UPRS Sodba I U 766/2018-21
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-11-18

Lara Bartenjev (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek od dohodka iz kapitala - dobiček - prikrito izplačilo dobička - absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka

Prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, na katero se sklicuje toženka, se nanaša na prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima (neposredno ali posredno) v lasti v cit. določilu definiran delež v kapitalu izplačevalca. Toženka pa v drugostopenjski odločbi ugotavlja, da D.D. tudi po prodaji deleža v družbi A. slednjo še vedno obvladuje prek tožnika ter da si je D.D. izplačal 5,6 mio EUR kot vračilo posojila, ekonomsko pa gre za izplačilo dobička, torej je D.D. imel ob prodaji deleža v A. namen prihraniti na davku iz naslova izplačanega dobička.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-2544/2016-40 z dne 22. 12. 2016 se odpravi v točki I.1 izreka in se zadeva v tem delu vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora tožniku odmeril in naložil v plačilo med drugim

davek od dohodka iz kapitala za obdobje od 9. 2. 2012 do 31. 7. 2016 v znesku 369.250,00 EUR in obresti v znesku 4.876,35 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da se je v zvezi z davkom od dohodkov iz kapitala davčni organ osredotočil na presojo okoliščin v zvezi z odsvojitvijo deležev v družbah A. d.o.o. (v nadaljevanju A.) in B. d.o.o. (v nadaljevanju B.), ki so bile izvedene med C.C. (v nadaljevanju C.C.) oz. D.D. (v nadaljevanju D.D.) kot odsvojiteljema in tožnikom kot pridobiteljem. V letu 2004 je D.D. prodal tožniku 100% delež v A., in sicer za kupnino nekaj več kot 7 mio EUR (tedaj še v SIT); kupnina ni bila plačana, ampak sta ob njeni zapadlosti decembra 2004 D.D. in tožnik sklenila posojilno pogodbo (v nadaljevanju posojilna pogodba 1), s katero je bil kot končni rok vračila posojila v višini prej omenjene kupnine dogovorjen konec leta 2014, plačila pa so bila dogovorjena v enakih letnih obrokih. Naknadno sta D.D. in tožnik sklenila še aneks k posojilni pogodbi 1, s katerim sta, med drugim, spremenila določila glede plačevanja v enakih letnih obrokih tako, da sta določila le končni rok zapadlosti celotnega posojila koncem leta 2014. Nadalje je bil med D.D. in tožnikom sklenjen še pobotni dogovor, po katerem sta se pobotali medsebojni obveznosti plačila kupnine in izplačila posojila, tako da je ostala odprta le še terjatev D.D. napram tožniku iz naslova vračila posojila. Na strani tožnika je omenjene pravne dokumente podpisoval D.D., tožnik pa je pridobljeni poslovni delež izkazoval kot dolgoročno finančno naložbo v višini dogovorjene kupnine. V letu 2006 je C.C., sicer zakonska partnerica D.D., na smiselno enak način prodala tožniku 100% poslovni delež v B. za kupnino nekaj več kot 2,8 mio EUR. Kupnina ni bila plačana, temveč sta tožnik in C.C. sklenila posojilno pogodbo (v nadaljevanju posojilna pogodba 2) za posojilo v enaki višini; naknadno je bila obveznost plačila kupnine pobotana z obveznostjo izplačila posojila, tako da je ostala odprta le še posojilna terjatev C.C. napram tožniku. Slednjo pa je C.C. z darilno pogodbo v decembru 2006 prenesla na svojega moža, D.D.. Slednji je s tožnikom v letu 2006 sklenil aneks št. 2, s katerim sta se dogovorila med drugim, da se obveznosti tožnika iz posojilne pogodbe 2 v celoti uredijo po določilih posojilne pogodbe 1 in aneksu k njej, tako da posojilna pogodba 2 preneha veljati, za zapadlost obveznosti iz posojilne pogodbe 2 in njihovo odplačevanje pa veljajo določila posojilne pogodbe oz. njenega aneksa. Z aneksom št. 3 sta D.D. in tožnik v letu 2014 ugotovila stanje medsebojnih terjatev in opravljena izplačila ter dogovorila podaljšanje ročnosti za nadaljnje 10-letno obdobje (do konca leta 2014), kar naj tožniku kot posojilojemalcu omogoča lažje poslovanje. Tožnik je nakup poslovnega deleža v družbi B. izkazoval kot dolgoročno finančno naložbo v višini dogovorjene kupnine. V letu 2011 je tožnik prodal C.C. nazaj 100% poslovni delež v B. za enako kupnino (nekaj več kot 2,8 mio EUR), ki ni bila plačana, temveč sta zanjo tožnik in C.C. sklenila leta 2014 posojilno pogodbo (v nadaljevanju posojilna pogodba 3), po kateri se je C.C. kot posojilojemalka zavezala k vrnitvi posojila najkasneje do 15. 5. 2020. Odtlej je tožnik v poslovnih knjigah izkazoval terjatev do C.C. v predmetnem znesku. Glede vračila posojila po posojilni pogodbi 1 in aneksih iz poslovnih knjig tožnika izhaja, da je tožnik D.D. v letih 2006-2016 izplačal skupno prek 5,6 mio EUR, od tega je šlo delno za izplačila na podlagi pogodb o večstranskih pobotih (A. in B. sta namesto izplačila dobička tožniku plačala D.D.), delno pa za izplačila iz transakcijskega računa tožnika. Na podlagi navedenega prvostopenjski davčni organ ugotavlja, da so bile vse obravnavane transakcije nakupov in prodaj poslovnih deležev in nadaljnjih posojilnih pogodb ter darila navidezni posli, s katerimi se je prikrivalo izplačilo dobička fizični osebi D.D., vse pa zaradi izogibanja oz. zmanjšanja davčnih obveznosti, tožnik pa se je s tem izognil plačilu davka od dohodka iz kapitala. V zadevi gre za prikrito izplačilo dobička, navidezno prikazanega kot prodaja poslovnih deležev v A. oz. B., prikrit posel pa je zgolj izplačilo neobdavčenih dividend družbeniku. Posledično je bil obračunan davek od dohodka iz kapitala.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovi pritožbi zoper izpodbijano odločbo delno ugodil (v delu glede davka od dohodkov pravnih oseb, tč. I.2 izreka izpodbijane odločbe, in v delu glede ugotovitve izgube v letih 2012-2015, tč. II. izreka izpodbijane odločbe) in v tem delu izpodbijano odločbo odpravil ter zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, v preostalem (torej glede davka od dohodka iz kapitala, tč. I.1 izreka izpodbijane odločbe) pa je tožnikovo pritožbo zavrnil. Glede slednjega v obrazložitvi svoje odločbe navaja, da sta po ugotovitvah prvostopenjskega organa C.C. in D.D., kot osebi, ki sta sprva obvladovali vse tri družbe (A., B. in tožnika), sprejela odločitev, da si bosta dobičke namesto preko dividend, kar bi bilo podvrženo obdavčitvi, izplačala na način, da bo davčna obveznost manjša oz. kar neobdavčeno. Okoliščine, ki jih ugotavlja prvostopenjski organ, drugostopenjski organ pa se nanje sklicuje, kažejo, da sta si C.C. in D.D. zagotovila davčno ugodno obravnavo vseh izplačil do višine dogovorjene kupnine, ki v končni posledici predstavljajo izplačan dobiček. Za obravnavo predmetnih davčnih učinkov ni pomemben način nastanka tožnika; prav tako ni pomembno, ali bi bilo smotrno, da se tri povezane pravne osebe preoblikujejo po načelu nadrejenosti; tožnik posluje tudi na trgu in ne le z družbama A. in B. in izkazuje dejansko opravljanje gospodarske dejavnosti, res pa izkazuje prihodke izključno iz dividend ter od 2009 dalje v minimalnem obsegu tudi iz oddajanja premoženja. Vendar pa je v zadevi bistvena odločitev C.C. in D.D., da se preoblikovanje v strukturo, da je tožnik nadrejena družba A. in B., izvede s prodajno pogodbo. Ta bi bila upravičena, ko bi odsvojitelj izgubil dosedanja upravičenja (participacija na dobičku, sodelovanje pri upravljanju), saj bi le to upravičevalo odmeno v obliki kupnine. V obravnavanem primeru se je to formalno sicer zgodilo, vendar pa je D.D. kot večinski družbenik (preostalih 20% pa je bilo v lasti njegove žene) in direktor (do maja 2005, kasneje pa je to postala njegova hči) tožnika te pravice (posredno) lahko uveljavljal še naprej. Do A. ni nobenega upravičenja, ki ga D.D. tudi v novi lastniški strukturi ne bi mogel uveljaviti posredno prek tožnika. D.D. si je tako uspel zagotoviti, da bo vsako plačilo, ki bo izviralo iz povezanih družb v njihovi lasti, in ga bo prejel od tožnika do višine dogovorjene kupnine oz. posojila, prikazano kot neobdavčen prejemek po posojilni pogodbi in ne bo podvrženo pravilom o obdavčitvi dividend. V začetni fazi je enako veljalo tudi za C.C., ki pa je iz te sheme po ponovni pridobitvi deleža v B. izstopila. Maksimalen znesek, do katerega lahko D.D. neobdavčeno doseže izplačilo dobička, je bil definiran že v trenutku prodaje deležev v A. in B., in sicer v višini dogovorjene kupnine, pri tem pa je nepomembno, ali je tožnik v vmesnem času na trgu uspel poslovati tako uspešno, da bi lahko iz lastne dejavnosti izplačal dogovorjeno kupnino oz. vračal posojilo za kupnino. Tožnik je navajal, da je bil izbran za opravljanje dejavnosti holding družb (za centralizirano upravljanje premoženja družine E.E.), vendar drugostopenjski organ ugotavlja, da fizična oseba tudi po lastnem zatrjevanju ni hotela izgubiti upravičenj, ki izvirajo iz imetništva deležev, temveč je ta upravičenja želela centralizirati v eni, hierarhično nadrejeni pravni osebi. V takšnem primeru pa se to izvede povsem enostavno in transparentno tako, da se deleže kasneje podrejenih družb vloži kot stvarni vložek v nadrejeno pravno osebo. S tem, ko je tožnik namesto pridobitve stvarnega vložka moral plačati kupnino oz. vzeti posojilo za plačilo kupnine in ga nato vračati, je prišlo do izplačila dohodka, podobnega dividendam, in sicer za prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Po mnenju drugostopenjskega organa pa pravni posli prodaje deležev v A. in B. ter kasnejših posojil niso bili navidezni, temveč so bili izpeljani po poti, ki je bila izbrana zaradi davčnih posledic. D.D. je zlorabil predpise, ki omogočajo prosto prodajo deležev z namenom davčnega izogibanja, zato je na davčnem področju po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) treba ugotoviti davčno obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Tožnik je sicer izpostavljal, da je bilo v podobnem primeru drugače odločeno, katero pravno osebo se šteje za dejanskega izplačevalca, vendar je po mnenju drugostopenjskega organa kljub podobnosti shem, namenjenih utajevanju davkov, treba upoštevati podrobnosti. V konkretnem primeru je prvostopenjski organ presodil, da je D.D. s kupoprodajo in kasnejšimi posli uspel definirati maksimalni znesek dohodka, ki ga lahko dobi izplačanega iz tožnika. Brez spuščanja v vire izplačil iz tožnika, je dejstvo, da se na ta način to zmanjšuje premoženje povezanih oseb, za izplačevalca pa se po 1. točki prvega odstavka 58. člena ZDavP-2 šteje oseba, ki v svoje breme izplača dohodek, od katerega se plačuje odtegljaj. Ker je tožnik plačila opravil v svoje breme, se drugostopenjski organ strinja, da je izplačevalec dohodka pravilno določen. Tožnikove ugovore zastaranja in retroaktivne uporabe predpisov drugostopenjski organ prav tako zavrne, rekoč da tudi v letu 2004 po tedaj veljavni zakonodaji ni bilo mogoče zahtevati davčno ugodne obravnave pravnih poslov, ki predstavljajo zlorabo davčnih predpisov z namenom izogibanja plačilu davkov, poslovni dogodki preteklih let pa se odražajo in izkazujejo v poslovnih knjigah kot otvoritveno stanje na dan 1. 1. 2011, dolžnost davčnega organa pa je preveritev pravilne vrednosti otvoritvenih stanj v poslovnih knjigah, zato se presoja teh poslovnih dogodkov pravilno obravnava po ZDavP-2.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in predlaga njeno odpravo (v točki I.1), zahteva pa tudi povrnitev stroškov upravnega spora s pripadki. Navaja, da je drugostopenjski organ ugotovitve o navideznosti spremenil ter večkrat poudaril dopustnost pravne podlage obravnavanih poslov in tožnikovo zakonito ravnanje; s tem je odpadla podlaga za uporabo 74. člena ZDavP-2, posledično pa tudi podlaga za odmero davka po izpodbijani odločbi. Tožnik pa je bil vseeno „kaznovan“ z dodatnim davkom, ker se toženki zdi „fajn“, če kar tako na pamet in z oblastno aroganco pač pobere denar tam, kjer ga najde. Davčni organ je retroaktivno uporabil davčne predpise, ni upošteval zastaranja, posebnosti poslovanja med povezanimi osebami, posebnosti določitve kapitalskih dobičkov, napačno je interpretiral pravila poslovnih financ in podjetniškega delovanja, napačno je uporabil Obligacijski zakonik, določbe o prikritem izplačevanju dobička in izplačevalcu le-tega ter določbe o poslovno nepotrebnih in davčno nepriznanih odhodkih. Tožnik vztraja pri svojih pritožbenih navedbah in jih šteje kot integralni del trditvene podlage tudi v tožbi, zaradi racionalnosti pa jih ne prepisuje, temveč prilaga pritožbo. Toženka na njegove pritožbene navedbe v dobršnem delu sploh ni odgovorila, prav tako pa ne pojasni, kaj naj bi predstavljalo zlorabo davčnih predpisov, temveč na več mestih ugotavlja zakonitost tožnikovega ravnanja. Toženka tudi ni pravilno ugotovila materialne resnice, saj je izpustila vrsto pomembnih ugotovitev, na katere je opozorjeno v pritožbi (holdinška dejavnost, obveznost plačila kupnine za pridobljeno premoženje, povečanje premoženja), prizadeto je načelo sorazmernosti (treba bi bilo v dvomu odločiti v korist zavezanca, ne pa njegova utemeljena pojasnila preprosto zanemariti). Davčni predpisi so bili uporabljeni retroaktivno, siljenje v prenos lastništva s stvarnimi vložki pa posega v ustavno pravico svobodnega podjetništva. Od kod predpostavka, da bi D.D. moral svoj poslovni delež v A. enostavno neodplačno prenesti na tožnika, ne pa ga prodati, ni jasno. Plačana kupnina ne vpliva na davčno osnovo DDPO, pri nakupu deleža po vrednosti, ki ni drugačna od tržne, pa ne gre za prikrito izplačilo dobička oz., če otvoritveno stanje na 1. 1. 2011 kaže na dolg po posojilni pogodbi iz leta 2004, ni videti razloga, zakaj poplačilo tega dolga ne bi bilo dopustno. Obrazložitev, da je sleherno davčno optimiranje nezakonito, ne zdrži presoje, tudi VSRS v svoji praksi pravi, da davčni zavezanci niso zavezani poslov voditi tako, da bi se povečeval davčni prihodek države. Do uveljavitve ZDavP-1 sploh ni bilo pravne podlage za obravnavo in obdavčitev prikritih davčnih poslov v davčni zakonodaji. Treba je ugotoviti, kdaj je prišlo do odsvojitve kapitala ter kateri predpisi so bili tedaj v uporabi; pristop davčnega organa, ki spregleda pravne posle v letu 2004 in 2006 ter jih skuša obdavčiti v času izplačila, je napačen, saj vodi v dvakratno obravnavo istega upravičenja, prvič pravilno po načelu poslovnega dogodka in drugič napak po načelu denarnega toka. V vsakem primeru pa davčni organ v letu 2016 ne bi smel obravnavati dogodkov iz let 2004 in 2006, velja zastaranje (petletni rok); organ se je poslužil obravnave t.i. otvoritvenega stanja na začetku leta 2011, kar je nezakonito in absurdno, saj za trditev o preveritvi pravilne vrednosti otvoritvenih stanj v poslovnih knjigah ni organ navedel nobene zakonite podlage. Možnost odmere davka za leto 2004 je v letu 2016 že ugasnila, prav tako pa tudi kakršnokoli pooblastilo davčnega organa, da obravnava pogodbe iz leta 2004. Neznanje gospodarskega poslovanja in nepoznavanje temeljnih obligacijskih razmerij se odraža tudi v tem, da ob ugotovitvi, da D.D. ni več lastnik poslovnega deleža v A., ni jasno, kdaj bo torej dobil plačilo kupnine kot odmeno za izgubo lastninske pravice, če naj bi bilo tisto, kar mu sedaj izplačuje tožnik, le dobiček iz poslovanja. Tudi v literaturi se, sicer v zvezi z 68.a členom ZDavP-2, daje podlago za stališče, da obravnava in prevrednotenje poslovnih dogodkov iz let 2004 in 2006 skozi „vrata“ otvoritvenega stanja predstavljata poskus zaobidenja zakona, vendar ponovna „oživitev“ že zastarane pravice po davčnem pregledu in zatrjevanje, da se poslovni dogodki iz tega obdobja zato lahko presojajo po kasnejših predpisih, pomeni retroaktivno uporabo le-teh. Davčnemu organu ni jasna razlika med izplačilom in prikritim izplačilom dobička; ko govori o tem, da je bil fizični osebi izplačan dobiček na prikriti način, kot zakonsko podlago navaja prvi odstavek 91. člena ZDoh-2, ki je določba za „klasična“ izplačila dividend, za prikrita izplačila pa je merodajen drugi odstavek; gre za napačno uporabo materialnega prava. Drugostopenjski organ je tudi izrecno ugotovil, da tožnik posluje tudi na prostem trgu ter da izkazuje tudi dejansko opravljanje dejavnosti, zato ne drži ugotovitev prvostopenjskega organa, da tožnik ne posluje. Kršeno je tudi načelo ne bis in idem, v zvezi s čimer se tožnik sklicuje na odločbo Ministrstva za finance v zvezi z odločbo FURS št. DT-610-478/2014-1408-530 08-530-01 z dne 27. 8. 2015, ki v dobršni meri izhaja iz podobnega ali skoraj enakega dejanskega, predvsem pa pravnega stanja; če bi se uporabila naziranja iz omenjene zadeve, bi v konkretnem primeru za davčni odtegljaj bilo treba bremeniti družbo A. kot dejanskega izplačevalca dividend in ne tožnika; vse pa ob pogoju, da so dividende izplačane imetniku lastniškega deleža, kar pa ni primer konkretnega dejanskega stanja. V obravnavanem primeru bi imeli opravka z dvakratnim davčnim zajetjem dividend - enkrat pri prejemniku, tj. tožniku, enkrat pa pri D.D., kar je brez podlage. Tožnik ima občutek, da davčni organ namerava sankcionirati njega, ne pa družbo A., gre za arbitrarnost in samovoljo davčnega organa, ne pa za nejasnost predpisov. Davčni organ namreč kot zavezanca za plačilo davka ni mogel šteti A., saj je njeno poslovanje in izplačevanje dobička že pregledal v drugih postopkih in tudi ugotovil, da v njenem izpolnjevanju davčnih obveznosti ni bilo ničesar spornega. Že tedaj je odgovorna oseba od istega davčnega organa dobila odločbo, da s samim poslom prodaje oz. nakupa s strani tožnika in z izplačevanjem dividend na tej podlagi ni ničesar davčno spornega ; zato je sedanja prekvalifikacija celotne transakcije v sporno zaskrbljujoča. Namesto odgovora na ta del pritožbenih navedb davčni organ pojasnjuje, da je izpodbijana obdavčitev utemeljena na nekakšnih „shemah“, ne obrazloži pa, kaj so te sheme in kje je podlaga za takšno „shematsko obravnavanje“. V preostalem tožnik podaja tožbene navedbe glede obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Izhodiščno sodišče zavrača vse tožbene navedbe, ki jih tožnik podaja na način, da se pavšalno sklicuje na svojo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Tožba je namreč samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v tožbi, kar pomeni, da se v njej ni dopustno le pavšalno sklicevati na navedbe iz vlog, podanih v predhodnih fazah upravnega postopka, ampak je treba te konkretno opredeliti, sodišče pa tožbenih navedb ni dolžno izluščevati iz druge dokumentacije.

8. Prav tako sodišče zavrača tožbene navedbe, ki se nanašajo na obdavčitev z davkom od dohodkov pravnih oseb, saj tožnik tožbo naperja zoper točko I.1 izreka izpodbijane odločbe (glede na to, da je bila izpodbijana odločba v tč. I.2 in II. izreka z odločbo drugostopenjskega organa odpravljena in zadeva v tem delu vrnjena v ponovni postopek), zato to ni predmet tega upravnega spora. Kot nerelevantne za odločitev v tej zadevi sodišče zavrača tudi tožbene očitke o neupoštevanju posebnosti določitve kapitalskih dobičkov, saj se izpodbijana odločba nanaša na obdavčitev dohodka, ki se obdavčuje kot dohodek iz dividend, in ne na obdavčitev dobička iz kapitala.

9. Sodišče kot neutemeljene zavrača tožbene ugovore zastaranja in retroaktivne uporabe davčnih predpisov. V obravnavani zadevi je predmet obdavčitve dohodek iz kapitala, torej gre za obdavčitev z dohodnino kot davkom od dohodkov fizičnih oseb (1., 15., 18. člen ZDoh-2). Skladno s 15. členom ZDoh-2 pa se dohodki z dohodnino obdavčujejo glede na pridobitev v posameznem davčnem letu in se šteje, da so prejeti, med drugim ko so fizični osebi izplačani. Glede na navedeno se prikrita izplačila dobička seveda obdavčijo v letu prejema; v obravnavanem primeru so bila tako z izpodbijano odločbo zajeta izplačila, prejeta v letih 2012-2016, ker glede na datum izdaje izpodbijane odločbe v letu 2016 seveda pomeni, da petletni relativni zastaralni rok za odmero še ni nastopil. Prav tako pa po presoji sodišča v zadevi ni prišlo do retroaktivne uporabe zakonskih določil, saj so se pravnorelevantna dejstva presojala glede na v času prejema dohodka veljavne predpise, česar tožnik niti ne osporava; dejstvo, da so se zapadlosti po spornih posojilnih pogodbah večkrat podaljševale za večletna časovna obdobja pa seveda tožniku ne more prinesti koristi na način, da bi zaradi tega lahko ugovarjal retroaktivnost.

10. Sklepno tako ostanejo odprte za presojo še navedbe tožnika glede tega, kdo je zavezan plačati davek od dohodka iz kapitala v primeru očitanega prikritega izplačila dobička. Tožnik se v tožbi tozadevno sklicuje med drugim tudi na odločbo Ministrstva za finance v zvezi z odločbo FURS št. DT-610-478/2014-1408-530 08-530-01 z dne 27. 8. 2015, ki naj bi izhajala iz podobnega ali skoraj enakega dejanskega, predvsem pa pravnega stanja, in navaja, da bi ob uporabi naziranj iz omenjene zadeve v konkretnem primeru za davčni odtegljaj bilo treba bremeniti A. kot dejanskega izplačevalca dividend, ne pa tožnika. S tem tožeča stranka po vsebini podaja ugovor kršitve materialnega prava, tj. da je plačilo davka naloženo napačnemu zavezancu in s tem uveljavlja kršitev oziroma nepravilno uporabo 58. člena ZDavP-2. Na poziv sodišča se je toženka v tej zvezi izjasnila (vloga z dne 9. 10. 2020), in sicer s sklicevanjem na obrazložitev drugostopenjske odločbe, dodala pa je še, da je treba določitev plačnika davka v vsakem konkretnem primeru presojati upoštevaje dejstva in okoliščine posameznega primera. V konkretnem primeru je bilo ugotovljeno, da obveznost plačila kupnine tožnika kot holdinške družbe izvira iz prodaje dveh družb (A. in B.) in da se je kupnina v obdobju 2006-2016 izplačevala D.D. iz sredstev teh dveh družb po prejemu dividend na tožnika, in sicer kot odplačilo dolgoročnega posojila D.D.. V obravnavanem primeru nastanek obveznosti za plačilo kupnine ni bil povezan le z eno družbo in plačilo kupnine ni imelo vira le pri eni družbi in tudi zato je bil kot plačnik davka določen tožnik kot holdinška družba. Toženka opozarja tudi na odločitev sodišča v zadevi I U 2705/2017, v kateri je bila potrjena odločitev glede obdavčitve holdinške družbe kot plačnika davka. Tožnik je v tej zvezi repliciral, da za toženkina stališča ni nobene pravne, zakonske podlage ter da je toženkina obrazložitev nejasna. Izpostavlja, da v njegovem primeru ne gre za nikakršno plačevanje kupnine (ta je bila plačana že leta 2004), temveč je šlo za poplačilo dolga po posojilni pogodbi, kar je bistvena razlika v primerjavi z zadevo I U 2705/2017; v primerjavi s tistim primerom pa je v obravnavani zadevi razlika tudi, da so se v tožnikovem primeru lastniška in upravljavska razmerja spremenila. Nadalje poudarja, da v obravnavanem primeru plačnik davka ni bil pravilno določen, ker dohodek ni bil izplačan v tožnikovo breme, temveč je bil tožnik le izplačevalec akumuliranih dobičkov, dividend, ki si jih je na posreden način izplačal bivši družbenik D.D. in ki je šel v breme dveh drugih družb, tj. A. in B., davek na dividende pa bi moral obremeniti A. oz. B. (a to zaradi načela ne bis in idem ni mogoče). Dodatno podaja še ugovora zastaranja in retroaktivnosti.

11. Po presoji sodišča ima glede tega prav tožnik. Namreč, prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, na katero se sklicuje toženka, se nanaša na prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima (neposredno ali posredno) v lasti v cit. določilu definiran delež v kapitalu izplačevalca. Toženka pa v drugostopenjski odločbi ugotavlja, da D.D. tudi po prodaji deleža v družbi A. slednjo še vedno obvladuje prek tožnika ter da si je D.D. izplačal 5,6 mio EUR kot vračilo posojila, ekonomsko pa gre za izplačilo dobička, torej je D.D. imel ob prodaji deleža v A. namen prihraniti na davku iz naslova izplačanega dobička. V upravnem sporu toženka v tej zvezi dodatno precizira, da je tožnik plačeval D.D. iz dividend, prejetih iz sredstev A. in B.. To pa po presoji sodišča glede na cit. določilo ZDDPO-2 in/ali tretji oz. četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 lahko kvečjemu pomeni, da je D.D. prejemal prikrito izplačilo dobička od družb, v katerih je bil posredni imetnik deležev (prek tožnika).

12. V sodni praksi so bili predmet obravnave že številni primeri, v katerih so družbeniki (dobro) delujočih gospodarskih družb odsvojili poslovne deleže tretjim (manjše, novoustanovljene in/ali holdinške družbe), slednji pa so dolg do prodajalcev nato financirali iz sredstev prevzetih družb, odsvojitelji pa tako niso trpeli davka na dividende, prim. denimo zadeve I U 2457/2017, I U 2264/2018, I U 769/2017, I U 424/2015 in nenazadnje tudi zadevo I U 1704/2016, ki je ravno tista, na katero se se skliceval tožnik (ko je omenjal „odločbo Ministrstva za finance v zvezi z odločbo FURS št. DT-610-478/2014-1408-530 08-530-01 z dne 27. 8. 2015“). V vseh cit. zadevah je bila nato obdavčena družba, v kateri je prejemnik dividende (v ekonomskem smislu) bil prej družbenik neposredno, kasneje pa le še posredno. Toženka za tu obravnavani primer v svoji izjasnitvi pravi, da je šlo za prodajo dveh družb (A. in B.) in da se je kupnina D.D. izplačevala iz sredstev teh dveh družb, torej da plačilo ni imelo vira le pri eni družbi. Vendar pa po presoji sodišča to samo po sebi ne more predstavljati razloga, zakaj se davek z izpodbijano odločbo nalaga tožniku kot holdinški družbi, namesto družbam, ki jih po ugotovitvah davčnega organa D.D. še vedno obvladuje in ki so po navedbi toženke financirale izplačila. Toženka za svojo utemeljitev, zakaj je treba obdavčiti tožnika, ne pa družb A. in B., ne navaja zakonske podlage, po presoji sodišča pa, upoštevaje vso prej citirano sodno prakso, tega ne more utemeljiti niti njeno sklicevanje na zadevo I U 2705/2017 niti okoliščina, da gre pri tem za dve družbi.

13. Glede na navedeno je izpodbijana odločba v zvezi s tem ključnim materialnopravnim vprašanjem ostala neobrazložena, česar tudi drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi ni saniral. Zato so bila v obravnavanem primeru pri odločanju bistveno kršena pravila postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku v zvezi s tretjim odstavkom 2. člena ZDavP-2; 2. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS-1) in je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo v točki I.1 izreka odpravilo ter zadevo v tem delu vrnilo organu v ponovni postopek, v katerem naj toženka, ob upoštevanju stališč sodišča, o zadevi ponovno odloči in jasno zapiše razloge, ki jo bodo vodili k odločitvi.

14. Izrek o stroških in višini le-teh temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je tožnika v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, zadeva pa je bila rešena na seji, se tožniku prizna 285 EUR stroškov in pripadajoči davek na dodano vrednost.

15. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti.

V preostalem je bila izpodbijana odločba z odločbo drugostopenjskega davčnega organa odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, zato to ni predmet tega upravnega spora in se preostali del izpodbijane odločbe s to sodbo zato ne povzema.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 74, 74-7

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.