UPRS Sodba I U 1922/2018-15
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-05

Zdenka Štucin (preds.), Lara Bartenjev (poroč.), mag. Mojca Muha

dohodnina - odmera dohodnine - dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja - prispevek za zdravstveno zavarovanje - dohodek, dosežen pri specializirani agenciji Organizacije združenih narodov (OZN) - oprostitev plačila

Prvostopenjski davčni organ bi na podlagi Konvencije o privilegijih in imunitetah Združenih narodov moral tožnico ne samo oprostiti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ampak tudi plačila prispevka iz naslova zdravstvenega zavarovanja po 55.a členu ZZVZZ, ravno iz razloga, ker gre v obravnavanem primeru za poseben prispevek, ki ni le v splošnih značilnostih primerljiv z davčno obremenitvijo, temveč gre za plačilo, ki se vsebinsko izenačuje s plačilom davčne obveznosti, saj ne gre za plačilo, ki bi bilo temelj zdravstvenega zavarovanja, temveč za plačilo, ki so ga dolžne plačati že zavarovane osebe in na njihov obseg pravic in status tudi sicer nima nobenega vpliva.

I. Tožbi se ugodi, drugi, tretji in četrti odstavek izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 42111-4/2016-1-08-EZ-7 z dne 13. 4. 2016 se odpravijo.

II. Zahteva tožeče stranke za povračilo stroškov tega postopka se zavrne.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo odločil, da se tožnico na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja oziroma druge mednarodne pogodbe oprosti plačila akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja (prvi odstavek izreka), ter obenem tožnici od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% v znesku 386,76 EUR (drugi odstavek izreka), ki mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka pa se tožnici zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe (tretji in četrti odstavek izreka). V izreku se ugotavlja še, da pritožba ne zadrži izvršitve (peti odstavek izreka) in da posebni stroški v postopku niso nastali (šesti odstavek izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 8. 1. 2015 vložila napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Na podlagi prve alineje 55.a člena Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ) je tožnica tudi zavezanka za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Izplačevalec dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja ni plačnik davka po ZDavP-2, zato skladno z 19. členom ZZVZZ-M prispevek za zdravstveno zavarovanje od navedenega dohodka ugotovi davčni organ z odmerno odločbo, s katero izračuna akontacijo dohodnine. Od napovedanega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ki znaša 6.081,25 EUR, se odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje v zgoraj navedeni višini. Po izteku roka za plačilo bodo tožnici zaračunane zamudne obresti v skladu s 96. členom ZDavP-2.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Ugotavlja, da je obrazložitev izpodbijane odločitve pomanjkljiva, zaradi česar jo dopolnjuje z obrazložitvijo svoje odločbe. Dodatno citira in se sklicuje na 55.a člen ZZVZZ, konkretno na 1. alinejo tega člena, ki uvaja plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje, ter na 19. člen istega zakona, ki ureja način odmere in plačila prispevka. Iz 55.a člena ZZVZZ je razvidno, da se prispevki za zdravstveno zavarovanje v višini 6,36% plačujejo v primeru, ko zavezanec pridobi dohodek iz drugega pravnega razmerja, za katerega ni zavarovan na podlagi prvega odstavka 15. člena ZZVZZ. V konkretnem primeru je bilo ugotovljeno, da gre za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, kar pomeni, da gre za dohodek iz drugega pravnega razmerja. Tožnica na podlagi tega pravnega razmerja ni zavarovana na podlagi prvega odstavka 15. člena ZZVZZ. Hkrati pa je bilo tudi ugotovljeno, da gre za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ki ni oproščen plačila dohodnine po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ampak je izvzet iz obdavčitve v Sloveniji na podlagi mednarodne pogodbe. V konkretnem primeru gre zato za dohodek, od katerega se plačujejo prispevki za zdravstveno zavarovanje v višini 6,36%. Pritožbeni organ zavrača tudi tožničine ugovore glede uveljavljanja dejanskih in normiranih stroškov pri ugotavljanju osnove za odmero navedenih prispevkov.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje (drugi, tretji in četrti odstavek izreka). Uveljavlja tožbene razloge zmotne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka in nepravilne ugotovitve dejanskega stanja. V tožbi navaja, da je od mednarodne organizacije (FAO) prejela plačila v skupni višini 6.081,25 EUR, in sicer za storitve, ki jih je opravila kot uslužbenka mednarodne organizacije. Opredelitev tožnice za uslužbenko mednarodne organizacije ima za posledico, da se za obdavčitev prihodkov tožnice uporabljajo pravila Konvencije o privilegijih in imunitetah Združenih narodov (v nadaljevanju Konvencija). Tožnica se sklicuje na 110. člen ZDoh‑2 in 274. člen ZDavP-2 ter na določbe Konvencije in meni, da v konkretnem primeru ni izpolnjen pogoj za obdavčitev dohodka po 110. členu ZDoh-2. Davčnemu organu očita, da je napačno uporabil določbe ZZVZZ. Sklicuje se na 55.a člen ZZVZZ, glede katerega meni, da morata biti pri odmeri spornega prispevka, na podlagi navedenega člena kumulativno izpolnjena dva pogoja, in sicer: plačilo se mora na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteti za dohodek in dohodek ni oproščen plačila dohodnine. Če je dohodek oproščen plačila dohodnine, je torej oproščen tudi plačila prispevka za zdravstveno zavarovanje. Dohodek, ki ga je prejela tožnica, je oproščen plačila dohodnine, zato meni, bi jo moral davčni organ oprostiti tudi plačila prispevka za zdravstveno zavarovanje. Meni, da pri tem ni pomembno, ali gre za oprostitev plačila dohodnine neposredno po ZDoh-2 ali pa po Konvenciji. Iz izpodbijane odločitve pa nadalje izhaja, da je davčni organ odmeril prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36% od vseh prejetih dohodkov, ne glede na to, da se del teh nanaša na povračilo materialnih stroškov, ki znižujejo osnovo za odmero dohodnine. Tožnica navaja, da gre pri dohodku iz zaposlitve za dve podvrsti dohodka, in sicer dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Pri tem izpostavlja, da je zakonska ureditev, ki se nanaša na dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, pomanjkljiva ter da zavezance, ki dosegajo tak dohodek, postavlja v slabši položaj. Poleg tega pa tožnica davčnemu organu očita še pomanjkljivo obrazložitev, zaradi katere izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Odločbi prve in druge stopnje sta pomanjkljivi v delu, ki se nanaša na plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje, saj iz obrazložitve ne izhaja, zakaj je isti dohodek različno obravnavan za namene dohodnine in za namene prispevka za zdravstveno zavarovanje. Ni pojasnjeno, kaj oprostitev plačila davka za dohodke uslužbencev po Konvenciji pomeni za oprostitev plačila prispevka za zdravstveno zavarovanje. Pojasnjeno ni, kaj je osnova za odmero prispevka in kateri prejemek se šteje za dohodek, od katerega se odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje. Prav tako ni pojasnjeno, kaj je osnova za odmero prispevka in kateri prejemek se šteje za dohodek, od katerega se odmeri prispevek v primerih, ko je dohodek sicer oproščen plačila dohodnine, ter razlogi in pravna podlaga za to. Pomanjkljivosti izpodbijane odločbe ni mogoče popraviti z obrazložitvijo odločbe pritožbenega organa, saj je bila ta kršitev že storjena, Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pa omogoča dopolnitev postopka in ne dopolnitve pomanjkljive obrazložitve. Zato je dopolnjevanje obrazložitve organa prve stopnje nedopustno in predstavlja kršitev številnih človekovih pravic iz Ustave RS in EKČP. Poleg tega po mnenju tožnice tudi odločba organa druge stopnje ne vsebuje obrazložitve glede odločilnih dejstev oziroma ne obrazloži pravne podlage za odločitev. Tožnica uveljavlja še kršitev načela zakonitosti in nepristranskega obravnavanja v zvezi z načelom sorazmernosti in gotovosti iz 4. in 7. člena ZDavP-2 ter kršitev načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Meni, da je izpodbijana odločba arbitrarna, ter se sklicuje na kršitev (ustavne) pravice do učinkovitega pravnega sredstva in na kršitev ZUP (načela zakonitosti in načela materialne resnice). Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo v drugi, tretji in četrti točki oz. odstavku izreka odpravi ter odloči tako, da se tožnici ne odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje od dohodka, ki je oproščen plačila dohodnine. Podrejeno predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravi ter zadevo vrne toženki v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povračilo stroškov tega postopka s pripadki.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. V obravnavni zadevi je sporna odmera prispevka za zdravstveno zavarovanje tožnici, ki je kot uslužbenka mednarodne organizacije po določbah Konvencije oproščena plačila davkov na plače in prejemke, ki ji jih nakaže Organizacija združenih narodov. Tožnica je od dohodka v skupni višini 6.081,25 EUR, ki ga je kot uslužbenka mednarodne organizacije prejela 3. 12. 2014 in 10. 12. 2014, oproščena plačila akontacije dohodnine, z izpodbijano odločbo pa ji je od navedenega zneska odmerjen prispevek za zdravstveno zavarovanje.

8. Tožnica utemeljeno ugovarja stališču in odločitvi davčnega organa, da je v obravnavani zadevi (sploh) zavezanka za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje.

9. Po določbah prvega odstavka 55a. člena ZZVZZ zavarovanci iz 15. člena plačujejo prispevek po stopnji 6,36 % tudi od dohodkov iz drugega pravnega razmerja, na podlagi katerega niso zavarovani na podlagi prvega odstavka 15. člena tega zakona, prejetih na podlagi opravljenega dela oziroma storitev, kadar se plačilo, prejeto na podlagi tega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in ni oproščen plačila dohodnine ali ni drug dohodek na podlagi zakona, ki ureja dohodnino. Osnova za plačevanje prispevkov od teh dohodkov je vsak posamezen prejet dohodek (drugi odstavek istega člena). Glede na citirano zakonsko besedilo je davčni organ zaključil, da sta v predmetni zadevi za odmero navedenega prispevka kumulativno izpolnjena oba pogoja, tj. da se plačilo, prejeto iz zadevnega pravnega razmerja, na podlagi zakona, ki ureja dohodnino, šteje za dohodek in da zadevni dohodek ni oproščen plačila dohodnine na podlagi zakona, ki ureja dohodnino. V obravnavani zadevi namreč ne gre za dohodek, ki bi bil oproščen plačila dohodnine na podlagi določb ZDoh-2, pač pa za oprostitev, ki temelji na drugi pravni podlagi (dohodki na podlagi Konvencije). Zato je davčni organ zaključil, da se od tožničinega dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja odmeri prispevek za zdravstveno zavarovanje.

10. Po presoji sodišča navedeno stališče davčnega organa v obravnavani zadevi ni pravilno.

11. Konvencija o privilegijih in imunitetah specializiranih agencij določa, da so uradniki specializiranih agencij, enako, kot uradniki Organizacije Združenih narodov oproščeni plačila davkov na plače in prejemke, ki jim jih nakažejo specializirane agencije. Na tej podlagi je bila tožnica oproščena plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja. Tožnica nasprotuje stališču davčnega organa, da se ji od navedenega dohodka nalaga plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje. Po presoji sodišča so navedeni tožničini ugovori utemeljeni, pri čemer sodišče sledi tudi stališču Vrhovnega sodišča RS iz sodbe X Ips 165/2016 z dne 13. 12. 2018. Iz slednje izhaja, da OZN obvezne prispevke za zdravstveno zavarovanje obravnava kot neposredno obdavčitev (direct taxation), od katere so zaposleni na podlagi Konvencije izvzeti. Tej razlagi vsebine Konvencije se sodišče pridružuje tudi v tu obravnavani zadevi.

12. Prvostopenjski davčni organ bi po presoji sodišča na podlagi Konvencije moral tožnico ne samo oprostiti plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja, ampak tudi plačila prispevka iz naslova zdravstvenega zavarovanja po 55.a členu ZZVZZ, ravno iz razloga, ker gre v obravnavanem primeru za poseben prispevek, ki ni le v splošnih značilnostih primerljiv z davčno obremenitvijo, temveč gre za plačilo, ki se vsebinsko izenačuje s plačilom davčne obveznosti, saj ne gre za plačilo, ki bi bilo temelj zdravstvenega zavarovanja, temveč za plačilo, ki so ga dolžne plačati že zavarovane osebe in na njihov obseg pravic in status tudi sicer nima nobenega vpliva.

13. Ker je bilo že iz pojasnjenih razlogov treba tožbi ugoditi, sodišče vseh ostalih tožničinih ugovorov ni presojalo, vseeno pa dodaja, da tožnica utemeljeno ugovarja tudi stališču davčnega organa, po katerem spadajo (tudi) stroški v osnovo za plačilo prispevka za zdravstveno zavarovanje od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja, glede česar je stališče že zavzelo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

14. Glede na navedeno je sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava tožbi ugodilo in izpodbijani del odločitve (drugi, tretji in četrti odstavek izreka izpodbijane odločbe) odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Zadeve, glede na sprejeto odločitev, ob (pojasnjenem) pravilnem materialno pravnem stališču sodišče ne vrača v nov postopek.

15. Če sodišče v upravnem sporu odloča o pravici, obveznosti ali pravni koristi, odloči o stroških postopka skladno s prvim odstavkom 25. člena ZUS-1 po določbah Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Tožnica je v obravnavani zadevi zahtevala povračilo stroškov, vendar pri tem, kljub temu, da je v glavni stvari celo primarno predlagala odločanje v sporu polne jurisdikcije, ni navedla, da bi ji v upravnem sporu sploh nastali kakšni stroški oziroma kakšni stroški so ji nastali (ni predložila stroškovnika ter stroškov ni specificirala na način, da bi bilo jasno, kateri stroški so ji nastali in v kakšni višini). Zato tožničinega stroškovnega zahtevka ni mogoče šteti za ustrezno določnega in opredeljenega in je sodišče njen zahtevek na podlagi prvega in drugega odstavka 163. člena ZPP zavrnilo. Sodišče pri tem pripominja, da bo tožnici plačano sodno takso vrnilo po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), saj je ugotovilo, da je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (1992) - ZZVZZ  - člen 55a

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 110

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 274, 288

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba I U 1920/2018-14, enako tudi ,