UPRS Sodba I U 2627/2017-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-09-01

Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Mojca Muha

davek od dohodka pravnih oseb - davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - mednarodni tovorni list (CMR) - račun - nepopolni računi - ocena davčne osnove

Račun tudi po presoji sodišča, enako kot ugotavljata že davčna organa, ne izpolnjuje pogojev, ki jih določa 82. člen ZDDV-1 za vsebino računa, obenem pa predložene listine, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, tudi ne izkazujejo, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene, kar je sicer osnovni pogoj za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala v davčnem obračunu in ki ji ga skladno s povedanim ni mogoče priznati.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 10. 2014 do 31. 12. 2015, davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 po določenih zadevah - prihodki od prodaje vozil in davčno priznani odhodki po prejetih računih za obdobje od 1. 10. 2014 do 31. 12. 2014 ter davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 po določenih zadevah - prihodki od prodaje vozil, tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo:

2. pod točko I/1 izreka - davek na dodano vrednost za leto 2014 od davčne osnove 45 491,00 EUR po stopnji 22% v znesku 10 008,02 EUR za davčna obdobja oktober, november, in december 2014 in pripadajoče obresti v znesku 1 512,91 EUR; v točki I/2 izreka - davek na dodano vrednost za leto 2015 od osnove 154 797,14 EUR v znesku 34 055,37 EUR za obdobja januar, februar, april, maj, junij, julij, september in oktober 2015 in pripadajoče obresti v znesku 3 851,20 EUR; v točki I/3 izreka - davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2014 od osnove 20 319,00 EUR po stopnji 17% v znesku 3 454,23 EUR in pripadajoče obresti v znesku 439,21 EUR; v točki I/4 izreka - obresti od neplačanih predhodnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2015 v znesku 159,82 EUR; v točki I/5 izreka - davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2015 od osnove 38 550,00 EUR po stopnji 17% v znesku 6 553,50 EUR in pripadajoče obresti v znesku 369,51 EUR; ter v točki I/6 izreka - obresti od neplačanih predhodnih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2016 v znesku 253,78 EUR. V II., III. in IV. točki izreka so navedeni še rok za plačilo davka, številke davčnih podračunov, odločitev o stroških ter izvršljivost odločbe.

3. Iz obširne obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je Finančna uprava v postopku nadzora pri tožeči stranki ugotovila številne nepravilnosti, in sicer: (pod točko 1a) navidezno pridobitev vozil iz drugih držav članic EU; (pod točko 1b) navidezno pridobitev vozila iz druge države članice EU, nadalje (pod točko 2) neupravičen odbitek vstopnega DDV, (pod točko 3) navidezno dobavo vozil v druge države članice EU in (pod točko 4) neupravičeno prodajo vozil z izgubo, kar je bilo podlaga za oceno davčne osnove za obračun DDV od vozil, prodanih z izgubo, in s tem za naknadno ugotovljeno obveznost za plačilo DDV in ugotavljanje davčno nepriznanih odhodkov.

4. Drugostopenjski davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-16-52/2017-4 z dne 17. 10. 2017 pritožbi tožeče stranke delno ugodil, tako da je odločbo v točki I/2 deloma odpravil in v tem delu zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek, in sicer za davčna obdobja: februar 2015 (DDV v znesku 4 554,00 in obresti v znesku 605,25 EUR), april 2015 (DDV v znesku 3 982,00 EUR in obresti v znesku 484,17 EUR), junij 2015 (DDV v znesku 363,00 EUR in obresti v znesku 39,75 EUR) ter julij 2015 (DDV v znesku 7 700,00 EUR in obresti v znesku 797,42 EUR). Pritožbo zoper preostali del izpodbijane odločitve je kot neutemeljeno zavrnil ter ugotovil, da stroški postopka niso bili priglašeni.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga, da se izpodbijana odločba odpravi še v delu, v katerem ni bila odpravljena že z odločbo druge stopnje. Tožbo vlaga zaradi bistvenih kršitev določb postopka in zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

6. V tožbi oziroma v dopolnitvi tožbe glede neupravičenega odbitka vstopnega davka navaja, da računa št. 00391/2014 z dne 31. 12. 2014 za čiščenje in pripravo osebnih, tovornih in delovnih vozil, ki ga je izdal A.A. s.p. in račun št. 2015/001 z dne 16. 6. 2015, ki ga je izdala družba B. d.o.o., nista neverodostojna in da dejansko izkazujeta opravljene storitve. Zajeta sta v vse evidence obeh strank v poslu ter v celoti plačana, izdajatelja računov pa sta izkazala prihodke in plačala DDV, kar ugotavlja tudi organ prve stopnje v izpodbijani odločbi. Oba računa sta po vsebini nujno potrebna za pridobitev prihodkov tožeče stranke, kar utemeljuje tudi dejstvo, da sta prejeta od nepovezanih oseb in se nanašata na pripravo tovornih vozil ter provizijo za posredovanje pri prodaji v okviru registrirane dejavnosti tožeče stranke. Trditev tožene stranke o prejemu teh računov s strani povezanih oseb je napačna in v nasprotju s podatki spisov ter kaže na nepravilno ugotovljeno dejansko stanje.

7. V zvezi z navideznimi dobavami vozil v druge države članice EU tožeča stranka poudarja, da tožena stranka ni predložila dokumenta, s katerim bi dokazala svoje trditve, da gre pri pridobiteljih vozil v drugih državah članicah EU v zadevnih primerih za t.i. kanalska podjetja oziroma da obstajajo drugi členi verige v okviru domnevnega davčnega vrtiljaka. Pritožbenemu organu očita, da se do njenih ugovorov glede povezanih oseb in dogovorjenih poslov sploh ne opredeli oziroma se opredeli s pavšalnimi ugotovitvami. Zato ostaja odločba druge stopnje neobrazložena, tožeči stranki pa onemogočeno, da učinkovito ugovarja. Še posebej, ker je v primeru vseh dobav hrvaškemu davčnemu zavezancu davčni organ ugotovil vse člene kupoprodajne verige in bi lahko preveril, ali je v tej verigi dejansko prišlo do utaje davka. Toženi stranki je jasno, da do utaje ni prišlo, zato se namerno ukvarja samo z izdajateljem računa in nepravilnostmi na njegovi strani, ne upošteva pa, da je bila pri vseh teh poslih spoštovana nevtralnost DDV. Poudarja, da so bila v širšem kontekstu posamezne kupoprodajne verige spoštovana vsa načela EU direktiv in lokalnih predpisov.

8. V zvezi s cenitvijo davčne osnove za vozila, prodana z izgubo, tožeča stranka navaja in je tudi že navedla, da dinamika poslovanja ne omogoča vedno prodaje vseh vozil z izkazanim dobičkom. To je splošno znano in se pojavlja pri vseh primerljivih prodajalcih vozil. Pri oceni davčne osnove se na takšne primerljive prodajalce vozil sklicuje tudi tožena stranka. Nadalje tožena stranka pritrjuje tožeči stranki in navaja, da ji prodajna vrednost vozil ni poznana, da je razlika v ceni posameznih vozil zelo različna in da bo zato prodajno vrednost ocenila do višine nabavne vrednosti posameznega vozila, kar je v korist tožeči stranki. Vendar po navedbah tožeče stranke to ni v njeno korist. Edina pravilna cenitev bi bila lahko samo tista iz 4. točke 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), s tem da se naredi primerjalna analiza primerljivih prodajalcev na trgu s tožečo stranko, kar pa ni bilo storjeno. Samo s takšno cenitvijo bi se lahko ugotovila pravilna prodajna cena vozil in s tem pravilna davčna osnova, ob upoštevanju dejstva, da takšna prodaja vozil predstavlja zanemarljiv del letnega poslovanja v obdobju inšpiciranja.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. V odgovoru na dopolnitev tožbe v zvezi z računoma za čiščenje in provizijo poudarja, da ugotovitve o povezanosti oseb vsebuje odločba prve stopnje, medtem ko v odločbi druge stopnje ni navedb o povezanosti tožeče stranke in družbe B. d.o.o. V zvezi z navideznimi dobavami vozil v druge države članice EU poudarja, da opredelitev, da je določena družba kanalsko podjetje, ni relevantna za odločitev. Bistveno je, da tožeča stranka ni predložila verodostojnih dokazil o tem, da so vozila dejansko zapustila ozemlje Slovenije in bila prepeljana v drugo državo članico EU. Iz podrobno opisanih okoliščin na strani 22 do 29 odločbe prve stopnje izhaja, da gre za vnaprej dogovorjene posle med povezanimi osebami, ki nimajo ekonomske logike pri običajnem poslovanju. V zvezi z oceno davčne osnove pa tožena stranka poudari, da metodo cenitve izbere davčni organ. Tako ugotovljena verjetna davčna osnova se zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Tožeča stranka pa tega v postopku ni dokazala.

11. Za neupravičen odbitek vstopnega DDV gre po ugotovitvah davčnih organov v primeru dveh računov, to je računa št. 00391/2014 z dne 31. 12. 2014, ki ga je tožeči stranki izdal A.A. s.p. in računa št. 2015/001 z dne 16. 6. 2015, ki ga je tožeči stranki izdala družba B. d.o.o.. Prvi račun je bil izdan za čiščenje in pripravo osebnih, tovornih in delovnih vozil v skupni vrednosti 20 000,00 EUR brez DDV, ki znaša 4 400,00 EUR, drugi pa za provizijo za tovorno vozilo C. v vrednosti 5 370,00 z obračunanim DDV v znesku 1 181,40 EUR. V obeh primerih se po opisu in obravnavi številnih okoliščin, ki so navedene na straneh od 15 do 20 odločbe prve stopnje in povzete na straneh 46 in 47 odločbe druge stopnje, kot bistveno ugotavlja, da iz računov ni razvidna količina in vrsta posamezne storitve. V zvezi s prvim računom se ugotavlja najprej pomanjkljiva vsebina računa, ki se nanaša na celo leto 2014 in je brez specifikacije opravljenih storitev. Medtem ko se glede predloženih kopij obračunskih nalogov, ki jih je izdal izdajatelj računa, ugotavlja, da so tudi ti pomanjkljivi, da so brez zaporednih številk, predvsem pa se ugotavlja, da je iz številnih, podrobno opisanih razlogov, nelogična njihova vsebina. Glede na opisane pomanjkljivosti račun tudi po presoji sodišča, enako kot ugotavljata že davčna organa, ne izpolnjuje pogojev, ki jih določa 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) za vsebino računa, obenem pa predložene listine, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, tudi ne izkazujejo, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene, kar je sicer osnovni pogoj za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožeča stranka uveljavljala v davčnem obračunu in ki ji ga skladno s povedanim ni mogoče priznati. Vsebinsko enake so ugotovitve davčnih organov v zvezi z drugim izdanim računom „za provizijo“. Predvsem iz računa ni razvidno, za kakšno provizijo gre in obseg opravljenih storitev. Navedena je le količina „1 kom“. Pojasnila, ki jih je dala tožeča stranka v postopku nadzora ter predložena pogodba o najemu tovornega vozila z dne 4. 4. 2013, sklenjena med tožečo stranko kot najemodajalcem in družbo B., po izčrpnih ugotovitvah davčnih organov nista dovolj in ne pojasnita v zadostni meri vsebine računa, ki tako ostane pomanjkljiv do te mere, da ni mogoče preizkusiti njegove vsebine ter preveriti, ali je zaračunani poslovni dogodek dejansko nastal, oziroma ali so bile storitve dejansko opravljene za namene obdavčljive dejavnosti tožeče stranke. To pa pomeni, da tožnik tudi v tem drugem primeru ni izpolnil pogojev za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV in mu ga zato davčni organ utemeljeno ni mogel priznati.

12. Tožeča stranka dejanskim ugotovitvam, ki jih vsebujeta izpodbijana in drugostopenjska odločba in ki se nanašajo vsebino zadevnih računov v tožbi oziroma njeni dopolnitvi, ne ugovarja. Trdi samo, da računa dejansko izkazujeta opravljene storitve, vendar tega v postopku ne dokaže, čeprav je glede na nesporne pomanjkljivosti izdanih računov, dokazno breme ne njeni strani. Povezanost oziroma nepovezanost oseb, ki so sodelovale v poslu, pri tem za odločitev ni bistvena, kot pravilno navaja v odgovoru na tožbo že tožena stranka. Lahko le dodatno osvetli razloge za ugotovljene pomanjkljivosti pri sklenjenih poslih. Medtem ko je v obeh primerih bistveno, da ni na verodostojen način izkazano, da je zaračunana storitev dejansko opravljena, kar je zakonski pogoj tako za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV kot za davčno priznavanje odhodkov na podlagi 29. člena ZDDPO-2.

13. Na podlagi 1. točke 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki je davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Način dokazovanja pogojev za oprostitev je predpisan z 79. členom PZDDV-1.

14. V konkretnem primeru je tožeča stranka uveljavljala omenjeno oprostitev DDV na podlagi štirih računov, izdanih pravni osebi D. d.o.o., ..., ... na Hrvaškem za dobavo rabljenih vozil iz Slovenije tej družbi. Vendar pa izvozne listine, ki jih je predložila tožeča stranka, po presoji davčnih organov ne dokazujejo, da je tožeča stranka vozila dejansko dobavila na Hrvaško omenjeni pravni osebi. Ugotavlja se namreč, da predloženi tovorni listi CMR niso natančno izpolnjeni, da na njih niso navedeni vsi zahtevani podatki in da zato njihove pravilnosti ter s tem zahtevane dobave vozil na Hrvaško ni mogoče preizkusiti.

15. Enako se ugotavlja tudi v primeru dobave dveh vozil na Poljsko. Tožeča stranka je omenjeni vozili - priklopno vozilo po računu z dne 27. 2. 2015 in tovorno vozilo po računu z dne 27. 2. 2015 kupila od A.A. s.p. Vozili naj bi nato po računu št, 00012/2015 z dne 26. 2. 2015 in po računu št. 00011/2015 z dne 26. 2. 2015 (in torej še pred nakupom vozil!) prodala poljski pravni osebi E. s klavzulo o oprostitvi obračuna DDV po citiranem prvem odstavku 46. člena ZDDV-1. Pri čemer tožnik po ugotovitvah davčnih organov ni predložil nobenih dokazil, da sta bili vozili dejansko prepeljani iz Slovenije v drugo državo članico EU. Zato tudi po presoji sodišča tožeči stranki ni mogoče priznati pravice do oprostitve plačila DDV za sporne dobave, saj ni z verodostojnimi listinami izkazala, da izpolnjuje pogoje iz prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 v povezavi z določbami prvega odstavka 79. člena PZDDV-1.

16. Tožbeni ugovori sodišča ne prepričajo o nasprotnem. Tožeča stranka namreč ne prereka zgoraj navedenih dejanskih ugotovitev, ki jih zato sodišče šteje za nesporne. Oporeka opredelitvi tujih udeleženih podjetij kot „kanalskih“ ter ugotovitvam, da gre v opisanih primerih za posle med povezanimi osebami, kar pa za odločitev ni bistveno. Gre le za okoliščine, ki utrjujejo sicer nesporne ugotovitve davčnih organov o pomanjkljivi (predpisani) listinski dokumentaciji in s tem o neizpolnjenih pogojih za davčno oprostitev. Bistvene so ugotovitve v zvezi z načinom prodaje vozil oziroma o neverodostojnosti dokumentov in drugih dokazil o prehajanju meje. V tej zvezi pa, kot že rečeno, tožbenih ugovorov ni. Zato sodišče v celoti sledi ugotovitvam in razlogom druge stopnje, ki so po presoji sodišča pravilni in zakoniti in ki v celoti zadostijo tudi zahtevi po obrazloženosti odločbe o pritožbi.

17. Finančni organ je nadalje ugotovil, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju prodala 14 vozil z izgubo. Razloga za prodajo omenjenih vozil z izgubo tožeča stranka ni pojasnila, ugotovljeni pa niso bili niti ekonomski razlogi za to, da bi vozila v kratkem času izgubljala vrednost, saj se pri številnih vozilih ugotavlja, da pred prodajo niso bila registrirana niti se niso uporabljala, za domnevne poškodbe na vozilih pa tožnik ni predložil nobenih dokazov. Kar vse pomeni, da tožeča stranka ni uspela izkazati razloga za to, da jih je prodala po nižji ceni od nakupne. Pavšalnim navedbam tožeče stranke, da dinamika poslovanja ne omogoča vedno prodaje z dobičkom, ki jo tožeča stranka ponavlja v tožbi, pa po presoji sodišča, enako kot meni pritožbeni organ, tudi ni mogoče slediti. Sodišče se zato strinja, da podatkov tožeče stranke o prodaji vozil z izgubo ni mogoče upoštevati in da je zato na mestu ocena davčne osnove. Strinja se tudi z načinom opravljene cenitve, ko je finančni organ kot doseženo prodajno ceno upošteval nabavno vrednost posameznega vozila in ni iskal primerljivih davčnih zavezancev, kot to zahteva tožeča stranka v tožbi. Eden od načinov, po katerem se opravi cenitev, je tudi upoštevanje podatkov, s katerimi razpolaga zavezanec, konkretno o nabavni ceni vozil. Kot pravilno ugotavlja že pritožbeni organ, je organ prve stopnje pojasnil metodo cenitve in razlog za upoštevanje podatkov tožeče stranke, kar pomeni, da je ocena obrazložena in preverljiva. Ni pa v pristojnosti davčnih zavezancev, da zahtevajo prav določeno metodo cenitve, saj je izbira metode v pristojnosti davčnega organa. Tožeča stranka pa lahko dokazuje, da je davčna osnova nižja od ocenjene, česar pa tožeča stranka po ugotovitvah pritožbenega organa ni storila. Tega ni niti poskušala storiti v tožbi, v kateri se tožeča stranka samo zavzema za drugačen način ocene davčne osnove, za kar pa, kot že rečeno, nima pravne podlage.

18. Sodišče je glede na povedano izpodbijano odločitev spoznalo za pravilno in skladno z zakonom. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo kot neutemeljeno.

19. Ker ključne dejanske okoliščine, ki so bile ugotovljene v davčnem postopku (t.j. opisana vsebina računov in izvoznih dokumentov, izguba pri prodaji določenih vozil) in na katerih temelji sklep o dejanskem stanju ter v posledici izpodbijana odločitev, med strankama niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46, 46/1, 82

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.