UPRS Sodba I U 1918/2018-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-05-28

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Zdenka Štucin

dohodnina - plačilo prispevkov za zdravstveno zavarovanje - dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja - dohodek, dosežen pri specializirani agenciji Organizacije združenih narodov (OZN) - oprostitev plačila - pravna praznina - zakonska analogija - privilegij - zmotna uporaba materialnega prava - ugoditev tožbi

Davčni organ prve stopnj bi na podlagi Konvencije moral tožnico ne samo oprostiti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ampak tudi plačila prispevka iz naslova zdravstvenega zavarovanja po 55.a členu ZZVZZ, ravno iz razloga, ker gre v obravnavanem primeru za poseben prispevek, ki ni le v splošnih značilnostih primerljiv z davčno obremenitvijo, temveč gre za plačilo, ki se vsebinsko izenačuje s plačilom davčne obveznosti, saj ne gre za plačilo, ki bi bilo temelj zdravstvenega zavarovanja, temveč za plačilo, ki so ga dolžne plačati že zavarovane osebe in na njihov obseg pravic in status tudi sicer nima nobenega vpliva.

I. Tožbi se ugodi, odpravijo se drugi, tretji in četrti odstavek izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 42111-6/2015-1-08-EZ-2 z dne 28. 4. 2016.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 114,20 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) je z izpodbijano odločbo odločila, da se tožnico na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja oziroma druge mednarodne pogodbe oprosti plačila akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja (prvi odstavek izreka) ter obenem tožnici od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja odmerila prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% v znesku 499,45 EUR (drugi odstavek izreka), ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa se tožnici zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (tretji in četrti odstavek izreka). V izreku se ugotavlja še, da pritožba ne zadrži izvršitve (peti odstavek izreka) in da posebni stroški v postopku niso nastali (šesti odstavek izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnica v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 9. 3. 2015 vložila napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Na podlagi prve alineje 55.a člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ) je tožnica tudi zavezanka za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Izplačevalec dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja ni plačnik davka po ZDavP-2, zato skladno z 19. členom ZZVZZ-M prispevek za zdravstveno zavarovanje od navedenega dohodka ugotovi davčni organ z odmerno odločbo, s katero izračuna akontacijo dohodnine. Od napovedanega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki znaša 7.852,96 EUR, se odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % v višini 499,45 EUR. Po izteku roka za plačilo bodo tožnici zaračunane zamudne obresti v skladu s 96. členom ZDavP-2.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožničino pritožbo zoper navedeno odločitev, s katero se tožnica ne strinja v delu, ki se nanaša na odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje, zavrnilo. Pritožbeni organ sicer ugotavlja, da je obrazložitev izpodbijane odločitve pomanjkljiva, zaradi česar jo dopolnjuje z obrazložitvijo svoje odločbe. Dodatno citira in se sklicuje na 55.a člen ZZVZZ, konkretno na 1. alinejo tega člena, ki uvaja plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje ter na 19. člen istega zakona, ki ureja način odmere in plačila prispevka. Iz 55.a člena ZZVZZ je razvidno, da se prispevki za zdravstveno zavarovanje v višini 6,36% plačujejo v primeru, ko zavezanec pridobi dohodek iz drugega pravnega razmerja, za katerega ni zavarovan na podlagi prvega odstavka 15. člena ZZVZZ. V konkretnem primeru je bilo ugotovljeno, da gre za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, kar pomeni, da gre za dohodek iz drugega pravnega razmerja. Tožnica na podlagi tega pravnega razmerja ni zavarovana na podlagi prvega odstavka 15. člena ZZVZZ. Hkrati pa je bilo tudi ugotovljeno, da gre za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ki ni oproščen plačila dohodnine po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ampak je izvzet iz obdavčitve v Sloveniji na podlagi mednarodne pogodbe. V konkretnem primeru gre zato za dohodek, od katerega se plačujejo prispevki za zdravstveno zavarovanje v višini 6,36%. Pritožbeni organ zavrača tudi tožničine ugovore glede uveljavljanja dejanskih in normiranih stroškov pri ugotavljanju osnove za odmero navedenih prispevkov.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper navedeno odločitev v delu, ki se nanaša na odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje (drugi, tretji in četrti odstavek izreka). Uveljavlja tožbene razloge zmotne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. V tožbi navaja, da je od mednarodne organizacije (FAO) prejela plačila v skupni višini 7.852,96 EUR, pri čemer gre za storitve, ki jih je opravila kot uslužbenka mednarodne organizacije. Opredelitev tožnice za uslužbenko mednarodne organizacije ima za posledico, da se za obdavčitev prihodkov tožnice uporabljajo pravila Konvencije o privilegijih in imunitetah Združenih narodov (v nadaljevanju Konvencija). Skladno z določbami Konvencije so plače in honorarji, izplačani uslužbencem s strani specializiranih agencij, v celoti oproščeni plačila davka. Davčni organ je tožnico oprostil plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja za dohodke, izplačane 11. 2. 2015, v skupni višini 7.852,96 EUR, s čimer je bila tožnica oproščena tudi plačila dohodnine na letni ravni. Davčni organ pa je od vseh dohodkov tožnice v višini 7.852,96 EUR tožnici odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 %, kar znaša 499,45 EUR. Prispevki so bili odmerjeni od celotnega prejetega plačila, ki je vključevalo tudi plačilo dejanskih stroškov (prevozi, nočitve itd.), ki sicer znižujejo osnovo. Tožnica se sklicuje na ZDoh-2 in ZDavP-2, ki določata pravila, ki jih je treba upoštevati v primerih dohodkov, ki so na podlagi mednarodnih pogodb oproščeni plačila dohodnine. Sklicuje se na 110. člen ZDoh-2 in 274. člen ZDavP-2 ter na določbe Konvencije in meni, da v konkretnem primeru ni izpolnjen pogoj za obdavčitev dohodka po 110. členu ZDoh-2.

5. Tožnica očita davčnemu organu, da je napačno uporabil določbe ZZVZZ. Sklicuje se na 55.a člen ZZVZZ, glede katerega meni, da morata biti pri odmeri spornega prispevka, na podlagi navedenega člena kumulativno izpolnjena dva pogoja in sicer: plačilo se mora na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteti za dohodek in dohodek ni oproščen plačila dohodnine. Če je dohodek oproščen plačila dohodnine, je torej oproščen tudi plačila prispevka za zdravstveno zavarovanje. Dohodek, ki ga je prejela tožnica, je oproščen plačila dohodnine. Zato meni, bi jo moral davčni organ oprostiti tudi plačila prispevka za zdravstveno zavarovanje. Meni, da pri tem ni pomembno ali gre za oprostitev plačila dohodnine neposredno po ZDoh-2 ali pa po Konvenciji.

6. Iz izpodbijane odločitve izhaja, da je davčni organ odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% od vseh prejetih dohodkov, ne glede na to, da se del teh nanaša na povračilo materialnih stroškov, ki znižujejo osnovo za odmero dohodnine. Tožnica navaja, da gre pri dohodku iz zaposlitve za dve podvrsti dohodka in sicer dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Pri tem izpostavlja, da je zakonska ureditev, ki se nanaša na dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, pomanjkljiva ter, da zavezance, ki dosegajo tak dohodek, postavlja v slabši položaj.

7. Poleg nezakonite in nepravilne odločitve pa tožnica davčnemu organu očita, da je storil tudi številne procesne kršitve. Za osnovno kršitev šteje pomanjkljivo obrazložitev, zaradi katere izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Odločbi prve in druge stopnje sta pomanjkljivi v delu, ki se nanaša na plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje, saj iz obrazložitve ne izhaja, zakaj je isti dohodek različno obravnavan za namene dohodnine in za namene prispevka za zdravstveno zavarovanje. Ni pojasnjeno, kaj oprostitev plačila davka za dohodke uslužbencev po Konvenciji pomeni za oprostitev plačila prispevka za zdravstveno zavarovanje. Pojasnjeno ni, kaj je osnova za odmero prispevka in kateri prejemek se šteje za dohodek, od katerega se odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje. Prav tako ni pojasnjeno, kaj je osnova za odmero prispevka in kateri prejemek se šteje za dohodek, od katerega se odmeri prispevek v primerih, ko je dohodek sicer oproščen plačila dohodnine ter razlogi in pravna podlaga za to.

8. Tožnica meni, da pomanjkljivosti izpodbijane odločbe ni mogoče popraviti z obrazložitvijo odločbe pritožbenega organa. Tožnici je bila namreč kršitev že storjena. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pa omogoča dopolnitev postopka in ne dopolnitev pomanjkljive obrazložitve. Zato je dopolnjevanje obrazložitve organa prve stopnje nedopustno in predstavlja kršitev številnih človekovih pravic iz Ustave RS in EKČP. Poleg tega po mnenju tožnice tudi odločba organa druge stopnje ne vsebuje obrazložitve glede odločilnih dejstev oziroma ne obrazloži pravne podlage za odločitev.

9. Tožnica se nadalje sklicuje na postopkovne kršitve in sicer kršitev načela zakonitosti in nepristranskega obravnavanja v zvezi z načelom sorazmernosti in gotovosti iz 4. in 7. člena ZDavP-2 ter kršitev načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Meni, da je izpodbijana odločba arbitrarna ter se sklicuje na kršitev (ustavne) pravice do učinkovitega pravnega sredstva in na kršitev ZUP (načela zakonitosti in načela materialne resnice). Predlaga, da sodišče odločbo organa prve stopnje v izpodbijanem delu (drugi, tretji in četrti odstavek izreka) odpravi ter odloči tako, da se tožnici ne odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje od dohodka, ki je oproščen plačila dohodnine. Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločitev odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. V obeh primerih pa predlaga, da sodišče toženi stranki naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške tega postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

12. V obravnavni zadevi je sporna odmera prispevka za zdravstveno zavarovanje tožnici, ki je kot uslužbenka mednarodne organizacije po določbah Konvencije oproščena plačila davkov na plače in prejemke, ki ji jih nakaže Organizacija združenih narodov. Tožnica je od dohodka, ki znaša 17.852,96 EUR in ki ga je prejela 11. 2. 2015 kot uslužbenka mednarodne organizacije, oproščena plačila akontacije dohodnine, z izpodbijano odločbo pa ji je od navedenega zneska odmerjen prispevek za zdravstveno zavarovanje. Tožnica temu ugovarja, pri čemer ugovarja višini odmerjenega prispevka za zdravstveno zavarovanje (osnovi, od katere je odmerjen prispevek). Meni tudi, da za odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje od navedenega dohodka, ki je oproščen plačila dohodnine, sploh ni podane pravne podlage in torej sploh ne bi smel biti odmerjen.

13. Po presoji sodišča tožnica utemeljeno ugovarja stališču davčnega organa, po katerem spadajo (tudi) stroški v osnovo za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja. Glede vprašanja ali spadajo stroški v osnovo za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je odgovorilo že Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

14. V 55.a členu ZZVZZ je nastopila pravna praznina, ker je določena le izhodiščna osnova za odmero prispevka (drugi odstavek 55a. člena ZZVZZ), zmanjšanje te osnove z upoštevanjem stroškov, ki so bili potrebni za ustvarjanje tega dohodka, pa ni urejeno. Po presoji sodišča se nastala pravna praznina lahko zapolni z uporabo ustrezne zakonske analogije. Zato se po presoji sodišča pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55a. členu ZZVZZ analogno uporabi četrti odstavek 41. člena ZDoh-2, v delu, ki določa, da se pri tem upoštevajo tudi normirani stroški v višini 10% oziroma, da je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo ob upoštevanju 44. člena ZDoh-2. Ugotoviti je namreč treba, da se ta prispevek po svojih značilnostih bistveno ne razlikuje od davčne obremenitve z dohodnino. Skladno z navedenim torej ni razlogov, da bi bila osnova za plačilo prispevka na podlagi 55a. člena ZZVZZ določena brez upoštevanja načela (davčne) pravičnosti (slednja terja, da se od dohodka odštejejo za njegovo pridobitev potrebni stroški), ki velja za določitev davčne osnove za plačilo dohodnine iz dohodka iz drugega pogodbenega razmerja.

15. Prav tako tožnica utemeljeno ugovarja stališču in odločitvi davčnega organa, da je tožnica v obravnavani zadevi (sploh) zavezanka za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje.

16. Po določbah prvega odstavka 55a. člena ZZVZZ zavarovanci iz 15. člena plačujejo prispevek po stopnji 6,36 odstotka tudi: - od dohodkov iz drugega pravnega razmerja, na podlagi katerega niso zavarovani na podlagi prvega odstavka 15. člena tega zakona, prejetih na podlagi opravljenega dela oziroma storitev, kadar se plačilo, prejeto na podlagi tega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in ni oproščen plačila dohodnine ali ni drug dohodek na podlagi zakona, ki ureja dohodnino. Osnova za plačevanje prispevkov od dohodkov iz 1. alineje prejšnjega odstavka je vsak posamezen prejet dohodek (drugi odstavek istega člena). Glede na citirano zakonsko besedilo je davčni organ zaključil, da sta v predmetni zadevi za odmero navedenega prispevka kumulativno izpolnjena oba pogoja, to je, 1. da se plačilo, prejeto iz zadevnega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in 2. da zadevni dohodek ni oproščen plačila dohodnine na podlagi zakona, ki ureja dohodnino. V obravnavani zadevi ne gre namreč za dohodek, ki bi bil oproščen plačila dohodnine na podlagi določb ZDoh-2, pač pa za oprostitev, ki temelji na drugi pravni podlagi (dohodki na podlagi Konvencije). Zato je davčni organ zaključil, da se od tožničinega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje.

17. Po presoji sodišča navedeno stališče davčnega organa v obravnavani zadevi ni pravilno.

18. Konvencija o privilegijih in imunitetah specializiranih agencij določa, da so uradniki specializiranih agencij enako kot uradniki Organizacije Združenih narodov oproščeni plačila davkov na plače in prejemke, ki jim jih nakažejo specializirane agencije. Na tej podlagi je bila tožnica oproščena plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Tožnica nasprotuje stališču davčnega organa, da se ji od navedenega dohodka nalaga plačilo prispevka za socialno varnost. Po presoji sodišča so navedeni tožničini ugovori utemeljeni, pri čemer sodišče sledi tudi stališču Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 165/2016 z dne 13. 12. 2018. Iz slednje izhaja, da OZN obvezne prispevke za zdravstveno zavarovanje obravnava kot neposredno obdavčitev (direct taxation), od katere so zaposleni na podlagi Konvencije izvzeti. Tej razlagi vsebine Konvencije se pridružuje tudi sodišče.

19. Davčni organ prve stopnje bi po presoji sodišča na podlagi Konvencije moral tožnico ne samo oprostiti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ampak tudi plačila prispevka iz naslova zdravstvenega zavarovanja po 55.a členu ZZVZZ, ravno iz razloga, ker gre v obravnavanem primeru za poseben prispevek, ki ni le v splošnih značilnostih primerljiv z davčno obremenitvijo, temveč gre za plačilo, ki se vsebinsko izenačuje s plačilom davčne obveznosti, saj ne gre za plačilo, ki bi bilo temelj zdravstvenega zavarovanja, temveč za plačilo, ki so ga dolžne plačati že zavarovane osebe in na njihov obseg pravic in status tudi sicer nima nobenega vpliva.

20. Ker je bilo že iz pojasnjenih razlogov treba tožbi ugoditi, sodišče vseh ostalih tožničinih ugovorov ni presojalo.

21. Iz navedenih razlogov je sodišče, zaradi zmotne uporabe materialnega prava, tožbi ugodilo in izpodbijani del odločitve (drugi, tretji in četrti odstavek izreka izpodbijane odločbe) odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1. Zadeve, glede na sprejeto odločitev, ob (pojasnjenem) pravilnem materialno pravnem stališču sodišče ne vrača v nov postopek.

22. Odločitev o stroških tega upravnega spora temelji na prvem odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 154. člena Zakon o pravdnem postopku (ZPP). Sodišče je tožnici priznalo stroške v skladu z OT. Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 499,45 EUR. Na podlagi tarifne številke 30/1 (XIII. Upravni spori) se tožeči stranki prizna 200 točk, kar znaša 91,80 EUR in 1,80 EUR za materialne stroške (11. člen OT), kar skupaj znaša 93,60 EUR. Znesek 93,60 EUR se poviša za 22 % DDV, torej za 20,60 EUR, kar skupaj znaša 114,20 EUR. Tožena stranka mora tožnici priznane stroške postopka povrniti v roku 15 dni od dneva vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

23. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

24. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), saj je ugotovilo, da je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 41, 44

Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (1992) - ZZVZZ  - člen 55a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba I U 1920/2018-14, enako tudi ,