UPRS Sodba I U 310/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-01-22

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - davčno (ne)priznani odhodki - povezane osebe - neverodostojne listine - prekinitev postopka - prekoračitev roka - instrukcijski rok - pravica do informacije

Iz spisov sledi, da je bil tožnik pred začetkom nadzora poučen o pravici, da je navzoč pri nadzoru in tekoče obveščen o dejstvih in okoliščinah, ugotovljenih pri nadzoru. Obveščen je bil tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih, in seznanjen z rezultatom teh poizvedb. Medtem ko mu je bila prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb utemeljeno zavrnjena ter pri tem skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen davčnega inšpekcijskega nadzora. Gre za zaključek, ki se očitno navezuje na ugotovitve davčnih organov o nekorektnem sodelovanju tožnika v postopku nadzora in iz katerih izhaja logičen sklep, da bi se le-to lahko nadaljevalo tudi z oviranjem poizvedb pri tujih organih in s tem vplivalo na verodostojnost zbranih podatkov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 z izpodbijano odločbo tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za omenjeno obdobje od davčne osnove 40.508,76 EUR po stopnji 21% v znesku 8.506,84 EUR in pripadajoče obresti v višini 657,37 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v obravnavanem obdobju neupravičeno uveljavljal za 40.508,76 EUR davčno priznanih odhodkov iz naslova obresti od prejetih kreditov ter da se za enak znesek poviša davčna osnova za leto 2009. Računi za obresti od posojil, ki so mu bili izstavljeni s strani tujih povezanih družb A. d.o.o. (v nadaljevanju A. d.o.o.) in B. d.o.o. (v nadaljevanju: B. d.o.o.), ne predstavljajo verodostojnih listin v smislu določb SRS in ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov, zato ti navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje po določbi 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Na podlagi zbranih dokazov se namreč ugotavlja, da tožnik, razen delno, ne izkazuje dolgoročnih obveznosti do omenjenih družb. Da ne gre za prejeta posojila, izkazuje tudi navedba tožnika na davčnem obrazcu DDPO za leto 2009, po kateri tožnik ne posluje s povezanimi osebami in ne prejema ali daje posojil ali izkazuje obresti s povezanimi osebami, pri tem ko je zakoniti zastopnik tožnika C. C. direktor in družbenik omenjenih povezanih oseb. Nadalje se ugotavlja, da obe omenjeni povezani družbi v letu 20089 ne izkazujeta prihodkov, tudi ni razvidno, da bi imeli bančne račune v Luksemburgu oz. Švici in Liechtensteinu. Po podatkih poslovnih knjig tožnika vsa prejeta posojila sploh niso evidentirana, evidentiranih pa tudi ni nobenih instrumentov zavarovanja, npr. menic, ki so navedeni v posojilnih pogodbah. Izkazan tudi ni zatrjevani prejem računov in posojilnih pogodb po pošti. Računi kot takšni pa so brez številk in po povedanem ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov. Tožnikove pripombe na zapisnik davčni organ obrazloženo (na straneh od 23 do 37 izpodbijane odločbe) zavrne. Obrazloženo kot nepotrebna zavrne tudi dokazni predlog za zaslišanje tožnikovega zakonitega zastopnika in za postavitev izvedenca ter se pri tem sklicuje na predloženo in pridobljeno listinsko dokumentacijo, ki je v spisih. Obrazloženo zavrača tudi očitke o kršitvah načel zakonitosti in materialne resnice ter vztraja, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z materialnimi predpisi.

3. Drugostopenjski davčni organ tožnikovo pritožbo zavrne in v svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da je prvostopenjski davčni organ utemeljeno uporabil 21% davčno stopnjo, saj je bila v letu 2009 veljavna ta in ne 19% stopnja, na katero se sklicuje tožnik. Glede teka obresti ugotavlja, da tožniku niso bile nezakonito obračunane, saj je razliko med plačano akontacijo in naloženim davkom dolžan plačati v roku 30 dni od predložitve davčnega obračuna po drugem dostavku 370. člena ZDavP-2, kar je v obravnavanem primeru tožnik storil 30. 3. 2010, torej obresti tečejo od 29. 4. 2010 dalje do dneva izdaje izpodbijane odločbe. Ni torej res, da bi obresti morale teči šele od poteka izpolnitvenega roka po izpodbijani odločbi, torej po poteku 30 dni od vročitve izpodbijane odločbe. Tudi ne drži, da naj nekateri od obravnavanih računov ne bi bili merodajni za leto 2009, kot to splošno navaja tožnik, saj so bili izdani 31. 12. 2009 za obresti, zaračunane v letu 2009, poleg tega pa je tožnik sam te račune evidentiral med odhodki leta 2009. O tožnikovem sodelovanju v postopku drugostopenjski davčni organ meni, da je sicer bilo podano, a tožnik določene dokumentacije, ki bi jo moral voditi po 31. členu ZDavP-2, ni predložil in ni izkazal resničnosti nastanka poslovnih dogodkov, ki se nanašajo na sporne račune za obresti. Gre torej za navidezne račune, izdane za navidezne posle. Glede predlaganega zaslišanja tožnikovega zakonitega zastopnika, ki je v postopku sicer podal izjavo, izpostavi, da tožnik ni konkretno navedel, kako konkretno naj bi to zaslišanje pripomoglo k razjasnitvi dejanskega stanja, poleg tega pa je po 10. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v presoji organa prve stopnje, da odloči, ali bo davčnega zavezanca zaslišal. Glede prekinitve postopka (od 23. 2. 2012 do 24. 3. 2016) navaja, da je bil postopek nadzora prekinjen na podlagi 75.a člena ZDavP-2 zaradi poizvedb v zvezi s poslovanjem tožnika in povezanih družb pri pristojnih organih drugih držav vse do takrat, ko je organ prve stopnje prejel podatke, za katere je zaprosil. Ne glede na prekoračitev procesnega roka za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2, ki je instrukcijski rok in mora davčni organ odločbo izdati tudi po poteku roka, ne velja domneva, da se odmera zaradi poteka rokov ne opravi oz. da se postopek ustavi. Kot neutemeljene zavrne tudi pritožbene očitke o kršitvah v dokaznem postopku zaradi neizvedbe dokaza s postavijo izvedenca davčne, ekonomske oz. računovodske stroke, ki bi potrdil dejanski obstoj tujih družb in posojo denarja tožniku z njihove strani ter verodostojnost izstavljenih računov za obresti. ZDavP-2 v 77. členu določa, da se v davčnem postopku praviloma dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, brez tega pa tudi ni mogoče presoditi obsega in narave nastalih poslovnih dogodkov, zato tudi izvedba dokaza z izvedencem davčne stroke ne bi pojasnila narave, obstoja in obsega dolgoročnih posojilnih razmerij. V obravnavanem primeru torej ni bilo potrebe po postavitvi izvedenca.

4. Tožnik se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in toži iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), predvsem pa zaradi nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka ter zaradi kršitev človekovih pravic in temeljnih svoboščin. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe (podredno tudi odločbe drugostopenjskega davčnega organa) in vrnitev zadeve v ponovno odločanje prvostopenjskemu davčnemu organu (podredno tudi drugostopenjskemu davčnemu organu) ter povrnitev stroškov postopka.

5. V tožbi najprej opozarja na roke za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 v zvezi s 84. členom ZDavP-2 ter na dejstvo, da so bili z izdajo odločbe več kot pet let po začetku inšpekcijskega postopka prekoračeni vsi predpisani roki in s tem storjena bistvena kršitev pravil postopka, ki je vplivala na pravilnost oziroma zakonitost sklepa o prekinitvi davčnega postopka oziroma na zakonitost izpodbijane odločbe. Tožnik nadalje podrobno pojasnjuje, da je in kako je v postopku nadzora v celoti izpolnjeval navodila davčnega organa in dal vso dokumentacijo in vsa zahtevana pojasnila ter da postopka ni v ničemer oviral ter da zato niso podani razlogi za neupoštevanje rokov iz 141. člena ZDavP-2. Vse to izhaja iz davčnega spisa, potrdi pa to lahko tudi tožnikov zakoniti zastopnik, ki ga prvostopenjski davčni organ ni zaslišal in s tem storil novo bistveno kršitev pravil davčnega postopka. Dokazni predlog z zaslišanjem svojega zakonitega zastopnika tožnik podaja tudi v tožbi. V nadaljevanju tožbe opozarja na nekatera temeljna načela davčnega postopka (zakonitosti, sorazmernosti), za katera meni, da so bila kršena oziroma da niso bila spoštovana. Opozarja pa tudi na kršitev ustavnih načel, do katerih naj bi prišlo v postopku nadzora, to je do kršitve načela pravne države iz 2. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS), enakosti iz 14. in 22. člena URS ter prvega odstavka 74. člena URS, kar vse po prepričanju tožnika utemeljuje potrebo po odpravi odločbe in ustavitvi postopka. Dodatno kršitev davčnega postopka vidi v tem, da ni bil tekoče obveščen glede teka davčnega postopka, kar šteje za nedopustno in za nasprotno prvemu odstavku 139. člena ZDavP-2, ki daje zavezancu pravico do obveščenosti. Navaja, da je prvostopenjski davčni organ opravil poizvedbe, zaradi katerih je bil postopek prekinjen od dne 23. 2. 2012, nadaljeval pa se je šele 24. 3. 2016. Kljub prošnji za posredovanje podatkov in pritožbi zoper sklep o prekinitvi, prvostopenjski davčni organ ves ta čas tožniku ni omogočil, da bi bil obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih, zbranih v postopku. Tožnik je prepričan, da razkritje zaprošenih informacij ne bi onemogočilo ali imelo vpliva na potek postopka ali na njegov namen, pač pa trdi, da je bila z odvzemom pravice do obveščenosti storjena nova bistvena kršitev pravil davčnega postopka, kar še dodatno utemeljuje tožbo. V vsebinskem pogledu tožnik ugovarja zgolj iz previdnosti. Pojasnila oziroma ugotovitve davčnih organov glede posojilnih razmerij šteje za zmotne in zato neutemeljene. Tožnik je v postopku nadzora predložil sklenjene posojilne pogodbe, iz katerih so bili razvidni pogoji danega posojila, višina posojila in odplačilna doba in s tem pravna podlaga (med ostalim tudi) za plačilo pogodbeno dogovorjenih obresti. Pri čemer gre pri posojilni pogodbi za konsenzualni kontrakt, ki nastane že s soglasjem pogodbenih strank in ne šele z izročitvijo stvari ali izplačilom denarja. Celo če ne bi bil izkazan denarni tok v zvezi s posamezno pogodbo, ne bi bil upravičen sklep o fiktivnosti oziroma navideznosti pogodb, ki so se tudi sicer že začele izpolnjevati. Pripombam k pisni seznanitvi je tožnik priložil konto kartico dobavitelja za obdobje do 31. 12. 2009, iz katere izhaja denarni tok med tožnikom in tujimi družbami posojilodajalci. Iz stolpca „znesek v dobro“ jasno izhajajo posamezna nakazila tujega posojilodajalca tožniku, denarni zneski pa se skladajo z zneski, ki so navedeni v posojilnih pogodbah. Omenjene konto kartice so bile predložene pred prejemom zapisnika o nadzoru in s tem pravočasno. Prvostopenjski in drugostopenjski davčni organ se do navedenih kartic sploh nista opredelila, kar je kršitev postopka ter materialnih predpisov, posledično pa je zmotno in nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Če je namreč verodostojno izkazan denarni tok v zvezi s prejetimi posojili, ni mogoče govoriti o fiktivnosti računov za obresti. Tožnik nima vliva na obliko računov, ki jih izstavijo tuji posojilodajalci in nima vpliva na to, v katerih državah in pri katerih bankah imajo tuji poslovni partnerji odprte transakcijske račune. Pri tem tožnik dodatno opozarja na ustaljeno sodno prakso, po kateri pravna oseba brez dvoma obstoji in veljavno posluje, če ima odprt transakcijski račun, kar so v konkretnem primeru imeli vsi posojilodajalci, ter hkrati graja procesno kršitev organa prve stopnje, ki ni sledil dokaznemu predlogu tožeče stranke in ni imenoval izvedenca davčne, ekonomske oziroma računovodske stroke, ki bi lahko na podlagi podatkov spisa potrdil, da so tuje družbe obstajale in tožeči stranki posodile denarni znesek ter izstavile verodostojne račune za obresti. Tožnik postavitev zadevnega izvedenca ponovno predlaga v tožbi. Tožnik argumentira še, da je bila pri obračunu dodatno odmerjenega davka uporabljena napačna davčna stopnja (21%), ki bi morala znašati kvečjemu 17% oziroma 15%. Prav tako je davčni organ nezakonito obračunal obresti, ki ne tečejo od 30. 4. 2010 dalje, temveč kvečjemu od poteka paricijskega roka iz odmerne odločbe. Poleg tega naj bi nekateri računi za obresti zapadli v plačilo šele v letu 2010 in se zato ne morejo upoštevati v okviru postopka za leto 2009.

6. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih obeh davčnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

8. Rok za izdajo odmerne odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je instrukcijske in ne prekluzivne narave. Navedeni rok tudi ni materialni, temveč procesni rok. Davčni organ mora zato odločbo izdati tudi po poteku tega roka. Namen tega roka je, da se zaradi zahtevnosti inšpekcijskih postopkov zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP, in ne da bi odločbe po poteku roka sploh ne bilo več mogoče izdati (tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 453/2014 z dne 20. 1. 2016, s katero je bilo ponovno potrjeno že pred tem večkrat zavzeto enako stališče revizijskega in naslovnega sodišča). Odmerna odločba je torej lahko izdana tudi po poteku predpisanega roka in iz tega razloga ni nezakonita niti izdana v nasprotju z načeli upravnega in davčnega prava ter v nasprotju s pravicami iz URS, na katere se sklicuje tožnik. To pa pomeni, da zatrjevana prekoračitev roka, vključno z razlogi zanjo, ne more vplivati na odločitev in zato sodišče tožbenih ugovorov v tej zvezi, ki jih vsebujejo II., III. in IV. točka tožbe pri presoji pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe ni upoštevalo. Iz istega razloga ni bilo mogoče slediti tožbenim očitkom o storjeni bistveni kršitvi pravil postopka in predlogu za ustavitev postopka ter predlogu za zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika, ki je bil pred tem pravilno zavrnjen kot nepotreben že v davčnem postopku.

9. Iz spisov tudi ni razvidna zatrjevana kršitev tožnikove pravice do informacij, ki se zagotavlja z določbami 139. člena ZDavP-2. Iz spisov namreč sledi, da je bil tožnik pred začetkom nadzora poučen o pravici, da je navzoč pri nadzoru in tekoče obveščen o dejstvih in okoliščinah, ugotovljenih pri nadzoru. Obveščen je bil tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih, in seznanjen z rezultatom teh poizvedb. Medtem ko mu je bila prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb utemeljeno zavrnjena ter pri tem skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen davčnega inšpekcijskega nadzora. Gre za zaključek, ki se očitno navezuje na ugotovitve davčnih organov o nekorektnem sodelovanju tožnika v postopku nadzora in iz katerih izhaja logičen sklep, da bi se le-to lahko nadaljevalo tudi z oviranjem poizvedb pri tujih organih in s tem vplivalo na verodostojnost zbranih podatkov. Po presoji sodišča torej zatrjevane kršitve pravice do informacije ni in še posebej ne bistvene, saj ni razvidno in tudi tožnik ne pojasni, v čem in kako naj bi zatrjevano pomanjkanje informacij vplivalo na zakonitost oziroma pravilnost izpodbijane odločitve.

10. V vsebinskem pogledu pa se sodišče prav tako v celoti strinja s presojo in z odločitvijo obeh davčnih organov ter se nanjo po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje.

11. Kot neprerekeno se ugotavlja, da tožeča stranka iz naslova prejetih sredstev od družbe A. d.o.o. ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti ter da dana posojila niso izkazana niti v bilancah niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Iz naslova prejetih sredstev od družbe B. d.o.o. pa je od v posojilnih pogodbah navedenih 800.000,00 EUR posojil tožnik v svojih poslovnih knjigah izkazal le 400.000,00 EUR dolgoročnih finančnih obveznosti po pogodbi št. 491/08, medtem ko družba B. d.o.o. danih posojil ne izkazuje niti v bilancah niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Neprerekane ostajajo tudi ugotovitve o (ne)poslovanju omenjenih tujih družb. Medtem ko so šla nakazila obresti v Liechtenstein in Luksemburg, ne da bi bilo iz posojilnih pogodb, računov oz. faktur v zvezi obrestmi ali iz drugih predloženih listin mogoče razbrati, da so bila plačila nakazana na račune omenjenih družb, ki so oziroma naj bi dale posojila po predloženih pogodbah. Ni pa zanemarljivo niti dejstvo, da so podatki na računih - fakturah (kot. npr. številke računov) pomanjkljivi oziroma jih ni ter da računom niso priloženi obračuni obresti, kar vse onemogoča preveritev pravilnosti njihove vsebine.

12. Tožnik ima sicer v načelu prav, da naj bi kot posojilojemalec ne imel vpliva na vsebino računov in na odpiranje bančnih računov s strani posojilodajalcev, vendar pa to ne drži v konkretnem primeru, ko je očitno in obenem neprerekano ugotovljeno, da gre pri obeh tujih družbah, A. d.o.o. in B. d.o.o., za povezani družbi, kjer je v kapitalu 100% udeležen C. C., ki tudi vodi njune posle ter je obenem tudi zakoniti zastopnik pri tožniku. Prav tako pa tudi očitno ne drži tožbena trditev, da se niti prvostopenjski niti drugostopenjski davčni organ nista opredelila do predloženih konto kartic dobavitelja, iz katerih je razviden denarni tok oziroma denarni prilivi iz naslova prejetih posojil in ki jih je tožnik predložil v davčnem postopku kot dokaz o realizaciji zatrjevanih posojilnih razmerij. O tem se izrecno izreče že prvostopenjski davčni organ, ko odgovori na tožnikove pripombe, in sicer vztraja, da denarni prilivi ne predstavljajo prejetih posojil ter navede razloge za takšen zaključek (ker ni menic kot zavarovanja, ker tuji družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. nimata prihodkov, ker tožnik nima izkazanih (vseh) dolgoročnih obveznosti in še posebej zato, ker obveznost na teh karticah ni evidentirana na podlagi posojilnega razmerja - posojil iz leta 2007 in 2008 namreč na dan sklenitve tožnik nima evidentiranih, posojilne pogodbe pa so lahko bile sestavljene tudi za nazaj - prim. predvsem obrazložitev na straneh 34 in 35 izpodbijane odločbe).

13. Vsled zgoraj navedenega ni bilo mogoče slediti tožbenim očitkom o nepopolno in nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju ter predlogu za postavitev izvedenca davčne, ekonomske oz. računovodske stroke, ki je bil pred tem pravilno zavrnjen kot nepotreben že v davčnem postopku. Na tem mestu sodišče še dodaja, da samo takšen dokazni predlog smatra tudi za neprimernega, kajti z znanjem o davkih, ekonomiji in računovodstvu oz. drugim znanjem, potrebnim za ugotovitev obstoja dotičnih tujih družb in presojo o tem, ali so bila dana posojila in ali so uveljavljani računi verodostojni, razpolagajo že sami davčni organi, saj je s strani tožnika pri tem dokaznem predlogu opisani predmet dokazovanja ravno bistvo strokovnega znanja, dela in odločanja v upravnem postopku s strani davčnih organov.

14. Že drugostopenjski davčni organ (na 32. in 33. strani odločbe drugostopenjskega davčnega organa) pa tudi odgovori na pritožbene ugovore, ki so ponovljeni tudi s tožbo v tem upravnem sporu, in sicer v zvezi z uporabljeno davčno stopnjo in obračunom obresti ter glede tega, da naj bi nekateri računi za obresti zapadli v plačilo šele v letu 2010 in se zato ne morejo upoštevati v okviru postopka za leto 2009, in jih iz pravilnih in na zakonu utemeljenih razlogov zavrne, čemur sodišče pritrjuje.

15. V ostalem tožeča stranka ugovorov nima. Sodišče pa samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo. Zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

17. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, ostali pa so bili skladno z določbami o dokazovanju iz ZDavP-2 in ZUP že v upravnem postopku pravilno zavrnjeni, dokaze, ki jih tožnik ponovno predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče kot nepotrebne in neprimerne za dokazovanje dejstev, ki naj bi se z njimi dokazovala (obstoj posojilodajalk in njihovo posojanje denarja tožniku), oz. procesnopravnih vprašanj (poteka davčnega inšpekcijskega nadzora) zavrnilo, kot obrazloženo zgoraj (2. alinea drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74a, 139, 141, 370

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.