UPRS Sodba III U 118/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-01-23

Jasna Šegan (preds.), Andrej Orel (poroč.), Lea Chiabai

dohodnina - davčna napoved - samoprijava - uveljavljanje olajšave - davčna osnova

Iz zakona ne izhaja, da se davčnemu zavezancu, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave, davčna osnova določi pod drugačnimi pogoji kot davčnemu zavezancu, ki davčno napoved odda pravočasno.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT-21-00052-0 z dne 27. 6. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki vrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu FURS ali prvostopenjski organ) v zadevi odmere dohodnine na podlagi samoprijave za leto 2015 odločila, da se zavezancu A.A. (v nadaljevanju tožeča stranka) za leto 2015 odmeri dohodnina v znesku 5.234,47 EUR (prvi odstavek izreka). Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 3.763,80 EUR znaša 1.470,94 EUR (drugi odstavek izreka). Za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi dne 1. 8. 2016, do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 12. 9. 2016 se od neplačanega davka obračunajo obresti v višini 3 % letno, v višini 5,06 EUR (tretji odstavek izreka), razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 1.470,94 EUR in obračunane obresti v višini 5,00 EUR v skupni višini 1.476,00 EUR, mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na tam navedeni podračun (četrti odstavek izreka). Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (peti odstavek izreka). Odločila je, da posebni stroški v tem postopku niso nastali (šesti odstavek izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (šesti odstavek izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je navedel, da je zavezanec v skladu s 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dne 12. 9. 2016 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2015 na podlagi samoprijave. Davčni organ je preveril navedbe zavezanca in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca, le temu odmeril dohodnino za leto 2015 v višini 5.234,74 EUR in pri tem upošteval v tabeli navedene podatke, med katerimi je upošteval splošno olajšavo v višini 3.302,70 EUR, tako da znaša osnova za izračun dohodnine 21.393,98 EUR. V skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in 2. člena Pravilnika o določitvi olajšav in lestvica za odmero dohodnine za leto 2015 (v nadaljnjem besedilu Pravilnik) je bila zavezancu od davčne osnove 21.393,98 EUR odmerjena dohodnina po stopnji 24,46829 % in znaša 5.234,74 EUR. Od odmerjene dohodnine v navedenem znesku je v skladu z določbo drugega odstavka 123. člena ZDoh-2 odšteta med letom plačana akontacija dohodnine in odbitek davka, plačan v tujini v višini 3.763,80 EUR. V mednarodni pogodbi je o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Italijo določeno, da se v primeru, koder rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi jo bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z navedeno mednarodno pogodbo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako zavezancu od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 3.763,80 EUR. Na podlagi drugega odstavka 63. člena ZDavP-2 je za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave obračunal obresti po obrestni meri 3 % letno.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-01-733/2017-2 z dne 17. 5. 2018 pritožbo tožeče stranke zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi z ugovorom, da davčni organ zavezancu ni priznal olajšav za vzdrževane družinske člane in stroškov prehrane na delu in stroškov prevoza na delo, je navedel, da mora po določbi prvega odstavka 61. člena ZDavP-2 davčni zavezanec v davčni napovedi navesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb. Zavezanec bi moral posebno olajšavo za vzdrževana družinska člana B.B. in C.C., kot tudi stroške prevoza na in z dela ter prehrane med delom, skladno z navedenim členom, uveljavljati že v svoji davčni napovedi. Davčni zavezanec lahko v skladu z določbo 64. člena ZDavP-2 med postopkom tudi popravi davčno napoved, vendar najpozneje do izdaje odmerne odločbe. Zavezanec je prvič uveljavljal posebne olajšave šele v postopku pritožbe. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v tretjem odstavku 238. člena dopušča možnost zavezancu, da navaja nova dejstva in nove dokaze šele v pritožbi zoper odločbo, vendar mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji. V skladu z 61. členom ZDavP-2 bi moral davčni zavezanec posebno olajšavo in stroške, povezane z delom, uveljavljati v svoji davčni napovedi oziroma z opravičljivimi razlogi obrazložiti, zakaj jih uveljavlja šele v pritožbi zoper odločbo o odmeri dohodnine. Olajšavo in stroške je uveljavljal šele v pritožbi zoper odločbo o dohodnini, kar je prepozno.

4. Tožeča stranka v tožbi navaja, da se z razlogi ministrstva, s katerimi je bila zavrnjena pritožba tožeče stranke, ne strinja. V drugem odstavku 271. člena ZDavP-2 je določeno, da lahko davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2, uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Skladno z navedeno zakonsko določbo je tožeča stranka v pritožbi zoper izpodbijano odločbo prvostopenjskega organa pravočasno zahtevala, da se v odmeri dohodnine za leto 2015 upošteva tudi olajšava za njene družinske člane in da mu finančni organ pri določitvi davčne osnove upošteva tudi stroške prevoza na delo ter stroške prehrane.

5. Iz zakona ne izhaja, da se davčnemu zavezancu, ki odda davčno napoved na podlagi samoprijave, davčna osnova določi pod drugačnimi pogoji kot tistemu, ki napoved odda pravočasno. Zato so delavci migranti upravičeni do odmere dohodnine na enak način in pod enakimi pogoji kot drugi davčni zavezanci, če napoved na podlagi samoprijave (63. člen ZDavP-2) oddajo v predpisanih rokih, to je najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi na področju davkov ni izrecno določen, pri tem se sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS, oddelek v Novi Gorici, III U 233/2014. Tudi v tem primeru so zavezanci uveljavljali olajšavo za vzdrževane družinske člane po poteku roka, ki ga zakon določa za vložitev napovedi. Nadalje se sklicuje tudi na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 63/2017 in zaključuje, da so zaključki ministrstva materialno pravno zmotni glede prekluzivnosti materialnih rokov in glede narave instituta samoprijave. Davčni organ bi moral ob določitvi davčne osnove upoštevati tudi posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, stroške prevoza na delo in stroške prehrane na delu. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi zaradi napačne uporabe materialnega prava in v posledici nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga tudi povrnitev stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke in navaja, da v konkretnem primeru zavezancu ni bila priznana olajšava za vzdrževane družinske člane in stroške povezane z delom iz razloga, ker je vložil samoprijavo, ampak zato, ker je le-te uveljavljal šele v pritožbi, hkrati pa tudi ni pojasnil, zakaj jih ni uveljavljal že v postopku na prvi stopnji, gre za pritožbeno novoto, ki jo ni moč upoštevati.

8. V zadevi ni sporno, da je z izpodbijano odločbo prvostopenjski organ na podlagi samoprijave tožeče stranke, le tej odmeril dohodnino za leto 2015 v višini 5.234,74 EUR, med letom plačano akontacijo dohodnine je upošteval v višini 2.763,80 EUR in za tem obračunal razliko med odmerjeno in plačano dohodnino na 1.470,94 EUR ter na tako določeno razliko obračunal tudi zamudne obresti. V zadevi ravno tako ni sporno, da je tožeča stranka uveljavljala olajšavo za vzdrževane družinske člane, stroške prevoza na delo in stroške prehrane šele v pritožbi vloženi zoper odločbo prvostopenjskega organa DT-21-00052-0 z dne 27. 6. 2017, ki jo v zvezi z odločbo drugostopenjskega organa z dne 17. 5. 2015 izpodbija v tem upravnem sporu.

9. Med tožečo stranko in toženo stranko je sporno, ali je tožena stranka v izpodbijani odločbi pravilno uporabila materialno pravo, s tem, da ji olajšave za vzdrževana družinska člana B.B. in C.C, kot tudi stroške prevoza na in z dela ter prehrane med delom, ni priznala.

10. V zadevi ni sporno, da tožeči stranki informativni izračun za odmero dohodnine za leto 2015 ni bil niti sestavljen niti odpremljen, in je tožeča stranka predložila davčno napoved na podlagi samoprijave dne 12. 9. 2016, to je po izteku roka, določenega v šestem odstavku 276. člena ZDavP-2. Tožeča stranka je napoved na podlagi samoprijave oddala sicer po izteku roka, določenega v šestem odstavku 276. člena ZDavP-2, vendar v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2, ki določa da to lahko stori do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. S plačilom davka na podlagi take (prepozne) samoprijave se oseba izogne kaznovanju za prekršek (396. člen ZDavP-2).

11. ZDavP-2 v zvezi z uveljavljanjem posebne olajšave določa, da lahko davčni zavezanec posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine (prvi odstavek 271. člena ZDavP-2), oziroma v roku za pritožbo, če gre za davčnega zavezanca, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 (drugi odstavek 271. člena ZDavP-2). Tožeča stranka je sicer uveljavljala posebno olajšavo šele v pritožbi zoper odločbo izdano na podlagi samoprijave, vendar po mnenju sodišča ni nobenega razumnega razloga za različno obravnavanje zavezancev, ki so napoved, v kateri so uveljavljali olajšavo za vzdrževane družinske člane vložili prepozno, vendar v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2, upoštevaje stališče sodne prakse (sklep VSRS X Ips 63/2017). Tudi v konkretnem primeru iz zakona ne izhaja, da se davčnemu zavezancu, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave davčna osnova določi pod drugačnimi pogoji kot davčnemu zavezancu, ki davčno napoved odda pravočasno. Če bi zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi, kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine (in s tem davčne obveznosti), bi moralo biti to skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov (drugi člen Ustave RS) ter zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave RS), v zakonu izrecno, jasno in nedvoumno določeno. Z vidika vprašanja ustavne dopustnosti pa bi moral biti tak poseg v načelo davčne pravičnosti (14. člen Ustave RS) tudi ustrezno utemeljen. V konkretnem primeru, po presoji sodišča ni razlogov za razlikovanje glede uveljavljanja posebne olajšave v pritožbi zoper odločbo o odmeri dohodnine, kakor jo uveljavlja tožeča stranka. Samoprijava je namreč posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi tistim davčnim zavezancem, ki davčne napovedi niso oddali pravočasno in predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Upoštevaje določbe ZDavP-2 je cilj zakonodajalca, da zagotovi realno obdavčenje davčnega zavezanca v skladu s splošnimi pravili o odmeri davka, s tem, da je predvidel pribitek v obliki obresti za čas, od poteka roka za vložitev davčne napovedi, do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave.

12. Glede na specialno ureditev je neutemeljeno sklicevanje drugostopenjskega organa na določbe 238. člena ZUP glede navajanja novih dejstev in novih dokazov, saj je ZDavP-2 v primerjavi z ZUP specialnejši predpis in izrecno določa, da se lahko posebna davčna olajšava za vzdrževane družinske člane uveljavlja še v roku za ugovor oziroma pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine, ne da bi hkrati zahteval, da bi moral zavezanec izkazati opravičljive razloge, zakaj tega ni storil.

13. Glede na navedeno je sodišče presodilo, da je tožba utemeljena, zato je izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo v ponovni postopek. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo upravnega akta med tožečo stranko in toženo stranko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V ponovljenem postopku bo morala tožena stranka materialno pravo pravilno uporabiti.

14. Po določbi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 se v primeru, ko sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, tožeči stranki glede na opravljena dejanja in način obravnavanja, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov, skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnikov v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal odvetnik, se ji priznajo stroški v znesku 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika) z zahtevanim 22 % DDV, ki jih mora tožena stranka povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe. Od poteka tako določenega parcijskega roka (skladno s 33. členom Zakona o pravdnem postopku - ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1) dalje tečejo tudi zakonske zamudne obresti (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika - OZ).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

VSRS Sklep X Ips 63/2017, enako tudi VSRS Sklep X Ips 135/2017, VSRS Sklep X Ips 100/2017, VSRS Sklep X Ips 42/2017