UPRS Sodba I U 104/2018-8, enako tudi , , , , , , , , , , 
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-03-05

mag. Slavica Ivanović (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - naknadna vplačila - družbeniki

Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila. Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh‑2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-12934/2015-15 08-530-05 z dne 22. 11. 2016 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) v obnovljenem postopku odmere dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 odpravila in nadomestila odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, DT 24 05424 0 z dne 9. 2. 2012 ter tožniku odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 v znesku 26.294,83 EUR od skupne letne pozitivne davčne osnove v višini 133.455,99 EUR ter pripadajoče obresti, obračunane od poteka roka za plačilo dne 30. 3. 2012 do dneva izdaje izpodbijane odločbe v znesku 1.738,04 EUR (I. točka izreka). Odmerjena davčna obveznost z obrestmi v skupnem znesku 28.032,87 EUR mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bodo obračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da se zahtevi tožnika za povračilo stroškov ne ugodi, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku v obnovljenem postopku opravljen davčni inšpekcijski nadzor odmere dohodnine za leto 2010 in izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe. V postopku je ugotovljeno, da je tožnik v napovedi za odmero dohodnine, ki jo je vložil 28. 2. 2011, med drugim navedel, da je delež v družbi A. d.o.o. pridobil 8. 6. 2007 z vplačilom vložka kapitala in da je nabavna vrednost ob pridobitvi znašala 385.250,00 EUR. Tožnik je 40 % delež v družbi A. d.o.o. odsvojil 24. 6. 2010, vrednost ob odsvojitvi navedenega deleža pa je znašala 154.100,00 EUR. Na podlagi napovedi je bila tožniku izdana odločba o odmeri dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 z dne 9. 2. 2012, s katero je bila tožniku ugotovljena izguba v znesku 1.985,01 EUR, kot razlika med seštevkom pozitivnih davčnih osnov v višini 8.361,08 EUR in negativnih davčnih osnov v višini 10.346,09 EUR. V okviru tega je bila na podlagi prodaje deleža v gospodarski družbi A. d.o.o. ugotovljena izguba v višini 3.082,00 EUR kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi v višini 152.559,00 EUR in ob pridobitvi v višini 155.641,00 EUR. Zato se tožniku dohodnina ni odmerila. Ta odločba je bila izdana brez posebnega ugotovitvenega postopka. Naknadno je prvostopenjski davčni organ s strani Posebnega finančnega urada prejel dokumentacijo, in sicer notarski zapis pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. SV 795/10. Na tej podlagi je ugotovil, da je tožnik v svoji napovedi navedel napačno nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi, ker je v njej upošteval tudi naknadna vplačila. Postopek odmere dohodnine je bil zato po uradni dolžnosti s sklepom z dne 28. 7. 2015 obnovljen in sicer v takem obsegu, da se glede na nova dejstva in dokaze, ki niso bili ugotovljeni v prejšnjem postopku, in se nanašajo na odsvojitev poslovnega deleža v družbi A. d.o.o., ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010.

3. V obnovljenem postopku je ugotovljeno, da je tožnik v družbo A. vstopil 8. 6. 2007 z vplačilom osnovnega vložka v znesku 50.000,00 EUR. Poleg osnovnega vložka je v kapital družbe A. d.o.o. (v kapitalske rezerve) vplačal tudi naknadno vplačilo v znesku 450.000,00 EUR. Celotni začetni vložek tožnika v kapital družbe A. d.o.o. je tako znašal 500.000,00 EUR. Tožniku se je od skupnega zneska vrnil del naknadnega vplačila v znesku 114.750,00 EUR. Celotni vložek tožnika v kapital družbe A. d.o.o. je po navedenem vračilu znašal 385.250,00 EUR. Tožnik je 24. 6. 2010 del svojega poslovnega deleža odsvojil in sicer na podlagi pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža, sklenjene v obliki notarskega zapisa SV 788/10. Odsvojil je 2/5 poslovnega deleža z nominalno vrednostjo 20.000,00 EUR, ki ga je prodal za kupnino 154.100,00 EUR. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik pri napovedi za odmero dohodnine v nabavno vrednost kapitala v družbo A. d.o.o. vključil tudi naknadna vplačila. Slednja pa se po stališču davčnega organa na podlagi prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v nabavno vrednost ne vštevajo, saj ne povečujejo osnovnega kapitala, osnovnih vložkov in poslovnih deležev. Zato davčni organ ugotavlja, da je znašala ob pridobitvi tožnikova nabavna vrednost kapitala v družbo A. d.o.o, upoštevajoč 40 % delež, ki ga je tožnik odsvojil in upoštevajoč 1 % normirane stroške, v znesku 20.200,00 EUR. Vrednost kapitala ob odsvojitvi pa je davčni organ izračunal na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh‑2. Upošteval je pogodbeno vrednost po pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z dne 24. 6. 2010, zmanjšano za normirane stroške v višini 1 % (3. točka drugega odstavka 99. člena ZDoh-2) ter ugotovil, da je pogodbeno določeni znesek ob odsvojitvi kapitala enak znesku 152.559,00 EUR. Davčna osnova kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi glede družbe A. d.o.o. tako znaša 132.359,00 EUR, upoštevajoč še druge odsvojitve kapitala v letu 2010 pa tako znaša 133.455,99 EUR, od nje pa se z upoštevanjem 132. člena ZDoh-2 obračuna dohodnina v višini 26.294,83 EUR. Tožniku so za čas od poteka roka za plačilo do izdaje izpodbijane odločbe naložene obresti v skupnem znesku 1.738,04 EUR.

4. Tožnikovo pritožbo je zavrnil drugostopenjski davčni organ in pritrdil razlogom izpodbijane odločbe. Tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov je zavrnil.

5. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja, saj nasprotuje zaključku davčnega organa, da naj bi tožnik v letu 2010 s prodajo deleža v družbi A. d.o.o. realiziral kapitalski dobiček v višini 132.359,00 EUR, zaradi česar naj bi mu nastala davčna obveznost v odmerjenem znesku. V tožbi uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava in kršitev pravil postopka. Meni, da v obravnavani zadevi ni bilo zakonskih razlogov za obnovo postopka po 89. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik je tekom celotnega postopka poudarjal, kar poudarja tudi sedaj, da dejstvo, da je v konkretni zadevi bila nominalna vrednost odtujenega poslovnega deleža 20.000,00 EUR, ni v ničemer novo dejstvo, ki ne bi bilo znano davčnemu organu že v prvotnem postopku odmere dohodnine. Tožnik v prvotni napovedi ni trdil, da je bil celotni vložek kapitala vložek v osnovni kapital. Zato ni z ničemer zavajal davčnega organa, niti ni kršil 10. člena ZDavP-2. Davčno napoved je izpolnil, tako kot je menil, da je pravilno, kar meni tudi sedaj. Seznanitev z omenjeno pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža ne more predstavljati novega dejstva ali dokaza, ki bi upravičeval obnovo postopka, saj so podatki iz te pogodbe zajeti v tožnikovi napovedi, podatki o osnovnem kapitalu in poslovnih deležih pa so tudi javno dostopni v sodnem registru. Zato je obnova postopka odmere dohodnine nezakonita, saj niso izpolnjeni pogoji po 89. členu ZDavP-2. V postopku so bile storjene absolutno bistvene kršitve pravil postopka, pri čemer se sklicuje na kršitev načela kontradiktornosti in načela zaslišanja stranke. V obravnavani zadevi je prvostopenjski organ odločal v skladu s pojasnilom in zavzetim stališčem Generalnega finančnega urada in Ministrstva za finance. Slednja pa sta zavzela stališče, da se naknadna vplačila ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožnik ni imel možnosti, da bi se neposredno soočil z omenjenim stališčem in da bi neposredno soočil svoja stališča s stališči tistih, ki so dejansko odločali v zadevi. S tem je bila tožniku kršena pravica iz 9. člena in 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Zaslišanja pri davčnem organu pa so bila zgolj formalnost, saj se na teh zaslišanjih ni o ničemer odločalo. Pritožbeni organ je izpostavil, da naj bi bil ključni problem v ZDoh-2, v skladu s katerim naj bi bila izpodbijana odločitev. Tožnik se s tem ne strinja. Navaja, da so stališča, na katerih temelji izpodbijana odločitev, zmotna, tako po jezikovni, namenski in logični razlagi, ter so v nasprotju z Ustavo RS, kar izhaja tudi iz v postopku priloženih strokovnih mnenj.

6. Dejansko stanje zadeve, ki ga tožnik povzema, v zadevi ni sporno. Sporna pa je materialnopravna razlaga 98. člena ZDoh-2 in sicer stališče izpodbijane odločitve, da naknadna vplačila ne zvišujejo osnovni vložek, osnovni kapital in poslovni delež, čemur sledi materialnopravna razlaga, da se ta vplačila, v okoliščinah obravnavane zadeve, ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožnik navedenemu stališču nasprotuje in se sklicuje na pridobljena strokovna mnenja, iz katerih izhaja, da navedeno stališče davčnih organov ni pravilno. Iz pravne narave naknadnih vplačil izhaja, da gre za vplačila, ki jih mora družbenik v družbo vplačati na podlagi svojega poslovnega deleža in tudi zato, da ohrani poslovni delež. Z vplačili poveča svoje premoženjske pravice iz poslovnega deleža. Zato je to vplačilo v kapital družbenika, to je v njegov poslovni delež in premoženjska upravičenja, ki jih ta delež nosi. Tožnik se pri tem sklicuje tudi na nemško davčno prakso in podrobno pojasnjuje razloge, zaradi katerih meni, da stališče, na katerem temelji izpodbijana odločitev, ni pravilno. Jezikovna, namenska in logična razlaga prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 potrjuje tožnikovo stališče o upoštevanju naknadnih vplačil v nabavno vrednost odtujenega poslovnega deleža. Takšna razlaga je skladna s tujo judikaturo, s stališči stroke in ne povzroči neustavnega posega v zasebno lastnino in v načelo enakosti. Stališče iz izpodbijane odločitve pa je tudi v nasprotju z načelom pravne države, tožniku pa krši vsaj ustavni pravici do enakega varstva pravic (22. člen Ustave RS) in do pravnega sredstva (25. člen Ustave RS). V primeru, da sodišče meni, da ZDoh-2 določa to, kar navajata davčna organa, pa tožnik predlaga, da sodišče postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 98. člena ZDoh-2. Tožnik izpodbija zakonitost z izpodbijano odločbo določenih zamudnih obresti. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo v celoti razveljavi (pravilno odpravi - opomba sodišča) in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

7. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Glede na to, da tožnik sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine v tej zadevi ne napada neposredno in ne postavlja tožbenega predloga oziroma zahtevka v zvezi z njim, z ugovori, ki se nanašajo na začetek obnove ne more biti uspešen. Sodišče zato v tej zvezi zgolj pojasnjuje, da določba drugega odstavka 261. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), po kateri sme stranka predlagati obnovo postopka le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo, za organ pri odločanju o začetku obnove po uradni dolžnosti ne velja. To pomeni, da morebitna nezadostna skrbnost organa pri vodenju ugotovitvenega postopka, ki jo zatrjuje tožnik, začetka obnove po uradni dolžnosti ne preprečuje.

10. Sicer pa dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba, in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov na podlagi 491. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožnikovo stališče, ki za razliko od toženke meni, da bi se naknadna vplačila morala upoštevati, je po presoji sodišča utemeljeno.

11. V vsebinsko primerljivi zadevi, v kateri je bil tožnik kot v obravnavani zadevi ravno tako družbenik družbe A. d.o.o., je po zavrnitvi tožbe s strani tega sodišča, v revizijskem postopku Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 reviziji ugodilo ter spremenilo sodbo naslovnega sodišča I U 1717/2016-20 z dne 20. 2. 2018, tako da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijano odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek. To narekuje spremembo sodne prakse tega sodišča (vezano na zadevi I U 1717/2016 in I U 1248/2015).

12. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem sprejelo revizijsko sodišče, in razlogom, ki jo utemeljujejo. Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedeni razlagi vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh‑2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh‑2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

13. Glede na to, da izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena vrnilo organu, ki je to odločbo izdal, v ponovni postopek, da (v obnovljenem postopku) o zadevi ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem te sodbe.

14. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

15. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo stroške v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopala odvetnica. Dosojene stroške je toženka dolžna tožniku povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/1

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 491

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 948/2017-12, z dne 04.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.948.2017.12

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 557/2017-15, z dne 05.03.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.557.2017.15

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 2443/2017-12, z dne 05.03.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.2443.2017.12

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 919/2017-11, z dne 04.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.919.2017.11

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 914/2017-11, z dne 04.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.914.2017.11

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 2452/2017-17, z dne 04.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.2452.2017.17

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 1078/2017-11, z dne 16.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.1078.2017.11

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 478/2018-7, z dne 16.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.478.2018.7

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 109/2018-9, z dne 16.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.109.2018.9

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 2451/2017-17, z dne 16.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.2451.2017.17

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS sodba I U 202/2017-10, z dne 02.04.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.202.2017.10

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.