UPRS Sodba I U 885/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-11-12

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - ugotavljanje davčne osnove - nabavna vrednost kapitala - vrednost kapitala v času pridobitve - vrednost kapitala v času odsvojitve - osnovni kapital in osnovni vložki - naknadna vplačila

V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 24 07578 z dne 22. 2. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2015 v znesku 10.531,50 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine in je v popisnem listu deleža v gospodarski družbi A. d.o.o. navedel nabavno vrednost ob pridobitvi 29.000,00 EUR. Priložil je pogodbo o odsvojitvi in pridobitvi poslovnega deleža v notarskem zapisu SV 409/15. Na podlagi predložene dokumentacije davčni organ ugotavlja, da je tožnik pridobil delež v družbi v višini 2% osnovnega kapitala za nabavno vrednost ob pridobitvi 2.400,00 EUR. Na podlagi pogodbe SV 411/15 pa se je tožnik zavezal, da bo vplačal naknadno vplačilo v smislu 491. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), in sicer 13.500,00 EUR za vsak procent svojega poslovnega deleža. Na podlagi računovodskih izkazov družbe A. d.o.o. na dan 31. 12. 2015 davčni organ ugotavlja, da ima družba izkazane kapitalske rezerve v višini 921.000,00 EUR. Ker se po določilih Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in ZGD-1 naknadna vplačila ne morejo vštevati v nabavno vrednost lastniškega deleža družbenika, davčni organ ni sledil tožnikovi napovedani nabavni vrednosti, ampak je kot nabavno vrednost ob pridobitvi upošteval znesek, ki ga je tožnik na podlagi pogodbe v obliki notarskega zapisa SV 409/15 plačal odsvojitelju, tj. 2.400,00 EUR. Upoštevaje tudi normirane stroške v višini 1% je bila ugotovljena nabavna vrednost 2.424,00 EUR, vrednost ob odsvojitvi 44.550,00 EUR ter s tem obdavčljiv dobiček v znesku 42.126,00 EUR, ki predstavlja davčno osnovo. V skladu s prvim odstavkom 132. člena ZDoh-2 je stopnja dohodnine od dobička iz kapitala za obdobje imetništva kapitala do pet let 25 % od davčne osnove, zato znaša dohodnina v obravnavanem primeru 10.531,50 EUR.

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo in pritrdil razlogom izpodbijane odločbe. Tudi po mnenju drugostopenjskega organa naknadnih vplačil družbenikov ni mogoče vključiti v vrednost kapitala ob pridobitvi, česar ne more spremeniti niti uporaba načela materialne resnice. Tudi dejstvo, da se premoženje zavezanca ne poveča za takšno razliko, kot je ugotovljena za odmero davka od dobička iz kapitala, ne pomeni napačne ugotovitve ekonomske vsebine posla in nezakonite obdavčitve. Obenem pa tožnikov neto dohodek tudi ni bil neustavno ponovno oziroma dvojno obdavčen, saj so v davčni praksi pogosti primeri, ko prihaja do ponovne obdavčitve neto dohodka, denimo plačilo davka na promet nepremičnin za nepremičnino, financirano z zavezančevimi že obdavčenimi prejemki. Neustavna je le dvakratna obdavčitev istega dohodka, denimo obdavčitev z davkom na promet nepremičnin in z davkom na dodano vrednost pri prometu nepremičnin ali pa obdavčitev istega prejemka z davkom na dediščine in darila in hkrati z dohodnino. Teoretičnopravne razprave z gospodarskopravnega področja (tj. članek, na katerega se je skliceval tožnik), ne morejo nadomestiti zakonske podlage za obdavčitev, saj je v davčnem pravu merodajno načelo zakonitosti. Zahtevo tožnika za povrnitev stroškov upravnega postopka je organ zavrnil.

4. Tožnik vlaga tožbo iz tožbenih razlogov nepravilne uporabe materialnega prava in kršitve pravil postopka. Povzema dejansko stanje v predmetni zadevi in potek davčnega postopka. Oporeka neupoštevanju naknadnih vplačil pri določanju nabavne vrednosti kapitala in odmeri davka ter vztraja, da je oddal pravilno davčno napoved, sicer bi šlo za obdavčitev že obdavčenega premoženja fizične osebe in obdavčitev dobička, ki ga družbenik ni realiziral. Teoretičnopravno in izhajajoč iz sodne prakse niza argumente za vštevanje naknadnih vplačil v nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi ter nasprotuje mnenju drugostopenjskega davčnega organa. Predlaga ugoditev tožbi, razveljavitev izpodbijane odločbe v celoti (op. sodišča: pravilno odpravo) in vrnitev zadeve prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek, predlaga pa tudi povrnitev stroškov v pavšalnem znesku 285,00 EUR z dodatkom davka na dodano vrednost ter sodne takse.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov na podlagi 491. člena ZGD-1 ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožnikovo stališče, ki za razliko od toženke meni, da bi se naknadna vplačila morala upoštevati, je po presoji sodišča utemeljeno.

8. V vsebinsko primerljivi zadevi I U 1717/2016 je po zavrnitvi tožbe s strani tega sodišča v revizijskem postopku Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 reviziji ugodilo ter spremenilo sodbo naslovnega sodišča z dne 20. 2. 2018 tako, da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijano odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek. To narekuje spremembo dosedanje sodne prakse tega sodišča (vezano na zadevi I U 1248/2015 in I U 1717/2016), v obravnavani zadevi pa sodišče upošteva tudi lastno sodno prakso, ki jo je enotno vzpostavilo odtlej, tj. med drugimi tudi v zadevi I U 979/2018.

9. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem sprejelo revizijsko sodišče, in razlogom, ki jo utemeljujejo. Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedenem vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti pa je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh 2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

10. Glede na to, da izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena vrnilo organu, ki je to odločbo izdal, v ponovni postopek, v katerem bo treba odločiti v skladu s pravnim mnenjem te sodbe.

11. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

12. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo priglašene stroške v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal odvetnik. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 92, 93, 97, 97/1, 98, 98/1, 99, 99/1

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 53, 491

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.