UPRS Sodba I U 1892/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-08-20

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV - obračun uvoznih dajatev - vedenje o davčni goljufiji - missing trader - utaja davka - subjektivni element - odvzem identifikacijske številke

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča Evropske Unije, se v skladu s 46. členom ZDDV-1 oprostitev DDV iz naslova dobave blaga znotraj Skupnosti uporabi le, če so izpolnjeni trije pogoji: 1. da je bila pravica do razpolaganja s tem blagom kot lastnik, prenesena na pridobitelja, 2. da je dobavitelj dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in 3. da je po tej odpravi ali prevozu blago fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. To so osnovni trije pogoji - materialnopravne zahteve, ki morajo biti izpolnjene, da se dobavitelju prizna oprostitev za dobavo znotraj Skupnosti. V konkretnem primeru ne gre za to, da ti trije pogoje ne bi bili izpolnjeni oz. da dobave sploh ne bi bile opravljene, temveč so bili tožnikovi kupci missing trader družbe in je tožnik vedel oz. bi vsaj moral vedeti pri kakšnih poslih sodeluje.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja od 17. marca dalje do konca leta 2014 tožniku pod točko I.1. odmeril DDV za davčna obdobja julij, avgust, oktober, november in december od davčne osnove 662.001,94 EUR v skupnem znesku 145.640,42 EUR; pod točko I.2. pa obresti od dodatno obračunanega DDV za posamezno obračunsko obdobje od dneva zamude do izdaje odločbe v skupnem znesku 25.714,40 EUR; pod točko II. je odločil, da tožniku preneha identifikacija za namene DDV z dnem vročitve izpodbijane odločbe; pod točko III. pa naložil neplačani davek in obresti v skupnem znesku 171.354,82 EUR v plačilo v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bo začel postopek davčne izvršbe in bodo obračunane zamudne obresti; tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka; stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (pod točkama IV. in V.).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) DDV za omenjena davčna obdobja. Prvostopenjski davčni organ je o svojih ugotovitvah, v skladu s 140. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, do katerih se je prvostopni organ opredelil v izpodbijani odločbi in jih zavrnil kot neutemeljene. Tožnik je od leta 2014 identificiran v sistemu davka na dodano vrednost, njegovi večji dobavitelji so kitajske družbe A., B. in C., pridobitev blaga iz drugih držav članic oziroma nabav blaga od slovenskih dobaviteljev pa ne izkazuje. Tožnikovi kupci, italijanske družbe (i) D., (ii) E., (iii) F. in (iv) G., na podlagi podatkov italijanskih oblasti v Italiji niso predložili obračunov DDV in niso plačali DDV za leto 2014 in gre za missing trader družbe - neplačujoče gospodarske subjekte. Tem družbam je tožnik v juliju, avgustu, oktobru, novembru in decembru leta 2014 izdal skupno 48 faktur (vsi podatki so navedeni v preglednici na str. 6 in 7 izpodbijane odločbe), na katerih se je skliceval na oprostitev plačila DDV po 46. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Podatek o datumu dobave blaga na izdanih računih ni naveden. Tožnikova odgovorna oseba se ni odzvala na vabilo prvostopenjskega organa, naj kontaktira osebo, ki opravlja finančni nadzor, zato je bilo tožniku s sklepom naloženo, naj poda odgovore na zastavljena vprašanja v zvezi s svojim poslovanjem ter predloži ustrezno dokumentacijo, s katero razpolaga in ki dokazuje njegove navedbe (pogodbe, naročila kupcev in dobaviteljev in drugo pripadajočo dokumentacijo). Tožnik je podal svoj odgovor (naveden na str. 4 in 5 izpodbijane odločbe), ni pa predložil nobenih listin. Skladno z judikaturo Sodišča Evrospke Unije (C-273/11 - zadeva Mecsek-Gabona Kft in C-131/13 - zadeva Italmoda) je tožnik po presoji prvostopenjskega organa vedel ali pa bi vsaj moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del davčne utaje njegovih kupcev, tožnik pa ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi preprečil svoje sodelovanje v tej utaji. Na to kažejo naslednji objektivni elementi:

(i) Način poslovanja med kupci in dobavitelji blaga je bil takšen, da je tožnik v stik s kitajskimi družbami prišel na Kitajskem in pravzaprav ni imel nobene možnosti izbirati svojih kupcev, kot tudi ne dobaviteljev blaga, saj je šlo za vnaprej dogovorjene posle med italijanskimi kupci blaga in kitajskimi izvozniki blaga, ki so se medsebojno sami dogovarjali o ceni blaga, izvozniki pa so mu dajali navodila v zvezi s prevozom blaga, naloga zavezanca je bila le naročiti prevoz blaga iz Slovenije v Italijo in sicer po navodilu izvoznika ter izvesti uvozni postopek. Tožnik razen preveritve veljavnosti VIES številke svojih domnevnih kupcev ni opravil nobenih drugih preveritev. O tem tožnik ni predložil nobene dokumentacije (npr. morebitne pisne dogovore, pogajanja o poslu s kupci in dobavitelji, pisna naročila blaga,...). Domnevnih naslovov, kjer naj bi se blago razkladalo v Italiji (t.j. kraj razkladališča po CMR, točni naslovi so navedeni v preglednici na straneh 6 in 7 izpodbijane odločbe), se na podlagi informacij, dobljenih s strani italijanskega pristojnega organa, ne da povezati z italijanskimi kupci blaga, saj te družbe niso bile lastnice prostorov na teh naslovih in tudi ne izhaja, da bi te družbe imele prijavljene poslovne enote, skladišča ali trgovske prostore na teh naslovih, na naslovu H. se celo nahajajo prostori znane verige trgovin. Tožnik je sicer izjavil, da naj bi te naslove preverjal. Tožnik lastnih skladišč oziroma skladiščnih prostorov v najemu ni imel, njegov sedež pa je prijavljen na naslovu, kjer se nahaja večstanovanjska hiša, ki ni primerna za skladiščenje blaga. Blago je bilo po opravljenem uvoznem carinskem postopku naloženo neposredno na tovornjake in odpeljano iz proste cone Koper, kamor je bilo pripeljano z ladijskim prevozom, v Italijo, domnevno na naslove, kot izhajajo iz CMR. Tožnik je torej bil nekakšen posrednik med svojimi dobavitelji in svojimi kupci, ki so se dejansko sami med seboj dogovorili o vseh parametrih poslov, pri čemer od svojih kupcev ni zahteval nikakršnih zavarovanj za plačila, čeprav je šlo za dobave blaga tudi v zelo visokih zneskih. To po mnenju davčnega organa močno odstopa od običajnega poslovanja. Tožnik je tudi opustil vsakršna dejanja, razen preveritve VIES številke, s katerimi bi lahko preprečil sodelovanje v tej utaji (kot npr. vsaj osnovne preveritve svojih kupcev in dobaviteljev, predložitev morebitnih pisnih dogovorov, pogajanj o poslu, zahteva po dodatnih zavarovanjih svojih terjatev) in s čimer bi se pred sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do oprostitve DDV, prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. Pojasnila o okoliščinah poslovanja tožnikovih kupcev so navedena zgolj z namenom dokazovanja utaje DDV, ki se je zgodila na ozemlju Italije, medtem ko so odločilni razlogi za nepriznavanje pravice do oprostitve plačila DDV pri samem tožniku.

(ii) Po mnenju davčnega organa je ena od osnovnih preveritev tudi preveritev krajev dobave blaga, vsaj glede na dejstvo, da je bilo blago dostavljeno na isti naslov (H.) vsaj za družbi E. in D., pri čemer je iz dokumentacije, ki je bila predložena s strani tožnika razvidno, da je blago na ta naslov sicer dostavljal tudi drugim kupcem blaga. Če bi zavezanec opravil vsaj to osnovno preveritev, bi se mu zagotovo moral poroditi dvom in posledično potreba po dodatnih preveritvah svojih kupcev, česar pa ni storil. Na te naslove za dobavo bi tožnik moral biti še toliko bolj pozoren, saj je prevoz organiziral, naročil in plačal sam.

(iii) Tožnik je v postopku pojasnil, da zavarovanja plačil niso bila potrebna, ker je bilo dogovorjeno, da se izvozniku (tožnikovemu prodajalcu) ne poravna, dokler italijanski kupec ne plača blaga. Prvostopenjski organ je ugotovil, da to ne drži, saj so se obveznosti po prejetih računih dobaviteljev praviloma plačevale pred prejetimi plačili po računih, izdanih kupcem blaga, kot je to še posebej vidno pri družbah F. in D.. Poleg tega se je izkazalo, da so bili tožnikovi prejeti računi dobaviteljev, kitajskih družb B. (računi izdani v avgustu 2014) in C. (računi izdani v juliju 2014), izdani v dolarski valuti, zato so tožnika dodatno bremenili stroški tečajnih razlik. Računi, izdani družbam D. in E., so že zapadli, vendar do konca leta 2014 niso bili plačani, ni pa razvidno, da bi tožnik kakorkoli poskušal dolg izterjati. Tožnik je sicer svojim kupcem izdajal račune pred opravljeno dobavo, vendar pa je blago dobavil (in prenesel pravico razpolaganja), preden je plačilo prejel (zlasti v povezavi s kupci E., G. in D.), pri čemer pa na nobenem izdanem računu ni naveden datum dobave blaga, kot tudi ne navedba, da je račun bil že plačan (od oktobra dalje so bili za plačila izdani predračuni). Družbe I. in J. so plačevale zneske po predračunih, ki se glasijo na te družbe, tožnik pa je s temi plačili zapiral terjatve do kupcev I. in G., kljub zahtevi prvostopenjskega organa pa teh nelogičnosti ni pojasnil. Takšno poslovanje lahko privede do situacije, da dolg s strani kupca blaga ne bi bil nikoli poplačan (kljub neobičajno dolgim plačilnim rokom), ob dejstvu, da so obveznosti do dobavitelja v celoti poravnane ter da je dobava blaga kupcu bila opravljena, tožnik pa svojih terjatev ni zavaroval niti ni vršil izterjave. Takega poslovanja ni mogoče obravnavati kot poslovanja dobrega gospodarstvenika in tudi ne kot običajno poslovno prakso. Tudi ni zanesljive revizijske sledi, saj na podlagi poslovanja, kot zgoraj opisano, ni mogoče slediti povezavi med dokazi in obdelanimi transakcijami ter povezati posameznih dokumentov (računi so izdani pred dobavo blaga, na računih ni naveden datum dobave blaga kot tudi ne, da je bil račun plačan po predračunu, iz CMR-jev ni vselej razviden datum prejema blaga, morebitne naročilnice, tako za dobave, kot tudi za nabave, niso bile dane na vpogled). Takšno poslovanje bi tožnika moralo voditi k potrebi po dodatnih preveritvah, tako v odnosu do dobaviteljev, kot tudi v odnosu do svojih kupcev, česar pa tožnik ni storil, temveč je takšno poslovanje brez zadržkov sprejel, kar vse kaže na to, da je vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da na ta način sodeluje pri transakcijah, ki so povezane s kupčevo utajo DDV.

(iv) Glede na to, da temelji celotno tožnikovo poslovanje na posredovanju oz. organiziranju prevoza blaga iz skladišč Luke Koper kupcem v Italiji, je davčni organ na primeru dveh naključnih kontejnerskih pošiljk preveril tudi ekonomski smisel oz. ekonomsko vzdržnost tega poslovanja. Po napravljeni analizi se je izkazalo, da tožnik dela z izgubo. Tožnik bi že v primeru takojšnjega poplačila obveznosti s strani kupcev komaj dosegal maržo, ki bi mu prinašala pozitivne poslovne učinke, od česar pa bi moral nato pokriti še druge poslovne stroške kot npr. stroške plač ipd. Denimo obveznosti družbe E., ki so nastale na podlagi izdanih računov v avgustu 2014, so bile poravnane šele maja 2015 ali celo kasneje. Izračunana razlika v ceni znaša le 1,4 %, nastale pa so še tečajne razlike. Tožnik s prihodki, doseženimi s prodajo blaga, ne pokriva niti stroškov in odhodkov, vezanih na nabavo tega blaga, in je že na tej osnovi, brez upoštevanja ostalih stroškov in odhodkov, v letu 2014 imel izgubo.

Prvostopenjski davčni organ tako zaključuje, da je tožnik, za katerega se predpostavlja, da naj bi deloval kot dober gospodarstvenik, vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da na zgoraj opisani način sodeluje pri transakcijah, ki so povezane s kupčevo utajo DDV, pri čemer pa ni sprejel vseh razumnih ukrepov, da bi preprečil svoje sodelovanje v tej utaji. Tožniku se zato ne prizna pravice do uveljavljane oprostitve plačila DDV in se mu naloži v plačilo zgoraj definirani znesek DDV in obresti. Poleg tega pa je bilo na podlagi navedenega ugotovljeno, da tožnik sodeluje v transakcijah, katerih rezultat je bila utaja DDV, saj ta ni bil plačan v Sloveniji in tudi ne pri domnevnih »pridobiteljih« iz Italije, iz česar izhaja utemeljen sum, da je tožnik zlorabil identifikacijo za namene DDV in s svojim ravnanjem omogočil utajo DDV oz. zlorabo sistema DDV, zato se mu identifikacijska številka za DDV odvzame.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Navedel je, da se strinja z ugotovitvami in razlogi prvostopenjskega organa ter se nanje tudi v celoti sklicuje. Dodaja, da ne drži, da prvostopenjski organ ne bi odgovoril na tožnikovo prošnjo za preslikavo dokumentov, pridobljenih z mednarodno izmenjavo podatkov. Slovenski organ je od pristojnih (davčnih in finančnih) italijanskih organov v postopku upravnega sodelovanja in boja proti goljufijam na področju DDV pridobil informacije, da tožnik posluje s kupci iz Italije, za katere je bilo ugotovljeno, da so missing trader družbe. Prvostopenjski organ je tožnika povabil, da se z namenom vpogleda v tozadevne dokumente zadeve in preslikave zahtevanih dokumentov oglasi v prostorih Finančne uprave Republike Slovenije, s predhodno najavo svojega prihoda, a tožnik te možnosti ni izkoristil in se zdaj ne more sklicevati na dejstvo, da je želel le kopije listin. Razkritje osebnih podatkov pristojnih oseb italijanskih organov pa glede na določbe Direktive 95/46/ES Evropskega parlamenta in Sveta, z dne 24. 10. 1995 in Uredbe (EC) 45/2001 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 18. 12. 2000 o varstvu posameznikov pri obdelavi osebnih podatkov v institucijah in organih Skupnosti in o prostem pretoku takih podatkov, ni dovoljeno. Glede na to, da je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik nastopal le kot vmesni člen, ki je (le) organiziral in plačal prevoz, vse ostalo pa so se dogovarjali neposredno kupci in prodajalci blaga, s poslovnega vidika ni smiselno, da je tožnik blago kupil od dobaviteljev iz Kitajske ter naj bi ga naprej prodajal kupcem v Italijo, saj bi se o nakupu in prodaji lahko neposredno dogovorila kupec in prodajalec, tožnik pa bi (lahko) zaračunal samo prevoz in svoj zaslužek ter ob tem tudi ne bi ustvaril tako velike izgube. Neizvedba dokaza z zaslišanjem prič, zaposlenih v italijanskih državnih organih, ne pomeni, da je bila tožniku odvzeta možnost sodelovanja oz. dokazovanja dobave v EU. Ta dokazni predlog je bil v konkretnem postopku sicer podan pravočasno, ni pa bil substanciran. V konkretnem primeru je prvostopenjski organ svoje ugotovitve dokazoval z okoliščinami na strani tožnika, ki kažejo na zlorabo sistema DDV. Na pravilnost te odločitve izjave prič ne bi mogle vplivati. V konkretnem primeru ogled kraja razkladališča blaga ali dejstvo, da določeni missing trader družbi identifikacijska številka za DDV ni bila pravočasno odvzeta (s strani italijanskih davčnih organov), niso bistvene okoliščine za konkretno odločitev. Sodna praksa Sodišča Evropske Unije predstavlja razlago direktiv EU in z njo povezanih predpisov. Po 1. točki prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 so plačila DDV oproščene dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago, ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici. Navedena oprostitev plačila DDV je izjema od siceršnje davčne obveznosti, zato si davčni zavezanec s sklicevanjem na oprostitev to obveznost zmanjšuje. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča Evropske Unije, pa se tudi v skladu s 46. členom ZDDV-1 oprostitev DDV iz naslova dobave blaga znotraj Skupnosti uporabi le, če so izpolnjeni trije pogoji: 1. da je bila pravica do razpolaganja s tem blagom kot lastnik, prenesena na pridobitelja, 2. da je dobavitelj dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in 3. da je po tej odpravi ali prevozu blago fizično zapustilo ozemlje države članice dobave. To so osnovni trije pogoji - materialnopravne zahteve, ki morajo biti izpolnjene, da se dobavitelju prizna oprostitev za dobavo znotraj Skupnosti. V konkretnem primeru ne gre za to, da ti trije pogoje ne bi bili izpolnjeni oz. da dobave sploh ne bi bile opravljene, temveč so bili tožnikovi kupci missing trader družbe in je tožnik vedel oz. bi vsaj moral vedeti pri kakšnih poslih sodeluje. Res je, da sta v okviru slednjega subjektivnega elementa, kot pravnega standarda, ki je sestavni del materialnopravne podlage za odločitev (tudi) o zavrnitvi pravice do oprostitve plačila DDV, določeni dve različni stopnji vedenja davčnega zavezanca, da je sodeloval pri transakciji, povezani z utajo DDV, ki jo je storil drug izvajalec v dobavni verigi (da je vedel ali da bi vsaj moral vedeti pri kakšnih poslih sodeluje). Davčnemu zavezancu na podlagi istih ugotovljenih dejstev v postopku ni mogoče pripisati obojega, je pa z vidika davčnih učinkov razlikovanje nepomembno - v obeh primerih davčni zavezanec nima pravice od oprostitve plačila DDV, enaka pa je tudi višina dolgovanega davka. Glede na ugotovljeno dejansko stanje (na tozadevne ugotovitve prvostopenjskega organa se pritožbeni organ v celoti sklicuje), je tudi po mnenju drugostopenjskega organa tožnik vedel za nezakonitosti poslovanja drugih družb v dobavni verigi. Da tožnik pri teh poslih ni bil dobroveren kaže že dejstvo, da so ga kitajske družbe dobaviteljice, kot sam navaja, spravile v stik s kupci in mu dajale navodila, posli med kitajskimi dobavitelji in kupci v Italiji pa so bili vnaprej dogovorjeni, tožnik je le organiziral in plačal prevoz, po naročilu kitajskega dobavitelja. Tožnik je posloval z veliko izgubo, ni opravil nobenih preveritev, nase je prevzemal riziko neplačil. Takšno poslovanje močno odstopa od poslovanja vsakega skrbnega gospodarstvenika. Obstoj objektivnih okoliščin, na podlagi katerih je utemeljeno sklepati na sum zlorabe identifikacijske številke za namene DDV, je tudi zadostno izkazan. Pritožbene navedbe glede solidarne odgovornosti so za konkretni postopek nerelevantne, ker prvostopenjski organ ni ugotavljal takega dejanskega stanja, tožniku pa tudi ni bila naložena solidarna odgovornost za plačilo DDV, ki bi ga morala plačati druga pravna oseba.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo. Predlaga sklic glavne obravnave, saj je toženka v svojih odločbah spregledala, da je bila uvoznik spornega blaga družba K. d.d., v svojih odločbah pa tudi ni ugotovila, ali gre za uvoz po postopku 42, saj je bilo blago namenjeno v drugo državo. S tem sta bila kršena enakost pred zakonom in enako varstvo pravic. Toženka je tudi spregledala, da je tožnik DDV plačal in da ga ni mogoče plačati dvakrat. Tožnik namreč ni bil oproščen plačila DDV ob uvozu. V zvezi z navedenim naj se zasliši direktorja tožnika, ki bo povedal in predložil dokaze, da je DDV že plačan, predstavnika družbe K., ki bo potrdil, da je bila ta družba deklarant, prevoznika L.L., ki bo potrdil predajo blaga kupcem, saj razpolaga z nesporno potrjenimi CMR, ter neimenovane predstavnike italijanske carine. Sodišče naj tudi s sklepom toženki naloži, da tožniku dostavi prepis podatkov, prejetih v mednarodni izmenjavi podatkov, sodišče pa naj tudi vpogleda v sklep Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 114/2015. Tožbo vlaga zaradi napačne uporabe materialnega prava, kršitev pravil postopka, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, ničnosti izpodbijane odločbe ter kršitev človekovih pravic. Toženka ni ugotovila subjektivne strani dolžnostnega ravnanja. V izpodbijani odločbi so na razmeroma skromno empirično zaledje navezana številna vrednotenja, zaradi česar obstaja povečana nevarnost neupravičenega pripisa odgovornosti. Tožnik navaja stališča beograjskega profesorja Jovanovića o pravnih standardih, profesorja Bavcona o nezavestni malomarnosti, profesorja Pavčnika o pravnih dispozicijah. Finančna uprava ni navedla pravnega pravila, na podlagi katerega je obračunala neobstoječ davčni dolg, temveč je improvizirala pravna pravila z napačno uporabo sodne prakse. Primarno se zastavlja vprašanje napačne uporabe materialnega prava oziroma ali se dejansko stanje v obravnavni zadevi lahko subsumira pod abstraktna pravila ZDDV-1. Tožnik je namreč bil prodajalec blaga italijanskim kupcem, ki so vsi imeli davčno številko. Na podlagi povedanega bi italijanski kupci morali izpolniti davčno obveznost oziroma plačati DDV. Obveznosti plačila DDV se neupravičeno prenašajo na tožnika, čeprav v izpodbijani odločbi ni obrazloženo, katera oseba mora plačati DDV. Tožnik je izpolnil vse svoje obveznosti, in sicer odpeljal je blago z davčnega območja Republike Slovenije, blago je predal tujim kupcem, davčnemu organu je predložil vse listine o predaji blaga, tuji kupci so plačali dobavo blaga. Solidarna odgovornost zaradi obstoja golega dejstva, da je nekdo, ki je posloval zakonito in ki je brez svoje odgovornosti zaupal v obstoječo davčno številko kupca, lažnosti katere niso ugotovili pristojni nadzorni organi države, sistem pa sploh ne zagotavlja učinkovitega nadzora nad veljavnimi davčnimi številkami v fazah poslovanja, ni v skladu s 2. členom Ustave Republike Slovenije. Davčni organ je arbitrarno in pavšalno navedel, da blago ni bilo dobavljeno oz. ni bilo dobavljeno v celoti. Pri tem je potrebno poudariti, da je tožnik celotno količino blaga dobavil, kar je razvidno iz prevoznih listin. Davčni organ ni navedel za katero blago se dvomi, da ni dobavljeno in pri tem ni navedel številke carinske deklaracije, zaradi česar tožnik ne more vložiti učinkovitega pravnega sredstva. Prvostopenjski organ tudi ni odgovoril na tožnikovo prošnjo za preslikavo dokumentov, pridobljenih z mednarodno izmenjavo podatkov. Tožnik je že v pripombah opozoril, da ne more vložiti učinkovitega pravnega sredstva (pripomb), saj ne razpolaga s »podatki prejetih v mednarodni menjavi«, zaradi česar prosi za preslikavo (fotokopiranje) omenjenih podatkov. Organ prve stopnje ni preslikal iskanih dokumentov, temveč je odgovoril, da ima na podlagi določil 82. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) tožnik pravico do vpogleda le-teh, pri čemer na svoje stroške lahko prepiše ali preslika potrebne dokumente v fizični ali elektronski obliki. To ni pravilno, saj je tožnik jasno in nedvomno izrazil željo za preslikavo spornih dokumentov, za kar je bil pripravljen plačati stroške administrativne takse. Pri tem je potrebno poudariti, da tožnik ni zahteval vpogleda v spis, ampak preslikavo spornih italijanskih dokumentov. Finančna uprava bi v skladu s 146. členom ZUP morala tožnika povabiti pri izvedbi dokazov. Tožniku fotokopije še vedno niso dostavljene. V obrazložitvi izpodbijane odločbe ni navedenega datuma in opravilne številke posamezne »mednarodne poizvedbe«, ime in priimek ter funkcijo osebe, ki je podpisala »mednarodne poizvedbe«, imena in priimka ter funkcij oseb, ki so sodelovale pri »mednarodnih poizvedbah«. Tožnik tudi ne more preizkusiti, kaj pomeni izraz »pristojni italijanski organ«. Navajanje predpisov s strani finančne uprave še ne pomeni, da je tožnik seznanjen s tem, kateri organ iz Italije, če sploh, je posredoval finančni upravi informacije o italijanskih družbah in njihovih odgovornih osebah. Finančna uprava poskuša tožniku prikriti ali ga držati v zmoti glede verodostojnosti informacij s citiranjem raznih predpisov. Razjasnitev izraza »pristojni italijanski organ« bi pomenila za zavezanca, da bi se prepričal o resničnosti in pravi vrednosti informacij, s katerimi domnevno razpolaga finančna uprava. Finančna uprava bi morala poleg razkritja naziva organa in imena fizičnih oseb, ki naj bi bile pooblaščene ravnati v imenu tega organa, tudi pojasniti, ali fizične osebe nastopajo kot priče ali kot izvedenci. Šele, ko bi finančna uprava razkrila naziv organa v Italiji in imena fizičnih oseb, ki naj bi bile pooblaščene ravnati v imenu tega organa ter ali te fizične osebe nastopajo kot izvedenci ali priče, bi jim zavezanec lahko na ustni obravnavi postavljal vprašanja in bi poskrbel za izvajanje dokazov v lastno korist. V nasprotnem primeru gre za kršitev 22. in 25 člena Ustave. Tožnik se sklicuje na kršitev načela kontradiktornosti - 154. člen ZUP in 22. člen Ustave, saj je finančna uprava ugotavljala dejstva v tajnem postopku, pri tem pa tožnika ni seznanila, da bo opravljen ogled na ozemlju Republike Italije. Tožnik je hotel zastaviti vprašanje skrivnostnim osebam neznanega italijanskega organa, kako je mogoče, da italijanski kupec D. poseduje davčno številko, čeprav ne plača DDV in ne posluje. Naslovni organ je očitno prezrl kogentna določila 154. člena ZUP, da je ustna obravnava obligatorna vselej, ko je potrebno opraviti ogled, zaslišati priče ali izvedence. Obvezna ustna obravnava je namenjena predvsem tožniku, zaradi zaščite njegovih pravnih interesov v upravnem postopku. V odločbi je storjena očitna napaka, saj davčni organ ne konkretizira svojih očitkov, glede vedenja stranke, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Davčni organ se namreč ni opredelil, ali gre za naklep (je vedel) oziroma za malomarnost (bi moral vedeti), saj stranki očita eno in drugo, zaradi česar očitek ni konkretiziran. Ena in druga metoda pri ugotavljanju objektivnih okoliščin uporabljajo indice oziroma posredne dokaze. Dejstva se v upravnem postopku ugotavljajo s stopnjo prepričanja ali gotovosti, kar pomeni, da ni dovoljen dvom. V dokaznem gradivu ne obstaja nesporen dokaz, da je tožnik vedel, da gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da je vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do oprostitve, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi, kar pomeni, da najvažnejši posredni dokaz (indic) ni dokazan. Davčni organ ni imel niza nedvomno ugotovljenih indicev, ki so med seboj trdno in logično povezani v celoto. Na tej podlagi pa ni mogoče z gotovostjo sklepati, da je tožnik vedel za goljufijo, ki naj bi jo storil prejemnik blaga ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Podatki o davčnih zavezancih, ki so na voljo davčnemu organu, niso istočasno na voljo njihovim poslovnim partnerjem, saj so davčna tajnost. Davčni organ neupravičeno nalaga tožniku obveznosti, ki jih objektivno ni moč uresničiti. V obravnavni zadevi se zastavlja vprašanje, ali bi lahko tožnik preveril, ali so italijanske družbe missing trader družbe oziroma da omenjene družbe ne vodijo poslovnih knjig in poslovne dokumentacije, nimajo zaposlenih delavcev in ne oddajajo davčnih obračunov. Finančni urad bi nadalje moral raziskati, kako bi v enakih okoliščinah ravnala kakšna druga oseba, ki bi jo obvezovala enaka pravila npr. drug prodajalec v istem ali približno istem času. Davčni organ bi moral po prepričanju tožnika med drugim ugotoviti, v čem se je ravnanje tožnika pri poslovanju z omenjenimi družbami tako razlikovalo od njegovega siceršnjega ravnanja v tovrstnih poslih in od njegove običajne prakse. Tožnik je namreč posloval s 50 družbami, pa je bilo vse v redu. Davčni organ pa presoja njegovo poslovanje na premajhnem vzorcu. Ugotoviti pa bi bilo treba tudi, v čem je njegovo ravnanje v spornih poslih tako odstopalo od pričakovane skrbnosti, da je na podlagi tega mogoče sklepati, da je vedel ali bi vsaj moral vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji. Po tožnikovem mnenju je „nosilni razlog za odločitev vedenje oziroma dolžnost vedeti o goljufiji kupcev v zvezi z DDV: in tudi ne iz razloga, ker ni preveril, ali so sporne družbe missing traderji, ker ni preveril ali vodijo poslovne knjige in oddajo obračune in plačujejo DDV“. Sodišču predlaga, da odloči v sporu polne jurisdikcije, tako da izpodbijano odločbo odpravi in postopek ustavi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijane odločbe, in razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Tožbeni ugovori so identični pritožbenim, ki so že bili obravnavani v drugostopenjski odločbi. Prereka, da bi bila družba K. uvoznik, saj je bila le deklarant, torej družba, ki je po nalogu tožnika plačala DDV in carino (založila je finančna sredstva), ni pa bil DDV iz tega razloga plačan dvakrat. K. v tem poslu tudi ni nastopala kot davčni zastopnik, katerega dolžnost bi bila v imenu in za račun tožnika sestaviti in predložiti obračun DDV-O, česar tožnik niti ne zatrjuje. Prav tako toženka prereka, da naj bi v konkretnih postopkih šlo za carinski postopek 42. Vse navedeno tožnik prvič navaja šele v tožbi, zaradi česar naj sodišče tega ne upošteva, saj gre za novoto. Prav tako prereka, da naj se davčni organ ne bi ukvarjal s subjektivno stranjo dolžnostnega ravnanja. Tudi po mnenju toženke je tožnik vedel za nezakonitost poslovanja drugih družb v dobavni verigi oz. je vedel, da sodeluje pri poslih, katerih namen je pridobiti davčno ugodnost. Ugotovljeni način poslovanja tožnika odstopa od poslovanja vsakega skrbnega gospodarstvenika. Toženka zato vztraja pri svoji odločitvi in predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, kolikor se v sodbi ne ugotavlja drugače, in tudi razlogi odločbe o pritožbi. Zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje v celoti sklicuje.

8. Sklicevanje na razloge izpodbijane odločbe in drugostopenjske odločbe iz prejšnjega odstavka je v obravnavanem primeru še posebej na mestu, upoštevaje identičnost navedb tožbe v predmetnem upravnem sporu in navedb, ki jih je tožnik v upravnem postopku podal v svoji pritožbi. Že na tožnikove pripombe je bilo po presoji sodišča z izpodbijano odločbo ustrezno in konkretno odgovorjeno, še toliko bolj pa to velja za drugostopenjsko davčno odločbo, s katero je bilo na vse pritožbene argumente odgovorjeno z izčrpnimi razlogi, ki pa jim tožnik s tožbo konkretizirano ne nasprotuje, temveč svoje argumente le ponavlja. Dejstvo je, da je glavna vsebina tožbe enaka vsebini pritožbe, tožnik pa v svoji tožbi dodaja le nekaj pravnoteoretičnih naziranj. Na novo podaja tudi navedbe glede uvoza in družbe K. ter dokazne predloge (zaslišanje direktorja tožnika, predstavnika družbe K., prevoznika L.L., neimenovanih predstavnikov italijanske carine), pri čemer pa gre po presoji sodišča, kot to pravilno opozarja toženka, za nedopustne tožbene novote po 52. členu ZUS-1 in jih sodišče kot takšne zavrača.

9. Tožbeni razlog ničnosti izpodbijane odločbe je v tožbi zgolj navržen, brez da bi bila v tej zvezi podana kakršnakoli argumentacija, zato ga sodišče na podlagi same tožbe ne obravnava. Četudi tožnik izpodbijano odločbo napada kot celoto, pa po vsebini ne podaja tožbenih navedb glede prenehanja njegove identifikacije za namene DDV (točka II. izreka izpodbijane odločbe).

10. Tožnikov predlog, naj sodišče toženki odredi dostavo prepisa podatkov, prejetih v mednarodni izmenjavi podatkov, tožniku, je brez pravne osnove. Kot sta upravna organa to pravilno argumentirala ves čas postopka, tožniku možnost pregleda vsebine spisa in izdelave dvojnikov listin omogoča že ZUP (a tožnik te v postopku odobrene in ponujene možnosti ni izkoristil), zato ni dolžnost sodišča v upravnem sporu, da tožniku predloži upravni spis

, posledično pa sodišče tudi ni dolžno toženki odrejati predložitve listin oziroma njihovih fotokopij tožniku.

11. Tožnikovo poslovanje, pri katerem med svojo poslovno dokumentacijo ne izkazuje nikakršnih morebitnih pisnih dogovorov in pogajanj s svojimi dobavitelji in kupci, pojasni pa, da so se o poslu medsebojno dogovarjali neposredno dobavitelji - kitajske družbe in kupci blaga - italijanske družbe in torej vloga tožnika pravzaprav ni jasna, ob tem pa tožnik sam prevzame valutna tveganja, ki izhajajo iz opisanega posla, in ne zahteva nikakršnih dodatnih garancij in zavarovanj v povezavi z dobavami blaga in plačili za to blago, pri čemer, četudi račun za blago svojim kupcem praviloma izstavi pred opravljeno dobavo blaga, dobavo blaga opravi pred prejetim plačilom za blago in na letni ravni izkazuje izgubo, ob čemer ni razvidno, da bi bila dosežena kakršnakoli razlika v ceni, ki bi opravičevala ekonomske razloge za tako izvedene posle, tudi po mnenju sodišča kaže na to, da je tožnik vedel (kot to precizira drugostopenjski davčni organ), da je bil namen tako izvedenih transakcij utaja davka na dodano vrednost, ki so jo storili kupci blaga, in da so bile njegove transakcije povezane s to utajo davka na dodano vrednost.

12. Ker tožnik v vsebinskem smislu, razen ponavljanja pritožbenih navedb in podajanja nedovoljenih tožbenih novot, ne pove ničesar, se sodišče, kot rečeno, sklicuje na obe davčni odločbi in glede na njuno izčrpnost (tako v pogledu navedenih pravnih podlag in judikature Sodišča Evropske Unije kot tudi glede ugotovljenega dejanskega stanja ter aplikacije pravnih pravil na tako ugotovljeno dejansko stanje in v posledici sprejeto odločitev) v zadevi ne dodaja ničesar drugega. Sodišče nepravilnosti (ničnost), na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

14. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, izvedbo dokazov, ki jih tožnik predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Sodba Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 1674/2006 z dne 12. 9. 2007.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 140

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 82

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.