UPRS Sodba I U 1577/2018-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-07-02

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

davek na dediščine in darila - davčni zavezanec - pastorek - nepravilna uporaba materialnega zakona

Namen zakonodajalca je bil izenačitev pastorka oziroma pastorko kot oporočnega dediča z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda. Gre za enako obravnavo razmerij med zapustnikom in potomci na eni strani ter zapustnikom in pastorki na drugi strani. Ta primerljivost temelji na oporočiteljevi volji, torej na volji zapustnika, ki je z oporoko določil pastorka kot svojega dediča.

Za davčno obravnavo oporočnega dedovanja pastorkov je na podlagi 9. člena ZDDD nerelevantno ali je zapustnikov zakonec umrl pred zapustnikom. Enako stališče je zavzelo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019. Po presoji sodišča izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega prava (prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD). Ob pravilni uporabi materialnega prava bi bilo potrebno tožnico v konkretnem primeru oprostiti plačila davka na dediščino po pokojni B. B., že plačane zneske davka pa vrniti.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4222-3980/2014-11 z dne 11. 5. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni organ, tudi prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila davek na dediščino od davčne osnove 77.682,91 EUR po davčnih stopnjah za dedni red: „vse druge osebe“ v višini 13.136,58 EUR. Tožnici je priznala plačan davek po odločbi DT 4222-3980/2014-8 z dne 25. 3. 2016 v višini 12.541,79 EUR. Razlika za plačilo 594,79 EUR mora biti plačana v roku 30 dni od vročitvi te odločbe na račun, ki ga navaja. Po izteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. O stroških postopka bo izdan poseben sklep; pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da gre za ponoven postopek na podlagi odločbe pritožbenega organa DT-499-11-14/2016-2 z dne 8. 3. 2017. Tožnica je na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani II D 599/2014 z dne 7. 11. 2014 podedovala premoženje, ki ga navaja na straneh 2 in 3 obrazložitve. Tožnica je hči pokojnega A. A. in je bila pastorka pokojne B. B.. Po smrti očeta, A. A., pa se po mnenju prvostopenjskega organa ne šteje več za pastorko zapustnice, zato zanjo ne veljajo davčne stopnje, ki veljajo za prvi dedni red, marveč davčne stopnje, ki veljajo za: “vse druge osebe“. Navedeno stališče izhaja iz Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerji (v nadaljevanju ZZZDR). Odločitev utemeljuje na podlagi 3. člena, 5. člena, 6. člena, 8. člena in 9. člena Zakona o davku na dediščine in darila (ZDDD). Izračun davčne osnove in davka je razviden na straneh 3 in 4 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Sklicuje se na 3. člen in 5. člen ZDDD. Tožnici je bil predmetni davek odmerjen na podlagi Sklepa o dedovanju II D 599/2014. Zavrača tožničine ugovore o napačni uporabi materialnega prava in o napačni opredelitvi pravnega razmerja tožnice do zapustnice. Navaja določbe 8. člena in 9. člena ZDDD. Tožnica je bila oporočna dedinja po pokojni B. B.. Oče tožnice, ki je bil zakonski partner zapustnice, pa je umrl pred zapustnico. Svaštvo je opredeljeno kot razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske zveze. S smrtjo enega zakonca preneha tudi zakonska zveza. V razmerju do zapustnice v času prehoda premoženja tožnice ni bilo več mogoče opredeliti kot pastorke zapustnice. S takšno razlago, da v času prehoda premoženja svaštvo kot vez med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca v danem primeru ni več obstajalo, pa se tudi ne posega v 14. člen Ustave RS. Takšno stališče je zavzelo tudi Upravno sodišče RS v zadevi I U 819/2015 z dne 31. 5. 2016. Višina davčne obveznosti ni sporna, sporna je kvalifikacija svaštva pri ugotovljenem dejanskem stanju, ko gre za prehod premoženja med pokojnim partnerjem že prej preminulega starša otroka. Podana pa tudi ni kršitev drugega odstavka 54. člena Ustave RS.

4. Tožnica na strani 1 tožbe predlaga odpravo odločbe prvostopenjskega organa. Na straneh 2 do 4 pojasnjuje razvoj slovenskega prava na področju izenačitve pastorkov z otroci (zakonskimi in izvenzakonskimi) pri oprostitvi plačila davka na dediščine in darila ter potek dosedanjega postopka in ugotovljeno dejansko stanje. Meni, da so nezakonite in neustavne odločitve finančnih organov v predmetni zadevi, da gre pri svaštvu za dejansko razmerje, ki nastane s sklenitvijo zakonske zveze med enim zakoncem in krvnim sorodnikom drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske skupnosti ter, da v primeru prenehanja zakonske skupnosti tudi svaštvo preneha (63. člen ZZZDR). Ne strinja se s stališčem finančnega organa, da ima pastorka v razmerju do mačehe status pastorke samo za časa življenja svojega biološkega očeta in da od smrti biološkega očeta dalje pastorki v razmerju do zapustnice (mačehe) tega statusa ni mogoče več priznati, kar pojasni. Sklicuje se na 147. člen in drugi odstavek 54. člena Ustave RS. Namen zakonodajalca je bil, da se davčna oprostitev zagotovi tudi ovdoveli snahi oz. zetu, če dedujeta po bivšem tastu ali tašči. Dejstvo prenehanja zakonske zveze v zvezi s svaštvom nima davčnega vpliva. Cilj zakonske ureditve je izenačitev pastorkov z otroci, saj s smrtjo zakonca zakonska zveza preneha, zakončevi otroci pa ostanejo še vedno otroci preživelega zakonca in dedujejo kot dediči prvega dednega reda. Na straneh 7 in 8 tožbe navaja nemško ureditev in opozarja na dopuščeno revizijo C. C. zoper sodbo Upravnega sodišča RS I U 94/2017-9 z dne 6. 2. 2018, o kateri v času vložitve tožbe še ni bilo odločeno. Predlaga prekinitev predmetnega postopka do rešitve predhodnega vprašanja, kar pojasni na strani 10 tožbe. Sklepno sodišču predlaga, da v zadevi meritorno odloči in tožnico oprosti plačila davka na dediščino ter finančnemu organu tudi odredi vračilo neutemeljeno plačanega davka v znesku 13.136,58 EUR s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi na TRR, ki ga navaja, priglaša pa tudi stroške postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

6. Tožnica se v pripravljalni vlogi sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019 in meni, da je predhodno vprašanje v predmetni zadevi rešeno, kar pojasni.

8. Med strankama je v predmetni zadevi sporno ali je finančni organ tožnici kot pastorki zapustnice, katere biološki oče, zapustničin zakonec je umrl pred zapustnico, pravilno in zakonito naložil v plačilo davek na dediščino po pokojni B. B.. Sporna je razlaga materialnega prava in sicer določbe prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD, ki ureja davčne oprostitve.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, ki med strankama ni sporno izhaja, da je tožničin oče, A. A., ki je bil mož zapustnice B. B. umrl pred zapustnico. Tožnica, ki je bila rojena v prejšnji zakonski zvezi, je bila pastorka zapustnice. Finančni organ je tožnico pri odmeri davka na dediščino obravnaval kot „vse druge osebe“ in ne kot pastorko zapustnice, ki je na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD oproščena plačila davka, ter to odločitev oprl na stališče, da je s smrtjo tožničinega očeta oziroma moža zapustnice prenehalo razmerje svaštva, zato tožnica v v trenutku smrti zapustnice ni več njena pastorka.

10. Na podlagi točke 1 prvega odstavka 9. člena ZDDD je davka oproščeno darilo ali dediščina, ki jo prejme dedič ali dedinja prvega dednega reda oziroma obdarjenec ali obdarjenka, ki je izenačen z dedičem prvega dednega reda. Na podlagi drugega odstavka 9. člena ZDDD so z zavezanci iz točke 1 prvega odstavka tega člena izenačeni zet, snaha, pastorki in dedič ali obdarjenec, ki je živel z zapustnikom ali darovalcem v registrirani istospolni partnerski skupnosti. Naveden zakon ne opredeljuje pojma „pastorek oziroma pastorka“. Vsebino je potrebno opredeliti z razlago. Namen zakonodajalca je bil izenačiti z dediči prvega dednega reda (z zapustnikovimi potomci) tudi pastorko oziroma pastorka in s tem omogočiti njihovo davčno oprostitev pri oporočnem dedovanju. Pri tem je potrebno pojem „pastorek oziroma pastorka“ razlagati v razmerju do zakonske davčne ureditve (ZDDD). Iz drugega odstavka 9. člena ZDDD izhaja izenačitev dedičev prvega dednega reda in pastorka. Zapustnikovi potomci dedujejo po zapustniku na podlagi zakona (10. člen in 11. člen Zakona o dedovanju, v nadaljevanju ZD), pastorki pa le na podlagi oporoke, torej na podlagi volje zapustnika, saj v ZD niso navedeni kot zakoniti dediči. Pri tem ima volja zapustnika posebno težo, saj izraža voljo zapustnika glede razmerja do pastorka in sicer, da je pastorek za zapustnika to, kar bi bili zanj že po zakonu njegovi otroci. Namen zakonodajalca je bil izenačitev pastorka oziroma pastorko kot oporočnega dediča z zapustnikovimi zakonitimi dediči prvega dednega reda. Gre za enako obravnavo razmerij med zapustnikom in potomci na eni strani ter zapustnikom in pastorki na drugi strani. Ta primerljivost temelji na oporočiteljevi volji, torej na volji zapustnika, ki je z oporoko določil pastorka kot svojega dediča. Glede na navedeno okoliščina, da je s smrtjo enega od zakoncev zakonska zveza že pred uvedbo dedovanja prenehala, nima vpliva. Iz zakona namreč ne izhaja pogoj za oprostitve davka na dediščino, da biološki starš pastorka oziroma pastorke, ki je bil zakonec zapustnika, preživi zapustnika. V danem primeru je pomembna le zapustnikova volja. Če zapustnik kljub smrti zakonca oporoke ne spremeni ali prekliče, iz navedenega izhaja, da statusna sprememba (prenehanje zakonske zveze zaradi smrti zakonca) na njegovo razmerje do pastorka nima vpliva. Po povedanem je za davčno obravnavo oporočnega dedovanja pastorkov na podlagi 9. člena ZDDD nerelevantno ali je zapustnikov zakonec umrl pred zapustnikom. Enako stališče je zavzelo Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 29/2018 z dne 11. 6. 2019. Po presoji sodišča izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega prava (prvega in drugega odstavka 9. člena ZDDD). Ob pravilni uporabi materialnega prava bi bilo potrebno tožnico v konkretnem primeru oprostiti plačila davka na dediščino po pokojni B. B., že plačane zneske davka pa vrniti. Sodišče ni presojalo pravilnosti odmerjenih stroškov v predmetni zadevi, saj iz izreka izpodbijane odločbe izhaja, da bo o stroških postopka izdan posebni sklep, ki pa ni predmet tega upravnega spora.

11. Ker po povedanem izpodbijana odločba temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo v ponovni postopek organu, ki je to odločbo, da o zadevi ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem iz te sodbe.

12. Sodišče je odločilo na seji, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, sporna je uporaba materialnega prava (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

13. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče ji je priznalo stroške v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in je tožnico v postopku zastopala odvetnica. Dosojene stroške je toženka dolžna tožnici povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 9/1, 9/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.