UPRS Sodba I U 224/2019-33
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-03-05

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dodano vrednost (DDV) - dodatna odmera DDV - subjektivni element - objektivne okoliščine - razlaga materialnega prava - nepopolno ugotovljeno dejansko stanje

V obravnavani zadevi je razlaga materialnega prava napačna in je posledično napačno in nepopolno ugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje. V skladu z materialnopravno razlago, ki jo je podalo Vrhovno sodišče RS v sklepu je treba presoditi vse relevantne okoliščine sklenitve poslov (ali gre za sklepanje poslov preko zastopnika ali ne) ter nato posledično objektivne okoliščine na strani zastopnika glede presoje ali je podan zastopnikov subjektivni element pri sklepanju poslov in nato tudi odgovornost zastopanega (tožnika).

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Postojna DT 0610-3800/2011-22 z dne 23. 11. 2011 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 1.461,50 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Postojna (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2009 tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in pripadajoče obresti v skupnem znesku 105.415,84 EUR z rokom plačila 30 dni od vročitve odločbe, v primeru zamude z zamudnimi obrestmi (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II in III izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je prejel od družb A.d.o.o. in B.d.o.o.. S temi računi je bila tožniku zaračunana dobava raznih kmetijskih strojev in opreme. Iz objektivnih okoliščin in načina sklepanja poslov ter načina poslovanja z družbama A.d.o.o. in B.d.o.o. izhaja, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo utajo davka. Prvostopenjski organ na podlagi 62. člena, 63. člena ter četrtega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po obravnavanih računih, ki sta jih izdali navedeni družbi.

2. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju pritožbeni organ) je pritožbo zavrnilo.

3. Tožnik v tožbi ugovarja, da je pravilno evidentiral sporne račune. Davčni organ je ugotovitve iz postopkov DIN pri družbah A.d.o.o. in B.d.o.o. napačno uporabil kot podlago za odločitev v postopku zoper tožnika, ki mu ni dal možnosti, da se izjasni. Gre za kršitev določb postopka. Niso izpolnjeni štirje pogoji za nepriznavanje odbitka DDV, kot izhaja iz stališč Vrhovnega sodišča RS po sklepu X Ips 167/2012 z dne 9. 5. 2013. Dobava spornega blaga in storitev je bila dejansko opravljena. Tožnik je kmetijske stroje dejansko kupil in ni sodeloval pri davčni goljufiji in tudi ni zlorabil davčnih predpisov. S subjektivnim elementom tožnika se tožena stranka sploh ni ukvarjala. Podana je kršitev določb upravnega postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), saj izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti. Sklicuje se na sodbe SEU v zadevi C-324/11 ter v združenih zadevah C-80 in C-142. Tožnik je kmet in opravlja kmetijsko dejavnost na registrirani kmetiji. Nabavo kmetijskih strojev je prepustil sinu C.C., ki je nase prevzel tudi vsa tveganja v zvezi s posli. Gre za specialne kmetijske stroje, ki sta si jih z sinom ogledovala že na sejmih. Storitve, ki jih je opravila družba B.d.o.o. v zvezi z gnojnično jamo, skednjem, strojno lopo in dvoriščem so bile dejansko opravljene in plačane. Tožnik razpolaga z računi, tožena stranka pa bi si v primeru dvoma zadevo lahko tudi ogledala. Na podlagi drugega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), je na davčnem organu dokazno breme. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 250/2011 z dne 15. 11. 2012 (točka 21). Pravica davčnih zavezancev do odbitka DDV načeloma ne sme biti omejena. Davčni organ je dolžan na podlagi objektivnih dejavnikov dokazati, da je davčni zavezanec vedel oz. bi moral vedeti, da je bila njegova transakcija povezana z goljufijo. Tožena stranka je z izdajo izpodbijane odločbe kršila pravice tožnika iz 22. člena in 74. člena Ustave RS. Predlaga zaslišanje priče C.C.. Tožnik sodišču tudi predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in mu prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

5. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 980/2016-20 z dne 30. 8. 2016 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 355/2016 z dne 16. 1. 2019 (v nadaljevanju sklep VS) reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča RS I U 980/2016-20 z dne 30. 8. 2016 razveljavilo zaradi kršitve materialnega prava ter zadevo vrnilo temu sodišču v ponovni postopek. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločitev.

7. Med strankama je v predmetni zadevi sporna odmera DDV na podlagi računov, ki jih je tožniku izdala družba A.d.o.o. in sicer: 00006-2008 z dne 14. 7. 2008, 0007-2008 z dne 5. 9. 2008, 0008-2008 z dne 11. 9. 2008, 0009-2008 z dne 15. 9. 2008, 0010-2008 z dne 11. 9. 2008, 0011-2008 z dne 15. 9. 2008, 0012-2008 z dne 12. 9. 2008, 0014-2008 z dne 19. 9. 2008, 2009-101 z dne 5. 1. 2009, 111-2009 z dne 1. 12. 2009, 112-2009 z dne 1. 12 2009 in 113-2009 z dne 1. 12. 2009, s katerimi je v letih 2008 in 2009 tožniku zaračunala dobavo pluga, obračalnika ..., mešalno krmilne prikolice..., kiper prikolice ..., potopno mešalo gnojevke ..., kosilnice ...., vrtavkaste brane ..., cisterne za gnojevko ..., opreme za hlev, dvoriščnega nakladalnika ..., mešala za gnojevko ter storitve, vezane na gnojnično jamo, dvorišče, strojno lopo in skedenj. Sporno je zlasti ali je v zadevi podan tožnikov subjektivni element, to je ali se lahko tožniku očita, da je vedel oz. bi moral vedeti, da je transakcija na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element).

8. Prvostopenjsko sodišče je v ponovljenem postopku v skladu z napotki iz sklepa VS in v mejah tožbenega zahtevka v zadevi ponovno presojalo. Sodišče je vpogledalo v zadevni upravni spis in ponovno presojalo sporne posle in račune za nabavo kmetijske mehanizacije, za katere tožnik navaja, da je sklepanje in izvedbo teh poslov prepustil svojemu sinu C.C. (zastopnik). Pri tem je presojalo zlasti ali je v zadevi podan tožnikov subjektivni element, to je tožnikovo vedenje, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV povezana z goljufijo.

9. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1

. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štiri pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. V obravnavani zadevi pa med strankama ni več sporno, da so glede predmetnih računov družbe A.d.o.o. izpolnjeni prvi trije pogoji, sporno pa je ali je izpolnjen tudi zadnji pogoj, to je tožnikov subjektivni element. Pri tem pravni standard „vedel oziroma bi moral vedeti“ ni enoten, temveč je sestavljen iz dveh različnih delov. Prvi del predstavljajo okoliščine dejanskega primera, ki kažejo na to, da je davčni zavezanec vedel, da sodeluje pri goljufiji sistema DDV, drugi del pa predstavljajo okoliščine, ki kažejo na to, da gre po naravi stvari za takšne okoliščine, ki terjajo tudi dejavnost davčnega zavezanca (točka 20 sklepa VS).

10. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV za kmetijske stroje, ki mu jih je izdala družba A.d.o.o. Gre za posle med povezanima osebama (16. člen in 17. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). Direktor in edini lastnik družbe A. d.o.o., ki je tožniku izdala vse sporne račune, je tožnikov sin C.C.. Tožnik je kmet in opravlja kmetijsko dejavnost, ter se je prostovoljno identificiral kot DDV zavezanec. Davčnemu organu je v zvezi z nabavljenimi kmetijskimi stroji in opremo predložil zgolj račune. Po navedbah tožnika sta si predmetne kmetijske stroje letu v 2008 ogledovala skupaj s sinom C.C. na kmetijskih sejmih (Komenda, Radgona). Tožnik je navedel, da je sklenitev in izvedbo obravnavanih poslov v celoti prepustil sinu C.C. in je vse v zvezi s predmetnimi posli urejal sin C.C.. Dobavo je kot posrednik organiziral preko svoje družbe A.d.o.o. Tožnik ni znal pojasniti okoliščin v zvezi s predmetnimi posli, saj je za njihovo sklepanje in izvedbo po zatrjevanju tožnika pooblastil svojega sina C.C. (zastopnika).

11. Glede na specifiko obravnavanih pravnih poslov, ki jih naj bi jih po navedbah tožnika sklepal zastopnik, je glede vprašanja, ali je v zadevi podan subjektivni element, tega potrebno presojati pri zastopniku. Pogodba se lahko sklene tudi po zastopniku (prvi odstavek 69. člena Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ). Pravilna razlaga materialnega prava mora vključevati presojo objektivnih dejavnikov, da se lahko ustrezno sklepa na obstoj subjektivnega elementa. V primeru ugotovitve, da je sporne posle dejansko sklepal zastopnik, je potrebno presoditi ali je zastopnik vedel ali mogel vedeti, da je bila transkacija, na katero se tožnik (zastopani) sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Če se izkaže, da je zastopnik, ki naj bi po navedbah tožnika sklepal posle v imenu in za račun zastopanega (tožnika) vedel ali vsaj mogel vedeti, da je bila transakcija povezana z goljufijo, pa se zastopani (tožnik) ne more izogniti odgovornosti. Pogodba ali drug pravni posel, ki jo sklene zastopnik v imenu zastopanega in v mejah svojih pooblastil, neposredno zavezuje zastopanega in drugo pogodbeno stranko (prvi odstavek 70. člena OZ). S tem, ko subjekt v celoti prepusti vodenje poslov drugi osebi, prevzame tudi tveganje za izbiro in za uspešno izvedbo teh poslov. Izvrševanje ali opustitev nadzora zastopanega (tožnika) nad zastopnikom je vprašanje njunega notranjega medsebojnega razmerja in ni pomemben vidik za obdavčenje (točka 23 sklepa VS).

12. V skladu s predhodno navedeno razlago materialnega prava je potrebno v predmetni zadevi ustrezno ugotoviti dejansko stanje. Potrebno je ugotoviti, ali je zastopani (tožnik) dejansko celotno izvedbo nakupa kmetijskih strojev in opreme prepustil svojemu sinu C.C., kot to zatrjuje. Če je temu tako, pa bo potrebno tudi ugotoviti, ali je pri sinu C.C. (zastopnik), ob upoštevanju vseh objektivnih okoliščin, podan subjektivni element in se glede na ugotovljeno stanje vzpostavi odgovornost zastopanega (tožnika), da prevzame tudi posledice na davčnem področju zaradi nepravilnosti, ki jih je storil njegov zastopnik (točki 24 in 25 v zvezi s točkami 14 do 20 sklepa VS).

13. Po povedanem je bilo v obravnavani zadevi razlaga materialnega prava napačna in je posledično napačno in nepopolno ugotovljeno tudi relevantno dejansko stanje. Izpodbijana odločba je zato nezakonita. Sodišče je zato na podlagi točke 4 in 2 prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1. V ponovnem postopku naj davčni organ v skladu z materialnopravno razlago, ki jo je podalo Vrhovno sodišče RS v sklepu VS ponovno presodi vse relevantne okoliščine sklenitve predmetnih poslov (ali gre za sklepanje poslov preko zastopnika ali ne) ter nato posledično objektivne okoliščine na strani zastopnika glede presoje ali je podan zastopnikov subjektivni element pri sklepanju predmetnih poslov in nato tudi odgovornost zastopanega (tožnika). V skladu z materialnopravno razlago iz sklepa VS naj davčni organ v ponovljenem postopku dejansko stanje pravilno in popolno ugotovi, pri čemer je vezan na pravno mnenje sodišča.

14. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

15. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

16. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, ob upoštevanju Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je izhajalo iz vrednosti spornega predmeta in sicer 105.415,84 EUR. Na podlagi tarifne številke 30/5 (XIII. Upravni spori) se tožniku prizna 1950 točk. Ob upoštevanju vrednosti točke (0,459 EUR) znašajo stroški revizije 895,05 EUR, in izdatki v pavšalnem znesku 17,90 EUR (2 % od 2250 točk), skupaj 912,95 EUR. Znesek 912,95 EUR se poviša za 22 % DDV, torej za 200,85 EUR, kar skupaj znaša 1.113,80 EUR.

17. Tožena stranka mora torej tožeči stranki povrniti 1.461,50 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Medtem ko se plačana sodna taksa v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.

Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 63/1, 67, 67/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.