UPRS Sodba I U 2173/2018-67
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-08-26

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Marjanca Faganel

odmera davka v posebnih primerih - ocena davčne osnove - sredstva za privatno potrošnjo - izvor premoženja - dokazno breme - breme dokazovanja

Tožnici se je z zahtevo po predložitvi dokazov o načinu pridobivanja premoženja njenega moža oziroma o poslovnih dogodkih, ki so mu omogočili izročitev gotovine, postavilo breme nemogočega dokaza, kar je z vidika učinkovitega varstva pravic nedopustno. Navedeno pa davčnemu organu ne preprečuje nasprotovanja, da je tožnica prejela darilo, vendar v tem primeru dokazno breme preide nanj. Za svoje trditve mora predložiti dokaze in navedbe dokazati, saj zakon za to fazo postopka in ne glede na obseg dostopnih informacij davčnemu organu ne omogoča delovanja na nivoju verjetno ugotovljenega dejanskega stanja.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1261/2013-78 08-2600-3-04 z dne 14. 7. 2014 se odpravi in se zadeva vrne Finančni upravi Republike Slovenije v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 3.045,61 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011 tožeči stranki odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 39,39 % v znesku 274.447,10 EUR in pripadajoče obresti v znesku 7.058,06 EUR, obračunane od vključno 5. 6. 2012 do dneva izdaje odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je prvostopenjski davčni organ pred uvedbo odmernega postopka ugotovil, da je tožeča stranka v navedenem obdobju razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedala. Po zbranih podatkih je premoženje povečala za 640.166,20 EUR in razpolagala s sredstvi za privatno potrošnjo v znesku 40.000,00 EUR, pri tem ko so njeni obdavčeni neto dohodki v istem obdobju znašali le 42.528,62 EUR. Zato je davčni organ uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, katerega potek in ugotovitve podrobno opiše v nadaljevanju obrazložitve. Na podlagi zbranih podatkov o premoženju, obveznostih, porabi sredstev in dohodkov tožeče stranke nato davčni organ z uporabo metode neto vrednosti ugotovi verjetno osnovo za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 v znesku 696.743,07 EUR, kot je to razvidno iz tabele na strani 23 in 24 izpodbijane odločbe, ter na tej podlagi in ob upoštevanju povprečne stopnje dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja odmeri davek v znesku, ki je razviden iz izreka odločbe. Pri tem kot premoženje tožnice upošteva: stanje sredstev na transakcijskih računih tožnice, povzeto na 13. strani odločbe, nakup nepremičnine v k.o. ... v znesku 627.217,40 EUR ter osebni avtomobil v vrednosti 7.000,00 EUR na dan 1. 1. 2008 in v vrednosti 25.540,40 EUR na dan 31. 12. 2011. Kot porabo sredstev za privatno potrošnjo in s tem kot postavko, ki povečuje osnovo za odmero davka, davčni organ upošteva porabo sredstev z bančnih računov tožnice v znesku 56.195,25 EUR, kot razpoložljiva sredstva za privatno potrošnjo in s tem kot postavko, ki povečuje osnovo za odmero davka pa še znesek 56.660,00 EUR, za katerega je bilo ugotovljeno, da ga je tožnica dvignila kot gotovino z osebnega in z varčevalnega bančnega računa. Kot postavko, ki zmanjšuje osnovo za odmero davka, pa davčni organ upošteva neto dohodke iz plač in nadomestil plač, od katerih je bil plačan davek, v znesku 42.487,00 EUR ter neto obresti na denarne depozite v znesku 41,62 EUR, in pa še druge dohodke, navedene na 22. strani odločbe, od katerih se davek ne plačuje, v skupnem znesku 13.150,16 EUR. Glede pripomb tožnice na zapisnik davčni organ ugotavlja, da so neutemeljene in same s sabo v nasprotju ter jih kot takšne obrazloženo zavrne.

3. Drugostopenjski davčni organ je z določbo št. DT-499-21-142/2014-5 z dne 11. 9. 2015 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori ugotavlja, da je v konkretni zadevi sporen nakup nepremičnin, ki ga je opravila tožnica 19. 8. 2011 v ..., oziroma vir sredstev za nakup teh nepremičnin, saj je tožnica v postopku zatrjevala, da gre v konkretnem primeru za denarna sredstva njenega moža, ki jih je ona položila na svoj transakcijski račun in nato nakazala kot kupnino za nepremičnini. V tej zvezi drugostopenjski davčni organ ugotavlja kot nesporno, da je tožnica 9. 8. 2011 na svoj račun položila 152.649,15 EUR in dne 9. 9. 2011 še 515.000,00 EUR. Ugotavlja še, da tožnica svoje navedbe, da ji je denar izročil mož A.A., dokazuje z notarsko overjenima izjavama bančne uslužbenke B.B. z dne 20. 12. 2013, iz katerih naj bi po mnenju tožnice izhajalo, da gre za denarna sredstva njenega moža in ne njena. Vendar pa po prepričanju pritožbenega organa takšna izjava o izročitvi denarja ne more nadomestiti preverljivega dokaza dejanskega denarnega toka, ki ga v konkretnem primeru ni bilo. Bančna uslužbenka ni izjavila, da je šlo dejansko za denar tožničinega moža, temveč da je ta izrazil željo, da se določena denarna sredstva položijo na račun njegove žene. Poleg tega izjava ni javna listina, kot to zmotno meni tožnica, in ne dokazuje resničnosti njene vsebine. Drugostopenjski davčni organ poudari še, da ima dokazovanje z listinami v davčnem postopku prednost zaradi davčnih zlorab ter kot neutemeljeno zavrne pritožbeno navedbo, da prvostopenjski davčni organ ni presojal dejstev, ki so v korist tožnice. Ugotavlja namreč, da je organ prve stopnje ugotavljal oziroma presojal tudi vsa dejstva, ki se nanašajo na premoženje tožničinega moža in da je pri tem ugotovil, da tožnica ne razpolaga z nobenim verodostojnim dokazom, da bi njen mož dejansko razpolagal z gotovino v zatrjevani višini na dan, ko je tožnica denarna sredstva za nakup nepremičnin položila na svoj račun. Poudari še, da je na tožnici, da dokaže, od kod ji denar, in ne na organu, da dokazuje, koliko premoženja je imel njen mož. Tega pa tožnica po mnenju druge stopnje s predloženimi izjavami prič in svojimi navedbami ni storila, tudi ne z darilno pogodbo za omenjeno gotovino, ki je bila sklenjena naknadno v postopku nadzora. Pritožbeni organ zavrne kot neutemeljene tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na dvig zneska 40.000,00 EUR z bančnega računa tožnice. Kot neutemeljene pa zavrne tudi vse ostale pritožbene ugovore, ki se nanašajo na vodenje postopka in na način odločanja s strani organa prve stopnje.

4. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razlogov bistvene kršitve pravil postopka, zmotne uporabe materialnega prava ter iz razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Odmero davka šteje za nerazumno visoko, sicer pa naj bi bila takšna odmera posledica nedokazane in z zelo majhno stopnjo verjetnosti narejene ocene dokazov o izvoru finančnih sredstev, ki jih je predložila tožnica. Na ta način je davčni organ pri odmeri neupravičeno upošteval sredstva za nakup nepremičnine v višini 627.217,40 EUR, arbitrarno pa je odločal tudi v zvezi s prejetim prilivom v višini 40.000,00 EUR, porabo na C. računu ter glede razpolaganja z dvignjeno gotovino.

5. Kot najbolj sporno izpostavlja dejstvo, da je davčni organ zanikal po mnenju tožbe logične, razumne in neizpodbitne dokaze glede obstoja in prejema gotovine, ki jo je tožničin mož dal za nakup nepremičnin v ... in ki jo je pred tem prejel od družbe D. d.o.o. pri prodaji starin v višini 493.025,33 EUR. Istočasno davčni organ ni izkazal obstoja nobenega drugega verjetnega finančnega vira, iz katerega bi lahko tožnica prišla do sredstev v obravnavani višini. Davčni organ naj bi pri tem brez kakršnegakoli utemeljevanja, preiskovanja ali dokazovanja zapisal, da je A.A. to gotovino najverjetneje porabil za osebno potrošnjo in za nakup drugih starin, kar je po prepričanju tožeče stranke nedopusten zaključek. Vir denarja za nakup nepremičnin v ... izhaja iz darila, pri čemer večji del denarja, ki je bil podarjen tožnici, izhaja iz prodaje starin omenjeni družbi. To je jasno razvidno iz seznama, ki ga je družba D. predložila Komisiji za preprečevanje korupcije z dne 2. 10. 2013, medtem ko davčni organ v postopku nadzora ni prišel do nobenih drugih ugotovitev ali odkritij, to je, da bi tožnica na kakršenkoli drugačen način lahko ustvarila, dosegla ali prejela denarna sredstva v višini 627.217,40 EUR. Zato je lahko edina kot najbolj verjetna, logična in razumna razlaga, da ji je A.A. dal gotovino, ki jo je prejel od družbe D.. Dokaz o prejemu teh sredstev je treba obravnavati kot dokaz s 100 % gotovostjo, medtem ko bi vsakršna drugačna obravnava tega dokaza pomenila pristransko ali protipravno presojanje v škodo tožničinega moža in tožnice.

6. Ker je tožnica iz zapisnika spoznala namero davčnega organa, da neprimerno izvaja dokaze, je poleg obstoječih pridobila še dodatne dokaze, iz katerih izhaja, da ji je gotovino izročil njen mož. Zato je poiskala pričo B.B., ki je bila navzoča, ko je A.A. izročil gotovino tožnici in ko je tožnica gotovino položila na svoj račun ter istočasno izdala nalog in izvedla plačilo kupnine. Gre za kar najbolj verodostojno in nepristransko pričo teh dogodkov, ki je razen tega podpisana na vseh bančnih dokumentih, ki so bili izdani v tej zadevi. Poleg tega je kot priča izpovedala o resničnih dogodkih pred notarjem, o čemer pričata dve notarsko overjeni izjavi. Druge priče ob predaji gotovine ni bilo in v tem smislu je razumeti tudi izjavo tožničinega moža, ki jo je dal na Komisiji za preprečevanje korupcije (v nadaljevanju KPK) in na katero se sklicuje davčni organ v izpodbijani odločbi in zato ni neskladja med izjavami in dokazi tožnice, kot se prikazuje v odločbi. Verodostojnosti izjave bančne uslužbenke, ki je bila podana v obliki notarskega zapisnika, davčni organ ni izpodbil, pri čemer ima notarski zapisnik v skladu s 60. členom Zakona o notariatu (v nadaljevanju ZN) lastnost javne listine in torej velja domneva, da je resnično tisto, kar se v njem navaja in potrjuje. Če pa je davčni organ dvomil v resničnost njene izjave, bi jo lahko zaslišal, kar je predlagala tožnica in kar v tožbi ponavlja. Opustitev zaslišanja predstavlja bistveno kršitev pravil postopka, ki je vplivala na nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kot to sledi iz stališča, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče v odločbi X Ips 114/2013 z dne 23. 10. 2014.

7. Domneve davčnega organa glede drugačne porabe gotovine od zatrjevane (za nakup nepremičnin) so po prepričanju tožeče stranke neverodostojne. Če je davčni organ dvomil v izjavo bančne uslužbenke, bi lahko oziroma moral v zvezi z izročitvijo gotovine dosledno izvesti ugotovitveni in dokazni postopek, predložene listinske dokaze analizirati ter predložene dokaze navzkrižno preveriti. Tako pa je, zato da potrdi trditve iz zapisnika, zbiral podatke in dokaze o tem, koliko denarja je A.A. dejansko porabil od teh 493.025,33 EUR, ter na ta način skušal dokazati, da je omenjeno vsoto porabil delno ali v celoti za nakup novih premičnin in da zato ni bil zmožen tožnici predati tolikšnega zneska gotovine. Vendar se je v postopku izkazalo ravno nasprotno, saj je dokazal le porabo za nakup premičnin v višini 3.495,00 EUR, kar dodatno potrjuje pravilnost navedb tožnice in njenega moža, da mu je od prodaje premičnin ostalo najmanj 489.530,33 EUR ter da je bil sposoben svoji ženi predati gotovino najmanj v omenjeni višini. Hipotetična ugotovitev davčnega organa, da je tožničin mož znesek od prodaje porabil in da ga ni mogel predati tožnici ni torej z ničemer izkazana, njena stopnja verjetnosti pa je zelo nizka. Zato je mogoče ugotoviti, da so trditve tožnice, da je gotovino prejela od svojega moža, resnične, še zlasti, če se vsa dejstva in predložene dokaze strne v logično, smiselno in povezano celoto, kot to stori tožnica v nadaljevanju tožbe. Nasprotno je obravnavanje posameznih okoliščin s strani davčnega organa selektivno in parcialno, kar kaže, da je dejstva in dokaze obravnaval subjektivno in arbitrarno, zaključki, ki jih naredi v zvezi z izjavo bančne uslužbenke, pa so (kot zgolj ugibanje) nesmiselni in strokovno neresni. Če pa davčni organ želi preveriti obseg in vrednost premoženja tožničinega moža ter ugotoviti izvor njegovih sredstev, mora izvesti postopek zoper njega in ne zoper tožnico. V zvezi s prijavo premoženja moža še pojasnjuje, da je A.A. glede na ugotovitve inšpekcije o pomanjkljivih podatkih o premičninah začel z vzpostavljanjem ustreznih evidenc, kar dokazuje s priloženimi delovnimi osnutki popisov.

8. Tožnica je pojasnila in dokazala tudi, da je 40.000,00 EUR prejela od družbe D.. Mož ji je namreč odstopil numizmatično zbirko na način, da je bila prodana preko komisijske prodaje, denar od prodaje pa je prejela tožnica. Dvig omenjenega zneska z računa je posledica vračila zneska varščine s strani Mestne občine E.. Ta znesek je tožnica dvignila z računa 8. 9. 2011 in ga nato uporabila 9. 9. 2011 za nakup nepremičnine. Davčni organ česa drugega v tej zvezi ni ugotovil. Tožnica je zato pozvala davčni organ, da od omenjene družbe pridobi nove dokaze in na ta način ugotovi resnično stanje v zadevi.

9. Zgolj hipotetična in zato nedopustna pa je po mnenju tožnice ugotovitev davčnega organa, da je tožničin mož denar, ki ga je dobil od prodaje starin, uporabil za osebno potrošnjo oziroma za nakup novih starin ter da ga najbrž ni hranil za nakup nepremičnine. Negativnih dejstev tožnica in njen mož ne moreta dokazovati drugače, kot z zahtevo, da davčni organ dokaže trditev, da je A.A. kupoval nove starine in da je na ta način porabil visok znesek, dosežen s prodajo ter da zato z njim ni razpolagal na dan nakupa nepremičnin v .... Če pa davčni organ tega ne dokaže, je lahko zaključek zgolj takšen, da A.A. tega premoženja ni porabil. O tem, da je varčeval za nakup nepremičnin, je tožnica predložila dokazila že v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Iz predloženih listinskih dokazil izhaja, da sta z možem o nakupu nepremičnine ob morju povpraševala že dalj časa pred letom 2008.

10. Davčnemu organu je bila v zvezi z izročitvijo gotovine predložena darilna pogodba v notarskem zapisu, ki je bila predložena zaradi odmere davka in za katero je bilo ugotovljeno, da je davka prosta. Iz pogodbe jasno izhaja, da je bilo darilo dano 9. 8. 2011 in nato še 9. 9. 2011 in ker je darilna pogodba realni kontrakt, je bila sklenjena z dnem, ko je bilo darilo dano. Pogodba ni neverodostojna in navidezna, saj je bila sklenjena pred notarjem, potrdil pa je njeno veljavnost tudi davčni organ s tem, ko je potrdil, da ni davka na darilo. To bi moral upoštevati davčni organ tudi v tem postopku, zato je s svojim stališčem, da obstaja dvom, da je bilo darilo dejansko dano, protipravno posegel v odločitev davčnega organa, ki je bila sprejeta v drugem postopku. Zmotne so tudi navedbe davčnega organa v zvezi s pridobitvijo premičnin (starin) od moževega pokojnega očeta. Premičnine se običajno ne navajajo v sklepu o dedovanju, razen če dediči to izrecno zahtevajo. V postopku dedovanja po pokojnem očetu A.A. takšne zahteve ni bilo, zato premičnine (starine) niso navedene v sklepu, hkrati pa to ne more biti podlaga za zaključek, da niso bile predmet dedovanja. Da je tožničin mož razpolagal z zadostnimi sredstvi za nakup nepremičnin, izkazuje tudi dejstvo, da je bil lastnik hranilnice in da je imel sredstva iz naslova opravljanja gospodarske dejavnosti v preteklosti. Sredstev ni hranil na bančnem računu, ampak v sefu. Trditev, da ne razpolaga s sefom, ne drži. Pri hišni preiskavi se ni iskal sef in je zato brezpredmetno, da sef takrat ni bil najden. Glede na opisana dejstva in okoliščine je mogoče z gotovostjo zaključiti, da tožnica tako velikega zneska denarja za nakup nepremičnin ni mogla dobiti nikjer drugje, kot od svojega moža, in sicer v obliki darila. Drugačna razlaga, kot jo podaja davčni organ, je posledica izkrivljeno vodenega postopka. Zato tožnica zahteva, da sodišče razpiše glavno obravnavo, na obravnavi izvede predlagane dokaze in zasliši priče o tem, čigavo je bilo premoženje, s katerim je razpolagala, in ali ji je lahko denar podaril njen mož glede na sredstva, s katerimi je takrat razpolagal. Tožeča stranka predlaga tudi zaslišanje B.B., ki je bila prisotna in ki bo lahko potrdila, da je bilo dano darilo v obliki gotovine.

11. V pogledu vodenja postopka nadzora pa tožeča stranka očita davčnemu organu kršitev načela iz drugega odstavka 4. člena ZDavP-2, kršitev pravice do vpogleda v spis iz prvega odstavka 82. člena ZUP, kršitev načel iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2 in drugega odstavka 6. člena ZDavP-2, kršitev določbe drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 ter kršitev pravice do obrazloženosti davčne odločbe. Navaja, da ni bila prisotna na sklepnem pogovoru niti ni bila o njem obveščena in da zato ni mogla predstaviti svojih argumentov, kar je kršitev pravice do izjave iz 9. člena ZUP. Neutemeljeno in neargumentirano neupoštevanje protidokazov kaže na očitno pristranskost davčnega organa. Dejstvo pa je tudi, da je tožnica dokazala, da je od svojega moža prejela darilo v obliki denarnih sredstev - gotovine. Poleg tega davčni organ pri izvedbi nadzora ni ravnal neodvisno in v skladu z zakoni, ampak po navodilu, kar pomeni kršitev načela zakonitosti iz 6. člena ZUP in načela samostojnosti pri odločanju iz 12. člena ZUP. Davčni organ ne upošteva pomembnega dejstva, da sta tožnica in A.A. zakonca, da glede njunega premoženja velja poseben režim, po katerem se domneva, da je vsak zakonec lastnik skupnega premoženja do polovice. Po preučitvi davčnih in drugih predpisov pa je tožnica ugotovila tudi, da je davčni organ s tem, ko je v postopku nadzora od nje zahteval dokazno gradivo na način, kot se to zahteva od pravnih oseb ali samostojnih podjetnikov, od nje zahteval več, kot se je v danem obdobju zahtevalo od fizičnih oseb po veljavnih predpisih.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V odgovoru nasprotuje trditvam tožnice o kršitvah pravil postopka in predlaganemu zaslišanju bančne uslužbenke B.B.. Tožnica je v postopku predložila notarsko overjeno izjavo omenjene uslužbenke. V tožbi pa ne navede, kaj bi navedena bančna uslužbenka lahko izpovedala drugače, kot že izhaja iz že predložene izjave.

13. O tožbi je to sodišče po izvedeni glavni obravnavi, na kateri je opravilo tudi predlagano zaslišanje prič A.A. in B.B., odločilo s sodbo I U 1545/2015 z dne 22. 12. 2016, in jo kot neutemeljeno zavrnilo. Navedena sodba je bila s sklepom Vrhovnega sodišča X Ips 76/2017 z dne 10. 10. 2018 v reviziji razveljavljena in zadeva vrnjena temu sodišču v novo sojenje, pri čemer se odločitev o stroških pridrži za končno odločbo.

15. Drugačno odločitev od tiste, ki jo je sodišče sprejelo v svoji prvi sodbi, v obravnavani zadevi narekujejo pravna stališča revizijskega sodišča, ki se nanašajo na porazdelitev trditvenega in dokaznega bremena po določbah 68. člena ZDavP-2, navedena v nadaljevanju sodbe, in sicer:

16. Iz določbe šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je materialno dokazno breme za nižjo davčno osnovo na davčnem zavezancu. Glede na določbo petega odstavka istega člena zavezanec doseže nižjo davčno osnovo, če pojasni vir premoženja, ki ga je prejel v inšpiciranem obdobju. Vir premoženja opredeljuje njegovo sredstvo – dohodek davčnega zavezanca, ki omogoča financiranje (pridobitev) določene vrste njegovega premoženja. O dohodku pa je mogoče govoriti, če na drugi strani obstoji njegov izplačevalec, to je oseba, od katere izvira dohodek, ki tega daje davčnemu zavezancu z določenim namenom. To pomeni, da davčno osnovo znižuje vsak znan izvor (neobdavčljivega oziroma obdavčenega, pristavek tega sodišča) dohodka, ki ga je prejel davčni zavezanec, in vrsta dohodka.

17. Navedena materialnopravna vsebina opredeljuje pravno pomembne okoliščine za določitev davčne osnove, s tem pa obseg dokaznega bremena davčnega zavezanca, saj pove, kaj je predmet njegovega dokazovanja. Če davčni zavezanec zmore to breme, odpade obdavčitev po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Pri tem pa je treba upoštevati, da ima nadaljnje dokazno breme tudi davčni organ, če s svojimi trditvami oporeka temu, kar zatrjuje davčni zavezanec v prid manjši davčni osnovi. Ker so take nasprotne navedbe davčnega organa usmerjene v utemeljevanje višje davčne osnove, tudi zanj velja, da mora dokazati zatrjevana dejstva (drugi odstavek 76. člena ZDavP-2). Breme dokazovanja se torej v postopku premešča v odvisnosti od tega, kdo dejstva zatrjuje. Vrhovno sodišče je tudi v sodbi X Ips 141/2017 z dne 25. 4. 2018 poudarilo, da je dejstva dolžan dokazati tisti, ki jih zatrjuje in je tudi mogoče razumno pričakovati, da za svoje trditve razpolaga s potrebnimi dokazi. Navedeno poleg tega pomeni, da je dokazni uspeh za dane trditve nujno odvisen od dosegljivosti dokaznih sredstev in da dokazne zahteve ne smejo biti nemogoče v smislu, da se davčnemu zavezancu nalaga (oziroma pričakuje) predložitev dokazov, s katerimi ne razpolaga in do njih nima dostopa, saj so izven njegove vplivne sfere. Vztrajanje pri tovrstnih zahtevah, ki so z vidika davčnega zavezanca že vnaprej obsojene na neuspeh, v skrajni fazi privede do nerazumne, v razmerju do nasprotne stranke (davčnega organa) pa tudi do nesorazmerne porazdelitve dokaznega bremena.

18. V obravnavani zadevi je tožnica dokazovala, od koga je prejela gotovino za nakup nepremičnin (trdila je, da od moža, kar je sodišče prve stopnje sprejelo) in pravno naravo izplačila (trdila je, da ji je mož gotovino podaril). Ker je predmet ugotavljanja vir njenega premoženja, je v zvezi z zatrjevanim darilom morala in je mogla dokazati le dejstva iz svoje sfere, ne pa tudi iz moževe (od kod mu denar). Dejstva v njenem dosegu so se končala na točki, na kateri ji ni bilo več omogočeno poznavanje in dostopnost informacij, pri nastanku katerih ni bila udeležena, niti ji niso bila na voljo (pravna) sredstva za seznanitev z njimi. Drži sicer, da se darovalec z darilno pogodbo zaveže na obdarjenca neodplačno prenesti lastninsko pravico v breme svojega premoženja (prvi odstavek 533. člena Obligacijskega zakona), vendar dokazovanje darovalčevega (posebnega) premoženja in njegovih virov ni več pojasnjevanje revidentkinega vira premoženja, ampak izvora premoženja njenega moža. Navedeni (možev) vidik zato ni vključen v dokazovanje prejetega darila.

19. Glede na navedeno je po presoji revizijskega sodišča stališče, da bi tožnica upravičila nižjo davčno osnovo, če bi dokazala, da je njen mož ob izročitvi zneskov razpolagal z zadostnim zneskom svoje gotovine, napačno. Te okoliščine bi lahko bile predmet posebne odmere davka tožničinemu možu in njegovega dokaznega bremena. Zaradi napačne uporabe materialnega prava pa je bila tožnica tudi v procesnem smislu pred nemogočo nalogo – da dokaže izvor denarja, ki ji ga je izročil mož. Kot obrazloženo, se omenjeno nanaša na dokazovanje dejstev, ki niso v revidentkinem dosegu, saj gre za darovalčevo posebno premoženje in s tem za podatke, ki jih revidentka ni dolžna poznati. Na to okoliščina, da sta obdarjenec in darovalec zakonca, nima nobenega vpliva, saj obseg dejstev, ki morajo biti dokazana za znižanje davčne osnove po uporabljeni določbi ZDavP-2, ni odvisen od večje ali manjše osebne povezanosti oseb oziroma njihovih navad glede izmenjave (finančnih) informacij.

20. To pa pomeni, da se je tožnici z zahtevo po predložitvi dokazov o načinu pridobivanja premoženja njenega moža oziroma o poslovnih dogodkih, ki so mu omogočili izročitev gotovine, postavilo breme nemogočega dokaza, kar je z vidika učinkovitega varstva pravic nedopustno. Navedeno pa davčnemu organu ne preprečuje nasprotovanja, da je tožnica prejela darilo, vendar v tem primeru dokazno breme preide nanj. Za svoje trditve mora predložiti dokaze in navedbe dokazati, saj zakon za to fazo postopka in ne glede na obseg dostopnih informacij davčnemu organu ne omogoča delovanja na nivoju verjetno ugotovljenega dejanskega stanja. Pri takem (lahko večkratnem) prehajanju dokaznega bremena z davčnega zavezanca na davčni organ in obratno je tudi z vidika enakega obravnavanja obeh strank kot elementa poštenega postopka bistveno, da za obe velja isti standard in obseg dokazovanja. To pa iz izpodbijane odločbe ne izhaja, saj davčni organ, ki je menil, da je za odločitev relevanten tudi izvor premoženja tožničinega moža, ni dokazal, da le-ta ni izročil svojega denarja. Zgolj dvom, da bi to mogel, zaradi katerega sta davčni organ in sodišče (v prvem sojenju) štela, da je darilo izkazano s stopnjo verjetnosti, še ne pomeni, da je toženka dokazala pravno relevantno dejstvo na način, ki bi pomenil, da se je s tem dokazno breme prevalilo nazaj na tožnico. Drugačno stališče bi dejansko pomenilo, da je dolžnost dokazovanja v davčnih zadevah nespremenljivo osredotočena le na davčnem zavezancu, ki mu toženka lahko to dolžnost vsakič znova naloži že z izraženo skepso o njegovih trditvah, ob tem pa tudi zvišuje dokazni standard do stopnje, ki je z naravo davčnega postopka neskladna in za davčne zavezance nedosegljiva. S tem bi bila vzpostavljena objektivna nedokazljivost upoštevnih dejstev (nižje davčne osnove itd.) in zanikana možnost udejanjanja tistega, kar omogoča zakonska določba o znižanju osnove za odmero davka. Po obrazloženem sodišče ugotavlja, da presoja tožene stranke o tem, da je darilo izkazano zgolj s stopnjo verjetnosti in ne s potrebno visoko stopnjo razumnega prepričanja (gotovostjo), temelji na sklepanju, ki sledi nepravilni porazdelitvi dokaznega bremena in neustreznem dokaznem standardu. Ob tem pa niti ZDavP-2 niti Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne vsebujeta dokaznega pravila (in dubio), ki bi v primeru nejasnosti omogočal izid ugotovitve dejstev v korist tožene stranke.

21. Ker je v zadevi ugotovljena zmotna uporaba materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka o dokazovanju v davčnem postopku, je sodišče na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. Ker je bilo treba tožbi ugoditi že ob upoštevanju stališč revizijskega sodišča, sodišče utemeljenosti drugih tožbenih ugovorov ni (ponovno) presojalo.

22. O stroških postopka na prvi stopnji je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in (ob upoštevanju, da je bila v prvem sojenju zadeva rešena na glavni obravnavi, na kateri je tožnico zastopal pooblaščeni odvetnik) na podlagi četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, tožnici priznalo stroške v višini 385,00 EUR. O stroških revizijskega postopka je odločilo na podlagi 155. in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni glede na vrednost spornega predmeta (281.605,16 EUR) ob upoštevanju 1. in 5. točke tarifne številke 30 v zvezi s 1. točko tarifne številke 18 Odvetniške tarife (OT). Nagrada za revizijo znaša 3.450 točk oziroma ob vrednosti odvetniške točke 0,6 EUR, 2.070,00 EUR. Na podlagi tretjega odstavka 11. člena OT je tožnici priznalo tudi priglašene 2% materialne stroške v višini 69,00 točk (41,40 EUR), Nagrada za revizijo znaša skupaj skupaj 2.111,40 EUR. Vsi navedeni stroški se, povečani za 22% DDV v znesku 549,21 EUR (2. člen OT), naložijo v plačilo toženi stranki. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

23. Glede na predstavljena pravna stališča je sodišče v je ponovnem sojenju odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68, 68/5, 76, 76/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.