UPRS Sodba III U 201/2017-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-07

Lea Chiabai (preds.), Andrej Orel (poroč.), Valentina Rustja

dohodnina - odmera dohodnine - dvojno obdavčenje - mednarodna konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja - v tujini plačan davek

Zaključek toženke, da je tožnica dohodnino od italijanske pokojnine dolžna plačati v RS (in ne v Republiki Italiji) je skladna z določbami KIDO (2b. odstavek 19. člena). Pokojnina plačana iz skladov države pogodbenice se namreč obdavči samo v drugi državi pogodbenici, če je posameznik državljan in rezident te države. Tožnica ima sicer res dvojno državljanstvo, je pa nesporno davčna rezidentka RS in se zato pokojnina obdavči samo v RS. Vračilo plačanega davka od dohodka, ki je v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka, pa se uveljavlja v državi vira in skladno z njeno notranjo zakonodajo (drugi odstavek 29. člena KIDO).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) tožeči stranki, kot zavezanki, odmerila dohodnino za leto 2012 v znesku 1.385,04 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi dne 31. 7. 2013 do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 28. 11. 2016, ji je od neplačanega davka obračunala obresti v višini 3 % letno, to je v višini 138,11 EUR. Odločila je, da mora tožeča stranka znesek v skupni višini 1.523,15 EUR plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na tam določeni podračun. Po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je FURS navedla, da je tožeča stranka v skladu z določbo 63. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) dne 28. 11. 2016 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2012 na podlagi samoprijave. Napovedi je priložila vsa ustrezna dokazila glede davčne obveznosti. Za napovedane dohodke iz naslova 1106 (pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja) v znesku 17.449,53 EUR je uveljavljala v tujini plačan davek v znesku 3.392,32 EUR. Ker pa se v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Italijo, dohodek iz naslova 1106 obdavči samo v Sloveniji, tožeči stranki od odmerjene dohodnine ni odštela zneska v tujini že plačanega davka. Na podlagi drugega odstavka 63. člena ZDavP-2 je davčni organ od neplačanega davka obračunal še obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi, in sicer v višini 3 % letno, kar znaša 138,11 EUR.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-311/2017-5 z dne 28. 7.2017 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo upravnega organa prve stopnje kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi z ugovorom tožeče stranke, da bi davčni organ moral upoštevati v Italiji že plačan davek, je navedlo, da 19. člen Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja med Republiko Slovenijo in italijansko republiko (v nadaljevanju Konvencija) določa, da se pokojnine, ki jih rezident Republike Slovenije prejme iz Italijanske republike, obdavčijo v Republiki Sloveniji in je zato pravilna odločitev davčnega organa prve stopnje, da tožeči stranki pri odmeri dohodnine ni upošteval v Italiji plačanega davek. Tožeči stranki je glede na določbe Konvencije svetovalo, naj italijanski davčni organ obvesti, da je rezidentka Slovenije in da zato v Italiji ni dolžna plačevati davka na izplačano pokojnino.

4. Tožeča stranka v tožbi izpodbija odločbo FURS iz razloga napačne uporabe materialnega prava in zmotno ugotovljenega dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži plačilo stroške postopka. V obrazložitvi tožbe navaja, da je prvostopenjski organ tožeči stranki odmeril dohodnino za leto 2012, in sicer za italijansko pokojnino, ki jo je tožeča stranka prejemala po svojem pokojnem možu iz italijanskega pokojninskega sklada. Tožeča stranka ima dvojno državljanstvo, in sicer tako slovensko kot italijansko, je pa davčna rezidentka Republike Slovenije. Prvostopenjski organ pri izdaji izpodbijane odločbe ni upošteval dejstva, da gre za posebno vrsto italijanske pokojnine, ki se izplačuje iz državnih skladov in je zato napačno ugotovil dejansko stanje in tudi napačno uporabil materialno pravo. Tožeča stranka meni, da je v konkretni zadevi treba uporabiti izključno 2.a odstavek 19. člena Konvencije, ki določa, da se takšna pokojnina obdavči samo v državi, iz katere skladov se plačuje. Tožeča stranka je tudi državljanka Republike Italije in bi zato davčni organ moral upoštevati že plačano dohodnino v Italiji ter v Sloveniji obdavčiti zgolj morebitni presežek.

5. Toženi stranki očita, da bi na podlagi 29. člena Konvencije lahko sama pobrala zadržano in plačano dohodnino v Italiji. V letu 2006 italijanske pokojnine ni prijavila po nasvetu tožene stranke. Šele po obvestilu FURS je nato 28. 11. 2016 naredila samoprijavo, kljub temu, da je tožena stranka že imela vse podatke.

6. Tožeča stranka je naredila samoprijavo konec novembra 2016, tožena stranka pa je izpodbijano odločbo izdala šele januarja, ko je bil že zamujen rok za vložitev zahteve za povračilo zadržane dohodnine v Italiji. Po zakonodaji Italijanske republike lahko zavezanci zahtevajo povrnitev plačane dohodnine največ 48 mesecev za nazaj od datuma vloge. Tako je januarja 2017 zastaral zahtevek tožeče stranke za povrnitev plačane dohodnine za leto 2012, zavoljo česar je v tem primeru prišlo do dvojne obdavčitve in kršitve ustavne pravice tožeče stranke do pravne države.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v 5. členu določa, da je rezident Republike Slovenije zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije.

10. V 35. člen ZDoh-2 je določeno, da se za dohodek iz zaposlitve šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve. V skladu z drugim odstavkom 36. člena ZDoh-2 se za dohodke iz zaposlitve šteje dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi. Skladno s 7. alinejo drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 spada med dohodke iz delovnega razmerja tudi pokojnina.

11. V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka dohodke iz naslova pokojnine dosegla v Republiki Italijo, s katero ima Republika Slovenija sklenjeno Konvencijo, ki določa pravila o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka. Po določbi 2.a odstavka 19. člena Konvencije se vsaka pokojnina, plačana iz skladov države pogodbenice ali njene politične ali upravne enote ali lokalne oblasti posamezniku za storitve, opravljene za to državo ali enoto ali oblast, obdavči samo v tej državi, medtem ko se po določbi 2.b odstavka tega člena taka pokojnina obdavči samo v drugi državi pogodbenici, če je posameznik državljan in rezident te države.

12. V zadevi ni sporno, da ima tožeča stranka italijansko in slovensko državljanstvo. Sporno tudi ni, da tožeča stranka prejema italijansko pokojnino po svojem pokojnem možu, kot tudi ne, da je davčna rezidentka Republike Slovenije in da ji je bila z izpodbijano odločbo na podlagi samoprijave z dne 28. 11. 2016 odmerjena dohodnina za leto 2012. Za tožečo stranko pa je sporno, da ji tožena stranka pri odmeri dohodnine ni upoštevala v Italiji plačanega davek v znesku 3.392,23 EUR, ki ga je uveljavljala v napovedi, zanjo pa je sporen tudi obračun obresti.

13. Ugovor tožeče stranke, ki se nanaša na neupoštevanje v Italiji že plačanega davka na prejemek, ki je predmet odmere dohodnine, v konkretni zadevi ni utemeljen. Kakor je določeno v odstavku 2.b 19. člena Konvencije, se pokojnina plačana iz skladov države pogodbenice, za kar tudi gre v obravnavani zadevi, obdavči samo v drugi državi pogodbenici, če je posameznik državljan in rezident te države. Tožeča stranka ima sicer res dvojno državljanstvo, je pa, kot je bilo nesporno ugotovljeno, davčna rezidentka Republike Slovenije in se zato pokojnina obdavči samo v Republiki Sloveniji.

14. Ugovor tožeče stranke, da bi FURS morala zahtevati povračilo v Italiji že plačanega davka zaradi izogibanja dvojne obdavčitve in da je s tem, ko tega ni zahtevala, kršila pravila pravne države, ni utemeljen. 29. člen Konvencije namreč določa, da se davki, zadržani pri viru v državi pogodbenici, povrnejo na zahtevo davkoplačevalca ali države, katere rezident je, če določbe te konvencije vplivajo na pravico do pobiranja takih davkov. Določba 2.b odstavka 19. člena Konvencije določa, da se dohodek, ki je predmet obdavčenja, obdavči samo v državi pogodbenici, če je posameznik državljan in rezident te države.

15. V zadevi ni sporno, da je bil postopek odmere dohodnine začet na podlagi samoprijave tožeče stranke z dne 28. 11. 2016. Tožena stranka je dohodnino obračunala ob upoštevanju 19. člena Konvencije, ki je bila sklenjena za namenom, da ne pride do dvojnega obdavčevanja posameznika, kar je bilo v konkretnem primeru spoštovano. Oprostitev plačila davčnega odtegljaja oziroma vračilo davka od dohodka, ki je v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka, pa se uveljavlja v državi vira in skladno z njeno notranjo zakonodajo (drugi odstavek 29. člena Konvencije). Konvencija v prvem odstavku 29. člena določa le, da se davki, zadržani pri viru v državi pogodbenici, povrnejo na zahtevo davkoplačevalca ali države, kar pa ni mogoče razlagati, da je država pogodbenica, ki je upravičena do obračuna davka, dolžna zaradi izogibanja dvojnemu obdavčevanju zahtevati povrnitev že plačanega davka od države, ki je ta davek neupravičeno zadržala. Na tožeči stranki je namreč bila dolžnost, da, glede na to, da ima dvojno državljanstvo, italijanskemu davčnemu organu sporoči, da je davčna rezidentka Republike Slovenije.

16. Ugovor tožeče stranke, ki se nanaša na obračun obresti od neplačanega davka prav tako ni utemeljen. Po določbi drugega odstavka 63. člena ZDavP-2 je obrestna mera za obračun obresti določena v višini 3 % letno za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave. Pri tem sodišče pripominja, da je te obresti treba obračunati na podlagi zakona, ne glede na subjektivne okoliščine, ki so privedle do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave. ZDavP-2 tudi ne določa roka za izdajo odmerne odločbe na podlagi samoprijave in je zato treba v zadevi uporabiti 222. člen ZUP, ki v prvem odstavku določa, da mora pristojni organ izdati odločbo in jo vročiti stranki čimprej, najpozneje v enem mesecu od dneva, ko je prejel popolno vlogo za začetek postopka, oziroma dva meseca, kolikor je za izdajo odločbe potreben poseben ugotovitveni postopek. Morebitna kršitev določenega inštrukcijskega roka na zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva.

17. Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen, izpodbijana odločba pa pravilna in utemeljena na zakonu, je v skladu s prvim odstavkom 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo tožeče stranke zavrnilo. Ker v tožbi niso navedena nova dejstva ali dokazi, ki bi lahko vplivali na odločitev, je sodišče v skladu z 2. alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločalo brez glavne obravnave, ki je tožeča stranka v svoji tožbi tudi sicer niti ni predlagala.

18. Izrek o stroških postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 5

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.