UPRS Sodba I U 2860/2017-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-20

davek na promet nepremičnin - menjava nepremičnin - razdelitev solastnine - odplačni prenos lastninske pravice - namen zakona

Iz obravnavane zadeve izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero DPN v zvezi s Sodno poravnavo zaradi razdružitve solastnine na nepremičninah.

Pri tem pa v zadevi naj ne bi bil sporen prenos tožničine lastninske pravice in njena odplačnost. V takšnem položaju pa je po presoji sodišča treba upoštevati določilo 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 ter preveriti, ali so sploh podani pogoji za obdavčitev takšne transakcije. ZDPN-2 namreč skladno s omenjeno določbo podvrže obdavčitvi le promet s tistim delom nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ki ga je posamezni solastnik dobil plačanega. Pri razdelitvi solastnine namreč ni obdavčitve z DPN, razen v morebitnem presežku, kot je to izrecno izpostavilo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v svoji nedavni sodbi X Ips 54/2017 z dne 16. 5. 2018. Za to pa je najprej treba ugotoviti morebiten obstoj takšnega presežka.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 4236-3145/2014-7 z dne 3. 10. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v ponovnem postopku odmere davka na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) tožnici odmeril 2.333,00 EUR DPN od osnove 116.650,00 EUR po 2 % stopnji in ji ga naložil v plačilo v roku 30 dni, dotlej brez obresti, pod izvršbo. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica 26. 3. 2014 vložila napoved za odmero DPN v zvezi s sodno poravnavo zaradi razdružitve solastnine na nepremičninah, ki je bila sklenjena v zadevi N 35/2013 in ki je postala pravnomočna 25. 3. 2014. Na podlagi sodne poravnave je prvostopenjski davčni organ ugotovil, da je tožnica odsvojila ¼ nepremičnine parc. št. 1094/1 k.o. ... (v nadaljevanju prva nepremičnina) drugi solastnici A.A. ter od nje prejela ¼ nepremičnine parc. št. 1094/2 iste k.o. (v nadaljevanju druga nepremičnina) in 10.000,00 EUR. V prvem postopku je bil tožnici DPN odmerjen z upoštevanjem posplošene tržne vrednosti na podlagi množičnega vrednotenja nepremičnin ob upoštevanju takrat veljavne določbe tretjega odstavka 8. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2). V času od prve odmere do rešitve tožničine prve tožbe pa je bila z odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-168/15 razveljavljena določba tretjega odstavka 8. člena ZDPN-2, kolikor je kot osnovo za DPN določala 80 % posplošeno tržno vrednost nepremičnine. Zato je sodišče prvo odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa s sodbo I U 690/2015-17 z dne 13. 4. 2016 odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek.

2. Davčni organ prve stopnje je v ponovnem postopku ugotovil, da prva nepremičnina predstavlja zemljišče z vsemi instalacijskimi priključki in stanovanjsko hišo, zgrajeno leta 1965. Ker tožnica ni predložila nobenega dokazila glede tržne vrednosti nepremičnine, je prvostopenjski davčni organ davčno osnovo ugotovil na podlagi povprečnih prodajnih vrednosti primerljivih istovrstnih nepremičnin v Portorožu v letu 2014, upoštevaje pravne posle prodaje nepremičnin, ki jih evidentira in hrani po uradni dolžnosti. Tako je ugotovil, da je tožnica v zameno za odsvojeni delež prve nepremičnine prejela četrtino druge nepremičnine v vrednosti 3.953,00 EUR in kupnino v višini 10.000,00 EUR, skupaj 13.953,00 EUR. To pa pomeni, da je prejela preračunano 239,21 EUR za kvadratni meter prve nepremičnine. Po ugotovitvi povprečne prodajne cene primerljivih nepremičnin v letu 2014 (ki jih prvostopenjski davčni organ tabelarično prikaže z osmimi primeri in navedbo datuma prodaje, ulice, leta izgradnje, površine, prodajne vrednosti in cene na kvadratni meter), ki po izračunu znaša 2.364,40 EUR na kvadratni meter, prvostopenjski davčni organ zaključi, da v poravnavi navedena prodajna vrednost ne ustreza ceni nepremičnine, ki bi se dala doseči v prostem prometu, in da vrednost odsvojenega deleža prve nepremičnine znaša 116.650,00 EUR. S tem je bila v ponovnem postopku tožnica preko pooblaščenca seznanjena z zapisnikom, nakar je vložila pripombe, jim priložila predlog za razdružitev solastnine z dne 1. 10. 2013 in prosila za podaljšanje roka za predložitev cenitve. Prvostopenjski davčni organ je na pripombe odgovoril in tožnico ponovno pozval k predložitvi dokazila o tržni vrednosti nepremičnine. Tožnica, kljub naknadni korespondenci z njene strani, dokazila ni predložila, zaradi česar je prvostopenjski davčni organ štel, da z njim ne razpolaga in je davčno osnovo za odsvojeni delež prve nepremičnine ugotovil v višini 116.650,00 EUR ter od nje odmeril 2 % DPN.

3. Drugostopenjski davčni organ tožničini pritožbi ni ugodil, rekoč, da iz sodne poravnave izhaja, da so se tožnica, B.B. in A.A. dogovorile, da si bodo solastne deleže na obeh nepremičninah razdelile tako, da bo A.A. v celoti postala lastnica prve nepremičnine, tožnica in B.B. pa bosta postali solastnici druge nepremičnine po enakih deležih, poleg tega pa bo A.A. vsaki od drugih dveh solastnic plačala 10.000,00 EUR. V ponovnem postopku prvostopenjski davčni organ odpravil napačno uporabo materialnega prava in DPN ni odmerjal na podlagi posplošene tržne vrednosti, ampak je vrednost nepremičnin ugotavljal v odmernem postopku, in sicer kot ocenjeno vrednost nepremičnine na podlagi podatkov o povprečnih prodajnih vrednostih primerljivih istovrstnih nepremičnin v Portorožu v letu 2014 ob upoštevanju pravnih poslov, evidentiranih pri davčnem organu. Tožnica je v postopku imela možnost sodelovanja, pred izdajo izpodbijane odločbe je bila tudi seznanjena z ugotovitvami in pozvana k predložitvi dokazil o drugačni vrednosti nepremičnine. Tržna vrednost deleža prve nepremičnine, ki ga je odsvojila tožnica, je bila 116.650,00 EUR in ne nižja, kot to zatrjuje tožnica. Prvostopenjski davčni organ je pri tem izhajal iz uradnih podatkov o primerljivih nepremičninah in kot osnovo vzel povprečno vrednost, tožnica pa niti v postopku izdaje izpodbijane odločbe niti v pritožbenem postopku ni navajala vrednosti te nepremičnine (niti le-ta ne izhaja iz listine, na podlagi katere se lastninska pravica prenaša), temveč je ugovarjala načinu obdavčitve. Kljub pozivom k predložitvi cenitve, dokazil ni predložila. V pripombah je predlagala zaslišanje A.A. in B.B., a gre za neprimeren dokaz, z izpovedbami prič ni mogoče resno utemeljevati tržne vrednosti nepremičnin. Iz predloga za razdružitev solastnine in odgovora nanj pa je tudi mogoče le sklepati na oceno vrednosti v evidenci GURS, ki pa zaradi zakonskih sprememb v tem ponovljenem postopku več ne more predstavljati podlage za odmero davka. Prvostopenjski davčni organ je zato podatke zbral iz svojih uradnih evidenc. Četudi zaradi varovanja davčne tajnosti ni mogoče o teh primerljivih nepremičninah navesti vseh podatkov, po presoji drugostopenjskega davčnega organa razkriti podatki zadostujejo za oceno vrednosti predmetne nepremičnine. Zato ni govora o nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju niti o kršenju procesnih standardov. Četudi je obrazložitev izpodbijane odločbe na posameznih mestih nekoliko pomanjkljiva, pa ni onemogočen preizkus njene pravilnosti, saj so bistvena pravna dejstva, ki vplivajo na odmero davka, jasno predstavljena. Iz vsebine sodne poravnave izhaja, da je tožnica odplačno odsvojila četrtino prve nepremičnine, temelj za obdavčitev pa je po 3. členu ZDPN-2 v vsakem primeru, ko je razdružitev solastnine opravljena na način, da med solastniki pride do odplačnega prometa njihovih solastnih deležev. Le v primeru delitve solastnine na način, da vsak solastnik prejme le to, kar mu po deležih pripada, ni temelja za obdavčitev z DPN. V konkretnem primeru je tožnica prenesla četrtino prve nepremičnine ter v zameno prejela plačilo v znesku 10.000,00 EUR in četrtino druge nepremičnine. Pri tem pa ni mogoče tolmačenje na način, kot ga predlaga tožnica, da je predmet obdavčitve po 5. alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 le presežek, ki ga je solastnik dobil plačanega. Prenos lastninske pravice je namreč možen le na podlagi deleža, ki ga posamezni solastnik ima, in ne na podlagi deleža, ki presega njegov solastniški delež, zato zakonske določbe ni mogoče razlagati v smislu, da bi bil obdavčen le prenos tožničinega deleža, ki bi presegal njen solastniški delež. Dejstvo je, da je tožnica znotraj razdelitve solastnine na dveh nepremičninah odplačno prenesla svoj ¼ delež na eni nepremičnini na drugo solastnico, tako prenos lastninske pravice kot tudi odplačnost prenosa pa sta nesporni dejstvi, zato tožničinim pritožbenim navedbah o napačni uporabi materialnega prava ni mogoče ugoditi. Dodatno je še obrazloženo, zakaj v konkretnem primeru ni bila kršena prepoved reformatio in peius in da v izreku izpodbijane odločbe ni bilo mogoče upoštevati že plačanega zneska po odmerni odločbi, izdani v prvotnem postopku, saj gre tu za vprašanje izvršitve davčne odmerne odločbe, ne pa za vprašanje pravilnosti in zakonitosti odmere. Drugostopenjski davčni organ je še dodal, da sklicevanje tožnice na 22. člen Ustave Republike Slovenije in 6. člen Evropske konvencije o človekovih pravicah ni zadostno konkretizirano, ter sklenil, da prvostopenjskemu davčnemu organu ni mogoče očitati niti napačno ugotovljenega dejanskega stanja niti kršitve materialnih ali procesnih predpisov, zato je tožničino pritožbo zavrnil.

4. Tožnica s tožbo vztraja pri stališču o napačni uporabi 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 in argumentira, da bi se ob pravilni uporabi tega določila za ugotovitev davčne osnove moralo upoštevati le 10.000,00 EUR, saj samo to presega tožničin lastniški delež na sporni nepremičnini in ga je zato tožnica dobila plačanega. Meni, da je odločilna ugotovitev tržne vrednosti deleža tožnice na nepremičnini v času odsvojitve, in se sklicuje na definicijo iz mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti, tč. 3.1., pri čemer A.A. več, kot izhaja iz sodne poravnave, pač ni bila pripravljena odšteti. Odločilna pa je kupnina, ki jo je pripravljen plačati kupec, hkrati pa znesek, po katerem je pripravljen prodati prodajalec, zato cenitev ne more biti najprimernejša za utemeljevanje individualne vrednosti nepremičnine. Stranke sodne poravnave, predlagani priči, bi lahko edini zanesljivo izpovedali, da vrednost iz sodne poravnave predstavlja tudi tržno ceno. V nasprotnem primeru bi tožnica A.A., s katero sploh nima stikov, podarila 102.697,00 EUR vrednosti, a davčni organ takšnega darilnega namena ne omenja. Tožnica zato predlaga razpis naroka za glavno obravnavo ter zaslišanje A.A. in svoje zaslišanje. Meni, da je obrazložitev drugostopenjskega davčnega organa v delu, kjer je navedeno, da je „prenos lastninske pravice možen le na podlagi deleža, ki ga posamezni solastnik ima, in ne na podlagi deleža, ki presega njegov solastniški delež...“, nerazumljiva. Znova uveljavlja tudi kršitev pravice do izjave in do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave Republike Slovenije in 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah, ker prvostopenjski davčni organ tožnici ni omogočil preizkusa primerljivih vrednosti premičnin, na kar se sklicuje glede osmih v izpodbijani odločbi navedenih primerov. Te procesne pomanjkljivosti sklicevanje na standard zadostne verjetnosti ne more sanirati. Ob pravilni uporabi 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 bi se morala tudi ugotoviti vrednost druge nepremičnine. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Po presoji sodišča so utemeljeni tožničini ugovori, da v obravnavani zadevi materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno, saj se tožnica pravilno sklicuje na določbo 5. alineje tretjega odstavka 3. člena in 21. člena ZDPN-2, ki v obravnavani zadevi ni bila pravilno uporabljena.

8. Iz obravnavane zadeve izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero DPN v zvezi s Sodno poravnavo zaradi razdružitve solastnine na nepremičninah v zadevi N 35/2013. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica odsvojila svoj delež na prvi nepremičnini solastnici - pridobiteljici, A.A., od nje pa v zameno prejela ¼ delež na drugi nepremičnini in 10.000,00 EUR ter da gre glede na navedeno za odplačni prenos lastninske pravice v skladu z določbami ZDPN-2. V nadaljevanju prvostopenjski davčni organ še ugotavlja, da je ¼ delež na drugi nepremičnini vreden 3.953,00 EUR, kar upoštevaje še kupnino v višini 10.000,00 EUR pomeni, da je tožnica prejela skupaj 13.953,00 EUR, kar pa ne ustreza ceni nepremičnine (op. sodišča: ceni tožničinega ¼ deleža na prvi nepremičnini), ki bi se dala doseči v prostem prometu in ki, po ugotovitvah prvostopenjskega davčnega organa, znaša 116.650,00 EUR. Odločba drugostopenjskega davčnega organa se s tako obrazložitvijo strinja, saj v nadaljevanju navaja, da je tožnica znotraj razdelitve solastnine na dveh nepremičninah odplačno prenesla ¼ delež na eni nepremičnini (op. sodišča: na prvi nepremičnini) na drugo solastnico, obenem pa drugostopenjski davčni organ glede ugotovitve vrednosti nepremičnine v odmernem postopku nezakonitosti ne ugotavlja.

9. Po presoji sodišča takšna obrazložitev izpodbijane odločbe in njena dopolnitev v odločbi drugostopenjskega davčnega organa ni povsem jasna, saj iz nje ni razvidno, zakaj je obravnavana transakcija, ki temelji na sodni poravnavi, sklenjeni v postopku razdružitve solastnine na nepremičninah, obravnavana kot enostaven odplačen prenos lastninske pravice na nepremičnini (torej po drugem odstavku 3. člena ZDPN-2). Tako se denimo davčna organa v ničemer ne opredelita o vprašanju kavze predmetnega posla, ki je glede na pravno stališče Vrhovnega sodišča RS, navedenega v nadaljevanju, ključna za odločitev o pravni podlagi obdavčitve po določbah ZDPN-2. Pri tem pa v zadevi naj ne bi bil sporen prenos tožničine lastninske pravice in njena odplačnost. V takšnem položaju pa je po presoji sodišča treba upoštevati določilo 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 ter preveriti, ali so sploh podani pogoji za obdavčitev takšne transakcije. ZDPN-2 namreč skladno s omenjeno določbo podvrže obdavčitvi le promet s tistim delom nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ki ga je posamezni solastnik dobil plačanega. Pri razdelitvi solastnine namreč ni obdavčitve z DPN, razen v morebitnem presežku, kot je to izrecno izpostavilo tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije v svoji nedavni sodbi X Ips 54/2017 z dne 16. 5. 2018 (prim. zlasti tč. 15 obrazložitve). Za to pa je najprej treba ugotoviti morebiten obstoj takšnega presežka, kot na to s tožbo utemeljeno opozarja tožnica.

10. Posledično so utemeljeni tožničini ugovori tudi v delu, ko navaja, da bi bilo ob pravilni uporabi 5. alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 treba ugotoviti tudi vrednost druge nepremičnine. Glede slednje je v izpodbijani odločbi za četrtinski delež druge nepremičnine navedena vrednost 3.953,00 EUR, pri čemer pa ni z ničemer obrazloženo, na kakšni podlagi je prvostopenjski davčni organ to vrednost ugotovil. Namreč, da lahko ugotovimo morebiten presežek v obravnavanem primeru, je najprej treba ugotoviti vrednost tožničinega solastnega deleža pred razdelitvijo solastnine, nato pa še vrednost vsega, kar je prejela v postopku razdelitve solastnine.

11. V zvezi z ugotovitvijo vrednosti prve nepremičnine sodišče zatrjevanih kršitev (da je bil tožnici onemogočen preizkus, ker ji zaradi varovanja davčne tajnosti ni bila omogočena seznanitev z vsem procesnim gradivom, ki je podlaga za odločitev o njenih pravicah) ne ugotavlja. Tudi po presoji sodišča je tožnica imela na voljo merodajne podatke, ki so tudi po presoji sodišča zadostni in predstavljajo tisto procesno gradivo, na podlagi katerega je toženka odločila o tožničinih pravicah, kar pomeni, da je bila toženka seznanjena z zadosti procesnega gradiva.

12. Glede na navedeno je bilo v zadevi napačno uporabljeno materialno pravo in posledično tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu z 2. in 4. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena vrnilo organu, ki je izpodbijano odločbo izdal, v ponovni postopek. Tožnica je sicer predlagala izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano.

13. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in podatkov upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1), posledično pa sodišče tudi ni sledilo tožničinemu predlogu za razpis naroka za glavno obravnavo in za izvedbo predlaganih zaslišanj.

14. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče ji je priznalo stroške v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in je tožnico v postopku zastopal odvetnik. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2  - člen 3, 3/3, 3/3-5, 21

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS sodba I U 184/2016, enako tudi I U 181/2016, I U 182/2016