UPRS Sodba I U 1012/2019-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-06-16

Lara Bartenjev (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje davčne obveznosti - verjetna davčna osnova - obrazloženost sklepa

Pri vprašanju obstoja in višine davčne obveznosti ne gre za predhodno vprašanje, o katerem bi bilo pristojno odločati drugo sodišče ali upravni organ v ločenem postopku, ampak za vsebinske pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za izdajo sklepa o zavarovanju. Davčni organ mora izpolnjevanje teh pogojev tudi ustrezno obrazložiti. V primeru iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 (obvezno zavarovanje) mora v sklepu navesti in obrazložiti dejstva in okoliščine, na podlagi katerih sklepa na verjetni obstoj davčne obveznosti in njeno višino, medtem ko je dokončno ugotavljanje obveznosti tako z vidika temelja kot tudi po višini predmet nadaljnjega odmernega postopka. Ugotovitev obstoja pričakovane davčne obveznosti v ustrezni višini je torej vsebinski pogoj za izdajo sklepa o zavarovanju, njena obrazložitev pa je ključna za zavarovanje pravic in pravnih koristi davčnega zavezanca.

I. Tožbi se ugodi tako, da se začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti Finančne uprave Republike Slovenije DT 42110-262/2018-13 z dne 28. 8. 2018 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim začasnim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni tudi finančni organ) banki tožeče stranke: A. d.d., ..., Ljubljana, zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožeče stranke naložila, da sredstev v znesku 185.452,72 EUR na transakcijskem računu, ki ga navaja, tožeči stranki ne izplača, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 166. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) (1. točka izreka). Iz 2. točke izreka izhaja, da se tožeči stranki prepove razpolaganje z navedenimi sredstvi. Iz izreka navedenega začasnega sklepa še izhaja, da velja zavarovanje do dneva izpolnitve davčne obveznosti in da pritožba zoper sklep ne zadrži izvršitve sklepa ter da davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali (3., 4. in 5. točka izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da davčni organ pri tožeči stranki opravlja davčni nadzor v zadevi odmere davka od drugih dohodkov iz delovnega razmerja za obdobje od januar 2014 do marec 2016, od maj 2016 do avgust 2016 in od julij 2017 do oktober 2017. Na podlagi v postopku zbranih podatkov ugotavlja, da je davčna obveznost podana ali vsaj verjetno izkazana v višini 185.452,72 EUR. Za plačilo davčnih obveznosti bo tožeči stranki izdana odločba. Davčni organ se sklicuje na določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Postopek davčnega nadzora se je pričel v skladu z določili 129. člena ZDavP-2. Davčni organ je opravljal davčni nadzor v zadevi odmere davka od drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Iz TRR tožeče stranke so razvidni dvigi gotovine. Tožeča stranka je v nadziranem obdobju razpolagala z dohodki, ki jih ni prijavila davčnemu organu in od njih ni plačala predpisanih dajatev ter se na ta način skušala izogniti plačilu davka. Davčni organ navaja drugi odstavek 111. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. V skladu s 114. členom ZDavP-2 se tak sklep šteje za začasni sklep za zavarovanje iz 119. člena ZDavP-2. Davčni organ lahko v skladu s 1. točko prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 naloži banki oziroma hranilnici, pri kateri ima zavezanec za davek denarna sredstva, da denarnih sredstev zavezancu za davek ne izplača, zavezancu za davek pa prepove razpolaganje s sredstvi, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 166. člena tega zakona.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ se z navedenim sklepom strinja in pritožbene ugovore tožeče stranke zavrača. Navaja določbe 111. člena in 114. člena ZDavP-2. Pritrjuje navedbam tožeče stranke, da je obrazložitev izpodbijanega sklepa skopa oziroma da te praktično ni, vendar pa na podlagi dokumentacije v obravnavani zadevi ugotavlja, da je bila tožeča stranka z ugotovitvami prvostopenjskega organa glede verjetne davčne obveznosti in njene verjetne višine 185.452,72 EUR nedvomno seznanjena še pred izdajo izpodbijanega sklepa in sicer ob vročitvi zapisnika z dne 7. 3. 2018. V nadaljevanju drugostopenjski organ navaja ugotovitve iz omenjenega zapisnika. Iz njih med drugim izhaja, da je bilo pri pregledu transakcijskega računa tožeče stranke ugotovljeno, da so v obdobju od 1. 1. 2014 do 31. 10. 2017 razvidni dvigi gotovine s tega računa v skupnem znesku 135.600,00 EUR. Ker tožeča stranka davčnemu organu ni predložila zahtevanih podatkov, je ta zaključil, da gre za prejemke, ki izhajajo iz plač, zaradi česar je znesek v višini 135.600,00 EUR štel kot drug dohodek iz delovnega razmerja zaposlenega A.A.. Zato je obračunal obveznosti, ki bi jih tožeča stranka morala obračunati in plačati ob samem izplačilu dohodka in sicer akontacijo dohodnine od drugih dohodkov iz zaposlitve in prispevke za socialno varnost. Pri tem je ugotovljeno, da neplačani prispevki za socialno varnost znašajo 105.634,79 EUR, neplačana akontacija dohodnine pa 79.817,93 EUR. Skupen znesek neplačanih obveznosti tako znaša 185.452,72 EUR. Na kakšen način je prvostopenjski organ prišel do navedenega izračuna, pa je podrobneje pojasnjeno na straneh od 11 do 13 zapisnika. Drugostopenjski organ ugotavlja, da je dokončno ugotavljanje obveznosti po temelju in višini predmet odmernega postopka, za zavarovanje dolga pa zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost. Gre za odločitev, ki je začasna in jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti. Iz obrazložitve sklepa z dne 20. 2. 2019 pa izhaja, da je prvostopenjski organ, upoštevajoč pripombe tožeče stranke, ugotovil nižjo davčno obveznost, kot v izpodbijanem sklepu. Posledično je s sklepom z dne 20. 2. 2019, sklicujoč se na 122. člen ZDavP-2, spremenil zavarovanje po izpodbijanem sklepu, tako da je banki tožeče stranke prepovedal izplačilo denarnih sredstev v znesku 108.175,31 EUR. Slednje pa na odločitev v predmetni zadevi ne vpliva, saj se pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa presoja glede na stanje v času njegove izdaje.

4. Tožeča stranka se z izpodbijanim sklepom ne strinja. V tožbi navaja, da je drugostopenjski organ obrazložitev izpodbijanega sklepa dopolnil, vendar je tudi ta pomanjkljiva. S tem je tožeči stranki omogočil, da se opredeli do nekaterih dejstev in okoliščin, vendar ne do bistvenega za obravnavano zadevo. Gre za vprašanje izračuna zneska zavarovanja v višini 185.452,72 EUR. Za izdajo sklepa o začasnem zavarovanju je glede na vsebino drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 ključna le višina davčne obveznosti. Izračun (z navedbo dejanske in pravne podlage) bi torej moral biti del obrazložitve sklepa o zavarovanju, kajti le tako lahko tožeča stranka izpodbija pravilnost višine. Pravilnosti verjetne višine zavarovanja pa kljub dopolnjeni obrazložitvi drugostopenjskega organa ni mogoče preizkusiti brez preučitve zapisnika. Ob stališču drugostopenjskega organa, da je vsebina zapisnika pravzaprav sestavni del obrazložitve izpodbijanega sklepa, pa tožeča stranka navaja, da je tudi zapisnik pomanjkljiv. Iz njega izhaja, da naj bi tožeča stranka verjetno izplačala za 135.600,00 EUR dohodka, ki je obremenjen z dohodnino in prispevki za socialno varnost. Ni pa pojasnjeno, kako naj bi iz navedenega dohodka nastala obveznost v višini 185.452,72 EUR za akontacijo dohodnine in prispevkov za socialno varnost. V zapisniku je sicer omenjeno, da naj bi bruto dohodek znašal 276.531,27 EUR, vendar ni pojasnjeno, kako je davčni organ izračunal ta znesek. Ker tožeča stranka ne pozna „metode“ in pravne podlage (ki nista navedeni), se do njiju ne more opredeliti, izpodbijanega sklepa pa kljub dopolnjeni obrazložitvi ni mogoče preizkusiti, zaradi česar je podana absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

5. Tožeča stranka se sklicuje, da je že v pritožbi navajala, da je višina davčne obveznosti v postopkih začasnega zavarovanja predhodno vprašanje, zato bi morala obrazložitev izpodbijanega sklepa vsebovati tudi dejstva in okoliščine ter pravno podlago za rešitev tega vprašanja. Navaja, da ne nasprotuje verjetno ugotovljenim dejstvom oziroma okoliščinam v tem postopku, sklepa pa, da je bilo napačno uporabljeno materialno pravo pri izračunu višine davčne obveznosti. Sklep o začasnem zavarovanju je mogoče spremeniti zaradi spremenjenih okoliščin po ZDavP-2, vendar pri razlagi materialnega prava ne gre za spremembo okoliščin. Sklep o spremembi izpodbijanega sklepa, na katerega se sklicuje drugostopenjski organ, ni bil izdan zato, ker bi se spremenile okoliščine, ampak ker je prvostopenjski organ zadevo materialnopravno obravnaval drugače (ključno je, da je pravilno uporabil materialno pravo, saj ni več obrutil prejemkov), kot je to storil pri izdaji izpodbijanega sklepa. Dodaja še, da je davčni organ dolžan izdati sklep o začasnem zavarovanju po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 glede na višino verjetne davčne obveznosti, ne pa glede na višino davčne obveznosti iz zapisnika. Višina davčne obveznosti bi morala biti obrazložena v izpodbijanem sklepu z navedbo dejanske in pravne podlage za izračun davčne obveznosti. Prav tako se tudi ne strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da izdaja sklepa z dne 20. 2. 2019 (s katerim je zmanjšana višina sredstev za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti) ni pomembna za ta postopek, ker naj bi šlo za drugačno dejansko stanje, kot ob izdaji izpodbijanega sklepa. Opozarja tudi, da je napačna ugotovitev, da se s sklepom o zmanjšanju zavarovanja ne posega v izpodbijani sklep. Zato tožeča stranka podrejeno vlaga tudi ugotovitveno tožbo. Sklicuje se tudi na kršitev načela zaslišanja stranke (9. člen ZUP), saj je drugostopenjski organ sam ugotavljal dejansko stanje, ne da bi pred tem tožeči stranki dal možnost, da se opredeli do njegovih ugotovitev, kar predstavlja kršitev 22. člena Ustave RS. Tožeča stranka predlaga, naj sodišče izpodbijani sklep odpravi, podrejeno pa, naj ugotovi, da je izpodbijani sklep nezakonit. V obeh primerih tudi predlaga, naj sodišče toženi stranki naloži, da je dolžna tožeči stranki povrniti stroške pritožbe zoper izpodbijani sklep ter stroške te tožbe in sicer z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po poteku izpolnitvenega roka dalje do plačila.

6. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in odločbe drugostopenjskega organa. Ponovno poudarja, da je obrazložitev izpodbijanega sklepa skopa oz. jo praktično ni, vendar je navedeno pomanjkljivost odpravil drugostopenjski organ. Glede tožbenih navedb, ki se vsebinsko nanašajo na sam sklep z dne 20. 2. 2019, pa dodaja, da slednji ni predmet izpodbijanja v tem upravnem sporu. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožeča stranka v pripravljalni vlogi prereka navedbe tožene stranke. Navaja, da ugotavljanje obstoja in višine davčne obveznosti v postopkih zavarovanja predstavlja reševanje predhodnega vprašanja v smislu 147. člena ZUP. Vrhovno sodišče RS je glede tega vprašanja v sklepu X DoR 161/2018 z dne 30. 1. 2019 to vprašanje opredelilo kot pomembno pravno vprašanje, o katerem pa še ni odločeno. Tožnik ne oporeka verjetnim podatkom v izpodbijanem sklepu, oporeka pa uporabi prava. Gre za tisti del uporabe prava, ki se tiče uporabe četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2, kajti davčni organ je zavaroval izpolnitev davčne obveznosti tudi za t. i. obruten del, česar ne bi smel storiti. To je kasneje v odmerni odločbi tudi popravil. Zato je zapisnik, na katerega se sklicuje davčni organ, s tega vidika materialnopravno napačen. Sklep z dne 20. 2. 2019 (o zoženju izpodbijanega sklepa) pa je tožeča stranka priložila zato, da pokaže, da so nekateri njeni materialnopravni ugovori utemeljeni.

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ glede na okoliščine konkretnega primera, imel pravno podlago za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v smislu 111. člena v povezavi z drugim odstavkom 114. člena in 119. členom ZDavP-2. Davčni organ je z izpodbijanim začasnim sklepom banki tožeče stranke in tožeči stranki zaradi zavarovanja izpolnitve sporne davčne obveznosti prepovedal razpolagati s sredstvi v višini 185.452,72 EUR. Navedeni sklep je davčni organ izdal pred izdajo odmerne odločbe.

10. Na podlagi prvega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka (zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti), če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 pa davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oziroma zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom. Sklep mora biti obrazložen (tretji odstavek 111. člena ZDavP-2). Iz 114. člena ZDavP-2 pa izhaja, da lahko davčni organ v skladu s 111. členom tega zakona zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja, ali zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (začasni sklep za zavarovanje). Na podlagi 119. člena ZDavP-2 lahko davčni organ z začasnim sklepom za zavarovanje med drugim naloži banki oziroma hranilnici, pri kateri ima zavezanec za davek denarna sredstva, da denarnih sredstev zavezancu za davek ne izplača, zavezancu za davek pa prepove razpolaganje s temi sredstvi, pri čemer se smiselno upoštevajo omejitve iz 160. člena tega zakona (1. točka prvega odstavka 119. člena ZDavP-2). Slednje je v obravnavani zadevi storil davčni organ.

11. Z začasnim sklepom za zavarovanje se davčnemu zavezancu prepove oziroma omeji razpolaganje ter se na takšen način zavaruje uspešnost poznejše davčne izvršbe na podlagi izvršilnega naslova, ki bo izdan v odmernem postopku. S tovrstnim sklepom se (čeprav začasno) posega v premoženje davčnega zavezanca, zato ZDavP-2 določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za tak poseg. Pri vprašanju obstoja in višine davčne obveznosti ne gre za predhodno vprašanje, o katerem bi bilo pristojno odločati drugo sodišče ali upravni organ v ločenem postopku, ampak za vsebinske pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za izdajo sklepa o zavarovanju. Davčni organ mora izpolnjevanje teh pogojev tudi ustrezno obrazložiti. V primeru iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 (obvezno zavarovanje) mora v sklepu navesti in obrazložiti dejstva in okoliščine, na podlagi katerih sklepa na verjetni obstoj davčne obveznosti in njeno višino, medtem ko je dokončno ugotavljanje obveznosti tako z vidika temelja kot tudi po višini predmet nadaljnjega odmernega postopka. Ugotovitev obstoja pričakovane davčne obveznosti v ustrezni višini je torej vsebinski pogoj za izdajo sklepa o zavarovanju, njena obrazložitev pa je ključna za zavarovanje pravic in pravnih koristi davčnega zavezanca. Enako stališče izhaja tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 18/2019 z dne 20. 5. 2020 (glede omenjene zadeve se tožeča stranka sklicuje na dopuščeno revizijo).

12. Sodišče se strinja z ugovorom tožeče stranke, da bi izračun višine davčne obveznosti moral biti del obrazložitve sklepa o zavarovanju. S tem je tudi po presoji sodišča davčnemu zavezancu v postopku zavarovanja omogočeno, da lahko ugovarja sami pričakovani davčni obveznosti, davčni organ pa se mora do teh ugovorov opredeliti. V obravnavani zadevi navedeno tožeči stranki ni bilo omogočeno. Utemeljeni so ugovori tožeče stranke, da ugotovljeno višino pričakovane davčne obveznosti ni mogoče preizkusiti niti iz dopolnjene obrazložitve drugostopenjskega organa. Iz navedb tožeče stranke izhaja, da se je že v postopku sklicevala, da je bilo napačno uporabljeno materialno pravo pri izračunu višine davčne obveznosti, davčna organa pa se do teh ugovorov nista opredelila. Iz odločbe drugostopenjskega organa izhaja, da je dokončno ugotavljanje obveznosti po temelju in višini predmet odmernega postopka. Utemeljeni so zato ugovori tožeče stranke, da izpodbijanega sklepa kljub dopolnjeni obrazložitvi drugostopenjskega organa ni mogoče preizkusiti, zaradi česar je podana absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP.

13. Ker relevantni razlogi, ki se preizkušajo v tem postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2, niso izkazani in materialno pravo, ki se nanj sklicujeta oba davčna organa, ni bilo pravilno uporabljeno, je sodišče izpodbijani sklep odpravilo na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Ker je sodišče tožbi ugodilo iz razlogov, ki so navedeni, ostalih tožbenih ugovorov niti ni presojalo.

14. Sodišče je odločilo na seji, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena tega zakona, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

15. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka po tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki ni odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena Pravilnika). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njegovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Plačana sodna taksa za postopek v višini 148,00 EUR bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1)

16. Glede na to, da je sodišče izpodbijani sklep odpravilo in vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek, bo tožeča stranka v slednjem lahko uveljavljala tudi stroške pritožbenega postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111, 111/1, 111/2, 114, 114/2, 119, 119/1, 119/1-1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 237, 237/2, 237/2-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.