UPRS Sodba II U 126/2017-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-05-15

Jasna Šegan (preds.), Violeta Tručl (poroč.), Nevenka Đebi

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - povračilo stroškov za prehrano med delom in za prevoz na delo - posebna davčna olajšava

Zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane in prevoza na delo je bilo torej mogoče le, če je zavezanec to do izdaje odločbe o odmeri dohodnine uveljavljal.

Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave RS, št. DT 32-00009-0 z dne 29. 9. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 285,00 EUR z DDV v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z v uvodu navedeno prvostopno odločbo je bilo odločeno, da se tožniku za leto 2010 odmeri dohodnina v znesku 8.333,62 EUR. Razlika med plačanimi akontacijami v višini 3.521,24 EUR in odmerjeno dohodnino znaša 4.812,38 EUR, kar mora tožeča stranka plačati v v odločbi navedenem roku, na v odločbi naveden račun. Iz obrazložitve izhaja, da tožnik napovedi za odmero dohodnine za leto 2010 ni vložil. Davčni organ je zato izdal odločbo na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih pri izplačevalcih v letu 2010, s katerimi razpolaga davčni organ.

2. Tožnik se je zoper to odločbo pritožil, Ministrstvo za finance pa je njegovo pritožbo zavrnilo. Drugostopni organ ugotavlja, da zavezanec napovedi ni vložil v zakonskem roku. 270. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) določa, da mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke za odmero dohodnine v napovedi, ki jo mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa tožnik ni storil, zato je s tem izgubil pravico do uveljavljanje stroškov za prevoz in prehrano, olajšave za čezmejne delovne migrante in olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Glede na to je tožnikovo pritožbo zavrnil.

3. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da je tožnik vložil davčno napoved za leto 2010 na podlagi samoprijave, ki je urejena v 63. členu ZDavP-2. V tožbi pavšalno uveljavlja ugovor zastaranja, razen tega pa navaja, da je mogoče samoprijavo vložiti do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Iz navedene določbe pa ne izhaja, da davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubi kakšne materialnopravne pravice. Predvidena je namreč le sankcija obračun obresti, ne pa izguba materialnopravnih pravic. Določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru ne velja, saj je tožeča stranka vložila davčno napoved na podlagi inštituta samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. Pri tem je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 271. člena ZDavP-2, ki ureja uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane. Tožeča stranka opozarja tudi na ustaljeno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, ko je bila tudi v dohodninskih odločbah, izdanih na podlagi samoprijave, upoštevana davčna olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za stroške v zvezi s prehrano med delom in za vzdrževane družinske člane. Šele na podlagi pojasnila Generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 se je uveljavilo stališče, da zavezanec z vložitvijo samoprijave izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, to pa pomeni neenako obravnavanje zavezancev, ki so svojo napoved na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so to storili kasneje. Ker se postopek odmere dohodnine tožeči stranki ni pričel po uradni dolžnosti, ni bilo podlage za uporabo navodila FURS z dne 15. 6. 2015, za katerega je izrecno določeno, da se uporabi le v postopkih odmere dohodnine po uradni dolžnosti. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako, da pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2010 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malico) in posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v nov postopek. Priglaša tudi stroške tega upravnega spora

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

6. Kot izhaja iz podatkov spisa in izpodbijane odločbe, tožnik za leto 2010 napovedi za odmero dohodnine ni vložil. Tožniku je bila dohodnina odmerjena po uradni dolžnosti z odločbo št. DT 32-00009-0 z dne 29. 9. 2016 ob uporabi podatkov, s katerimi je razpolagal davčni organ.

7. Podatki spisa tožnikove trditve, da je vložil davčno napoved na podlagi samoprijave ne potrjujejo. Takšne davčne napovedi v spisu ni, tožnik pa je tudi tožbi ni priložil. Tudi vloga za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za stroške v zvezi z delom v tujini, ki jo tožnik omenja v tožbi, se v spisu ne nahaja.

8. Tožnik s tožbo izpodbija zgoraj navedeno odločitev, ker mu pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani stroški za delo v tujini (prevoz in malica) ter posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante. Kot je bilo že navedeno, tožnik napovedi za odmero dohodnine (niti kot samoprijavo) ni vložil, zato so neupoštevne tožbene navedbe, ki se nanašajo na primer, ko davčni zavezanec vloži napoved po preteku roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, kar se obravnava kot samoprijava.

9. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor zastaranja, saj mora biti odločba za odmero dohodnine izdana do 31. oktobra za preteklo leto (276. člen ZDavP-2), kar v obravnavani zadevi pomeni, da je morala biti odločba o odmeri dohodnine za leto 2010 izdana do 31. oktobra 2011. V predmetni zadevi je bila izdana 29. 9. 2016 (tožnik jo je prejel 3. 10. 2016), zato petletni rok za zastaranje odmere davka (prvi odstavek 125. člena ZDavP-2) še ni pretekel. Obresti imajo naravo akcesorne terjatve, zato tudi glede tega zastaranje ni nastopilo.

10. Tožba pa je utemeljena v delu, v katerem napada odločitev zaradi neupoštevanja posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo (prvi odstavek 267. člena ZDavP-2), odmera dohodnine pa se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident (drugi odstavek 267. člena ZDavP-2).

11. Glede olajšave za čezmejne delovne migrante za leto 2010 veljaven peti odstavek 113. člena ZDoh-2 določa, da se rezidentu – čezmejnemu delovnemu migrantu, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejme dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev opravljeno v tujini, prizna zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka v višini 7.112,00 EUR letno. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Republiko Slovenijo.

12. Dikcija te določbe je enaka kot v primeru splošne davčne olajšave iz 111. člena ZDoh-2, kjer je prav tako navedeno: „Vsakemu rezidentu se prizna zmanjšanje letne davčne osnove...“ Zakon torej ne zahteva, da davčni zavezanec navedeni davčni olajšavi uveljavlja, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, glede posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, ugotovi, da gre za takega zavezanca. V tem delu je zato tožba utemeljena zaradi napačne uporabe določbe petega odstavka 113. člena ZDoh-2.

13. Tožbi pa ni mogoče pritrditi v delu, v katerem zahteva upoštevanje stroškov za delo v tujini (prevoz in malico). Glede tega je v času izdaje izpodbijane odločbe prvi odstavek 45. člena ZDoh-2 določal, da lahko zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in z dela, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Navedeni stroški se priznajo pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi Vlada RS. Zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane in prevoza na delo je bilo torej mogoče le, če je zavezanec to do izdaje odločbe o odmeri dohodnine (267. člen ZDavP-2) uveljavljal. Ker tožnik davčne napovedi, ki bi jo moral glede na to, da mu informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, vložiti do 31. julija, in niti kasneje kot samoprijavo, ni vložil, tudi teh stroškov ni uveljavljal, zato jih davčni organ pri odmeri dohodnine ni mogel upoštevati.

14. Po obrazloženem je bila pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljena določba petega odstavka 113. člena ZDoh-2 in v zvezi s tem drugega odstavka 267. člena ZDavP-2, zato je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom tega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal, v ponovni postopek, da ob upoštevanju pravnega mnenja sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1) ponovno odloči o zadevi.

15. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 €, ki jih je sodišče skupaj z DDV naložilo v plačilo toženi stranki.

16. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 113, 113/5

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 267, 267/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.