UPRS Sodba I U 1410/2018-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-06-02

Adriana Hribar Milič (preds.), Lara Bartenjev (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davčna izvršba - izvršilni naslov - porok - načelo zaslišanja strank

Ne glede na seznanjenost tožničine zakonite zastopnice z davčnim dolgom davčne dolžnice tožnica do prejema izpodbijanega sklepa ni bila seznanjena, da toženka ugotavlja njeno domnevno odgovornost za davčni dolg dolžnice, posledično se o tem tudi ni mogla izjaviti in je bila prvič šele s sklepom o izvršbi opredeljena kot dolžnica in s tem seznanjena, kar pomeni, da je bilo v nasprotju s procesnim zakonom o njeni obveznosti odločeno brez upoštevanja načela zaslišanja stranke.

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4934-12598/2018-2 z dne 29. 1. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v nov postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi na tožničina denarna sredstva je prvostopenjski davčni organ po uradni dolžnosti med drugim odločil, da se zoper tožnico za obveznosti družbe A. d. o. o., v stečaju (v nadaljevanju družba A. ali davčna dolžnica), opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti, razvidnih iz Seznama izvršilnih naslovov št. DT 4934-12598/2018-1 08-711-05 z dne 23. 1. 2018, ki skupaj z zamudnimi obrestmi in stroški davčne izvršbe na dan 23. 1. 2018 znašajo 476.159,22 EUR, in sicer z rubežem denarnih sredstev na tožničinem bančnem računu pri B. d. d., ....

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da gre za davčni dolg drugega davčnega zavezanca, in sicer družbe A., in sicer za dolg, ki izhaja iz sklepov o davčni izvršbi, akontacij obračunov davka od dohodkov pravnih oseb, plačilnega naloga ter pravnomočne odločbe, izdane v DIN št. 0610-5329/2016-25 10-520-02 z dne 24. 2. 2017. Davčna dolžnica je z namenom, da bi se izognila plačilu davka, prenesla svojo dejavnost na tožnico. Zoper davčno dolžnico je bilo več neuspešnih poskusov davčne izvršbe, dne 6. 3. 2017 pa je bil zoper njo začet stečajni postopek in dne 25. 4. 2018 izdan sklep o končanju stečajnega postopka, iz katerega izhaja, da se stečajni postopek nad davčno dolžnico konča, ne da bi bila opravljena razdelitev upnikom.

3. Ker davka torej ni bilo mogoče v celoti izterjati od davčne dolžnice, niti po več neuspelih poizkusih davčnih izvršb, niti to ne bo več mogoče zaradi končanega stečajnega postopka zoper davčno dolžnico, se je z izpodbijanim sklepom uvedla davčna izvršba zoper tožnico kot dolžničino porokinjo. Navaja razloge, s katerimi utemeljuje, da gre med tožnico in davčno dolžnico za povezani osebi, ki sicer ni odločilen dejavnik pri ugotavljanju poroštva zaradi prenosa dejavnosti, je pa pomemben dejavnik, ki kaže na to, da obstaja večja možnost, da se posli med takimi osebami izvedejo na način, ki omogoča pridobitev določene davčne ugodnosti in/ali izognitve plačilu davka. Zato so izpolnjeni vsi pogoji za uporabo instituta poroštva po 148. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj je nedvomno, da je davčna dolžnica, od katere davčnega dolga ni bilo mogoče izterjati, prenesla na tožnico dejavnost izven statusnega preoblikovanja, z namenom, da bi se izognila plačilu davčnega dolga.

4. Drugostopenjski upravni organ med drugim v zvezi s pritožbeno navedbo, da toženka v stečajni postopek ni prijavila celotne terjatve, terjane z izpodbijanim sklepom pojasnuje, da je prijavila znesek terjatev, ki se nanašajo na davke, ZZZS in ZPIZ pa znesek terjatev, ki se nanašajo na prispevke za socialno varnost, v skupnem znesku 480.829,22 EUR, ki so bile v stečajnem postopku tudi priznane. Tudi sicer pa nepriglasitev terjatve upnika v stečaju glavnega dolžnika nima za posledico, da nepriglašena terjatev preneha tudi za poroka. Strinja se tudi z ugotovitvijo prvostopenjskega organa, da je bila dejavnost davčne dolžnice izven statusnega preoblikovanja prenesena na tožnico, in z razlogi, ki jih za to navede. Prav tako ne dvomi v zaključek prvostopenjskega organa, da je do prenosa dejavnosti med davčno dolžnico in tožnico prišlo z namenom, da se prvonavedena izogne plačilu svojih davčnih obveznosti. Na pritožbeni ugovor, da se izvršilni naslov v konkretnem primeru ne glasi na tožnico, drugostopenjski davčni organ odgovori, da je eden izmed veljavnih izvršilnih naslovov po 9. točki drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 tudi seznam izvršilnih naslovov. Ta se v obravnavnem primeru razumljivo nanaša na neporavnane obveznosti davčne dolžnice, vsebuje pa tudi vse predpisane sestavine. Tudi sicer pa iz določb ZDavP-2 v primeru, kot je obravnavani, taka obveznost ne izhaja. Poroštvena obveznost na podlagi 148. člena ZDavP-2 ob izpolnitvi predpisanih pogojev nastane po samem zakonu. Tožnica pa se je imela možnost seznaniti se z vsemi izvršilnimi naslovi, ki so zajeti v seznamu izvršilnih naslovov, saj so se nahajali v spisu zadeve, vročeni pa so bili tudi davčni dolžnici, ki jo je v tistem času zastopala ista fizična oseba, kot zastopa tožnico. Prav tako je bila ta fizična oseba prisotna v postopku DIN, ki se je vodil zoper davčno dolžnico. Glede kršitve načela kontradiktornosti pa drugostopenjski organa navaja, da je ugotovitveni postopek temeljil na uradnih podatkih prvostopenjskega organa, javno objavljenih podatkih sodnega registra ter na podatkih, ki so bili tožnici nedvomno znani, kar je bilo predhodno pojasnjeno. Zato dodatno seznanjanje in informiranje tožnice ni bilo potrebno.

5. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka in nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Sodišču predlaga, da naj izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženki pa naloži, da ji povrne strošek postopka s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. V tožbi med drugim navaja, da je terjatev zoper davčno dolžnico v znesku, ki presega 206.188,70 EUR prenehala, saj je toženka ni prijavila v stečajnem postopku. Poleg tega naj bi do prenosa dejavnosti prišlo preden je bila zoper davčno dolžnico v DIN izdana odločba, kar pomeni, da namen izognitve plačila davka ni izkazan. Poleg tega je kršeno načelo formalne legaitete, saj je toženka vložila izvršbo zoper njo, kljub temu, da je v izvršilnih naslovih kot zavezanka navedena davčna dolžnica. Kršeno pa je bilo tudi načelo kontradiktornosti iz 22. člena Ustave RS, kar podrobneje pojasni. Ne strinja pa se tudi z ugotovitvijo toženke, da naj bi šlo v obravnavnem primeru za prenos dejavnosti z davčne dolžnice na tožnice preko nedopustnega veriženja podjetij. Poleg tega meni, da ni jasno, ali je podlaga odločitve prvi ali drugi stavek prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, ugotovitve toženke o prenosu dejavnosti pa ostajajo na ravni pavšalnosti in jih ni mogoče preizkusiti. Poleg tega tožnica v ugotovitvenem postopku, ki se je izvajal na podlagi 148. člena ZDavP-2, tožnica ni imela možnost sodelovati. Zato v obravnavanem primeru tožnica ni imela nikakršne možnosti predstaviti svoja nadziranja in preložiti dokaze za le ta. S tem je kršen 146. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

8. Po pregledu spisov ter izpodbijanega sklepa in odločbe drugostopenjskega davčnega organa sodišče sodi, da je tožba utemeljena že zaradi kršitve načela zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP.

9. Glede vprašanja, ali bi bilo tožnici treba omogočiti udeležbo v postopku in pravico do izjave že pred sprejemom odločitve o tem, ali je tožnica prevzemnica dejavnosti in s tem porokinja v smislu drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, sodišče sodi, da bi prvostopenjski davčni organ moral postopati na takšen način, in sicer na podlagi načela zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, ki se po 2. členu ZDavP-2 subsidiarno uporablja, kolikor ZDavP-2 in drugi merodajni predpisi ne določajo drugače. Načelo zaslišanja stranke namreč organu nalaga, da pred odločitvijo o upravni zadevi da stranki možnost, da se izreče o dejstvih oziroma okoliščinah, pomembnih za odločbo, sicer pride do absolutne bistvene kršitve pravil postopka.

10. Obenem pa je treba upoštevati tudi 145. člen ZUP, po katerem se poseben ugotovitveni postopek izvede v vseh primerih, razen v primerih, ko se lahko izvede skrajšani ugotovitveni postopek po 144. členu. Poseben ugotovitveni postopek se izvede za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev zadeve ali zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi.

11. Tožnica v obravnavanem primeru, ko je bil izpodbijani sklep izdan, ne da bi sploh imela možnost sodelovati v ugotovitvenem postopku, tega ni bila deležna.

12. Tako je bilo tudi stališče Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 465/2014 (sklep z dne 29. 9. 2016), ki je, po presoji tega sodišča, glede obravnavanega vprašanja procesnopravno primerljiva. V navedenem primeru je Vrhovno sodišče RS obravnavalo situacijo, v kateri je bil aktivni družbenik šele s sklepom o izvršbi prvič opredeljen kot dolžnik za davčni dolg izbrisane pravne osebe. V obravnavnem primeru pa je bila tožnica šele z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi prvič opredeljena kot dolžnica za zaradi domnevnega poroštva, kar, v nasprotju z aktivnimi družbeniki izbrisanih dolžnikov, ki so singularni pravni nasledniki obveznosti izbrisanih družb, pomeni, da gre za tožničino odgovornost za tuj, ne pa za lasten dolg. To po presoji sodišča še dodatno narekuje način tolmačenja določbe 9. člena ZUP v korist takšnih porokov, saj so sicer ti v slabšem položaju, kot navadni davčni dolžniki, ki so imeli pred izvršbo možnost izjave v postopku izdaje izvršilnega naslova, kot to izpostavlja tudi Vrhovno sodišče RS v cit. sklepu.

13. Stališče drugostopenjskega davčnega organa, da načelo kontradiktornosti postopka ni bilo kršeno, ker je ugotovitveni postopek prvostopenjskega organa temeljil na uradnih podatkih prvostopenjskega organa, javno objavljenih podatkih sodnega registra ter na podatkih, ki so bili tožničini zakoniti zastopnici nedvomno znani, saj je bila v času vročitve izvršilnih naslovov tudi zakonita zastopnica davčne dolžnice, ni sprejemljivo. Ne glede na seznanjenost tožničine zakonite zastopnice z davčnim dolgom davčne dolžnice tožnica do prejema izpodbijanega sklepa ni bila seznanjena, da toženka ugotavlja njeno domnevno odgovornost za davčni dolg dolžnice, posledično se o tem tudi ni mogla izjaviti in je bila prvič šele s sklepom o izvršbi opredeljena kot dolžnica in s tem seznanjena, kar pomeni, da je bilo v nasprotju s procesnim zakonom o njeni obveznosti odločeno brez upoštevanja načela zaslišanja stranke.

14. Tudi na nadaljnje sporno vprašanje, ali bi moral biti izdan poseben izvršilni naslov, ki bi glasil na tožnico, sodišče odgovarja pritrdilno. Sodišče to svoje stališče primarno naslanja na določilo 145. člena ZDavP-2, ki določa, da se davčna izvršba lahko opravi (samo) na podlagi izvršilnega naslova, in nato vrste izvršilnih naslovov tudi taksativno našteje. Najbolj značilna oblika izvršilnega naslova je odločba o odmeri davka, ZDavP-2 pa v 80. členu taksativno našteva, kaj vse mora izrek takšne odločbe vsebovati, med drugim davčnega zavezanca oz. plačnika davka, če sta to različni osebi (tako denimo ravno v primeru poroštva), saj gre pri oznaki osebe, na katero se odmera davka nanaša, za oznako stranke, ki jo odločba bremeni kot izvršilni naslov (gre za oznako osebe, zoper katero bo uperjena izvršba. če davek ne bo plačan v roku). To je po presoji sodišča v obravnavani zadevi ključno in ima tožnica prav, ko osporava ravnanje toženke, ki zoper njo ni izdala izvršilnega naslova, ki bi opravičeval izvršbo zoper njo. Takšno stališče potrjuje tudi novejša sodna praksa Vrhovnega sodišča RS v sodbi X Ips 329/2016 z dne 5. 9. 2018. Navedena sodba revizijskega sodišča izrecno pove, da (v primerih aktivnih družbenikov izbrisanih družb) odločanje o predhodnem vprašanju v postopku davčne izvršbe ne ustvarja učinkov izvršilnega naslova, sklicujoč se pri tem na odločbo Ustavnega sodišča RS v zadevi U-I-6/13-12, Up-24/13-16, v kateri je bilo enako zapisano za primer odločanja o obstoju sporne terjatve davčnega dolžnika do svojega dolžnika, kot o predhodnem vprašanju v sklepu o izvršbi, ki ne ustvarja učinkov izvršilnega naslova in ne more predstavljati podlage za naložitev tretji osebi, naj poplača tuj davčni dolg, če tretja oseba (op. sodišča: dolžnikov dolžnik) ne soglaša s tem, da vstopa v davčni postopek kot dolžnica davčnega dolžnika. Navedeno po presoji tega sodišča v celoti velja tudi v primeru tožnice kot domnevne porokinje za obveznosti davčne dolžnice, pri čemer pa glede na pravno podlago poroštvene obveznosti, ki je v 148. členu ZDavP-2, upniku zahtevka ni treba uveljavljati s tožbo v kontradiktornem sodnem postopku, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

15. Po presoji tega sodišča bi bilo treba v obravnavani zadevi zoper tožnico, kolikor so za to izpolnjeni pogoji, zato najprej izdati izvršilni naslov. To velja še toliko bolj, kot v zadevah U-I-6/13-12, Up-24/13-16 in X Ips 329/2016, saj kot rečeno ni treba, da bi toženka v sodnem postopku tožnico tožila na plačilo in izposlovala izvršilni naslov v obliki pravnomočne in izvršljive sodbe sodišča. Poroštvo, ki temelji na 148. členu ZDavP-2, je namreč zakonsko poroštvo na področju javnega, davčnega prava, zato se o poroštveni obveznosti odloča na podlagi davčnega prava in po procesnih pravilih ZUP in ZDavP-2. Pogoj za izterjavo obveznosti po določbi drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 je zato po presoji sodišča obstoj izvršilnega naslova (odmerne odločbe) po določbah ZDavP-2, ki se, kot že navedeno, izda v ugotovitvenem postopku ob udeležbi stranke, to je osebe, zoper katero teče postopek. Takšna odmerna odločba skladno s 1. točko drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 po izvršljivosti predstavlja izvršilni naslov in podlago za izvršbo zoper poroka. Na ta način bi bila po presoji sodišča tožnici zagotovljena tudi pravica do sodnega varstva, saj je odločbo o odmeri davka kot izvršilni naslov mogoče (ob izpolnitvi procesnih predpostavk) s tožbo izpodbijati v upravnem sporu. Takšno vodenje postopka bi bilo tudi skladno s sistemskim ustrojem davčnega postopka, namreč, da se o ugotovitvi davka in njegovi naložitvi v plačilo v smislu meritorne odločitve odloča z odmernimi odločbami ob upoštevanju vseh procesnih kavtel, o sami izvršitvi izvršilnih naslovov pa se odloča s sklepi o izvršbi ob upoštevanju izvršilnemu postopku namenjenih pravil. V tej zvezi sodišče še dodaja, da dejstvo, da ZDavP-2 nima procesnih določb o možnosti začetka oziroma nadaljevanja davčne izvršbe zoper nove dolžnike, ki v izvršilnem naslovu niso navedeni kot dolžniki, kot to za postopek civilne izvršbe izrecno ureja v Zakonu o izvršbi in zavarovanju (ZIZ) v 24. členu in ki predstavlja odstop od siceršnjega načela stroge formalne legalitete v izvršilnem postopku, po presoji sodišča še dodatno utemeljuje navedeni zaključek, saj odsotnost tovrstnega določila v ZDavP-2 pomeni dodatno utrditev stališča, da je davčna izvršba možna le na podlagi izvršilnega naslova in le zoper osebe, ki so v izvršilnem naslovu opredeljene bodisi kot davčni zavezanci bodisi kot plačniki davka. Sodišče se torej ne strinja s stališčem toženke, da v primeru postopanju po 148. členu ZDavP-2 to ne velja.

16. Glede na navedeno je sodišče že na podlagi navedenih tožničinih tožbenih ugovorov tožbi ugodilo in izpodbijani sklep v skladu s 3. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo organu, ki je ta sklep izdal, v ponovni postopek. V tem postopku mora prvostopenjski organ ugotovljene nepravilnosti odpraviti, pri čemer pa sodišče pripominja, da je Vrhovo sodišče RS na Ustavno sodišče RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, na katerem izpodbijana odločba temelji, ker meni, da je neskladen z 22. in 23. členom Ustave RS. Ustavno sodišče RS navedeno zahtevo obravnava pod opravilno št. U–I-517/18, o kateri pa do izdaje te sodbe še ni bilo odločeno. Zato naj toženka nov upravni akt izda v 30 dneh od dneva, ko bo Ustavno sodišče RS odločilo o navedeni zahtevi Vrhovnega sodišča RS, pri tem pa v primeru, da Ustavno sodišče RS mnenju Vrhovnega sodišča RS glede neustavnosti prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 ne bo pritrdilo, v novem postopku upošteva pravno mnenje naslovnega sodišče glede uporabe materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka.

17. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

18. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo stroške v znesku 285 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in tožnika je v postopku zastopal odvetnik oz. odvetniška pisarna. Kar tožnik zahteva več ali drugače, ni utemeljeno. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 145

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 145, 145/2, 148

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.