UPRS Sodba I U 2561/2017-27
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-02-06

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - razpolaganje s poslovnim deležem - vodenje poslovnih knjig - simuliran (navidezni) pravni posel

Davčni organ in toženka glede navideznosti poslov (kot enega od materialnopravnih razlogov) ne podata konkretnih razlogov, ki bi jih sodišče glede na konkretne tožbene ugovore, kjer tožnik zatrjuje, da so pogodbe veljavno sklenjene in da je bila to resnično volja pogodbenih strank, moglo preizkusiti. Davčni organ ne pojasni, katera dejstva glede navideznosti poslov so relevantna ter jih ne poveže v smiselno celoto, iz katere bi izhajal zaključek o navideznosti predmetnih pogodb (po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2), ki se pri obdavčitvi ne upoštevajo. Glede navideznosti predmetnih pogodb sodišče ne more preizkusiti dokazne ocene davčnega organa glede ekonomske vsebine poslov, na podlagi katerih dejstev in okoliščin, naj bi stranki predmetnih pogodb ne imeli resnega namena prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina predmetnih pravnih poslov in da je bil njun namen zgolj zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkujeta predmetni pogodbi s tako vsebino, ki pa v njunem medsebojnem odnosu takšnega učinka predmetnih pogodb nista želeli. Davčni organ ni pojasnil vseh elementov za kvalifikacijo zlorabe predmetnih pogodb po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in se na tej pravni podlagi izpodbijane odločitve ne da preizkusiti. Davčni organ ni pojasnil kakšna davčna obveznost bi nastala ob upoštevanju razmerjih, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov, kolikor gre za zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člen ZDavP-2).

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana DT 0610-6294/2011-17-11-2001-01 z dne 15. 1. 2013 se odpravi ter se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v znesku 716,14 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe z zakonskimi zamudnimi obrestni, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju tudi davčni organ) pri tožniku za obdobje leta 2009 ugotovil nepravilnost, ki ne vpliva na višino davčne obveznosti, in sicer da je na dan 31. 12. 2009 v računovodskem izkazu – bilanci stanja in v računovodskem razvidu – glavni knjigi izkazal in vodil poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbo A. d.o.o. in družbo B. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do C.C. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo (točka I izreka). Zahtevo tožnika za vračilo stroškov davčnega postopka je zavrnil (točka II izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju tudi DIN) ter o ugotovitvah 5. 11. 2012 sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval, za kar so razlogi navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Tožnik je 25. 3. 2010 na podlagi samoobdavčitve pri davčnem organu vložil davčni obračun za davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2009, dne 1. 7. 2010 pa še popravljeni davčni obračun, kot ga navaja (stran 2 obrazložitve izpodbijane odločbe), kjer je bil predhodno vloženi davčni obračun popravljen v delu, ki se nanaša na davčno nepriznane odhodke iz naslova prevrednotenja finančnih naložb (22. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). Pretežni del odhodkov, v znesku 5.091.894,00 EUR, ki so v popravljenem davčnem obračunu izkazani kot davčno nepriznani odhodki, se nanaša na prevrednotenje - oslabitve finančne naložbe v družbo A. d.o.o. Navedeni odhodki niso izkazani v knjigovodstvu tožnika za leto 2009, ker je bila uskladitev-oslabitev naložbe izvedena šele v letu 2010 po navodilu pooblaščene revizorke, kar je tožnik v postopku pisno pojasnil. Tožnik je navajal določbe SRS 3.3. in Pojasnilo št. 1 k SRS 3 ter SRS 3. 21.b. S sklicevanjem na slednje je tožnik na dan 31. 12. 2009 opravil prevrednotenje - okrepitev vrednosti finančne naložbe v družbo B. d.o.o. na pošteno tržno vrednost. Istočasno je izvedel tudi slabitev finančne naložbe v družbo A. d.o.o. V skladu s 5. točko Pojasnila k SRS 3 je bilo treba dolgoročno finančno naložbo oslabiti za znesek 6.346.868 EUR, na drugi strani pa za znesek oslabitve v višini 5.081.894 EUR povečati prevrednotovalne finančne odhodke (SRS 17.7.) in terjatve za odloženi davek v višini 1.272.974 EUR (SRS 5.15.). Davčni organ ugotavlja, da je tožnik v letu 2004 v svojem knjigovodstvu pripoznal finančno naložbo v družbo A. d.o.o. in dolgoročno obveznost iz naslova posojila C.C. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo ter te učinke vodil v knjigovodstvu vse do leta 2009. S tem je kršil določilo prvega odstavka 31. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik namreč na dan 31. 12. 2009 v svojem knjigovodstvu izkazuje dolgoročno obveznost iz naslova posojilnega razmerja v znesku 7.863.044,57 EUR. Po v postopku predloženi dokumentaciji je ugotovljeno, da gre za obveznost iz naslova pogodbe o dolgoročnem posojilu z dne 14. 12. 2004, katere predmet je posojilo v znesku 1.884.300.000,00 SIT z zapadlostjo 24. 12. 2012 in z možnostjo podaljšanja. Kot posojilodajalec nastopa fizična oseba C.C., oče obeh družbenikov tožnika. V tej zvezi pa davčni organ ugotavlja, da je tožnik pridobil lastnost pravne osebe z vpisom v sodni register 15. 12. 2004. Dne 20. 12. 2004 pa je bila sklenjena pogodba o odsvojitvi oziroma pridobitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. med tožnikom kot pridobiteljem in C.C. kot odsvojiteljem poslovnega deleža. Vrednost poslovnega deleža oziroma prodajna cena je znašala 1.884.300.000,00 SIT. Dne 22. 12. 2004 je tožnik najel kredit pri D. d.d. v višini 1.000.000.000,00 SIT. Tako prejeta denarna sredstva je isti dan nakazal odsvojitelju poslovnega deleža C.C. kot prvi del kupnine, ta pa je 24. 12. 2012 ta sredstva v enakem znesku nakazal nazaj na TRR tožnika kot odobritev prvega dela posojila po pogodbi z dne 14. 12. 2004. Istega dne je tožnik del teh sredstev v višini 884.300.000,00 SIT zopet nakazal C.C. kot drugi del kupnine za nakup poslovnega deleža. Ta mu je ta znesek istega dne nakazal nazaj kot izplačilo drugega dela posojila. Tožnik je 24. 12. 2004 prejeta denarna sredstva namenil vračilu celotnega kredita D. d.d. Premoženje družbe tožnika od ustanovitve dalje predstavlja zgolj poslovni delež v družbi A. d.o.o., pridobljen 20. 12. 2004. Pri tem davčni organ še ugotavlja, da je bil razlog kupoprodajne pogodbe oziroma prodaje poslovnega deleža C.C. v pričakovanju uveljavitve Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1), po katerem so bili od 1. 1. 2005 dalje predmet obdavčitve kapitalski dobički, doseženi pri prodaji pretežnih lastniških deležev v gospodarskih družbah, ne glede na to, kdaj so bili pridobljeni. Gre torej zgolj za parkiranje poslovnega deleža. Nagib sklenitve obravnavanih poslov ni mogel biti ekonomski namen pogodbenih strank, temveč nedopusten namen, da se C.C. omogoči izognitev davčni obveznosti, ki bi mu zaradi nove zakonske ureditve nastala v primeru odsvojitve lastniškega deleža v družbi A. d.o.o. v prihodnosti. Pri tem davčni organ poudarja, da je davčno planiranje načeloma dovoljeno in v zadevi ne bi bilo sporno, če bi bili obravnavani posli tudi realizirani oziroma, če bi na njihovi podlagi dejansko nastale in obstajale gospodarske posledice in drugi učinki. Ugotovljena dejstva in okoliščine pa pričajo o tem, da ima C.C. kljub formalni odtujitvi lastniškega deleža, še vedno popoln nadzor nad lastniškim deležem v družbi A. d.o.o. in C. d.o.o.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi pojasnjuje, da sta tako kupoprodajna kot posojilna pogodba sama po sebi pravno moralno dopustni, vendar pa niso pravno dopustne takšne pogodbe v primerih, ko se sklenejo le z namenom, da se izigrajo davčni predpisi in s tem doseže manjše plačilo davka. Iz podatkov v spisu pa je mogoče ugotoviti, da sta obravnavani pogodbi služili prav temu namenu. Posel prodaje in posojila je bil navzven izkazan z večkratno rotacijo določenega istega zneska denarja. Kupnina dejansko sploh ni bila plačana, saj (pri)tožnik ni razpolagal z zadostnimi sredstvi. Do C.C. je namesto obveznosti iz naslova kupnine izkazan dolg iz naslova posojila, ki pa je v knjigovodstvu pritožnika izkazan v nasprotju z določbo SRS 9.42. Tožnik od leta 2004 dalje namreč ni izkazal finančnih prihodkov iz naslova diskontiranja dolga. Po mnenju organa druge stopnje je šlo v konkretni zadevi dejansko za parkiranje poslovnega deleža. Ob povedanem je utemeljen zaključek, da je tožnik v letu 2004 z C.C. navidezno sklenil prodajno pogodbo za poslovni delež družbe A. d.o.o. ter posojilno pogodbo, in sicer samo zato, da plačilo kupnine v obliki vračila posojila, ki bi sledilo dejanski volji C.C. za odsvojitev poslovnega deleža v prihodnosti, ne bi bilo podvrženo obdavčitvi. Pravilna je zato ugotovitev prvostopenjskega organa, da je (pri)tožnik v svojih poslovnih knjigah neupravičeno pripoznal finančno naložbo in dolgoročno obveznost iz naslova posojila. Res pa je, da zaradi tega še niso nastale davčne obveznosti, kar pa v ničemer ne vpliva na izdajo ugotovitvene odločbe. V takih primerih je davčni organ dolžan izdati ugotovitveno odločbo po prvem odstavku 141. člena ZDavP-2. Kljub temu, da ugotovljene nepravilnosti trenutno ne vplivajo na davčno obveznost tožnika ali drugega davčnega zavezanca, pa na podlagi načela dolžnega dajanja resničnih, pravilnih in popolnih podatkov na podlagi 10. člena in 31. člena ZDavP-2 že danes obstaja dolžnost tožnika, da za namene izvajanja zakonov o obdavčenju in ZDavP-2 v svojem knjigovodstvu izkazuje poslovne učinke obravnavanih poslov v skladu z njihovo vsebino.

4. Tožnik vlaga tožbo zaradi kršitve materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka ter nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Poudarja, da vztraja pri vseh pritožbenih razlogih, ker meni, da se niti prvostopenjski niti drugostopenjski organ nista do njih ustrezno opredelila. Pojasni, da je bila pri tožniku vsako leto izvedena revizija računovodskih izkazov, ki jo je opravila revizorska družba KPMG. Ugotovitve davčnega organa o napačnem evidentiranju poslovnih dogodkov so v nasprotju s stališčem revizorjev. Iz 3. člena veljavnega Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) izhaja, katere so naloge davčnega organa, med katere pa ukvarjanje z računovodskimi zadevami ne spada. Kolikor je revizijska družba ugotovila, da ni nepravilnosti in je potrdila računovodske izkaze, ne more toženka, ki ni pooblaščen revizor, oporekati računovodskim izkazom. Takšnega pooblastila ji materialni predpisi ne dajejo. Tožnik ni kršil nobenega davčnega predpisa. V konkretnem primeru je šlo za davčni inšpekcijski nadzor, ki je bil posledica političnih pritiskov. Dejstvo je, da sta tako tožnik kot C.C. postopala v skladu z veljavnimi davčnimi predpisi ter da jih nista kršila. Vztraja na tem, da ni šlo za navidezen posel in ne za parkiranje poslovnega deleža. Toženka tudi ni organ, ki lahko odloča o veljavnosti prodajne pogodbe in o veljavnosti vpisa spremembe družbenikov v sodni register. Kolikor bi bilo karkoli narobe, bi sodni register Okrožnega sodišča v Ljubljani zavrnil vpis spremembe v sodni register, pa tega ni storil. O spremembi je bila obveščena tudi toženka. Nenavadno je tudi, da se je davčni organ po osmih letih lotil le C.C., ne pa tudi na tisoče drugih fizičnih oseb, ki so ob koncu leta 2004 prodajale svoje deleže v družbah. Izpostavlja, da se davčni postopek nanaša na davčno leto 2009, ugotovitve iz izpodbijane odločbe pa se v celoti nanašajo na dva pravna posla, ki sta bila oba zaključena v letu 2004. Izjava, ki naj bi jo C.C. 12. 11. 2004 za spletni portal 24ur.com podal v zvezi z razlogom za prodajo delnic, je v konkretnem primeru nepomembna, saj ne izkazuje dejstva, ki ga skuša dokazati toženka. Dejansko stanje glede te izjave je napačno oziroma nepopolno ugotovljeno, izpodbijana odločba pa posledično nezakonita. Prav tako je ni mogoče preizkusiti iz razloga, ker toženka na eni strani ugotavlja, da naj bi bili posli fiktivni po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, po drugi strani pa, da naj bi šlo za nedopustno davčno planiranje in s tem za izogibanje plačevanja davkov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Gre za dve popolnoma različni zakonski določili in za dva različna zakonska dejanska stanja. Pri presoji materialnih predpisov je po mnenju tožnika potrebno po uradni dolžnosti upoštevati tudi pravne vire, kot so sodna praksa, priporočila OECD in podobno. Sklicuje se na sodno prakso Vrhovnega sodišča Združenega Kraljestva Velike Britanije ter Vrhovnega sodišča RS. Toženki očita, da ni pojasnila, kaj naj bi v konkretnem primeru predstavljalo prikrit pravni posel oziroma kakšno davčno ugodnost naj bi tožnik z izvedbo tovrstnega posla sploh pridobil. Pripominja, da je v letu 2004 pridobil poslovni delež v družbi A. d.o.o., ki pa ga ni odsvojil niti do leta 2013, ko je potekal postopek DIN. Glede na tudi sedaj veljavno zakonsko ureditev bi bil tožnik v primeru prodaje poslovnega dela ob določenih pogojih prav tako oproščen plačila davka, kar podrobneje pojasni. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, naj zadevo vrne v ponovni postopek, v vsakem primeru pa toženki naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in jih zavrača iz razlogov, razvidnih iz obeh upravnih odločb. Trditvi, da so bili sporni posli opravljeni pred uveljavitvijo nove davčne zakonodaje zaradi predvidenih sprememb na področju obdavčevanja kapitalskega dobička, bi bilo mogoče pritrditi le v primeru, če bi do realizacije poslov tudi dejansko prišlo. Zavajajoča je tudi trditev o oprostitvi plačila dohodnine od kapitalskega dobička po 20 letih imetništva kapitala. Vrednost lastniškega deleža po 20 letih zagotovo ne znaša toliko, kot je bila izkazana na dan 20. 12. 2004. Temu posledično zato tudi ni moč zagotavljati ekvivalenta v iz tega naslova izkazani posojilni obveznosti.

6. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1560/2014 z dne 17. 11. 2015 tožnikovo tožbo zavrnilo. Po vloženi reviziji je Vrhovno sodišče RS s sklepom X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017 reviziji ugodilo, navedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških pa pridržalo za končno odločitev. Iz citiranega sklepa Vrhovnega sodišča RS med drugim izhaja, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do materialnopravne podlage, na podlagi katere je sprejelo svojo določitev, ker se je sklicevalo (le) na razloge upravnega organa, ki pa se je v svoji odločitvi skliceval na več pravnih podlag (zloraba, ničnost pravnih poslov, navideznost pravnih poslov), za svoje stališče o navideznosti pravnih poslov pa sodišče ni pojasnilo, katera dejstva je štelo za pravno relevantna.

8. V obravnavanem primeru gre za sporno vprašanje ali je tožnik na dan 31. 12. 2009 v bilanci stanja in v računovodskem razvidu izkazal in vodil poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem v družbo A. d.o.o. in družbo B. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do C.C. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo ter v nasprotju z 31. členom ZDavP-2 ali ne. Po navedeni določbi so osebe, ki so dolžne voditi poslovne knjige in evidence v skladu s tem zakonom ali na njihovi podlagi izdanim predpisom, drugim zakonom ali računovodskim standardom, dolžne voditi te knjige in evidence tudi za namene izvajanja zakona o obdavčenju in ZDavP-2.

9. Davčni organ res ni pristojen za revizijo računovodskih izkazov po Zakonu o revidiranju in ustreznih predpisih, kot pravilno navaja tožnik, ima pa pooblastilo da opravlja davčni nadzor pri davčnih zavezancih, ki po prvem odstavku 127. člena ZDavP-2 obsega nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP-2. Davčni nadzor med drugim obsega tudi davčni nadzor davčnih obračunov pri davčnemu organu, davčni inšpekcijski nadzor in davčno preiskavo. Po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru davčni organ izda odločbo o odmeri po 84. členu ZDavP-2 oziroma odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti (prvi odstavek 141. člena ZDavP-2). Slednje je obravnavani primer. Po povedanem je naloga davčnega organa, da za namene obdavčenja pri davčnih zavezancih preverja tudi računovodske izkaze, neodvisno od poročil, ki jih zanje izdelajo revizijske družbe. V zadevi tudi ne gre za to, da davčni organ oporeka računovodskim izkazom, temveč gre za to, da je davčni organ ugotavljal dejansko vsebino opravljenih poslov, v danem primeru torej kupoprodajni in posojilni posel, za kar ima v okviru načela materialne resnice v davčnih postopkih (5. člen ZDavP-2) pooblastilo. Po navedeni določbi se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.

10. Za zaključek, ki izhaja iz izreka izpodbijane odločbe, da je tožnik vodil poslovne učinke iz naslova razpolaganja s poslovnim deležem družbe A. d.o.o in družbe B. d.o.o. ter iz naslova dolgoročne obveznosti do C.C. v nasprotju z njihovo dejansko vsebino in resničnostjo, davčni organ ni pojasnil relevantna dejstva in okoliščine, ki bi kazale na navideznost kupoprodajne in posojilne pogodbe. Očitek navideznosti predmetnih poslov iz leta 2004 je eden od razlogov (ne pa edini) davčnega organa. Ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju se namreč presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel tudi na področjih davkov ne povzroča pravnih posledic, oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel. Navideznosti predmetnih poslov davčni organ ne pojasni na način, da bi se to lahko preizkusilo v skladu in na način, kot je za navideznost poslov predpisano po splošnih pravilih obligacijskega prava (50. člen Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ). Da pa je treba tudi v davčnih zadevah v primerih, ko se preizkuša ekonomska vsebina poslov glede pojma navideznih poslov uporabiti kriteriji, ki so določeni po OZ, izhaja tudi iz sedaj že ustaljene prakse Vrhovnega sodišča RS glede tega, kakšni morajo biti navidezni posli, da na davčnem področju ne učinkujejo

. Davčni organ in toženka se tudi nista izrekla, ali gre za prikrito pogodbo (torej za relativno simuliran posel), katera je to in kakšne so davčne posledice oziroma ali gre za pogodbe, ki so absolutno simulirane in sploh niso bile sklenjene. Davčni organ in toženka glede navideznosti poslov (kot enega od materialnopravnih razlogov) ne podata konkretnih razlogov, ki bi jih sodišče glede na konkretne tožbene ugovore, kjer tožnik zatrjuje, da so pogodbe veljavno sklenjene in da je bila to resnično volja pogodbenih strank, moglo preizkusiti. Davčni organ navaja različna dejstva in okoliščine (od osebne povezave udeležencev obravnavanih poslov do zavarovanja posojila, financiranja nakupa obravnavanega poslovnega deleža, prihodkov in poslovnega izida tožnika, časovnega vidika ustanovitve tožnika itd...). Nekaterih med njimi tudi ni mogoče preizkusiti, saj davčni organ razlogov ne pojasni (vprašanje realizacije poslov, vprašanje nadzora v družbi tožnika). Davčni organ ne pojasni, katera dejstva glede navideznosti poslov so relevantna ter jih ne poveže v smiselno celoto, iz katere bi izhajal zaključek o navideznosti predmetnih pogodb (po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2), ki se pri obdavčitvi ne upoštevajo. Glede navideznosti predmetnih pogodb sodišče ne more preizkusiti dokazne ocene davčnega organa glede ekonomske vsebine poslov, na podlagi katerih dejstev in okoliščin, naj bi stranki predmetnih pogodb ne imeli resnega namena prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina predmetnih pravnih poslov in da je bil njun namen zgolj zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkujeta predmetni pogodbi s tako vsebino, ki pa v njunem medsebojnem odnosu takšnega učinka predmetnih pogodb nista želeli. Ob tem pa ne gre spregledati, da toženka tudi neargumentirano in protispisno razlaga, da realizacija predmetnih poslov ni bila izvedena, čeprav tega iz razlogov davčnega organ prve stopnje ni razbrati, saj le ta navaja, da je dana kupnina odsvojitelju poslovnega deleža izvirala iz prejema bančnega kredita tožnika. Tako za odločitev, da do sporne prodaje poslovnega deleža dejansko ni prišlo, kar naj bi se moralo odražati tudi v poslovnih knjigah tožnika, davčni organ in toženka ne pojasnita relevantnih razlogov oziroma so ti protispisni. Davčni organ tudi neargumentirano navaja, da je prodajalec poslovnega deleža obdržal popoln nadzor nad lastniškim deležem v družbah A. d.o.o. in B. d.o.o. Razlogov za to pa ne pojasni in zanje ne navede dokazov, ki bi narekovali takšno dokazno oceno (npr. udeležbo v organih upravljanja, lastniška struktura itd.). Zgolj sorodstveno razmerje samo po sebi, brez ugotovljenih drugih objektivnih okoliščin, pa po presoji sodišča ne daje zadostne podlage za presojo, da do realizacije predmetnih pravnih poslov v letu 2004 ni prišlo.

11. Davčni organ v obravnavani zadevi kot pravno podlago (med drugim) navaja tudi nedovoljeno izogibanje oziroma zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), pri tem pa tudi ne pojasni razlogov in okoliščin za izognitev oziroma ne pojasni za pridobitev katerih davčnih ugodnosti v predmetni zadevi gre. Iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS

pa tudi izhaja, da hkrati ne more biti pravni posel opredeljen kot navidezen in kot pravi posel, s katerim se neposredno doseže obid davčni obveznosti. V obravnavanem primeru davčni organ navaja oba razloga, tako razlog o navideznosti pravnih poslov kot razlog, da gre za nedovoljen obid davčnih obveznosti. Za slednjega pa niti ne pojasni, katere so te obveznosti, ki naj bi se jim tožnik na nedovoljen način izognil. Pri razlogih po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS, da pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, namreč tudi resnično želita in ga tudi izvedeta, vendar pa z njim neposredno dosežeta obid davčnih obveznosti

. Sodišče ne more preizkusiti izpodbijane odločitve ali gre v primeru predmetnih pravnih poslov za nedovoljeno izogibanje oziroma za zlorabo, kjer naj bi bil namen tožnika in vpletenih le pridobitev davčnih ugodnosti, do katerih bi brez tako sklenjenih pravnih poslov ne bi bili upravičeni. Tako kot davčni organ ne pojasni, katere so te davčne ugodnosti, do katerih tožnik v času sklenitve predmetnih poslov naj ne bi bil upravičen, tudi ne pojasni kako nasprotujejo cilju, ki jih zasledujejo določbe ZDDPO -2 in ZDoh-2, zaradi katerih naj bi se predmetni posli (kupoprodaja poslovnega deleža in posojilna pogodba) za potrebe obdavčitve ignorirali in se upoštevala le njihova dejanska, gospodarska (ekonomska) vsebina v smislu 5. člena ZDavP-2. Zato po presoji sodišča davčni organ tudi ni pojasnil vseh elementov za kvalifikacijo zlorabe predmetnih pogodb po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in se tudi na tej pravni podlagi izpodbijane odločitve ne da preizkusiti. Davčni organ tudi ni pojasnil kakšna davčna obveznost bi nastala ob upoštevanju razmerjih, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov, kolikor gre za zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člen ZDavP-2).

12. Razlogi davčnega organa, da gre za ničnost obravnavanih pogodb zaradi nedopustnega nagiba (40. člen OZ), niso pojasnjeni. Pri tem pa sodišče dodaja, da iz zadnjih odločitev odločitev Vrhovnega sodišča RS

izhaja, da namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, saj se ugotavljanje prave poslovne volje na davčnem področju ne manifestira (zgolj) kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to ali je določen pravni posel nastal ali ne. Za spregled pravnega posla za namene obdavčitve ni nujno, da se ugotovi, da je posel ničen po 39. členu OZ. Tudi če je pravni posel neveljaven in ostane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstajajo (drugi odstavek 74. člen ZDavP-2). Res je plačevanje davkov obvezno in gre za prisilne predpise, ki se jim ni mogoče z civilnimi pogodbami izogniti, ko nastane davčna obveznost. Vendar pa v obravnavni zadevi ni razvidno, kakšni davčni obveznosti se je tožnik s sklenitvijo predmetnih pravnih poslov nezakonito izognil in niso razvidni relevantni razlogi, zaradi katerih davčni organ predmetnih poslov v tožnikovih poslovnih knjigah ne prizna kot resničnih, bodisi kot navideznih pravnih poslov bodisi kot zlorabo drugih predpisov (prim. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 13/2016).

13. Sodišče sledi tožniku, da je davčna optimizacija dovoljena,

ki pa jo je treba presojati od primera do primera. Vrhovno sodišč RS pa je v svoji praksi tudi že razmejilo pojme navidezni pravni posli, zloraba in dopustna davčna optimizacija.

Pri tem imajo davčni zavezanci nedvomno pravico sklepati vse pravne posle, ki niso prepovedani in pri tem jih lahko vodijo tudi davčni premisleki. Vendar pa očitka davčnega organa o nedopustnem davčnem planiranju, po presoji sodišča v obravnavni zadevi ni mogoče preizkusiti, saj pravno relevantni razlogi za takšno sklepanje niso pojasnjeni. Davčni organ navaja pojem “parkiranje poslovnega deleža“ pri tožniku, pri tem pa ne pojasni, kaj to v konkretnem primeru z davčnega vidika za tožnika pomeni oziroma kakšne so davčne posledice glede na veljavno davčno zakonodajo v času sklenitve predmetnih pogodb. Tožniku pa gre očitek o navideznosti sklenjenih pogodb (in zlorabe drugih predpisov) predvsem glede na bodoče davčne predpise. Naloga davčnega organa pa je, da presoja posamezni dogodek z davčnega vidika in z uporabo veljavnih zakonov o obdavčenju. Kot že povedano nedovoljeno davčno izogibanje, s katerim se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, predstavljajo tudi pravni posli, ki sicer niso navidezni v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali. Takšni pravni posli pa se od dopustne davčne optimizacije razlikujejo v tem, da je njihov izključni namen pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. To ravnanje je pogosto razvidno iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti, za katero ni - razen izogibanja določeni obdavčitvi - mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja. Ugotovitev glede preprečitve dosega cilja davčnega predpisa bi morala izhajati iz niz sklepov, ki jih mora opraviti davčni organ, iz katerih preko posrednih relevantnih dejstev s pomočjo pravil izkušenj in logike pride do sklepa o neposredno relevantnih dejstvih, na podlagi katerih temelji odločitev, ki mora biti razumljiva in logična celota in na podlagi katere se lahko opravi materialnopravna presoja odločitve, kar pa v obravnavani zadevi ni opravljeno, zato presoja izpodbijane odločitve ni mogoča.

14. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba nezakonita, ker se je ne da preizkusiti. Davčni organ in toženka nista pojasnila relevantnih razlogov niti za odločitev na pravni podlagi po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 niti za odločitev na pravni podlagi po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, zato je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in vrnilo zadevo, ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1, v ponoven postopek organu prve stopnje, pri čemer je davčni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. V ponovnem postopku se bo moral davčni organ opredeliti in pojasniti konkretne okoliščine, na podlagi katerih ocenjuje, da gre za navidezne posle, pri čemer bo moral pojasniti, katera dejstva so za to pravno podlago odločilna in zakaj ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje presojo, da je šlo za navidezne pravne posle in kolikor bo potrebno, ugotovitveni postopek še dopolniti. Enako velja tudi v primeru, če bo prvostopenjski organ zavzel drugačno materialno pravno stališče glede presoje konkretne zadeve, npr. o zlorabi ali o ničnosti pravnih poslov.

15. Sodišče je odločilo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

16. Tožnik je v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščenka, ki je odvetnica, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

17. Pri odmeri stroškov revizijskega postopka je treba uporabiti določbe prvega odstavka 154. člena v zvezi s tretjim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki ga je treba uporabiti glede na prvi odstavek 22. člena ZUS-1. Sodišče je pri tem v skladu z drugim odstavkom 155. člena ZPP uporabilo odvetniško tarifo, določeno v Zakonu o odvetniški tarifi (ZOdvT). Po tar. št. 3300 je določilo stroške v višini 282,00 EUR (količnik 2,0 x 141,00 EUR) ter po tar. št. 6002 administrativne stroške v višini 20,00 EUR, vse povečano za 22 % DDV, ki znaša 66,44 EUR, kar skupaj znaša 368,44 EUR.

18. Skupaj mora torej toženka povrniti tožniku 716,14 EUR (stroški upravnega spora 347,70 EUR in stroški revizije 368,44 EUR). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Glede vračila takse pa se upošteva 37. člen Zakona o sodnih taksah (ZST-1).

Tako npr. v zadevah X Ips 135/2015, X Ips 352/2016, X Ips 347/2015, X Ips 275/201, X Ips 80/2012, X Ips 314/2013.

Prim. npr. zadeve Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013, X Ips 189/2013.

Prim. sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016, X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017 in X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017.

Prim. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014, točka 15.

Prim. sklep Vrhovnega sodišča R X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 31, 74, 74/3, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.