UPRS Sodba I U 2710/2017-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-08-21

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

identifikacijska številka za DDV - identifikacija za namene ddv - prenehanje identifikacije za namene ddv - navidezni račun - zloraba sistema DDV - subjektivni element - odbitek vstopnega DDV

Pri tožniku se ugotavlja zloraba njegove ID za DDV. V tej zvezi sodišče izpostavlja, da zakon izpolnjenost tega pogoja za odvzem ID za DDV definira že z obstojem zgolj suma na zlorabo.

Ker tožnik ni dokazal svojih nabav blaga, je podan sum zlorabe, namreč da je tožnik, četudi blaga ni prejel, neupravičeno zahteval vračilo presežkov DDV, pri tem pa deloval kot kanalsko podjetje. S tem, ko je bil tožnik kot kupec slovenska družba, pa je imel tudi sploh možnost prek odbitkov vstopnega DDV po prejetih računih družbe A. d.o.o. izkazati presežke DDV, ki jih sicer, kolikor bi družba A. d.o.o. svoje blago prodajala neposredno hrvaškim kupcem, ne bi bilo, glede na to, da je družba A. d.o.o. za večino svojega nabavljenega blaga v obdobju inšpiciranja pri tožniku uveljavljala carinski postopek, ob katerem je bila oproščena DDV ob uvozu.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od meseca maja 2015 do vključno meseca aprila 2016 z izpodbijano odločbo v ponovnem postopku odločil, da tožniku preneha identifikacija za namene DDV z dnem vročitve izpodbijane odločbe, izvršitev česar morebitna pritožba ne zadrži, tožnik pa sam trpi svoje stroške.

2. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da se je pri davčnem inšpekcijskem nadzoru prvostopenjski davčni organ osredotočil na tožnikovo poslovanje z družbo A. d.o.o. (v nadaljevanju A. d.o.o.), ki se veže na nabavo sojinih in sončničnih tropin, ter na tožnikovo nadaljnje trgovanje s tem blagom, namreč preprodajo hrvaškim kupcem. Glede nabave blaga je bilo ugotovljeno, da tožnik ni opravil nobenih poslov oz. storitev in ni oz. ne more biti dejanski kupec oz. prejemnik blaga od družbe A. d.o.o., računi, ki jih je tožnik od te družbe prejel, pa so neverodostojni oz. fiktivne listine, ki ne izkazujejo dejanskega prometa blaga. Glede nadaljnje tožnikove prodaje blaga je bilo ugotovljeno, da je tožnik posle samo simuliral, s tem pa zlorabljal svojo identifikacijsko številko za DDV tako, da si je na podlagi prejetih računov od družbe A. d.o.o. odbijal vstopni DDV in zahteval vračilo izkazanih presežkov, prav tako pa je drugim (hrvaškim davčnim zavezancem) omogočal davčne utaje oz. goljufije v drugi državi članici EU (na Hrvaškem). Tožnik je deloval kot kanalsko podjetje, ki svojo dejavnost prikazuje zgolj na papirju, brez da bi obstajala podlaga v dejansko opravljenem prometu blaga ali storitev. Tožnik je zavestno sodeloval pri transakcijah, vključenih v goljufivo izogibanje plačevanju DDV, tako v Sloveniji kot tudi na Hrvaškem, saj je vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri takšnih goljufivih poslih. Navidezno izdajanje računov s strani tožnika pomeni, da je med njim in njegovimi kupci moral obstajati dogovor in je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so oproščene dobave blaga del davčne utaje teh kupcev in da s tem tudi sam tožnik sodeluje pri takšni utaji. Tožnik ni sprejel vseh razumnih ukrepov, da bi to preprečil. Pri tožniku tako obstaja utemeljen sum zlorabe identifikacije za DDV.

3. Drugostopenjski davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo s svojo odločbo št. DT-499-16-54/2017-4 z dne 27. 10. 2017 zavrnil. V celoti se je strinjal z obrazložitvijo izpodbijane odločbe in se je nanjo skliceval. Obstajajo indici, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo nezakonito uveljavljanje davčne ugodnosti oz. zlorabo sistema DDV (podan je subjektivni element). Zavezanci morajo pri svojem poslovanju ravnati skrbno in morajo biti dobroverni. Drugostopenjski davčni organ potrjuje, da tožnik na svojem poslovnem naslovu nima poslovnih prostorov, tudi skladiščnih prostorov nima na voljo. Zato ni razloga, da bi bil tožnik vmesni člen med družbo A. d.o.o. in kupci ter da bi družba A. d.o.o. tožnici brezplačno hranila blago. Tožnik navzven kaže opravljanje dejavnosti v Sloveniji, da bi omogočil hrvaškim družbam izmikanje plačila DDV. Med družbo A. d.o.o., tožnikom ter hrvaškima družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. obstaja povezanost. Družba C. d.o.o. je že poslovala z družbo A. d.o.o., poslovodja tožnika pa je bil včasih zaposlen pri B. d.o.o. Ta povezanost vpliva na odnose med temi družbami, ki so drugačni kot pri nepovezanih osebah, in lahko omogoči izvedbo poslovanja na način, ki omogoča pridobitev davčne ugodnosti, obstaja pa tudi utemeljen dvom glede pravice do odbitka vstopnega DDV oz. da je bilo blago tožniku dejansko dobavljeno. Tožnik dobave ni dokazal, zgolj od povezanih oseb prejeti računi in spremna dokumentacija, ki je nepopolna, pa ne zadostujejo za pravico do odbitka. Glede določil v nabavnih pogodbah se drugostopenjski davčni organ strinja s predhodno ugotovljenimi nedoslednostmi ter razhajanji s spremno dokumentacijo. Tožnik bi moral neustrezne račune zavrniti in ne bi smel podpisovati spremne dokumentacije (CMR), če ta ni odražala resničnega stanja, ne pa da je podpisoval fiktivne listine in nudil svoj žig, posle pa so dejansko organizirali drugi, medtem ko tožnik ni bil niti dejanski kupec niti nadaljnji prodajalec blaga. Tožnik tudi ni nič preverjal blaga in njegove kvalitete. S tem je dejansko sodeloval pri zlorabi sistema DDV, ko je uveljavljal vstopni DDV na podlagi računov, ki so mu bili izdani za dobave, ki niso bile opravljene. Tožnik je posle le simuliral in s tem izrabljal svojo identifikacijsko številko za DDV tako, da si je na podlagi računov družbe A. d.o.o. odbijal vstopni DDV in zahteval vračilo izkazanih presežkov. Za sprejeto odločitev prvostopenjskega organa zadoščajo zaključki, ki jih je napravil na podlagi v izpodbijani odločbi obravnavanih primerov, in se zato ni (bilo) potrebno izreči o vsakem posameznem računu oz. listini. Ne gre za neenako obravnavanje, ko se tožniku očita neupravičeno odbit vstopni DDV po računih, prejetih od družbe A. d.o.o., slednji pa se ti isti pri njej izdani računi ne osporavajo. Davčni inšpekcijski nadzor je bil opravljen pri tožniku in se v njem ni presojala pravilnost obračunavanja DDV pri družbi A. d.o.o.. Vsakdo, ki na računu izkaže DDV, ga mora tudi plačati, tudi če obdavčljiva transakcija ne obstaja, tako pravita in zakon (9. točka prvega odstavka 76. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1) in sodna praksa (sodba Sodišča EU C-642/11 ob sklicevanju na 203. člen Direktive 2006/112). Izpodbijana odločba ni odločba presenečenja, prvostopenjski davčni organ pa je ustrezno zavrnil tožnikove dokazne predloge za zaslišanje poslovodij tožnika in družbe A. d.o.o. ter predstavnikov hrvaških kupcev in prevoznikov.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja. V tožbi uveljavlja napačno ugotovitev dejanskega stanja, zmotno uporabo materialnega prava ter bistvene kršitve pravil postopka in kršitev Ustave RS. Predlaga prekinitev postopka in presojo Ustavnega sodišča RS, ali je drugi odstavek 80. člena ZDDV-1 v skladu z Ustavo RS, če se razlaga tako, da je mogoče davčnemu zavezancu očitati obstoj suma zlorabe identifikacije za namene DDV oziroma uporabo identifikacije za namene DDV na način, da drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogoča odbitek DDV. Sodišču predlaga, naj odpravi izpodbijano odločbo in samo odloči, tako da se postopek ustavi, tožniku pa identifikacija za namene DDV ne preneha; podredno predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Navedbe tožbe in naknadno vložene pripravljalne vloge so naslednje:

- Predlagani dokazi z zaslišanjem D.D. in predstavnikov tožnikovih hrvaških kupcev neutemeljno niso bili izvedeni.

- Ne drži, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki predstavljajo nezakonito uveljavljanje davčne ugodnosti oz. zlorabe sistema DDV, in da o tem obstajajo indici. Družbo A. d.o.o. je tožnik poznal, ta družba je svoj DDV tudi plačala, toženka pa ni ugotovila, da bi tožnikovi hrvaški kupci izvajali kakršnekoli davčne utaje, in ni navedla, v kakšne goljufije oz. zlorabe sistema DDV bi naj tožnik bil vpleten. Ni navedeno, na kakšen način bi bila komurkoli omogočena pridobitev kakršnekoli davčne ugodnosti. Sodelovanje tožnika v transakcijah je bilo nevtralno z davčnega vidika in nima za posledico nobenega zmanjševanja davčne obveznosti niti v Sloveniji niti na Hrvaškem, blago pa je bilo pretovorjeno iz Slovenije na Hrvaško, kar pomeni, da bi v vsakem primeru prišlo do odbitka DDV in davčna obveznost v nobenem primeru ne bi nastala.

- Tožnik svoje pisarne nima v „virtualnem najemu“, ampak gre za resnični najem in je tam celo zaposlena administrativna delavka. Tudi za svojo dejavnost ne potrebuje skladišč in parkirnih prostorov, saj ni važno, ali se posli vodijo pisarniško na sedežu ali pa ima skladišča in parkirišča, saj nič od tega tožnik za svoje poslovanje ne potrebuje. Do tega se drugostopenjski davčni organ ni opredelil. Tožnik tudi po stvarnopravnih predpisih ni dolžan fizično prevzemati blaga in ga dostavljati kupcem, niti po obligacijskih predpisih ni potrebno, da ima lastninsko pravico, da blago lahko proda.

- Med družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. ter tožnikom in družbo A. d.o.o. ni povezanosti oz. odnosa, ki bi med njimi omogočal kakršenkoli vpliv, ki ga med nepovezanimi družbami ni. Nekdanja zaposlitev poslovodje tožnika pri družbi B. d.o.o., ki je povezana s C. d.o.o., ki pa poslovno sodeluje z družbo A. d.o.o., tega ne utemeljuje. Tudi ne obstaja povezanost z drugimi hrvaškimi kupci (družbe E., F., G. in H.).

- Tožnikova opustitev preverjanja kvalitete dobavljenega blaga ne pomeni potrditve fiktivnosti pogodb ali da tožnik sploh ni bil kupec blaga, ampak samo pomeni, da tožnik ni izvršil vseh svojih stranskih pogodbenih upravičenj.

- V CMR 1119612 je prišlo do napake, v kakšnem jeziku je sklenjena pogodba z družbo G., pa ni važno, saj ni prepovedano sklepanje pogodb v tretjem jeziku.

- Ne drži, da bi tožnik v poslu med družbama A. d.o.o. in G. sodeloval brez potrebe, tožnikov namen je bil, da kupljeno blago proda naprej po višji ceni in ustvari dobiček. Tožnik je poslal ponudbo, kupec je ponudbo sprejel, kasneje pa še sporočil podatke o tovornih vozilih; zgolj ker iz CMR listin izhaja, da je blago poslano za tožnika s strani družbe A. d.o.o., ni mogoče osporavati potrebnosti tožnikovega sodelovanja v tem poslu. Drugostopenjski davčni organ se ni opredelil do tega, da je tožnik na podoben način posloval, ko je v Sloveniji preprodajal blago hrvaških dobaviteljev.

- Drugostopenjski davčni organ se tudi ne opredeli do navedb o poslovanju tožnika z družbami E., H., F. in G., ki ni fiktivno, da bi šlo za neplačujoče subjekte pa ni z ničemer izkazano.

- Družba A. d.o.o. je plačala DDV, ki ga je obračunala, zato je tožnik neenako obravnavan, ko se isti računi pri družbi A. d.o.o. obravnavajo kot verodostojni in pravilni, pri tožniku pa ne. Drugostopenjski davčni organ se ne opredeli do tega, zakaj bi tožnik plačal družbi A. d.o.o. kupnino, vključno z DDV, če bi šlo res zgolj za fiktivne posle.

- Očitki toženke so bili v upravnem postopku nekonkretizirani, saj je očitala tožniku obstoj suma zlorabe identifikacije za namene DDV oziroma uporabo identifikacije za namene DDV na način, da drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogoča odbitek DDV, ničesar od obojega pa ni dokazala, zato je bil tožnik prizadet v svoji možnosti obrambe.

6. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe, vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe. Sklicuje se na odločbo drugostopenjskega davčnega organa glede zavrnitve predlaganih zaslišanj, pri čemer tožnik tudi v tožbi teh dokaznih predlogov ne konkretizira. Ponovno poudari ključne okoliščine, ki so narekovale izpodbijano odločitev. Glede poslovanja z družbo I. pove, da je bil davčni inšpekcijski nadzor v tej zadevi osredotočen na poslovanje z družbo A. d.o.o.. Poleg tega predmet izpodbijane odločbe ni odmera DDV. Zato vse navedeno zadošča za utemeljitev suma zlorabe ID za DDV, brez da bi se bilo potrebno izrekati o vsakem posameznem dokumentu.

8. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in razlogi, s katerimi jih dopolnjuje oz. dodatno obrazloži drugostopenjski davčni organ. Zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) na obe davčni odločbi tudi sklicuje, kolikor v nadaljevanju samo izrecno ne ugotavlja drugače, glede navedb tožbe pa pojasnjuje, kot sledi.

9. ZDDV-1 v drugem odstavku 80. člena določa, da lahko davčni organ odloči o prenehanju identifikacije za namene DDV (v nadaljevanju ID za DDV), če ugotovi, da obstaja sum zlorabe ID za DDV, oziroma če ugotovi, da je davčni zavezanec ID za DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV. Tožnik v tej zvezi pravilno opozarja, da gre za dva alternativno predpisana primera, ki pogojujeta odvzem ID za DDV. Spregleda pa tožnik pri tem, da sta se davčna organa v postopku konkretno izrazila glede očitka tožniku, in sicer sta tožniku očitala tako zlorabo ID za DDV (prim. v tej zvezi izpodbijano odločbo str. 55 predzadnji odstavek, str. 56 drugi in predpredzadnji odstavek, str. 64 predpredzadnji odstavek in str. 65 prvi odstavek, ter odločbo drugostopenjskega organa str. 9 prvi odstavek, str. 11 drugi dostavek, str. 12 drugi odstavek, str. 13 tretji odstavek) kot, po razumevanju sodišča, tudi uporabo ID za DDV na način, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV (prim. v tej zvezi izpodbijano odločbo str. 53, str. 55 zadnji odstavek, str. 56 drugi in predzadnji odstavek, ter odločbo drugostopenjskega organa str. 8 predzadnji odstavek, str. 12 drugi in zadnji odstavek, str. 13 drugi odstavek). Zato ne drži, da bi bili očitki toženke v upravnem postopku nekonkretizirani in da bi toženka z alternativnim očitanjem obstoja suma zlorabe ID za DDV oziroma uporabe ID za DDV na način, da drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogoča odbitek DDV, tožnika onemogočila v njegovi obrambi. Posledično po presoji sodišča tudi ni nobene potrebe po prekinitvi postopka in vložitvi zahteve za presojo ustavnosti citiranega člena.

Glede očitka, da je tožnik ID za DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV

10. Sodišče, kot rečeno, razume, da sta davčna organa tožniku očitala tudi, da je tožnik ID za DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV. Davčna organa tega sicer nista izrecno zapisala s temi besedami, vendar sodišče razume, da se predvsem razdelek 3.2. izpodbijane odločbe (str. 39-54) nanaša na to vprašanje. V izpodbijani odločbi in odločbi drugostopenjskega davčnega organa (relevantne strani obeh so povzete zgoraj pod točko 9. obrazložitve te sodbe) pa ni nikjer izrecno zapisano niti, katere druge osebe oz. zavezanci za DDV naj bi ravnale sporno, niti ni nikjer izrecno zapisano, da bi si le-te neupravičeno odbijale (vstopni) DDV. Oba davčna organa sta glede tega očitka navedla le, da je bila trem hrvaškim kupcem tožnika že odvzeta ID za DDV zaradi sodelovanja pri goljufivih poslih, da je tožnik hrvaškim davčnim zavezancem omogočal davčne utaje oz. goljufije in davčne ugodnosti iz naslova DDV na Hrvaškem, da so se tožnikovi hrvaški kupci ukvarjali z goljufivimi posli, da pridobitev blaga od tožnika niso prijavili, da kljub plačilom tožniku niso bili niti dejanski kupci niti prejemniki blaga, tožnik pa je sodeloval pri goljufivem izogibanju plačila DDV tudi na Hrvaškem, saj je račune izdajal družbam, za katere je bilo ugotovljeno, da so neplačujoči gospodarski subjekti, pri čemer je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih poslih.

11. Kolikor sta torej davčna organa v tej zvezi merila na to, da naj bi tožnik svojo ID za DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV, daje sodišče prav tožniku glede tega, da v danem primeru toženka tega ni ugotovila na način, da bi bili nedvoumno ugotovljeni in dokazani vsi elementi, ki jih drugi odstavek 80. člena ZDDV-1 v tej zvezi predpisuje.

12. Sodišče sodi, da je zakonski dejanski stan, ki je naveden v drugem odstavku 80. člena ZDDV-1, takšen, da je treba ugotoviti, da je posamezni davčni zavezanec svojo ID za DDV uporabljal tako, da je drugim davčnim zavezancem neupravičeno omogočal odbitek DDV. V danem primeru pa davčna organa nista navedla niti dejstev niti dokazov, ki bi kazali, da je tožnik svojo ID za DDV uporabljal tako, da bi (hrvaškim) kupcem neupravičeno omogočal odbitek DDV. Zgolj sklicevanje na davčne utaje in davčne goljufije ne zadosti temu pravnemu standardu.

13. Sodišče se glede na zgoraj navedeno glede ostalih s tem povezanih navedb tožbe (o poslovanju tožnika z družbami E., H., F. in G., o povezanosti s hrvaškimi kupci, o jeziku pogodbe, sklenjene z družbo G., in o podrobnostih poslovanja s to družbo) ne bo opredeljevalo, izvedba dokaznih predlogov v tej zvezi (zaslišanje predstavnikov tožnikovih kupcev, ki po navedbah tožbe neutemeljeno ni bilo izvedeno v upravnem postopku) pa posledično tudi ni potrebna.

14. Kolikor pa sta davčna organa s temi okoliščinami le dodatno utemeljevala pogoj za odvzem ID za DDV iz razloga obstoja suma zlorabe ID za DDV, pa sodišče temu lahko sledi, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

Glede očitka obstoja suma zlorabe ID za DDV

15. Nima pa prav tožnik, ko navaja, da ni razlogov za sum zlorabe njegove ID za DDV. Očitek tožniku v tej zvezi je bil povsem jasno in nedvoumno zapisan, tudi na zadnji strani izpodbijane odločbe, kjer je navedeno, da se pri tožniku ugotavlja zloraba njegove ID za DDV. V tej zvezi sodišče že uvodoma izpostavlja, da zakon izpolnjenost tega pogoja za odvzem ID za DDV definira že z obstojem zgolj suma na zlorabo, kot to pravilno izpostavlja drugostopenjski davčni organ v svoji odločbi (na str. 6). Takšen sum pa je v danem primeru podan tudi po presoji sodišča.

16. Prvostopenjski davčni organ svoje ugotovitve v tej zvezi podrobno podaja predvsem na str. 7-38 izpodbijane odločbe, sodišče pa ključne od njih, s katerimi se strinja in se nanje sklicuje, povzema, kot sledi:

- Tožnik je na več različnih načinov povezan s hrvaškima družbama B. d.o.o. in C. d.o.o., med drugim tako, da je tožnikov poslovodja včasih bil zaposlen pri družbi B d.o.o.; tožnikov pooblaščenec J.J. je FURS ustno dejal, da se „B. d.o.o.“, kot tožnikovo matično podjetje, nahaja na Hrvaškem; družba A. d.o.o. že dlje časa (od leta 2010) prodaja blago družbi C. d.o.o.; družba A. d.o.o. dejansko tožnika sploh ni preverjala pred začetkom poslovanja, kot bi to bilo običajno glede na velik obseg poslovanja, saj tožnik referenc ni mogel imeti, ker je šlo za novoustanovljeno družbo, brez prostorov, zaposlenih, oglaševanja, spletne strani itd., kar kaže na povezanost tudi med tožnikom in družbo A. d.o.o.

- Tožnik je bil inkorporiran le malo pred inšpiciranim obdobjem in je v tem času najel virtualno pisarno in poslovni naslov, ni pa imel dejanskega poslovnega prostora; poslovodja tožnika v Sloveniji nima bivališča niti naslova za vročanje, četudi je tu zaposlen od dne 1. 1. 2016 dalje, pri tožniku pa je za polovični delovni čas zaposlena le še računovodja, ki je bila prej zaposlena pri računovodski družbi, ki je za tožnika opravljala storitve.

- Na istem poslovnem naslovu kot tožnik je registriranih tudi več drugih družb, tudi računovodska družba, ki je za tožnika opravljala storitve. Tožnik ima napis na nabiralniku, ni pa naveden na tabli v objektu, tudi drugih oznak o prisotnosti oz. dejavnosti tožnika ni. Tožnik po računovodskih izkazih tudi nima drugih nepremičnin, niti jih ne najema. Objekt, kjer ima tožnik poslovni naslov, se nahaja v starem mestnem jedru, ki je prometno težje dostopno.

- Tožnik je šele po začetku davčnega inšpekcijskega nadzora registriral domeno s svojo firmo, prej je posloval prek gmail elektronskih naslovov.

- Pred začetkom poslovanja z družbo A. d.o.o. tožnik ni imel dolge zgodovine, ni imel svojih poslovnih prostorov, glavne dejavnosti (posredništvo pri prodaji goriv, rud in kovin) sploh ne opravlja, ni imel zaposlenih, svoje dejavnosti ni oglaševal, ni imel nobenih referenc, ni posloval z K.K. in L.L. (kot zatrjevano).

- V inšpiciranem obdobju je tožnik glavnino nabav napravil na domačem trgu (5.403.433,00 EUR), glavnino dobav pa v druge države članice EU (5.447.262,00 EUR). Dobave v druge države članice EU so lahko pod določenimi pogoji oproščene plačila DDV. Tožnik je v inšpiciranem obdobju izkazal presežke DDV v višini 419.138,00 EUR, saj je iz naslova nabav uveljavljal odbitek vstopnega DDV, od svojih dobav pa DDV ni obračunal.

- Tožnik je svoje obveznosti iz naslova nabave blaga plačeval izključno s sredstvi svojih domnevnih kupcev in vračili izkazanih presežkov DDV, kar pomeni, da je denar potreboval oz. prejel, še preden je blago dobavil, kar ni običajna poslovna praksa. Prilivi na tožnikov bančni račun so po tem, ko je bil tožniku vročen začasni sklep o zavarovanju izpolnitve njegove davčne obveznosti, usahnili.

- Iz pregleda primera nabave 77 ton sojinih tropin po pogodbi št. 26/2015 od družbe A. d.o.o. izhaja: da bi tožnik kot kupec po prodajni pogodbi moral blago prevzeti iz skladišč v O. v roku 15 dni; da je tožnik imel pravico kvaliteto blaga prej prekontrolirati, česar ni storil; ko je bilo blago odpeljano iz O., je bilo še isti dan pripeljano v Bjelovar na Hrvaškem; da je družba A. d.o.o. tožniku še isti dan izdala račun, tožnik pa je še istega dne blago fakturiral naprej zatrjevanim kupcem; račun družbe A. d.o.o. je pod rubriko datum dobave blaga vseboval nekorekten datum (datum prvega delnega prevzema, ne pa zadnjega), tožnik je ta račun plačal; iz dokumentov družbe A. d.o.o., naslovljenih delivery report (obvestila o odpremi blaga), izhaja, da naj bi bil prejemnik blaga družba E., ne pa tožnik, povezava s tožnikom iz tega dokumenta ni razvidna; iz CMR listin, ki so spremljajoča dokumentacija računu, ki ga je izdala družba A. d.o.o., izhaja, da je bila pošiljatelj blaga družba A. d.o.o. „za tožnika“, družba A. d.o.o. pa je tudi dala žig in podpis pod rubriko „žig in podpis pošiljatelja“; o pooblastilnem razmerju med tožnikom in družbo A. d.o.o., ko bi slednja za tožnika opravljala takšno storitev, pa ni bilo predloženih nobenih listin, to pa tudi ne izhaja iz sklenjene prodajne pogodbe; iz CMR nadalje kot naslov razkladališča v namembnem kraju izhaja kraj, kjer se nahajajo silosi, ki jih od družbe v stečaju M. d.d. najema družba B. d.o.o. in jih uporabljata ta družba in družba C. d.o.o., pri čemer je bil ta naslov naveden tudi v drugih primerih, ne glede na to, kateri subjekt je bil označen kot kupec oz. prejemnik blaga; da je bil istega dne, ko je bilo blago prevzeto iz skladišča, s strani tožnika izdan tudi račun zatrjevanemu kupcu, družbi E., po katerem pa tožnik DDV ni obračunal, sklicujoč se pri tem na nepravilno klavzulo o obrnjeni davčni obveznosti, ki velja za fakturiranje storitev (ne pa prodajo blaga), tudi na tem računu pa je bila navedena pariteta FCA Koper, pri čemer ni logično, da naj bi bilo blago prevzeto v O. tako po računu, ki je bil izdan tožniku kot kupcu, kot po računu, ki ga je izdal tožnik kot prodajalec; prejemnik blaga, družba E., je bila s strani hrvaške davčne uprave ugotovljena za neplačujoč gospodarski subjekt; sprva sta bili na CMR listinah v polju št. 2 kot prejemnici navedeni tudi družbi E. in G., v polju št. 24 pa je žig družbe B. d.o.o., po obvestitvi tožnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru pa se je tudi v polju št. 24 začel pojavljati zgolj žig družbe F.; štiri CMR listine z istimi številkami so bile prvostopenjskemu davčnemu organu predložene dvakrat (enkrat s strani tožnika, enkrat pa s strani pooblaščenke tožnika), a so se razlikovale v polju št. 24, kjer sta bila sprva navedena žig in podpis družbe B. d.o.o., kasneje pa družbe G.; na enem CMR se pri žigu družbe B. d.o.o. nahaja podpis poslovodje tožnika, kljub temu da tedaj le-ta ni bil več zaposlen pri družbi B. d.o.o.; na več CMR je v polju št. 2 navedena družba F., v polju št. 24 pa je žig tožnika (in nečitljiv podpis, ki se večkrat pojavlja pri žigu družbe B. d.o.o.); tudi iz več drugih CMR glede sojinih tropin izhajajo podobna razhajanja, kar utemeljuje sum, da so podatki o prejemnikih in prevzemnikih blaga v polju št. 24 prirejeni. Tudi iz drugih pogodb za dobavo sojinih tropin in iz drugih računov družbe A. d.o.o. in tožnika ter spremnih dokumentov izhaja enako.

- Tudi iz pregleda primera nabave 15,75 ton sončničnih tropin izhaja smiselno enako, le da je bila po pogodbi nekonsistentno mestoma dogovorjena pariteta FCA ..., nato pa pravica kontrole blaga v skladišču O., tudi tožnik pa je nekonsistentno pojasnjeval, da je blago dobil dobavljeno v O.; poleg tega pa se mestoma namesto sončničnih tropin nekonstistentno omenja soja. Iz CMR št. 1119612, ki je bil priloga s strani družbe A. d.o.o. izdanemu računu, adresiranemu na tožnika, izhaja, da je prejemnik blaga družba A. d.o.o., v rubriki žig in podpis prejemnika pa sta žig in podpis tožnika, tudi kot naslov razkladališča v namembnem kraju je naveden naslov tožnika (pri čemer tam, v starem mestnem jedru, ni možnosti parkiranja večjih tovornih vozil niti skladiščnih ali drugih prostorov za shranjevanje tolikšne količine blaga). Iz spremnega dokumenta documento di transporto (transportni dokument) tudi kot kraj prevzema tropin izhaja Italija (...) in ne O.. Prevoze je opravila družba N., ki je povezana z družbo C. d.o.o.. Iz CMR št. 1119613, ki je bil priloga s strani tožnika izdanemu računu, adresiranemu na hrvaškega kupca C. d.o.o., pa izhaja, da naj bi bilo blago prevzeto v Brežicah, kar iz enakih razlogov kot prej navedeno ni možno, in še istega dne odpeljano na Hrvaško. Povezava med posameznimi CMR listinami in spremnimi dokumenti (računi, dobavnicami, prevzemnicami) ni povsem jasna, tudi ni jasne sledljivosti med posameznimi CMR dokumenti in tožnikovimi izdanimi in prejetimi fakturami. CMR listine, ki se nanašajo na prevoz sončničnih tropin so neverodostojne, saj tožnik teh tropin na svojem naslovu ni mogel prevzeti in te listine torej ne izkazujejo dejanske prevozne poti tega blaga. Tudi drugi posli s sončničnimi tropinami so dokumentarno potekali enako.

- Vhodni in izhodni računi tožnika so bili izdani istega dne, večinoma še preden je bilo blago v celoti izdobavljeno, klavzula FCA ni bila realizirana (saj tožnik kot kupec ni imenoval prevoznika in ni sklenil prevoznih pogodb oz. poskrbel za zavarovanje blaga, za mednarodni transport, za dostavo in razlaganje blaga), vsled česar torej tožnik pri preverjenih transakcijah ni opravil nobenih poslov oz. storitev ter ni in ne more biti kupec oz. prejemnik blaga od družbe A. d.o.o., prejeti računi izdajatelja družbe A. d.o.o. pa so zato neverodostojne oz. fiktivne listine, ki ne izkazujejo dejanskega prometa med tožnikom in družbo A. d.o.o..

- Neposredno poslovanje med družbama A. d.o.o. in C. d.o.o. je potekalo sicer podobno kot poslovanje tožnika, a so bile pogodbe bolj dosledne in poslovno običajne, saj so bila določila o preverjanju kvalitete bolj podrobna, enako tudi določila o preverjanju količine (teže) blaga, je pa kupec C. d.o.o. uporabljal iste prevoznike, kot v primerih, ko je kupec družbe A. d.o.o. bil tožnik.

17. Kolikor sta davčna organa s preverjanjem in z opisom okoliščin poslovanja tožnika z njegovimi hrvaškimi kupci (denimo ko opisujeta CMR in delivery report dokumente, iz katerih izhaja dobava tem hrvaškim kupcem, ko opisujeta tožnikovo izdajanje računov tem hrvaškim kupcem, ko opisujeta pogodbe, ki jih je tožnik sklenil s temi hrvaškimi kupci, itd.) merila na dodatno utemeljevanje pogojev za odvzem ID za DDV iz razloga obstoja suma zlorabe ID za DDV, torej sodišče temu sledi, kot je bilo povzeto zgoraj, v prejšnji točki obrazložitve te sodbe.

18. Glede navedb tožbe, podanih v zvezi z očitkom obstoja suma zlorabe ID za DDV, pa sodišče sodi, kot sledi:

- Predlagani dokaz z dodatnim zaslišanjem D.D. v davčnem postopku utemeljeno ni bil izveden, saj je prvostopenjski davčni organ dokaz po presoji sodišča pravilno zavrnil kot nepotreben glede na to, da je dotična oseba že v davčnem inšpekcijskem nadzoru pred izdajo zapisnika podala informacije in pojasnila ter odgovorila na zastavljena vprašanja. To je bilo tudi ustrezno obrazloženo, kot to izhaja tudi iz obrazložitve izpodbijane odločbe (str. 61).

- Da bi tožnik svojo pisarno imel v „virtualnem najemu“, prvostopenjski davčni organ ni zapisal, temveč je bilo z izpodbijano odločbo ugotovljeno, da se je tožnik s pogodbo o najemu poslovnega prostora dogovoril za najem „virtualne pisarne“, kar je po presoji sodišča splošno znan termin, ki opisuje storitev za podjetja, ki (še) nimajo fizične prezence, potrebujejo pa (virtualno) kontaktno točko, kjer lahko nekdo zanj prevzema pošto, telefonske klice itd. Glede na ostale okoliščine, ki jih je ugotovil prvostopenjski davčni organ (denimo odsotnost tožnikovih tabel v predmetni poslovni zgradbi, odsotnost tožnikovega prejemanja faktur za najem poslovnih prostorov), sodišče tozadevno ne more slediti tožniku. Tudi tožnikovo navajanje, da za svojo dejavnost ne potrebuje skladišč in parkirnih prostorov, ampak da se njegovi posli vodijo pisarniško na sedežu, ni plavzibilno. Prvostopenjski davčni organ je po presoji sodišča zadostno dokazal in utemeljil, da tožnik pisarne nima. Zatorej tudi posledično ne more niti „pisarniško“ poslovati. Ne glede na to pa se v izpodbijani odločbi jasno ugotavlja, da naj bi tožnik sončnične tropine prevzel na svojem naslovu, kar je z žigom in podpisom potrdil poslovodja tožnika na CMR listinah, pri čemer pa so bili ti podatki drugačni od CMR listin, priloženih računom, ki jih je tožnik izdal hrvaškim kupcem (str. 17 in 18 ter 38 izpodbijane odločbe). Navedeno ob upoštevanju, da na tožnikovem sedežu ni kapacitet za sprejem takšnih količin blaga, daje podlago za zaključek, da podatki na CMR listinah (št. 1119612 idr., ki so navedeni v izpodbijani odločbi na str. 27 in naslednjih) niso resnični. S tem je tudi ovržena navedba tožbe, da gre le za eno listino (CMR št. 1119612) in eno pomoto, saj gre dejansko za več listin (prim. v tej zvezi tudi izpodbijano odločbo na str. 61). Sodišče še dodaja, da tožnikova izvajanja o stvarnopravnih in obligacijskopravnih aspektih prodajnih poslov v predmetni zadevi niso upoštevna, saj gre v danem primeru za davčnopravna vprašanja, na katera je prvostopenjski davčni organ povsem konkretno odgovoril in utemeljil svoja stališča, ki jih po prepričanju sodišča tožnik ne more omajati s pravnoteoretskimi naziranji.

- Ni res, da je bilo sodelovanje tožnika v transakcijah nevtralno z davčnega vidika, kot to zatrjuje tožba. Ravno nasprotno, ker tožnik ni dokazal svojih nabav blaga, je podan sum zlorabe, namreč da je tožnik, četudi blaga ni prejel, neupravičeno zahteval vračilo presežkov DDV, pri tem pa deloval kot kanalsko podjetje. S tem, ko je bil tožnik kot kupec slovenska družba, pa je imel tudi sploh možnost prek odbitkov vstopnega DDV po prejetih računih družbe A. d.o.o. izkazati presežke DDV, ki jih sicer, kolikor bi družba A. d.o.o. svoje blago prodajala neposredno hrvaškim kupcem, ne bi bilo, glede na to, da je družba A. d.o.o. za večino svojega nabavljenega blaga v obdobju inšpiciranja pri tožniku uveljavljala carinski postopek, ob katerem je bila oproščena DDV ob uvozu (prim. str. 21 izpodbijane odločbe).

- Glede povezanosti med tožnikom in hrvaškimi družbami, med drugimi tudi družbama B. d.o.o. in C. d.o.o. ter družbo A. d.o.o., je prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi navedel obširne in prepričljive argumente, ki jim sodišče sledi, tožnik pa jih le z zanikanjem teh povezav ni uspel ovreči.

- Glede ponovljenih navedb, ki jih je tožnik podal tudi že pred izdajo izpodbijane odločbe, namreč o tem, kako je sam sicer posloval pri svojih prodajah slovenskemu kupcu I. ter o davčni obravnavi poslovanja družbe A. d.o.o., je treba primarno upoštevati, da je bil davčni inšpekcijski nadzor v predmetni zadevi osredotočen na tožnikovo poslovanje z družbo A. d.o.o. na nabavni strani (ter na nadaljnjo prodajo tega blaga v druge države članice EU), ne pa na tožnikovo prodajno dejavnost v Sloveniji, ravno tako pa poslovanje družbe A. d.o.o. ni bilo predmet inšpiciranja v tej zadevi, vsled česar so tozadevne tožbene navedbe neupoštevne. Poleg tega pa sta se o tem kljub temu po presoji sodišča zadostno opredelila že prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi (str. 61 izpodbijane odločbe) in tudi drugostopenjski davčni organ (str. 13 in 14 odločbe drugostopenjskega davčnega organa), ki se je pri tem pravilno skliceval na sodbo Sodišča EU C-642/11, sodišče pa temu dodaja še sklic na sodbo istega sodišča C-527/11.

19. Tožnikovi ugovori, ki se nanašajo na dejansko podlago izpodbijane odločbe, so neutemeljeni. Po ugotovitvah sodišča so bili relevantni dokazi v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni in po presoji sodišča pravilno presojeni, tožnik pa samo z nasprotovanjem toženkinim dejanskim ugotovitvam pri sodišču ni uspel vzpostaviti dvoma v te dejanske ugotovitve toženke. Zato je sodišče na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

20. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 76, 76/1, 80, 80/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.