UPRS Sodba I U 781/2016-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-07-03

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Mojca Muha

zdravstvena dejavnost - davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - dohodek iz zaposlitve - pogodba o zaposlitvi - pogodba civilnega prava - elementi delovnega razmerja - samostojni podjetnik

Tožeča stranka utemeljeno opozarja na določbo 65. člena ZZdrS, ki je v inšpiciranem obdobju javnim zdravstvenim zavodom dopuščala sklepanje pogodb civilnega prava z zdravniki. Podjemna pogodba se na podlagi 65. člena ZZdrS lahko sklepa tudi za stalna, ne le občasna dela, ki sicer spadajo v redni program dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma so zajeta v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi z lastnim zaposlenim zdravnikom. Zakon sklenitve pogodbe v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Pri presoji pravne narave razmerja je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava, če za to obstaja ustrezna zakonska podlaga. Ravno 65. člen ZZdrS pa predstavlja takšno zakonsko izjemo, kar je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo tako prejetih dohodkov.

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-463/2014-43 z dne 7. 10. 2015 se odpravi v točkah I. in III. v celoti ter v podtočkah 1 do 10 točke IV. in se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovno odločanje.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v točki I. izreka dodatno odmerila: prispevke iz plač in na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevke iz plač in na plače za zdravstveno zavarovanje, prispevke iz plač in na plače za starševsko varstvo, prispevke iz plač in na plače za zaposlovanje, prispevke na plače za primer poškodbe pri delu in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, vse v zneskih, ki so razvidni iz izreka odločbe. V točki II. je dodatno odmerila obveznosti iz naslova pogodb o delu, in sicer davčni odtegljaj po stopnji 25%, posebni davek na določene prejemke ter prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ter prispevke za zdravstveno zavarovanje. V točki III. izreka je ugotovila preveč obračunane in plačane davke in prispevke ter dovolila njihovo vračilo, v točki IV. pa je ugotovila plačane obveznosti po odločbi št. DT 0610-463/2014-18-11-2600-1-17 z dne 21. 11. 2014. V točki V. je tožeči stranki v plačilo naložena razliko med odmerjenimi in plačanimi dajatvami.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju svojim zaposlenim zdravnikom in drugemu medicinskemu osebju poleg plač, ki jih je izplačevala na podlagi pogodb o zaposlitvi, izplačevala tudi dohodke na podlagi pogodb o delu za izvajanje in sodelovanje pri operacijah. Pogodbe so bile sklenjene za realizacijo povečanega operativnega programa in za izvajanje samoplačniških zdravstvenih storitev, v enem primeru pa za delo na magnetni resonanci. Organ ugotavlja, da gre za dela, ki so sestavni del opisa del in nalog zdravnikov oziroma zdravstvenega osebja, ki imajo za to sklenjena delovna razmerja, le da so bile storitve opravljene izven rednega delovnega časa (ob sobotah). Iz vsebine pogodb je razvidno, da zdravniki in drugi zaposleni opravljajo zdravstveno dejavnost v prostorih ter s sredstvi tožeče stranke, ki zdravnikom v večini primerov nudi tudi spremljevalni strokovni kader. Pogodbe, ki jih je tožeča stranka sklenila z lastnimi zaposlenimi, po mnenju davčnega organa niso dopustne, ker niso izpolnjeni pogoji, ki jih določajo Obligacijski zakonik (v nadaljevanju OZ), takrat veljavni 65. člen Zakona o zdravniški službi (v nadaljevanju ZZdrS) in Uredba o merilih za sklepanje podjemnih pogodb in drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe. Sklenitev podjemne pogodbe za opravljanje zdravniške službe med javnim zdravstvenim zavodom in zdravnikom, ki je pri njem v rednem delovnem razmerju, je dopustna le v primeru, če po tej pogodbi izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog iz pogodbe o zaposlitvi. Zato je davčni organ izplačila za opravljeno delo po podjemnih pogodbah obdavčil kot dodatno izplačilo plače.

3. Z dvema zdravnikoma, ki sta delovala kot samostojna podjetnika, je tožeča stranka sklenila Pogodbo o poslovnem sodelovanju, na podlagi katere jima je plačala račune, ki sta jih izdala zdravnika. Enako kot ostali sta tudi t.i. samostojna podjetnika delala po navodilih in pod nadzorom tožeče stranke kot delodajalca, delala sta samo za tožečo stranko, z njenimi sredstvi in za njihovo uporabo nista plačevala najemnine. Sama organizacijska oblika oziroma vpis v ustrezen register na davčno opredelitev dohodka ne more odločilno vplivati. Glede na opisano je šlo za delo v odvisnem razmerju. Zdravnika nista izpolnjevala pogojev za opravljanje zasebne zdravniške prakse, kar pomeni, da je izplačilo po izstavljenih računih potrebno šteti za izplačilo po podjemni pogodbi, od katere tožeča stranka ni odvedla predpisanih dajatev, zato jih je odmeril davčni organ v izpodbijani odločbi.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-02-32/2015-5 z dne 7. 4. 2016 pritožbi (delno) ugodilo in prvostopno odločbo odpravilo v točkah I. (1-10) in II. v delu, ki se nanaša na obračun pripadajočih obresti ter točko V. v celoti. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih poudarja, da je davčni organ poslovne dogodke, to je pogodbe in na njihovi podlagi izvedena plačila, dolžan presojati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo ter pri tem ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov. Pritrdilo je ugotovitvam prvostopnega davčnega organa, da so zdravniki po podjemnih pogodbah opravljali enaka dela kot v rednem delovnem času. Delo je bilo opravljeno v prostorih tožeče stranke, z uporabo sredstev bolnišnice, le da je bilo opravljeno izven rednega delovnega časa. V konkretnem primeru pogodbe niso bile sklenjene z namenom opravljanja občasnih zdravstvenih storitev, temveč se je delo opravljalo kontinuirano in neprekinjeno. Izpolnjen ni niti pogoj iz tretjega odstavka 65. člena ZZdrS glede trajanja pogodb, saj so bile sicer sklenjene za šest mesecev, vendar so bile takoj po poteku sklenjene nove, spet za šest mesecev. Glede organizacijske oblike s.p. organ pojasnjuje, da sam vpis v ustrezen register na davčno opredelitev dohodka ne more odločilno vplivati. Odločilno je vprašanje tržnega obnašanja, izkazovanja podjetniške iniciative in prevzemanja podjetniškega tveganja. Nesporno sta oba zdravnika zdravstveno dejavnost po Pogodbi o poslovnem sodelovanju opravljala v organizaciji tožeče stranke ter z njenimi sredstvi, same storitve pa so bile določene pavšalno, na primer EKG preiskave in meritve, storitve anestezije ipd., in so se opravljale v odvisnem razmerju do tožeče stranke, to je v skladu z njenimi navodili in pod njenim nadzorom.

5. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razloga napačne uporabe materialnega prava, nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka, s predlogom, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter podredno, da odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek.

6. V tožbi zatrjuje, da so bile podjemne pogodbe sklenjene skladno z ZZdrS, Zakonom o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR) in OZ za občasna in začasna dela, konkretno za izvedbo dodatnega programa storitev za zavarovance Zavoda za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS) in izvedbo samoplačniških operacij tujih državljanov. Pogodbe so bile torej sklenjene za delo, ki je presegalo redno delovno obveznost zaposlenih in je bilo opravljeno izven rednega delovnega časa. Ni bilo mogoče odrediti nadurnega dela, ker za to niso bili izpolnjeni pogoji v smislu 143. člena ZDR (nujnost, izrednost itd.). Dela po podjemnih pogodbah so bila planirana, torej niso bila niti izjemna niti nepredvidena, še manj pa nujna. Četudi bi bili pogoji iz ZDR izpolnjeni, pa je treba upoštevati 65. člen ZZdrS kot lex specialis. Na področju zdravniške službe je ZZdrS določil posebno izjemo glede na drugi odstavek 11. člena ZDR, po katerem je dopustno sklepati podjemne pogodbe kljub morebitnemu obstoju elementov delovnega razmerja.

7. Tožena stranka v svoji odločbi ni izkazala trajnosti za vsakega zaposlenega posebej, niti ni pojasnila, kaj naj bi trajnost pomenila (na primer enkrat na teden po 2 uri, dvakrat tedensko 5 ur, koliko mesecev, kakšen je vpliv sklepa ministrstva, ki daje soglasje itd.). Tožena stranka nadalje ne pojasni, kateri del plače naj bi predstavljalo izplačilo po podjemnih pogodbah. Za (ne)obstoj delovnega razmerja po mnenju tožeče stranke tudi nista relevantni okoliščini, da je bilo delo opravljeno v prostorih bolnišnice in z uporabo njenih sredstev.

8. Samo dejstvo, da je delo v posameznih primerih enako tistemu, ki ga podjemniki opravljajo med delovnim časom ter da so podjemne pogodbe sklenjene z osebami, ki so hkrati zaposlene pri tožeči stranki, še ne pomeni, da so podjemne pogodbe nedopustne oziroma, da vsako delo med tožečo stranko in podjemnikom (zaposlenim) avtomatično pomeni nadurno delo. Napačna je tudi ugotovitev, da so podjemniki izvajali dela, za katera imajo sklenjena delovna razmerja. Vsak zaposleni je dolžan izvajati program ZZZS, ni pa dolžan izvajati dodatnih storitev, ki presegajo navedeni program, čeprav gre morda po vsebini za enaka dela. Tožena stranka s tem v zvezi ni v zadostni meri presojala, kako so določene delovne obveznosti zaposlenih po pogodbah o zaposlitvi, pogodbi, sklenjeni med tožečo stranko in ZZZS, po letnem načrtu in aktih o sistemizaciji. Zaradi navedenih pomanjkljivosti se odločbe ne da preizkusiti.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Tožeča stranka izpodbija prvostopno odločbo v delu, v katerem s pritožbo ni uspela. V tožbi, enako kot pred tem v pritožbi in pripombah na zapisnik, ne ugovarja dejanskim ugotovitvam davčnega organa glede vrste in načina opravljenih storitev, ki so jih pri njej zaposleni zdravniki in medicinsko osebje (medicinske sestre, zdravstveni tehniki) opravljali po pogodbah civilnega prava. Ugovarja pa zaključku davčnega organa, da so pogodbe civilnega prava, ki jih je tožeča stranka sklenila s svojimi zaposlenimi delavci z davčnega vidika neupoštevne, posledično pa so prejemki, izplačani na tej podlagi, obdavčeni kot dohodki iz delovnega razmerja po določbi 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

12. V zvezi z veljavnostjo sklenjenih pogodb tožeča stranka po mnenju sodišča utemeljeno opozarja na določbo 65. člena ZZdrS, ki je v inšpiciranem obdobju javnim zdravstvenim zavodom dopuščala sklepanje pogodb civilnega prava z zdravniki. Kot izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča

, ki mu to sodišče v celoti sledi, se podjemna pogodba na podlagi 65. člena ZZdrS lahko sklepa tudi za stalna, ne le občasna dela, ki sicer spadajo v redni program dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma so zajeta v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi z lastnim zaposlenim zdravnikom. Zakon sklenitve pogodbe v ničemer ne veže na pogoj, da je na tej pravni podlagi opravljeno delo po vsebini drugačno od dela, ki ga zdravniki sicer opravljajo v okviru svojega rednega delovnega razmerja. Pri presoji pravne narave razmerja je treba upoštevati tudi določbo drugega odstavka 11. člena ZDR, ki v zakonsko predvidenih primerih dopušča, da se delo, kljub temu, da se opravi v obliki, ki ima elemente delovnega razmerja, opravi na podlagi pogodbe civilnega prava, če za to obstaja ustrezna zakonska podlaga. Ravno 65. člen ZZdrS pa predstavlja takšno zakonsko izjemo, kar je treba spoštovati tudi v zvezi z obdavčitvijo tako prejetih dohodkov.

13. Kot pravilno opozarja tožeča stranka, se določba 65. člena ZZdrS v delu, ki se nanaša na sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava, na podlagi 38. člena ZZdrS-E smiselno uporablja tudi za druge zdravstvene delavce s seznama poklicev v zdravstveni dejavnosti. Zato tudi zanje velja zgoraj zavzeto stališče, da so svoje delo lahko opravljali tudi na podlagi pogodb civilnega prava pod istimi pogoji kot zdravniki.

14. Namen določbe 65. člena ZZdrS je po mnenju sodišča predvsem v varovanju širšega javnega interesa - nemotenega izvajanja javne zdravstvene dejavnosti, zaradi česar je zakon pod izjemnimi pogoji dopuščal večjo avtonomijo pogodbenih strank in predstavljal podlago za to, da so javni zdravstveni zavodi oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravljajo zdravstveno dejavnost in zdravnikioziroma zdravstveno osebje svoja (delovnopravna) razmerja v zvezi z izvajanem zdravniške službe lahko urejali tudi s pogodbami civilnega prava.

15. Nasprotno pa 65. člen ZZdrS za opravljanje zdravniške službe ni dopuščal sklepanja podjemnih pogodb oziroma drugih pogodb civilnega prava med javnimi zdravstvenimi zavodi oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, in gospodarskimi subjekti. To izhaja že iz gramatikalne razlage navedene določbe, kot tudi iz Uredbe o merilih za sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe, ki je bila sprejeta na podlagi petega odstavka 65. člena ZZdrS. 65. člen ZZdrS v drugem odstavku določa, da se lahko pogodba sklene z zdravnikom, ki je zaposlen pri tem javnem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Gospodarski subjekt po naravi stvari ne more biti v delovnem razmerju. V tem smislu zakon tudi v nadaljevanju predvideva, da se lahko pogodba sklene največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine polnega delovnega časa zdravnika.

16. Glede na vse navedeno je po mnenju sodišča tožeča stranka v inšpiciranem obdobju imela zakonsko podlago za sklepanje podjemnih pogodb z lastnimi zaposlenimi zdravniki in drugim zdravstvenim osebjem kot s fizičnimi osebami. Ker je davčni organ dohodke, izplačane po teh pogodbah, napačno obravnaval kot dodatno izplačilo plače (razen dohodkov dveh zdravnikov s.p.-jev, ki so pravilno obdavčeni kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja v skladu z 38. členom ZDoh-2), je napačno uporabil materialno pravo. Zato je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v delu, ki se nanaša na obračun davkov in prispevkov od plač zdravnikov in zdravstvenega osebja, ki so imeli s tožečo stranko sklenjene pogodbe kot fizične osebe. V tem obsegu je sodišče zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči v skladu s stališči, zavzetimi v tej sodbi.

17. Ker je sodišče tožbi v pretežnem delu ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, skupaj torej 347,70 EUR. Sodna taksa bo tožeči stranki vrnjena po uradni dolžnosti (37. člen Zakona o sodnih taksah v povezavi z opombo 6.1.c) Taksne tarife).

18. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Glej sodbo in sklep X Ips 360/2016 z dne 14. 2. 2018 ter sodbo in sklep X Ips 15/2017 z dne 7. 3. 2018.

Zakon o zdravniški službi (1999) - ZZdrS  - člen 11, 65

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 37

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.