UPRS Sklep in sodba I U 225/2016-42
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-10-20

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Adriana Hribar Milič

odmera davka v posebnih primerih - odmera davka - prepoved retroaktivne uporabe zakona - zmotna uporaba materialnega prava - odločba Ustavnega sodišča

Ker je v obravnavani zadevi finančni organ uporabil predpis, ki je bil pozneje razveljavljen, v zadevi pa ni bilo pravnomočno razsojeno, se razveljavljena tretji in četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 v obravnavani zadevi ne bi smela uporabiti in gre za napačno uporabo materialnega prava, zato je izpodbijana odločitev nepravilna in nezakonita.

I. Postopek, prekinjen s sklepom Upravnega sodišča RS I U 225/2016-34 z dne 5. 7. 2017, se nadaljuje.

II. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-632/2015-44 z dne 8. 10. 2105 se odpravi in zadeva vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni, finančni organ) za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2014 tožniku odmerila davek po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), v znesku 1.001.281,61 EUR po stopnji 70 % od davčne osnove 1.430.403,79 EUR s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od 1. 6. 2015 do dneva izdaje odločbe v znesku 570,59 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 1.001.853,20 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po poteku roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Vlogi tožnika za povrnitev stroškov pooblaščenca se delno ugodi v višini 37, 73 EUR. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo slednjo (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je finančni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) ter o ugotovitvah sestavil zapisnik 19. 6. 2015, ki je bil tožniku vročen in ki je nanj podal pripombe, ki so razvidne iz obrazložitve izpodbijane odločbe, ki jih je finančni organ delno upošteval, za kar je navedel razloge. Finančni organ je v postopku DIN uporabil podatke, ki jih je pridobil v okviru finančne preiskave, iz davčnih in drugih uradno dostopnih evidenc in od drugih oseb na podlagi 39. člena ZDavP-2 ter od tožnika. Finančni organ je ugotovil, da je tožnik kot fizična oseba v kontroliranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal davčnemu organu v letih 2008 do 2014, kar pojasni (strani 3 do 110 obrazložitve izpodbijane odločbe). Finančni organ je za tožnika, na podlagi zbranih podatkov in podatkov o premoženju tožnika, porabi sredstev in dohodkih, z uporabo metode neto vrednosti, kot ene od indirektnih metod ugotavljanja dohodkov, ugotovil verjetno davčno osnovo za odmero davka po 68.a členu ZDavP-2. Tabela za izračun neto vrednosti v obdobju od 2008 do 2014 se nahaja na strani 111 obrazložitve, davčna osnova pa je določena na strani 114 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tako ugotovljena davčna osnova znaša 1.430.403,73 EUR, od katere je obračunal davek po 68.a, členu ZDavP-2 po 70 % stopnji v višini 1.001.282,61 EUR, ki se šteje za dokončni davek (strani 114 in 115 obrazložitve). Obresti so obračunane po 95. členu ZDavP-2 po medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in navaja razloge za svojo odločitev.

4. Tožnik je najprej vložil tožbo zaradi molka organa in jo potem, ko je pritožbeni organ izdal odločbo, dopolnil in med drugim predlagal tudi vložitev zahteve za oceno ustavnosti 68.a člena ZDavP-2. Tožnik izpodbija odločbo iz razlogov nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitve določb postopka in nepravilne uporabe materialnega prava, za kar pojasni razloge. Izpostavlja vprašanje dokaznih sredstev in dokaznih standardov in navaja konkretne razloge glede višine gotovine na dan 1. 1. 2008 in vprašanj glede posojilnih pogodb. Predlaga zaslišanje določenih oseb, kot jih navaja, ki v postopku na prvi stopnji niso bili zaslišani. Tožnik izpostavlja neustavnosti zakonske ureditve, ki je podlaga izpodbijani odločbi in primerja dosedanjo ureditev cenitve davčne osnove v posebnih primerih. Očita kršitev 2. člena, 155. člena, 14. člena, 33. člena v povezavi z 67. členom in 22. členom Ustave RS, za kar pojasni razloge. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo, podrejeno, da samo odloči o tožbi in da toženki naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Sodišče je v obravnavani zadevi s sklepom I U 225/2016-34 z dne 5. 7. 2017 prekinilo postopek do izdaje odločbe Ustavnega sodišča RS o vloženi zahtevi za oceno ustavnosti 68.a člena ZDavP-2. Ustavno sodišče RS je z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 20201 odločilo: da se četrti odstavek 68.a člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 do 66/19), v nadaljevanju ZDavP-2, razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 13/11-uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12) (točka 1. izreka); tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 se razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009 (2. točka izreka). Glede na povedano so s tem izpolnjeni pogoji za nadaljevanje postopka v tem upravnem sporu.

7. Ker je zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS Ustavno sodišče RS razveljavilo četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS razveljavilo tretji odstavek navedenega člena ZDavP-2, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009 in ker se skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, sodišče v obravnavani zadevi ugotavlja naslednje:

8. Z izpodbijano odločbo je tožniku v postopku DIN odmerjen in naložen v plačilo davek po stopnji, ki presega stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 do 94/12)2 in sicer je tožniku odmerjen davek po 70 % stopnji. Hkrati gre v obravnavani zadevi za dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009, saj je finančni organ tožniku odmeril davek za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2014. To pa pomeni, da je finančni organ pri izdaji izpodbijane odločbe uporabil del določbe 68.a člena ZDavP-2, ki ga je Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 razveljavilo. Ker je po povedanem v obravnavani zadevi finančni organ uporabil predpis, ki je bil pozneje razveljavljen, v zadevi pa ni bilo pravnomočno razsojeno, se razveljavljena tretji in četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 v obravnavani zadevi ne bi smela uporabiti in gre za napačno uporabo materialnega prava, zato je izpodbijana odločitev nepravilna in nezakonita.

9. Glede na to, da se davek tožniku nalaga za enovito davčno obdobje, ki se razteza preko več koledarskih let (od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2014) in se odmerja v enovitem znesku, izpodbijane odločbe ni mogoče spremeniti pred sodiščem. Zato je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo finančnemu organu v ponoven postopek, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava v skladu s stališčem Ustavnega sodišča RS.

10. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Vračilo plačane takse bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo sodišče po uradni dolžnosti.

11. Sodišče je na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločalo brez glavne obravnave.

1 Odločba je objavljena v Uradnem listu RS, št. 145/2020 z dne 16. 10. 2020.

2 Po navedeni določbi se je plačal davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 68a/3, 68a/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.