UPRS Sodba I U 2256/2018-40
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-03-05

mag. Slavica Ivanović (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - dokazno breme

V zvezi z dokumenti (ponudbami, predračuni in računi), ki jih je tožnik predložil k pripombam na zapisnik glede izgradnje stanovanjske hiše, iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja, da plačilo ni bilo izvedeno. Tožnik navaja, da so bili dokumenti in računi izdani v letu 2008, ko je dvigoval gotovino iz svojega TRR. Če so bili dvigi iz TRR opravljeni pred plačilom računov, pa od tožnika ni mogoče razumno zahtevati, da dokaže, da so določeni računi plačani s točno temi bankovci, ki so bili pred tem dvignjeni iz tožnikovega TRR. Tega tožnik ne bi mogel dokazati niti s predložitvijo potrdila o plačilu, ki sicer potrjuje, da je transakcija plačana. Dokazno breme pa za tožnika ne sme biti nemogoče. Skladno s stališčem iz sklepa VS se je dokazno breme o porabi teh sredstev na tej točki ponovno prevalilo na davčni organ, ki zatrjuje, da tožnik dvignjenih denarnih sredstev iz TRR v letu 2008 ni porabil za gradnjo stanovanjske hiše.

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčne uprave RS, Davčnega urada Novo mesto, DT-0610-2292/2012-29-12-210-01 z dne 24. 12. 2012 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 1.204,47 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, od davčne osnove 132.375,08 EUR po povprečni stopnji dohodnine 34,07 % v znesku 45.100,18 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.507,74 EUR, obračunanimi od 3. 6. 2011 do dneva izdaje odločbe, v 30 dneh od vročitve odločbe. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju tudi pritožbeni organ) je z odločbo z dne 24. 12. 2013 tožnikovi pritožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo spremenilo tako, da se mu odmeri in naloži v plačilo davek od davčne osnove 131.866,77 EUR po povprečni stopnji dohodnine 34,04 % v znesku 44.803,26 EUR s pripadajočimi obrestmi, v preostalem delu pa pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb, na podlagi določbe 39. člena ZDavP-2 ugotovil, da so obdavčeni dohodki tožnika v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 v višini 40.148,93 EUR in sredstva iz naslova dobljenih posojil v skupnem znesku 122.743,00 EUR (posojila družb 70.743,00 EUR + posojilo A.A. 52.000,00 EUR) nesorazmerni prirastu premoženja (hiša v vrednosti 248.443,00 EUR) in porabi sredstev za namen osebne potrošnje v vrednosti 250.574,30 EUR (skupni odlivi po bančnem računu v znesku 363.846,97 EUR, zmanjšani za sredstva, plačana za gradnjo hiše v znesku 113.272,67 EUR). Zato je tožnika in njegovo ženo na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja in uvedel davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka, ki se odmeri po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh uradoma pridobljenih podatkov ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je posredoval in predložil tožnik, je davčni organ, ob delnem upoštevanju pripomb na zapisnik DIN, z indirektno metodo neto vrednosti ugotovil, da se je neto vrednost tožnikovega premoženja v času od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 povečala za 10.910,92 EUR in da so sredstva, porabljena za osebno porabo tožnika v inšpiciranem obdobju znašala 273.729,91 EUR. Ob upoštevanju obdavčenih dohodkov (40.148,93 EUR) in neobdavčenih dohodkov (112.116,82 EUR) znaša razlika (davčna osnova) po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 132.375,08 EUR. Od te razlike je davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (34,07 %) v znesku, navedenem v izreku izpodbijane odločbe. Pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in izpodbijano odločbo spremenilo tako, da se tožniku odmeri in naloži v plačilo davek od davčne osnove 131.866,77 EUR, po povprečni stopnji dohodnine 34,04 % v znesku 44.803,26 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.497,81 EUR. Prvostopenjski organ je napačno tri račune, ki izkazano povečujejo vrednost nepremičnine upošteval v osebni potrošnji in med neobdavčenimi dohodki neutemeljeno upošteval (le) razliko med nabavno in prodajno ceno motornega kolesa Cagiva, kar narekuje znižanje davčne osnove za skupni znesek 717,41 EUR. V preostalem delu pa je pritožbeni organ pritožbo kot neutemeljeno zavrnil.

3. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Tožbo vlaga iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Davčna osnova in povprečna stopnja dohodnine v izreku izpodbijane odločbe o pritožbi je neskladna z njeno obrazložitvijo, po kateri znašata davčna osnova 131.658,13 EUR in davčna stopnja 34,03 %. Ker zaključki pritožbenega organa v zavrnilnem delu odločbe skoraj v celoti sledijo dokazni oceni davčnega organa prve stopnje, so napačni iz razlogov, ki jih je tožnik pojasnil že v pritožbi. Tožnik zato v tožbi v celoti ponovi pritožbene navedbe.

4. Vztraja pri ugovoru neutemeljene in napačne uporabe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in napačno izbrane metode neto vrednosti. Vztraja tudi pri ugovoru dvakratnega upoštevanja zneska 53.786,42 EUR ter pri trditvah, dokazih in ugovorih, ki se nanašajo na vire premoženja in sicer na prihranke, prejeto darilo, dohodke žene in na kupnino za osebno vozilo A4. V postopku so bila po navedbah tožbe kršena načela materialne resnice, zaslišanja stranke in proste presoje dokazov, bistveno pa so bila kršena tudi pravila o dokazovanju. Po mnenju tožnika bi moral davčni organ obnoviti postopke odmere dohodnine in tožniku priznati uveljavljanje olajšav za družinske člane.

5. Zaradi bistvenih kršitev pravil postopka, v katerem se davčni organ šele v odločbi izreče o predloženih dokazih oziroma o njihovi izvedbi, tožnik predlaga, da sodišče opravi glavno obravnavo in izvede vse listinske dokaze, vključno s tistimi, ki jih je predložil v pritožbenem postopku, in o okoliščinah predaje in izvora denarja ter življenjskega sloga in porabe družine, ki jo opisuje, zasliši tožnika in priče B.B., C.C. in tožnikovega očeta A.A. in tožnikovega brata D.D.. Sodišču tožnik predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi odločbo prve stopnje in odločbo pritožbenega organa v celoti odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v 15 dneh, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo.

7. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 906/206-28 z dne 25. 10. 2016 tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 393/2016 z dne 10. 10. 2018 (v nadaljevanju tudi sklep VS) sodbo Upravnega sodišča RS I U 906/206-28 z dne 25. 10. 2016 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo.

9. Sodišče je v tem postopku vpogledalo v vse listine upravnega spisa in v zadevi presojalo v skladu z napotki iz sklepa VS. Med strankama je v obravnavanem primeru sporno ali je davčni organ tožniku z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 v znesku 44.803,26 EUR.

10. Ob upoštevanju stališč, ki jih je v sklepih X Ips 264/2015 z dne 24. 5. 2016 in X Ips 393/2016 z dne 10. 10. 2018 navedlo Vrhovno sodišče RS, je po presoji sodišča izpodbijana odločba v delu, ki so skladni s predhodno navedenimi stališči Vrhovnega sodišča RS, pravilna (odmera davka izhaja iz odločbe pritožbenega organa z dne 24. 12. 2012). Pravilna je tudi odločitev davčnega organa glede računa izdajatelja družbe E. d.o.o. v znesku 10.991,05 EUR, kar sodišče pojasnjuje v točki 14 obrazložitve te sodbe. Po presoji sodišča pa je bila napačna dokazna ocena davčnega organa in posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno v delu, ki se nanaša na račune, prevzemnice in ponudbe v skupnem znesku 41.339,59 EUR, ki so razvidni na strani 29 obrazložitve izpodbijane odločbe in se nanašajo na izgradnjo stanovanjske hiše na .... Ti računi, prevzemnice in ponudbe naj bi bili po navedbah tožnika plačani v letu 2008 z gotovino, ki naj bi jo je tožnik dvignil iz svojega TRR.

11. Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

12. Poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi so v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določeni vsi elementi, potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje). Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira.

13. Davčni organ v izpodbijani odločbi ugotavlja, da je imel tožnik v obdobju od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 za 358.846,97 EUR odlivov s TRR (vključno z dvigi gotovine – tabela 10 na strani 30 izpodbijane odločbe). Od tega davčni organ v osebni potrošnji ni upošteval odlivov v višini 85.625,37 EUR (ob upoštevanju odločbe pritožbenega organa, stran 13 obrazložitve). Izračun davčne osnove v višini 131.658,13 EUR je razviden na strani 13 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. V skladu z določbo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 pa lahko davčni zavezanec doseže nižjo davčno osnovo, če pojasni vir premoženja, ki ga je prejel v inšpiciranem obdobju. Vir premoženja opredeljuje njegovo sredstvo - dohodek davčnega zavezanca, ki omogoča financiranje (pridobitev) določene vrste premoženja. O dohodku je mogoče govoriti, če na drugi strani obstoji njegov izplačevalec, to je oseba, od katere izvira dohodek, ki tega daje davčnemu zavezancu z določenim namenom. To pomeni, da davčno osnovo znižuje vsak znan izvor dohodka, ki ga je prejel davčni zavezanec in vrsta dohodka.

14. Tožnik je za račun izdajatelja E. d.o.o. v znesku 10.991,05 EUR navedel, da naj bi bil poplačan šele v letu 2008 s sredstvi, dvignjenimi 24. 4. in 23. 5. 2008. Blagajniških prejemkov v zvezi s citiranim računom davčnemu organu ni predložil. Tožnik v predmetnem postopku čas plačila računa izdajatelja E. d.o.o. ni dokazal z nobenim dokaznim sredstvom, saj v postopku ni predlagal npr. zaslišanja priče (izvajalca storitev) o dejstvu, da je bil naveden račun plačan z gotovino, kar bi lahko storil (točke 13 do 15 sklepa VS). Ob upoštevanju, da tožnik v letu 2007 ni dvigoval gotovine s TRR in ob odsotnosti kakršnihkoli drugih dokazov o opravljenem plačilu z gotovino, tudi po presoji sodišča tožnik ni dokazal, da bi predhodno naveden račun poravnal z denarnimi sredstvi, dvignjenimi iz svojega TRR in je v tem delu izpodbijana odločba pravilna.

15. V zvezi z dokumenti (ponudbami, predračuni in računi), ki jih je tožnik predložil k pripombam na zapisnik (41.339,54 EUR) glede izgradnje stanovanjske hiše, ki so navedeni na strani 29 obrazložitve izpodbijane odločbe, pa iz ugotovljenega dejanskega stanja ne izhaja, da plačilo v višini 41.339,54 EUR ni bilo izvedeno. Tožnik navaja, da so bili dokumenti in računi izdani v letu 2008, ko je dvigoval gotovino iz svojega TRR. Če so bili dvigi iz TRR opravljeni pred plačilom računov, pa od tožnika ni mogoče razumno zahtevati, da dokaže, da so določeni računi plačani s točno temi bankovci, ki so bili pred tem dvignjeni iz tožnikovega TRR. Tega tožnik ne bi mogel dokazati niti s predložitvijo potrdila o plačilu, ki sicer potrjuje, da je transakcija plačana. Dokazno breme pa za tožnika ne sme biti nemogoče. Skladno s stališčem iz sklepa VS se je dokazno breme o porabi teh sredstev na tej točki ponovno prevalilo na davčni organ, ki zatrjuje, da tožnik dvignjenih denarnih sredstev iz TRR v letu 2008 ni porabil za gradnjo stanovanjske hiše.

16. Glede na povedano se sodišče ne strinja z dokazno oceno davčnega organa, da dvigov gotovine tožnika, ki jih je opravil v letu 2008, ni mogoče povezati s plačilom računov, dobavnic in ponudb v znesku 41.339,54 EUR, saj je dokazno breme glede tega na davčnem organu in je zato v tem delu izpodbijana odločba nezakonita, sodišče pa je tudi ne more preizkusiti.

Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo (glede računov, dobavnic in ponudb v zvezi z izgradnjo stanovanjske hiše v višini 41.339,54 EUR, v celoti pa zgolj zaradi enovitosti odmerjenega davka) na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponoven postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1.

17. V ponovnem postopku naj davčni organ po potrebi dopolni ugotovitveni postopek ter dokazno oceni relevantne okoliščine glede zneska 41.339,15 EUR, v skladu s stališči in napotki sodišča iz te sodbe in v zadevi ponovno odloči (v delu, v katerem tožnik zatrjuje, da je dvignjena denarna sredstva iz TRR v letu 2008 porabil za gradnjo stanovanjske hiše, kar izkazuje z računi, dobavnicami in ponudbami v višini 41.339,54 EUR). Glede zneska v višini 41.339,54 EUR, za katerega tožnik zatrjuje, da je z gotovino, ki jo je v letu 2008 dvignil iz TRR plačeval račune za izgradnjo stanovanjske hiše, naj davčni organ upošteva stališče glede dokazne ocene iz te sodbe, kar je skladno s stališči iz sklepa VS. Če ugotovi, da je tožnik dvige gotovine opravil pred plačilom predmetnih računov, pa ni mogoče zahtevati od tožnika, da dokaže, da so bili računi plačani s točno temi bankovci, ki so bili pred tem dvignjeni iz tožnikovega TRR. Dokazno breme, da tožnik dvignjenih denarnih sredstev ni porabil za gradnjo hiše je po povedanem na davčnem organu.

18. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

19. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

20. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 46.301,07 EUR. Na podlagi tarifne številke 30/5 (XIII. Upravni spori) se tožeči stranki prizna 1500 točk. Ob upoštevanju vrednosti točke (0,459 EUR) znašajo stroški revizije 688,50 EUR, in izdatki v pavšalnem znesku 13,77 EUR (2 % od 2250 točk), kar skupaj znaša 702,27 EUR. Znesek 702,27 EUR se poviša za 22 % DDV, torej za 154,50 EUR, kar skupaj znaša 856,77 EUR.

21. Tožena stranka mora tožeči stranki povrniti skupaj 1.204,47 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Plačana sodna taksa pa se v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.

Prim. točka 20 sklepa VS v zvezi s točkama 18 in 19 sklepa VS.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.