UPRS Sodba I U 139/2018-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-19

davek na dodano vrednost (DDV) - dodatna odmera DDV - povezane osebe - izogibanje plačila davka - simuliran (navidezni) pravni posel - davčno izogibanje - napačna uporaba materialnega prava

Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča RS v davčnih zadevah je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita.

Iz obrazložitve odločb davčnih organov ni razvidno, kaj razumeta pod pojmom navideznega pravnega posla oz. kaj razumeta pod pojmom zlorabe predpisov. Davčna organa institutov materialnega prava (tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2) nista uporabila v skladu z njegovo vsebino.

Davčni organ se mora opredeliti in pojasniti konkretne okoliščine, na podlagi katerih ocenjuje, da gre za navidezne posle, pri čemer mora konkretno pojasniti, katera dejstva so za to pravno podlago odločilna in zakaj ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje presojo, da je šlo za navidezne pravne posle.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije 0610-10648/2015-11 z dne 2. 12. 2015 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te odločbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od januarja do marca 2015 v skupnem znesku 85.784,12 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni na račun, ki ga navaja (točki I in II izreka). Stroški postopka niso nastali; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki III in IV izreka). Tožnik je v obravnavanem obdobju uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki jih je izdala družba A. d.o.o. in so navedeni na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe. Družba A. d.o.o. je tožniku, kot povezani osebi, ki jo je ustanovila decembra 2014 v skladu s pogodbo januarja 2015 prodala osnovna sredstva v višini 85.585,00 EUR, v februarju 2015 trgovsko blago v vrednosti 285.585,99 EUR in marca 2015 tovorno vozilo v višini 19.000,00 EUR. Tožnik kot kupec kupnine za osnovna sredstva in trgovsko blago v skupnem znesku 475.828,86 EUR ni plačal do dneva sestave zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN), marveč s poboti le 7.975,76 EUR (1,6% kupnine). Gre za posle med povezanimi osebami, saj je družba A. d.o.o. ustanoviteljica in 100 % lastnica tožnika. Družba A. d.o.o. je poleg osnovnih sredstev in blaga na tožnika prenesla tudi dejavnost maloprodaje in veleprodaje blaga, logistike in transporta. Davčni organ ugotavlja, da je družba A. d.o.o. prodala osnovna sredstva in trgovsko blago povezani osebi, ki jo je ustanovila decembra 2014 in dejansko nadaljuje njegovo dejavnost z istimi sredstvi (vozila) in v istih prostorih. Navedeno blago po izvedeni prodaji sploh ni spremenilo lokacije. Družba A. d.o.o. je v obravnavanem obdobju po računih, ki jih je izdala tožniku obračunala DDV, ki pa ga ni plačala, tožnik pa je ta DDV odbijal. Po prenosu premoženja na tožnika je direktor družbe A. d.o.o. vložil predlog za začetek postopka poenostavljene prisilne poravnave. Iz strani 6 obrazložitve izhajajo razlogi, zaradi katerih je davčni organ zaključil, da sta imela direktor B.B. in prokurist C.C., ki sta predmetne posle sklenila, že ob sklenitvi namen, da bo tožnik kot kupec uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, prodajalec, družba A. d.o.o. pa DDV po spornih računih ne bo plačala.

2. Davčni organ je pogodbe, na podlagi katerih so bili izdani sporni računi opredelil kot nične pogodbe, v skladu z 40. členom Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ker je bila njihova podlaga (causa) nedopustna (v nasprotju z ustavnimi načeli, prisilnimi predpisi ali moralo). Na strani 7 obrazložitve davčni organ navaja, da je bil namen predmetnih pogodbenih razmerij izogibanje plačilu davkov. Tožnik je s tem, ko je kupil sredstva od povezane osebe, ki po spornih računih ni plačala izstopnega DDV, prišel do premoženjske koristi, ker je odbijal vstopni DDV, ne glede na to, da kupnine za osnovna sredstva in blago dejansko ni plačal. Z opisano transakcijo je z namenom zlorabe pridobil ugodnosti in je za to tudi vedel (zloraba davčnih predpisov - četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2, op. sod.). Podan je tožnikov subjektivni element. Takšne pogodbe med pogodbenimi strankami nimajo učinka, zato za družbo A. d.o.o. ni nastala obveznost za plačilo DDV, za tožnika pa ne pravica do dobitka vstopnega DDV po spornih računih. V nadaljevanju navaja 62. člen in 63. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Zaradi ugotovljene ničnosti pogodb in na njihovi podlagi izdanih računov tožnik na podlagi teh računih nima pravice do odbitka DDV v skladu s 63. členom in v zvezi z 62. členom ZDDV-1. Obračun in odmera DDV in obresti je razvidna na strani 8 obrazložitve, tožnikove pripombe na zapisnik DIN in odgovori nanje pa na straneh 8 do 10 obrazložitve izpodbijane odločbe

3. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zavrnil in se strinjal z ugotovitvami prvostopenjskega davčnega organa, da gre v predmetni zadevi za nične pogodbe o prodaji blaga, katerih namen je bilo izogibanje plačila DDV ter onemogočanje izterjave davčnih obveznosti in poskus pridobitve neupravičene finančne koristi na ravni obeh družb, bodisi zaradi vračila neplačanega DDV oz. poračuna z drugimi obveznostmi. Iz okoliščin, ki jih navaja davčni organ pa izhaja, da je tožnik kot kupec blaga vedel, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV (neizpolnjevanje 4. pogoja za uveljavljanje pravice do odbitka DDV). Gre za vnaprej dogovorjeno poslovanje povezanih družb, ki ga je izvedel D.D., direktor družbe A. d.o.o., kot edini ustanovitelj družbe tožnika. Pritožben organ se strinja, da sta oba subjekta vedela kakšen je namen obravnavanih poslov. Namesto poplačila dolgov je direktor za družbo A. d.o.o. predlagal postopek poenostavljene prisilne poravnave, v katerem bodo po potrjeni prisilni poravnavi terjatve upnikov poplačane v 30%. Isti direktor pa je za tožnika ustvaril premoženjsko korist v višini 85.662,87 EUR od nakupa zalog trgovskega blaga in osnovnih sredstev od povezane osebe A. d.o.o. Tožnik davčnemu organu ni predložil izpisa konto kartic, ne naročilnic, dobavnic, prevzemnic ali ponudb. Ustne pogodbe je prvostopenjski organ pravilno štel za nične, ker je v njih izkazan nedopusten nagib. Tudi pritožbeni organ meni, da gre za poslovanje na neobičajen način, kar pojasni. Gre za posle med povezanimi osebami, kot jih opredeljuje 16. člen in 17. člen Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Edini cilj tožnika pri sklenitvi predmetnih poslov je pridobitev davčne ugodnosti. Pri navedenih poslih je tožnik sodeloval zavestno in namerno. Zato tudi pritožbeni organ sklepa, da gre v predmetni zadevi za simuliran (fiktivni posel), katerega posledica je, da je tožnik neupravičeno uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Na podlagi računov, ki nimajo podlage v resničnem poslu, uveljavljanje pravice do odbitka DDV ni dopustno. V danem primeru je sporne račune šteti za navidezne (fiktivne) v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ nato dodaja, da tudi kadar so posli med povezanimi osebami formalno izpeljani na zakonit način, vendar pa tako, da zlorabijo neko zakonsko ureditev (npr. davčne ugodnosti), ki jo s takim ravnanjem pridobijo, v skladu s pravnim redom ne morejo obdržati. V obravnavanem primeru ni bil glavni razlog za nepriznavanje pravice do odbitka DDV da gre za posle med povezanimi osebami, ampak da je tožnik takoj po ustanovitvi družbe prevzel premoženje družbe ustanoviteljice, ki je bila velik dolžnik in DDV ni plačala, sam pa je pridobil davčno korist na strani odbijanja vstopnega DDV. Posli so bili izpeljani formalno na zakonit način, vendar tako, da so zlorabili zakonsko ureditev (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, op. sod.). Gre za poslovanje na način ki ni običajen med nepovezanimi osebami. Obravnavani posli imajo nedopustno podlago (causa posla - 39. člen OZ), ki je v nasprotju z Ustavo RS, prisilnimi predpisi in moralnimi načeli. Posli, ki ne temeljijo na ekonomski logiki in neodvisnem tržnem načelu pa se ne upoštevajo.

4. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Pravno naziranje prvostopenjskega organa in njegova pravna presoja je materialnopravno zmotna in v nasprotju z dejanskim stanjem. Sklicuje se na pritožbene ugovore, ki jim pritožbeni organ neutemeljeno ni sledil. Nad tožnikom je bil s sklepom Okrožnega sodišča v Novem mestu St 5385/2015 dne 19. 11. 2015 začet postopek poenostavljene prisilne poravnave, potrjen 32. 12. 2015, česar davčni organ ni upošteval, kar pojasni. V nadaljevanju povzema ugotovitve davčnega organa v zvezi s spornimi računi in plačilom DDV. Ne drži očitek, da ni bilo ekonomskega razloga, da bi ustanovitelj prenesel dejavnost na tožnika (hčerinsko podjetja v 100% lasti družbe A. d.o.o.). Ni prišlo do oškodovanja upnikov in tudi ne do nedovoljenega prenosa dejavnosti družbe, kot to navajata davčna organa. Gre za reorganizacijo in za optimizacijo poslovanja, kar pojasni. Ne gre za nedopustni nagib v pogodbah. Ne gre za ustne kupoprodajne pogodbe za osnovna sredstva in zaloge, marveč za pisne pogodbe, ki jih je tožnik posredoval davčnemu organu z mesečnim obračunom DDV. Te pogodbe ne morejo biti nične, saj niso bile sklenjene z nedopustnim namenom. Gre za legitimno poslovno odločitev lastnika, da ustanovi hčerinsko družbo in nanjo prenese dejavnost, s čimer optimizira poslovanje in razprši tveganje. V decembru 2014 je prišlo do prestrukturiranja družbe A. d.o.o. tako, da je na hčerinsko družbo E. d.o.o. prenesla del poslovne dejavnosti z namenom, da matični družbi ostane lastništvo nepremičnin, hčerinska družba pa opravlja dejavnost maloprodaje in veleprodaje blaga, logistiko in transport. Tako je prišlo tudi do prodaje trgovskega blaga in osnovnih sredstev, ki je predmet obravnavanih računov. Ne drži trditev, da družba A. d.o.o. po obravnavani prodaji nima več nobenega premoženja. Kot dokaz, da so bili posli prodaje dejansko realizirani tožnik tožbi prilaga kopije prometnega dovoljenja za tovorno vozilo, prodano po spornih računih in prometno dovoljenje, izdano na tožnika. Ne gre za fiktivno prodajo in fiktivne račune. Prilaga tudi obračun premij za zavarovanje predmetnega tovornega vozila. Prilaga dobavnice in ponudbe v zvezi z realizacijo prodaje trgovskega blaga in osnovnih sredstev tožniku, ki jih navaja. Trgovsko blago, ki je bilo dobavljeno tožniku je bilo nato predmet nadaljnjih prodaj kupcem v obdobju 25. 2 do 6. 8. 2015, katerih seznam v tožbi navaja. Ostali dokazi, ki jih navaja pa se nahajajo v spisu I Pg 126/2016 pri Okrožnem sodišču v Novem mestu, ki naj jih sodišče pribavi. Z navedenim tožnik izkazuje, da sporni računi temeljijo na resničnih poslih, ki jih je tožnik sklenil v okviru opravljanja dejavnosti, na podlagi česar gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV. Prav tako ni dvoma, da ni prišlo do nobenega oškodovanja davčnega organa in tudi ne do izogibanja plačila davka.

5. Tožnik meni, da je bilo v zadevi dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno ter materialno pravo nepravilno uporabljeno. Zato naslovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe sodišča prve stopnje, do plačila.

6. Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da tožnik šele v tožbi prilaga določene listine (sezname kupcev, kopije prometnih dovoljenj, obračun premij za zavarovanje), ki jih v upravnem postopku ni predložil in razloge za navedeno tudi ni pojasnil. Seznami kupcev, ki naj bi v letu 2015 kupovali trgovsko blago, ki ga je tožnik odkupil od družbe A. d.o.o. - v stečaju pa po mnenju toženke ne dokazuje, da je šlo za prodajo prav tistega trgovskega blaga, ki ga je tožnik kupil od družbe A. d.o.o. - v stečaju. Vsebina seznama v tožbi pa tudi ne omogoča takšnega preizkusa. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne

7. Tožnik v pripravljalni vlogi povzema ugotovitve Okrožnega sodišča v Novem mestu v sodbi I Pg 126/2016 z dne 11. 12. 2017 v postopku poenostavljene prisilne poravnave (katere kopijo prilaga tožbi). Navaja, da na dan glasovanja o potrditvi poenostavljene prisilne poravnave tožnik in družba A. d.o.o. nista bili povezani osebi, saj je bil izstop iz lastništva tožnika izveden 20. 10. 2015. Pravni posli glede prenosa trgovskega blaga in osnovnih sredstev iz družbe A. d.o.o. na tožnika niso bili nični ali sklenjeni z namenom oškodovanja upnikov. Prav tako toženka ni dokazala, da bi bil namen tožnika davčna goljufija. Navedeno sodišče tudi ne dvomi, da je bil predlog za poenostavljeno prisilno poravnavo podan z namenom finančnega prestrukturiranja in nadaljnjega poslovanja tožnika.

8. Na podlagi 3. alineje drugega odstavka 13. člena zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in sklepa Upravnega sodišča RS I U 139/2018-11 z dne 12. 2. 2019 je zadevo obravnavala sodnica posameznica.

10. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je bilo tožniku z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito naloženo plačilo DDV za obdobje od januarja do marca 2015.

11. Iz ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je družba A. d.o.o. 8. 12. 2014 kot 100% lastnica ustanovila družbo E. d.o.o. oz. sedaj F. d.o.o. (31. 12. 2015). Družba A. d.o.o. je nato 20. 10. 2015 izstopila iz te družbe. Družba A. d.o.o. je tožniku prodala osnovna sredstva v višini 85.580,00 EUR in s tem v zvezi tožniku januarja 2015 izdala 7 računov. V februarju 2015 je tožniku v skladu s pogodbo prodala trgovsko blago v vrednosti 285.585,99 EUR in tožniku izdala tri račune. V mesecu marcu 2015 pa je tožniku prodala tudi tovorno vozilo v vrednosti 19.000,00 EUR in mu izdala 1 račun. Predhodno navedene prodaje so med družbo A. d.o.o. in tožnikom potekale še v času, ko sta bila povezani osebi, kot to določa 16. člen in 17. člen ZDDPO-2. Družba A. d.o.o. je v obravnavanem obdobju na tožnika prenesla tudi dejavnost maloprodaje in veleprodaje blaga, logistike in transporta. Tožnik kot kupec kupnine za predhodno navedena osnovna sredstva in trgovsko blago v skupnem znesku 475.828,86 EUR ni plačal, marveč s poboti le 7.975,76 EUR (1,6% kupnine). Družba A. d.o.o. je v obravnavanem obdobju po računih, ki jih je izdala tožniku obračunala DDV, ki pa ga ni plačala, tožnik pa je na podlagi spornih računov uveljavljal pravico do odbitka DDV. Navedeno blago po izvedeni prodaji ni spremenilo lokacije. Družba A. d.o.o. je po povedanem na tožnika, kot hčerinsko družbo prenesla osnovna sredstva in blago (zaloge) ter tudi svojo dejavnost. Tožnik tako nadaljuje dejavnost družbe A. d.o.o. z istimi sredstvi in v istih poslovnih prostorih. Družba A. d.o.o. je izkazovala visoke obveznosti iz naslova DDV, katerih izterjava ni bila možna, saj ni imela premoženja. Po prenosu premoženja in dejavnosti na tožnika je direktor družbe A. d.o.o. B.B. 31. 3. 2015 na Okrožno sodišče v Ljubljani vložil Predlog za začetek postopka poenostavljene prisilne poravnave. B.B. je bil tudi direktor tožnika. Prokurist obeh navedenih družb pa je bil D.D., ki je bil tudi edini lastnik družbe A. d.o.o. Po potrjeni poenostavljeni prisilni poravnavi z dne 31. 8. 2015 bodo upniki poplačani v višini 30%. Davčna organa menita, da je šlo za sklenitev poslov, katerih namen je bil, da družba A. d.o.o. ne bo plačala DDV, tožnik pa bo uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV po spornih računih (od nakupa blaga in osnovnih sredstev od družbe A. d.o.o.). Glede obravnavanih poslov je po mnenju davčnih organov podan tožnikov subjektivni element. Tožnik pa v davčnem postopku in tudi v tožbi ugovarja, da je šlo za reorganizacijo družbe A. d.o.o., s katero je na hčerinsko družbo prenesla dejavnost maloprodaje in veleprodaje blaga, logistiko in transport, matični družbi pa je ostalo lastništvo nepremičnin. Ekonomski in pravni razlogi reorganizacije pa so bili optimizacija poslovanja in porazdelitev tveganja.

12. Prvostopenjski davčni organ na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe kot podlago za svojo odločitev navaja, da gre za nične pogodbe (40. člen OZ), ker je bil nagib (causa) obeh pogodbenih strank za sklenitev pogodb nedopusten. Obravnavani posli niso bili izvedeni v okviru običajnih komercialnih transakcij, ampak z namenom z zlorabo pridobiti premoženjsko korist (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Pritožbeni organ pa na strani 10 obrazložitve svoje odločbe najprej navaja, da se strinja z opredelitvijo prvostopenjskega organa, da gre za nične pogodbe z nedopustno podlago, nato pa v nadaljevanju na straneh 11 do 13 obrazložitve organ navaja objektivne okoliščine in razloge, zaradi katerih je predmetne pogodbe opredelil kot navidezen (fiktiven oz. simuliran) posel, ki pa mu sicer glede formalnosti ni mogoče očitati pomanjkljivosti (fiktivni posli po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2). Hkrati s takšno pravno opredelitvijo nato pritožbeni organ na straneh 13 in 14 obrazložitve svoje odločbe navaja, da gre v predmetni zadevi za nedopustno izogibanje plačilu davkov in ugotavlja, da gre za posle, ki ne sledijo gospodarski logiki in katerih cilj je pridobitev davčne ugodnosti v nasprotju z namenom davčnih predpisov (zloraba davčnih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2). Po povedanem tako ni jasno, na kateri pravni podlagi sta davčna organa sprejela izpodbijano odločitev. Posamezen pravni posel pa ne more biti hkrati opredeljen kot pravno navidezen posel (fiktiven po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2) in kot posel, s katerim se neposredno doseže zaobid davčnih obveznosti (po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2).

13. Vrhovno sodišče RS je v svoji sodni praksi (npr. sklep X Ips 314/2013 in sklep X Ips 139/2015) podrobneje razmejilo pojme navideznega pravnega posla (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Navidezni posli v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Ali gre za navidezen posel pa je vselej stvar presoje dejanskega stanja konkretne zadeve s strani davčnega organa ob vrednotenju predloženih in pridobljenih dokazov. Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča RS v davčnih zadevah je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita.

14. Tako je navidezen posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. Slednje pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Iz sodb Vrhovnega sodišča RS (npr. X Ips 78/2014 in X Ips 275/2014) izhaja, da je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga. Taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je pogodba relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski znaki za njeno veljavo (drugi odstavek 50. člena OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno in relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želi stranka tretji osebi (davčnemu organu) prikriti resnična dejstva in ga spraviti v zmoto. Ugotavljanje prave pogodbene volje se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oz. indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilen sklep o tem, da gre v zadevi za navidezni (fiktivni) posel, ki na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic (glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015, X Ips 13/2016, X Ips 352/2016 in X Ips 13/2016).

15. Nedovoljeno davčno izogibanje (v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2), s katerim se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, predstavljajo pravni posli, ki sicer niso navidezni v smislu tretjega odstavka 74., člena ZDavP-2, saj sta stranki njihove posledice hoteli in so posli tudi dejansko nastali. Njihov izključni namen je pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečiti cilj davčnega predpisa. To ravnanje je razvidno npr. iz značilnosti, da sta stranki določen pravni posel izpeljali po kompleksni zapleteni poti, za katero ni, razen izogibanja določeni obdavčitvi, mogoče najti nobenega drugega razumnega razloga (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 347/2015). Za obstoj zlorabe na davčnem področju po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 morata biti podana tako objektivni kot subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost (prim. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 307/2015).

16. Po presoji sodišča davčna organa v predmetni zadevi pri opredelitvi, da gre za navidezne posle in hkratni opredelitvi, da gre za izogibanje ali zlorabo drugih predpisov nista upoštevala zgoraj navedene vidike pravilne uporabe materialnega prava, ki izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS. Svoje stališče o navideznosti pogodb sta oprla tako na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, ob tem pa se je (hkrati) sklicevala tudi na drugo pravno podlago in sicer na izogibanje ali zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). V obrazložitvi svoje odločbe je pritožbeni organ navajal vrsto dejstev, ki jih je štel za pravno relevantna, pri čemer pa jih ni razmejil glede na posamezne pravne podlage. Po drugi strani pa se v svoji obrazložitvi pritožbeni organ sklicuje na ugotovitve prvostopenjskega organa, da gre v predmetni zadevi za nične posle, ki pomenijo zlorabo predpisov, pri tem pa ne pojasni, na kateri pravni podlagi je odločitev davčnega organa utemeljena in katera so tista dejstva, ki so pravno odločilna. V svoji obrazložitvi se davčna organa sklicujeta na več pravnih podlag in navajata vrsto dejstev, ki jih štejeta za pravno relevantne, pri tem pa teh dejstev ne razmejita med posameznimi pravnimi podlagami. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa ne izhaja, na kateri pravni podlagi je davčni organ sprejel izpodbijano odločbo. Prvostopenjski in pritožbeni organ pojmov ničnega posla, navideznega pravnega posla ter posla, ki pomeni zlorabo predpisov kot institutov materialnega prava nista uporabila v skladu z njegovo vsebino, zaradi česar je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in posledično je tudi dejansko stanje v predmetni zadevi ostalo nepopolno ugotovljeno, kar pravilno očita tudi tožnik v tožbi. Iz obrazložitve odločb davčnih organov ni razvidno, kaj razumeta pod pojmom navideznega pravnega posla oz. kaj razumeta pod pojmom zlorabe predpisov. Tako davčna organa institutov materialnega prava (tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2) nista uporabila v skladu z njegovo vsebino.

17. Dolžnost davčnega organa je tudi, da odgovori na relevantne ugovore tožnika, kar je pri kompleksnem ugotavljanju dejanskega stanja tudi prek posrednih dokazov velikega pomena, kar v konkretnem primeru davčni organ ni storil. Davčni organ mora zato ustrezno obravnavati in se opredeliti do vseh upoštevnih navedb strank in v postopku ter izvesti vse relevantne in substancirane dokazne predloge, ugotavljati dejstva in opraviti niz sklepov, iz katerih preko neposrednih ali posrednih relevantnih dejstev s pomočjo pravil in izkušenj ter logike pride do sklepa o neposredno relevantnih dejstvih. Objektivne okoliščine oz. indici morajo tvoriti razumljivo in logično celoto, na podlagi katere se lahko opravi tudi materialnopravna presoja. Davčni organ mora svojo odločitev argumentirati in vse primerne oz. relevantne dokazne predloge dokazno oceniti.

18. Po povedanem je bilo po presoji sodišča v obravnavani zadevi napačno uporabljeno materialno pravo, zaradi česar je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Posledično izpodbijane odločbe in tudi odločbe pritožbenega organa ni možno preizkusiti. S tem je podana absolutno bistvena kršitvi pravil postopka (druga točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1) v zvezi z drugim odstavkom 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP), ki je vplivala na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. Sodišče je zato na podlagi 4., 3. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpravilo in ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1 zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. Davčni organ je pri tem vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava. V ponovnem postopku se bo moral davčni organ opredeliti in pojasniti konkretne okoliščine, na podlagi katerih ocenjuje, da gre za navidezne posle, pri čemer bo moral konkretno pojasniti, katera dejstva so za to pravno podlago odločilna in zakaj ugotovljeno dejansko stanje utemeljuje presojo, da je šlo za navidezne pravne posle (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Po potrebi bo moral ugotovitveni postopek tudi dopolni. Enako velja tudi v primeru, če bo prvostopenjski organ zavzel drugačno materialno-pravno stališče glede presoje konkretne zadeve in sicer, da gre za izogibanje ali pa za zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).

19. Pri tem sodišče pripominja, da v primeru opredelitve predmetnih poslov kot ničnih, je potrebno konkretno navesti razloge za ničnost in upoštevati opredelitev iz 40. člena OZ ter nato navesti posledice na davčnem področju. Po drugi strani pa so lahko posli sicer sklenjeni v skladu z veljavnimi predpisi, vendar pa na način, ki predstavlja zlorabo (davčnih) predpisov. Če se ugotovi izogibanje ali zloraba (davčnih) predpisov pa se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih dogodkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).

20. Ker je bilo potrebno tožbi ugoditi že zaradi predhodno navedenih razlogov, se sodišče do tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

21. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

22. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa v postopku ni zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena Pravilnika). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena OZ).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3, 74/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.