UPRS Sodba I U 2161/2018-31
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-03-19

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Slavica Ivanović

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - verjetna davčna osnova - izvor premoženja - sredstva za privatno potrošnjo - povprečna stopnja dohodnine enoletnih dohodkov - dokazovanje

Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, v katere se vključujejo tako napovedani kot tudi nenapovedani dohodki. Ker se po tej določbi nepojasnjen porast premoženja lahko (in praviloma) ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta.

V primeru odsotnosti listinskih dokazov se dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami je torej prednostno, ne pa izključno, saj dokaznih sredstev zakon po navedenem ne omejuje. Vendar pa pravica stranke, da v postopku predlaga izvedbo dokazov, ne pomeni, da ima pravico do izvedbe vseh dokazov, ki jih predlaga. Če namreč davčni organ razumno oceni, da je dejansko stanje že ugotovljeno s tako stopnjo gotovosti, da nadalnje dokazovanje tega ne more več spremeniti, in zato dokaz za razjasnitev zadeve ni potreben, dokazni predlog obrazloženo zavrne ob upoštevanju 139. člena ZUP, po katerem lahko uradna oseba izvede vse dokaze, za katere meni, da so potrebni za razjasnitev zadeve.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Kranj je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil plačilo davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011, od davčne osnove 597.664,86 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,44 %, v znesku 229.742,37 EUR, v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je bil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden na osnovi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil v predhodnih postopkih ugotavljanja rezidentskega statusa tožnika za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 in postopkih odmere dohodnine za leta 2007, 2008, 2009 in 2010.

3. V postopku ugotavljanja rezidentskega statusa je bilo ugotovljeno, da je tožnik: v Sloveniji lastnik motorja HONDA CBR 600 RR; lizingojemalec dveh motornih vozil višjega cenovnega razreda; imetnik bančnih računov pri A. (od 21. 1. 2005 do 4. 5. 2011), B. d.d. (od 19. 1. 2005 do 3. 12. 2011), C. d.d. (od 30. 6. 2003 do 4. 3. 2009), D. d.d. (od 4. 3. 2008 dalje), E. (od 20. 3. 2011); v letih 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 preko kartice DINERS opravil več kot 2.400 plačil, v skupnem znesku 310.775,97 EUR (med evidentiranimi plačili so tudi plačila, ki jih je poravnaval v tujini, vendar ta ne predstavljajo niti 10% vseh opravljenih plačil). Tožnik od leta 2006 dalje davčnemu organu ni napovedal nobenih dohodkov oziroma zanj drugi niso posredovali podatkov o izplačanih dohodkih. Zato je bil tožnik dne 23. 1. 2012 povabljen, da se v zadevi odmere dohodnine za leta 2007, 2008, 2009 in 2010 zglasi pri davčnem organu. Šele po uvedbi postopka odmere dohodnine in ugotovitvah, da je imel določena sredstva za trošenje, je tožnik v samoprijavi za navedena leta napovedal dohodke, ki naj bi jih prejel v tujini od izplačevalca F. in sicer: v letu 2007 plačo v višini 16.666,67 EUR, v letu 2008 plačo v višini 25.000,00 EUR, v letu 2009 plačo v višini 25.000,00 EUR in v letu 2010 plačo v višini 9.651,00 EUR, skupaj 76.318,67 EUR bruto dohodkov, od katerih mu je bila odmerjena dohodnina v skupnem znesku 15.940,66 EUR.

4. Na podlagi navedenih podatkov ter podatkov iz davčnih evidenc, podatkov pridobljenih v skladu z 39. členom ZDavP-2 ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je posredoval in predložil tožnik, davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z metodo izvora in uporabe sredstev ugotavlja, da je tožnik v letih od 2007 do 2011 razpolagal s premoženjem in denarnimi sredstvi v skupnem znesku 658.043,56 EUR in da znaša izvor sredstev - tožnikovi napovedani dohodki (v samoprijavah za leta 2007 do 2010, zmanjšani za odmerjeni davek) skupaj 60.378,70 EUR. Razlika med izvorom in uporabo sredstev znaša 597.664,86 EUR in predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38,44 %) v znesku 229.742,37 EUR.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-178/2012-5 z dne 7. 11. 2014 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja, zato vlaga tožbo s predlogom, da ji sodišče ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne istemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

7. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 je po mnenju tožnika neskladen z načelom pravne države iz 2. člena Ustave. V pogledu izračuna davčne osnove je nejasen in omogoča arbitrarno odločanje, kar potrjuje tudi mnenje Davčne uprave iz leta 2010, katere poročilo se nahaja v spisu, in stališče davčno-pravne teorije (Bojan Škof in drugi: Davčno pravo, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 80-82 ter 91). Po praksi Ustavnega sodišča (10. točka obrazložitve odločbe št. U-I-64/97 z dne 7. 5. 1998) standard jasnosti in določnosti dosegajo predpisi, ki jih brez razlage s strani pristojnih (davčnih) organov razume tudi prava nevešč davčni zavezanec, kar je na področju davčnega prava še posebej pomembno (odločba Ustavnega sodišča št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 in št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997). V sodbah, na katere se sklicuje pritožbeni organ (X Ips 320/2011 in X Ips 182/2012), se Vrhovno sodišče s problematiko izračuna davčne stopnje ni ukvarjalo. Gre namreč za vprašanje, ali se povprečna davčna stopnja izračuna na podlagi podatkov posameznega davčnega zavezanca ali pa je določena na ravni celotne države. Tudi če velja prvo, ni jasno določeno, ali se letna davčna osnova zadnjega leta, ki je podlaga za izračun povprečne davčne stopnje, izračuna tako, da se dohodki vseh let seštejejo in enostavno delijo s številom let (kar v obravnavani zadevi trdi davčni organ) ali pa je pri tem izračunu potrebno upoštevati podatke o dejanskem povečanju premoženja in potrošnji v zadnjem letu ter na ta način izračunati davčno osnovo (kot trdi tožnik). Kolikor bi sodišče neustavnosti zakona ne ugotovilo, pa ustavno skladna razlaga zakona po mnenju tožnika terja, da se med več možnimi razlagami izbere tista, ki je za zavezanca najugodnejša (odločba Up-492/11 z dne 9. 5. 2013).

8. Davčna obveznost bi morala biti izračunana z uporabo povprečne davčne stopnje v Sloveniji. Če bi imel zakonodajalec v mislih razlago, ki jo je uporabil davčni organ, ne bi uporabil besedne zveze „zadnjega davčnega obdobja“, saj tega ob pregledu zgolj enega davčnega obdobja sploh ne bi bilo. Izpodbijana razlaga je nepravilna tudi zato, ker omogoča manipulacije tako s strani davčnih zavezancev, kot tudi s strani davčnega organa. Davčni organ bi (čeprav se to v obravnavani zadevi ni zgodilo) namreč lahko za večino dohodkov ugotovil, da so nastali v zadnjem letu in tako povečal povprečno davčno stopnjo. Prav tako bi lahko davčni zavezanec izkazal, da večine dohodkov ni prejel v zadnjem letu, kar bi lahko bistveno znižalo povprečno davčno stopnjo. Vse to pomeni, da zakonodajalec nedvomno ni imel v mislih povprečne stopnje zavezanca in je zato razlaga materialnega prava v obravnavani zadevi napačna. Pa tudi če bi imel zakonodajalec v mislih povprečno stopnjo zavezanca, je ta v obravnavani zadevi napačno izračunana. Davčni organ je namreč razliko med nepojasnjenim izvorom in porabo sredstev enostavno delil s številom let, za katera se vodi postopek v obravnavani zadevi, kljub temu, da iz izpodbijane odločbe jasno izhaja, da tožnikova poraba in pridobivanje premoženja nista bila enakomerno razporejena in da delež razlike za leto 2011 znaša 10,89 % in ne 20 % (1/5) celotne razlike. ZDavP-2 nima določbe, da se davčna osnova enakomerno porazdeli po letih, zato je treba uporabiti dejanske podatke, ki so v obravnavani zadevi razvidni iz tabele na strani 48 izpodbijane odločbe. Gre za napačno uporabo materialnega prava, posledično pa je napačen tudi izračun povprečne davčne stopnje, ki bi tudi ob upoštevanju vseh podatkov davčnega organa, ki tožniku (neutemeljeno) ne prizna prav nobenega pojasnjenega izvora, morala biti nižja (po izračunu tožnika 36,19%). Drugostopenjski organ na strani 16 in 17 svoje odločbe navaja enako kot trdi tožeča stranka, in sicer da se dohodek enakomerno porazdeli po letih le, če ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, nato pa zapiše, da se dohodki razdelijo sorazmerno. Obrazložitev je torej notranje neskladna, to pa predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka.

9. Postopek ocene davčne osnove je subsidiaren in se izvede le, če davčni organ dejstev ne more ugotoviti v skladu z načelom materialne resnice. V obravnavani zadevi bi moral prvostopenjski organ pred začetkom inšpekcijskega postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 izvesti posebni ugotovitveni postopek odmere dohodnine, če je menil, da je davčna napoved tožnika nepravilna. V nasprotju s tem in zato nezakonito je izdal odločbo v skrajšanem ugotovitvenem postopku, kot da je davčna napoved korektna, nato pa takoj začel postopek odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

10. Zakonska ureditev dokaznega standarda je nepoštena in v nasprotju z 22. členom Ustave, ker postavlja davčne zavezance pogosto v nemogoč položaj, saj ne morejo dokazati svojih trditev, česar pa davčnim organom ni potrebno, saj ti le izkažejo (ne pa dokažejo) davčno osnovo. S cenitvijo se namreč ugotovi verjetna davčna osnova, medtem ko mora zavezanec dokazati, da je davčna osnova nižja. Točno tako stališče je v svoji sodbi X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013 zavzelo Vrhovno sodišče, zato ni jasno, v čem naj bi ta sodba potrjevala drugačno stališče davčnih organov. Res je sicer, da je dolžan davčni organ ugotoviti dejstva, na podlagi katerih se ugotavlja davčna osnova, s stopnjo prepričanja, vendar pa zakon nato ne določa, da bi davčni zavezanec izkazoval, da je davčna osnova nižja, temveč mora to dokazati.

11. Tožnik je v postopku pred izdajo odločbe, nazadnje tudi v pripombah na zapisnik, predlagal zaslišanje prič in stranke ter dokazni predlog ustrezno substanciral. Dokazni predlogi so bili neutemeljeno zavrnjeni s sklicevanjem na načelo proste presoje dokazov, saj to davčnim organom ne daje pravice do samovoljnega ravnanja, ampak morajo izvesti vse dokaze, ki lahko vplivajo na odločitev. V nasprotnem gre za kršitev pravice do dokaza, ki je element ustavne pravice iz 22. člena Ustave (npr. odločba Ustavnega sodišča Up-3663/07 z dne 10. 9. 2009).

12. Ne strinja se z razlogi, s katerimi je v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi utemeljeno nepriznanje očetovega darila kot neobdavčenega vira. Da bi se darilo priznalo ob predložitvi materialnih dokazov, ni predpisano. Dejstva se skladno z zakonom lahko dokazujejo z vsemi dokaznimi sredstvi. Tožnik pa je v spis vložil izjavo očeta in predlagal njegovo zaslišanje o tem, da mu je denar res dal. Čeprav drugostopenjski organ navaja, da ni pomembno, ali bi oče sinu denar lahko dal, pa tožnik vztraja, da je oče denar imel in da ga je sinu tudi dal, dokaz, s katerim je to dejstvo dokazoval, pa ni bil izveden in zato ni mogoče trditi, da svojih trditev ni dokazal. Taka trditev bi bila mogoča le, če bi dokazi bili izvedeni, pa bi se ugotovilo, da ne dokazujejo tožnikovih navedb. Nesmiselne in nezakonite so tudi navedbe o tem, da tožnik ni predložil pisne darilne pogodbe. Pisna pogodba ni edini dokaz, s katerim je mogoče dokazovati sklenitev pravnega posla. Iz stališč, povezanih s prejemom posojila g. G.G., je nedvomno mogoč zaključek, da bi tožena stranka tudi ob predloženi darilni pogodbi trdila, da ta ne dokazuje prejetega darila. To pa pomeni, da davčni organ ni konsistenten glede stališč, ki jih zavzema. Taka razlaga bi pomenila, da tudi napoved darilne pogodbe pri davčnem organu ne bi pomenila, da je bilo darilo dano, kajti darilo je treba napovedati že ob sklenitvi darilne pogodbe, ne glede na to, ali je pogodba kasneje realizirana. Sicer pa ZDavP-1, ki je urejal postopek odmere davka na dediščine in darila v letu 2006, ni nikjer določal, da bi moral zavezanec napovedati darilo, ki ni predmet davka. Nesmiselne in brez podlage v zakonu so tudi navedbe, da očeta kot priče ni treba zaslišati, češ da gre za povezano osebo, ki ne more nadomestiti kakršnegakoli dokaza o zatrjevanem darilu. Pritožbeni organ se do ugovorov tožnika, ki se nanašajo na zaslišanje očeta in s tem povezanih ustavnih dilem ter posledično zmotne ugotovitve dejanskega stanja, sploh ni opredelil, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka.

13. Če sta davčna organa v dokaz očetovega darila zahtevala predložitev pogodbe, pri posojilu g. G.G. predloženo pogodbo ocenjujeta kot nezadostno. Njuno stališče, da gre le za zavezovalni pravni posel, ne drži. Iz vsebine pogodbe izhaja, da je bilo posojilo ob podpisu listine tožeči stranki tudi izročeno (točka I pogodbe), kar pomeni, da listina predstavlja tudi dokaz o izročitvi oziroma prejemu denarja. Ker je izročitvi (prejemu) denarja prisostvoval tudi odvetnik H.H., je tožnik predlagal, da se zasliši kot priča. Davčna organa predlaganega zaslišanja priče in posojilodajalca, ki ne bi izpovedala o tem, da je bila pogodba sestavljena, ampak da je bil na dan podpisa v odvetniški pisarni denar tudi izročen, nista izvedla. Z zaslišanjem se torej ni dokazoval obstoj zaveze dati posojilo, kot zmotno meni pritožbeni organ, temveč dejstvo, da je posojilno razmerje obstajalo, ker je g. G.G. v odvetniški pisarni H.H. tožniku izročil 500.000,00 evrov. Navedeno je tožnik pojasnil že v pritožbi, kar je drugostopni organ povsem ignoriral in se do ugovorov tožnika ni opredelil ter s tem zagrešil bistveno kršitev pravil postopka. Pri tem ni nepomembno, da je g. H.H. danes notar, torej zaupanja vredna oseba ter zato brez dvoma verodostojna priča. Če naj bi bilo za odločitev pomembno le, ali je bilo posojilo dano, je problematiziranje davčnih organov o vsebini pogodbe, trajanju poznanstva in nenamenski porabi sredstev, brezpredmetno. Tožnik je dokaze predložil pred izdajo odločbe in torej pravočasno, ne glede na morebitno zamudo roka, ki ga je postavil inšpektor v svojem sklepu. Pogodba ni ponarejena, kot trdi davčni organ prve stopnje. O tem, da je bila sklenjena leta 2007 in denar izročen v odvetniški pisarni, priča že dejstvo, da je na posojilni pogodbi odtisnjen žig odvetnika. Tega g. H.H. nima več, saj je postal notar, zato pogodba ni mogla biti sklenjena danes, kot to skuša prikazati davčni organ.

14. Ne drži tudi trditev, da je tožnik prepozno navedel, da vseh letalskih vozovnic ni kupil zase, ampak je lahko pri družbi I. d.o.o. (ugodneje) kupoval vozovnice tudi za druge osebe. To je navedel nesporno vsaj v pripombah na zapisnik in hkrati predlagal svoje zaslišanje. Navedba, da trditve ni dokazal, torej ne drži. Resnica je le, da davčni organ predlaganega dokaza ni izvedel in da se o dokaznem predlogu tožnika ni argumentirano izrekel, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka.

15. Tožena stranka v obširnem odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

16. Naslovno sodišče je v zadevi odločilo s sodbo I U 1968/2014-13 z dne 12. 4. 2016, s katero je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Vrhovno sodišče je s sklepom X Ips 200/2016 z dne 10. 10. 2018 reviziji tožnika ugodilo, sodbo razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje z napotkom, da se obrazloženo opredeli do predlagane izvedbe dokazov in oceni, ali za njihovo izvedbo obstajajo zakonsko utemeljeni zadržki. Če bo ugotovilo, da zadržkov ni, bo moralo dokazni postopek opraviti.

18. Tožnik s prvo pripravljalno vlogo v ponovljenem postopku izraža nestrinjanje s pravnimi stališči, ki jih je v zadevi zavzelo revizijsko sodišče in vztraja na zatrjevani neustavnosti petega odstavka 68. člena ZDavP-2. V drugi pripravljalni vlogi obrazloženo prereka navedbe tožene stranke v odgovoru na prvo pripravljalno vlogo.

20. Pri ponovnem odločanju po sklepu revizijskega sodišča je sodišče prve stopnje vezano na stališča o uporabi in razlagi prava, ki jih je v zadevi zavzelo revizijsko sodišče. O navedbah strank, ki se nanašajo na pravna stališča revizijskega sodišča, se zato sodišče dodatno ne izreka.

21. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, zato ob upoštevanju razlogov sklepa revizijskega sodišča vztraja pri stališčih, ki jih je zavzelo v prvem sojenju.

22. V zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je veljal do novele ZDavP-2G. Davek na tej podlagi se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

23. Zatrjevane nejasnosti zakona v pogledu izračuna davčne stopnje sodišče ne ugotavlja. Razlage, da se kot povprečna stopnja dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja uporabi povprečna dohodninska davčna stopnja v Sloveniji, zakonsko besedilo ne omogoča. Stopnja dohodnine se namreč določa na nivoju davčnega zavezanca in v odvisnosti od višine doseženih dohodkov. Kot v odgovoru na tožbo pravilno in skladno s stališči sodne prakse poudari tožena stranka, se davek po petem odstavku 68. člena odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, v katere se vključujejo tako napovedani kot tudi nenapovedani dohodki. Ker se po tej določbi nepojasnjen porast premoženja lahko (in praviloma) ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Takšen je tudi položaj v obravnavanem primeru, v katerem se višina nenapovedanih dohodkov z indirektno metodo izvora in uporabe sredstev ugotavlja na nivoju celotnega inšpiciranega obdobja in ne, kot se navaja v tožbi, po posameznih davčnih obdobjih. Po posameznih davčnih obdobjih se ugotavlja le uporaba sredstev, katerih izvor ostaja (tudi v pogledu časa pridobitve) nepojasnjen. Iz navedenega razloga sodišče zatrjevane neskladnosti v razlogih odločbe o pritožbi ne ugotavlja in kot neutemeljen zavrača tudi ugovor napačne uporabe materialnega prava in posledično napačnega izračuna davčne stopnje.

24. Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe o odmeri davka na podlagi 68. člena ZDavP-2 in ne presoja odločb o odmeri dohodnine tožniku za leta 2007 do 2011. Stališču, da davčni organ postopka odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne bi smel začeti, ker je odločbe o odmeri dohodnine izdal kljub dvomu v pravilnost napovedanih podatkov, pa po presoji sodišča ni mogoče slediti. Zneski, ki jih je tožnik v postopku samoprijave v napovedi za odmero dohodnine napovedal kot dohodke iz zaposlitve in od katerih je bila tožniku odmerjena dohodnina, so v izpodbijani odločbi upoštevani kot vir sredstev. Trditev tožnika, da je bil z odmero davka brez izvedenega posebnega ugotovitvenega postopka in začetkom inšpekcijskega postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 postavljen v slabši procesni položaj, ne drži, saj se (verjetna) davčna osnova s cenitvijo ugotavlja prav v primerih, ko davčna napoved ni vložena oziroma je vložena brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti, oziroma v primerih, ko davčna napoved temelji na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih.

25. Tožbeno stališče, da se v postopku po 68. členu ZDavP-2 dejansko stanje ugotavlja z verjetnostjo, ne drži. V tem postopku namreč davčni organ ugotavlja verjetno davčno osnovo, ne ugotavlja pa s stopnjo verjetnosti pravno relevantnih dejstev, na katerih je ocena utemeljena. Ta se skladno z načelom materialne resnice dokazujejo z dokaznim standardom prepričanja, ki po večinskem mnenju teorije izključuje vsak razumen dvom. V obravnavanem primeru je dejansko stanje v tem delu ugotovljeno na podlagi podatkov o izvoru in porabi sredstev, ki jih je davčni organ pridobil uradoma in je nesporno tudi v upravnem sporu. Verjetna izkazanost kot dokazni standard tudi ne zadošča, ko gre za dokazovanje nižje davčne osnove od ocenjene. Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se namreč verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Trditveno in dokazno breme je torej na davčnem zavezancu, ki mora s predloženimi oziroma predlaganimi dokazi prepričati v resničnost trditve o obstoju zatrjevanega dejstva. Zavezanec je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (in ne zgolj verjetno izkaže). Po ustaljenem stališču Vrhovnega sodišča (prim. sodbo X Ips 230/2014 z dne 23. 3. 2016) bi ob upoštevanju pravnega naziranja, po katerem bi zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, prišli do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v priviligiranem položaju v primerjavi s tistimi zavezanci, ki predpisane dolžnosti izpolnjujejo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2). Nepoštenosti zakonske ureditve dokaznih standardov in njene neskladnosti z 22. členom Ustave sodišče po navedenem ne ugotavlja.

26. V zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na dokazovanje, pa sodišče uvodoma poudarja, da tožnik izvedbe (v davčnem postopku predlaganih, a neizvedenih) dokazov v upravem sporu ne predlaga. V tej zvezi uveljavlja ugovor bistvene kršitve pravil upravnega (davčnega) postopka, ker meni, da je bila zavrnitev dokaznih predlogov v davčnem postopku neskladna s pravili procesnega zakona.

27. Po določbah ZDavP-2 o dokazovanju svoje trditve v davčnem postopku zavezanec za davek dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi skladno z zakonom, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami je torej prednostno, ne pa izključno, saj dokaznih sredstev zakon po navedenem ne omejuje. Vendar pa pravica stranke, da v postopku predlaga izvedbo dokazov, ne pomeni, da ima pravico do izvedbe vseh dokazov, ki jih predlaga. Če namreč davčni organ razumno oceni, da je dejansko stanje že ugotovljeno s tako stopnjo gotovosti, da nadalnje dokazovanje tega ne more več spremeniti, in zato dokaz za razjasnitev zadeve ni potreben, dokazni predlog obrazloženo zavrne ob upoštevanju 139. člena ZUP, po katerem lahko uradna oseba izvede vse dokaze, za katere meni, da so potrebni za razjasnitev zadeve. Gre za procesno možnost, ki je dopustna v primeru, če je uradna oseba svoje prepričanje oblikovala na podlagi izvedenih listinskih in drugih dokazov v skladu z načelom proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove in terja kritično in logično presojo dokazne vrednosti dokazov, ki so bili izvedeni.

28. Tožbeni očitek, da je tožena stranka pri presoji predloženih dokazov in pri odločanju o predlogu za zaslišanje tožnika in prič v zvezi z darilom in posojilom, ki naj bi ju prejel tožnik, ter v zvezi z nakupom letalskih vozovnic, ravnala v nasprotju z navedenimi določbami zakona in stališči Vrhovnega sodišča, je po presoji sodišča neutemeljen. Neutemeljen je tudi očitek arbitrarnega odločanja in s tem kršitve načela proste presoje dokazov. Davčni organ je namreč vse dokaze, ki jih je predložil tožnik ocenil in navedel razloge, zaradi katerih, glede na vsebino tožnikovih izjav v postopku, uradoma ugotovljenih dejstev in okoliščin konkretne zadeve, ne prepričajo v resničnost zatrjevanih dejstev. Razlogi za to so v obrazložitvi izpodbijane odločbe jasno navedeni in jim po presoji sodišča ni mogoče očitati nelogičnosti in arbitrarnosti. Navedeno pomeni, da gre v konkretnem primeru le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi.

29. Tožnikove izjave, pojasnila ter pisno izjavo tožnikovega očeta in predloženo bančno dokumentacijo davčni organ presodi na straneh 19 in 20 ter na straneh 39 do 41 izpodbijane odločbe in ugotavlja, da je tožnik v nasprotju s svojo predhodno izjavo, po kateri premoženja na dan 1. 1. 2007 ni imel (začetno stanje premoženja tožnika na dan 1. 1. 2007 je znašalo 0,00 EUR), v pojasnilu z dne 6. 3. 2012 navedel, da mu je denar podaril oče, in sicer iz gotovine, ki jo je v letu 2006 in 2007 dvignil s svojega TRR. Navedbe tožnika potrjuje dne 23. 3. 2012 predložena pisna izjava J.J., da je svojemu sinu K.K. v letu 2006 podaril gotovino v višini 20.943.240,00 SIT (87.394,59 EUR) in v letu 2007 v višini 19.000,00 EUR, ki jo je pred tem dvignil s svojega transakcijskega računa, vendar pa navedeni pisni izjavi priče davčni organ po presoji sodišča utemeljeno ne sledi. Z analizo prometa po transakcijskem računu J.J. namreč ugotavlja, da je v letu 2006 na TRR prejel štiri prilive v skupni višini 92.033 EUR in da je navedena sredstva še isti ali pa takoj naslednji dan dvignil kot gotovino. V letu 2007 je na račun prejel več prilivov v skupnem znesku 101.434 EUR. Od tega je 19.000 EUR dvignil kot gotovino, ostalo pa porabil za plačila po plačilnih nalogih in kot osebno porabo. Navedeno sicer dokazuje, da je tožnikov oče v letih 2006 in 2007 z gotovino razpolagal, ne pa tudi tega, da je dvignjeno gotovino podaril tožniku. Davčni organ namreč ugotavlja, da je tožnikov oče od leta 2006 do 2011 davčnemu organu prijavil le 1.639 EUR neto dohodkov in da je dne 13. 10. 2008 kupil nepremičnino ... za 300.958,74 EUR in večino kupnine (295.425,25 EUR) poravnal že v letu 2007, nekaj (5.533,50 EUR) pa v letu 2008, na podlagi Pogodbe o potrošniškem hipotekarnem kreditu za nakup navedene nepremičnine, ki jo je tožnik predložil s pripombami na zapisnik, pa da po navedeni pogodbi kreditojemalec vrača kredit od 1. 1. 2007 v mesečnih obrokih v višini 2.074,63 EUR, kar v inšpiciranem obdobju znese skupaj 124.477,00 EUR. Mesečni obrok odplačila kredita torej presega višino prijavljenih dohodkov kreditojemalca, ki v petih letih znaša skupaj 1.639,00 EUR. V zvezi s pripombami na zapisnik davčni organ preveri še dohodke tožnikove matere in ugotavlja, da ti v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2011 znašajo skupno 22.872 EUR neto, kar odpira vprašanje virov sredstev za preživljanje tako tožnikovega očeta, kot tudi njegove matere. Dokaz s pisno izjavo tožnikovega očeta, da je tožniku podaril gotovino v skupni višini 106.394,59 EUR, ki jo je pred tem dvignil s svojega transakcijskega računa, je bil v davčnem postopku po navedenem izveden in dokazno ocenjen, obrazloženi so tudi razlogi, s katerimi davčni organ utemelji njegovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev. Pri tem je po presoji sodišča sorodstveno razmerje med pričo in tožnikom v izpodbijani odločbi pravilno upoštevano kot okoliščina, ki vpliva na presojo resničnosti oziroma verodostojnosti predložene izjave.

30. V postopku izvedeni dokazi in dejansko stanje, ki se na njihovi podlagi ugotavlja v izpodbijani odločbi, ob upoštevanju spreminjanja in neskladnosti tožnikovih navedb in nedokazani finančni zmožnosti posojilodajalca, po presoji sodišča utemeljujejo zavrnitev tožnikovega predloga za zaslišanje priče v davčnem postopku. Priča je, kot že navedeno, v davčnem postopku pisno izjavo podala in v njej v celoti potrdila navedbe tožnika o prejetem oziroma danem posojilu. Katere so tiste trditve tožnika, ki bi se z neposrednim zaslišanjem priče v davčnem postopku lahko dodatno potrdile, pa tožnik ni pojasnil. Predlagano zaslišanje priče je bilo zato po presoji sodišča v davčnem postopku utemeljeno zavrnjeno. Procesnih določb, ki bi vsebinsko ustrezale zakonskim zahtevi iz 236. a člena ZPP, pa pravila ZDavP-2 in ZUP o dokazovanju ne vsebujejo.

31. V zvezi z zatrjevanim posojilom pa sodišče ugotavlja, da je bila predložena posojilna pogodba v davčnem postopku ocenjena ne le kot dokaz o sklenitvi pogodbe, kot se zatrjuje v tožbi, temveč (predvsem) kot dokaz o zatrjevanem prejemu posojila. Dejstva in okoliščine, ki jih v zvezi s posojilno pogodbo ugotavlja davčni organ (na straneh 21 in 22 izpodbijane odločbe) in katera v svoji odločbi (na strani 19) poudari davčni organ druge stopnje, tudi po presoji sodišča utemeljujejo dvom v dejanski obstoj posojila. Davčni organ namreč ugotavlja, da tožnik posojilne pogodbe na uvodnem razgovoru ni omenil, omenil je tudi ni v predhodnih postopkih ugotavljanja rezidentskega statusa in odmere dohodnine, v katerih je bil pozvan, da pojasni izvor sredstev za privatno porabo. Glede na višino zatrjevanega posojila (500.000 EUR) je po presoji davčnega organa nenavadno, da je dano na podlagi kratkega poznanstva, saj je tožnik po lastnih navedbah posojilodajalca spoznal šele ob prihodu v Dubaj (maja 2007), posojilo pa naj bi prejel v avgustu 2007. Po tožnikovi izjavi pred tem nista sodelovala. Edina povezava med njima je zatrjevano posojilo za dobo 10 let brez vsakršnega zavarovanja. Premoženjsko stanje posojilodajalca, ki bi omogočalo dano posojilo, ni ugotovljeno. Ugotovitve davčnega organa po presoji sodišča utemeljujejo tako dvom v dejanski obstoj posojila kot tudi dvom v posojilo kot izvor sredstev, katerih poraba (pretežno potrošnja za osebno porabo – najem luksuznih vozil, poraba po Diners kartici..) je ugotovljena v inšpiciranem obdobju. Posojilo po predloženi posojilni pogodbi je namreč namensko (sredstva za zagon podjetja, za postavitev programske opreme, za izgradnjo računalniške opreme in za avtorske honorarje programerjev), tožnik pa v dokaz zatrjevane nenamenke porabe posojila davčnemu organu tudi ni predložil dokazil o prometu po transakcijskem računu pri banki v tujini, kot tudi ne podatkov o prometu po transakcijskem računu, na katerega naj bi v inšpiciranem obdobju prejemal plačo tujega delodajalca. Tožbeno stališče, da je za odločitev pomembna le dokazanost posojila, po navedenem ne drži. Ob nedokazanem financiranju ugotovljene osebne porabe tožnika iz zatrjevanega posojila, pa navedene ugotovitve davčnega organa po presoji sodišča utemeljujejo zavrnitev nadaljnjega dokazovanja posojila z zaslišanjem predlaganih prič G.G. in H.H. v davčnem postopku.

32. Sodišče se strinja tudi z razlogi za zavrnitev predloga za izvedbo dokaza z izjavo stranke, ki ga je tožnik v pripombah na zapisnik predlagal kot (edini) dokaz k trditvi, da je denar za nakup letalskih vozovnic le založil, kasneje pa dobil vrnjenega, ki jih na strani 46 izpodbijane odločbe navede davčni organ. Sodišče temu dodaja le, da je dokaz z izjavo stranke po določbah ZUP subsidiaren in se izvede le, kolikor za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov.

33. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

34. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

35. V davčnem postopku so bili po navedenem izvedeni in pravilno presojeni vsi relevantni dokazi, izvedba dokazov, ki v postopku izdaje izpodbijane odločbe (v skladu z določbami ZUP in ZDavP-2) niso bili izvedeni, pa po presoji sodišča tudi ni potrebna za pravilno odločitev v upravnem sporu. Sodišče je zato o zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1.

Dokazni predlogi v splošnem in posebnih upravnih postopkih, Erik Kerševan, Podjetje in delo - 2017, številka 6-7, stran 1012, GV Založba, 1. 10. 2017.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/5

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 139

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.