UPRS Sodba I U 1748/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-01-15

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - davčna obveznost - dvig gotovine - višina obveznosti - pogoji za zavarovanje

Za zavarovanje davčnega dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, ter da zato pri ugotavljanju obstoja davčne obveznosti ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se smiselno zahteva v tožbi. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti tožeče stranke banki A. in banki B. prepovedala izplačilo denarnih sredstev s transakcijskega računa tožeče stranke v znesku 108.322,50 EUR, tožeči stranki pa prepovedala razpolaganje s temi sredstvi in odločila, da zavarovanje na podlagi tega sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti ter da pritožba zoper sklep ne zadrži njegove izvršitve.

2. Iz obrazložitve sledi, da je sklep izdan zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožeče stranke, ki je v višini 108.322,50 EUR ugotovljena ali vsaj verjetno izkazana na podlagi podatkov, zbranih v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davkov od drugih dohodkov za obdobje od 1. 11. 2014 do 30. 9. 2015. V postopku je bilo ugotovljeno, da je ustanovitelj in 100 % lastnik tožeče stranke C. C. v inšpiciranem obdobju iz TRR tožeče stranke dvignil gotovino v skupnem znesku 433.290,00 EUR, da je davčni organ nepojasnjene gotovinske dvige prekvalificiral v druge dohodke in da znaša dohodnina iz tega naslova 108.322,50 EUR. Ker pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, je na podlagi drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izdal izpodbijani sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti ter z njim v skladu s 1. točko prvega odstavka 119. člena ZDavP-2 odločil tako, kot izhaja iz izreka.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-29-626/2017-2 z dne 4. 7. 2018 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. V zvezi z ugovorom pomanjkljive obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotavlja, da se sklep sicer ne sklicuje na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru št. DT 0610-11430/2015-13 z dne 10. 7. 2017, da pa je bil zapisnik tožeči stranki vročen hkrati z vročitvijo izpodbijanega sklepa (dne 18. 7. 2017), kar pomeni, da je bila tožeča stranka z ugotovitvami seznanjena. Iz zapisnika izhaja, da je bil direktor tožeče stranke v inšpiciranem obdobju pooblaščen za razpolaganje s sredstvi na njenem TRR in da je v tem obdobju z računov tožeče stranke brez pravne podlage dvigoval denarna sredstva, kar z davčnega vidika pomeni, da je prejel dohodke, ki so obdavčljivi po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Iz zapisnika dalje izhaja, da tožeča stranka v postopku nadzora ni dokazala porabe dvignjenih sredstev za svoje poslovne namene, temveč so bila sredstva porabljena za zasebne namene direktorja, zato štejejo za obdavčljive dohodke fizične osebe – druge dohodke po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerih je tožeča stranka kot plačnik davka dolžna obračunati in plačati davek po stopnji 25% (prvi odstavek 131. člena ZDoh-2). Gotovinski dvigi po posameznih mesecih so prikazani v tabeli na 31. strani zapisnika, iz katere sledijo dvigi gotovine v letih 2014 in 2015 v skupnem znesku 433.290,00 EUR in davčna obveznost tožeče stranka iz naslova davka od drugih dohodkov v skupnem znesku 108.322,50 EUR.

4. Zapisniške ugotovitve po presoji pritožbenega organa v zadostni meri utemeljujejo verjeten obstoj obveznosti in njene višine, kar je pogoj za izdajo izpodbijanega sklepa. Zapisnik je bil tožeči stranki vročen hkrati z vročitvijo izpodbijanega sklepa, kar pomeni, da se je imela možnost seznaniti se z vsemi ugotovitvami, ki se nanašajo na obstoj zavarovane davčne obveznosti in njene višine. Zato z ugovori, ki se nanašajo na samo zadevo (ugotavljanje obveznosti), v postopku zavarovanja verjetne davčne obveznosti, ne more biti uspešna. Tovrstne ugovore lahko namreč uveljavljala s pripombami na zapisnik in v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu nadzoru.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja. Toži iz vseh tožbenih razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), s predlogom, da sodišče izpodbijani sklep odpravi in postopek začasnega zavarovanja davčne obveznosti zoper tožečo stranko ustavi, oziroma podrejeno, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povrnitev stroškov postopka skupaj z zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

6. Obrazložitev izpodbijanega sklepa je bistveno pomanjkljiva in tožeči stranki ne omogoča, da bi se do nje opredelila. Neobrazloženost pomeni bistveno kršitev procesnega zakona in hkrati kršitev pravice do pravnega sredstva. Iz sklepa namreč niso razvidna dokazila, iz katerih izhaja obstoj ali vsaj verjetna izkazanost davčne obveznosti, niti pravna podlaga za prekvalifikacijo dvigov iz TRR tožeče stranke v druge dohodke, torej podlaga obveznosti po temelju in po višini. Izrazov „ustanovitelj“ in „lastnik družbe“ ZGD ne pozna, sicer pa so vprašanja, kdo je ustanovitelj družbe, kdo je njen družbenik in kolikšni so poslovni deleži, za predmetni postopek brezpredmetna. Prvostopenjski organ je davčni inšpekcijski nadzor pri tožeči stranki začel 30. 6. 2015. Tožeča stranka je v postopku sodelovala, njen zakoniti zastopnik je davčnemu organu pojasnil ter dostavil ustrezne listine, ki dvige gotovine izkazujejo in pojasnjujejo. Navedba, da gre za nepojasnjene dvige, je rezultat nepoznavanja gospodarske dejavnosti (odkup zlata in srebra od fizičnih oseb in njegova nadaljnja prodaja gospodarskim subjektom), s katero se ukvarja tožeča stranka. Tožeča stranka je davčni organ celo pozvala, naj se za dodatna pojasnila in informacije, ki ji potrebuje pri ugotavljanju dejanskega stanja, obrne na njeno računovodstvo, vendar tega ni storil, kar lahko potrdi računovodja Č. Č. s.p. S tem je ravnal v nasprotju s prvim odstavkom 128. člena ZDavP-2. Še več, izpodbijani sklep je izdan preuranjeno, pred potekom 20-dnevnega roka za vložitev pripomb na zapisnik, s čemer je bila tožeči stranki odvzeta možnost sodelovanja v postopku davčnega nadzora.

7. Prvostopenjski organ bi lahko, kolikor meni, da je zavarovanje domnevne davčne obveznosti potrebno, do navedenega zavarovanja prišel z uporabo drugih, manj intenzivnih institutov po določbah ZDavP-2, predvsem iz prvega odstavka 114. člena. Izpodbijani sklep je nesorazmeren in nezakonit tudi iz tega razloga, tožeči stranki pa povzroča gospodarsko škodo, ker ji blokada TRR onemogoča poslovanje in opravljanje njene gospodarske dejavnosti. Tožeča stranka predlaga, da se glede vzrokov za izdajo izpodbijanega sklepa zasliši pooblaščena oseba D. D., ki je vodila postopek njegove izdaje in davčni nadzor nad tožečo stranko. Predlaga tudi zaslišanje njenega zakonitega zastopnika in priče Č. Č.

8. Iz enakih razlogov je nepravilna in nezakonita tudi odločba o pritožbi, v kateri tožena stranka v nasprotju z določbami ZUP zaključi, da obrazložitev sklepa ni potrebna, ker so razlogi razvidni iz drugega dokumenta – zapisnika. Stališče je napačno, ker ugotovitve, ki naj bi se nahajale v zapisniku, niso del sklepa ali njegove obrazložitve, zapisnik pa je bil celo izdan po izdaji sklepa. Zoper zapisnik pa tožeča stranka lahko poda le pripombe in torej nima pravnega varstva.

9. Ker je prvostopenjski organ ravnal v nasprotju z veljavnimi predpisi, pritožbeni organ pa tega ni saniral, je z izpodbijanim sklepom poseženo v pravice, ki jih tožeči stranki zagotavlja Ustava RS, saj je ukrep nepredvidljiv in s tem v nasprotju z 2. členom Ustave, kot tudi v nasprotju s pravico enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave in v nasprotju s pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke, vztraja pri odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. V zvezi s tožbenimi ugovori dodaja, da je skladno z 248. členom ZUP pomanjkljivost obrazložitve izpodbijanega sklepa sanirala z dopolnitvijo razlogov v odločbi o pritožbi.

12. Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50 000,00 EUR. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem, med drugim s tistim premoženjem, ki je predmet obravnavanega sklepa (114. in 119. člen ZDavP-2).

13. Ključni pogoj za zavarovanje je torej pričakovana davčna obveznost in njena višina, kar pomeni, da mora biti ob izdaji sklepa verjetno izkazan obstoj davčne obveznosti, katere izpolnitev se zavaruje, in višina te obveznosti. Oboje mora davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 izkazati v obrazložitvi sklepa.

14. Tožbeni ugovor, da izpodbijani sklep nima zadostnih razlogov glede verjetnega obstoja davčne obveznosti (in s tem glede že omenjenega ključnega pogoja za zavarovanje davčne obveznosti) ter da je zato podana procesna kršitev, je nesporno utemeljen. Vendar pa razloge sklepa v tem delu v dejanskem in pravnem pogledu pravilno dopolni organ druge stopnje s svojo odločbo ter na ta način skladno s pooblastilom iz 248. člena ZUP, po katerem pritožbeni organ ob odločanju o pritožbi v svoji odločbi lahko navede pravilne razloge, odpravi pomanjkljivost prvostopenjske odločitve. Zato bistveno pomanjkljiva obrazložitev izpodbijane odločitve in s tem absolutno bistvena kršitev pravil postopka, ki se zatrjuje v tožbi, ni podana. Podatki, ki jih vsebujeta obrazložitvi sklepa in odločbe druge stopnje, skupaj z vsebino zapisniških ugotovitev, namreč po presoji sodišča tožeči stranki v zadostni meri dajejo možnost pravnega sredstva ter hkrati zadoščajo za preizkus pravilnosti in zakonitosti izpodbijanega sklepa, kar nenazadnje potrjujeta vsebina tožbe in pred tem pritožbe. Ugotovitev pritožbenega organa, da je bil zapisnik tožeči stranki vročen hkrati z vročitvijo izpodbijanega sklepa, je namreč skladna s podatki upravnih spisov in med strankama nesporna. Zapisnik je bil izdan pred izdajo izpodbijanega sklepa (10. 7. 2017). Sicer pa izdaja sklepa o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti ni pogojena z izdajo zapisnika v davčnem inšpekcijskem nadzoru in še manj s potekom roka za pripombe na zapisnik. Zato ni mogoče slediti tožbenemu stališču o njegovi preuranjenosti. Razlogi druge stopnje so tudi v ostalem pravilni in skladni z zakonom, z njimi pa je pravilno in v celoti odgovorjeno tudi na vse pritožbene ugovore. In ker so tožbeni ugovori v pretežnem delu enaki pritožbenim, se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje na razloge druge stopnje.

15. Pri tem ponovno poudarja, da za zavarovanje davčnega dolga zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost, kar pomeni, da so razlogi za obstoj davčne obveznosti močnejši od razlogov, ki bi govorili proti, ter da zato pri ugotavljanju obstoja davčne obveznosti ni potrebno upoštevati ter presojati vseh razpoložljivih podatkov ter s tem že ugotavljati njene končne višine, kot se smiselno zahteva v tožbi. Gre namreč za odločitev, ki je začasna in ki jo je mogoče v skladu z določbami ZDavP-2 ob spremenjenih okoliščinah spremeniti, to je, ali zahtevati dodatno zavarovanje (120. člen) ali pa zavarovanje sprostiti (122. člen). Tožeča stranka zato glede na ugotovitve, ki so bile zbrane v postopku nadzora in ki jih drugostopenjski davčni organ povzame v obrazložitvi odločbe, ne more uspeti z ugovori, ki se nanašajo na vsebinsko neutemeljenost izpodbijane odločitve, ter z dokaznimi predlogi, ki jih ponuja v tej zvezi. Iz istega razloga pa tudi ne more uspeti z ugovori, s katerimi uveljavlja nepravilnosti pri vodenju postopka davčnega inšpekcijskega nadzora in ki naj bi po navedbah v tožbi vplivale na pravilnost zapisniških ugotovitev in s tem na dejansko podlago izpodbijane odločitve.

16. Tožeča stranka pa tudi ne more uspeti z ugovorom, da je izrečeni ukrep prekomeren in kot takšen v nasprotju z Ustavo. Tožeča stranka bi namreč lahko, če meni, da način zavarovanja davčnega dolga ni ustrezen, kadarkoli med postopkom predlagala, da se začasni ukrep nadomesti z novim zavarovanjem, ali predložila drug instrument zavarovanja, ki bi zagotavljal izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Tega pa po podatkih spisov ni storila niti tega ne zatrjuje v tožbi.

17. Sodišče zato ob upoštevanju navedenega ni našlo zatrjevanih nezakonitosti niti ni našlo zatrjevanega posega v tožnikove z Ustavo zagotovljene pravice.

18. Ker je torej sodišče presodilo, da je izpodbijani sklep zakonit in pravilen, je tožbo na podlagi določb prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

19. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

20. Ker ob upoštevanju narave izpodbijane odločitve predlagani dokazi niso pomembni, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111, 111/2

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.