UPRS Sodba I U 2575/2017-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-10-09

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - akontacija dohodnine - dohodek iz dejavnosti - račun za opravljene storitve - zastaranje pravice do odmere davka

Tožnik ni dokazal, da so bili računi, ki jih je družbi izdal v mesecu decembru 2011, plačani pred izdajo računov. Kdaj so bili računi plačani, tožnik konkretno ne navede. Ob nesporni ugotovitvi, da je bil tožnik v letu 2011 dolžan oddajati trimesečne obračune DDV pa bi na odločitev lahko vplivalo le ugotovljeno plačilo pred oktobrom 2011, ki na podlagi predloženih in uradoma pridobljenih podatkov v postopku ni bilo ugotovljeno. Ob takšnem dejanskem stanju ni mogoče slediti tožbeni navedbi, da je obveznost obračuna DDV nastala na dan prejema plačila (tedanji tretji odstavek 33. člena ZDDV-1) in z njo povezanemu ugovoru zastaranja pravice do odmere DDV po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni davčni organ je tožniku v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 10. 2011 do 31. 12. 2015 in davka od dohodkov iz dejavnosti za leta 2011, 2012, 2013, 2014 in 2015 z izpodbijano odločbo, v točki I/1 izreka dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 149.729,36 EUR ter ugotovil presežek DDV v znesku 200,00 EUR v obdobju februar 2013 in v točki I/2 izreka tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011, 2012, 2013 in 2014 s pripadajočimi obrestmi od premalo plačane akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, v skupnem znesku 308.154,78 EUR.

2. Odločitev je v izpodbijani odločbi utemeljena z ugotovitvijo, da tožnik v knjigi prihodkov za obravnavana leta ni izkazal (vseh) izdanih računov za opravljene storitve in posledično v knjigi izdanih računov tudi ni evidentiral obračunanega DDV od opravljenih storitev. Osnova za izračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011 z upoštevanjem ugotovitev davčnega organa ter splošne olajšave znaša 346.444,02 EUR, za leto 2012 216.792,79 EUR, za leto 2013 24.447,87 EUR in za leto 2014 23.507,80 EUR, dodatno obračunani DDV v inšpeciranih davčnih obdobjih DDV pa znaša skupaj 114.901,24 EUR.

3. Pri preverjanju prihodkov, ki naj bi bili izkazani v knjigi prihodkov, je bilo med drugim ugotovljeno, da med prihodki za leto 2011 in za leto 2012 tožnik ni izkazal računov za opravljene storitve družbi A. d.o.o. (prej B. d.o.o.) ter da posledično v knjigi izdanih računov ni evidentiral obračunanega DDV od opravljenih storitev tej družbi. Tako je po ugotovitvah davčnega organa v letu 2011 iz tega naslova izkazal za 185.925,00 EUR prenizke prihodke in v obdobju oktober - december 2011 za 37.185,00 EUR prenizek 20% DDV, v letu 2012 pa za 179.137,00 EUR prenizke prihodke in v obdobju december 2012 za 35.827,40 EUR prenizek 20% DDV. Tožnik je račune za opravljene storitve navedeni družbi z obračunanim 20% DDV izdal v mesecu decembru 2011 in v mesecu decembru 2012. A. d.o.o. je na njihovi podlagi uveljavljal odbitek vstopnega DDV. V zvezi s tožnikovo pripombo, da gre pri ugotovljenih nakazilih za sredstva C. in posojila ter da so bila plačila opravljena pred izdajo računov, davčni organ ugotavlja, da je račune, ki jih je v letih 2011 in 2012 izdal družbi A. d.o.o. in ki jih po ugotovitvah davčnega organa v svojih poslovnih knjigah izkazuje navedena družba, davčnemu organu posredoval tudi tožnik sam in obenem zatrdil, da so bile storitve opravljene. Trditve, da so bila plačila računov opravljena pred izdajo računov, pa tožnik ni dokazal.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-16-56/2017-4 z dne 22. 9. 2017 pritožbo tožnika zavrnilo in v celoti pritrdilo tudi razlogom prvostopnega organa. V zvezi s pritožbenimi navedbami ugotavlja, da tožnik ni izkazal, da bi bilo karkoli po računih, izdanih v obdobju oktober - december 2011, plačano pred oktobrom 2011. Glede na to, da je bil tožnik v letu 2011 dolžan oddajati trimesečne obračune, je bil obračun DDV za obdobje oktober - december 2011 dolžan predložiti davčnemu organu do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, torej do 31. 1. 2012. Od tega dne do vročitve sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru št. 0610-452/2016-1 z dne 18. 1. 2016 (vročen tožniku 19. 1. 2016) ni preteklo pet let (to bi preteklo 31. 12. 2017), prav tako pa ob začetku DIN še ni nastopilo absolutno zastaranje. Zastarala tudi ni pravica do odmere akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2011. Tožnik bi moral davčni obračun za leto 2011 predložiti do 2. 4. 2012 (petletni zastaralni rok iz prvega odstavka 125. člena Zakona o davčnem postopku - v nadaljevanju ZDavP-2, bi pretekel 2. 4. 2017). Odmerni postopek se je začel s sklepom o DIN št. 0610-452/2016-15 z dne 9. 6. 2016 (tožniku vročen 27. 6. 2016). V ugotovljenih prihodkih za celotno obravnavano obdobje pa tudi ni všteto posojilo, kot v pritožbi zatrjuje tožnik. Tako je v letu 2011 upoštevano skupno 185.925,00 EUR prihodkov ter za leto 2012 skupno 179.137,00 EUR prihodkov izključno po računih, ki so navedeni v tabelah na 8. strani izpodbijane odločbe.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov bistvene kršitve ZDavP-2, zmotne uporabe materialnega prava in posledično napačno ugotovljenega dejanskega stanja, zaradi česar je izpodbijana odločba v zvezi z odločbo drugostopnega organa nezakonita in napačna. V izpodbijani odločbi je tožena stranka posojilo, ki ga je na podlagi posojilne pogodbe prejel tožnik, vštela v njegove prihodke in od njih posledično obračunala DDV. Tožnik se ne more otresti občutka, da celoten postopek in izračun dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja kaže na namen tožene stranke, da tožniku ugotovi čim višjo davčno obveznost, kar je v nasprotju z načelom materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 kot tudi v nasprotju z drugim odstavkom 76. člena istega zakona, po katerem „mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša“, ne pa da davčni organ svoje ugotovitve utemelji na predpostavkah in verjetni davčni osnovi. Navedeno dokazuje z listinami v spisu in z zaslišanjem tožnika. Tožnik v celoti vztraja pri ugovoru zastaranja obračuna DDV za leto 2011 – poslovanje tožnika z družbo B. d.o.o. je potekalo pred izdajanjem računov in je zato obveznost plačila DDV za leto 2011 v celoti zastarala. Obveznost plačila DDV nastane z dnem plačila, vsa plačila pa so bila izvedena pred izdanimi računi. Predlaga dokaz z vpogledom v spis in zaslišanjem strank.

6. V odločbi o pritožbi se tožena stranka sklicuje na zakonsko določbo, ki je začela veljati 1. 1. 2014, in po kateri je lahko zastaranje pravice do izterjave zadržano. Gre za nezakonito in neustavno retroaktivno uporabo zakona. Iz pogodbe nedvoumno izhaja, da je šlo za posojilo, takšni posli pa ne spadajo v davčno osnovo in jih ni mogoče upoštevati kot dohodek.

7. Razlogi odločbe o pritožbi so sami s seboj v nasprotju, kar napotuje na zaključek, da je nezakonita tudi odločitev druge stopnje. Odločba o pritožbi je v svojem bistvu neobrazložena, kar prav tako predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Glede pritožbenih navedb se namreč drugostopni organ zgolj sklicuje na odločbo prve stopnje in jo povzema, ne da bi pri tem obrazložil svojo odločitev. Tako je pritožbene navedbe zgolj pavšalno zavrnil, tožniku pa s tem onemogočil izvrševanje pravice do pravnega sredstva in pravice do utemeljenega, nepristranskega in neodvisnega pravnega varstva.

8. Sodišču predlaga, da opravi glavno obravnavo in na njej izvede dokaze „z branjem spisa in predlaganih dokazov“ in razsodi tako, da izpodbijano odločbo (in odločbo o pritožbi) odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Pravilni, izčrpni in prepričljivi so tudi razlogi, s katerimi odločitev utemeljita oba davčna organa in s katerimi utemeljita zavrnitev ugovorov, ki jih je tožnik uveljavljal v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Ugovori, ki jih uveljavlja v upravnem sporu so vsebinsko enaki, zato jih z enakimi razlogi, ne da bi jih v celoti ponovilo, zavrača tudi sodišče (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

12. Zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka, ki se nanašajo na obrazložitev odločbe o pritožbi, sodišče ne ugotavlja. V čem je podana notranja neskladnost razlogov, tožnik konkretno ne pove. Očitek pavšalne zavrnitve pritožbenih navedb pa je neskladen z obrazložitvijo odločbe. V njej pritožbeni organ res pritrdi razlogom prve stopnje in se zato sklicuje na razloge izpodbijane odločbe, vendar pa ima za to zakonsko podlago v drugem odstavku 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V nadaljevanju obrazložitve pa, v nasprotju s tožbenimi trditvami, konkretno, z obširnimi razlogi presodi vse tožnikove pritožbene navedbe. Presoje zastaranja pravice do odmere DDV za leto 2011 pa pritožbeni organ tudi ne utemelji z določbo o zadržanju zastaranja pravice do izterjave, ki je pričela veljati 1. 1. 2014, in je zato neutemeljen tudi ugovor nedopustne retroaktivne uporabe te zakonske določbe.

13. Tožbena navedba o „izračunu dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja“ je nerazumljiva, saj se z izpodbijano odločbo predmet obdavčitve ne ugotavlja s cenitvijo, kot sicer (smiselno) izhaja tudi iz nadaljnjih navedb tožbe. Očitek kršitve 5. in 76. člena ZDavP-2 je povsem pavšalen in ga sodišče kot takega ne more konkretno preizkusiti. V tej zvezi ugotavlja le, da je dejansko stanje v izpodbijani odločbi ugotovljeno skladno z načelom materialne resnice in skladno s pravili ZDavP-2 o dokaznem bremenu.

14. Na pavšalni ugovor tožnika, da se mu z izpodbijano odločbo v davčno osnovo neupravičeno vključuje prejeto posojilo, s pravimi in neprerekanimi razlogi (na 7. strani svoje odločbe) odgovori že davčni organ druge stopnje. Tem razlogom sodišče v celoti sledi in jih ponovno ne navaja.

15. Ugovor zastaranja obračuna oziroma pravice do odmere DDV za leto 2011, ki ga tožnik v upravnem sporu uveljavlja le še v zvezi s svojim poslovanjem z družbo B. d.o.o., pa po presoji sodišča s pravimi razlogi zavrneta tako davčni organ prve stopnje, ko se v izpodbijani odločbi izreče do tožnikovih pripomb na zapisnik (na 9. strani izpodbijane odločbe), kot tudi pritožbeni organ (na straneh 4 do 6 odločbe o pritožbi). Pri tem po presoji sodišča, na podlagi neprerekanih ugotovitev, ki izhajajo iz izpisov prometa na tožnikovih TRR in vsebine računov, ki jih je navedeni družbi izdal tožnik, utemeljeno skleneta, da tožnik ni dokazal svoje trditve, da so bili računi, ki jih je navedeni družbi izdal v mesecu decembru 2011, plačani pred izdajo računov. Kdaj so bili računi plačani, tožnik konkretno ne navede. Ob nesporni ugotovitvi, da je bil tožnik v letu 2011 dolžan oddajati trimesečne obračune DDV pa bi na odločitev lahko vplivalo le ugotovljeno plačilo pred oktobrom 2011, ki na podlagi predloženih in uradoma pridobljenih podatkov v postopku ni bilo ugotovljeno. Ob takšnem dejanskem stanju ni mogoče slediti tožbeni navedbi, da je obveznost obračuna DDV nastala na dan prejema plačila (tedanji tretji odstavek 33. člena ZDDV-1) in z njo povezanemu ugovoru zastaranja pravice do odmere DDV po prvem odstavku 125. člena ZDavP-2.

16. Po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1 v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Ker tožnik, da se zasliši kot stranka, povsem neobrazloženo prvič predlaga v upravnem sporu, gre za nedopustno tožbeno novoto, ki se skladno z 52. členom ZUS-1 pri odločanju ne upošteva.

17. Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, predloga za zaslišanje stranke, ki se brez obrazložitve prvič in nesubstancirano predlaga v upravnem sporu, pa sodišče, kot že navedeno, ne more upoštevati (2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 125

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.