UPRS Sodba I U 2367/2018-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-11-26

mag. Mojca Muha (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), Lara Bartenjev

davek od dohodkov pravnih oseb - dohodek iz dejavnosti - ugotavljanje davčne osnove - pridobitna dejavnost

Če gre za dohodke, ki jih zavezanec doseže na trgu oziroma na podlagi prodaje (proizvodov ali) storitev, je to opravljanje pridobitne dejavnosti. Za dohodke nepridobitne dejavnosti nasprotno veljajo namenska sredstva, ki so pridobljena lahko iz različnih virov za namene, za katere je zavezanec ustanovljen, in ne pomenijo nadomestila za proizvode ali storitve, in kar je bilo pri odločanju davčnih organov (z izvzetjem subvencij in sredstev MIZŠ ter EU iz prihodkov) tudi upoštevano.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi izvzema prihodkov od nepridobitne dejavnosti v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016, tožeči stranki z izpodbijano odločbo odmeril: 1. davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 27 255,82 EUR od osnove 160 328,32 EUR po 17 % stopnji in pripadajoče obresti v znesku 2 175,14 EUR in 2. zamudne obresti od naknadno ugotovljenih mesečnih obrokov akontacij za obdobje januar 2017 do december 2017 v višini 1 857,33 EUR ter ji omenjene zneske naložil v plačilo, s tem da se obveznost zmanjša za že plačane akontacije v znesku 23,84 EUR in obveznosti za doplačilo davka v višini 98,50 EUR (I. in II. točka izreka). V III. točki izreka je zavrnil zahtevo za povračilo stroškov postopka in v IV. točki izrekel, da pritožba ne zadrži izvršitve.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe se na podlagi določb akta o ustanovitvi tožeče stranke in odločbe Ministrstva za izobraževanje, znanost, kulturo in šport (v nadaljevanju: MIZKŠ) ugotavlja, da je tožeča stranka ustanovljena kot zasebni izobraževalni zavod za opravljanje javno veljavnega višjega strokovnega izobraževanja z glavno dejavnostjo izobraževanje. Kot sredstva za delovanje šole so v aktu navedena sredstva, ki jih prispeva ustanovitelj, prispevki študentov, sredstva, pridobljena s prodajo blaga in storitev, darila, donatorska sredstva ipd. Nadalje se ugotavlja, da iz poslovnega izida za inšpicirano obdobje izhaja, da tožeča stranka izkazuje čiste prihodke od prodaje v višini 331 370,14 EUR, subvencije v višini 1 393,44 EUR in druge poslovne prihodke, ki se nanašajo na sofinanciranje projektov iz sredstev MIZKŠ in EU v višini 12 092,61 EUR, kar skupaj znese 344 856, EUR. Še nadalje se ugotavlja, da je tožeča stranka v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2016 kot nepridobitne prihodke izvzela prihodke, dosežene na podlagi vpisnin, šolnin in drugih prispevkov, ki jih je zaračunala svojim študentom, in ki znašajo 331 379,13 EUR. Po pojasnilih, ki jih je dala tožeča stranka med postopkom, je bila ustanovljena za izvajanje višješolskega izobraževanja kot organizacija, ki opravlja nepridobitno dejavnost in je zato v skladu z 9. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) oproščena plačila davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova opravljanja dejavnosti višješolskega izobraževanja.

3. Po presoji davčnega organa je tožeča stranka prihodke v višini 331 379,13 EUR izvzela neupravičeno. Pri tem davčni organ izhaja iz 9. člena ZDDPO-2 in navaja, da tudi zavezanec, ki izpolnjuje pogoje iz prvega odstavka 9. člena, tj. ustanovitev za nepridobitni namen in delovanje skladno z namenom ustanovitve, plača DDPO iz opravljanja pridobitne dejavnosti, pri čemer je razlikovanje med pridobitno in nepridobitno dejavnostjo opredeljeno v Pravilniku o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti (v nadaljevanju Pravilnik). Kateri del dohodka se obdavči, je torej določeno v Pravilniku, ki v 5. alinei 4. člena kot pridobitne in s tem obdavčene izrecno navaja dohodke od prodaje storitev, med katere je po presoji davčnega organa šteti tudi izvajanje dejavnosti izobraževanja kot opravljanje storitev, ki so zaračunane študentom. Da gre nedvomno za obdavčeno dejavnost, po presoji davčnega organa nadalje izhaja iz določb 1. alinee 4. člena v povezavi s šesto alineo 3. člena Pravilnika, ki določa, da se kot pridobitni dohodki štejejo tudi sredstva za izvajanje javne službe, ki niso prejeta iz javnofinančnih virov, kot so npr. doplačila uporabnikov. Kar pomeni, da bi se plačila študentov štela za pridobitni dohodek tudi v primeru, če bi imela tožeča stranka status javnega zavoda. Pri čemer se ločevanje pridobitne in nepridobitne dejavnosti skladno s 5. členom Pravilnika ugotavlja ob upoštevanju vseh dejstev in okoliščin posameznega primera. Glede na vse navedeno in glede na določbe 1. in 5. alinee 4. člena Pravilnika, se po presoji davčnega organa plačila za vpisnine, šolnine, prispevke študentov za plačila izpitov, ki po vsebini predstavljajo plačilo za storitev izobraževanja, v skladu z določbami 27. člena ZDDPO ne izvzamejo iz davčne osnove, medtem ko se del prihodkov, ki izvirajo iz javnih sredstev, uvrsti med nepridobitne dohodke ter na tej podlagi naredi nov obračun davka, ki je razviden iz tabele na straneh 6 in 7 izpodbijane odločbe.

4. Pripombe tožeče stranke na zapisnik je davčni organ zavrnil kot neutemeljene. V odgovoru na pripombe navaja, da izvajanje javno potrjenega izobraževalnega programa ne izključuje konkuriranja na trgu, saj opravljanje dejavnosti kot nepridobitne ni povezano z odnosom med zavezancem in potencialnimi drugimi izvajalci primerljivih storitev in uporabniki storitev. Konkuriranje na trgu je namreč tekmovanje ponudnikov za naklonjenost kupcev, ki imajo pri odločanju možnost svobodne izbire. Po vsebini je bistveno, da gre za opravljanje storitev izobraževanja, ki jih tožeča stranka zaračunava študentom, s tem pa gre za ustvarjanje obdavčenih dohodkov. Po presoji davčnega organa gre pri 1. in 5. alinei četrtega odstavka Pravilnika za povsem jasne določbe, ki na področju izobraževanja zadevajo vse javne in zasebne izvajalce javno veljavnih programov, pri katerih nastopa okoliščina (do)plačil uporabnikov. Zato sklicevanje tožeče stranke, da bi bilo pri odločanju treba upoštevati določbe 5. člena Pravilnika, šteje za neutemeljeno, saj tožeča stranka ni navedla nobenih posebnih oziroma enkratnih dejstev in okoliščin, ki bi jo razlikovale od drugih zavezancev, ki izvajajo javno priznane izobraževalne programe in ki prejemajo (do)plačila uporabnikov. Davčni organ zavrača tudi ugovor, da gre v konkretnem primeru za kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave ter navaja, da izobraževalni zavod, ki je financiran iz javnih sredstev, in tisti, ki je financiran s strani uporabnikov, nista v enakem položaju, saj prvi nastopa kot del sistema javnega izobraževanja in s tem zaradi svoje dostopnosti oziroma brezplačnosti ni del trga ponudnikov izobraževalnih storitev. Nasprotno pa v drugem primeru izobraževalni zavod nastopa na trgu izobraževalnih storitev in bi ga izvzetje iz obdavčitve dohodka postavilo v privilegiran položaj z ozirom na druge ponudnike primerljivih storitev, ki se financirajo s plačili uporabnikov njihovih storitev. Namen zakona je torej izenačiti davčno obravnavo subjektov, ki nastopajo na trgu oziroma v odnosu do uporabnikov, ne glede na to, v kakšni organizacijski obliki delujejo.

5. Glede stroškov postopka davčni organ, ko odgovarja na pripombe, citira tretji odstavek 79. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter na podlagi citiranih določb zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka zavrača iz razloga, ker tožeča stranka povrnitve stroškov ni zahtevala do izdaje odločbe.

6. Ministrstvo za finance je kot organ druge stopnje pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo z odločbo št. DT 499 14 32 2018 z dne 17. 10. 2018 kot neutemeljeno zavrnilo. Zavrnilo je tudi zahtevo za povrnitev stroškov postopka. V svojih razlogih organ druge stopnje v celoti pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V obrazložitvi najprej ugotavlja, da so pritožbene navedbe v pretežni meri enake navedbam, ki jih je tožeča stranka uveljavljala že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe in jih je pravilno presodil že organ prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi navedbami pa ponovno poudari, da je v drugem odstavku 9. člena ZDDPO-2 določena izjema od oprostitve davka, ki sicer izhaja iz določb prvega odstavka istega člena in po katerih so plačila davka načeloma oproščene pravne osebe, ki so ustanovljene za opravljanje nepridobitne dejavnosti. Oprostitev plačila davka tako ni mogoča za tisti del dejavnosti nepridobitne pravne osebe, ki se opravlja na pridobitni način.

7. Kaj je šteti za pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost je podrobneje opredeljeno v Pravilniku. Pri tem določbe Pravilnika sledijo napotilu zakonodajalca iz četrtega odstavka 9. člena ZDDPO 2, po katerem mora biti pri opredelitvi dejavnosti kot pridobitne izpolnjen vsaj eden iz tam določenih pogojev, tj. da se pridobitna dejavnost opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička ali da z opravljanjem pridobitne dejavnosti zavezanci iz tega člena konkurirajo na trgu z drugimi osebami po tem zakonu. V primeru navedenih meril torej ne gre za razvrščanje dejavnosti po vrsti dejavnosti, temveč za način opravljanja pridobitne ali nepridobitne dejavnosti. Povedano drugače: oprostitev ni podeljena vrsti oziroma pravnoorganizacijski obliki zavezanca za davek, temveč zavezancem z nepridobitnim namenom ustanovitve, ki v skladu s tem tudi dejansko poslujejo.

8. Vrsta in struktura prihodkov nepridobitne pravne osebe sta lahko različni. Odvisni sta od vrste nepridobitne osebe, namena ustanovitve in delovanja oziroma sta odsev načina njenega financiranja. Zahtevano dejansko delovanje na nepridobiten način je v Pravilniku opredeljeno preko načina financiranja, med drugim iz javnih sredstev, donacij, volil, dediščin. Gre torej za dohodke, ki niso posledica delovanja na trgu oz. glede na takšen način financiranja dejavnost ne konkurira na trgu z drugimi osebami, zavezanci po ZDDPO-2. Zato za odločitev ni pomembno, kdo izvaja javnoizobraževalni program, temveč je pomemben način njegovega financiranja. Prav tako samo po sebi in za davčne namene ni pomembno, da se presežek prihodkov nad odhodki ne razdeli članom zavoda, če ni hkrati izkazano, da zavezanec s to dejavnostjo ne konkurira na trgu z drugimi osebami po ZDDPO-2. Zato bi bilo izvajanje programa tožeče stranke za davčne namene lahko opredeljeno kot nepridobitna dejavnost, vendar le, če bi bilo to izvajanje financirano iz javnofinančnih virov ali na kakšen drug način iz 3. člena Pravilnika in s tem na način, ki ni posledica konkuriranja na trgu, kar pa v konkretnem primeru ni podano. V primeru, ko je to izvajanje financirano s strani drugih oseb, ki so uporabniki javnoizobraževalnega programa, in ko zavod s tem programom konkurira z drugimi osebami, ki ravno tako ponujajo javnoizobraževalni program, pa take dejavnosti za davčne namene ni mogoče šteti za nepridobitno dejavnost. To izhaja iz 4. člena Pravilnika v zvezi z 2. členom Pravilnika in četrtim odstavkom 9. člena ZDDPO 2.

9. Zato po presoji pritožbenega organa ni podana niti v pritožbi zatrjevana neenaka obravnava med zasebnimi in javnimi zavodi in s tem kršitev načela enakosti, kot tudi ni kršeno načelo legalitete in načelo pravne države, saj že iz samega zakona, konkretno iz prvega, drugega in četrtega odstavka 9. člena ZDDPO 2 in zatem še iz 2. člena Pravilnika izhaja, da oprostitev ni pogojena zgolj s pravnoorganizacijsko obliko zavezanca in z njegovim dejanskim poslovanjem, temveč tudi z dejstvi in okoliščinami, ki jih je treba upoštevati pri podrobni opredelitvi pridobitne oziroma nepridobitne dejavnosti. Pravilnik pri tem zgolj podrobno opredeli še pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost v skladu z zakonsko določenim namenom in ciljem in v zakonsko določenem okviru.

10. Ker v zadevi ni spora o tem, da je izvajanje javnoizobraževalnih programov redna dejavnost tožeče stranke, s katero konkurira na trgu z drugimi zavodi, ki izvajajo s strani države regulirane javnoizobraževalne programe, in ker tožeča stranka z ničemer ne trdi in dokazuje, da cene njenega programa v kontroliranem obdobju niso bile usmerjene k sistematičnemu doseganju presežka prihodkov nad odhodki, pritožbeni organ pritrjuje razlogom prve stopnje, po katerih je prihodke iz naslova vpisnin, šolnin in drugih prispevkov, ki jih je tožeča stranka zaračunala študentom, opredelila kot pridobitne dohodke od prodaje storitev po 5. alinei 4. člena Pravilnika. Sklicevanje prve stopnje na dohodke iz 1. alinee 4. člena Pravilnika pa je treba razumeti le kot dodaten argument, da gre v zadevi za pridobitne dohodke.

11. Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga odpravo odločbe. Pri tem na prvem mestu predlaga, da sodišče samo odloči v zadevi in podredno, da zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. V obeh primerih predlaga, da se ji povrnejo stroški postopka.

12. V tožbi vztraja, da šolnine, vpisnine in prispevki za opravljanje izpitov ne prestavljajo pridobitnih dohodkov ter v tej zvezi uveljavlja, da je dejansko stanje ugotovljeno napačno, da je nepravilno uporabljeno materialno pravo in da so podane bistvene kršitve pravil postopka.

13. V zvezi s prvima navedenima tožbenima razlogoma navaja, da so pogoji za oprostitev plačila davka opredeljeni v prvem in drugem odstavku 9. členu ZDDPO-2, medtem ko opredelitev pridobitne in nepridobitne dejavnosti za namene oprostitve davka določa Pravilnik. Po navedbah v tožbi tožeča stranka svoje dejavnosti ne opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička, temveč v skladu z namenom njene ustanovitve. Prav tako tožeča stranka z opravljanjem dejavnosti ne konkurira na trgu, dejavnost pa tudi ni v Pravilniku našteta kot pridobitna dejavnost, kar pomeni, da ne opravlja pridobitne dejavnosti, kot je opredeljena v Pravilniku.

14. Dalje navaja, da je ustanovljena v skladu z Zakonom o zavodih (v nadaljevanju ZZ) kot zasebni izobraževalni zavod, ki opravlja javno veljavno višje strokovno izobraževanje in katerega glavna in osnovna dejavnost je nepridobitna dejavnost višješolskega izobraževanja. Iz ZZ izhaja, da tožeča stranka ni bila ustanovljena za opravljanje dejavnosti na trgu, temveč za opravljanje nepridobitne dejavnosti, kar je razvidno tudi iz 14. člena ustanovitvenega akta. Pri ugotavljanju pridobitne in nepridobitne dejavnosti pa je potrebno izhajati iz zakona in iz ustanovitvenega akta, pri čemer je že v ustanovitvenem aktu narejena jasna ločnica med izvajanjem višješolske dejavnosti kot nepridobitne dejavnosti in med pridobitno dejavnostjo prodaje storitev, razvidno pa je tudi, da sredstev, ki jih tožeča stranka prejme s prispevki študentov, ne gre enačiti s sredstvi, ki jih tožeča stranka pridobi s prodajo blaga in storitev na trgu, kot to meni tožena stranka. Iz izvajanja javno veljavnega višješolskega študijskega programa tožeča stranka pridobiva zgolj osnovna in edina sredstva za svoje poslovanje, ki ga regulira in nadzira MIZKŠ, in kot takšno ne more šteti za pridobitno dejavnost oziroma tržno dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Takšne dejavnosti ni mogoče enačiti z dejavnostjo npr. prodaje knjig ipd. Dejavnost izobraževanja se namreč regulira s strani države ter izvaja na način in v obsegu, kot ga določa država, takšno izvajanje dejavnosti pa posledično ne more predstavljati izvajanja dejavnosti kot tržne in konkurenčne. Tako tožeča stranka lahko izvaja le akreditiran izobraževalni program, vanj pa lahko vpiše le toliko slušateljev, kot ji določi ministrstvo in torej ni svobodna pri vrsti in obsegu storitev, ki jih nudi. Zgolj okoliščina, ali se javno veljavni izobraževalni program delno ali v celoti financira iz javnih virov, kar bi prihodke po Pravilniku naredilo za nepridobitne, pa ne more spremeniti narave izvajanja dejavnosti, ki je za izpolnjevanje pogojev iz 9. člena ZDDPO-2 in njihovo presojo bistvena, ni pa bistven izvor premoženja oziroma način financiranja, kot po stališču tožbe napačno zatrjuje tožena stranka. Plačila šolnin tako ne predstavljajo dohodkov od prodaje in s tem pridobitnih prihodkov iz 5. alinee 4. člena Pravilnika, temveč gre za sredstva, ki so pridobljena z opravljanjem neprofitne osnovne dejavnosti in so naposled vselej vložena oziroma vrnjena v razvoj osnovne dejavnosti tožeče stranke. Gre za glavni vir prihodkov in brez njih sploh ne bi mogla poslovati nepridobitno, vsak prihodek pa bi skladno s stališčem tožene stranke že pomenil pridobitni prihodek, kar je nelogično in absurdno. Potem ni smiselno sploh, da je tožeča stranka ustanovljena kot zavod, saj bi bila njena neprofitnost zgolj deklaratorna, ustanovitelj pa bi bil neutemeljeno prikrajšan za dobiček, ki ga kot ustanovitelj zavoda itak ni upravičen prejeti.

15. Podlaga za obdavčenje ne more biti niti 1. alinea 4. člena v povezavi s 6. alineo 3. člena Pravilnika, niti kot dodaten argument. Oba člena namreč govorita o izvajanju javne službe in se torej nanašata izključno na izvajalce javnih služb in ne zadevata zasebnih izvajalcev veljavnih študijskih programov. Tožeča stranka je zasebni zavod brez koncesije in kot taka ne izvaja javne službe niti za to ne izpolnjuje pogojev. Zato v njenem primeru ni nobene dejanske in materialnopravne podlage za uporabo navedenih določb. Plačil za izvajanje javne službe ni mogoče enačiti z doplačili uporabnikov, prav tako z doplačili ni mogoče enačiti šolnin študentov tožeče stranke. Plačila študentov so namenjena za izvajanje osnovne dejavnosti tožeče stranke in predstavljajo glavni vir financiranja, hkrati pa služijo istemu namenu, ki je v primeru javnih zavodov financiran iz javnofinančnih virov in v skladu s 6. alineo 3. člena Pravilnika ne šteje za pridobitno dejavnost in ni obdavčena.

16. V zvezi z zatrjevanimi bistvenimi kršitvami določb postopka pa tožeča stranka navaja, da je tožena stranka pri uporabi določb 3. in 4. člena Pravilnika spregledala, da ne gre za zaprt seznam dohodkov ter da je v posameznih primerih treba skladno s 5. členom Pravilnika upoštevati posebnosti posamezne vrste pravne osebe ter dejstva in okoliščine v konkretnem primeru presojati v skladu z namenom in ciljem ZDDPO-2. Zato bi tožena stranka po navedbah v tožbi morala Pravilnik uporabiti na drugačen način ter določbe 3. in 4. člena razlagati širše, česar pa ni storila, temveč je naredila pavšalen zaključek, kot je razvidno iz odločbe.

17. Tožeča stranka nadalje poudari, da je Pravilnik podzakonski predpis in da je vsebinsko vezan na zakon ter navaja, da zadevni Pravilnik navedenemu pogoju ne ustreza, prav tako pa temu pogoju ne ustreza njegova uporaba s strani tožene stranke, ki je uporabo Pravilnika razširila celo izven namenov iz Zakona in Pravilnika. V davčnih postopkih namreč ni prostora za smiselno uporabo predpisov. V primeru nejasne ali nedoločne norme mora davčni organ davčno normo razlagati tako, da bo to za stranko ugodno, kar nenazadnje sledi tudi iz davčnih predpisov. V konkretnem primeru pa je tožeča stranka davčno obveznost ugotovila ob smiselni uporabi določb Pravilnika, ki je nižje veljave kot zakon, pri tem pa sploh ni ugotavljala dejstev, ki so tožeči stranki v korist, temveč je določbe davčne zakonodaje razlagala izrazito v škodo tožeče stranke. Vsako odstopanje od temeljnih načel upravnega postopka pa vedno pomeni tudi bistveno kršitev pravil postopka.

18. Še dodatno pa tožeča stranka v tožbi izpostavi neenakopravno obravnavo zasebnih in javnih zavodov, ki jo je vzpostavil Pravilnik, saj javna sredstva, namenjena izobraževanju in s tem istemu namenu, za katerega je ustanovljena in ga izvaja tožeča stranka, šteje za nepridobitni dohodek, šolnine za izvajanje iste dejavnosti pa za pridobitni dohodek, kar je nelogično in nesmiselno, saj so zasebni in javni šolski zavodi ustanovljeni za isti nepridobitni namen in prihodke porabljajo za izvajanje iste dejavnosti. Ker za takšno razlikovanje po stališču tožbe ne obstaja noben razumen razlog, gre v primeru tožeče stranke za kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave. Tudi ne drži sklepna ugotovitev tožene stranke, da javni zavodi zaradi svoje dostopnosti oziroma brezplačnosti izobraževalnih programov ne nastopajo v odnosu do potrošnikov oziroma uporabnikov. Ravno nasprotno: ta obča dostopnost povzroča, da so javni izobraževalni programi s strani uporabnikov sprejeti v širšem obsegu kot plačljivi programi, kar pomeni, da je v posledici zasebnim izvajalcem veliko težje doseči enake poslovne učinke in bi torej obdavčitev samo še dodatno otežila njihov že tako težji ekonomski položaj.

19. V zvezi s konceptom financiranja tožeča stranka navaja, da obseg financiranja javnih višješolskih zavodov ne zasleduje motiva pokritja dejanskih stroškov, temveč se višina javnih sredstev odmerja na podlagi kazalnikov, ki v prvi vrsti odražajo uspešnost poslovanja zavoda v proračunskem obdobju, kot je število vpisanih študentov. Kar pomeni, da tako javni kot zasebni zavodi morebitne presežke prihodkov nad odhodki namenjajo za razvoj lastne dejavnosti in torej tudi z vidika koncepta financiranja med njimi ni takšnih razlik, ki bi terjale različno davčno obravnavo.

20. Tožeča stranka ugovarja tudi stališčem tožene glede konkuriranja zasebnih in javnih zavodov na trgu. Programa obeh pravnih subjektov šteje za povsem uravnotežena tudi glede na vplive do tretjih in zato ni razlogov za različno davčno obravnavo. Isto velja za šolnine in proračunska sredstva v primeru javnih zavodov, ki služijo istemu namenu. Takšnega mnenja je bila ob sprejetju Pravilnika tudi tožena stranka, ki pa je nato leta 2009 brez ustrezne zakonske podlage svoje stališče spremenila in omogočila privilegiran položaj le prejemnikom javnih sredstev. Poudari še, da je sodišče, drugače kot upravni organ, vezano pri odločanju le na Ustavo in zakon.

21. Tožeča stranka ugovarja tudi odločitvi o stroških postopka kot nepravilni in v nasprotju z določbami 116. člena ZUP, na katerega se sklicuje prvostopenjski davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

22. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

24. Kot sledi iz tožbe ter obrazložitve izpodbijane in drugostopenjske odločbe, je tožba v pretežnem delu enaka pritožbi, ta pa pripombam na zapisnik. V obeh davčnih odločbah je po presoji sodišča pravilno odgovorjeno na ugovore, ki jih tožeča stranka ponavlja v tožbi in se zato sodišče na razloge prve in druge stopnje sklicuje.

25. V konkretnem primeru ni sporno, da je tožeča stranka ustanovljena kot zasebni izobraževalni zavod in da je v skladu z določbami ZZ ustanovljena za opravljanje dejavnosti višješolskega izobraževanja na nepridobiten način in s tem za opravljanje t.i. nepridobitne dejavnosti. Spora tudi ni o tem, da tožeča stranka dejansko posluje skladno z namenom ustanovitve in delovanja in da torej izpolnjuje pogoje iz prvega odstavka 9. člena ZDDPO-2 in s tem osnovne pogoje za to, da lahko uveljavlja oprostitev davka. Kar pa, glede na nadaljnje določbe omenjenega člena še ni dovolj za oprostitev, saj so po drugem odstavku istega člena iz oprostitve izrecno izvzeti dohodki, ki jih zavezanec doseže z opravljanjem pridobitne dejavnosti. Upoštevati pa je treba tudi četrti odstavek, s katerim zakonodajalec pooblašča ministra za finance, da podrobneje opredeli pridobitno oziroma nepridobitno dejavnost za namene tega člena ter pri tem upošteva določene kriterije oziroma merila, ki so navedena v nadaljevanju.

26. V Pravilniku je torej na podlagi zakonskega pooblastila in ne samovoljno, kot se očita v tožbi, podrobneje opredeljeno, kaj se šteje za pridobitno dejavnost oziroma za dohodke iz opravljanja pridobitne ali nepridobitne dejavnosti, in to specifično za namene oprostitve iz 9. člena zakona. Na podlagi pogojev in meril iz Pravilnika pa se potem s strani davčnih organov ugotavlja kot nesporno, da tožeča stranka izvaja storitve višješolskega izobraževanja in da s temi storitvami konkurira na trgu z drugimi zavodi, ki izvajajo s strani države regulirane javnoizobraževalne programe. To pa pomeni, da davčni organ šteje za izpolnjen vsaj drugi od dveh pogojev iz 2. člena Pravilnika za to, da je dejavnost tožeče stranke šteti za pridobitno. Za pridobitne pa nato utemeljeno šteje tudi dohodke iz naslova opravljanja omenjene dejavnosti, to je prispevke študentov kot plačila za storitve izobraževanja, in sicer na podlagi določb 4. člena Pravilnika, ki med pridobitne dohodke v 5. alinei uvršča dohodke od prodaje storitev. Medtem ko sklicevanje organa prve stopnje na 1. alineo 4. člena pritožbeni organ pravilno označi kot zgolj pojasnilo oziroma kot dodaten argument, ki na odločitev ne vpliva.

27. Glede na opisano zakonsko in podzakonsko ureditev tudi ni bistveno, za kakšno vrsto storitve gre. Če gre za dohodke, ki jih zavezanec doseže na trgu oziroma na podlagi prodaje (proizvodov ali) storitev, je to opravljanje pridobitne dejavnosti. Za dohodke nepridobitne dejavnosti nasprotno veljajo namenska sredstva, ki so pridobljena lahko iz različnih virov za namene, za katere je zavezanec ustanovljen, in ne pomenijo nadomestila za proizvode ali storitve, in kar je bilo pri odločanju davčnih organov (z izvzetjem subvencij in sredstev MIZŠ ter EU iz prihodkov) tudi upoštevano. Prav tako ni mogoče upoštevati tožbenih ugovorov, po katerih se doseženi dohodki vračajo v razvoj osnovne (nepridobitne) dejavnosti tožeče stranke in po katerih gre pri plačilu šolnin itd. za glavni vir njenih prihodkov. Nobena od navedenih okoliščin namreč po citiranih predpisih sama po sebi ni relevantna za odločitev. Pri čemer je treba dodati, da odločanje o oprostitvi kot davčni ugodnosti zahteva restriktiven pristop, kar pomeni, da že davčni organ, pa tudi sodišče, zapisanega ne more širiti na primere, ki v predpisu niso zajeti, obenem pa je dolžan dosledno upoštevati vse predpisane pogoje. Že davčni organ prve stopnje pa utemeljeno zavrne sklicevanje tožeče stranke na določbe 5. člena Pravilnika, saj po neprerekanih ugotovitvah davčnega organa tožeča stranka posebnih oziroma enkratnih dejstev, ki bi jo razlikovala od drugih zavezancev, izvajalcev javno priznanih izobraževalnih programov, ki sprejemajo (do)plačila uporabnikov, v davčnem postopku ni navedla niti jih ne navaja in se nanje sklicuje v tožbi. Obrazloženo pa že davčni organ prve stopnje zavrne tudi očitek kršitve načela enakosti iz 14. člena Ustave ter pri tem pravilno ugotavlja, da izobraževalni zavod, ki je financiran iz javnih sredstev, in tisti, ki je financiran s strani uporabnikov storitev, nista v enakem položaju in da zato ni podlage za njuno enako (davčno) obravnavo.

28. Glede na povedano je po presoji sodišča izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom, tožbene navedbe pa neutemeljene. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Pravilno je odločeno tudi glede stroškov postopka (II. točka izreka). Nepravilno obrazložitev, ki jo vsebuje izpodbijana odločba in po kateri naj bi stroški postopka ne bili priglašeni (pa so bili), popravi organ druge stopnje v svojih razlogih, s tem ko, ob sklicevanju na določbe 79. člena ZDavP-2, pravilno navede, da se stroškovni zahtevek zavrne zato, ker se je postopek za tožečo stranko končal neugodno.

30. Sodišče je v zadevi odločilo izven glavne obravnave, ker dejansko stanje v tistem, kar je bistveno za odločitev, ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 9, 9/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.