UPRS Sodba I U 1123/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-05

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Lara Bartenjev

davek od dohodka pravnih oseb - povezana družba - davčno (ne)priznani odhodki - simuliran (navidezni) pravni posel - davčna osnova - račun - sestavine računa - verodostojna knjigovodska listina - neopravljene storitve - tožbena novota

Družba ima pred vpisom v register zgolj omejeno poslovno sposobnost in sicer lahko pravno veljavno sklepa zgolj posle v zvezi z njeno ustanovitvijo in njenim ustanovnim premoženjem. Takšna pravna posla, povezana z ustanovitvijo družbe, sta sklenitev najemne pogodbe za poslovne prostore, kjer bo sedež družbe in pa pridobitev licence za poslovanje, v skladu z zakonodajo Združenih arabskih emiratov. Ne more pa družba pravno veljavno sklepati poslov, ki predstavljajo njeno redno poslovanje oziroma opravljanje dejavnosti družbe.

Tožnik niti z predloženimi listinami niti z drugimi dokaznimi sredstvi (s svojimi navedbami v postopku DIN in z listinami, ki jih je predložil) zlasti pa ne zaradi načina izvedbe obravnavanih poslov (niz poslov med upravljalsko in kapitalsko povezanimi osebami) ni uspel dokazati, da so bile storitve, zaračunane z računoma, potrebne za pridobivanje dohodkov tožnika v letu 2012. Računa, ter citirane pogodbe, na podlagi katerih sta bila računa izdana, brošure, poročila in tožnikova korespondenca v zvezi z obravnavanimi posli ter njegova ocena učinkov storitev, zaračunanih s predmetnima računoma na tožnikovo poslovanje, so neverodostojni.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni tudi prvostopenjski organ) v ponovljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2012 pri tožniku ugotovila, da se v obračunu DDPO za leto 2012 ugotovi davčna izguba v višini 1.217.249,63 EUR (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov postopka. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka II izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku za leto 2012 opravil ponovni postopek DIN DDPO, katerega predmet sta bila dva računa, ki ju je 12. 12. 2012 tožniku izdala s tožnikom posredno povezana družba A. (v nadaljevanju A.), torej družba, registrirana v davčni oazi v Dubaju, ki ju je tožnik uveljavljal v obračunu DDPO za leto 2012 v skupni višini 450.000,00 EUR. Navedena družba je v 100% lasti B.B., ki je tudi družbenik in odgovorna oseba tožnika. Račun št. 231-12-129803 v vrednosti 130.000,00 EUR na podlagi Pogodbe o proviziji na zavarovalne bonitetne ocene, na podlagi katere so bile tožniku zaračunane naslednje storitve družbe A.: pogajanja z družbami za boljše pogoje zavarovanja dolgov, storitve factoringa, povezovanje družbe za zavarovanje dolgov s tožnikovimi dobavitelji s ciljem doseganja boljših plačilnih pogojev. Račun št. 231-12-129804 v vrednosti 320.000,00 EUR na podlagi Pogodbe o proviziji pri nakupu surovin, sklenjene 17. 3. 2012, na podlagi katere so bile tožniku zaračunane naslednje storitve družbe A.: svetovanje pri pogajanjih o nakupnih cenah s tožnikovimi dobavitelji, vzpostavljanje začetnih kontaktov z dobavitelji surovin z namenom pridobitve novih dobaviteljev s ciljem zmanjšanja tožnikove odvisnosti od obstoječih dobaviteljev in zagotavljanja „just in time“ dobav, izvedba obiskov pri dobaviteljih surovin, svetovanje pri reorganizaciji mednarodnih nakupnih aktivnosti, kar bi imelo vpliv na tožnikove transportne in logistične stroške. Na strani družbe A. je bil podpisnik teh pogodb C.C., pri čemer tožnik ni izkazal kakšna pooblastila ima. Storitve so navedene splošno. Gre za storitve, ki jih je že prej tožnik sam opravljal in jih še vedno opravlja. Oba računa imata enako obliko. Na njiju je napačno naveden naziv za Združene Arabske Emirate in sicer UAE namesto pravilno UEA, natisnjena sta brez logotipov z navedbo osnovnih podatkov o ustanovitvi, ustanoviteljih, kapitalu družbe in bančnih računov, ki pa se nahajajo na ostali dokumentaciji. Na obeh računih manjka navedba bančnega računa, na katerega je potrebno storitev plačati (TRR prejemnika nakazila), manjka pa tudi podpis izdajatelja računov in navedba identifikacijske številke za DDV. Kot dokaz, da so bile storitve družbe A. izvedene, je tožnik davčnemu organu predložil 7 brošur s posameznimi poročili o opravljenih storitvah in korespondenco med B.B. in C.C. ter D.D., pri čemer pa iz teh brošur ni razvidno, kdo jih je sestavil, kdaj in kje. Na korespondenci se nikjer ne nahaja navedba imena družbe A.. Tožnik tudi ni izkazal dejanskega obstoja stroškov izvajalca storitev, ki naj bi storitve izvedel s sodelovanjem podizvajalca ter njihovih plačil. Poleg navedenega tožnik davčnemu organu kljub pozivu ni predložil dokumentov povezane osebe in tudi ne verificirane izkaze poslovanja družbe A. za leto 2012 ter tudi ni navedel imen podizvajalcev, ki naj bi izvedli storitve, zaračunane s spornima računoma.

3. Tožnik obveznosti po predhodno navedenih računih ni poravnal do februarja 2013, ki je bil na citiranih računih naveden kot rok zapadlosti. Predmetna računa sta bila neporavnana vse do konca novembra 2013, ko je te obveznosti tožnik prenesel na novoustanovljeno družbo E. d.o.o., ki je prav tako v večinski lasti B.B. in s tožnikom posredno povezana oseba. B.B. je odgovorna oseba tudi te družbe. Tožnik in navedena družbiaimata sedež na istem naslovu. Družba E. d.o.o. je bila ustanovljena izključno z namenom, da bi kupila poslovne deleže družb, ki predstavljajo naložbe v sončne elektrarne znotraj skupine F.. Gre za več neobičajnih poslovnih dogodkov med povezanimi osebami, ki jih davčni organ podrobno navede. Za posle z družbo A. davčni organ meni, da ni šlo za objektivno potreben dejanski finančni tok, temveč so se denarna sredstva prelivala in ostala znotraj skupine F.. V zvezi s terjatvami iz predmetnih dveh računov pa je bila narejena asignacija, dolg pa se je nato prekvalificiral v posojilo brez zavarovanja in z dobo vračila 10 let. Dolg do družbe A., ki je nastal v zvezi z obravnavanima računoma, tako ostaja še vedno neporavnan pri dolžniku E. d.o.o. Naveden potek poslov kaže na prikrivanje druge vsebine vseh transakcij in s tem za navidezno izkazane odhodke tožnika, ki se v skladu z določbo 12. člena ZDDPO-2 ne morejo upoštevati kot davčno potrebni. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da so povezane družbe sklepale več medsebojno povezanih poslov, ki ne sledijo nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju. Davčni organ obširno navaja objektivne okoliščine poteka obravnavanih poslov, iz katerih izhaja, da gre za posle, ki niso ekonomsko upravičeni, marveč gre za navidezne posle, kot to določa tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

4. V obravnavani zadevi gre za ponovni postopek DIN na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT 499-14-22/2016-2 z dne 3. 1. 2018, katerega predmet je bila ugotovljena davčna izguba v višini 450.000,00 EUR na podlagi dveh računov, ki jih je izdala družba A.. Davčni organ je ponovno presojal tožnikove dokaze iz prvotnega postopka, brošure, korespondenco v zvezi s predmetnima računoma in okoliščine ter dejstva, neposredno povezana z družbo A., kar izhaja iz obsežne obrazložitve izpodbijane določbe. Davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločne navaja tožnikove pripombe na zapisnik DIN in odgovore na te pripombe. Davčni organ ni izvedel predlaganega zaslišanja B.B., saj med strankama ni sporno, da je navedeni 100% lastnik družbe A., dejstvo, kdaj je davčni organ za to izvedel, pa za odločitev ni relevantno. Davčni organ navaja zakonsko ureditev, ki velja v prostih ekonomskih conah v ZAE in iz katere izhaja, da oznaka FZE določa status in lokacijo družbe. Po mnenju davčnega organa vsebine poslovnih dogodkov na predmetnih računih ni mogoče preizkusiti. Citirana računa in pogodbi ne izpolnjujejo pogojev za verodostojne knjigovodske listine, kot to določajo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS in sicer SRS 21 in 22). Na podlagi 29. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) pa se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobivanje prihodkov. Odhodki so davčno priznani le v primeru, če predloženi dokumenti ustrezajo načelu resničnosti in verodostojnosti ter so v skladu s SRS 21.12 in SRS 21.15, prihodki in odhodki pa morajo biti izkazani na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi SRS. Po mnenju davčnega organa obstaja utemeljen dvom v resničnost opravljenih storitev po računih izdajatelja družbe A.. Stroškov, ki jih je tožnik evidentiral na podlagi predmetnih dveh računov, davčni organ ni priznal in je posledično naredil nov izračun DDPO za leto 2012, kar je razvidno na straneh 62 do 65 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Pritožbeni davčni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom organa prve stopnje. Po izdaji zapisnika DIN v ponovnem postopku na podlagi podatkov pristojnih organov Združenih arabskih emiratov izhaja, da je bila družba A. registrirana 8. 1. 2013 in tako v letu 2012 še ni mogla izdajati računov, predmetna računa pa sta bila izdana že leta 2012. V letu 2012 sta bili podpisani tudi obe obravnavani pogodbi, na podlagi katerih sta bila izdana navedena računa. Družba A. v letu 2012 ni mogla imeti niti stroškov niti prihodkov. V primeru, ko nastane dvom v verodostojnost knjigovodskih listin, je breme dokazovanja resničnosti poslovnih dogodkov na strani davčnega zavezanca (76. člen ZDavP-2). Če pri tem dokazi, s katerimi davčni zavezanec dokazuje svoje trditve, niso verodostojni, dejstva niso dokazana in jih ni možno upoštevati (enako sodba Vrhovnega sodišča RS, X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016). Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ na podlagi dejanskega stanja, ki ga pritožbeni organ povzema v obrazložitvi svoje odločbe, utemeljeno dvomil v zatrjevani obstoj poslovnih dogodkov. Dvoma tožnik ni uspel odvrniti tudi z dodatnimi pojasnili o aktivnostih izvajalca spornih storitev. Pritožbeni organ se strinja z dokazno oceno prvostopenjskega organa, navedeno na straneh 16 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe. Prvostopenjski organ se je izrekel o vseh navedbah tožnika in o vseh predloženih dokazih in dokaznih predlogih. Ne strinja se s tožnikom, da je dokumentacija povezane družbe A. nepomembna za odločitev v zadevi, kar pojasni na straneh 9 in 10 obrazložitve svoje odločbe. Tožnik ni uspel verodostojno dokazati resničnosti opravljenih storitev, zaračunanih z obravnavanima računoma. Tožnik po mnenju pritožbenega organa tudi ne more uspeti s svojimi navedbami pravne teorije o poslovni sposobnosti „preddružbe“. Zakonodaja Združenih arabskih emiratov, kot tudi slovenska zakonodaja, sicer priznava družbi v ustanavljanju omejeno poslovno sposobnost, vendar le v okviru pravnega prometa, povezanega z ustanovitvijo družbe in povezanega s premoženjem, ki predstavlja njen ustanovni kapital. Prvostopenjski organ je pravilno odločil na podlagi 12. člena ZDDPO-2, da tožnik ni uspel dokazati resničnega obstoja poslovnih dogodkov in tako ni upravičen, da bi odhodke na podlagi obravnavanih dveh računov upošteval pri izračunu davčne osnove za odmero DDPO. Pritožbeni organ zato ni opravil presoje obstoja materialno-pravnih pogojev za davčno upoštevanje izkazanih odhodkov tudi na podlagi 29. člena ZDDPO-2 z vidika njihove poslovne potrebnosti in resnične gospodarske (ekonomske) vsebine izkazanih storitev (5. člen ZDavP-2)

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in meni, da je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno, delno pa celo neugotovljeno in tudi materialno pravo napačno uporabljeno. V tožbi uvodoma povzema potek postopka. V nadaljevanju na strani 3 tožbe navaja dokaze, iz katerih izhaja, da je napačna ugotovitev davčnega organa, da tožnik ni razkril povezanosti z družbo A.. Kljub tožnikovi podrobni obrazložitvi v odgovorih na sklepa z dne 12. 2. 2018 in 19. 3. 2018, da navedena trditev davčnega organa ni pravilna, slednji ponavlja napačne ugotovitve in jih povzema v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Glede na načelo kontradiktornosti postopka je takšno postopanje davčnega organa nedopustno Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa z dne 3. 1. 2018 izhaja, da se je zaradi obširnih navedb in predloženih dokazov v pripombah na zapisnik DIN dokazno breme prevalilo iz tožnika na prvostopenjski organ, ki je dokaze brez obrazložitve ovrgel kot nepomembne in neverodostojne. Izhaja pa tudi, da se v tem delu pritožbi ugodi in se zadeva vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu z nalogo, da se do predloženih dokazov opredeli. Prvostopenjski organ v ponovljenem postopku ni sledil predhodno navedenim napotilom in se ni opredelil do predloženih dokazov. Dne 12. 2. 2018 je od tožnika s sklepom zahteval predložitev dodatne obsežne dokumentacije, ki je prej ni zahteval, saj naj ne bi bil seznanjen z dejstvom povezanosti tožnika z družbo A.. Tožnik davčnemu organu očita arbitrarno ravnanje, ki se kaže v razvrednotenju načela kontradiktornosti, kar pojasni na strani 3 tožbe. Po mnenju tožnika je bil sankcioniran, ker ni mogel dostaviti dodatno zahtevane dokumentacije, kljub temu, da preostala predložena dokumentacija potrjuje, da so bili obravnavani stroški potrebni za pridobivanje tožnikovih prihodkov. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja, da je nepredložitev dodatno zahtevane dokumentacije „odvzela“ verodostojnost dokumentaciji, do katere bi se moral opredeliti prvostopenjski organ. Resničnost poslovnega dogodka se v skladu s sodno prakso lahko dokazuje tudi s koristmi za tožnika in ne zgolj s predložitvijo dokazov o stroških, nastalih izvajalcu storitev. „Točno takšno nalogo je ministrstvo naložilo DIN organu z odločbo z dne 3. 1. 2013. Namesto, da bi se DIN organ opredelil do odhodkov, ki jih je ustvaril tožnik zaradi obravnavanega odhodka, se je DIN organ osredotočil izključno na odhodke povezane družbe. Ker le-teh ni prejel, je preprosto razvrednotil vse do tedaj predložene dokaze“. Na strani 4 tožbe predlaga vpogled v listine, ki jih navaja.

7. Tožnik v nadaljevanju tožbe navaja, da je pritožbeni organ tožnikovo pritožbo zavrnil in potrdil ugotovitve prvostopenjskega organa ter povzel zaključek, da tožnik naj ne bi prepričal o resničnosti zatrjevanih storitev po računih družbe A., kljub dejstvu, da je tožnik za vsak očitek predložil dokazila, s katerimi je vse očitke argumentirano zavrnil. Nepravilna je trditev davčnega organa, da naj bi družba A. pravno sposobnost pridobila šele v letu 2013, zaradi česar naj ne bi mogla opraviti zaračunanih storitev. Navedeno trditev je tožnik zavrnil v pritožbi z dne 12. 7. 2018, ko je navedel, da je bila družba A. v času, ko je opravljala obravnavane storitve v fazi „preddružbe“ in kot taka že nastopala v poslovnem prometu in prevzemala obveznosti. Kot primer je tožnik predložil najemno pogodbo za poslovne prostore in pogodbo za testiranje PV modulov, sklenjeno z DWA. Dejstvo, da je bila registracija družbe A. realizirana v letu 2013 (v teku je bila vse od leta 2012), še ne pomeni, da navedena družba ni opravila obravnavanih storitev. Neutemeljena je tudi ugotovitev davčnega organa, da predmetni računi vsebujejo pavšalen opis, sumljivo formo, so brez podatkov o ID številki za DDV in brez navedbe bančnega računa. Podrobne obrazložitve glede tega so bile podane v vseh vlogah tožnika od začetka DIN dalje. Predmetna računa sta bila res izdana med povezanimi osebami, vendar na podlagi pogodbeno dogovorjenih storitev. Pomota v kratici in izostanek navedbe TRR še ne pomeni, da storitve niso bile opravljene ali da bi si tožnik dovolil računa zavrniti ter se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 5/2016 z dne 30. 11. 2016. Tožnik je v svojih vlogah v predmetnem DIN tudi zavrnil ugotovitev davčnega organa, da iz brošur ni bilo mogoče razbrati kje in kdaj so bile sestavljene in kdo jih je sestavil. Tožnik je pojasnil, da ni imel zadostnega kadra, njegovi zaposleni niso opravljali poslovnih poti na destinacije, ki so navedene v študijah in tudi niso imeli ustreznega znanja in tudi ne časa, da bi tovrstne študije pripravili v Sloveniji. V njih so navedena konkretna imena oseb, ki so pri študiji sodelovale, prikazane so slike dogodkov, organiziranih s strani organizatorjev v Dubaju, kar vse kaže na pristnost dogodkov, kot tudi tožnikovi poslovni rezultati. Zgolj odsotnost navedbe časa in oseb, ki so študijo pripravljale, ne more izničiti obstoja študije.

8. V zvezi z ugotovitvijo davčnega organa o prekvalifikaciji dolgov na podlagi predmetnih računov v posojilo z odloženim rokom plačila, ki ga je opravila družba E. d.o.o., ki je bila registrirana nekaj dni pred sklenitvijo asignacijskih in posojilnih pogodb tožnik navaja, da ni bil sposoben poplačati dolgov iz naslova predmetnih računov družbi A. na dan zapadlosti. Zaradi težav z likvidnostjo se je plačilo zamaknilo v kasnejše obdobje. Prenos terjatev je bil izveden transparentno, jasen pa je tudi motiv družbe A., saj bi z zahtevo po takojšnjem poplačilu povzročila tožnikovo insolventnost. Ustanovitev družbe E. d.o.o. in prenos terjatev na to družbo je bila za oba subjekta najboljša rešitev. Družba A. je pred prenosom terjatev svoje terjatve preoblikovala v dolgoročno posojilo z določeno obrestno mero. Družba A. je s tem prenesla tveganje za svoje terjatve iz poslovnih rezultatov tožnika, ki opravlja proizvodno dejavnost, na tveganje delovanja sončnih elektrarn, katerih elektriko kupuje Slovenija, kar je dejavnost družbe E. d.o.o. S tem si je družba A. zagotovila boljše zavarovanje svojih terjatev. Na strani tožnika s prenosom ni prišlo do oškodovanja povezanih družb, saj je v smislu denarnega toka najprej tožnik poravnal prenesene obveznosti do družbe E. d.o.o., slednja pa nato svoje obveznosti do G. d.o.o., od katere je odkupila poslovne deleže v sončnih elektrarnah, ter nazadnje družba G. d.o.o., ki je poravnala svoje obveznosti do tožnika. Šlo je za konsolidacijo bilančne ustreznosti sistema G. d.o.o., ki je bila pričeta s strani slovenskih bank, kar pojasni. Pravice, ki jih je iz naslova opravljenih storitev v višini 450.000,00 EUR imela družba A., so z obvestilom o asignaciji in s sklenitvijo posojilne pogodbe prešle na družno E. d.o.o., ki je na podlagi sklenjene posojilne pogodbe za znesek v isti višini prevzela obveznosti do družbe A..

9. Tožnik prvostopenjskemu organu očita, da se ni opredelil do vseh dokazov in da ni izvedel vseh predlaganih dokaznih predlogov. Napačno je zaključil, da predmetnih storitev ni opravila družba A., kljub temu, da tožnik razpolaga z izdelkom, ki je predmet obravnavanih računov, to je, da razpolaga s pogodbama in da je davčnemu organu obrazložil, zakaj je prišlo do sklenitve asignacijske in posojilne pogodbe ter, da je v pripombah na zapisnik DIN navedel, kakšne poslovne koristi je imel od predmetnih storitev po računih družbe A.. Sodišče naj se opredeli do vprašanja, ali je mogoče šteti obravnavane odhodke kot resnične, zaradi katerih je imel tožnik koristi oz. prihodke, upoštevajoč dejstvo, da je tožnik davčnemu organu predložil izdelane študije, obrazložil koristi zaradi opravljenih storitev, kar je možno razbrati iz poslovne dokumentacije tožnika, res pa davčnemu organu ni predložil dokaza o stroških izvajalca storitev, ker je bil zanje zaprošen po izteku roka predpisanega za hrambo knjigovodskih listin. Nesporno sta bili predmetni študiji izdelani. Če pa bi davčni organ menil, da sta bili preplačani, bi moral navesti, koliko sta bili po njegovi oceni vredni, saj tovrstnih študij na spletu ni mogoče dobiti brezplačno. Po povedanem je davčni organ napačno in nepopolno ugotovil dejansko stanje ter posledično napačno uporabil materialno pravo (ZDDPO-2), zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita. Sodišču tožnik predlaga, da naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek ter toženi stranki tudi naloži, da je tožniku dolžna v roku 15 dni povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, utemeljena s pravilnimi razlogi, ki jih navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

13. V konkretnem primeru je med strankama sporno ali davčni organ tožniku pravilno in zakonito ni priznal odhodkov, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi dveh računov, v skupni višini 450.000,00 EUR, ki mu jih je 12. 12. 2012 za opravljene storitve izdala povezana družba A. iz Dubaja, ki pa je bila vpisana v register šele 8. 1. 2013.

14. Sodišče je zadevo presojalo v okviru tožbenega zahtevka in dopustnih tožbenih navedb. Iz tožnikove pritožbe namreč izhaja, da je tožnik v pritožbenem postopku ugovarjal navedbam prvostopenjskega organa, da je v postopku DIN prikrival, da je družba A. s tožnikom povezana oseba in da posli v zvezi z družbo E. d.o.o. ter poslovno razmerje prodaje sončnih elektrarn v Kazakstanu niso povezani z družbo A.. Tožnik je tudi ugovarjal navedbam davčnega organa glede „podkupnin“ na stani 22 obrazložitve izpodbijane odločbe in da na strani 31 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ napačno enači družbo A. z njenim zakonitim zastopnikom. Davčni organ je v ponovljenem postopku DIN od tožnika zahteval nove listine in sicer dokazila o stroških družbe A., v zvezi s katerimi je tožnik davčnemu organu že v pripombah na zapisnik DIN pojasnil razloge, zaradi katerih jih ni mogel predložiti. Tožnik je v pritožbi tudi navajal, da pravna oseba pred vpisom v register („preddružba“) lahko opravlja dejavnost, vstopa v pravni promet in prevzema pravice in obveznosti. Po mnenju tožnika je možno izražanje pravno poslovne volje pred formalnim vpisom družbe v register, kar potrjuje pogodba o najemu poslovnih prostorov in o podelitvi licence, posledično lahko po mnenju tožnika „preddružba“ izda tudi račun za opravljene storitve, kot je to bilo v konkretnem primeru. Vsi ostali tožbeni ugovori po presoji sodišča predstavljajo nedopustne tožbene novote, do katerih se sodišče ne opredeljuje. Tožnik pa tudi ni navedel opravičljivih razlogov, zaradi katerih teh ugovorov ni mogel navajati pred vložitvijo tožbe. Gre za ugovore, ki jih tožnik ni uveljavljal v ugotovitvenem postopku, četudi je to možnost imel. To pa pomeni, da teh navedb, skladno z določbo tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, v postopku upravnega spora ni dopustno upoštevati. Skladno z 52. členom ZUS-1 se namreč nova dejstva in novi dokazi lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.

15. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik v letu 2012 knjižil odhodke po dveh računih, ki ju je 12. 12. 2012 izdala s tožnikom povezana družba A. iz Dubaja, na podlagi pogodbe o proviziji na zavarovalne bonitetne ocene in pogodbe o proviziji pri nakupu surovin. Navedena družba je v 100% lasti B.B., ki je tudi družbenik in odgovorna oseba tožnika. Na strani družbe A. je bil podpisnik teh pogodb C.C., pri čemer tožnik ni izkazal kakšna pooblastila ima. Storitve so v pogodbah navedene zelo splošno. Oba računa imata enako obliko. Na njiju je napačno naveden naziv za Združene Arabske Emirate in sicer UAE namesto pravilno UEA, natisnjena sta brez logotipov z navedbo osnovnih podatkov o ustanovitvi, ustanoviteljih, kapitalu družbe in bančnih računih. Na obeh računih manjka navedba bančnega računa, na katerega je potrebno storitev plačati, manjka podpis izdajatelja računov in navedba identifikacijske številke za DDV. Kot dokaz, da so bile storitve po računih družbe A. izvedene, je tožnik davčnemu organu predložil 7 brošur izvajalca z vključenimi posameznimi poročili in opisi aktivnosti izvajalca storitev ter njihovih učinkov na poslovanje tožnika in korespondenco med B.B. in C.C. ter D.D.. Iz predloženih brošur ni razvidno, kdo jih je sestavil, kdaj in kje, na predloženi korespondenci pa se tudi nikjer ne nahaja navedba družbe A.. Predmetna računa, ki sta zapadla v plačilo februarja 2013, sta bila neporavnana vse do konca novembra 2013, ko je te obveznosti tožnik prenesel na novoustanovljeno družbo E. d.o.o., ki je v večinski lasti B.B. in tako s tožnikom povezana oseba. V zvezi s terjatvami iz predmetnih dveh računov je bila narejena asignacija, dolg pa se je nato prekvalificiral v posojilo brez zavarovanja z dobo vračila 10 let ter ostaja še vedno neporavnan pri družbi E. d.o.o. Po presoji vseh predloženih listin in tožnikovih navajanj v DIN ter načina in okoliščin posla davčna organa menita, da tožnik ni izkazal resničnosti zatrjevanih storitev po računih družbe A..

16. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je bila navedena družba A. iz Dubaja vpisana v register 8. 1. 2013, dne 19. 1. 2018 pa je odprla svoj bančni račun, kar tožnik tudi sicer ne prereka, vendar pa zatrjuje, da lahko družba še pred vpisom v register („preddružba“) pravno veljavno sklepa vse posle in opravlja v celoti svojo dejavnost, torej ima polno poslovno sposobnost. Sodišče se z navedenim stališčem tožnika ne strinja in soglaša z navedbami davčnih organov, da ima družba pred vpisom v register zgolj omejeno poslovno sposobnost (tako po slovenski zakonodaji, kot tudi po zakonodaji Združenih arabskih emiratov) in sicer lahko pravno veljavno sklepa zgolj posle v zvezi z njeno ustanovitvijo in njenim ustanovnim premoženjem. Takšna pravna posla, povezana z ustanovitvijo družbe, kot to pravilno navaja tudi tožnik v pritožbi, sta sklenitev najemne pogodbe za poslovne prostore, kjer bo sedež družbe in pa pridobitev licence za poslovanje, v skladu z zakonodajo Združenih arabskih emiratov. Ne more pa po presoji sodišča družba pravno veljavno sklepati poslov, ki predstavljajo njeno redno poslovanje oziroma opravljanje dejavnosti družbe, kot to napačno meni tožnik in kot to predstavljajo tudi obravnavani posli. Tudi po presoji sodišča družba A. ni mogla pravno veljavno izdati predmetnih dveh računov. Že iz navedenih razlogov po mnenju sodišča predmetna računa predstavljata neverodostojni knjigovodski listini in tožnik posledično za leto 2012 nima pravne podlage, na katero bi se lahko skliceval glede izvajanja storitev družbe A., niti nima dejanske podlage, po kateri bi lahko dokazoval evidentirane stroške na podlagi predmetnih dveh računov v višini 450.000,00 EUR, ki jih je uveljavljal v svojem obračunu DDPO za leto 2012.

17. Odločitev, da se tožniku odhodki po obravnavanih računih družbe A. davčno ne priznajo, je po presoji sodišča pravilno utemeljena v določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2, na podlagi katerega se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ki so ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Kot je pravilno navedla že tožena stranka, morajo biti v skladu s SRS 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Ta je v SRS 21 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12). Če narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS. Katera listina je verodostojna knjigovodska listina, določajo SRS. Pri vprašanju verodostojnosti knjigovodskih listin gre za njihovo vsebino, ki mora jasno in brez dvoma izkazovati resničnost poslovnega dogodka. Ne gre zgolj za vprašanje formalne pravilnosti prejetih računov, temveč za presojo vsebine in obsega poslovnega dogodka, ki ga je tožnik knjižil na podlagi navedenih računov.

18. Določba 12. člena ZDDPO-2 ne določa materialnopravnih pogojev in kriterijev za presojo, ali gre v določenem primeru za davčno priznan ali nepriznan odhodek, temveč predpisuje splošni način ugotavljanja davčne osnove ob upoštevanju izkazanega poslovnega izida oziroma ustreznega letnega poročila in tako ni primaren način ugotavljanja upoštevanega dejanskega stanja. Tako določba 12. člena ZDDPO-2 ne vsebuje izrecne zapovedi, ki bi določala, da se za ugotavljanje dejstva tudi glede davčno priznanih odhodkov lahko uporabi zgolj verodostojne listine. Dejansko stanje davčni zavezanec lahko dokazuje z različnimi dokaznimi sredstvi, tudi z zaslišanjem stranke ali pa priče, vendar morajo biti dokazi tako listinski, kot tudi izpovedbe strank ali prič skladni in prepričljivi, da sodišče prepričajo. Po drugi strani pa je splošno uveljavljena ter zakonsko utemeljena obveznost vodenja ustreznega knjigovodstva ob spoštovanju SRS in je povezana z zahtevo poštenega in preglednega poslovanja, ki velja za vse poslovne subjekte. Po navedenem tudi po presoji sodišča obravnavani davčni postopek utemeljeno izhaja predvsem iz temu skladnih listin (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 5/2015 z dne 30. 11. 2016). Tožnik po presoji sodišča niti z predloženimi listinami niti z drugimi dokaznimi sredstvi (s svojimi navedbami v postopku DIN in z listinami, ki jih je predložil) zlasti pa ne zaradi načina izvedbe obravnavanih poslov (niz poslov med upravljalsko in kapitalsko povezanimi osebami) ni uspel dokazati, da so bile storitve, zaračunane s predmetnima računoma, potrebne za pridobivanje dohodkov tožnika v letu 2012. Tudi po mnenju sodišča sta predmetna računa, ter citirane pogodbe, na podlagi katerih sta bila računa izdana, brošure, poročila in tožnikova korespondenca v zvezi z obravnavanimi posli ter njegova ocena učinkov storitev, zaračunanih s predmetnima računoma na tožnikovo poslovanje, neverodostojni. Sodišče se v celoti strinja z obsežno, prepričljivo in argumentirano dokazno oceno prvostopenjskega organa (na straneh 16 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe) in pritožbenega organa (na straneh 9 in 19 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Po presoji sodišča sta se davčna organa opredelila do predloženih dokazov in tudi do dokaznih predlogov tožnika. Odločitev davčnega organa ne temelji zgolj na dejstvu, da naj bi tožnik prikrival, da je družba A. iz Dubaja s tožnikom povezana oseba in da davčnemu organu ni predložil dokazila o stroških družbe A. v zvezi z izvedbo predmetnih storitev, kot to neutemeljeno ugovarja tožnik, marveč na presoji vseh predloženih listin, tožnikovih navedb v DIN in pa tudi na presoji objektivnih okoliščin predmetnih poslov. Tožnik tudi po mnenju sodišča ni uspel dokazati resničnega obstoja odhodkov po predmetnih računih izdajatelja A..

19. Izpodbijana odločba vsebuje po mnenju sodišča vse elemente iz 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). Vsebuje razloge o odločilnih dejstvih, dokazno oceno, pravno podlago za odločitev, je sklepčna in je tudi jasno in argumentirano obrazložena. Presoja dokazov je bila opravljena objektivno, skladno in argumentirano. Sodišče sodi, da je dejansko stanje davčni organ pravilno in popolno ugotovil, pravilno je tudi uporabil materialno pravo (tretji odstavek 12. člena v zvezi z 29. členom ZDDPO-2). Tudi po mnenju sodišča tožnik ni uspel dokazati resničnega obstoja odhodkov na podlagi obravnavanih računov, ki jih je tožniku v letu 2012 izdala družba A. in s tem upravičenosti, da bi te odhodke lahko upošteval pri izračunu davčne osnove za odmero DDPO za leto 2012. Pravilno je davčni organ presojal zadevo v okviru materialne določbe 12. člena ZDDPO-2 in se ni spuščal v presojo obstoja pogojev za davčno upoštevanje izkazanih odhodkov tudi po 29. členu ZDDPO-2.

20. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen tega zakona).

22. O stroških upravnega spora je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 20, 20/3, 52

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.