DDV v postopku nesporno ugotovljene, kar pa v obravnavani zadevi ni bilo storjeno. Tožeča stranka se sklicuje, da uveljavlja odbitek izhodnega DDV in ne odbitek vstopnega DDV, zaradi česar meni, da očitek o njenem vedenju glede sodelovanja pri davčni utaji ni utemeljen in tudi ni jasno, kakšno ugodnost naj bi tožeča stranka (sploh) pridobila (ob tem, da je izhodni DDV, katerega popravek uveljavlja, tudi plačala).

I. Tožbi se ugodi, odpravi se I. točka izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-84/2011-71 z dne 6. 11. 2015 in se zadeva v odpravljenem delu vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške sodnega postopka v znesku 347,70 EUR, v roku 15 dni od dneva vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) med drugim odločila, da se zahtevek tožeče stranke, to je A. d.o.o., za vračilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) po obračunu za mesec januar 2011 v znesku 15.314.787,89 EUR zavrne (I. točka izreka). Iz navedene odločbe med drugim še izhaja, da tožeča stranka ni zahtevala povrnitve stroškov postopka, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo ter da pritožba ne zadrži izvršitve (V. in VI. točka izreka). Finančni organ je pri tožeči stranki na podlagi odločbe drugostopenjskega organa z dne 16. 10. 2014 uvedel ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN). Z omenjeno odločbo drugostopenjskega organa je bila namreč odpravljena odločba prvostopenjskega organa z dne 10. 5. 2012 in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek in odločanje. V ponovnem postopku je bil o ugotovitvah sestavljen zapisnik z dne 17. 8. 2015, na katerega je tožeča stranka podala pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Finančni organ je v ponovnem postopku sledil navodilom drugostopenjskega organa in dejansko stanje zadeve presojal po dveh temeljih in sicer: - ali so v obravnavani zadevi izpolnjeni pogoji za popravek odbitka DDV iz 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter - ali je tožeča stranka vedela oz. bi morala vedeti, da so predmetne transakcije povezane z zlorabo sistema DDV.

2. Tožeči stranki ni bila priznana pravica do popravka - zmanjšanja obračunanega DDV iz naslova odstopa od 11 lizing pogodb, sklenjenih z lizingojemalcem družbo B. d.o.o., v skupnem znesku 15.314.787,89 EUR. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka - takrat C. d.o.o., več let poslovno sodelovala z družbo D. d.d. Slednja je imela med drugim v lasti 11 trgovskih centrov (od katerih sta se dva šele gradila) - v nadaljevanju E., ki jih je v letih od 2003 do 2008 prodala tožeči stranki. Namen nakupa je bil, da tožeča stranka odda E. v najem D. d.d., slednji pa jih po poteku dobe najema odkupi nazaj. Zato so bile za vse E. sklenjene tudi najemne pogodbe in prodajne predpogodbe, s katerimi se je D. d.d. zavezal, da bo po poteku dogovorjenega obdobja operativnega najema E. odkupil nazaj. Razen enega, je bilo vseh 10 E. s strani tožeče stranke oddanih v operativni najem družbi D. d.d., ki je trajal od nakupa do avgusta/septembra 2009. Takrat je bilo vseh 10 najemnih pogodb z družbo D. d.d. sporazumno prekinjenih z namenom, da tožeča stranka kot lizingodajalec vseh 11 E. da v finančni lizing družbi B. d.o.o. kot lizingojemalcu, ki je trajal od 31. 8. /30. 9. 2009 do odstopa od lizing pogodb, to je 19. 10. 2010. Anuitete po lizing pogodbah med tožečo stranko in lizingodajemalcem (družbo B. d.o.o.) in družbo D. d.d., kateri so bili E. nato s strani družbe B. d.o.o. dani v operativni najem, so bile identične ter časovno in vrednostno usklajene. Tožeča stranka je 19. 10. 2010 odstopila od lizing pogodb zaradi finančne nediscipline lizingojemalca, to je družbe B. d.o.o. in zaradi napovedanega stečaja navedene družbe. Takoj po stečaju navedene družbe je bilo s strani tožeče stranke kot najemodajalca vseh 11 E. spet oddanih v operativni najem družbi D. d.d., ki je trajal do stečaja družbe D. d.d. E. so bili ves čas, torej od njihove prodaje do stečaja družbe D. d.d. v posesti te družbe. Tožeča stranka je zaradi odstopa od vseh 11 pogodb o finančnem lizingu, sklenjenih z družbo B. d.o.o., v obračunu DDV (DDV-O) za januar 2011 vključila popravke - zmanjšanje obračuna izstopnega DDV v višini 15.314.787,89 EUR, na podlagi dobropisov, ki jih je 14. 1. 2011 izdala družbi B. d.o.o. - v stečaju. Nad navedeno družbo je bil 4. 11. 2010 uveden stečajni postopek. Tožeča stranka je v stečajnem postopku prijavila terjatev do stečajnega dolžnika družbe B. d.o.o. v višini 17.313.056,78 EUR, pri čemer zneska DDV, ki se nanaša na izdane dobropise ni prijavila, pač pa ga je pobotala s terjatvami do družbe, ki je v stečaju. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka ob sklenitvi vseh 11 lizing pogodb z družbo B. d.o.o. izdala tudi račune ter od nabavne vrednosti vseh 11 predmetov lizinga v skupni vrednosti 78.195.850,00 EUR obračunala in plačala izhodni DDV v skupnem znesku 15.639.170,00 EUR. Lizingojemalec - družba B. d.o.o. pa je na podlagi teh računov odbijala vstopni DDV v istem znesku, ki ga je iz proračuna dobila vrnjenega 16. 11. 2009 in 7. 12. 2009. Zaradi odstopa od vseh 11 lizing pogodb je tožeča stranka izdala dobropise in v DDV-O za januar 2011 popravila (zmanjšala) izhodni DDV v skupnem znesku 15.314.787,89 EUR, ki ga od proračuna zahteva nazaj. Družba B. d.o.o. - v stečaju pa je na podlagi istih dobropisov v DDV-O za oktober 2010 (pred stečajem) popravila (zmanjšala) vstopni DDV, vendar DDV v znesku 15.314.787,89 EUR v proračun ni plačala.

3. Finančni organ prve stopnje je v postopku zaključil, da se tožeči stranki ne prizna pravica do popravka obračunanega DDV, ker niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 in Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik). Menil je, da ni podlage za izdajo dobropisov, zaradi česar tudi lizingojemalec ni dolžan popraviti (zmanjšati) odbitka vstopnega DDV. Navedeni zaključek prvostopenjskega organa izhaja iz obširne obrazložitve (odločba organa prve stopnje ima 142 strani) in temelji na naslednjih stališčih: ne gre za preklic naročila; ne gre za znižanje cene; ne gre za vračilo, delno izpolnitev, odškodnino. Prav tako je pri ugotavljanju ali je tožeča stranka v obravnavani zadevi upravičena do popravka izhodnega DDV, v skladu z napotili drugostopenjskega organa, organ prve stopnje ugotavljal tudi ali pri tožeči stranki obstoja subjektivni element, torej ali je tožnica vedela ali bi morala vedeti, da so transakcije z družbo B. d.o.o., na katere se sklicuje pri popravku (zmanjšanju) izhodnega DDV, povezane z zlorabo sistema DDV. Zaključil je, da je na podlagi v postopku ugotovljenih okoliščin in ravnanj tožeče stranke mogoče tožeči stranki očitati, da je vedela oziroma morala vedeti, da so obravnavane transakcije povezane z zlorabo sistema DDV. Tožeča stranka naj bi zavestno izvedla spremembo operativnega najema v finančni lizing, kljub temu, da je vedela, da sprememba z ekonomskega vidika sploh ni potrebna in da obstajajo podatki, informacije in okoliščine, ki so utemeljeno kazali, da do realizacije spornih lizing pogodb ne bo prišlo, ker stranka ne bo mogla poravnati obveznosti iz le-teh in bo posledično prišlo do odstopa od pogodb. Tožeča stranka je vedela ali bi morala vedeti, da bo tako ravnanje pripeljalo do rezultata - pridobitve davčne ugodnosti za stranke in izpada davčnih prihodkov za proračun, kar po stališču davčnega organa pomeni zlorabo sistema DDV.

4. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločitev. Po stališču drugostopenjskega organa je sicer zaključek prvostopenjskega organa, da v obravnavani zadevi prekinitev pogodb o finančnem lizingu in vrnitvi predmetov lizinga lizingodajalcu ne pomeni preklica naročila, vračila ali znižanja cene, preuranjen. Vendar pa navedeni zaključek na odločitev ne vpliva, saj je pravilno stališče prvostopenjskega organa, da je tožeča stranka navedene posle sklepala z namenom pridobitve davčne ugodnosti, pri čemer je vedela, da bo popravek vstopnega DDV na drugi strani predstavljal izpad davčnih prihodkov. Izpodbijana odločitev je tako tudi po presoji drugostopenjskega orana v tem delu pravilna in skladna z ZDDV-1 v povezavi s pravom EU. Drugostopenjski organ se strinja s prvostopenjskim organom, da je bil bistveni cilj obravnavane transakcije v zvezi s sklenitvijo 11 lizing pogodb za E. med tožečo stranko in družbo B. d.o.o. pridobitev davčne ugodnosti (cca 15,3 mio EUR).

5. Pri navedenem zaključku se drugostopenjski organ sklicuje na v postopku ugotovljene okoliščine obravnavanih lizing pogodb. Družba B. d.o.o. je bila ustanovljena v letu 2008, edina ustanoviteljica je bila tožeča stranka (osnovni kapital je znašal 7.500,00 EUR). Dne 14. 12. 2009 (po plačilu začetnega obroka po omenjenih pogodbah o finančnem lizingu in vračilu vstopnega DDV) pa je tožeča stranka svoj 100 % delež prodala družbi D. d.d. (za kupnino 7.332,24 EUR). Dne 19. 10. 2010 je tožeča stranka lizingojemalcu poslala pisno izjavo, da odstopa od pogodb o finančnem lizingu, kot razlog je navedla bistveno poslabšan gospodarski položaj lizingojemalca. Navedla je tudi, da je predmet lizinga v posesti najemnika D. d.d. in da se zato šteje, da je vrnjen lizingodajalcu, lizingodajalec pa kot najemodajalec vstopa v najemno razmerje. Do zaključka o davčni zlorabi je davčni organ prišel na podlagi ugotovitev, da je bila tožeča stranka tista, ki je dala pobudo za spremembo operativnega najema v finančni lizing, čeprav z ekonomskega vidika preoblikovanje operativnega najema v finančni lizing sploh ni bilo potrebno. Iz navedenega tako tudi po mnenju drugostopenjskega organa izhaja, da z ekonomskega vidika preoblikovanje operativnega najema v finančni lizing, z vključitvijo družbe B. d.o.o., ni bilo potrebno oziroma je takšno preoblikovanje povezati izključno s financiranjem iz naslova popravka obračunanega DDV ob odstopu od lizing pogodb, kot to uveljavlja tožeča stranka, ob njenem vedenju, da ga družba B. d.o.o. ne bo sposobna poravnati. Da gre za utemeljen očitek tožeči stranki glede sodelovanja v davčni goljufiji, izhaja tudi iz nadaljnih ugotovitev, ki temeljijo na opravljeni primerjavi ravnanja tožeče stranke z različnimi strankami. Tožeča stranka je od 11 pogodb za finančni lizing z družbo B. d.o.o. odstopila nemudoma, čeprav je ta družba zamujala s plačilom enega obroka. Tožeči stranki pa tudi očita, da je pred sklenitvijo lizing pogodb z družbo B. d.o.o. poznala podatke, informacije in okoliščine, ki so utemeljeno kazali na to, da do realizacije spornih lizing pogodb ne bo prišlo, ker družba B. d.o.o. (niti D. d.d.) ne bo mogla poravnati obveznosti iz le-teh in bo posledično prišlo do odstopa od pogodb. Bonitetna služba je tožečo stranko že v letih 2007 in 2008 opozarjala na bodoča tveganja (da je družba D. d.d. prezadolžena, da njena finančna moč hitro peša in da kapitalska ustreznost pada). Kljub temu tožeča stranka pred sklenitvijo lizing pogodb ni imela potrebe niti interesa opraviti podrobnejše raziskave namena managerjev družbe D. d.d. Nadzorni svet tožeče stranke je sklep o spremembi operativnega najema v finančni lizing sprejel že decembra 2008, družbi D. d.d. ga je prva predlagala tožeča stranka. Zato je tudi po mnenju drugostopenjskega organa tožeči stranki očitati, ne samo, da je vedela, ampak, da je v spornem poslu aktivno sodelovala. Zato gre tudi po presoji drugostopenjskega organa v obravnavani zadevi za zlorabo sistema DDV, zaradi česar se tožeči stranki ne prizna popravek DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Pri tem se sklicuje tudi na stališča, ki jih je v zvezi z zlorabo sistema DDV zaradi izkazanega subjektivnega elementa sprejelo Sodišče EU (v nadaljevanju SEU) in Vrhovno sodišče RS. Iz slednjih izhaja, da davčni zavezanci ne morejo biti odgovorni za nezakonitosti in nepravilnosti, ki jih storijo drugi davčni zavezanci, vendar morajo kljub temu pri svojem poslovanju ravnati skrbno v zvezi z morebitnimi zlorabami sistema DDV. V konkretni zadevi ugotovljene objektivne okoliščine kažejo na subjektivni element tožeče stranke.

6. Tožeča stranka se z izpodbijano odločitvijo (I. točko izreka) ne strinja in v obširni tožbi (ki ima 91 strani) uveljavlja tožbene razloge zmotne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Uvodoma povzema dosedanji potek postopka in razloge, s katerimi je drugostopenjski organ potrdil izpodbijano odločitev. Drugostopenjski organ pritrjuje stališču prvostopenjskega organa, da naj bi tožeča stranka, družba B. d.o.o. in družba D. d.d. s sklenjenimi in razdrtimi posli ter posledično temu s popravkom obračunanega DDV vede zasledovali cilj, ki se je v končni posledici izkazal, da nasprotuje učinku nevtralnosti. Med drugim drugostopenjski organ pojasnjuje, da morata biti na področju DDV za ugotovitev zlorabe podana dva pogoja in sicer, da je rezultat zadevnih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, ki je v nasprotju s ciljem, ki ga zasledujejo določbe Direktive ter, da mora biti iz več objektivnih dejavnikov razvidno, da je bistveni cilj zadevnih transakcij pridobitev davčne ugodnosti. V obravnavani zadevi je tožeči stranki očitano, da je glede na okoliščine primera vedela oziroma bi vsaj morala vedeti, da gre za davčno zlorabo. Tožeči stranki se očita sodelovanje v davčni goljufiji. Tožeča stranka naj bi vedela, da družba B. d.o.o. ne bo sposobna izpolniti davčne obveznosti iz naslova popravka (zmanjšanja) vstopnega DDV po dobropisih. Tožeča stranka naj bi v stečaju družbe B. d.o.o. prijavila za 15,3 mio EUR manj terjatev in naj bi bila zato po mnenju drugostopenjskega organa v privilegiranem položaju napram drugim upnikom. To pa naj bi pomenilo pridobitev davčne ugodnosti za družbo B. d.o.o. kot tudi za tožečo stranko v višini 15,3 mio EUR, po drugi strani pa izpad DDV prihodkov za proračun. Opisano ravnanje naj bi pomenilo zlorabo sistema DDV in je ključni razlog, zaradi katerega se tožeči stranki popravek DDV ne prizna.

7. Tožeča stranka meni, da so razlogi drugostopenjske odločbe nekonsistentni, saj si med seboj nasprotujejo, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Drugostopenjski organ namreč kot razlog za zavrnitev pritožbe navaja sklepanje poslov z namenom pridobitve davčnih ugodnosti iz naslova popravka obračunanega DDV, na drugih mestih pa utemeljuje svojo odločitev s sodno prakso SEU o zavrnitvi pravice do odbitka vstopnega DDV. Tako ni jasno, kaj je očitana davčna zloraba, kdo naj bi to davčno zlorabo izvršil in v čem je pridobljena davčna ugodnost za tožnico. Ni sporno, da odstop od pogodbe finančnega najema, pri kateri pride do vračila predmeta lizinga, načeloma predstavlja situacijo vračila blaga iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. V konkretni zadevi pa naj bi bil razlog za zavrnitev pravice tožeče stranke do popravka obračunanega DDV v davčni zlorabi ali celo v davčni goljufiji. Pri tožeči stranki naj bi bil tudi podan subjektivni element vedenja o davčni zlorabi. Tožeča stranka se z navedenim ne strinja. Sklicuje se na sodno prakso SEU, ki jasno ločuje med davčnimi utajami in davčnimi zlorabami. Pri davčnih utajah gre za situacije, ko predpisane davčne obveznosti niso bile izpolnjene z goljufivim namenom in je zato prišlo do izpada davčnih prihodkov. Iz sodne prakse SEU (združene zadeve Mahagében in Dávid C-80/11 in C-142/11 ter zadeva Gábor Tóth C-324/11) izhaja, da je davčnemu zavezancu mogoče zavrniti pravico do odbitka le na podlagi razlage v zadevi Kittel in Recolta Recycling C-439/04 in C-440/04), v skladu s katero je potrebno na podlagi objektivnih dejavnikov ugotoviti, ali je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec. Iz sodbe v združenih zadevah Máhageben in Dávid, ki jo tožeča stranka povzema, ni mogoče izpeljati zaključka, kot je to storil davčni organ, namreč, da gre za zlorabo sistema DDV tudi v primeru drugih goljufij. Iz sodbe SEU v združenih zadevah Kittel in Recolta Recycling pa izhaja, da se pravice do odbitka ne prizna kupcu, ki je vedel ali bi mogel vedeti, da s svojim sodelovanjem pri spornih transakcijah, ustvarja razmere, ki na strani njegovega pogodbenega partnerja omogočajo utajo davka oz. davčno goljufijo. V obravnavani zadevi pa gre smiselno za prodajalca in ne za kupca. Poleg tega gre za tožečo stranko, ki je predmetne transakcije sklenila v okviru svojih rednih, običajnih poslovnih praks in pri tem zasledovala očiten gospodarski interes in to ne vedoč kakšne transakcije bo sopogodbenik vršil kronološko po sklenitvi očitanih lizing pogodb. Davčni organ se sploh ni ukvarjal z vprašanjem, ali je sopogodbenik tožeče stranke, to je družba B. d.o.o. in preko njega družba D. d.d. očitano transakcijo izpeljala z namenom utaje DDV. Nasprotno, davčni organ obširno razloguje, da je bil namen poslovodnih organov družbe D. d.d. menedžerski prevzem družbe - „a contrario“, namen ni bil in ni mogel biti utaja DDV. Tožeča stranka sklepno navaja, da imajo vsi primeri davčnih utaj na področju DDV, s katerimi se je do sedaj ukvarjalo SEU, naslednje značilnosti: - predmet presoje je pravica do odbitka vstopnega DDV davčnega zavezanca; - transakcija, iz katere izhaja obravnavana pravica do odbitka, je del širšega niza transakcij; - v eni od prejšnjih faz tega niza transakcij je deloval davčni zavezanec z goljufivim namenom, zaradi česar je prišlo do izpada davčnih prihodkov; - pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko davčnemu zavezancu odvzame, če je pri njemu ugotovljen subjektivni element. V obravnavani zadevi o tovrstnem tipu davčnih utaj sploh ni mogoče govoriti, saj tožeča stranka ne uveljavlja pravice do odbitka vstopnega DDV.

8. Tožeča stranka se v nadaljevanju opredeljuje do davčne zlorabe. Sklicuje se na SEU, ki je v več primerih obravnavalo pojem zlorabe prava DDV. Primeri obravnavajo t. i. sheme davčnega načrtovanja, s katerimi so davčni zavezanci transakcije strukturirali na davčno bolj ugoden način, ki jim je omogočil uveljavljanje pravic iz sistema DDV, do katerih sicer ne bi bili upravičeni. Tožnik se sklicuje na stališča SEU v zadevi C-255/02 (Halifax in drugi). Obstoj zlorabe se ugotavlja na podlagi testa, v okviru katerega se presoja skupek objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da cilj, ki ga zasledujejo predpisi EU, ni bil dosežen ter subjektivni element. Slednji mora biti razviden iz več objektivnih elementov, pri tem pa prepoved zlorabe ni upoštevna, kadar bi sporne transakcije lahko imele drugo gospodarsko vsebino. Tožnik meni, da so v obravnavani zadevi zaključki davčnega organa napačni, saj sploh ni pojasnjeno, kaj naj bi bila za tožečo stranko pridobljena davčna ugodnost. Drugostopenjski organ namreč zgolj navaja dejstva v zvezi z odstopom od predmetnih lizing pogodb in posledičnim popravkom izstopnega in vstopnega DDV in nato izpelje zaključek, da naj bi tožeča stranka vedela oziroma vsaj mogla vedeti za davčno zlorabo. Pri tem pa davčni organ spregleda, da prepoved zlorabe ni upoštevna, če bi očitane transakcije lahko imele drug namen kot zgolj pridobitev davčnih ugodnosti (stališče SEU v zadevi Halifax in drugi, C-255/02, točka 75). Tožeča stranka pa je gospodarski smoter očitanih transakcij obširno pojasnila, tako v pripombah na zapisnik, kot v pritožbi ter ponovno v tožbi. Razlogov, ki jih je navedla tožeča stranka za utemeljitev gospodarskega smotra obravnavanih transakcij, prvostopenjski niti drugostopenjski organ nista presojala in se do njih nista opredelila. Zato gre po mnenju tožeče stranke v tem delu za bistveno kršitev določb upravnega postopka. Le - te je storil tudi drugostopenjski organ, ki se ni opredelil do vsebinskih pritožbenih navedb tožeče stranke, pač pa se zgolj sklicuje na prvostopenjsko odločbo. Ne prvostopenjski, ne drugostopenjski organ, pa se nista opredelila do razlogov, ki jih je navedla tožeča stranka v zvezi z gospodarskim smotrom očitanih transakcij. Drugostopenjski organ bi moral pritožbene ugovore argumentirano presoditi, kar izhaja tudi iz sodne prakse, na katero se sklicuje tožeča stranka. Izpodbijani akt mora imeti razloge o odločilnih dejstvih. V obravnavani zadevi pa izpodbijana odločitev ne vsebuje razlogov za zavrnitev navedb tožeče stranke, da imajo očitane transakcije drug temelj kot pridobitev davčne ugodnosti. Iz izpodbijane odločitve prav tako ne izhaja v čem naj bi bila pridobitev davčne ugodnosti za tožnico, prav tako pa se organa tudi nista opredelila do navedb tožeče stranke, da se obstoj zlorabe na strani B. d.o.o. sploh ni ugotavljal. Izpodbijana odločitev je pomanjkljiva do te mere, da se je ne da preizkusiti. Tožeči stranki je s tem kršena ustavna pravica iz 22. člena Ustave RS.

9. Tožeča stranka v nadaljevanju med drugim navaja, da je pri presojanju zlorabe, ki zakonsko ni definirana, treba v celoti slediti razlagi SEU. Iz slednje izhaja, da morata biti za konstrukt zlorabe izpolnjena hkrati dva pogoja. Prvi pogoj je, da mora biti rezultat spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti; drugi pogoj pa je, da mora biti iz več objektivnih dejavnosti razvidno, da je cilj spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti. Tožeča stranka v zvezi s prvim pogojem navaja, da ni pridobila nikakršne davčne ugodnosti (oziroma je utrpela celo davčno izgubo). Glede drugega pogoja pa navaja, da so očitane transakcije imele za tožečo stranko navzven razpoznaven gospodarski smoter. Pri presoji obstoja zlorabe prava DDV mora davčni organ presojati okoliščine, kot so obstajale v trenutku sklenitve transakcije in nastanka davčne obveznosti in ne z „današnjimi očmi“. Tudi v primeru, če bi davčni organ menil, da se s spornimi transakcijami zasleduje kakšna davčna ugodnost in da naj bi bila ta edini cilj spornih transakcij, pa bi moral za DDV namene „spregledati“ sporne transakcije in ugotoviti, da se za DDV namene niso izvedle ter ugotoviti DDV obveznosti posameznih davčnih zavezancev. Glede na zatrjevanje obeh davčnih organov, da tožnik, B. d.o.o. in družba D. d.d. niso imeli razloga za spremembo operativnega v finančni najem, bi moral davčni organ posledično ugotoviti, da do dobave blaga sploh ni prišlo. V tem primeru bi moral tožeči stranki vrniti celotni obračunani DDV od vseh 11 lizing pogodb in ne samo tistega, ki ga je tožeča stranka zahtevala v DDV-O za januar 2011. Tožeča stranka nadalje poudarja, da je davčni organ že v letu 2009 pregledal vse sporne pogodbe o finančnem najemu, sklenjene med tožečo stranko in družbo B. d.o.o. in slednji priznal pravico do odbitka vstopnega DDV. V navedenem postopku je davčni organ pregledal identično dejansko stanje in s tem v zvezi vso dokumentacijo. Davčni organ je torej v letu 2009 navedenim poslom pripoznal pravo ekonomsko vsebino, zaradi česar mora takšna kvalifikacija veljati tudi v obravnavanem primeru. Iz tega pa izhaja, da tudi odstop od teh poslov in posledično popravek obračunanega DDV pri tožeči stranki ni davčna zloraba. Ne gre torej niti za davčno utajo, niti za davčno zlorabo.

10. Tožeča stranka v nadaljevanju navaja razloge, zaradi katerih meni, da ni pravilen zaključek iz izpodbijane odločitve, da naj bi tožeča stranka vedela ali mogla vedeti, da so obravnavane transakcije povezane z zlorabo sistema DDV. Dokazno breme v zvezi z obstojem zlorabe sloni na davčnem organu. Slednji pa se ni opredelil do vprašanja dokaznega standarda, zaradi česar izpodbijane odločitve v tem delu ni mogoče preizkusiti. Ni dovolj, da davčni organ izkaže neskrbnost davčnih zavezancev, pač pa mora s stopnjo gotovosti izkazati, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti za zlorabo s strani njegovih sopogodbenikov. Da bi slednje izkazal, mora predhodno izkazati tudi zlorabo pri sopogodbeniku. V predmetni zadevi pa davčni organ ni izkazal (in sploh ne ugotavljal) zlorabe na strani družbe B. d.o.o. Tožnik nadalje poudarja, da v skladu s sodbo SEU (zadeva Halifax, 75. točka) prepoved zlorabe ni upoštevna, če bi očitane transakcije lahko imele drug temelj kot zgolj pridobitev davčnih ugodnosti. Tožeča stranka navaja razloge, s katerimi utemeljuje gospodarski smoter očitanih transakcij. Tako navaja, da je od leta 2003 do 2008 od družbe D. d.d. odkupila E. in nato z družbo D. d.d. sklenila najemne pogodbe, na podlagi katerih je slednja E. še naprej uporabljala, tožeča stranka pa je pobirala najemnino. Med razlogi, ki utemeljujejo gospodarski smoter navedenih transakcij, tožeča stranka navaja, da je z nakupom E. in sklenitvijo najemnih pogodb prevzela vsa lastniška tveganja v zvezi z navedenimi nepremičninami, hkrati pa tudi vse koristi. V času stabilnega nepremičninskega trga je upravičeno pričakovala donose. Razlog za spremembo pogodb iz operativnega v finančni najem pa je, da so se, v primerjavi z leti 2003 do 2008, gospodarske razmere v letu 2009 povsem spremenile. V letu 2009 je namreč Slovenijo zajela ekonomska kriza, katere bistven del je bila tudi nepremičninska kriza, ki je povzročila zmanjšanje vrednosti nepremičnin. Sprememba iz operativnega v finančni lizing je pomenila, da je tožeča stranka na družbo B. d.o.o. prenesla vsa lastniška tveganja (finančni najem je trajajoče in neodpovedljivo poslovno razmerje, riziki uničenja, zmanjševanja vrednosti objekta lizinga so na lizingojemalcu). S stališča tožeče stranke je ekonomska smotrnost sklenitve navedenih lizing pogodb izkazana. Zato zaključki davčnega organa, da navedene transakcije niso imele gospodarskega smotra, niso utemeljeni. Tudi sicer sodijo poslovne odločitve v domet avtonomije gospodarskih subjektov samih.

11. Tožeča stranka nadalje med drugim pojasnjuje, da je družbo B. d.o.o. ustanovila 22. 8. 2008 ter da je na isti dan ustanovila še šest drugih odvisnih družb (z njimi je npr. kupila že zgrajene nepremičnine z namenom nadaljnje oddaje v najem, itd). Tožeča stranka družbe B. d.o.o. ni ustanovila zato, da bi zavarovala plačilo začetnega lizinga (kot je stališče drugostopenjskega organa), pač pa iz razloga, ker je ustanavljanje odvisnih družb (za izvedbo različnih transakcij) stalna praksa tožeče stranke. Od avgusta 2008, ko je bila ustanovljena navedena družba, pa do sklenitve lizing pogodb v avgustu oz. septembru 2009, družba B. d.o.o. ni poslovala, torej namen njene ustanovitve ni bil v sklenitvi očitanih transakcij. Preko projektne družbe B. d.o.o., in to eno leto po njeni ustanovitvi in registraciji, so bile obravnavane lizing pogodbe sklenjene zato, ker je bilo tožeči stranki v očitnem gospodarskem interesu, da operativni lizing spremeni v finančnega, družba D. d.d. pa je predlagala, da naj se transakcija izvede preko projektne družbe. Razlog, da se je lastništvo B. d.o.o. na D. d.d. preneslo šele kasneje, to je 1. 12. 2009, pa je bil s stališča tožeče stranke zaradi zavarovanja terjatev za plačilo prvega obroka po lizing pogodbah. Zapadlost plačila v višini DDV je bila dogovorjena na dan 30. 10. 2009 in 30. 11. 2009, to je dva meseca po sklenitvi lizing pogodb, ko se je pričakovalo, da bo DDV, ki ga je imel lizingojemalec pravico zahtevati, že vrnjen. Ker je bil znesek DDV tako visok, je tožeča stranka zahtevala, da je družba B. d.o.o. do vračila DDV pod njenim lastniškim in upravljalskim nadzorom, ki pa je bilo le prehodnega značaja. Izbrani način zavarovanja obveznosti lizingojemalca je bil za tožečo stranko najbolj enostaven, varen in tudi finančno najbolj ugoden. Družba B. d.o.o. je tožeči stranki služila kot sredstvo zavarovanja. Tožeča stranka pri tem še pojasnjuje, da sklepanje lizing pogodb v okviru njene poslovne dejavnosti sodi med najbolj tipične.

12. Tožeča stranka navaja, da je na podlagi objektivnih kazalcev ocenila, da bo družba B. d.o.o. svoje obveznosti po sklenjenih lizing pogodbah poravnala, saj drugače lizing pogodb ne bi sklenila, saj je neizpeljan posel za njo pomenil le finančno izgubo v višini 17.000.000,00 EUR in to ob upoštevanju vračila DDV, ki ga sedaj davčni organ zavrača. Slednje izhaja iz prijave tožeče stranke v stečajnem postopku zoper B. d.o.o. z dne 4. 2. 2011. Tožeča stranka zavrača tudi očitke davčnega organa, da ni pred sklenitvijo lizing pogodb preverila bonitetne ocene družbe, s katero je sklenila posel (družba B. d.o.o.), saj je bila navedena družba v njeni lasti. Je pa tožeča stranka preverila finančno kondicijo družbe D. d.d., vendar iz bilančnih podatkov skupine D. za leto 2008 ni bilo razvidnih nikakršnih indicev, da ne bo sposobna izpolnjevati svojih obveznosti po predmetnih najemnih pogodbah. Povsem jasno je namreč bilo, da bo družba B. d.o.o. lahko poravnavala zneske lizing obrokov iz naslova najemnih pogodb, ki so bile istočasno sklenjene z družbo D. d.d. Ob izteku posamezne lizing pogodbe pa je imel lizingojemalec pet sprejemljivih možnosti, ki bi vse omogočale poplačilo odkupnega obroka. Iz izvedeniškega mnenja F.F. pa tudi izhaja, da je bilo pričakovanje, da bodo ob prenehanju lizinga vrednosti nepremičnin precej višje, ekonomsko upravičeno. Davčni organ ni dokazal, da bi pri tožeči stranki obstojal subjektivni element, torej, da naj bi vedela ali pa vsaj morala vedeti za namene, ki jih je imela družba D. d.d. z družbo B. d.o.o. Slednja namreč ni postala insolventna in šla v stečaj zaradi sklenjenih lizing pogodb, pač pa zaradi drugih poslov, ki s tožečo stranko niso imele niti posredne poslovne zveze. Davčni organ bi moral dokazati, da je tožeča stranka vedela ali da bi morala vedeti, da bo družba D. d.d. 9 dni po pridobitvi lastništva, to je 23. 12. 2009 svoj 100% delež v družbi B. d.o.o. odsvojila družbi G. d.o.o. in da ga bo še istega dne, čez 25 minut, odsvojila kupcu H. d.o.o. ter, da se bo družba B. d.o.o. ukvarjala še z drugimi posli, kot je trgovanje z vrednostnimi papirji in dajanjem posojil. Slednji so namreč navedeno družbo vodili v stečaj. Prvostopenjski organ navaja, da je družba D. d.d. prodala svoj delež družbi G. d.o.o. za znesek 11.500.000,00 EUR, družba G. d.o.o. pa ga je še istega dne prodala družbi H. d.o.o. in sicer za 20.000.000,00 EUR. Torej popolnoma nepovezana oseba je bila pripravljena plačati za navedeno družbo tako visoko kupnino, na račun tega, da bodo ob zaključku lizinga nepremičnine vredne veliko več, kot bodo znašali odkupni obroki. Posledično so vsi očitki davčnega organa o davčni zlorabi oz. goljufiji na strani tožeče stranke neutemeljeni. Preverjanje, ki naj bi ga po stališču davčnega organa bila dolžna opraviti tožeča stranka, pa presega vse razumne meje profesionalne skrbnosti. Nikakor tožeči stranki ni mogoče očitati sodelovalne aktivnosti pri zlorabi. Tožeča stranka je 19. 10. 2010 zaradi napovedanega stečaja družbe B. d.o.o. odstopila od lizing pogodb in predmetne E. oddala v operativni najem družbi D. d.d. V zvezi z očitki davčnega organa, da se je do finančne nediscipline družbe B. d.o.o. obnašala drugače kot do finančne nediscipline drugih strank, tožnica v tožbi navaja razloge, s katerimi utemeljuje, da so očitki davčnega organa neutemeljeni. Poudarja, da lahko v primeru stečaja lizingojemalca lizingodajalec odstopi od lizing pogodbe takoj in takšna je tudi poslovna praksa.

13. Tožeča stranka tudi očita davčnima organoma, da nista upoštevala okoliščin, ki utemeljujejo gospodarski smoter očitanih transakcij, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Sklicuje se na novelo E glede 39. člena ZDDV-1 in meni, da bi ji davčni organ moral priznati pravico do odbitka preveč plačanega DDV, breme neizterjave DDV od pravega dolžnika pa nositi sam. Iz razlogov, ki jih obširno pojasnjuje, zaključuje, da je celotno dejansko stanje v zadevi zmotno ugotovljeno. Ker so sodbe SEU napačno tolmačene, je tudi materialnopravno izhodišče ugotavljanja dejstev napačno. Ker je tožeča stranka odstopila od lizing pogodb, ima pravico do vračila preveč plačanega DDV. Pravi dolžnik zneska, ki ga davčni organ pripisuje tožeči stranki, je v stečaju. Ta znesek je davčni organ v stečajnem postopku tudi prijavil. To pomeni, da je davčni organ priznal ekonomsko vsebino očitanih transakcij. Težnja davčnega organa, da breme neplačila prevali na tožečo stranko, očitno izhaja zgolj iz želje, da se izogne neplačilu v stečaju. Vendar pa gre v danem primeru za sistemsko tveganje, ki bremeni davčni organ.

14. Tožeča stranka opozarja tudi na ostale procesne kršitve v postopku. Z elektronskimi sporočili, ki jih navaja davčni organ na straneh 126 in 127 prvostopenjske odločbe, tožeča stranka do sedaj ni bila seznanjena in z njimi ne razpolaga, čeprav naj bi bil avtor teh elektronskih sporočil I.I. Davčni organ je za potrebe navedenega postopka pridobival podatke, s katerimi tožeča stranka ni bila seznanjena (npr. mail korespondenca, pogodba med D. in J. …) tudi v drugih davčnih spisih. Tožeča stranka pa tudi ni vedela za sklenitev Pogodbe o prenosu nakupnega upravičenja med družbo D. d.d. in J. d.o.o. Ker tožeča stranka z navedeno pogodbo v postopku ni bila seznanjena, gre za kršitev pravil postopka. Tožeča stranka davčnemu organu tudi očita, da je selektivno izbiral dokumentacijo iz drugih spisov. Po odsvojitvi 100 % poslovnega deleža v družbi B. d.o.o. tožeča stranka ni imela nikakršne možnosti vpliva na poslovanje družbe B. d.o.o. in tudi ni mogla vedeti, da bo ta družba postala insolventna ter da sklenjene lizing pogodbe ne bodo realizirane. Tožeča stranka ni realizirala nobene davčne ugodnosti. Dejanski dolžnik davčne obveznosti je družba B. d.o.o. Izpolnjeni tudi niso kriteriji za obstoj davčne zlorabe, kot izhajajo iz sodb SEU. Davčni organ je v stečajnem postopku zoper družbo B.d.o.o. prijavil svojo terjatev za enak znesek, katerega breme sedaj prelaga na tožečo stranko.

15. Tožeča stranka tako meni, da so v obravnavani zadevi izpolnjeni pogoji za popravek (zmanjšanje) obračunanega DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Pri tem se sklicuje tudi na stališče Generalnega finančnega urada v pojasnilu z dne 9. 4. 2014, saj gre v obravnavani zadevi za situacijo, kot je navedena v omenjenem pojasnilu. Izpodbijana odločitev tako predstavlja odstop od ustaljene upravne prakse, ki jo predstavlja omenjeno pojasnilo. Davčni zavezanci se na tovrstna pojasnila upravičeno zanašajo. Tožeča stranka pri tem opozarja tudi na stališče SEU, izraženo v več sodbah, glede načela varstva legitimnega pričakovanja. V nadaljevanju se tožeča stranka sklicuje na neutemeljenost „primerjalnih analiz“ prvostopenjskega davčnega organa. Pri tem opozarja, da se točke 4.2. do 4.4. obrazložitve izpodbijane odločbe po svoji vsebini nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja, glede tega pa tožeči stranki ni bila dana možnost izjasnitve v pripombah na zapisnik. S tem pa je bila tožeči stranki kršena pravica do izjave v postopku. Tožeča stranka navaja razloge, zaradi katerih se ne strinja z davčnim organom, ki na podlagi primerjalnih analiz zaključuje, da se je tožeča stranka, pri poslovanju z drugimi pogodbenimi strankami, kljub istemu pogodbenemu besedilu glede vračila predmeta lizinga, obnašala drugače. Pojasnjuje tudi razloge, zaradi katerih v primeru lizing pogodb, sklenjenih neposredno z družbo D. d.d., ni izkoristila opcije odstopa od pogodbe. V nadaljevanju se sklicuje na specifiko finančnega lizinga, ki jo opisuje in na pravne posledice odstopa od lizing pogodb, pri čemer se sklicuje tudi na stališče iz sodne prakse. Prav tako se sklicuje na tri sodbe, ki so bile sprejete v pravdnem postopku, ki je tekel med tožečo stranko in B. d.o.o. kot toženo stranko. Vse sodbe se ukvarjajo z vprašanjem obstoja terjatve tožeče stranke do družbe B. d.o.o. iz naslova odstopa od lizing pogodb ter so potrdile obstoj takšne terjatve. V davčnem pravu razveza pogodbe ne more pomeniti nič drugega, kot ta pojem pomeni v civilnem pravu. Ni pravilno stališče davčnega organa, da v obravnavani zadevi ne gre za situacijo iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Tudi Višje sodišče v Ljubljani je v pravdnem postopku med tožečo stranko in B. d.o.o. kot toženo stranko v sodbi I Cpg 769/2012 navedlo, da je z odstopom od lizing pogodb odpadla podlaga za plačilo DDV. Pri odpovedi lizing pogodb se je pogodbeno razmerje do trenutka odpovedi samo delno realiziralo, zato lahko govorimo o zgolj delno izpolnjeni dobavi in čemur (z vidika znižanja davčne osnove) vrednostno ustrezajo do prekinitve še nezapadli obroki lizinga. V posledici odstopa od pogodbe ima lizingodajalec (običajno) sicer res terjatev do lizingojemalca, vendar pa to ni terjatev za dobavljeno (in sedaj vrnjeno) blago, temveč gre za novo terjatev iz naslova pozitivnega pogodbenega interesa. Pri tem se tožeča stranka sklicuje še na sodbo SEU C-209/14 ter sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016. Zato je stališče prvostopenjskega organa glede uporabe materialnega prava zmotno. Ker davčni organ ni ugodil zahtevku tožeče stranke za vračilo DDV, je zmotno uporabil drugi odstavek 39. člena ZDDV-1.

16. Tožeča stranka se v nadaljevanju sklicuje še na prepoved dvakratnega odločanja o isti stvari. V konkretnem primeru je davčni organ v postopku, ki ga je vodil že v letu 2009, pregledal vse sporne pogodbe o finančnem najemu, sklenjene med tožečo stranko in družbo B. d.o.o. in slednji priznal pravico do odbitka vstopnega DDV. Če navedene pogodbe ne predstavljajo davčne zlorabe na strani družbe B. d.o.o., to v konkretni zadevi še toliko bolj ne more veljati za tožečo stranko, ki je po sklenjenih pogodbah DDV obračunala in tudi plačala. Gre torej za identično dejansko stanje v obeh primerih ter v tem smislu za že odločeno stvar. Zato je davčni organ kršil načelo prepovedi dvakratnega odločanja o isti stvari. Davčni organ pa je tudi v stečajnem postopku zoper družbo B. d.o.o. prijavil svojo terjatev, ki mu je nastala, ker družba B. d.o.o. ni plačala zneska popravka vstopnega DDV. Tožeča stranka meni, da je davčni organ s tem dejanjem tudi pripoznal utemeljenost njenega zahtevka za vračilo DDV iz naslova popravka obračunanega DDV. Popravek odbitka vstopnega DDV pri lizingojemalcu (družbi B. d.o.o.) je namreč vzajemno pogojen s popravkom obračunanega izhodnega DDV pri lizingodajalcu (tožeči stranki). Usklajeno ravnanje davčnega organa pa je utemeljeno tudi na načelu varstva zaupanja v pravo. Davčna organa se do teh navedb tožeče stranke sploh nista opredelila, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka. Tožeča stranka se sklicuje tudi na ustavnopravne kršitve, saj predstavlja davčna obveznost poseg v premoženjsko sfero posameznika. Ta je dopusten, kolikor je skladen z načelom sorazmernosti, za kar ne gre v konkretnem primeru. Davčni organ je v predmetni zadevi avtonomno poslovno odločitev tožeče stranke označil za zlorabo in s tem grobo posegel v tožničino svobodno gospodarsko pobudo. S tem, ko se je pri izpodbijani odločitvi oprl na dokaze, ki jih tožeči stranki ni predložil, po drugi strani pa napačno navajal, da tožeča stranka za nekatere svoje trditve ni predložila nobenih dokazov, je bistveno kršil pravila postopka (22. člen Ustave RS). Tožeča stranka predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijani del odločbe (to je I. točko izreka) odpravi in odloči tako, da ugodi zahtevku za vračilo DDV po obračunih za mesece september 2010, november 2010 in januar 2011 v znesku 18.027,00 EUR (opomba sodišča: tožeča stranka je očitno pomotoma tožbeni zahtevek podala enak kot v pritožbi, čeprav ji je bilo v pritožbenem postopku že delno ugodeno in se tožba po vsebini nanaša le na DDV za mesec januar 2011), podrejeno pa, da izpodbijani del odločbe (to je I. točko izreka) odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek. V obeh primerih pa predlaga, da sodišče toženi stranki naloži povračilo njenih stroškov postopka.

17. Tožena stranka v odgovoru na tožbo zavrača ugovore tožeče stranke in vztraja pri izpodbijani odločitvi in njenih razlogih.

19. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožeči stranki pravica do popravka odbitka izhodnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Slednji je v relevantnem obdobju določal, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil, in če o tem pisno obvesti dobavitelja.

20. Iz ugotovitev dejanskega stanja zadeve izhaja, da je tožeča stranka na navedeni pravni podlagi uveljavljala popravek obračunanega DDV za mesec januar 2011. Tožeča stranka namreč zatrjuje, da je zaradi odstopa od 11 lizing pogodb, ki jih je sklenila kot lizingodajalec z družbo B. d.o.o. kot lizingojemalcem, nastopila situacija vračila blaga po opravljeni dobavi v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Zato je v obračunu DDV (DDV-O) za januar 2011 vključila popravek - zmanjšanje obračuna izstopnega DDV v višini 15.314.787,89 EUR, na podlagi dobropisov, ki jih je 14. 1. 2011 izdala družbi B. d.o.o. - v stečaju. Tožeča stranka je za navedeni znesek popravljenega (zmanjšanega) izstopnega DDV vložila zahtevo za vračilo DDV po obračunu za mesec januar 2011. Z izpodbijano odločbo pa je bil njen zahtevek zavrnjen. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je družba B. d.o.o. - v stečaju na podlagi istih dobropisov v DDV-O za oktober 2010 (pred stečajem) sicer popravila (zmanjšala) vstopni DDV, vendar DDV v znesku 15.314.787,89 EUR v proračun ni plačala. V obravnavani zadevi je zato sporno, ali je tožeča stranka upravičena do vračila preveč plačanega izhodnega DDV. Po stališču prvostopenjskega organa niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, prav tako pa naj bi pri tožeči stranki obstojal subjektivni element, saj naj bi vedela oziroma morala vedeti, da so obravnavane transakcije povezane z zlorabo sistema DDV. S slednjim stališčem se strinja tudi drugostopenjski organ, saj naj bi bil bistveni cilj obravnavanih transakcij (sklenitev 11 lizing pogodb med tožečo stranko in družbo B. d.o.o.) pridobitev davčne ugodnosti in naj bi šlo za zlorabo sistema DDV, pri kateri naj bi tožeča stranka tudi aktivno sodelovala.

21. Po presoji sodišča so utemeljeni ugovori tožeče stranke, da zaključki davčnega organa o sodelovanju tožeče stranke pri davčni zlorabi temeljijo na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju.

22. V obravnavani zadevi je ključno vprašanje ali je na podlagi v postopku ugotovljenega dejanskega stanja tožeča stranka kot lizingodajalec zaradi odpovedi pogodb o lizingu (11 pogodb sklenjenih z družbo B. d.o.o.) lizingojemalcu, to je družbi B. d.o.o., upravičena do popravka izhodnega DDV v skladu s členom 90 Direktive sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva) oziroma drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

23. V členu 90 (1) Direktive je določeno, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem in delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Države članice lahko po členu 90(2) odstopajo od ostavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila. V slovenski pravni red je pravica do popravka določena v 39. členu ZDDV-1. Slednji je v relevantnem obdobju, v drugem odstavku, določal: „Pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil, in če o tem pisno obvesti dobavitelja. V obravnavani zadevi je tožeča stranka lizingojemalcu, to je družbi B. d.o.o., zaradi odstopa od pogodbe izdala dobropise, družba B. d.o.o. - v stečaju pa je na podlagi navedenih dobropisov v obračunu DDV-O uveljavljala popravek (zmanjšanje odbitka vstopnega DDV), ki pa ga v proračun ni plačala. Davčni organ je v stečajnem postopku družbe B. d.o.o. prijavil svojo terjatev iz naslova neplačanega popravka vstopnega DDV, torej terjatev v višini plačila DDV, katerega vračilo v postopku uveljavlja tožeča stranka. Tožeča stranka meni, da neplačilo popravka (zmanjšanega) vstopnega DDV na strani družbe B. d.o.o. - v stečaju ne sme biti razlog za zavrnitev njenega zahtevka, saj gre tudi v primeru kršitve načela nevtralnosti za sistemsko tveganje, ki ga mora nositi država in ne davčni zavezanec, konkretno tožeča stranka. Sodišče se sicer strinja s tožečo stranko, da nevarnost izgube davčnih prihodkov ne more biti razlog, zaradi katerega tožeča stranka ne bi bila upravičena do vračila DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Vendar pa sta v obravnavani zadevi oba davčna organa zaključila, da naj bi objektivne okoliščine, ki so bile ugotovljene v postopku, kazale na to, da so bile obravnavane transakcije izvedene le z namenom zlorabe sistema DDV, torej pridobitve davčne ugodnosti, ki naj bi bil bistveni cilj teh transakcij ter, da navedene transakcije niso imele drugega namena. Pri tem sta se oprla na sodno prakso SEU (sodba Halifax in drugi, točka 75), iz katere izhaja, da gre za zlorabo sistema DDV v primeru, ko so transakcije izvedene zgolj zaradi pridobitve davčnih ugodnosti. Davčna organa se pri tem sklicujeta na objektivne okoliščine v zvezi z obravnavanimi transakcijami, ki jih navajata (povzete na strani 45 do 50 odločbe drugostopenjskega organa). Gre za okoliščine, ki so povzete v nadaljevanju.

24. Tožeča stranka kot lizingodajalec je zaradi preoblikovanja operativnega najema (sklenjenega z D. d.d.) v finančni lizing (sklenjenega z družbo B. d.o.o.) na podlagi 11 lizing pogodb in aneksov izdala račune družbi B. d.o.o. ter od nabavne vrednosti vseh 11 predmetov lizinga v skupni vrednosti 78.195.850,00 EUR obračunala in plačala izhodni DDV v skupnem znesku 15.639.170,00 EUR (v letu 2009 ob sklenitvi lizing pogodb v višini 15.242.990,00 EUR, v letu 2010 po aneksu zaradi dodatne izgradnje K. pa še 396.180,00 EUR). Lizingojemalec, družba B. d.o.o. je na podlagi teh računov odbijala vstopni DDV v istem znesku, kot ga je iz proračuna dobila vrnjenega 16. 11. 2009 in 7. 12. 2009 (15.242.990,00 EUR). Družba B. d.o.o. je bila na dan vračila DDV še vedno v 100 % lasti tožeče stranke, saj se je prodaja družbe B. d.o.o. izvršila šele čez 7 dni (14. 12. 2009). Zaradi odstopa od vseh 11 lizing pogodb je tožeča stranka za vrednost diskonitrane nezapadle glavnice na dan 19. 10. 2010 v skupnem znesku 76.573.939,50 EUR izdala dobropise in v DDV-O za januar 2011 popravila (zmanjšala) izhodni DDV v skupnem znesku 15.314.787,89 EUR, katerega vračilo zahteva v obravnavani zadevi. Družba B. d.o.o. - v stečaju je na podlagi teh istih dobropisov v DDV-O za oktober 2010 (pred uvedbo stečajnega postopka) popravila (zmanjšala) vstopni DDV, vendar DDV v znesku 15.314.787,89 DDV v proračun ni plačala.

25. Ob predhodno navedenih ugotovitvah in ob še drugih, v postopku ugotovljenih okoliščinah obravnavanih transakcij, ki jih navajata, oba davčna organa zaključujeta, da obravnavane transakcije niso imele drugega namena kot zgolj pridobitev davčnih ugodnosti. Družba B. d.o.o. je bila ustanovljena v letu 2008, edina ustanoviteljica je bila tožeča stranka (osnovni kapital je znašal 7.500,00 EUR). Dne 14. 12. 2009 (po plačilu začetnega obroka po omenjenih pogodbah o finančnem lizingu in vračilu vstopnega DDV) pa je tožeča stranka svoj 100 % delež prodala družbi D. d.d. (za kupnino 7.332,24 EUR). Dne 19. 10. 2010 je tožeča stranka lizingojemalcu poslala pisno izjavo, da odstopa od predmetnih pogodb o finančnem lizingu. Kot razlog je navedla bistveno poslabšan gospodarski položaj lizingojemalca. Navedla je tudi, da je predmet lizinga v posesti najemnika, družbi D. d.d. in da se zato šteje, da je vrnjen lizingodajalcu, lizingodajalec pa kot najemodajalec vstopa v najemno razmerje. Do zaključka o davčni zlorabi je davčni organ prišel na podlagi ugotovitev, da je bila tožeča stranka tista, ki je dala pobudo za spremembo operativnega najema v finančni lizing, čeprav z ekonomskega vidika preoblikovanje operativnega najema v finančni lizing sploh ni bilo potrebno. Preoblikovanje operativnega najema v finančni lizing, z vključitvijo družbe B. d.o.o., naj tako iz ekonomskega vidika sploh ne bi bilo potrebno oziroma je takšno preoblikovanje po oceni davčnega organa povezati izključno z načinom financiranja iz naslova popravka obračunanega DDV ob odstopu od predmetnih lizing pogodb. Pri tem naj bi tožeča stranka, ki ob odstopu od lizing pogodb zahteva vračilo popravka izstopnega DDV, vedela, da družba B. d.o.o. popravka vstopnega DDV ne bo sposobna poravnati.

26. Davčni organ tožeči stranki očita, da je sodelovala pri davčni goljufiji tudi iz razloga, ker je glede obravnavanih transakcij postopala drugače kot v drugih primerih. Pri tem ugotavlja, da je tožeča stranka od 11 pogodb za finančni lizing z družbo B. d.o.o. odstopila nemudoma, čeprav je ta družba zamujala s plačilom le enega obroka. Očita tudi, da je tožnica pred sklenitvijo lizing pogodb z družbo B. d.o.o. poznala podatke, informacije in okoliščine, ki so kazali na to, da do realizacije spornih lizing pogodb ne bo prišlo, ker družba B. d.o.o. (niti družba D. d.d.) ne bo mogla poravnati obveznosti iz le-teh in bo posledično prišlo do odstopa od teh pogodb. Bonitetna služba naj bi tožečo stranko že v letih 2007 in 2008 opozarjala na bodoča tveganja (da je družba D. d.d. prezadolžena, da njena finančna moč hitro peša in da njena kapitalska ustreznost pada). Kljub opozorilom tožeča stranka pred sklenitvijo lizing pogodb ni imela potrebe niti interesa opraviti podrobnejše raziskave glede namena managerjev družbe D. d.d. Nadzorni svet tožeče stranke je sklep o spremembi operativnega najema v finančni lizing sprejel že decembra 2008, družbi D. d.d. je to spremembo prva predlagala prav tožeča stranka. Zato tudi drugostopenjski organ zaključuje, da je tožeči stranki utemeljeno očitati, ne samo, da je vedela, ampak, da je v spornem poslu celo aktivno sodelovala. Ker gre za zlorabo sistema DDV, se strinja z odločitvijo prvostopenjskega organa, da se tožeči stranki ne prizna popravek DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

27. Po presoji sodišča so utemeljeni ugovori tožeče stranke, da zaključek davčnega organa, da obravnavane transakcije v predmetni zadevi niso imele drugega temelja kot zgolj pridobitev davčnih ugodnosti, temelji na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju. Tožeča stranka je že v postopku in prav tako v tožbi navajala razloge, s katerimi je utemeljevala gospodarski smoter obravnavanih transakcij. Davčna organa pa se do teh razlogov tožeče stranke, zaradi katerih je tudi sicer sklenila sporne lizing pogodbe, nista opredeljevala in sta po presoji sodišča vsaj preuranjeno zaključila, da gospodarski smoter za sklenitev teh pogodb ne obstoja. Tožeča stranka zato po presoji sodišča utemeljeno ugovarja takšnemu zaključku davčnega organa in se sklicuje na razloge, s katerimi utemeljuje gospodarski smoter obravnavanih transakcij. Tako se med drugim sklicuje tudi na to, da je z nakupom E. in s sklenitvijo najemnih pogodb prevzela vsa lastniška tveganja povezana z navedenimi nepremičninami, hkrati pa tudi vse koristi. Kot razlog za spremembo pogodb iz operativnega v finančni najem navaja, da so se, v primerjavi z leti 2003 do 2008, gospodarske razmere v letu 2009 povsem spremenile. Sklicuje se na ekonomsko krizo, ki je v letu 2009 zajela Slovenijo, katere posledica je bila tudi nepremičninska kriza, ki je povzročila zmanjšanje vrednosti nepremičnin. Sprememba operativnega najema v finančni lizing pa je pomenila, da je tožeča stranka na družbo B. d.o.o. prenesla vsa lastniška tveganja. Pri tem se tožnica utemeljeno sklicuje tudi na svojo poslovno dejavnost, v okviru katere sodi sklepanje lizing pogodb in na svojo stalno prakso, v katero sodi tudi ustanavljanje odvisnih družb (z namenom npr. nakupa ali nadaljnje oddaje nepremičnin, itd). Tožeča stranka navaja, da je na enak način ustanovila tudi projektno družbo B. d.o.o., ki je bila pogodbena stranka v obravnavanih transakcijah, in ki ji je služila kot sredstvo zavarovanja.

28. Ob vsem predhodno navedenem zato po presoji sodišča ni mogoče pritrditi zaključku iz izpodbijane odločitve, da tožeča stranka ni upravičena do odbitka izstopnega DDV iz razlogov, ker naj bi bile predmetne transakcije - obravnavane lizing pogodbe izvedene le z namenom zlorabe sistema DDV. Tak zaključek po presoji sodišča temelji na nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju. V ponovljenem postopku se bo davčni organ moral opredeliti do navedb tožeče stranke, s katerimi le-ta utemeljuje gospodarski smisel predmetnih transakcij, česar v predmetnem davčnem postopku tako prvostopenjski organ, kot tudi pritožbeni organ, nista storila.

29. Tožeča stranka v tožbi ugovarja tudi nepravilno uporabo materialnega prava. Meni namreč, da ni pravilno sklicevanje davčnega organa tako na davčno utajo kot tudi na zlorabo, ob tem, da tožeči stranki očita subjektivni element, to je vedenje o sodelovanju pri davčni goljufiji oziroma ji pri tem očita celo aktivno sodelovanje. Meni, da so razlogi za takšno odločitev nejasni, med seboj nasprotujoči, s čimer gre za bistvene kršitve pravil postopka, hkrati pa davčnemu organu očita, da je sam ugotavljal dejansko stanje in pridobival dokaze, o katerih se tožeča stranka ni imela možnosti izjasniti. Sicer pa meni, da so v zadevi izpolnjeni pogoji za odbitek izhodnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

30. Sodišče ugotavlja, da je že davčni organ druge stopnje ocenil zaključek prvostopenjskega organa in njegova stališča, da v predmetni zadevi niso izpolnjeni pogoji za popravek izstopnega DDV iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 kot preuranjen. Pri tem se drugostopenjski organ pravilno sklicuje tudi na stališča v sklepu Vrhovnega sodišča RS X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016. Vendar pa je, kot že pojasnjeno, drugostopenjski organ pritrdil nadaljnjemu stališču prvostopenjskega organa in sicer, da tožeča stranka ni upravičena do odbitka izstopnega DDV, ker naj bi v predmetni zadevi šlo za zlorabo sistema DDV.

31. Tudi po presoji sodišča pomeni zloraba sistema DDV, to je izvedba določene transakcije zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti, razlog, zaradi katerega davčni zavezanec ni upravičen do vračila DDV, ki ga uveljavlja na podlagi take transakcije. Takšno stališče namreč izhaja tudi iz sodne prakse SEU (zadeva Halifax), kot tudi sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (sklep X Ips 267/2015 z dne 15. 11. 2017). Vendar pa morajo biti po presoji sodišča okoliščine glede ugotovljene zlorabe sistema DDV v postopku nesporno ugotovljene, kar pa v obravnavani zadevi ni bilo storjeno. Tožeča stranka se sklicuje, da uveljavlja odbitek izhodnega DDV in ne odbitek vstopnega DDV, zaradi česar meni, da očitek o njenem vedenju glede sodelovanja pri davčni utaji ni utemeljen in tudi ni jasno, kakšno ugodnost naj bi tožeča stranka (sploh) pridobila (ob tem, da je izhodni DDV, katerega popravek uveljavlja, tudi plačala).

32. V zvezi z omenjenimi ugovori tožeče stranke sodišče pojasnjuje, da je po presoji sodišča v navedeni zadevi relevantno, ali so bile obravnavane transakcije - lizing pogodbe, izvedene le z namenom zlorabe sistema DDV, to je v konkretni zadevi pridobitve pravice lizingojemalca, to je družbe B. d.o.o., do popravka odbitka vstopnega DDV, ob tem, da naj bi tožeča stranka vedela, da omenjena družba popravka odbitka vstopnega DDV ne bo mogla plačati. Davčni organ tožeči stranki očita, da naj bi pri tem celo sodelovala, zaradi česar je tožeči stranki zavrnil zahtevek za vračilo izhodnega DDV od navedenih transakcij. Vendar pa mora biti po presoji sodišča tak očitek utemeljen in taka zloraba ugotovljena, kar pa v predmetnem postopku ni bilo storjeno.

33. Tožeča stranka se je namreč že v postopku, enako pa sedaj v tožbi, sklicevala na razloge, s katerimi je utemeljevala gospodarski namen obravnavanih transakcij. Obširno je pojasnila razloge za obravnavane transakcije, do katerih pa se organa v postopku nista opredelila. V postopku se je tožeča stranka sklicevala tudi na pravdni postopek (sodba Okrožnega sodišča v Ljubljani, opr. št. XI Pg 2491/2011 z dne 6. 1. 2012, sodba Višjega sodišča v Ljubljani, opr. št. I Cpg 769/2012 z dne 3. 9. 2013), v katerem je bilo odločeno o obstoju terjatve tožeče stranke do družbe B. d.o.o. iz naslova odstopa od predmetnih lizing pogodb (v skupnem znesku 17.100.149,77 EUR), s čimer tožeča stranka utemeljuje svoje oškodovanje zaradi odstopa od predmetnih pogodb in nasprotuje stališču davčnega organa o pridobitvi davčnih ugodnosti. Prav tako je tožeča stranka v postopku (enako tudi v tožbi) ugovarjala zaključku davčnega organa o njenem vedenju za slabo finančno stanje družbe B. d.o.o. oz. družbe D. d.d. Sklicevala se je na razloge, zaradi katerih je menila, da bodo sklenjene pogodbe realizirane in ugovarjala sklicevanju davčnega organa na posle, pri katerih sama ni sodelovala niti ni bila z njimi seznanjena. Do vseh navedenih ugovorov se davčna organa v postopku prav tako nista opredelila, zaradi česar je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno.

34. V ponovljenem postopku se bo davčni organ moral argumentirano opredeliti do vseh navedb tožeče stranke, na katere se je sklicevala v predmetnem davčnem postopku in se nanje sklicuje tudi v tožbi (214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), ter bo pred tem moral tožečo stranko seznaniti z vsemi, v postopku pridobljenimi dokazi in ji dati možnost, da se do njih opredeli (9. člen ZUP). Na podlagi tako dopolnjenega davčnega postopka naj davčni organ ob celoviti presoji vseh relevantnih okoliščin v zadevi ponovno presoja ali so podani pogoji za vračilo DDV tožeči stranki zaradi odstopa od obravnavanih lizing pogodb. V primeru, da bo davčni organ v ponovljenem postopku nesporno ugotovil, da gre pri tožeči stranki res za zlorabo sistema DDV, je navedeno samo po sebi razlog, zaradi katerega tožeča stranka ne izpolnjuje pogojev za odbitek izhodnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

35. Iz že pojasnjenih razlogov zaključek davčnega organa v obravnavani zadevi, na podlagi katerega temelji izpodbijana odločitev (da v predmetni zadevi niso izpolnjeni pogoji za popravek izstopnega DDV iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1), ni pravilen, zato je sodišče izpodbijano odločitev (1. točko izreka prvostopenjske odločbe) na podlagi 2., 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

36. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti iz navedenih razlogov, se sodišče do vseh ostalih tožnikovih ugovorov ni opredeljevalo. Sodišče se je namreč opredelilo do bistvenih ugovorov tožeče stranke.

37. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

38. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se, če je sodišče tožbi ugodilo in v upravnem sporu izpodbijani akt odpravilo, tožeči stranki glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožeča stranka pa je v postopku imela pooblaščence - odvetnike, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.