UPRS Sodba I U 2268/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-05-29

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

dohodnina - odmera akontacije dohodnine - napoved dohodka - dohodek iz zaposlitve - pokojnina

V obravnavani zadevi med strankama ni sporno, da je tožnica v letu 2016 prejemala iz Nemčije dohodke od dveh izplačevalcev. Sporna pa je pravna narava teh dohodkov. Tožnica meni, da gre za odškodnino, ki ne zapade obdavčitvi z dohodnino (5. točka 27. člena ZDoh-2), toženka pa meni, da gre za pokojnino, ki jo je potrebno obdavčiti z dohodnino. Po mnenju sodišča je v obravnavanem primeru davčni organ ugotovil pravilno pravno naravo obravnavanih prejemkov tožnice in pravilno pravno podlago za obračun akontacije dohodnine, ko je presodil, da imajo obravnavani prejemki pravno naravo pokojnine in ne odškodnine, kot to trdi tožnica.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) tožnici na podlagi podatka o višini mesečnega dohodka iz delovnega razmerja oz. pokojnine za davčno leto 2016 odmerila akontacijo dohodnine v 12 enakih mesečnih obrokih, pri čemer posamezen obrok znaša 117,22 EUR. Obrok akontacije dohodnine mora biti plačan v 30 dneh od prejema dohodka iz delovnega razmerja oz. pokojnine na prehodni račun, ki ga navaja. Akontacije dohodnine za prejete dohodke do meseca marca za leto 2016 v skupnem znesku 351,66 EUR morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po poteku 30 dnevnega roka bodo od neplačanih obveznosti zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja oz. pokojnine se všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine. Iz obrazložitve izhaja, da je bila tožnici za davčno leto 2016 odmerjena akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja oz. pokojnine, doseženega pri osebi, ki ni plačnik davka po Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po podatkih iz napovedi, ki jo je v skladu z določbo 288. člena ZDavP-2 tožnica vložila 15. 2. 2016 in napovedala prejemek v višini 261,71 EUR od izplačevalca A. in prejemek v višini 1.308,59 EUR izplačevalca B.

2. Po podatkih, s katerimi razpolaga davčni organ oz. po podatkih iz davčne napovedi tožnice izhaja, da tožnica prejema iz tujine pokojnino v 12 mesečnih zneskih. Pri predmetni odmeri akontacije dohodnine je davčni organ upošteval splošno olajšavo po 111. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v višini 275,22 EUR. Na podlagi četrtega odstavka 127. člena ZDoh-2 se v primeru, če se dohodek iz zaposlitve, ki se všteva v davčno osnovo, izplača za več mesecev skupaj, se akontacija dohodnine izračuna od celotnega izplačila navedenega dohodka, po povprečni stopnji dohodnine od enomesečnega dohodka. Za ugotovitev povprečne stopnje dohodnine od enomesečnega dohodka, se prejeti dohodek, ki se nanaša na več mesecev, razdeli na toliko enakih delov, na kolikor mesecev se nanaša, vendar ne več kot na 12 mesecev. Ker tožnica mesečno prejema tudi pokojnino, izplačano s strani Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZPIZ), je davčni organ pri odmeri akontacije dohodnine upošteval znesek mesečne pokojnine iz tega naslova, in sicer v višini 393,07 EUR. Tožničina pokojnina znaša 1.963,37 EUR, priznane olajšave znašajo 275,22 EUR in tako davčna osnova znaša 1.688,15 EUR. Od ugotovljene davčne osnove je bila tožnici določena akontacija dohodnine od pokojnine po stopnjah dohodnine in lestvici iz 122. člena ZDoh-2, preračunanih na 1/12 leta, po stopnji 22,64431 % in znaša 382,72 EUR. Tožnici se od napovedane pokojnine v skladu s tretjim odstavkom 112. člena ZDoh-1 prizna zmanjšanje dohodnine v višini 13,5% odmerjene pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, kar znaša 265,05 EUR. Odmerjena akontacija dohodnine za leto 2016 se plača v 12 enakih mesečnih obrokih, pri čemer posamezni obrok akontacije dohodnine znaša 117,22 EUR. Akontacije dohodnine za prejete dohodke do meseca marca v skupnem znesku 351,66 EUR morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve odločbe. V nadaljevanju davčni organ navaja prvi odstavek 109. člena in 292. člen ZDoh-2 ter 96. člen, 143. člen in četrti odstavek 288. člena Zakona o davčnem postopku ( v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil in v obrazložitvi navedel, da tožnica prejema dohodek iz Nemčije od dveh izplačevalcev: A. in B. Iz dokumentacije razvidno, da oba dohodka prejema po pokojnem možu. Iz prevodov, ki jih je priložila tožnica, je razvidno, da dohodek od izplačevalca B. predstavlja pokojnino, ki jo tožnica prejema kot vdova po pokojnem možu, ki je imel delovno nesrečo. Osnova za izračun dohodka je bila najprej 3/10 zadnje osnove letnega delovnega zaslužka moža, po dopolnjenem 45 letu starosti tožnice, pa znaša 2/5 zadnje osnove letnega delovnega zaslužka moža. Od izplačevalca A. pa tožnica prejema veliko družinsko pokojnino (Grosse Witwenrente). Tožnica ni predložila dokumentov, ki bi vsebovali opredelitev pojma „Große Witwenrente“.

4. Na podlagi 5. člena ZDoh-2 je rezident Republike Slovenije zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Republike Slovenije. Tožnica meni, da gre v danem primeru za dohodek iz 5. točke 27. člena ZDoh-2, od katerega se dohodnine ne plačuje, kot je to v primeru odškodnine, prejete na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi, razen za odškodnine, ki predstavljajo nadomestilo za izgubljen dohodek. Med navedene odškodnine je mogoče šteti tudi odškodnine zaradi osebnih poškodb ali poškodovanja osebnega premoženja, izplačane na podlagi sodne ali izvensodne poravnave, ki ni sklenjena zaradi pokritja pravega namena strank, in če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih.

5. Davčni organ pa je predmetni dohodek tožnice štel kot pokojnino. Na podlagi 35. člena ZDoh-2 se za dohodek iz zaposlitve šteje tudi dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. V skladu z drugim odstavkom 36. člena ZDoh-2 se za dohodkek iz zaposlitve šteje dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi. Skladno s sedmo alinejo drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 pokojnina spada med dohodke iz delovnega razmerja.

6. Na podlagi 5. točke 27. člena ZDoh-2 velja oprostitev plačila dohodnine le za dohodke, ki so izplačani na podlagi ugotovljene odškodninske odgovornosti. To je vrsta obligacijskega razmerja, v katerem je oseba, ki povzroči škodo drugemu, dolžna povrniti povzročeno škodo, razen če dokaže, da je škoda nastala brez njene krivde. Za obstoj odškodninske odgovornosti morajo biti kumulativno izpolnjene predpostavke: protipravnost, vzročna zveza in nastanek škode, ki jo povzroči protipravno ravnanje oz. protipravna posledica. Predpostavka odškodninske odgovornosti je pravno priznana škoda, ki je samo tista škoda, za katero pravo določa odškodninsko odgovornosti. Vrste pravno priznanih škod so opredeljene v 132. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) in sicer: zmanjšanje premoženja, preprečitev povečanja premoženja, povzročitev telesnih ali duševnih bolečin ali strahu drugemu ter okrnitev ugleda pravne osebe.

7. Glede na to, da gre za dohodek iz naslova pokojnine iz Nemčije, je potrebno uporabiti Sporazum med Republiko Slovenijo in Zvezno republiko Nemčijo o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja pojasniti (v nadaljevanju KIDO). Ta v 18. členu določa, da se ob upoštevanju določb drugega odstavka 19. člena KIDO pokojnine in podobna plačila ali rente, ki se plačujejo rezidentu Slovenije iz Nemčije, obdavčijo samo v Sloveniji. V nadaljevanju navaja besedilo drugega odstavka 19. člena KIDO. Na podlagi točke b) drugega odstavka 19. člena KIDO se pokojnina, ki jo plača Nemčija, obdavči samo v Sloveniji, če je posameznik rezident in državljan Slovenije. Ob upoštevanju citiranih določb KIDO, je pritožbeni organ ugotovil, da se pokojnine, ki jih iz Nemčije prejme državljan in rezident Slovenije, obdavčijo v Sloveniji. To pa v danem primeru pomeni, da gre za dohodek, od katerega tožnica ne more uveljavljati v tujini plačanega davka, saj se tak dohodek obdavči le v Sloveniji. Ni mogoče uporabiti sodbe SEU v zadevi C-279/93 Schumacher, na katero se sklicuje tožnica, iz katere izhaja, da država ne sme različno obravnavati rezidentov in nerezidentov. V konkretnem primeru ne gre za tak primer.

8. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da so bila kršena pravila postopka, napačno uporabljeno materialno pravo ter nepopolno in nepravilno ugotovljeno dejansko stanje. Z izpodbijano odločbo je toženka tožnici naložila plačilo akontacije dohodnine od pokojnine, ki jo prejema iz tujine v Sloveniji. Prejemki, ki jih tožnica prejema iz Nemčije po pokojnem možu, ki se je poškodoval v prometni (delovni) nesreči, pa po mnenju tožnice ne predstavljajo dohodka iz delovnega razmerja oz. pokojnine, katerih namen naj bi bil zagotoviti prejemnikovo preživljanje, ampak predstavljajo neobdavčeno odškodnino, kar izhaja tudi iz prilog upravnega spisa. Slovenski prevod besede „renten“ z besedo „pokojnina“, ni ustrezen. Navedeno izhaja tudi iz nazivov skladov, ki izplačujejo odškodnino in sicer: A. in B. Gre za prejemke iz naslova smrti bližnjega kot odškodnina za nepremoženjsko škodo, zato se na podlagi 5. točke 27. člena ZDoh-2 ta dohodek ne všteva v osnovno za odmero od dohodnine od prejemkov, od katerih se plačuje dohodnina. Nepravilno je tudi določena davčna osnova in odmerjena akontacija dohodnine, saj gre za enostaven seštevek obeh prejemkov, z upoštevanjem splošne olajšave iz tretjega odstavka 112. člena ZDoh-2, kot je to upošteval davčni organ. Izračuna davčne osnove in izpodbijane odločbe tudi ni mogoče preizkusiti, kar je v nasprotju z ustavno pravico iz 14. člena in 22. člena Ustave RS v zvezi s 24. členom KIDO ter 1. členom Dodatnega protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, ki varuje pravico do mirnega uživanja svojega premoženja in do učinkovitega pravnega sredstva iz 13. člena Konvencije o varstvu pravic in temeljnih svoboščin. Odločitev posega v že pridobljene pravice tožnice kot davčne zavezanke glede njenih osebnih in družinskih okoliščin.

9. Za pravilno ugotovitev davčne osnove in pravilno odmero akontacije dohodnine bi davčni organ moral po uradni dolžnosti preveriti z izmenjavo informacij med Nemčijo in Slovenijo v letu 2015, kakšni so podatki o konkretni obdavčitvi prejemkov iz Nemčije v Sloveniji oziroma po uradni dolžnosti opraviti ustrezne poizvedbe pri davčnih organih v Nemčiji. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ v osnovo za odmero akontacije dohodnino enostavno prištel tudi pokojnino, ki jo pritožnica prejema v Sloveniji od ZPIZ. Pri odmeri akontacije dohodnine je bilo potrebno glede na določbe Pogodbe o delovanju EU (v nadaljevanju PDEU) v skladu z načelom sorazmernosti in preprečevanju diskriminacije upoštevati, v kakšnem razmerju so dohodki iz posamezne države članice, ob upoštevanju ustreznih davčnih olajšav (po razpoložljivih informacijah v Nemčiji, od kjer prejema tožnica bistveno višje dohodke, davčne stopnje nižje).

10. Pritožbeni organ zgolj je preizkusil in dodatno utemeljil odločbo organa prve stopnje in potrdil napačno odločitev, ki je tudi v nasprotju z nacionalno zakonodajo Slovenije, Nemčije in pravom EU ter zmotno ugotovil tožničino davčno osnovo za odmero dohodnine. Pritožbeni organ je prezrl nekatere bistvene kršitve določb postopka in materialnega prava. Večino pritožbenih ugovorov je neustrezno in nepopolno povzel in se do njih ni ustrezno opredelil. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja, da naj bi se tožnica v pritožbi neutemeljeno sklicevala na določbe ZDoh-2, Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in PDEU ter navedla neustrezno sodno prakso domačih sodišč in SEU. Gre za posplošeno razlogovanje toženke, ki mu ni mogoče slediti, saj se je glede na tožničino slovensko rezidentstvo in dohodkov kot virov za plačilo dohodnine toženka sklicevala na 5. člen ZDoh-2. Nepravilno toženka zavrača tudi argumente, na katere se je sklicevala tožnica v pritožbi, glede različnega obravnavanja rezidentov in nerezidentov, saj ni upoštevala izjem. Tožnica se je v pritožbi sklicevala na sklepne predloge Generalnega pravobranilca Meelchiorja Watheleta na SEU v zadevi C-283/15 X proti Staatssecretaris van Financiën, čemur je kasneje v isti zadevi smiselno pritrdilo tudi SEU s sodbo z dne 9. 2. 2017. Gre za prizadevanje SEU proti prekomernem dvojnem davčnem obremenjevanju rezidentov in nerezidentov. Tožnica meni, da bi bilo v konkretni zadevi mogoče smiselno uporabiti pravila o navideznem davčnem nerezidentstvu, ki v skladu s Konvencijo nalaga državam, da davčne zavezance obravnavajo kot davčnega rezidenta tudi, če tam ne prebivajo. V nadaljevanju navaja besedilo iz sklepnih predlogov v že citirani zadevi.

11. Toženka zavrača sklicevanje tožnice na 5. točko 27. člena ZDoh-2, ker tožničin dohodek iz Nemčije šteje kot pokojnino na podlagi 35. člena, 36. člena, 37. člena in 40. člena ZDoh-2, saj se na podlagi tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2 za presojo ali dohodek iz prvega odstavka tega člena, ki je prejet iz tujine, pokojnina, smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v tujini. Toženka neustrezno in po nepotrebnem utemeljuje izpolnjevanje pogojev za vdovsko pokojnino po slovenskih predpisih, čeprav je tožnica odškodnino prejela po nemških predpisih in se brez dokazov enostavno opredeli, da izpolnjuje pogoje iz 58. člena ZPIZ-2. Takšni zaključki so v nasprotju s temeljnimi pravnimi načeli.

12. Prejemki, ki jih tožnica prejema iz Nemčije po pokojnem možu, ki se je poškodoval v delovni nesreči, ne morejo predstavljati dohodka iz delovnega razmerja oz. pokojnine, katerih namen naj bi bil zagotoviti prejemničino preživljanje. Renta je prihodek ali dohodek, ki ga nekdo dobi na podlagi prej izvršenega plačila, v vsakem primeru pa brez prispevka lastnega dela. Renta, ki jo prejema tožnica predstavlja obliko odškodnine, do katere je upravičena zaradi izgube, ki jo je utrpela po smrti moža, še posebej zaradi izgube preživljanja, pri čemer bi v primeru, če bi se mož redno upokojil, pokojnina bila ustrezno višja in bi s tem povezano upravičenje tožnice bilo povsem drugačno. Denarna renta se običajno izplačuje doživljensko in praviloma za en mesec vnaprej, tako kot v konkretnem primeru. Upniki imajo v primeru resnih razlogov pravico zahtevati, da se jim celotna renta izplača v enkratnem skupnem znesku, če tako razsodi sodišče. Toženka je presojala neizpolnjevanje pogojev za obstoj odškodninske odgovornosti glede izključitve od obdavčitve, kot so opredeljene v 132. členu OZ in pri tem prezrla določbe 167. člena do 176. člena OZ, ki določajo, da se denarna renta določi vnaprej, če sodišče ne določi kaj drugega, medtem ko se pokojnina v skladu s četrtim odstavkom 111. člena ZPIZ-2 izplačuje do zadnjega dneva v mesecu. Davčni organ bi moral v evidenci o avtomatični izmenjavi podatkov preveriti, ali in koliko so bili ti prejemki tožnice že obdavčeni v Nemčiji oz. pri nemški davčni službi opraviti poizvedbe ali je od spornih prejemkov že bila odmerjena kakšna davščina in to ustrezno upoštevati v svoji odločbi ter svojo odločitev ustrezno obrazložiti. Slovenski davčni organ mora sam razpolagati s potrebnimi informacijami za konkretno zadevo glede na spremembo Direktive 2011/16/EU o upravnem sodelovanju na področju obdavčenja z dne 15. 2. 2011. Avtomatična izmenjava informacije je bila uvedena zaradi učinkovitejšega izvajanja nacionalnih zakonodaj in v izogib dvojnega plačevanja davkov.

13. Zmotno in v nasprotju z domačimi in tujimi predpisi, kakor tudi z obrazložitvijo izpodbijane odločbe je tudi razpravljanje, da mora zavezanec sam uveljavljati v tujini plačan davek. Tožničini prejemki so tako nizki, da akontacije dohodnine ne bi smelo biti. Tožena stranka je tožnici nepravilno naložila plačevanje akontacij dohodnine, saj se te praviloma ne odmerijo, če je pokojnina nizka. Zaradi zdravstvenih težav tožnica predlaga prednostno obravnavo, saj se že vrsto let zdravi zaradi kroničnih bolezni. Poudarja, da je ob nastanku škodnega primera imela na razpolago odločitev, da bi odškodnino prejemala v Nemčiji, vendar tedaj še ni bilo razlike, zato se je odločila za Slovenijo. Sedaj pa je v bistveno slabšem položaju. S tem v zvezi pa se toženka le posplošeno sklicuje na načelo svetovnega dohodka.

14. Glede na to, da je toženka na podlagi tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2 pri presoji ali je dohodek iz prvega odstavka tega člena, ki je prejet iz tujine, pokojnina smiselno uporabila predpise, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v tujini, je bistveno kršila pravila upravnega postopka in napačno uporabila materialno pravo. ZPIZ predmetne določbe uporablja drugače, saj je večini uživalcev pokojnin izplačal letni dodatek skupaj z julijskimi pokojninami v ponedeljek, 31. 6. 2017, na podlagi 6. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o izvrševanju proračuna Republike Slovenije za leti 2017 in 2018. Letni dodatek za leto 2017 je izračunal na podlagi zbranih podatkov o pokojninah, ki jih upravičenci prejemajo iz tujine in jih je s posebnim pozivom zaprosil za predložitev teh podatkov. Iz priloženega obvestila ZPIZ z dne 31. 7. 2017 izhaja, da je letni dodatek prejela tudi tožnica, kar kaže na to, da je tožena stranka smiselno nepravilno uporabila predpise, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v tujini, ali je dohodek iz prvega odstavka tega člena, ki je prejet iz tujine, pokojnina, tako, da je tudi s tem presegla svoje pristojnosti. Poleg navedenega je predmetna ugotovitev davčne osnove in odmerjena akontacija dohodnine nepravilna (enostaven seštevek obeh prejemkov z upoštevanjem splošne davčne olajšave) in je ni mogoče preveriti.

15. Pritožbeni organ je bistveno kršil pravila postopka, napačno uporabil materialno pravo ter zmotno in nepopolno ugotovil dejansko stanje. Izrek in obrazložitev sta si v nasprotju tako, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. V izreku odločbe ni podatka o višini ugotovljene davčne osnove, ne o prihodkih iz tujine, niti iz Slovenije. Po drugi strani pa je v obrazložitvi navedeno, da po podatkih, s katerimi razpolaga davčni organ oz. iz podatkov iz napovedi izhaja, da zavezanka prejema iz tujine pokojnino, ki jo prejme v 12 mesečnih zneskih, kar na letnem nivoju znaša 0,00, za izračun mesečne akontacije dohodnine se upošteva znesek povprečne mesečne pokojnine, ki znaša 0,00 EUR. Podana je absolutna bistvena kršitev postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS II U 226/2011 z dne 20. 6. 2012. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v zvezi z odločbo pritožbenega organa odpravi ter odločitev spremeni tako, da se tožnici akontacija dohodnine ne odmeri. Tožnici se tudi prisodi vračilo preveč plačanih akontacij dohodnine s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v roku 15 dni, da ne bo izvršbe. Odločitev pritožbenega organa se v točki 2 spremeni tako, da se tožnici povrnejo vsi stroški postopka oz. se obe odločbi odpravita in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek in odločanje. Tožena stranka pa je dolžna tožnici povrniti stroške postopka po stroškovniku v roku 15 dni po izdaji sodbe.

16. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in razlogih zanjo in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

18. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa in toženke (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

19. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je bila z izpodbijano odločbo tožnici pravilno in zakonito odmerjena in naložena v plačilo akontacija dohodnine za leto 2016. Med strankama ni sporno, da je tožnica v letu 2016 prejemala iz Nemčije dohodke od dveh izplačevalcev: A. in B. Sporna pa je pravna narava teh dohodkov. Tožnica meni, da gre za odškodnino, ki ne zapade obdavčitvi z dohodnino (5. točka 27. člena ZDoh-2), toženka pa meni, da gre za pokojnino, ki jo je potrebno obdavčiti z dohodnino.

20. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je tožnica 15. 2. 2016 vložila napoved za odmero akontacije dohodnine. Iz listin v nemškem jeziku in iz prevoda v slovenščino, ki ga je priložila tožnica, je razvidno, da dohodek od izplačevalca B. predstavlja pokojnino, ki jo tožnica prejema kot vdova po pokojnem možu, ki je imel delovno nesrečo. Od izplačevalca A. pa prejema tožnica veliko družinsko pokojnino (Große Witwenrente). Tožnica ni predložila dokumentov, ki bi vsebovali opredelitve pojma „Große Witwenrente“ - velike družinske pokojnine. Tožnica prejema veliko družinsko pokojnino iz zavarovanja pokojnega moža C.C. Gre za prejemke, ki jih tožnica prejema kot vdova po pokojnem možu, kar med strankama ni sporno. Tožnica je 15. 2. 2016 vložila davčno napoved na obrazcu: „Napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve (dohodki iz delovnega razmerja, pokojnine)“ in sama napovedala prejemke v višini 261,71 EUR od izplačevalca A. in v višini 1.308,59 EUR od izplačevalca B. Davčni organ je tožničini napovedi sledil in ji v skladu z napovedjo odmeril akontacijo dohodnine za leto 2016.

21. Opredelitev pojma pokojnine vsebuje prvi odstavek 40. člena ZDoh-2. V skladu s prvim odstavkom 40. člena ZDoh-2 je pokojnina dohodek, prejet na podlagi obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, obveznega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja in prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2) in Zakonu o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb in vključuje tudi državno pokojnino, odpravnino in oskrbnino vdovi ali vdovcu, letni dodatek in pokojnino v obliki mesečne pokojninske rente. Na podlagi tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2 se pri presoji, ali je dohodek, ki je prejet iz tujine, pokojnina, se za namene tega zakona smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji. Na podlagi točke 40 prvega odstavka 7. člena ZPIZ-2 pa je vdovska pokojnina (v predmetni zadevi: „Große Witwenrente“ - velika družinska pokojnina) pokojninski prejemek, ki pripada preživeli zakonski partnerici ali partnerju po umrlem zavarovancu ali uživalcu pokojnine, ob izpolnjevanju določenih pogojev pa tudi razvezanemu zakoncu, partnerju v zunajzakonski skupnosti ali partnerju v registrirani istospolni partnerski skupnosti, če izpolnjuje pogoje, ki jih določa ta zakon. Ob primerjavi določb ZDoh-2 in ZPIZ-2 ter dokumentov, ki jih je priložila tožnica, tudi po presoji sodišča izhaja, da predmetni tožničin dohodek ne predstavljal odškodnine, prejete na podlagi sodbe sodišča zaradi smrti moža v delovni nesreči, kot to navaja tožnica. Tožnica v predmetnem postopku ni predložila sodbe sodišča, iz katere bi izhajalo, da gre v predmetni zadevi za odškodnino, ki je na podlagi točke 5 prvega odstavka 27. člena ZDoh-2 oproščena plačila dohodnine. V davčnem postopku pa je na davčni zavezanki breme, da za svoje trditve tudi predloži dokaze (76. člen ZDavP-2). Iz dokumentacije, ki jo je predložila tožnica po presoji sodišča ni razvidno, da bi šlo za odškodnino, ampak gre za dohodek, do katerega je upravičen preživel zakonec (vdova) na podlagi določb ZPIZ-2, torej za dohodek, kot ga v Sloveniji predstavlja vdovska pokojnina, kot jo opredeljuje ZPIZ-2. V skladu s 40. členom ZDoh-2 se vdovska pokojnina šteje za pokojnino. Po povedanem je neutemeljen tožbeni ugovor, da toženka neustrezno in po nepotrebnem utemeljuje izpolnjevanje pogojev za vdovsko pokojnino po slovenskih predpisih, čeprav je tožnica odškodnino prejela po nemških predpisih. Po presoji sodišča je v danem primeru davčni organ pravilno uporabil določbo tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2, po kateri se pri presoji ali je dohodek, ki je prejet iz tujine pokojnina, za namene tega zakona smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji. Po mnenju sodišča je v obravnavanem primeru davčni organ ugotovil pravilno pravno naravo obravnavanih prejemkov tožnice in pravilno pravno podlago za obračun akontacije dohodnine, ko je presodil, da imajo obravnavani prejemki pravno naravo pokojnine in ne odškodnine, kot to trdi tožnica.

22. Neutemeljen je po presoji sodišča tožničin ugovor, da sta si izrek in obrazložitev izpodbijane odločbe v nasprotju tako, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Povsem utemeljen je sicer po mnenju sodišča tožničin očitek glede vsebine obrazložitve v delu, v katerem navaja, da zavezanka prejema iz tujine pokojnino, ki jo prejme v 12 mesečnih zneskih, kar na letnem nivoju znaša 0,00, za izračun mesečne akontacije dohodnine se upošteva znesek povprečne mesečne pokojnine, ki znaša 0,00 EUR. Citirana navedba je nesporno napačna, vendar pa ne vpliva na pravilnost odločitve ter na možnost preizkusa izračuna davčne osnove in konkretne odmere dohodnine, ki pa je po presoji sodišča pravilna. Na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe je iz tabele razvidna višina prejemkov tožnice, izračun davčne osnove in odmera akontacije dohodnine, kar vse je tudi možno preizkusiti. Davčni organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel tudi pravilno pravno podlago. Izrek in obrazložitev si nista v nasprotju, kot to ugovarja tožnica. Po presoji sodišča navedena napaka v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni bistveno vplivala na pravilnost predmetne odmere akontacije dohodnine in ne predstavlja absolutne bistvene kršitve določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, kot to napačno meni tožnica. Pavšalen je tožničin ugovor, da je nepravilno določena davčna osnova in odmerjena akontacije dohodnine, ker gre za seštevek obeh prejemkov iz Nemčije in pokojnine iz Slovenije, z upoštevanjem splošne olajšave iz tretjega odstavka 112. člena ZDoh-2, ki je ni mogoče preizkusiti.

23. Med strankama pa ni sporno, da je tožnica slovenska državljanka in tudi rezidentka Republike Slovenije. Na podlagi 5. člena ZDoh-2 je rezident Republike Slovenije zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Republike Slovenije (načelo svetovnega dohodka). V predmetni zadevi gre za izplačilo dohodkov tožnici, ki jih ureja KIDO. Na podlagi 18. člena KIDO ob upoštevanju drugega odstavka 19. člena KIDO se pokojnine in podobna izplačila ali rente, ki se plačujejo rezidentom Slovenije iz Nemčije obdavčijo samo v Sloveniji. Tudi po mnenju sodišča gre za dohodek, od katerega tožnica ne more uveljavljati v tujini plačanega davka, saj se obdavči le v Sloveniji in v skladu s slovenskimi predpisi. Tako je neutemeljen tožničin ugovor, da bi moral davčni organ po uradni dolžnosti preveriti ali so bili plačani davki v tujini. Po povedanem na pravilnost odločitve tudi ne vpliva tožničin ugovor, da je ob nastanku škodnega primera imela na razpolago odločitev, da bi odškodnino prejemala v Nemčiji, vendar tedaj še ni bilo razlike, zato se je odločila za Slovenijo, sedaj pa je v bistveno slabšem položaju. Tožnici je po presoji sodišča pravilno pojasnil že pritožbeni organ, da ni bila v ničemer diskriminirana. Pri odmeri dohodnine velja načelo svetovnega dohodka, po katerem so rezidenti Slovenije zavezani k plačilu dohodnine od vseh dohodkov, ki so jih prejeli v posameznem koledarskem letu, tako v Sloveniji, kot v tujini. Pri obdavčitvi tožničinih dohodkov ne more priti do razlike, ne glede na to ali so ji dohodki poslani v Slovenijo ali pa jih prejema v Nemčiji, saj so v skladu z 18. členom in drugim odstavkom 19. člena KIDO obdavčeni le v Sloveniji. Tožnica je državljanka in rezidentka Slovenije ter je obdavčena enako kot vsi ostali slovenski rezidenti. Tožnica ni bila v ničemer diskriminirana.

24. Neutemeljen je ugovor tožnice, da bi moral davčni organ pri odmeri akontacije dohodnine glede na določbe PDEU v skladu z načelom sorazmernosti in preprečevanju diskriminacije upoštevati, v kakšnem razmerju so dohodki iz posamezne države članice, ob upoštevanju ustreznih davčnih olajšav (po razpoložljivih informacijah v Nemčiji, od koder prejema tožnica bistveno višje dohodke, davčne stopnje nižje) ter od tega plačanih morebitnih davkov. Po načelu svetovnega dohodka se dohodnina slovenskim rezidentom odmerja v Sloveniji po slovenskih predpisih, kar pomeni z upoštevanjem olajšav, ki jih določa ZDoh-2. Pri odmeri dohodnine v Sloveniji je mogoče upoštevati le olajšave, ki veljajo v Sloveniji in jih določa slovenska zakonodaja. Le tako so lahko enako obravnavani vsi rezidenti v Sloveniji. Po povedanem pri odmeri dohodnine ni mogoče upoštevati olajšav, ki so določene v drugih državah, kot je tožnici pravilno pojasnil že pritožbeni organ.

25. Po presoji sodišča je davčni organ tudi pravilno upošteval določbo tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2 pri presoji vrste prejemka, ki ga je tožnica prejela iz Nemčije. Tožničin tožbeni ugovor, da je davčni organ pri presoji ali predmetni tožničin prejemek iz Nemčije predstavlja pokojnino smiselno uporabil predpise, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v tujini in s tem bistveno kršil pravila upravnega postopka in napačno uporabil materialno pravo, je neutemeljen. Tožnica v tožbi napačno ugovarja, da toženka zavrača sklicevanje tožnice na 5. točko 27. člena ZDoh-2, ker njen dohodek iz Nemčije šteje kot pokojnino na podlagi 35. člena, 36. člena, 37. člena in 40. člena ZDoh-2, saj se na podlagi tretjega odstavka 40. člena ZDoh-2 za presojo ali dohodek iz prvega odstavka tega člena, ki je prejet iz tujine, pokojnina, smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v tujini. V skladu s tretjim odstavkom 40. člena ZDoh-2 se pri presoji, ali je dohodek iz prvega odstavka tega člena, ki je prejet iz tujine, pokojnina, za namene tega zakona smiselno uporabljajo predpisi, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Republiki Sloveniji. Pri presoji vrste dohodka, ki je predmet tega upravnega spora, je po mnenju sodišča davčni organ pravilno postopal v skladu s slovenskimi davčnimi predpisi in svojo presojo tudi obširno in logično argumentiral, s čimer se strinja tudi sodišče.

26. Po presoji sodišča je neutemeljen tudi tožbeni ugovor, da je toženka nepravilno zavrnila tožničine pritožbene argumente glede različnega obravnavanja rezidentov in nerezidentov, saj ni upoštevala izjem. Tožnica se je v pritožbi sklicevala na sklepne predloge Generalnega pravobranilca Meelchiorja Watheleta na SEU v zadevi C-283/15 X proti Staatssecretaris van Financiën, čemur je kasneje v isti zadevi smiselno pritrdilo tudi SEU s sodbo z dne 9. 2. 2017. Pri tem sodišče pojasnjuje, da se v upravnem sporu presoja pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe po stanju stvari in glede na veljavno zakonodajo v trenutku izdaje izpodbijane odločbe. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je izpodbijana odločba datirana z 16. 3. 2016. Na pravilnost odločitve tako ne morejo vplivati pritožbeni ugovori, ki se sklicujejo na sklepne predloge Generalnega pravobranilca Melchiorja Watheleta, predstavljeni 7. 9. 2016 v zadevi C-283/18 in tudi ne sodba SEU v tej zadevi z dne 9. 2. 2017, kar vse je bilo po izdaji izpodbijane odločbe. V danem primeru je po presoji sodišča relevantna določba 18. člena in drugega odstavka 19. člena KIDO. KIDO z namenom izognitve dvojni obdavčitvi ureja način izogibanja dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja. V 18. členu KIDO ureja način obdavčevanja pokojnin, rent in podobnih plačil, v 19. členu pa podrobneje ureja način obdavčevanja pokojnin.

27. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, prav tako tudi ni bilo podanih očitanih kršitev določb postopka, tožbeni ugovori so neutemeljeni, sodišče ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, prav tako pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

28. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili po presoji sodišča v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

29. Z vsem navedenim je po mnenju sodišča odgovorjeno na vse navedbe tožnice, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

30. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 40, 40/3, 111

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.