UPRS Sodba I U 1858/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-04-16

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Mojca Muha

dohodnina - odmera dohodnine - samoprijava - pravočasno vložene vloge

Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Zato ni pravilno stališče, kot ga je zavzel prvostopenjski organ, da bi bil davčni zavezanec ob vložitvi samoprijave in torej že zaradi same uporabe tega instituta prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav. Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Če bi torej zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi bilo to skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov (2. člen Ustave RS) ter zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave RS) v zakonu izrecno, jasno in nedvoumno določeno. Vendar pa navedeno v zakonu ni določeno in iz zakona ne izhaja.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-4374/2016-6 z dne 21. 4. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski tudi davčni oziroma finančni organ) je z izpodbijano odločbo odpravila odločbo DT 01-02855 z dne 31. 3. 2015 o odmeri dohodnine za leto 2014 in jo nadomestila z izpodbijano odločbo (1. točka izreka). Iz 2. točke izreka izhaja, da se tožniku za leto 2014 odmeri dohodnina v znesku 3.704,48 EUR ter, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 355,52 EUR znaša 3.348,96 EUR. Po odpravljeni odmerni odločbi je bila tožniku odmerjena dohodnina v višini 0,00 EUR, plačana akontacija dohodnine je znašala 355,52 EUR in je presegla odmerjeno dohodnino za 355,52 EUR. Tožniku je bila dohodnina vrnjena 28. 5. 2015 (3. točka izreka). Ker je tožnik po odpravljeni odločbi prejel vračilo v višini 355,52 EUR, po tej odločbi pa mora doplačati znesek v višini 3.348,96 EUR, mora plačati znesek v skupni višini 3.704,48 EUR (4. točka izreka). Za čas od poteka roka za vložitev ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2014 dne 30. 4. 2015 do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 3. 5. 2016 se od osnove 3.704,48 EUR obračunajo obresti v višini 3% letno in znašajo 112,35 EUR (5. točka izreka). Tožnik mora po tej odmerni odločbi plačati znesek 3.704,48 EUR in obračunane obresti v višini 112,35 EUR, v skupnem znesku 3.816,83 EUR v roku 30 dni od vročitve odločbe na način in na podračun, ki je naveden (6. točka izreka). Iz 7., 8. in 9. točke izreka pa izhaja, da bodo po preteku 30 dnevnega roka tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe, da posebni stroški v tem postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je bila tožniku z odločbo z dne 31. 3. 2015 odmerjena dohodnina za leto 2014 v višini 0,00 EUR. Davčni organ je potem, ko je odločba o odmeri dohodnine za leto 2014 postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku. Davčni organ je za nova dejstva zvedel 3. 5. 2016, ko je tožnik davčnemu organu predložil napoved za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi samoprijave, v skladu z določbo 63. člena Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ je ugotovil, da obstoja obnovitveni razlog po 89. členu ZDavP-2 in 30. 6. 2016 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2014. V obnovljenem postopku je bilo ugotovljeno, da v letno davčno osnovo ni bil vštet tožnikov dohodek (vir - plače, nadomestila plače in povračila stroškov v zvezi z delom) v višini 19.980,05 EUR, ki ga je prejel od izplačevalca A. iz Avstrije ter ga je naknadno prijavil v samoprijavi 3. 5. 2016. Davčni organ je na podlagi svojih podatkov in podatkov tožnika tožniku odmeril dohodnino za leto 2014 v znesku 3.704,48 EUR. Tožnik je uveljavljal odbitek davka, plačanega v tujini, oziroma oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali druge mednarodne pogodbe od dohodka v višini 19.980,05 EUR. Po stališču davčnega organa tožnik pri odmeri dohodnine ni upravičen do uveljavljanja davčnih ugodnosti, tj. stroškov v zvezi z delom v tujini, ker je bila napoved vložena po poteku zakonskega roka za vložitev napovedi.

3. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Drugostopenjski organ ugotavlja, da iz obravnavane zadeve izhaja, da je bil tožniku izdan informativni izračun dohodnine, v katerega so bili v obdavčitev vključeni le dohodki z virom iz Slovenije. Tožnik na informativni izračun dohodnine ni podal ugovora, prav tako ni do 31. 7. 2015 vložil napovedi za odmero dohodnine. Po dokončnosti odločbe o odmeri dohodnine za leto 2014 je tožnik na obrazcu napovedi za odmero dohodnine 3. 5. 2016 davčnemu organu sporočil dohodke z virom iz Avstrije ter v zvezi s temi dohodki uveljavljal v tujini plačane prispevke, odbitek tujega davka ter stroške v zvezi z delom v tujini. Davčni organ je s sklepom obnovil postopek odmere dohodnine za leto 2014 ter nato izdal izpodbijano odločbo. V slednji je med obdavčljive dohodke vključil tudi dohodke iz Avstrije, ki jih je zmanjšal za v tujini plačane prispevke delojemalca v zvezi s temi dohodki, ne pa tudi za stroške v zvezi z delom v tujini. Drugostopenjski organ se sklicuje na 267. člen ZDavP-2, iz katerega izhaja, da davčni organ najpozneje do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta sestavi in odpremi informativni izračun dohodnine, ki velja za njegovo napoved, če davčni zavezanec rezident nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora. Davčni zavezanec mora v napovedi ali ugovoru zoper informativni izračun dohodnine navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih, ki jih želi uveljaviti, hkrati pa so določeni tudi roki, do kdaj mora to storiti. Kolikor davčni zavezanec te pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti.

4. Ker tožnik ni vložil napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve, na informativni izračun dohodnine pa tudi ni vložil ugovora in do 31. 7. 2015 ni vložil napovedi za odmero dohodnine, stroške v zvezi z delom v tujini pa je uveljavljal šele po dokončnosti odločbe o odmeri dohodnine, je stroške uveljavljal prepozno, zaradi česar mu jih davčni organ pri odmeri utemeljeno ni upošteval. Drugostopenjski organ tožniku še pojasnjuje, da se tožnikova vloga z dne 3. 5. 2016 ne more šteti kot samoprijava, saj je bila že pred tem izdana in vročena odmerna odločba (dne 31. 5. 2015). Na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 lahko namreč davčni zavezanec samoprijavo vloži le do vročitve odmerne odločbe. Upoštevaje navedeno se v obravnavani zadevi ne more upoštevati stališče, ki ga je Vrhovno sodišče RS zavzelo v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017.

5. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Ni sporno, da je tožnik v zvezi z odmero dohodnine za leto 2014 prejel 31. 3. 2015 informativni izračun ter, da je 3. 5. 2016 samoiniciativno obvestil davčni organ o dohodkih, ki jih je v letu 2014 prejel še v Avstriji. Z izpodbijano odločbo je davčni organ kot nesporno štel, da je tožnik 3. 5. 2016 oddal samoprijavo, vendar mu stroškov, povezanih z delom v tujini, ni priznal, saj je bila takrat takšna upravnosodna praksa, ki pa se je z odločitvijo Vrhovnega sodišča RS spremenila. Drugostopenjski organ pa je tožnikovo pritožbo zavrnil iz razloga, ker je menil, da se tožnikova vloga z dne 3. 5. 2016 ne more šteti kot samoprijava, ker je bila pred tem tožniku že izdana in vročena odmerna odločba (informativni izračun). Tožnik meni, da je davčni organ napačno tolmačil 63. člen ZDavP-2. Slednji določa, da lahko davčni zavezanec samoprijavo vloži najkasneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega postopka oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Davčni organ je svojo odločitev gradil na jezikovni razlagi, pri čemer je štel, da informativni izračun, kolikor ni zoper njega pravočasno podan ugovor, postane odmerna odločba. Zgolj po jezikovni razlagi ima davčni organ prav. Vendar pa je po prepričanju tožnika treba razlikovati dve situaciji in temu primerno razlagati določilo 63. člena ZDavP-2. Prva situacija je v primeru, ko je davčnemu zavezancu izdan informativni izračun, zoper katerega ni pravočasno ugovarjal, in je informativni izračun postal odmerna odločba. Druga situacija pa je v primeru, ko gre za davčnega zavezanca, ki v Sloveniji ne prejema nobenih dohodkov in mu zato ni izdan informativni izračun ter ne oddaja napovedi za odmero dohodnine in je ne plačuje, kar lahko traja več let, pri tem pasivnem ravnanju pa ga davčni organ „ujame“, sproži postopek odmere dohodnine po uradni dolžnosti, končni rezultat pa je izdaja odmerne odločbe.

6. Po prepričanju tožnika je zakonodajalec pri dikciji 63. člena ZDavP-2 imel v mislih položaj davčnega zavezanca iz druge zgoraj opisane situacije. Davčni organ navedeno dikcijo neutemeljeno širi še na prvo situacijo. Samoprijava je namreč poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah. Tožnik se sklicuje tudi na zgodovinsko in teleološko razlago 63. člena ZDavP-2, kar pojasnjuje. Prav tako se sklicuje na temeljna načela davčnega prava in na ustavna načela. Na davčnem področju pomeni načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance izpeljavo ustavnega načela enakosti pred zakonom. Uresničevanje tega načela pomeni tudi upoštevanje neenakega položaja davčnih zavezancev in oblikovanje temu primerne ureditve, ki zagotavlja njihovo ustrezno različno obravnavo. Tožniku nikakor ni mogoče očitati namena, da bi želel zamolčati kakšen dohodek. Razumljivo pa je želel, da se kot vsem preostalim delavcem, upoštevajo tudi stroški, ki mu nastajajo, da sploh lahko ustvarja svoj osebni dohodek. Položaj tožnika bi bilo zato, kljub dejstvu, da je bil nekoliko prepozen, treba šteti med tiste davčne zavezance, ki so podali samoprijavo in odločiti skladno z razlago Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. V slednji je sodišče pojasnilo, da je treba davčnim zavezancem, ki so vložil davčno napoved na podlagi samoprijave (po poteku zakonsko določenega roka, to je po 31. 7. za preteklo leto), upoštevati stroške dela (malica in prevoz) in olajšave za vzdrževane družinske člane. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter v zadevi samo odloči tako, da tožniku pri odmeri dohodnine za leto 2014 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica). Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek. Prav tako predlaga, da sodišče toženi stranki naloži plačilo stroškov tega postopka v višini, ki jih tožnik priglaša.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik pri davčnem organu vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi samoprijave (šele) 3. 5. 2016 in da mu je bil pred tem (31. 3. 2015) izdan informativni izračun dohodnine, zoper katerega tožnik ni vložil ugovora in je tako navedeni informativni obračun pridobil naravo odmerne odločbe. Sporna pa je odločitev davčnega organa, ki po ugotovitvi, da je tožnik napoved za odmero dohodnine za leto 2014 vložil (že) po roku, ki je določen v drugem odstavku 271. člena in šestem odstavku 267. člena ZDavP-2, tožniku pri odmeri dohodnine ni upošteval stroškov, ki jih je uveljavljal v zvezi z delom v tujini. Davčni organ je pri taki odločitvi izhajal iz stališča, da se položaja davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave, razlikujeta v tolikšni meri, da se slednjemu določi davčna osnova pod drugačnimi pogoji. Drugostopenjski organ pa je zavzel stališče, da se v obravnavani zadevi tožnikova vloga z dne 3. 5. 2016 ne more šteti kot samoprijava, saj je bila že pred tem izdana in vročena odmerna odločba. Iz navedenega razloga meni, da se v navedeni zadevi ne more upoštevati stališče, ki ga je Vrhovno sodišče RS zavzelo v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017.

10. V zadevi je tako sporno ali je davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil materialno pravo, ko tožniku pri odmeri dohodnine ni priznal stroškov v zvezi z delom v tujini.

11. Po presoji sodišča stališče davčnega organa (tako prvostopenjskega, kot tudi drugostopenjskega organa) ni pravilno.

12. Tožnik se po presoji sodišča glede navedenega vprašanja upravičeno sklicuje na materialno pravno stališče Vrhovnega sodišča RS v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Po stališču drugostopenjskega organa pa navedeno stališče za obravnavano zadevo ni relevantno, ker naj ne bi šlo za enak primer. Po oceni drugostopenjskega organa naj bi bilo namreč v obravnavani zadevi bistveno to, da je bil tožniku že izdan informativni izračun dohodnine za leto 2014 (31. 3. 2015), ki je (ker tožnik zoper informativni izračun ni vložil ugovora) pridobil značaj odmerne odločbe, zaradi česar tožnik ni (več) upravičen uveljavljati davčnih ugodnosti. Po presoji sodišča tako stališče drugostopenjskega organa ni pravilno.

13. Vrhovno sodišče RS je tudi v primeru, ki je podoben obravnavani zadevi (davčnemu zavezancu je že bila izdana odločba o odmeri dohodnine, nato pa je bil zaradi samoprijave postopek obnovljen in v tem postopku uveljavljene davčne olajšave), v sklepu X Ips 133/2017 z dne 24. 10. 2018 zavzelo enako stališče kot izhaja iz sklepa X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Iz obeh navedenih zadev izhaja stališče, da posledica, na katero se sklicujeta davčna organa in sicer, da se zaradi zamude roka davčnemu zavezancu davčna osnova določi pod drugačnimi pogoji, iz zakona ne izhaja.

14. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2).

15. Jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemer koli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Izhajajoč iz samega besedila zakona tako ni videti prepričljivega razloga da se „davčna napoved“ iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od „davčne napovedi“ iz 61. člena ZDavP-2.

16. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Zato ni pravilno stališče, kot ga je zavzel prvostopenjski organ, da bi bil davčni zavezanec ob vložitvi samoprijave in torej že zaradi same uporabe tega instituta prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav. Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Če bi torej zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi bilo to skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov (2. člen Ustave RS) ter zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave RS) v zakonu izrecno, jasno in nedvoumno določeno. Vendar pa navedeno v zakonu ni določeno in iz zakona ne izhaja.

17. Na podlagi navedenega tudi ni mogoče slediti stališču drugostopenjskega organa, da se tožniku pri odmeri dohodnine na podlagi samoprijave ne upoštevajo olajšave iz razloga, ker mu je bila že izdana odmerna odločba, pri čemer se sklicuje na prvi odstavek 63. člena ZDavP-2. Po presoji sodišča v obravnavani zadevi izdana odmerna odločba (informativni izračun dohodnine, zoper katerega tožnik ni vložil ugovora), v kateri niso bili upoštevani dohodki, ki jih je tožnik navedel v samoprijavi, ne pomeni odmerne odločbe v smislu citiranega določila.

18. Zato, na podlagi vsega navedenega stališče davčnega organa (tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa), na katerem temelji izpodbijana odločitev, po presoji sodišča ni pravilno.

19. Ker je bilo tako v obravnavani zadevi pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje, je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

20. Sodišče je odločilo na seji senata (brez glavne obravnave), saj je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

21. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka pa tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Tožniku bo plačana sodna taksa v višini 148,00 EUR vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 61, 63, 63/1, 63/2, 63/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.