UPRS Sodba I U 266/2018-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-01-28

davek od dohodka iz dejavnosti - davčni obračun - statusno preoblikovanje - rok za priglasitev - materialni rok - izguba pravice

Rok, ki je določen za priglasitev davčne obravnave davčnemu organu po 303. členu in 297.a členu ZDavP-2, je po presoji sodišča materialni rok, saj predstavlja enega od zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje posebne davčne obravnave, ki se lahko na podlagi ZDoh-2 upošteva v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba in so pri tem izpolnjeni še drugi pogoji.

Neizpolnjevanje pogojev ima glede načina uveljavljanja posebne davčne obravnave za posledico izgubo te pravice in ne pomeni nesorazmeren poseg oz. ne gre za kršitev načela sorazmernosti (6. člen ZDavP-2).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančni urad Novo Mesto (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) kot prepozno zavrgel tožnikovo vlogo z dne 22. 11. 2016 o priglasitvi davčne obravnave ob prenehanju dejavnosti A. s.p. in nadaljevanju po drugi osebi (v nadaljevanju posebna davčna obravnava). Stranka trpi svoje stroške postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da je tožnik davčnemu organu 22. 11. 2016 predložil vlogo - priglasitev davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi. Tožnik je 9. 6. 2016 sprejel sklep o statusnem preoblikovanju v družbo z omejeno odgovornostjo (v nadaljevanju d.o.o.) in da bo prenos sredstev opravljen v skladu z 51. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Izbris tožnika kot s.p. iz registra je bil izveden 14. 6. 2016. Tožnik je 6. 8. 2016 oddal obračun davka od dohodka iz dejavnosti za obdobje od 1. 1. 2016 do 30. 4. 2016, ki ga je poimenoval Obračun ob prenehanju davčnega zavezanca s statusno spremembo vpisano v Sodni register dne 30. 4. 2016“ in 23. 8. 2016 popravek s pravilnim zneskom obračuna. V priloženem obrazcu je v izjavi pod rubriko „Posebna davčna obravnava po 51. členu ZDoh-2 je priglašena“ označil „NE“. Tožnik je davčnemu organu 28. 8. 2016 posredoval tudi sklep o statusnem preoblikovanju. Davčni organ je tožnika pozval k popravku in 25. 11. 2016 na razgovor zaradi razjasnitve nejasnosti. V nadaljevanju navaja 51. člen ZDoh-2 ter 303. člen in 297a. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni obračun za obdobje iz petega odstavka 296. člena ZDavP-2 je potrebno predložiti davčnemu organu v 30 dneh od vpisa statusnega preoblikovanja v sodni register, kar je bilo v konkretnem primeru 14. 7. 2016. Tožnik je opravil priglasitev posebne (nevtralne) davčne obravnave statusnega preoblikovanja s.p. v d.o.o. prepozno, saj je bil skrajni rok 14. 7. 2016. Dokončni obračun je predložil davčnemu organu 6. 8. 2016, priglasitev posebne davčne obravnave statusnega preoblikovanja pa 22. 11. 2016. Zaradi zamude zakonskega roka iz četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2, je davčni organ tožnikovo vlogo kot prepozno zavrgel na podlagi četrtega odstavka 303. člena ZDavP-2, 51. člena ZDoh-2 in prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

3. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil. Iz listin spisa izhaja, da je tožnik vlogo za posebno davčno obravnavo vložil 22. 11. 2016. V nadaljevanju povzema potek postopka, navaja dejansko stanje v zadevi ter 51. člen ZDoh-2, kakor tudi 303. člen in 297.a člen ZDavP-2. V skladu s 296.a členom ZDavP-2 mora davčni zavezanec predložiti davčni obračun za obdobje iz petega odstavka 296. člena ZDavP-2 davčnemu organu v 30 dneh od vpisa statusnega preoblikovanja v sodni register. Obvezna priloga davčnemu obračunu je sklep o prenosu podjetja in akt o ustanovitvi družbe oz. pogodba o prenosu podjetja. Po mnenju pritožbenega organa je davčni organ tožnikovo vlogo pravilno kot prepozno zavrgel v skladu z določbo točke 3 prvega odstavka 129. člena ZUP. Vpis prenosa podjetja s.p. na d.o.o. je bil opravljen s sklepom Okrožnega sodišča Novo mesto Srg 2016/25187 z dne 15. 6. 2016, priglasitev posebne davčne obravnave pa je tožnik priglasil davčnemu organu šele 22. 11. 2016, pri čemer je bil skrajni rok v predmetni zadevi 14. 7. 2016 (30 dni po vpisu statusne spremembe v sodni register, ki je bila v danem primeru 15. 6. 2016). Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS I U 51/2016 z dne 22. 11. 2016. Pritožbeni organ obrazloženo zavrne pritožbene ugovore: glede ugotovitve časa vpisa v sodni register, sklicevanje tožnika na sodbi Upravnega sodišča RS I U 821/2014 z dne 28. 10. 2014 in I U 66/2016 z dne 28. 6. 2016, trditve tožnika o pravni naravi roka iz 297.a člena ZDavP-2, tožnikove ugovore glede kršitve določb postopka v zvezi s pozivim davčnega organa za dopolnitev vloge, ugovore glede 51. člena ZDoh-2, načela zakonitosti ter pomanjkljive obrazložitve izpodbijanega sklepa.

4. Tožnik v tožbi uvodoma povzema potek postopka in obrazloži svoj pravni interes za vložitev tožbe. Ne strinja se z razlago davčnega organa, da je rok iz četrtega odstavka 303. člena materialen in s tem prekluziven. Davčni organ je sam že po izteku tega roka v predmetni zadevi tožniku posredoval obrazce (vlogo) za prijavo posebne davčne obravnave, nato pa vlogo kot prepozno zavrgel, kar ni logično. Sodbe Upravnega sodišča RS 51/2016 z dne 22. 11. 2016 na katero se sklicujeta davčna organa Vrhovno sodišče RS ni potrdilo. Zamuda prekluzivnega roka ima za stranko zelo hude posledice (izgubo pravice oz. ugodnosti), zato mora biti takšen predpis zelo jasen. Zakonodajalec mora tudi imeti za postavitev takšnega roka stvaren, utemeljen razlog v prevladujočem javnem interesu (sodba Ustavnega sodišča RS U-I-89(99 z dne 10. 6. 1999), sicer gre za kršitev 2. člena in 23. člena Ustave RS in 6. člena EKČP, kar pojasni. Po mnenju tožnika določbi 297.a člena in 303. člena ZDavP-2 ne določata materialnopravnih sankcij v primeru zamude. Ker je od posamičnega upravnega organa odvisno ali bo rok štel za materialen ali procesen, gre za kršitev 14. člena in 22. člena Ustave RS, saj navedeni določbi ZDavP-2 nimata jasno določenih sankcij. Po povedanem je po mnenju tožnika napačno stališče davčnih organov, da gre v primeru 303. člena ZDavP-2 za prekluziven rok, saj navedeno nasprotuje namenu zakonodajalca, ki je bil v danem primeru zagotovitev nevtralnosti davčne obravnave statusnih sprememb, kar izhaja iz predloga ZDavP-2 (Poročevalec 2/2014 z dne 8. 1. 2014). Davčna organa pa tudi ne pojasnita, na kateri podlagi sta ugotovila, da gre za davčno ugodnost in ne za zagotavljanje davčne nevtralnosti. Ni stvarnega, opravičljivega razloga, zaradi katerega bi bila posledica zamude zakonsko določenega roka iz citiranih določb ZDavP-2 izguba pravice do nevtralne davčne obravnave statusnih sprememb. Razlaga navedenih določb ZDavP-2 je tako nepredvidljiva in v nasprotju z načelom jasnosti in določnosti pravnih norm (2. člen Ustave RS).

5. Da gre v primeru 303. člena in 297.a člena ZDavP-2 za instrument zagotavljanja davčne nevtralnosti in ne za uveljavljanje davčne ugodnosti izhaja tudi iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 821/2014 z dne 28. 10. 2014, ki je po mnenju tožnika podalo ustavno skladno razlago citiranih določb ZDavP-2, kar tožnik pojasni. Nelogično je tudi, da citirani določbi ZDavP-2 omogočata prijavo tudi po poteku zakonskega roka. Tožnik poudarja, da gre v obravnavani zadevi za zagotovitev davčne nevtralnosti in ne za uveljavljanje davčne ugodnosti.

6. Po mnenju tožnika je „ustavno skladna razlaga navedenih določb 297.a člena in 303. člena ZDavP-2 takšna, da je davčni organ upravičen po izteku zakonsko določenega roka za prijavo posamezniku izdati odločbo o izpolnitvi davčne obveznosti, če se posameznik pred izdajo navedene odločbe, in po izteku roka odloči za prijavo, potem je to treba upoštevati glede na namen zakonodajalca o zagotavljanju davčne nevtralnosti. Ko pa je davčna odločba o obveznosti posamezniku izdana, ker ni izkoristil možnosti uveljavitve, potem se naknadno nanjo ne more sklicevati.“ Takšna razlaga po mnenju tožnika upošteva tako ustavnopravn, kot tudi nomotehnične vidike.

7. Razlaga, kot jo je v predmetni zadevi sprejel davčni organ, je po mnenju tožnika tudi v nasprotju z določbo 11(1)(a). člena Direktive Sveta 90/434/EGS, ki jo citira in kar pojasni. Sporni določbi ZDavP-2 nista natančni, jasni in predvidljivi glede posledice zamude roka in sta zato v nasprotju s predhodno navedeno direktivo, če se razlagata, da gre za prekluziven rok. V nasprotju pa sta tudi z Ustavo RS. Tožnik sodišču predlaga, da SEU postavi vprašanje ali gre v primeru, če notranji predpis ne določa posledic zamude roka za kršitev določbe 11(1)(a). člena Direktive Sveta 90/434/EGS ter hkrati sodišču tudi predlaga, da naj sproži postopek za oceno ustavnosti navedenih določb ZDavP-2 pred Ustavnim sodiščem.

8. Tožnik v nadaljevanju pojasnjuje razloge, zaradi katerih je v zadevi podana tudi kršitev 6. člena EKČP ter se sklicuje na odločbi Ustavnega sodišča RS Up-1177/12-17 in Up-89/14-14 z dne 28. 5. 2015, točki 17. Zakonsko določen rok ni jasno opredeljen kot prekluziven, zato z vidika posameznika ni jasno, kakšne posledice ima njegova zamuda, kar onemogoča učinkovito varstvo pravic. Poleg navedenega pa je rok iz 303. člena ZDavP-2 v trajanju 30 dni nerazumno kratek. Razlaga, kot jo je sprejelo Upravno sodišče RS v sodbi I U 51/2016, da gre pri četrtem odstavku 303. člena ZDavP-2 za prekluziven rok in s tem za izgubo pravice do ugodnejše davčne obravnave, ni utemeljena in je tudi nesorazmerna z namenom zagotavljanja pravne varnosti in pravične odločitve, kar pojasni. Iz citiranih določb ZDavP-2 pa tudi ne izhaja, da bi bil temeljni namen zagotavljanje pravne varnosti. Ni jasno, kje je tveganje, ki bi opravičevalo postavitev prekluzivnega rok. Sklicuje se na Davčno mnenje B.B. z dne 16. 2. 2017, ki ga prilaga k tožbi ter v nadaljevanju tudi povzema.

9. Tožnik ugovarja tudi napačno ugotovljeno dejansko stanje ter citira 297.a člen ZDavP-2. Pravno relevantna okoliščina v predmetni zadevi je vpis v sodni register, slednji pa ne izhaja iz obrazložitve izpodbijanega sklepa. Tožnik tudi meni, da so podane kršitve določb postopka, saj je razvidno, da je davčni organ tožnika pozval k dopolnitvi vloge. Sklicuje se na 67. člen ZUP. Če vročitev ni bila v redu izvedena, vloge ni mogoče zavreči (prim. sodba Upravnega sodišča RS II U 142/2013). Sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo in na njej zaslišanje C.C., ki bi lahko izpovedal, da je tožniku davčnemu organu sam posredoval vloge za priglasitev in več dopisov s pojasnili za nastalo stanje, ki pa jih davčni organ ni povzel v obrazložitvi izpodbijanega akta in se do njih tudi ni opredelil, kar je v nasprotju s prvim odstavkom 214. člena ZUP. Poleg navedenega iz obrazložitve izpodbijanega akta ni razvidna vsebina razgovorov davčnega organa s tožnikom in tako izpodbijanega akta v tem delu ni mogoče preizkusiti. Kršena je bila tudi pravica do izjave. Za reševanje teh vprašanj je potrebno uporabiti ZUP, za kar navaja 3. člen ZUP in 2. člen ZDavP-2. Sklicuje se na načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči iz 7. člena ZDavP-2. Tudi v primeru, ko ZDavP-2 določa štetje rokov od vložitve vloga (npr. tretji odstavek 314. člen ZDavP-2), to ne pomeni, da organ nima obveznosti za poziv na dopolnitev vloge po ZUP. Dolžnost organa je, da nepopolno vlogo pošlje v dopolnitev. Sklicuje se na načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, kar pojasni. Zaradi navedenih kršitev določb postopka je bil ta nezakonit in nepravilen. Kršitve pa so bistvene in so vplivale na odločitev davčnega organa. Ni logike v ravnanju davčnega organa, ki je najprej pozval tožnika na dopolnitev vloge, nato pa je to vlogo zavrgel. Toženka zatrjuje, da razgovori s tožnikom in njegovi dopisi na odločitev niso vplivali, česar pa tožnik ne more preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka.

10. Izpodbijani akt ima za tožnika zelo hude posledice, kar pojasni. Plačilo davčne obveznosti bi tožnika finančno uničilo in bi verjetno imelo za posledico osebni stečaj tožnika brez stvarnega javnopravnega razloga, zgolj zaradi nejasnega predpisa, ki ne določa povsem jasno posledic zamude roka. Zaradi finančnih posledic za subjekte bi morali biti davčni prepisi jasni, določni in predvidljivi. Tožnik je invalid 3 kategorije in prejema mesečno plačo okoli 1400 EUR neto. Sodno prakso glede razlage navedenih določb ZDavP-2 ni usklajena, za kar navaja sodbe Upravnega sodišča RS IU 821/2014 z dne 28. 10. 2014, I U 66/2016 z dne 28. 6. 2016, U 20142/2008 z dne 24. 8. 2010 ter I U 51/2016 z dne 22. 11. 2016, Vrhovno Sodišče RS pa se do tega še ni opredelilo. Tožnik sodišču predlaga, da tožni ugodi in izpodbijani sklep odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek, toženi stranki pa tudi naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

11. V odgovoru na tožbo pritožbeni organ v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev izpodbijanega sklepa in svoje odločbe. Izpodbijani akt je procesni sklep po 3. točki prvega odstavka 129. člena ZUP. Sporno vprašanje je zgolj ali je tožnik pravočasno priglasil posebno davčno obravnavo statusne spremembe glede na rok iz določbe 303. člena ZDavP-2, katere vsebino navaja. Rok za priglasitev je v zakonu jasno določen in ne gre za nejasno zakonsko določbo, kot to ugovarja tožnik. Da je v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti in nadaljevanje po drugi osebi pomemben rok izhaja tudi iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2013 z dne 8. 5. 2014, katere vsebino navaja. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. Za odločanje v predmetni zadevi je na podlagi druge alineje prvega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) pristojna sodnica posameznica.

14. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, sodišče se z razlogi davčnih organov strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

15. Med strankama je sporno ali je davčni organ z izpodbijanim sklepom pravilno in zakonito kot prepozno zavrgel tožnikovo vlogo za posebno davčno obravnavo ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanja po drugi osebi, ki jo je tožnik vložil 22. 11. 2016. V obravnavani zadevi gre za procesni sklep, ki ga je davčni organ izdal na podlagi določbe 3. točke prvega odstavka 129. člena ZUP, po kateri organ s sklepom zavrže vlogo, ki je prepozna. Sodišče je tako v obravnavani zadevi presojalo, ali so bili v konkretnem primeru izpolnjeni pogoji iz predhodno citirane določbe ZUP.

16. Materialnopravna podlaga za priznanje posebne (nevtralne) davčne obravnave ob prenosu podjetja na drug subjekt predstavlja določba 51. člena ZDoh-2, ki ureja prenehanje opravljanja dejavnosti. V citirani določbi ZDoh-2 so v četrtem odstavku taksativno navedeni materialnopravni pogoji za priznanje priglasitve posebne davčne obravnave ob prenosu podjetja za podjetnika posameznika. Gre za davčno ugodnost v obliki odloga davka, ki jo lahko davčni zavezanci uveljavljajo le, kolikor so izpolnjeni zakonsko določeni pogoji (ZDoh-2 in ZDavP-2). V prvem odstavku 51. člena ZDoh-2 je določeno splošno pravilo, da se za odtujitev sredstev šteje tudi prenehanje opravljanja dejavnosti. V ta okvir se štejejo vsa prenehanja, ne glede na vzrok prenehanja. Četrti odstavek 51. člena ZDoh-2 pa določa izjeme od splošnega pravila. Med njimi je kot izjema navedeno tudi prenehanje opravljanja dejavnosti, ki se izvede v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah (nadaljevanju ZGD-1) o statusnem preoblikovanju podjetnika, in so izpolnjeni pogoji, navedeni v točkah a) do d) točke 2 četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2 (v predmetni zadevi gre za statusno preoblikovanje s.p. v d.o.o.). Namen določbe četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2 izhaja iz obrazložitve citirane določbe navedene v Predlogu ZDoh-2 (Poročevalec DZ, št. 118/2006). Davčni zavezanec lahko zahteva, da se odtujitev oziroma pridobitev sredstev in obveznosti obravnava davčno nevtralno, in sicer na način, kot da do prenosa na drugo osebo ne bi prišlo. Takšno davčno obravnavo bo zavezanec lahko uveljavljal, če jo bo priglasil pri davčnem organi v skladu z zakonom in bodo ob tem izpolnjeni predpisani pogoji. Namen takšne obravnave je nevtralna davčna obravnava prenosa opravljanja dejavnosti podjetja na druge osebe in s tem spodbujanje oziroma ohranjanje nadaljevanja dejavnosti in delovnih mest. Ob upoštevanju veljavne zakonodaje in sicer: ZDoh-2 (ki ureja dohodnino), ZGD-1 (ki ureja statusno preoblikovanje gospodarskih subjektov) in ZDavP-2 (ki ureja davčne postopke in tako tudi postopek priglasitve posebne davčne obravnave), davčni zavezanec lahko uspešno uveljavlja posebno davčno obravnavo.

17. Prenehanje opravljanja dejavnosti in nadaljevanje dejavnosti po drugi osebi oziroma posebno davčno obravnavo ureja 303. člen ZDavP-2. V skladu s prvim odstavkom 303. člena ZDavP-2 oseba, ki želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, pri ugotavljanju davčne osnove uveljavljati davčno obravnavo, ki se lahko upošteva pri prenehanju opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba, ali pri statusnem preoblikovanju podjetnika, in so izpolnjeni pogoji, določeni z zakonom, ki ureja dohodnino, mora takšno davčno obravnavo priglasiti davčnemu organu. Iz drugega odstavka izhaja, da se priglasitev opravi na posebnem obrazcu, ki ga prepiše minister, pristojen za finance. Sestavni del obrazca je tudi izjava o izpolnjevanju pogojev, določenih z zakonom, ki ureja dohodnino. Priglasitev se mora opraviti najpozneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal opravljati dejavnost. Priglasitev se opravi pri davčnemu organu, kjer je davčni zavezanec, ki preneha z opravljanjem dejavnosti, vpisan v davčni register (četrti odstavek). Predlaganje davčnega obračuna pri statusnem preoblikovanju podjetnika ureja 297.a člen ZDavP-2, ki v prvem odstavku določa, da davčni zavezanec predloži davčni obračun za obdobje iz petega odstavka 296. člena tega zakona davčnemu organu v 30 dneh od vpisa statusnega preoblikovanja v sodni register. Obvezna priloga davčnemu obračunu je sklep o prenosu podjetja in akt o ustanovitvi družbe oziroma pogodba o prenosu podjetja. V skladu s petim odstavkom 296. člena ZDavP-2 se v primeru statusnega preoblikovanja podjetnika v skladu z zakonom, ki ureja gospodarske družbe, obdobje, za katero se izračunava akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti, konča na obračunski dan statusnega preoblikovanja podjetnika po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, razen v primeru, ko po obračunskem dnevu statusnega preoblikovanja podjetnika do vključno 31. marca naslednjega davčnega leta še ni izveden vpis statusnega preoblikovanja podjetnika v sodni register.

18. V predmetni zadevi je sporna razlaga določbe četrtega odstavka 303. člena in prvega odstavka 297.a člena ZDavP-2. Sporno je ali je zakonsko določen rok „30 dni od vpisa statusnega preoblikovanja podjetnika v sodni register“ procesni rok ali pa je materialni (ki ima za posledico prekluzijo – izgubo pravice). Davčna organa navedeni določbi ZDavP-2 razlagata, da gre za materialni rok, tožnik pa meni, da gre za procesni rok.

19. Določba četrtega odstavka 303. člena in prvega odstavka 297.a člena ZDavP-2 je glede rokov za priglasitev po presoji sodišča materialna določba in ne postopkovna, kot to meni tožnik. Zakonsko določen rok v citiranih določbah ZDavP-2 po presoji sodišča predstavlja enega od zakonsko določenih pogojev, ki mora biti izpolnjen, da se lahko uspešno uveljavi posebna davčna obravnava, kar pomeni, da gre po presoji sodišča za materialni prekluzivni rok, katerega zamuda pomeni izgubo pravice do posebne davčne obravnave. Kot že rečeno predstavlja materialnopravno podlago za priznanje nevtralne davčne obravnave ob prenosu podjetja na drug subjekt določba 51. člena ZDoh-2, ki ureja prenehanje opravljanja dejavnosti in kjer so v četrtem odstavku taksativno navedeni materialnopravni pogoji za priznanje priglasitve davčne obravnave ob prenosu podjetja za podjetnika posameznika. Iz že navedene obrazložitve 51. člena Predloga ZDoh-2 v obrazložitvi te sodbe (točka 16) pa nesporno izhaja, da posebno davčno obravnavo zavezanec lahko uveljavlja le, če jo priglasi pri davčnem organi v skladu z zakonom in so ob tem izpolnjeni vsi predpisani pogoji. Priglasitev v zakonsko določenem roku pa je po mnenju sodišča eden od pogojev za uspešno uveljavljanje posebne davčne obravnave. Sodišče se ne strinja s tožnikovo razlago 297.a člena in 303. člena ZDavP-2, kot jo podaja tožnik v tožbi na strani 6 in iz katere naj bi izhajalo, da gre za procesni rok. V skladu z določbo 397. člena ZDavP-2 pa je ena od kršitev, za katero se izreče globa tudi nepredložitev davčnega obračuna ali nepredložitev davčnega obračuna na predpisan način oziroma v predpisanih rokih (točka 1 prvega odstavka 397. člena ZDavP-2).

20. Tožnikov ugovor, da dejansko stanje v zadevi ni pravilno in popolno ugotovljeno, ker iz obrazložitve izpodbijanega sklepa ne izhaja pravno relevantna okoliščina vpisa statusnega preoblikovanja tožnika v sodni register je pravilno zavrnil že pritožbeni organ in se sodišče s to obrazložitvijo strinja. Iz pravilno in popolno ugotovljenega dejanskega stanja v obravnavani zadevi izhaja, da je tožnik dokončni obračun predložil davčnemu organu 6. 8. 2016, priglasitev posebne davčne obravnave statusnega preoblikovanja pa 22. 11. 2016, kar med strankama ni sporno. Vpis prenosa podjetja s.p. na d.o.o. v sodni register v konkretni zadevi je bil opravljen s sklepom Okrožnega sodišča Novo mesto Srg 2016/25187 z dne 15. 6. 2016. Iz navedenega nesporno izhaja, da je tožnik priglasil posebno davčno obravnave davčnemu organu 22. 11. 2016, kar pa ni 30 dni po vpisu statusne spremembe v sodni register. Ker je tožnik davčnemu organu priglasil posebno davčno obravnavo šele 22. 11. 2016, je tudi po presoji sodišča zamudil zakonsko določen rok iz četrtega odstavka 303. člena v zvezi s prvim odstavkom 297.a členom ZDavP-2. Ker je tožnik zamudil zakonsko določen rok, ki je tudi po presoji sodišča materialen, je to imelo za posledico prekluzijo. Davčni organ je zaradi zamude roka tožnikovo priglasitev posebne davčne obravnave pravilno kot prepozno z izpodbijanim sklepom zavrgel, v skladu s tretjim odstavkom 129. člena ZUP.

21. Tožnikovi razlogi, da gre za kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS, po presoji sodišča niso utemeljeni. Glede na pravno podlago, ki se nanjo pravilno sklicujeta oba upravna organa, tudi za sodišče ni dvoma o tem, da tožnik ni uveljavljal posebne davčne obravnave na način in v roku, kot jo predpisujeta 303. člen in 297.a člen ZDavP-2 pri prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanja dejavnosti po drugi osebi. V zadevi niti ni sporno, da posebne davčne obravnave tožnik ni pravočasno priglasil davčnemu organu in tudi ne na predpisan način, kar sta pravilno pojasnila oba upravna organa. Rok, ki je določen za priglasitev davčne obravnave davčnemu organu po 303. členu in 297.a členu ZDavP-2, je po presoji sodišča materialni rok, saj predstavlja enega od zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje posebne davčne obravnave, ki se lahko na podlagi ZDoh-2 upošteva v primeru prenehanja opravljanja dejavnosti, če dejavnost nadaljuje druga oseba in so pri tem izpolnjeni še drugi pogoji (prim. sodba Upravnega sodišča RS I U I U 51/2016 z dne 22. 11. 2016). Sodišče ne more slediti tožnikovim razlogom, s katerimi utemeljuje svojo razlago predhodno navedenih določb ZDavP-2 in iz katerih naj bi izhajalo, da gre za procesni rok, torej za rok, katerega zamuda nima za posledico izgubo pravice. Po presoji sodišča ima neizpolnjevanje pogojev glede načina uveljavljanja posebne davčne obravnave za posledico izgubo te pravice in ne pomeni nesorazmeren poseg oz. ne gre za kršitev načela sorazmernosti (6. člen ZDavP-2).

22. Sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča RS I U 821/2014 v obravnavani zadevi ni primerljivo, saj v navedeni zadevi ni šlo za zamudo zakonsko določenega roka za priglasitev posebne obravnave, temveč je šlo za spremembo stališča davčnega organa, o katerem davčni zavezanec ni bil vnaprej pravočasno seznanjen ter za zagotavljanje načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS). Neutemeljen je po presoji sodišče tudi tožnikov očitek neenotne sodne prakse, za kar tožnik navaja sodbe Upravnega sodišča RS IU 821/2014 z dne 28. 10. 2014, I U 66/2016 z dne 28. 6. 2016, U 20142/2008 z dne 24. 8. 2010 ter I U 51/2016 z dne 22. 11. 2016.

23. V obravnavani zadevi ne gre za vprašanje, ali so izpolnjeni (vsebinski) zakonski pogoji za uveljavljanje posebne davčne obravnave (četrti odstavek 51. člen ZDoh-2), marveč za vprašanje ali je davčni organ pravilno predmetno tožnikovo vlogo kot prepozno zavrgel, zato tožnikova navajanja glede izpolnjevanja vseh zakonskih pogojev za uspešno uveljavljanje posebne davčne obravnave niso predmet preizkusa. Iz dejanskih ugotovitev pa tudi po presoji sodišča izhaja, da je bila tožnikova priglasitev posebne (nevtralne) davčne obravnave ob prenehanju opravljanja dejavnosti in nadaljevanju po drugi osebi vložena po roku, ki ga določa četrti odstavek 303. člena ZDavP-2 v zvezi s prvim odstavkom 297.a člena ZDavP-2, kar je davčni organ tudi ustrezno pojasnil. Iz obrazložitve odločitve davčnih organov jasno izhajajo razlogi za odločitev, presoja dokazov ter pravna podlaga in tako po presoji sodišča ni podana kršitev določbe 214. člena ZUP, kot to ugovarja tožnik. Tožnikova tožbena navajanja, da iz obrazložitve izpodbijanega akta ni razvidna vsebina razgovorov davčnega organa s tožnikom in da zato izpodbijanega akta ni mogoče preizkusiti, na pravilnost odločitve davčnega organa ne morejo vplivati. Tožnik je imel tudi vse možnosti, da se v postopku izjavi. Sodišče ne vidi očitanih kršitev določb postopka. Dejstvo je, da je tožnik zamudil zakonsko določen prekluziven rok za priglasitev posebne davčne obravnave in je zato davčni organ predmetno tožnikovo vlogo povsem pravilno kot prepozno zavrnil.

24. Po povedanem je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, očitanih kršitev pravil postopka in ustavnih pravic ter EKČP sodišče ni našlo, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. Sodišče ni sledilo tožnik predlogu, da „naj sodišče SEU postavi vprašanje ali gre v primeru, če notranji predpis ne določa posledic zamude roka za kršitev Direktive Sveta 90/434/EGS, konkretno njenega 11(1)(a). člena“, kar za to ne vidi razloga. Sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu, da naj „sproži ustrezen postopek pred Ustavnim sodiščem z vidika presoje ustavnosti navedenih členov, ki sta temelj izpodbijane odločbe“. Po presoji sodišča sta sporni določbi četrtega odstavka 303. člena in prvega odstavka 297a. člena ZDavP-2 natančni, jasni in tudi predvidljivi glede posledice zamude roka iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te sodbe. Napačna je tožnikova razlaga, da določbi 297.a člena in 303. člena ZDavP-2 ne določata materialnopravnih sankcij v primeru zamude. Materialno pravo v predmetni zadevi je bilo pravilno uporabljeno. Ne gre tudi za nerazumno neenako ureditev položaja s.p., ki so prenehali opravljati dejavnost in jo nadaljuje tretja oseba. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da je od posamičnega upravnega organa odvisno ali bo rok štel za materialen ali procesen in tako po presoji sodišča ne gre za kršitev 14. člena in 22. člena Ustave RS, kot to meni tožnik. Po mnenju sodišča sta predhodno navedeni določbi ZDavP-2 povsem jasni. Ker gre za izpolnjevanje pogojev za posebno davčno obravnavo, je rok materialen, saj predstavlja enega od zakonsko določenih pogojev za uveljavljanje posebne davčne obravnave, zamuda roka pa ima za posledico prekluzijo. Neutemeljen je zato tožnikov ugovor, da je razlaga navedenih določb ZDavP-2 nepredvidljiva in v nasprotju z načelom jasnosti in določnosti pravnih norm (2. člen Ustave RS). Ker po mnenju sodišče določbi četrtega odstavka 303. člena in prvega odstavka 297a. člena ZDavP-2, tako kot sta bili uporabljeni v obravnavanem primeru, nista protiustavni, sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu in ni prekinilo upravnega postopka in ni začelo postopek pred Ustavnim sodišče RS.

26. Sodišče tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu za izvedbo glavne obravnave in za zaslišanje C.C., ki bi lahko izpovedal, da je tožniku davčnemu organu sam posredoval vloge za priglasitev in več dopisov s pojasnili za nastalo stanje, ki pa jih davčni organ ni povzel v obrazložitvi izpodbijanega akta in se do njih tudi ni opredelil. Po presoji sodišča predlagano zaslišanje ni potrebno in tudi ni primerno. Na pravilnost izpodbijane odločitve davčnega organa tudi sicer ne more vplivati. V predmetni zadevi med strankama ni sporno, da je tožnik izvedel priglasitev posebne davčne obravnave 22. 11. 2016. Sporna je razlaga prava in sicer pravna narava zakonsko določenega roka v četrtem odstavku 303. člena in prvem odstavku 297a. člena ZDavP-2. Sporno je ali gre za materialen ali procesni rok oziroma ali je bil tožnik z zamudo zakonsko določenega roka prekludiran ali ne. Razlaga prava pa je naloga sodišča v postopku sojenja. K pravilnosti razlage pa zaslišanje priče ne more v ničemer prispevati. Zato po presoji sodišča navedeni tožnikov dokazni predlog za predmetni postopek ni relevanten. Ker je v predmetni zadevi sporna razlaga prava, je sodišče v zadevi odločalo brez glavne obravnave saj relevantno dejansko stanje po mnenju sodišča med strankama ni sporno (da je tožnik prepozno priglasil posebno davčno obravnavo). Relevantni dokazi so bili tudi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (prvi odstavek 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

27. Sodišča se je v tej sodbi opredelilo do vseh navedb tožnika, ki so relevantne in ki vplivajo na odločitev v predmetni zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve te sodbe.

28. Izrek o stroških temelji na 25. členu ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 51

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 6, 296, 296/5, 297.a, 303

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.