UPRS Sodba I U 968/2018-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-04-16

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - samoprijava - naknadna vplačila - premoženje družbe

Naknadna vplačila so lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 24 07391 z dne 22. 2. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni organ, tudi prvostopenjski organ) tožniku na podlagi njegove napovedi (samoprijave) z dne 18. 1. 2017 odmerila in naložila v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2015 v znesku 95.860,93 EUR in 3% obresti od 29. 2. 2016 do 19. 1. 2017, v skupnem znesku 98.415,62 EUR, ki mora biti plačana v roku 30 dni od prejema odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 18. 1. 2017 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2015 od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov v višini 383.443,71 EUR na podlagi samoprijave (63. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik je za vrednostni papir z oznako DATR priložil pogodbo o konverziji terjatev v delnice z dne 16. 4. 2012, vpisno izjavo z dne 14. 5. 2012 in izpis transakcij z vrednostnimi papirji iz leta 2012 A. d.d., iz česar izhaja nabavna vrednost delnice ob pridobitvi 2,0389 EUR. V zvezi s poslovnim deležem v družbi B. d.o.o. je priložil posojilno pogodbo št. 1 z C.C. kot posojilodajalcem z dne 7. 11. 2005, poslovni načrt za gradnjo stanovanjskih dvojčkov ... z dne 10. 4. 2014, pogodbo o izročitvi in prevzemu nedenarnega vložka v obliki naknadnega vplačila kapitala v družbo B. d.o.o., sklenjeno med cit. družbo in tožnikom z dne 10. 6. 2014, sklep za knjigo sklepov z dne 1. 7. 2014, pogodbo o odstopu terjatev z dne 2. 7. 2015 med C.C. kot odstopnikom, D.D. kot prevzemnico in tožnikom kot dolžnikom glede prenosa terjatve v višini 85.679,34 EUR, pogodbo o pobotu z dne 2. 7. 2015 med D.D. in tožnikom, iz katere izhaja, da ima tožnik na dan sklenitve te pogodbe do D.D. terjatev v višini 130.328,22 EUR, D.D. pa ima do tožnika na dan sklenitve pogodbe terjatev v višini 85.679,34 EUR. Terjatvi se pobotata. Tožnik je predložil tudi pogodbo o prodaji poslovnega deleža v družbi B. d.o.o., sklenjeno med tožnikom kot odsvojiteljem in E.E. ter D.D. kot pridobiteljema z dne 2. 7. 2015, iz katere izhaja odsvojitev celotnega tožnikovega poslovnega deleža v družbi B. d.o.o. za znesek 394.934,00 EUR.

3. Tožnik je v svoji napovedi glede poslovnega deleža v družbi B. d.o.o. navedel datum pridobitve 17. 4. 2014 kot vložek kapitala, nabavna vrednost je bila navedena 7.500,00 EUR, nato datum pridobitve 10. 6. 2014 kot povečanje kapitala družbe z lastnimi sredstvi tožnika, nabavna vrednost ob pridobitvi 390.000,00 EUR in datum odsvojitve 2. 7. 2015, vrednost ob odsvojitvi 394.934,00 EUR. Davčni organ napovedani vrednosti tožnika ni sledil. Iz uradnih evidenc je namreč izhajalo, da so v bilanci stanja družbe B. d.o.o. na dan 31. 12. 2014 izkazane kapitalske rezerve v višini 390.000,00 EUR, kar je v bilanci izkazano pod opredmetenimi osnovnimi sredstvi - zemljišča v znesku 390.000,00 EUR.

4. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik 10. 6. 2014 na podlagi naknadnega vplačila v nedenarni obliki vplačal 390.000,00 EUR (davčni organ navaja 491. člen, 475. člen in 517. člen Zakona o gospodarskih družbah, v nadaljevanju ZGD-1). Ker se po določilih Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2 in sicer 98. člen ZDoh-2) in ZGD-1 naknadna vplačila ne morejo vštevati v nabavno vrednost lastniškega deleža družbenika, davčni organ ni sledil tožnikovi napovedani nabavni vrednosti. V skladu s prvim odstavkom 132. člena ZDoh-2 je tožniku odmeril dohodnino v višini 95.960,93 EUR od davčne osnove 383.443,71 EUR. Obračun je razviden na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe. Kot podlago za svojo odločitev davčni organ navaja 98. člen, 99. člen in 132. člen ZDoh-2 ter 471. člen, 475. člen, 491. člen, 495. člen in 517. člen ZGD-1.

5. Pritožbeni davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo in pritrdil razlogom izpodbijane odločbe. Tudi po stališču pritožbenega organa naknadnih vplačil družbenikov ni mogoče vključiti v vrednost kapitala ob pridobitvi, česar ne more spremeniti niti uporaba načela materialne resnice. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, kar pojasni na straneh 12 do14 obrazložive odločbe.Tudi dejstvo, da se premoženje zavezanca ne poveča za takšno razliko, kot je ugotovljena za odmero davka od dobička iz kapitala, ne pomeni napačne ugotovitve ekonomske vsebine posla in nezakonite obdavčitve. Ne gre za neustavno dvojno obdavčitev, kar pojasni na straneh 14 in 15 obrazložitve odločbe. Teoretično-pravne razprave z gospodarskopravnega področja (članek iz revije Podjetje in delo 2/2016/XLII Marjana Kocbeka in Saše Preliča Financiranje d.o.o. z lastnim kapitalom: razprava o naknadnih vplačilih kot viru financiranja) pa ne morejo nadomestiti zakonske podlage za obdavčitev, saj je v davčnem pravu merodajno načelo zakonitosti. O odlogu izvršbe odloča prvostopenjski organ.

6. Tožnik v tožbi ugovarja nepravilno uporabo materialnega prava in kršitve pravil postopka. Uvodoma povzema dejansko stanje v predmetni zadevi in potek davčnega postopka. V nadaljevanju navaja utemeljitev davčnega organa iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Ugovarja neupoštevanju naknadnih vplačil pri določanju nabavne vrednosti kapitala in predmetni odmeri davka ter vztraja, da je bila obravnavana davčna napoved tožnika pravilna. Sicer gre za obdavčitev že obdavčenega premoženja fizične osebe in obdavčitev dobička, ki ga tožnik dejansko ni realiziral. Teoretičnopravno in izhajajoč iz sodne prakse navaja razloge za vštevanje naknadnih vplačil v nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi. Sklicuje se na sodbo Ustavnega sodišča RS U-I-175/12 z dne 10. 4. 2014 in na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 287/2014, katerih vsebino povzema. Nasprotuje tudi stališčem pritožbenega organa, kar pojasni na straneh 7 in 8 tožbe. Ugovori glede napravilne uporabe materialnega prava v predmetni zadevi pa so razvidni na straneh 8 do 16 tožbe. Prvenstveno ugovarja nepravilni razlagi materialnega prava in sicer določbi 98. člena ZDoh-2. Sklepno navaja, da ZDoh-2 v določbah od 92. člena in dalje ureja obdavčitev dobička iz kapitala tako, da se davek od dobička iz kapitala odmeri od dejansko ustvarjenega dobička in ne gre za davek na premoženje, ki je bilo s strani fizične osebe vplačano za pridobitev in ohranitev kapitala. Davčni organ je nepravilno in nezakonito spregledal naknadna vplačila, kar je v nasprotju z ZDoh-2. Obdavčitev nerealiziranega dobička namreč nima podlage v veljavnem ZDoh-2. Sodišču tožnik predlaga ugoditev tožbi, razveljavitev izpodbijane odločbe v celoti (pravilno odpravo, opomba sodišča) in vrnitev zadeve prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Predlaga tudi, naj sodišče toženi stranki naloži povrnitev priglašenih stroškov tožniku.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da je v predmetni zadevi sporna materialnopravna razlaga določb davčne zakonodaje v zvezi z ugotovitvami nabavne vrednosti kapitala pri odmeri davka od dobička od kapitala. V celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

9. Dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov na podlagi 491. člena ZGD-1 ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožnikovo stališče, ki za razliko od toženke meni, da bi se naknadna vplačila morala upoštevati pri določanju nabavne vrednosti kapitala ob pridobitvi, je po presoji sodišča utemeljeno.

10. V vsebinsko primerljivi zadevi I U 1717/2016 je po zavrnitvi tožbe s strani tega sodišča v revizijskem postopku Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 reviziji ugodilo ter spremenilo sodbo naslovnega sodišča z dne 20. 2. 2018 tako, da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijano odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek. Navedeno narekuje spremembo dosedanje sodne prakse tega sodišča (vezano na zadevi I U 1248/2015 in I U 1717/2016).

11. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem sprejelo revizijsko sodišče, in razlogom, ki jo utemeljujejo (prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019). Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedenem vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh-2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

12. Ker po povedanem izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek, v katerem naj odloči v skladu s pravnim mnenjem iz te sodbe.

13. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni bilo sporno, sporna je uporaba materialnega prava (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

14. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo priglašene stroške v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal odvetnik. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba I U 104/2018-8, enako tudi , , , , , , , , , ,