UPRS Sklep in sodba I U 839/2016-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-07-10

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka pravnih oseb - pravica do odbitka DDV - povezana oseba - neverodostojni računi - opravljena storitev - dokazno breme

Računi, na katerih je opis storitev takšen, da se sklicuje zgolj na pogodbo ali aneks in brez spremljajoče dokumentacije zahtevajo konkretnejšo presojo in pojasnila, kaj je bilo zaračunano v smislu obsega in vrste opravljenih storitev. Tudi iz pogodb in aneksov namreč omenjeni podatki, ki bi lahko služili kot identifikacija poslovnega dogodka, niso razvidni. Zato mora v primeru, če nastane dvom o verodostojnosti računa, tisti, ki je na podlagi računa uveljavljal odbitek vstopnega DDV, izkazati, da je bila zaračunana transakcija dejansko opravljena tako, kot izhaja iz računa. Glede na določbe ZDDV-1 ter sodno prakso morajo biti za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjeni vsi materialni in formalni pogoji. Med drugim mora biti iz računov razviden obseg in vrsta opravljenih storitev, česar pa zadevni računi ne vsebujejo. Teh podatkov tudi ne vsebujejo pogodbe in drugi predloženi dokazi, kar pomeni, da so računi neverodostojni in da ne izpolnjujejo pogoja iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1.

I. Tožba se v delu, ki se nanaša na točko I/2 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4276/2011-32 z dne 17. 7. 2015, zavrže.

II. V ostalem delu (ki se nanaša na točke I/1, I/3, I/4 in I/5 izreka) se tožba zavrne.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora poslovnih knjig in dokumentacije, davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2011 in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 z izpodbijano odločbo tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo: davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2009 v znesku 12.688,53 EUR in pripadajoče obresti v znesku 818,10 EUR (pod točko I/1), davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v znesku 40.947,99 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 3.681,00 EUR (pod točko I/2), davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje december 2009 v znesku 24.000,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.605,32 EUR (pod točko I/3), DDV za obdobje januar, februar, april, maj, junij, julij in avgust 2010 v skupnem znesku 59.300,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 3.966,26 EUR (pod točko I/4) in DDV za obdobje januar in marec 2011 v skupnem znesku 2.840,00 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 230,43 EUR (pod točko I/5).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi ugotovitev, da bi morala tožeča stranka v skladu s pogodbami, sklenjenimi s povezano osebo A. d.o.o., izkazati prihodke od najemnine v skupni višini 513.888,00 EUR, pred izdajo dobropisa v višini 222.000,00 EUR pa izkazuje prihodke v višini 463.466,40 EUR. Ker razlike v nasprotju s SRS 18 in 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) v povezavi z 31. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ni evidentirala, se v davčnem obračunu za leto 2009 prihodki povišajo za znesek 60.421,60 EUR in dodatno odmeri davek v višini, ki izhaja iz izreka pod točko I/1. Ukrepi pod točkami I/3, 4 in 5 temeljijo na ugotovitvi, da je tožeča stranka v posameznih davčnih obdobjih v letih 2009, 2010 in 2011 po prejetih računih za storitve povezanih oseb B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. (2009) ter B. d.o.o. in C. d.o.o. (2010, 2011) odbijala vstopni DDV v nasprotju s 63. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). V zvezi z zaračunanimi storitvami davčni organ namreč ugotavlja, da v poslovnih knjigah družbe B. d.o.o. in C. d.o.o. stroški, vezani na zaračunane storitve niso izkazani, tožeča stranka pa ob utemeljenem dvomu v verodostojnost prejetih računov, razen formalnih pogodb, ni predložila nikakršnih pojasnil in dokumentov, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da so dobavitelji zaračunane storitve tudi dejansko opravili. To pa pomeni, da je tožeča stranka ravnala v nasprotju z določbami 63., 67. in 81. člena ZDDV-1 in nima pravice do odbitka DDV iz razloga, ker ga je odbijala na podlagi računa, ki ne temelji na dejansko opravljeni transakciji s strani dobavitelja.

3. V zvezi s pripombami tožeče stranke davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka ni predložila nobenih dodatnih dokumentov, iz katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da so bile zaračunane storitve sploh opravljene in jih zato kot neutemeljene zavrača.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-16-158/2015-4 z dne 21. 4. 2016 ob reševanju pritožbe izpodbijano odločbo v točki I/2 uradoma odpravilo in zadevo v tem delu vrnilo v ponovni postopek in odločanje, pritožbo tožeče stranke pa kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo razlogom prve stopnje.

5. Računi, na katerih je opis storitev takšen, da se sklicuje zgolj na pogodbo ali aneks in brez spremljajoče dokumentacije tudi po presoji pritožbenega organa zahtevajo konkretnejšo presojo in pojasnila, kaj je bilo zaračunano v smislu obsega in vrste opravljenih storitev. Tudi iz pogodb in aneksov namreč omenjeni podatki, ki bi lahko služili kot identifikacija poslovnega dogodka, niso razvidni. Zato mora v primeru, če nastane dvom o verodostojnosti računa, tisti, ki je na podlagi računa uveljavljal odbitek vstopnega DDV, izkazati, da je bila zaračunana transakcija dejansko opravljena tako, kot izhaja iz računa. V konkretnem primeru je davčni organ utemeljeno podvomil v to, da so bile zaračunane storitve opravljene, zato je bilo na strani tožeče stranke, da njihovo resničnost dokaže. Tega pa tožeča stranka iz razlogov, ki jih je navedel že prvostopenjski davčni organ, s svojimi navedbami v pripombah (ki so enake pritožbi) ni uspela dokazati. Glede na določbe ZDDV-1 ter sodno prakso morajo biti za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjeni vsi materialni in formalni pogoji. Med drugim mora biti iz računov razviden obseg in vrsta opravljenih storitev, česar pa zadevni računi ne vsebujejo. Teh podatkov tudi ne vsebujejo pogodbe in drugi predloženi dokazi, kar pomeni, da so računi neverodostojni in da ne izpolnjujejo pogoja iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 v zvezi z drugim odstavkom 138. člena Pravilnika. S tem niso izpolnjeni temeljni pogoji za odbitek vstopnega DDV, saj tožeča stranka ne razpolaga z ustreznim računom niti ni izkazano, da so bile storitve po spornih računih opravljene in s tem uporabljene za namene obdavčenih transakcij. Zato nepopolni računi, kot so obravnavani, pomenijo tisti razlog, iz katerega tožeča stranka nima pravice do odbitka vstopnega DDV. Nepopolni računi tudi po praksi SEU pomenijo zadosten razlog za nepriznanje pravice do odbitka, zahteva po obveznih podatkih na računih pa po presoji druge stopnje ne presega tistega, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka in za nadzor na tem. Poleg tega ni zanemarljivo, da so izdajatelji računov povezane osebe, kar dodatno utemeljuje dvome davčnega organa o neverodostojnosti računov. Kršeno pa tudi ni načelo davčne nevtralnosti, saj je bilo ugotovljeno, da sta bila kršena obvezna pogoja za odbitek DDV.

6. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo vložila tožbo zaradi molka drugostopenjskega organa o pritožbi. Pri tožbi vztraja tudi po tem, ko je bila izdana drugostopenjska davčna odločba ter sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi.

7. Uvodoma uveljavlja kršitev 84. in 141. člen ZDavP-2, ker izpodbijana odločba ni izdana v predpisanem roku po prejemu pripomb na zapisnik niti v predpisanem roku od dneva začetka inšpekcijskega nadzora.

8. V zvezi s prihodki od najemnine za leto 2009 navaja, da je davčnemu organu podala vso zahtevano dokumentacijo in da je šele v pripombah na zapisnik lahko podala dokaze, katerih davčni organ v postopku DIN ni izrecno zahteval. Zato bi davčni organ po prepričanju tožeče stranke pripombe na zapisnik moral upoštevati. V zvezi z nepriznanjem odbitka vstopnega DDV za posamezna obdobja v letih 2009 in 2010 tožeča stranka v celoti ponovi pripombe na zapisnik in vztraja, da je v pripombah podala vsa pojasnila v zvezi z obravnavanimi pogodbami. V zvezi z DDV za leto 2011 meni, da so bila dela po računu z vh. št. 9 družbe B. d.o.o. brez dvoma opravljena, kar dokazuje predložena slika izvedbe, kdo je naročnik, plačnik in izvajalec ter kdaj so bila dela opravljena, pa je nedvoumno razvidno iz računa dobavitelja in pogodbe o upravljanju z dne 31. 12. 2010, v zvezi z računom z vh.št. 51 pa, da so v postopku predložena pogodba o izvedbi del, račun za opravljene storitve in dokazila o opravljenih delih zadostna podlaga za ugotovitev, kdo je dela opravljal.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

10. Sodišče je moralo tožbo v tem delu zavreči.

11. Izrek pod točko I/2 izpodbijane odločbe je bil v pritožbenem postopku uradoma odpravljen in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. Ob takšni odločitvi tožeča stranka pravnega interesa za tožbo zoper ta del odločbe, ne glede na razloge, iz katerih je bila odločba odpravljena, ne izkazuje. Čim pa ni pravnega interesa za tožbo, mora sodišče na podlagi določb 6. točke 36. člena Zakona o upravnem sporu ( v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot nedopustno zavreči.

13. Po pregledu spisov in izpodbijane določbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi davčnih organov, zato jih sodišče po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. Sodišče nadalje ugotavlja, da so tožbeni ugovori povsem enaki pritožbenim, ti pa pripombam na zapisnik. Ugotavlja pa tudi, da sta na pripombe oziroma pritožbene ugovore pravilno in v celoti odgovorila že davčna organa in da tožeča stranka v razširitvi tožbe ne nasprotuje razlogom, s katerimi so zavrnjeni pritožbeni ugovori. Zato se sodišče tudi v tem delu sklicuje na obrazložitev prvostopenjske in drugostopenjske davčne odločbe.

14. V zvezi s tožbenimi ugovori le še dodaja, da so roki za izdajo odmerne odločbe, ki so določeni v 84. in 141. členu ZDavP-2, instrukcijske narave, kar pomeni, da mora davčni organ odločbo izdati tudi po poteku tega roka. Prekoračitev roka za izdajo odločbe predstavlja torej nebistveno kršitev pravil postopka, ker gre za kršitev, ki sama zase ne vpliva in tudi ne more vplivati na zakonitost in pravilnost odločitve. Nebistvene kršitve pravil postopka pa v upravnem sporu ni mogoče z uspehom uveljavljati.

15. Glede navedb, ki se nanašajo na dejstva in dokaze, ki jih je tožnik prvič predlagal v pripombah na zapisnik, pa sodišče ugotavlja, da davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe sicer ugotovi, da tožnik v nasprotju s 140. členom ZDavP-2 ne obrazloži, zakaj jih ni navedel pred izdajo zapisnika, vendar pa novot na tej podlagi ne zavrne kot nedopustnih, temveč jih obrazloženo dokazno oceni (Aneks k najemnim pogodbam z dne 1. 9. 2009 na strani 26, navedbe in dokaze v zvezi z DDV za leto 2009 na straneh 38 in 39, v zvezi z DDV za leto 2010 na strani 42, navedbe in dokaze v zvezi z DDV za leto 2011 pa na straneh 47 do 51).

16. Toženi ugovori so po navedenem neutemeljeni, sodišče pa samo, pri preizkusu po uradni dolžnosti, nepravilnosti izpodbijane odločbe tudi ne ugotavlja. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

17. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 31

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 82

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.