UPRS Sodba I U 1064/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-19

Zdenka Štucin (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Lara Bartenjev

davek od dobička iz kapitala - odsvojitev deleža gospodarske družbe - odsvojitev poslovnega deleža - nabavna vrednost kapitala - davčna osnova

Tožnik je ob prvi odsvojitvi deleža v družbi A. d.o.o. v letu 2003 družbi sami prodal svoj 49 % poslovni delež v nominalni višini 8.178,94 EUR v osnovnem kapitalu navedene družbe. Do druge odsvojitve deleža je prišlo v letu 2012, ko je prišlo do oddelitve družbe A. d.o.o. z ustanovitvijo druge družbe, v okviru katere se je nominalni kapital zmanjšal v višini 30.858,61 EUR. Ker je tožnik do 1. 1. 2003 v osnovni kapital družbe A. vložil skupaj 16.691,71 EUR (iz naslova denarnih vložkov ter dokapitalizacije iz sredstev družbe), navedeno pomeni, da tožnik že po drugi odsvojitvi deleža v letu 2012 ni več razpolagal z deležem, ki je bil pridobljen pred 1. 1. 2003, oziroma je razpolagal samo še z deležem, ki je bil pridobljen z dokapitalizacijo iz sredstev družbe v letu 2004. Navedeno pomeni, da je davčni organ v postopku pravilno ugotovil, da je nabavna vrednost deleža skladno s četrtim odstavkom 98. člena ZDoh-2 enaka nič.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2014 (v nadaljevanju: dohodnina) od davčne osnove 594.000,00 EUR, po stopnji 15 %, v znesku 89.100,00 EUR (I. točka izreka). Odmerjena davčna obveznost mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po poteku tega roka bodo tožniku zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka izhaja, da davčnemu organu posebni stroški v tem postopku niso nastali, ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor na podlagi napovedi za odmero dohodnine tožnika, iz katere izhaja, da je tožnik delež v gospodarski družbi A. d.o.o. pridobil kot vložek kapitala dne 19. 6. 1997, ter da je nabavna vrednost znašala 35.323,94 EUR. Tožnik je navedel, da je 26. 2. 2001 povečal kapital iz sredstev družbe v višini 444.712,11 EUR, dne 5. 6. 2014 pa je odsvojil 100 % delež v navedeni gospodarski družbi, ter da je vrednost ob odsvojitvi odsvojenega deleža znašala 600.000,00 EUR.

3. Davčni organ se v zvezi z vrednostjo kapitala ob pridobitvi sklicuje na določila 98. in prvega odstavka 101. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ugotavlja, da je tožnik v družbo A. d.o.o. vstopil 26. 12. 1989, ter da je imel ob vstopu v družbo osnovni vložek v višini 8,35 EUR. Dne 19. 6. 1997 je bila pri družbi A. d.o.o. vpisana sprememba osnovnega kapitala družbe, in sicer se je osnovni kapital družbe povečal na 6.263,56 EUR (pravilno 6.263,57 EUR, op. sodišča), in sicer za 6.213,49 EUR iz sredstev družbe in za 41,73 EUR z vplačilom tožnika v obliki denarnega vložka. Na podlagi sklepa sodišča z dne 26. 2. 2001 je bil pri družbi A. d.o.o povečan osnovni kapital družbe v višini 10.428,14 EUR iz sredstev družbe. Iz notarskega zapisa SV 852/04 z dne 25. 11. 2004 pa izhaja, da se je pri navedeni družbi povečal osnovni kapital še za 191.954,60 EUR, in sicer iz naslova splošnega prevrednotovalnega popravka osnovnega kapitala družbe, prenesenega dobička in tekočega dobička poslovnega leta po bilanci stanja na dan 30. 9. 2004.

4. Davčni organ iz listine z dne 16. 9. 2011 ugotavlja, da je tožnik kot edini družbenik družbe A. d.o.o. sprejel sklep o zmanjšanju osnovnega kapitala družbe z umikom lastnega poslovnega deleža po poenostavljenem postopku, na podlagi katerega se je osnovni kapital navedene družbe zmanjšal za 102.236,54 EUR. Na podlagi listine z dne 26. 9. 2012 pa je bilo ugotovljeno, da je tožnik sprejel tudi sklep o oddelitvi z ustanovitvijo nove družbe B. d.o.o.. Zaradi oddelitve se je osnovni kapital zmanjšal za 30.858,61 EUR, družba A. d.o.o. pa je dne 27. 3. 2012 pri davčnem organu priglasila oddelitev družbe na podlagi 331. in 381. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in odlog ugotavljanja davčne obveznosti na podlagi 100. člena ZDoh-2.

5. V zvezi z vrednostjo kapitala ob odsvojitvi davčni organ ugotavlja, da iz notarskega zapisa 996/03 z dne 3. 11. 2003 izhaja, da je tožnik v letu 2003 odsvojil del svojega deleža v družbi A. d.o.o., in sicer 49 % svojega poslovnega deleža v nominalni višini 8.178,94 EUR. Davčni organ ugotavlja, da tožnik ob navedeni prodaji osnovnega deleža ni oddal davčne napovedi v zvezi s prodajo poslovnega deleža v letu 2003. Odsvojitev, ki je predmet izpodbijane odločbe, se je vršila v letu 2014, na podlagi pogodbe o odsvojitvi oziroma prodaji poslovnega deleža z dne 5. 6. 2014, ki jo je tožnik sklenil z družbo A. d.o.o.. Iz navedene pogodbe je razvidno, da je tožnik odplačno odsvojil novo nastali 23,0298 % poslovni delež v nominalnem znesku 17.399,21 EUR družbi A. d.o.o., ter da znaša kupnina za odsvojen poslovni delež 600.000,00 EUR. Davčni organ ob sklicevanju na določila 94., 99. in 102. člena ZDoh-2 ugotavlja vrednost kapitala ob odsvojitvi dne 5. 6. 2014 v višini 600.000,00 EUR.

6. Davčni organ ugotavlja, da je tožniku po prvi odsvojitvi deleža v letu 2003 ostal še delež v višini 8.512,77 EUR. Umik lastnega deleža v letu 2011 za tožnika ne pomeni odsvojitve kapitala, pri oddelitvi družbe z ustanovitvijo nove družbe v letu 2012 pa je prišlo do nominalnega zmanjšanja osnovnega kapitala v višini 30.858,61 EUR, kar pomeni, da tožnik v skladu s FIFO metodo v letu 2014 ni več razpolagal z deležem, pridobljenim pred 1. 1. 2003. Tožnik je ob odsvojitvi deleža v letu 2014 razpolagal le še z deležem v višini 75.550,85 EUR, pridobljenim z dokapitalizacijo iz sredstev družbe 25. 11. 2004, kar pomeni, da znaša nabavna vrednost kapitala v skladu s četrtim odstavkom 98. člena ZDoh-2 nič. Na podlagi navedenega je davčni organ izračunal skupno letno pozitivno davčno osnovo v višini 594.000,00 EUR, upoštevaje vrednost kapitala ob pridobitvi v višini 0,00 EUR in vrednosti kapitala ob odsvojitvi v višini 594.000,00 EUR (upoštevaje 1 % normiranih stroškov). V skladu z v relevantnem obdobju veljavnim 132. členom ZDoh-2 je upoštevaje obdobje imetništva kapitala od 5 do 10 let tožniku odmeril dohodnino v višini 15 % od ugotovljene pozitivne davčne osnove, kar znaša 89.100,00 EUR.

7. Ministrstvo za finance je pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih potrdilo izpodbijano odločbo in razloge organa prve stopnje. Pojasnjuje, da tožnik v skladu s FIFO metodo v letu 2014 ni več posedoval kapitala, ki bi bil pridobljen pred 1. 1. 2003, zaradi česar ni več mogoče slediti njegovemu pravnemu interesu, da se nabavna vrednost kapitala ugotavlja na dan 1. 1. 2006, saj je to mogoče le, kadar se davek od dobička iz kapitala odmerja v zvezi z odsvojitvijo kapitala, pridobljenega pred 1. 1. 2003. V konkretnem primeru pa tožnik na dan 5. 6. 2014 ni imel več kapitala, ki ga je pridobil pred 1. 1. 2003, saj je bil ves predhodno pridobljen kapital že odsvojen. Po mnenju pritožbenega organa je bil v letu 2014 lahko predmet odsvojitve le še kapital, ki je bil pridobljen v letu 2004 s povečanjem osnovnega kapitala iz sredstev družbe. V takšnem primeru pa je potrebno skladno z določilom četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 šteti, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice, povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič.

8. Tožnik vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in nepravilnega in nepopolnega ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi navaja, da ne nasprotuje ugotovitvi davčnega organa, da je v obravnavanem primeru znašala vrednost odsvojenega kapitala 600.000,00 EUR. Nasprotuje pa zaključku davčnega organa glede ugotovljene davčne osnove, davčne stopnje ter ugotovitvi, da je znašala vrednost kapitala ob pridobitvi 0,00 EUR. Davčni organ je po mnenju tožnika napačno ugotovil dejstvo, da tožnik na dan odsvojitve poslovnega deleža v letu 2014 ni imel v lasti deleža, ki bi bil pridobljen pred 1. 1. 2003. Posledično je davčni organ uporabil določilo četrtega odstavka 98. člena ZDoh-2 in štel, da je delež tožnika ob odsvojitvi obravnavanega poslovnega deleža v celoti pridobljen iz sredstev družbe, katerega nabavna vrednost pa je za potrebe ugotavljanja vrednosti kapitala ob pridobitvi enaka nič.

9. Tožnik se sklicuje na četrti odstavek 152. člena ZDoh-2 in navaja, da je za dano situacijo ključno, da ZDoh-2 nabavno vrednost poslovnega deleža, pridobljenega pred 1. 1. 2003, enači s tržno ali knjigovodsko in ne z nominalno vrednostjo, kot je to storil davčni organ v izpodbijani odločbi. Ob navedenem se sklicuje na pojasnilo davčnega organa z dne 16. 3. 2011. Navaja, da je za potrebe ugotavljanja nabavne vrednosti kapitala potrebno delež, ki je pridobljen pred 1. 1. 2003, preračunati na knjigovodsko vrednost, da se preveri kolikšen del knjigovodske vrednosti deleža je še na voljo za nadaljnje odsvojitve ter ga upoštevati pri nadaljnji presoji po metodi FIFO. Tožnik podaja svoj izračun davčne osnove na način, da se kot vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteva znesek v višini 600.000,00 EUR, kot vrednost kapitala ob pridobitvi pa znesek v višini 480.036,44 EUR (upoštevaje bilanco stanja na dan 1. 1. 2006), kar pomeni, da znaša davčna osnova v obravnavanem primeru 119.963,56 EUR (brez upoštevanja normiranih stroškov). Navaja, da znaša davčna stopnja 10 %, saj gre v obravnavanem primeru za uporabo deleža, s katerim razpolaga že od leta 2003. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi oziroma podrejeno, da zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, pri čemer se sodišče strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitev odločbe prvostopenjskega in drugostopenjskega organa in jih v izogib ponavljanju ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

13. V obravnavani zadevi je sporno ali je davčni organ tožniku z izpodbijano odločbo pravilno izračunal in zakonito odmeril dohodnino za leto 2014. Tožnik je v postopku zatrjeval, da je ob odsvojitvi deleža v letu 2014 še razpolagal z deležem, ki ga je pridobil pred 1. 1. 2003, zaradi česar davčni organ zmotno ni uporabil določila četrtega odstavka 152. člena ZDoh-2 in je napačno izračunal dohodnino za leto 2014.

14. Po določbah ZDoh-2 o dobičku iz kapitala (členi 92 do 97) je dobiček iz kapitala opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za katero se šteje vsaka odsvojitev, davčno osnovo pa predstavlja razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. V vrednost kapitala ob pridobitvi se po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, pri čemer se v skladu z drugim odstavkom 98. člena ZDoh-2 za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. Kadar zavezanec pridobi delnico ali povečan delež oziroma osnovni vložek pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, se skladno s četrtim odstavkom 98. člena ZDoh-2 šteje, da je nabavna vrednost tako pridobljene delnice ali pridobljenega povečanega deleža oziroma osnovnega vložka enaka nič.

15. Po presoji sodišča je davčni organ prve stopnje v obravnavanem primeru pravilno ugotovil, da tožnik ob odsvojitvi deleža družbe A. d.o.o. v letu 2014 ni več razpolagal z deležem, ki ga je pridobil pred 1. 1. 2003. V izpodbijani odločbi je davčni organ tudi po oceni sodišča pravilno pojasnil, da gre v primeru prodaje deleža v letu 2014 za tretjo odsvojitev deleža, ter da tožnik v letu 2014 ni več razpolagal z deležem, ki bi ga pridobil pred 1. 1. 2003.

16. Iz izpodbijane odločbe ter listinske dokumentacije upravnega spisa je namreč razvidno, da je tožnik ob prvi odsvojitvi deleža v družbi A. d.o.o. v letu 2003 družbi sami prodal svoj 49 % poslovni delež v nominalni višini 8.178,94 EUR v osnovnem kapitalu navedene družbe. Do druge odsvojitve deleža je prišlo v letu 2012, ko je prišlo do oddelitve družbe A. d.o.o. z ustanovitvijo druge družbe, v okviru katere se je nominalni kapital zmanjšal v višini 30.858,61 EUR. Ker je tožnik do 1. 1. 2003 v osnovni kapital družbe A. vložil skupaj 16.691,71 EUR (iz naslova denarnih vložkov ter dokapitalizacije iz sredstev družbe), navedeno pomeni, da tožnik že po drugi odsvojitvi deleža v letu 2012 ni več razpolagal z deležem, ki je bil pridobljen pred 1. 1. 2003, oziroma je razpolagal samo še z deležem, ki je bil pridobljen z dokapitalizacijo iz sredstev družbe v letu 2004. Navedeno po presoji sodišča pomeni, da je davčni organ v postopku pravilno ugotovil, da je nabavna vrednost deleža skladno s četrtim odstavkom 98. člena ZDoh-2 enaka nič.

17. Sodišče po povedanem zavrača navedbe tožnika, da bi moral davčni organ skladno s četrtim odstavkom 152. člena ZDoh-2 upoštevati tržno oziroma knjigovodsko vrednost tožnikovega deleža na dan 1. 1. 2006, saj tožnik ob tretji odsvojitvi deleža v letu 2014 ni več razpolagal z deležem, ki bi bil pridobljen pred 1. 1. 2003. Četrti odstavek 152. člena ZDoh-2 namreč med drugim določa, da se za nabavno vrednost vrednostnih papirjev in deležev iz 2. točke 93. člena tega zakona, ki so bili pridobljeni pred 1. 1. 2003, ne glede na 98. člen tega zakona, šteje tržna vrednost na dan 1. 1. 2006, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili, če teh dokazil ni, pa se upošteva knjigovodska vrednost na dan 1. 1. 2006. Ker tožnik v letu 2014 ni več razpolagal z deležem, pridobljenim pred 1. 1. 2003, po presoji sodišča ni bilo podlage za upoštevanje tržne oziroma knjigovodske vrednosti deleža na dan 1. 1. 2006.

18. Sodišče po povedanem zavrača tudi tožbene ugovore glede napačno uporabljene davčne stopnje. Ker je bilo v davčnem postopku pravilno ugotovljeno, da je tožnik s pogodbo z dne 5. 6. 2014, ki je bila vpisana v sodni register dne 23. 6. 2014, odsvojil 23,0298 % deleža, ki ga je pridobil v okviru dokapitalizacije družbe iz sredstev družbe dne 25. 11. 2004, je davčni organ upoštevaje obdobje imetništva kapitala, skladno z v relevantnem obdobju veljavno 1. točko drugega odstavka 132. člena ZDoh-2 tožniku pravilno odmeril dohodnino v višini 15 % od ugotovljene davčne osnove v višini 594.000,00 EUR, kar znaša 89.100,00 EUR.

19. Po povedanem je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

20. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen tega zakona).

21. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/1, 98/2, 98/4, 152, 152/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.