UPRS Sodba IV U 5/2017-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-01-17

Melita Ambrož (preds.), Edvard Ermenc (poroč.), Vlasta Švagelj Gabrovec

DAVKI - IZVRŠILNO PRAVO - UPRAVNI POSTOPEK

davčna izvršba - obračun obresti - obrazložitev odločbe

Sodišče ugotavlja, da sta prvostopenjski in pritožbeni organ v izpodbijanem sklepu in drugostopenjski odločbi ustrezno obrazložila način izračuna zamudnih obresti, pri čemer je predvsem izpostaviti odločbo drugostopenjskega organa, v kateri so tudi na tabelarični način pojasnjeni vsi faktorji, ki vplivajo na izračun zamudnih obresti. Tako iz tabele na strani 4 obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja glavnica kot podlaga za izračun zamudnih obresti, ki se v celotnem obdobju, na katerega se nanašajo predmetne zamudne obresti, ni spremenila, saj tožnik z nobenim od izvedenih plačil ni plačal toliko, da bi se pokrivalo glavnico, ki predstavlja davek in obresti iz odmerne odločbe.

Pravilno so torej v izpodbijanem sklepu in drugostopenjski odločbi, kot to sledi tudi iz tabel kot sestavnega dela obrazložitve, upoštevani tako glavnica kot zapadlost posameznih neplačanih davčnih obveznosti po določenih časovnih obdobjih in število dni zamude ter vrstni red plačila davka in pripadajočih dajatev (skladno z 93. členom ZDavP-2), na podlagi česar so bile zamudne obresti pravilno obračunane in povsem zadostno obrazložene. Tožniku so na voljo vsi potrebni podatki, kot so znesek davka, posamezna plačila, višina obrestne mere, izvršljivost, da lahko preizkusi pravilnost izračuna zamudnih obresti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijanim sklepom, št. DT 4934-103483/2014-18 z dne 21. 6. 2016, v ponovnem postopku ugotovila, da je treba postopek davčne izvršbe, začet s sklepom davčnega organa, št. DT 4934-103483/2014-1 z dne 31. 12. 2014, v znesku 1.991.675,38 EUR zoper dolžnika A.A., v tem upravnem sporu tožnika, na dan 19. 2. 2016 delno ustaviti za skupni znesek 369.537,07 EUR. Ustavitev izvršbe je potrebna zaradi odločitve drugostopenjskega organa z odločbo, št. DT-499-21-5/2015-42 z dne 21. 12. 2015, zaradi česar se postopek davčne izvršbe ustavi za 354.279,00 EUR (glavnica v znesku 344.131,00 EUR in zamudne obresti v znesku 10.148,00 EUR), zaradi plačil, knjiženih do 19. 2. 2016 pa se ustavi postopek davčne izvršbe v znesku 15.258,07 EUR (prvi odstavek točke 1 izreka). V nadaljnjih odstavkih točke 1 izreka je določeno, da se vsa doslej opravljena dejanja v postopku davčne izvršbe v tem delu razveljavijo (drugi odstavek), da ostane v preostalem delu zgoraj navedeni sklep davčnega organa v veljavi (tretji odstavek) in da se postopek izvršbe nadaljuje za znesek obveznosti, ki znaša na dan 19. 2. 2016 skupaj 1.787.223,36 EUR, od tega je glavnica v višini 1.627.581,00 EUR in zamudne obresti v višini 159.642,36 EUR (četrti odstavek). V točki 2 izreka je bilo odločeno o povrnitvi stroškov pritožbenega postopka tožniku, ki so mu bili priznani v znesku 1.107,42 EUR.

2. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijanega sklepa pojasnil, da je s sklepom z dne 31. 12. 2014 zoper tožnika uvedel postopek davčne izvršbe na denarna sredstva dolžnika, ki jih ima na računih pri treh bankah, zaradi neporavnanih obveznosti v znesku 1.991.675,38 EUR. Davčni organ je terjal dolg iz naslova dohodnine od nenapovedanih dohodkov na podlagi odločbe o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 24. 10. 2014. S sklepom z dne 22. 2. 2016 je davčni organ postopek davčne izvršbe delno ustavil, po vloženi pritožbi zoper ta sklep pa je pritožbeni organ pritožbi ugodil, ta sklep odpravil in zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Na tej podlagi je prvostopenjski organ v ponovnem postopku ugotovil pravilno stanje dolga na dan 19. 2. 2016 in obračunal zamudne obresti skladno z 96. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in to od poteka roka za plačilo davčne obveznosti (t. j. od 12. 12. 2014) do datuma posameznega plačila. Pri tem so bila upoštevana plačila, evidentirana v knjigovodski evidenci davčnega organa do 19. 2. 2016, ki so v izpodbijanem sklepu tudi datumsko in zneskovno opredeljena. S plačili do 19. 2. 2016 je davčni organ pokrival zapadle obveznosti skladno z 93. členom ZDavP-2, ki določa vrstni red plačila davka in pripadajočih dajatev. Ker plačila niso zadostovala za poplačilo davka s pripadajočimi dajatvami, so se s plačili pokrivali stroški davčne izvršbe in obresti. Na dan 19. 2. 2016 so ostale neporavnane obveznosti v znesku 1.787.223,36 EUR. Po izdaji sklepa o davčni izvršbi so se obveznosti po sklepu zmanjšale iz razlogov, navedenih v 1. točki izreka sklepa, zato se izvršba v tem delu, skladno s 155. členom ZDavP-2, ustavi. V preostalem delu ostane sklep davčnega organa z dne 31. 12. 2014 v veljavi. V nadaljevanju je prvostopenjski organ obrazložil še odločitev o stroških postopka.

3. Tožnik je zoper navedeni sklep vložil pritožbo, o kateri je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ odločilo tako, da je izpodbijani sklep prvostopenjskega organa spremenilo z nadomestitvijo besedila izreka: „Vsa doslej opravljena dejanja v postopku davčne izvršbe v tem delu se razveljavijo“ z besedilom: „Vsa doslej opravljena dejanja v postopku davčne izvršbe v zvezi s prvo alinejo te točke izreka se odpravijo in v zvezi z drugo alinejo razveljavijo“, v preostalem delu pa sklep potrdilo in pritožbo zavrnilo (točka 1 izreka drugostopenjske odločbe). V točki 2 izreka te odločbe je zavrnilo zahtevo za povračilo stroškov postopka.

4. Drugostopenjski organ je v obrazložitvi svoje odločitve zavrnil tožnikove pritožbene navedbe in izpodbijano odločitev dodatno obrazložil. V zvezi z izračunom zamudnih obresti je med drugim izdelal tabelo, iz katere je razvidno časovno obdobje, za katero so bile obresti izračunane, glavnica kot osnova za izračun obresti, dnevna obrestna mera, število dni, za katere so bile obračunane obresti, in znesek obresti. Sicer pa pritožbeni organ meni, da bi moral tožnik ugovarjati samemu izračunu oziroma upoštevanju stopnje v postopku s pritožbo zoper odmero. Ker tožnik obveznosti ni plačal, kar niti ne zatrjuje, je od nepravočasno plačanega davka dolžan plačati tudi zamudne obresti. Slednje se obračunajo tudi od obresti, ki so bile obračunane v postopku davčnega nadzora (46.618,00 EUR). Drugostopenjski organ je izračun zamudnih obresti preveril in ugotovil, da so bile te obračunane od izvršljivosti odločbe z dne 24. 10. 2014, in sicer od 12. 12. 2014 (po 0,0247 odstotni dnevni obrestni meri) do stanja dne 19. 2. 2016, ko je prvostopenjski organ ustavil postopek izvršbe iz razloga delno odpravljene odmerne odločbe. Ob upoštevanju odločbe pritožbenega organa z dne 21. 12. 2015, je bil tožnik po odmerni odločbi dolžan 1.580.963,00 EUR davka in 46.618,00 EUR pripadajočih obresti, kar skupaj predstavlja znesek 1.627.581,00 EUR. Od tega zneska so se v skladu z določbami 96. člena ZDavP-2 pravilno obračunale zamudne obresti. Drugostopenjski organ je tabelarično razdelal obdobje, za katero so bile od glavnice, ki predstavlja davek in obresti, naložene z odmerno odločbo, izračunane zamudne obresti ter obrazložil, kako so se upoštevala plačila. Iz naslednje izdelane tabele je razviden enostavnejši izračun zamudnih obresti, ki je po navedbah drugostopenjskega organa prav tako pravi, glede na to, da tožnik z nobenim od plačil ni plačal toliko, da bi se pokrivalo glavnico (davek in obresti, naložene z odmerno odločbo). V zvezi s to tabelo je drugostopenjski organ pojasnil, da je dolg iz naslova zamudnih obresti na dan 19. 2. 2016 tako izračunan od zneska 1.627.581,00 EUR in od tako dobljenega zneska zamudnih obresti (174.875,44 EUR) odštet skupni znesek plačil (15.233,07 EUR). Drugostopenjski organ še meni, da je bilo pravilno postopanje prvostopenjskega organa, ko je najprej pokrival stroške izvršbe, s 25,00 EUR se je namreč pokrivalo stroške izvršbe, s skupno 15.233,07 EUR plačil pa se je pokrivalo zamudne obresti od obveznosti, naložene z odločbo z dne 24. 10. 2014. Drugostopenjski organ je še obrazložil svojo odločitev o spremembi dela izreka, glede na vse navedeno pa je v preostalem delu pritožbo zavrnil.

5. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in zoper njo vlaga tožbo, v kateri navaja, da je izpodbijani sklep z dne 21. 6. 2016 v točki 1 nezakonit, ker nima obligatornih sestavin, taksativno naštetih v 214. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Po stališču tožnika izpodbijanega sklepa ni mogoče preizkusiti v delu, ki se nanaša na obračun zamudnih obresti in zato tožnik ne more preizkusiti, če dejansko dolguje toženi stranki zamudne obresti v znesku 159.642,36 EUR na dan 19. 2. 2016. Prav tako se ne da razbrati, v kakšni zvezi s tem je pobot, ki ga prvostopenjski organ navaja v sedmi alineji delnih plačil dolga, izvršenih s strani tožnika. Iz izpodbijanega sklepa ni razvidno, za koliko dni je zamuda med dvema delnima plačiloma tožniku zaračunana. Ne da se preizkusiti obrazložitve izpodbijanega sklepa v delu, ko v tretjem odstavku na 2. strani obrazložitve navaja, da je prvostopenjski organ ravnal skladno z navodili drugostopenjskega organa in ugotovil pravilno stanje davčnega dolga na dan 19. 2. 2016 ter zamudne obresti obračunal skladno s 96. členom ZDavP-2.

6. Tožnik v tožbi nadalje navaja, da iz obrazložitve izpodbijanega sklepa ne izhaja niti to, na kakšen način je tožena stranka obračunala zamudo tožniku, nadalje ni razvidno, za kakšno časovno obdobje (za koliko dni zamude), kot tudi, ali je dneve zamude tožniku zaračunala v pravilnem obsegu, torej le za tisto število dni, ko je bil tožnik s plačilom dejansko v zamudi. Posledično tudi ni mogoče sklepa preizkusiti, ker tožena stranka v obrazložitvi izpodbijanega akta ni prikazala konkretnega izračuna obresti za konkretne dneve in konkretne zneske, in se zato v nadaljevanju tudi ne da preizkusiti, ali je od posameznega zneska glavnice odštela dejansko dolgovani znesek obresti v določenem časovnem obdobju in ali posledično znaša glavnica toliko, kolikor zatrjuje tožena stranka oziroma če skupni znesek tožnikovega dolga na dan 19. 2. 2016 znaša toliko, kot izhaja iz 1. točke izreka izpodbijanega sklepa.

7. Ker tožena stranka ni predložila dokazov oziroma obrestnega izračuna v dokaz svoje trditve, da obresti dejansko znašajo toliko, kot je zatrjevano, tožnik dejanskega stanja ne more preizkusiti, tožena stranka pa zato ni mogla navesti razlogov, odločilnih za presojo posameznih dokazov in v nadaljevanju tudi ne razlogov, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo izdajo izpodbijanega sklepa. Iz navedenih razlogov je po stališču tožnika izpodbijani sklep nezakonit.

8. Tožnik sodišču predlaga, da po opravljenem zaslišanju strank in pregledu listinskih dokazov, torej smiselno po opravljeni glavni obravnavi, ugotovi nezakonitost izpodbijanega sklepa in ga odpravi, toženi stranki pa naloži dolžnost povrnitve tožnikovih stroškov postopka.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev izpodbijanega sklepa in drugostopenjske odločbe ter dodaja, da je bil tožniku dovolj podrobno pojasnjen obračun zamudnih obresti v odločbi tožene stranke z dne 23. 11. 2016. V tabeli na strani 4 te odločbe je prikazan izračun zamudnih obresti za obdobje od izvršljivosti odmerne odločbe dalje, pri tem pa so upoštevana posamezna plačila, torej je iz tabele razvidno, koliko so znašala posamezna plačila in koliko se je ob upoštevanju teh plačil nateklo zamudnih obresti za posamezna obdobja. Tožniku je bil na strani 5 drugostopenjske odločbe prikazan in pojasnjen tudi poenostavljen izračun zamudnih obresti, glede na to, da nobeno od plačil ni preseglo zamudnih obresti. Tožnik za svoje nestrinjanje z izračunom zamudnih obresti ne predloži svojega izračuna, čeprav mora zavezanec za davek v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Tožena stranka nadalje navaja, da v določbah tega zakona tudi ni predpisano, da bi moral biti takšnemu sklepu, kot je izpodbijani, priložen obrestni list (niti se tožnik na takšno določbo ne sklicuje, iz 214. člena ZUP pa kaj takšnega tudi ne izhaja). Tožnik ima na voljo vse podatke (znesek davka, plačila, stopnjo zamudnih obresti, izvršljivost itd.), da lahko preizkusi pravilnost izračuna zamudnih obresti. Tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Po presoji sodišča sta sklep in odločba prvostopenjskega in pritožbenega organa pravilna in zakonita, izhajata iz podatkov v upravnem spisu ter imata oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicujeta. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijanega sklepa navedel utemeljene razloge za svojo odločitev, te pa je dodatno argumentiral pritožbeni organ. Sodišče je zato v celoti sledilo njuni obrazložitvi (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi s tožbenimi navedbami pa sodišče pojasnjuje v nadaljevanju navedena dejstva.

12. Tožbeni očitek, da izračun zamudnih obresti ni ustrezno obrazložen in ga zaradi tega ni mogoče preizkusiti, ne vzdrži sodne presoje. Sodišče v nasprotju s tožbenim zatrjevanjem ugotavlja, da sta prvostopenjski in pritožbeni organ v izpodbijanem sklepu in drugostopenjski odločbi ustrezno obrazložila način izračuna zamudnih obresti, pri čemer je predvsem izpostaviti odločbo drugostopenjskega organa, v kateri so tudi na tabelarični način pojasnjeni vsi faktorji, ki vplivajo na izračun zamudnih obresti. Tako iz tabele na strani 4 obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja glavnica kot podlaga za izračun zamudnih obresti, ki se v celotnem obdobju, na katerega se nanašajo predmetne zamudne obresti, ni spremenila, saj tožnik z nobenim od izvedenih plačil ni plačal toliko, da bi se pokrivalo glavnico, ki predstavlja davek in obresti iz odmerne odločbe. Nato iz te tabele izhaja časovno obdobje izračuna zamudnih obresti od glavnice, ki je od datuma izvršljivosti odmerne odločbe, t. j. od 12. 12. 2014 dalje, do 19. 2. 2016, ko je prišlo do delne ustavitve postopka izvršbe iz razloga delno odpravljene odmerne odločbe, ta dejstva pa tožnik v tožbi ne izpodbija. Nadalje je iz te tabele razvidno število dni zamude z upoštevanjem posameznih plačil in na tej podlagi izračunana višina zamudnih obresti za posamezna obdobja in skupni znesek zamudnih obresti kot njihov seštevek. Drugostopenjski organ je izdelal tudi tabelo, ki se nahaja na strani 5 obrazložitve in predstavlja enostavnejši izračun zamudnih obresti, ki ga je tožena stranka v tej odločbi tudi vsebinsko pojasnila.

13. Pravilno so torej v izpodbijanem sklepu in drugostopenjski odločbi, kot to sledi tudi iz tabel kot sestavnega dela obrazložitve, upoštevani tako glavnica kot zapadlost posameznih neplačanih davčnih obveznosti po določenih časovnih obdobjih in število dni zamude ter vrstni red plačila davka in pripadajočih dajatev (skladno z 93. členom ZDavP-2), na podlagi česar so bile zamudne obresti pravilno obračunane in povsem zadostno obrazložene. Tožniku so na voljo vsi potrebni podatki, kot so znesek davka, posamezna plačila, višina obrestne mere, izvršljivost, da lahko preizkusi pravilnost izračuna zamudnih obresti. Zaradi tega je izračun zamudnih obresti, tudi glede na podrobno tabelarično obrazložitev, mogoče preizkusiti, izpodbijani sklep pa izpolnjuje vse pogoje iz 214. člena ZUP. Zato absolutna bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, ki se očita v tožbi, ni podana.

14. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek, da tožena stranka ni predložila dokazov oziroma obrestnega izračuna v dokaz svoje trditve, da obresti dejansko znašajo toliko, kot izhaja iz izpodbijanega sklepa. Takšna obveznost davčnega organa, ki jo tožnik zatrjuje v tožbi, namreč iz določb ZDavP-2 ne izhaja. Tako iz tega zakona ne izhaja, da bi moral sklep o davčni izvršbi vsebovati sam izračun zamudnih obresti. Kot je bilo že pojasnjeno, pa je odločitev prvostopenjskega organa, ki jo je v pretežni meri potrdil pritožbeni organ, zadostno obrazložena. Zato tudi v tem pogledu očitana absolutna bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP ni podana.

15. Glede na navedeno je sodišče zaključilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijanega sklepa pravilen ter da je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, pri tem pa sodišče v postopku pred njegovo izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Tožnik je sicer smiselno predlagal opravo glavne obravnave z zaslišanjem strank in pregledom listinskih dokazov, vendar tožnik z ničemer ni utemeljil in to tudi ne izhaja iz zadeve, da bi lahko izvedba teh dokazov pripeljala do drugačne odločitve, pri tem pa ni sporno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa, ampak tožnik izpodbija sklep zgolj iz razloga bistvenih kršitev določb postopka. Tudi po praksi Ustavnega sodišča mora Upravno sodišče izvesti glavno obravnavo, kadar jo stranka izrecno zahteva, saj gre v nasprotnem primeru za kršitev 22. člena Ustave (odločba št. Up-197/02 z dne 3. 4. 2003). Vendar zgolj gola zahteva stranke za izvedbo glavne obravnave za obveznost izvedbe glavne obravnave še ne zadostuje (odločba št. Up-778/04 z dne 16. 12. 2004). Iz 22. člena Ustave namreč ne izhaja absolutna pravica stranke do izvedbe glavne obravnave. Glavna obravnava je zgolj sredstvo za izvajanje dokazov. Strankin predlog za razpis glavne obravnave mora biti zato obrazložen, stranka pa mora v njem utemeljiti obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje. V takem primeru je sodišče prve stopnje glavno obravnavo dolžno izvesti in ne samo že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Iz pravice do kontradiktornega postopka izhaja, da lahko sodišče zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi razlogi (odločba Ustavnega sodišča v zadevi Up-1055/05 z dne 19. 1. 2006, odst. 10). Tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da mora tožnik izkazati, da bi izvedba predlaganih dokazov lahko vplivala na drugačno ugotovitev dejanskega stanja in posledično na drugačno odločitev (sodba Vrhovnega sodišča v zadevi I Up 240/2012 z dne 17. 5. 2012). Tožnik s svojimi tožbenimi navedbami tega ni izkazal, zato je sodišče v zadevi odločilo na seji, brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

17. Če sodišče tožbo zavrne, v skladu s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1 vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Ker je sodišče tožbo zavrnilo, mora tožnik sam nositi svoje stroške, zato je sodišče o tem odločilo, kot izhaja iz točke II izreka te sodbe.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 93

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.