UPRS Sodba II U 550/2019-27
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-01-15

Jasna Šegan (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant

Davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2, se vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka.

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 40-00802 z dne 30. 10. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 690,40 EUR v roku v 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2014 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo, ki pa pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da je tožeča stranka slovenski davčni rezident in da je tako v skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka, določenem v 5. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2), zavezana za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije. Prav tako ni sporno, da tožeči stranki za predmetno odmerno leto ni bil izdan informativni izračun dohodnine, ker davčni organ prve stopnje ni razpolagal s podatki o njenih dohodkih iz tujine. V tovrstnih primerih davčni organ skladno z 268. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ne sestavi informativnega izračuna dohodnine, pač pa je v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 davčni zavezanec dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine do 31. julija za preteklo leto in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejel v tem letu ter uveljavljati ustrezne stroške in davčne olajšave (prvi odstavek 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2). Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, kar pomeni, če davčni zavezanec ne uveljavlja davčnih ugodnosti na predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja le-teh. Ker je tožeča stranka stroške v zvezi z delom v tujini uveljavljala šele v samoprijavi, ki jo je vložila po poteku roka za vložitev napovedi, je slednje storila prepozno, saj je pravica do davčnih ugodnosti ugasnila s potekom roka za vložitev napovedi. Zato ji navedenih stroškov ni mogoče priznati. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške v zvezi z delom v tujini, je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. Glede ugovora tožeče stranke, da je v preteklih letih napoved vložila po roku in imela te stroške priznane, tožena stranka pojasnjuje, da je predmet tega pritožbenega postopka izključno presoja zakonitosti odločbe o odmeri dohodnine za leto 2014. Odmere dohodnine za pretekla leta pa so bile predmet samostojnih postopkov. Glede ugovora, da so rezidenti Slovenije, ki delajo v tujini upravičeni do upoštevanja stroškov prevoza in prehrane, saj jim ti dejansko nastanejo in so vključeni v njihov bruto dohodek, medtem ko zavezanci zaposleni v Sloveniji v svojem dohodku teh stroškov nimajo, pojasnjuje, da so zavezanci, ki so zaposleni v Sloveniji po določbah delovno pravne zakonodaje upravičeni do povračila stroškov prevoza in prehrane. Ta povračila se zavezancem, ki delajo v Sloveniji ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja (44. člen ZDoh-2). Zavezanci, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja iz tujine pa lahko uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela pod pogojem, da te stroške pravočasno uveljavljajo skladno s 45. členom ZDoh-2. V zvezi s pritožbenim ugovorom, da tožeča stranka vzdržuje dva otroka, tožena stranka ta pritožbeni ugovor šteje kot uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane. V zvezi s tem pojasnjuje, da bi morala tožeča stranka glede na to, da ji informativni izračun dohodnine ni bil vročen do 15. 6. 2015, v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 sama vložiti napoved najpozneje do 31. julija 2015 ter v (pravočasni) napovedi uveljavljati posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane. Posebna olajšava za vzdrževane družinske člane se prizna ob pogoju, da jo zavezanec uveljavlja na pravilen način in v rokih, ki jih določa zakon. Skladno z 271. členom ZDavP-2 lahko zavezanec posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavlja tudi še v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine, vendar ob pogoju, da je vložil napoved za odmero dohodnine v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. V skladu z navedenim bi zato morala tožeča stranka za utemeljeno uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane napoved za odmero dohodnine za leto 2014 vložiti najpozneje do 31. 7. 2015, vložila pa jo je v obliki samoprijave šele 25. 9. 2015, kot je bilo ugotovljeno v odločbi organa prve stopnje in kot izhaja tudi iz spisovne dokumentacije. Roki za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane so prekluzivne narave, zato v primeru zamudne olajšave ni več mogoče uveljavljati. Predmetne olajšave za vzdrževane družinske člane tako tožeči stranki pri odmeri dohodnine za leto 2014 ni bilo mogoče upoštevati.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev, zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačno uporabljenega materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni bil vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava ZDoh-2, v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešena in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2. Navaja, da je rok za vložitev napovedi na podlagi samoprijave predpisal zakon, ki pa drugih vsebinskih pogojev ali omejitev pravic zavezancev ni predpisal. Zaradi doseganja osnovnega namena samoprijave (vzpodbuda, da davčni zavezanci sami prijavijo svojo davčno obveznost, ki je sicer iz kateregakoli razloga niso ali so jo prijavili delno) je zakon uveljavil tudi odpravo kaznovanja z globo, uvedel pa je plačilo določenih obresti. Namen zakonodajalca je tako razviden tudi iz obrazložitve Predloga Zakona o davčnem postopku. Z oddajo davčne napovedi na podlagi samoprijave torej tožeča stranka ne izgubi pravice uveljavljati znižanja davčne osnove za stroške povezane z delom, ki se sicer ne vštevajo v davčno osnovo že po 44. členu ZDoh-2. Posebna zakonska omejitev velja le za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane po določbi 271. člena ZDavP-2, s tem da je v 271. členu ZDavP-2 posebej predpisano kako je z naknadnim uveljavljanjem olajšav, ko gre za vlaganje pravnih sredstev. Tožeča stranka tudi poudarja, da je znižanje davčne osnove uveljavljala v svoji napovedi za odmero dohodnine, ki jo je možno vložiti na podlagi posebnega inštituta samoprijave in ne šele z vložitvijo pravnega sredstva pritožbe.

4. Tožena stranka z ničemer ne dokazuje, da je tožeči stranki vročala informativni izračun dohodnine za leto 2014 po določbah prvega odstavka 85. člena ZDavP-2, zato tožeča stranka s samoprijavo ni izpodbijala domneve vročitve informativnega izračuna dohodnine. Prav tako tožena stranka ne izkazuje, da je pred vložitvijo samoprijave bil sprožen kakršenkoli postopek proti tožeči stranki, ki bi odvzel pravico vložiti napoved na podlagi samoprijave. Tožeča stranka je v napovedi navedla vse potrebne podatke za odmero dohodnine na podlagi prvega odstavka 270. člena ZDavP-2 in tudi uveljavljala znižanje osnove za stroške, povezane z delom, zato ji je bila na podlagi napačno ugotovljenega dejanskega stanja in na podlagi napačne uporabe materialnih predpisov odmerjena visoka davčna obveznost. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podredno pa da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavani zadevi je sodišče že odločalo, in sicer je s sodbo II U 183/2016-15 z dne 11. 1. 2017 tožbo zavrnilo in pritrdilo davčnemu organu, ki pri izdaji odmerne odločbe tožeči stranki ni upošteval uveljavljanih stroškov. Izhajalo je iz stališča, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji. Po presoji Vrhovnega sodišča RS (sklep Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 100/2017 z dne 4. 12. 2019) takšna posledica iz zakona ne izhaja, zato je v revizijskem postopku sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in mu zadevo vrnilo v ponovno sojenje.

8. V citiranem sklepu je Vrhovno sodišče RS sprejelo materialnopravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

9. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2014 vložila dne 25. 9. 2015 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2014 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2014 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2014 ponovno odmeri.

10. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

11. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, je bilo treba odločiti tudi o njeni zahtevi po povrnitvi stroškov. Stroške za tožbo in revizijo, ki jih je tožeča stranka priglasila, je sodišče priznalo upoštevaje tretji odstavek 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena in 155. členom Zakona o pravdnem postopku (ZPP). Stroške za tožbo je odmerilo v skladu s Pravilnikom o povračilu stroškov tožniku v upravnem sporu v pavšalnem znesku v višini 285,00 EUR povečano za 22 % DDV v višini 62,70 EUR, torej skupaj 347,70 EUR. Stroške revizijskega postopka pa je odmerilo po priglašenih stroških v skladu z Odvetniško tarifo (OT). Revizijski stroški obsegajo nagrado za revizijo (5. točka Tarifne številke 30 v zvezi s Tarifno številko 18 OT), kar znaša 275,40 EUR, pavšalni znesek 2 % za materialne stroške v višini 5,50 EUR, ter znesek DDV v priglašeni višini 22 %, kar znaša 61,80 EUR, skupaj 342,70 EUR. Skupaj znašajo priznani stroški 690,40 EUR. Tožena stranka jih je tožeči stranki dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. Plačane sodne takse pa bodo skladno z določbo točke C. opombe 6.1. Taksne tarife ZST-1 vrnjene tožeči stranki po uradni dolžnosti.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63, 63/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.