UPRS Sodba II U 408/2017-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-03-20

Nevenka Đebi (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Melita Ambrož

dohodnina - odmera dohodnine - vrnitev preplačila - rezident - čezmejni delovni migrant - akontacija dohodnine - višina

Kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po Konvenciji obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, se odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki odmerjena dohodnina za leto 2014 z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela pri tujem delodajalcu v Avstriji. Pri odmeri je bila upoštevaje 1. točko 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in premoženja (v nadaljevanju Konvencija) od odmerjene dohodnine odbita ustrezna višina tujega davka. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku.

2. Iz obrazložitve navedenih odločb izhaja, da je tožeča stranka bila v letu 2014 rezident Slovenije, in v skladu s 5. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezanka za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki jih je prejela v tem letu in ki so zapadli pod obdavčitev z dohodnino. Navedeno velja tako za dohodke iz virov v Sloveniji, kot tudi za dohodke iz virov izven Slovenije. Tožena stranka ugotavlja, da je tožeča stranka pravočasno vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2014 in da ji je bila glede na upoštevane podatke o višini dohodkov, dohodnina odmerjena v znesku 6.692,76 EUR, po upoštevanju odbitka tujega davka v enakem znesku (6.692,76 EUR) je bilo ugotovljeno, da je odmerjena dohodnina poravnana s plačano akontacijo dohodnine. Glede na omejitev iz 24. člena Konvencije je bilo tožeči stranki mogoče iz naslova v tujini plačanega davka priznati odbitek le v višini 6.692,76 EUR, ne glede na to, da je v Avstriji plačala 6.947,99 EUR davka. Sklicuje se na določbo 136. člena ZDoh-2, ki določa, da lahko rezident od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine, ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije, vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. V skladu s 137. členom pa tak odbitek dohodnine od tujih dohodkov ne sme preseči nižjega od bodisi zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, bodisi zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. Tožena stranka je odgovorila tudi na obširne pritožbene navedbe o kršitvi enakosti pred zakonom in neustavnosti zakonske ureditve.

3. Tožeča stranka se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi ponavlja pritožbene ugovore, da je v tujini plačala višji davek od dohodka, kot pa bi ga v Sloveniji in sicer, da znaša razlika 255,23 EUR, česar pa davčni organ ni upošteval, kar naj bi po presoji tožeče stranke predstavljajo kršitev drugega odstavka 14. člena Ustave RS. Davčni zavezanci v Sloveniji so namreč upravičeni do vračila akontacije dohodnine v primeru, da je znesek preveč plačane akontacije med letom višji od dejansko odmerjene dohodnine na letni ravni. Navedene ugodnosti pa davčni zavezanci, ki pridobivajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji in med letom prav tako plačujejo akontacije, očitno nimajo. Zatrjuje, da za drugačno ureditev dohodninskega obdavčevanja za zavezance, ki pridobivajo dohodke na podlagi pogodbe o zaposlitvi v Sloveniji ter zavezanci, ki pridobivajo prihodke na podlagi pogodbe o zaposlitvi v Avstriji, ne obstaja razumni in stvarni razlog. Opozarja tudi na situacijo, ko mora zavezanec, ki pridobiva dohodke iz zaposlitve v Avstriji v primeru manj plačanega davka, le-tega v Sloveniji doplačati, medtem ko se v primeru, da v Avstriji plača več dohodnine, kot mu je odmerjena v Sloveniji, presežek ne upošteva. Prepričana je, da bi davčni organ v Sloveniji moral v obeh primerih upoštevati plačilo davka od dohodka v tujini, torej tudi v primeru, da je bilo v tujini plačanega več davka. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in samo odloči o stvari tako, da se pri odmeri dohodnine tožeči stranki upošteva znesek dohodnine, ki je bila plačan v Avstriji in presežek dohodnine upošteva kot dobropis za pretekla ali prihodnja leta, oziroma podredno, da se izpodbijana odločba odpravi ter zadeva vrne v ponovni postopek toženi stranki. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožeča stranka davčna zavezanka (slovenski davčni rezident), ki prejema dohodek iz delovnega razmerja v tujini. Sporno pa je dejstvo, da ji je bila z izpodbijano odločbo pri odmeri upoštevan odbitek v tujini plačanega davka (le) v višini 6.692,76 EUR, kolikor znaša odmerjena dohodnina za leto 2014 in ne znesek davka v višini 6.947,99 EUR, ki ga je plačala v Avstriji.

7. V primeru, ko je davčni zavezanec rezident Slovenije, se glede davčne osnove, olajšav in davčne stopnje uporabljajo slovenski (materialnopravni) predpisi, konkretno določbe ZDoh-2. Ta vsebuje tudi določbe o priznavanju v tujini plačanega davka. Tako 136. člen ZDoh-2 določa, da rezident lahko od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. Odbitek dohodnine od tujih dohodkov po prvem odstavku 136. člena ZDoh-2 ne sme preseči nižjega od zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen (1. in 2. točka prvega odstavka 137. člena ZDoh-2). Če je znesek iz tujih dohodkov višji od zneska tujega davka zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen, se razlika ne more uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih (tretji odstavek 137. člena ZDoh-2). Če je znesek dohodnine pred zmanjšanjem za odbitke nižji od odbitkov, znesek odbitkov ne more preseči zneska dohodnine. Odbitki, ki presegajo znesek dohodnine se ne morejo uveljavljati kot odbitki v prihodnjih ali preteklih davčnih letih (140. člen ZDoh-2).

8. Odpravo dvojnega obdavčevanje (za kar gre v obravnavani zadevi) pa ureja Konvencija. Ta v 24. členu določa, da Slovenija odobri kot odbitek davka od dohodka rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Torej, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, se odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z navedeno Konvencijo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako tožeči stranki od odmerjene dohodnine pravilno odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov (v višini 6.692,76EUR) in pravilno ugotovljeno, da je bila odmerjena dohodnina poravnana s plačano akontacijo dohodnine.

9. Upoštevaje citirano materialno pravno podlago sodišče tako kot neutemeljene zavrača tožbene trditve, da bi moral davčni organ, v kolikor za vrnitev preplačila ni zakonskih možnosti, preveč plačani davek vsaj upoštevati kot dobropis za pretekla ali prihodnja leta.

10. Neutemeljeno tožeča stranka ugovarja tudi, da gre za neenakopravno obravnavanje davčnih zavezancev, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Sloveniji v primerjavi z davčnimi zavezanci, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji in s tem zatrjuje kršitev ustavne pravice enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Po presoji sodišča pa takšna kršitev ni podana.

11. Načelo enakosti pred zakonom opredeljuje 14. člena Ustave RS, ki določa, da so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine, ne glede na narodnost, raso, spol, jezik, vero, politično ali drugo prepričanje, gmotno stanje, rojstvo, izobrazbo, družbeni položaj ali katerokoli drugo osebno okoliščino. To ustavno načelo od zakonodajalca zahteva, da se dvoje življenjskih področij, dejanskih stanov ali oseb, ki so med seboj v pretežni meri enake, tudi ureja enako, in če so različne, ureja različno.

12. Načelo enakosti pred zakonom torej ni mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh (v tem primeru vseh davčnih zavezancev), ampak je o kršitvi načela enakosti iz 14. člena Ustave RS mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki položaji obravnavajo različno. Tožeča stranka meni, da je bilo načelo enakosti kršeno s tem, ko zakonodajalec različno obravnava davčne zavezance, saj so le-ti v Sloveniji upravičeni do vračila akontacije dohodnine v primeru, da je znesek preveč plačane akontacije med letom višji od dejansko odmerjene dohodnine na letni ravni. Navedene ugodnosti pa davčni zavezanci, ki pridobivajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji in med letom plačujejo akontacije dohodnine, nimajo. Po presoji sodišča taka (različna) obravnava ne pomeni, da bi bila tožeča stranka diskriminirana, pač pa, da je zakonodajalec dva različna položaja uredil različno, kar pa je ustavno dopustno, če obstaja razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Načelo enakosti pomeni splošno prepoved samovolje oziroma arbitrarnosti (tako tudi sodba Upravnega sodišča RS, št. II U 100/2017).

13. Izpodbijana odločba je torej pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi in odločbi organa druge stopnje. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih je za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navajal davčni organ prve stopnje, kot tudi z razlogi, s katerimi je tožena stranka zavrnila pritožbene ugovore. Kolikor so ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

14. Ker sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo .

15. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 136, 136/1, 137, 137/1, 137/1-2, 137/3, 140

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.