UPRS Sodba I U 2395/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-10-01

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

davčni inšpekcijski nadzor - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - predznamba zastavne pravice - davčna obveznost - pogoji za zavarovanje - višina obveznosti

Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 za zavarovanje zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že odmerjati njene končne višine. Gre za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen ZDavP-2) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen ZDavP-2).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je prvostopenjski organ zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti odredil predznambo zastavne pravice na nepremičninah: parcela št. 49/1, k.o. ..., na kateri stoji stavba št. 1381, del stavbe 1 in stavba št. 21, del stavbe 1; parcela št. 424, k.o. ..., na kateri stoji stavba št. 2082, del stavbe 1 in stavba št. 2318, del stavbe 21, k.o. ... (točka 1 izreka). Odločil je, da zavarovanje velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka 2 izreka), da pritožba zoper sklep ne zadrži izvršitve sklepa (točka 3. izreka) in da davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali (točka 4. izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) odmere davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2016 in ugotovil, da je tožnik v navedenem obdobju razpolagal s sredstvi oziroma trošil sredstva, ki precej presegajo njegove napovedane dohodke. Tožnik je od 1. 6. 2014 zaposlen v podjetju A. d.o.o. Za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2016 je napovedal za 165.520,77 EUR neto obdavčljivih dohodkov, torej letno povprečno 33.104,15 EUR, mesečno povprečno 2.758,68 EUR. Neto premoženje tožnika na dan 31. 12. 2016 se je v primerjavi s premoženjem, ki ga je imel v lasti na dan 1. 1. 2012, povečalo za 89.689,69 EUR. V istem obdobju je njegova poraba sredstev znašala 274.632,81 EUR, prejel pa je prilive v skupnem znesku 28.675,88 EUR. Pričakovana davčna osnova se v skladu z določili 68.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ugotovi kot razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbo drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, po kateri organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Glede na določila četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2, po katerem se izračuna in plača davek po 70% stopnji, se utemeljeno pričakuje, da bo obračunana obveznost znašala približno 119.088,10 EUR, torej bistveno preko 50.000,00 EUR. Glede na višino mesečnih dohodkov zavezanca, ki po podatkih znašajo povprečno 2.758,68 EUR, je pričakovana neizpolnitev obveznosti utemeljena.

3. Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnil. Pojasni, da zakon v zvezi z začasnim sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v 111. členu ZDavP-2 izrecno ne določa, da bi moral biti obstoj obveznosti izkazan, to pa izhaja iz same zakonske ureditve po ZDavP-2, po kateri davčni organ sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti lahko oziroma v določenih primerih mora izdati še pred izdajo odmerne odločbe in s tem pred pridobitvijo izvršilnega naslova. Ob izdaji sklepa mora biti verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje. Prvostopenjski organ je ugotovil davčno osnovo v skupni višini 170.125,85 EUR ter zaključil, da pričakovana davčna obveznost ob stopnji 70% znaša 119.088,10 EUR. Dne 17. 1. 2018 je prvostopenjski organ izdal sklep o pričetku DIN, ki je bil tožniku vročen istega dne kot izpodbijani sklep, v njem pa je prvostopenjski organ še podrobneje obrazložil, na kakšen način je prišel do ugotovitve, da v konkretnem primeru pričakovana davčna obveznost znaša 119.088,10 EUR. V tem sklepu prvostopenjski organ navede vse obdavčljive in neobdavčljive dohodke tožnika, nepremičnine in motorna vozila katerih lastnik je, prikaže podatke o prometu na transakcijskem računu, obveznosti tožnika iz naslova posojil in sklenjenih kreditnih pogodb ter njegove lastniške deleže v družbah. Iz sklepa o začetku DIN in obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja verjetna obveznost tožnika in (verjetna) višina, ki presega znesek 50.000,00 EUR, kar je za izdajo izpodbijanega sklepa zadostna procesna predpostavka. Toženka še doda, da končna višina davčne obveznosti ob izdaji izpodbijanega sklepa ni bila dokončno ugotovljena in je mogoče, da se še spremeni. Dokončno ugotavljanje obveznosti po temelju in višini je predmet odmernega postopka, medtem ko za zavarovanje dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost. Gre za odločitev, ki je začasna in jo je mogoče spremeniti, to je ali zahtevati dodatno zavarovanje ali pa zavarovanje sprostiti. Kadar verjetna obveznost presega znesek 50.000,00 EUR, prvostopenjski organ nima diskrecijske pravice glede tega, ali bo zavaroval pričakovano davčno obveznost ali ne, temveč je dolžan izdati sklep o zavarovanju. Prvostopenjskemu organu pa tudi ni potrebno utemeljevati razlogov v zvezi z oteženo izpolnitvijo plačila davčne obveznosti, ravno tako mu ni potrebno izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem.

4. Tožnik v tožbi navaja, da prvostopenjski organ pri sprejemu odločitve ni upošteval materialnih predpisov in pravil postopka. V skladu z načelom materialne resnice bi moral ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek. V predmetnem postopku je izhajal zgolj iz dejstev, ki tožnika obremenjujejo, tistih, ki so mu v korist, pa ni nikjer navedel. Prav tako prvostopenjski organ ni imel pravne podlage odločati na podlagi verjetno izkazanih dejstev, saj ZDavP-2 kaj takšnega ne določa. Izpodbijani sklep je tudi v nasprotju z načelom sorazmernosti, saj tožnik z ničemer ni izkazal, da bo odtujeval, obremenjeval ali drugače razpolagal s svojim premoženjem. Prav tako ni upoštevano načelo gotovosti, seznanjenosti in pomoči, saj tožnik ni bil seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi in ni imel možnosti sodelovanja. Postopek zoper tožnika se je šele začel, tožnik pa še ni imel možnosti, da bi lahko pojasnil svoje stališče, predložil dokaze za svoje navedbe, da bi se lahko izjasnil o zadevi in podal nanjo svoje pripombe. Prvostopenjski organ v izpodbijanem sklepu ni obrazložil in določno pojasnil, kako je prišel do ugotovitve, da pri tožniku pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, niti ni obrazložil na podlagi katerih dokazov je sprejel svojo odločitev. Domnevna višina davčne obveznosti je bistveno pretirana. Sodišču zato predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijani sklep, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Po mnenju sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa in toženke strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

8. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo izpodbijane odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem. Ključni pogoj za zavarovanje je torej pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti. Oboje mora davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 izkazati v obrazložitvi sklepa. Enako izhaja iz obrazložitve Predloga zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2F) k 22. členu, kjer se poleg tega izrecno navaja, da davčnemu organu v tem primeru tudi ni potrebno izkazovati dejanj davčnega zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali drugače razpolaga s premoženjem, torej subjektivne nevarnosti za domnevno neizpolnitev pričakovane davčne obveznosti. Glede na višino pričakovane davčne obveznosti, ki je pričakovana v višini 119.088,10 EUR, obrazložitvi sklepa v tem pogledu ni mogoče očitati pomanjkljivosti.

9. Pri tem je potrebno z ozirom na tožbene ugovore posebej poudariti, da po citiranem drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 za zavarovanje zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar, kot s sklicevanjem na sodno prakso naslovnega sodišča tožniku pojasni že toženka, pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, in da zato pri ugotavljanju njene višine ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že odmerjati njene končne višine, pri čemer tožnik v obravnavani zadevi v pritožbi in tožbi ne ugovarja konkretnim podatkom, ki se navajajo v izpodbijanem sklepu in odločbi o pritožbi. Gre za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen ZDavP-2) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen ZDavP-2).

10. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa tudi sledi, da se sklep izdaja v postopku DIN odmere davka od nenapovedanih dohodkov za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2016, o čemer je bil tožniku izdan sklep o pričetku DIN št. DT 0610-181/2018-1 dne 17. 1. 2018, in se izdaja glede na dejanske ugotovitve, ki utemeljujejo verjeten obstoj davčne obveznosti in njene višine. Obrazložitev sklepa po presoji sodišča omogoča preveritev pričakovane davčne obveznosti, zato tožnik tudi z ugovori, ki se nanašajo na pomanjkljivo obrazložitev višine pričakovane davčne obveznosti, s katerimi uveljavlja bistveno kršitev pravil postopka ter kršitev določb Ustave, ne more biti uspešen.

11. Po povedanem sodišče ugotavlja, da so tožbene navedbe neutemeljene. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Sodišče je o tožbi odločilo na podlagi v upravnem postopku izvedenih dokazov, saj tožnik v tožbi ni predlagal novih dokazov oziroma navajal novih okoliščin, ki bi bile pomembne za odločitev o zadevi. Zato je sodišče v skladu z 2. alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

13. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 111

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.