UPRS Sodba I U 2537/2017-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-19

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Adriana Hribar Milič

dobiček iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - odsvojitev poslovnega deleža - ugotavljanje davčne osnove - vrednost kapitala v času pridobitve - vrednost kapitala v času odsvojitve - naknadna vplačila - poslovni delež v gospodarski družbi

Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh‑2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-12575/2015-16 z dne 24. 10. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopenjski davčni organ je v obnovljenem postopku odmere dohodnine od dobička iz kapitala z izpodbijano odločbo odpravil odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj št. DT 08 00056 0 z dne 30. 4. 2011 in jo nadomestil z izpodbijano odločbo, tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 od davčne osnove 162.790,80 EUR po stopnji 20 %, in sicer v znesku 32.558,16 EUR s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo dne 20. 6. 2011 do dneva izdaje izpodbijane odločbe v znesku 3.735,03 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku v obnovljenem postopku opravljen davčni inšpekcijski nadzor odmere predmetne dohodnine za leto 2010 in izdan zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe. Tožnik je napoved za odmero dohodnine vložil 1. 3. 2011, v kateri je tožnik navedel, da je poslovni delež v družbi A. d.o.o. pridobil kot vložek kapitala dne 8. 6. 2007 in dne 12. 11. 2008, da je nabavna vrednost deleža znašala 393.583,33 EUR in 78.716,67 EUR ter da je 40 % poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. odsvojil 24. 6. 2010, pri čemer je vrednost odsvojenega deleža znašala 188.920,00 EUR. Izdana mu je bila omenjena odločba o odmeri dohodnine, vročena dne 20. 5. 2011, s katero je bila ugotovljena izguba v znesku 3.778,40 EUR kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi v višini 187.030,80 EUR in ob pridobitvi v višini 190.809,20 EUR. Ta odločba je bila izdana brez posebnega ugotovitvenega postopka. Naknadno je prvostopenjski davčni organ s strani Posebnega finančnega urada prejel dokumentacijo, in sicer notarski zapis pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. SV 795/10. Na tej osnovi je ugotovil, da je tožnik v svoji napovedi navedel napačno nabavno vrednost kapitala ob pridobitvi, ker je v njej upošteval tudi naknadna vplačila in vplačani presežek kapitala. Postopek odmere dohodnine je bil zato po uradni dolžnosti obnovljen, sklep o tem pa je bil izdan in tožniku vročen dne 15. 8. 2015. V obnovljenem postopku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor. Tožnik se je po pozivu odzval tudi s predložitvijo dokumentacije in podajo pojasnil. V obnovljenem postopku na podlagi dokumentacije prvostopenjski davčni organ ugotavlja, da je dne 8. 6. 2007 tožnik prevzel poslovni delež v višini 50.000,00 EUR, za kar se je zavezal vplačati ta isti znesek. Poleg tega se je zavezal vplačati tudi 450.000,00 EUR v obliki naknadnih vplačil. Naknadno je dne 12. 11. 2008 ob sklepu o povečanju osnovnega kapitala družbe vplačal v osnovni kapital družbe še 10.000,00 EUR in za toliko tudi pridobil nov poslovni delež, ki se je združil z njegovim prejšnjim poslovnim deležem v 60.000,00 EUR-ski poslovni delež, obenem pa je vplačal še 10.000,00 EUR kot vplačani presežek kapitala. Sprejet je bil tudi sklep o naknadnih vplačilih, po katerem se je tožnik zavezal vplačati še 90.000,00 EUR. Na skupščini družbe A. d.o.o. dne 23. 3. 2009 je bil sprejet sklep, na podlagi katerega je tožnik prejel 137.700,00 EUR iz naslova vračila naknadnih vplačil. Tožnikove pripombe na zapisnik so po spoznanju prvostopenjskega davčnega organa neutemeljene in jih ne upošteva ter jih argumentirano zavrne. Po ugotovitvah, da je tožnik v nabavno vrednost kapitala vključil tudi naknadna vplačila in vplačani presežek kapitala, ki se po stališču davčnega organa na podlagi prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v nabavno vrednost ne vštevajo, saj ne povečujejo osnovnega kapitala, osnovnih vložkov in poslovnih deležev, davčni organ ugotavlja, da znaša nabavna vrednost ob pridobitvi, in sicer 40% odsvojenega poslovnega deleža upoštevaje 1% normirane stroške 24.240,00 EUR. Prvostopenjski davčni organ torej ne sledi tožnikovi davčni napovedi glede nabavne vrednosti kapitala, saj je bila tam napovedana vrednost napačna. Vrednost kapitala ob odsvojitvi je prvostopenjski davčni organ izračunal na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh‑2, in sicer je upošteval pogodbeno vrednost po pogodbi o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. z dne 24. 6. 2010, zmanjšano za normirane stroške v višini 1% od vrednosti kapitala ob odsvojitvi (3. točka drugega odstavka 99. člena ZDoh-2). Na tej podlagi je davčni organ ugotovil, da je pogodbeno določeni znesek ob odsvojitvi kapitala enak znesku 188.920,00 EUR. Nova davčna osnova tako znaša 162.7490,80 EUR. Stopnja davka od dobička iz kapitala za do pet let imetništva kapitala je 20 % od davčne osnove, zato znaša davek v obravnavanem primeru 32.558,16 EUR. Za čas od poteka roka za plačilo davka po odločbi Davčne uprave Republike Slovenije št. DT 08 00056 0 z dne 30. 4. 2011 do izdaje izpodbijane odločbe je prvostopenjski davčni organ tudi izračunal in v plačilo tožniku naložil obresti v skupnem znesku 3.735,03 EUR. Zahtevo tožnika za vračilo stroškov postopka je zavrnil in ugotovil, da davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali.

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo in pritrdil razlogom izpodbijane odločbe. Glede obnove postopka pritrdi, da gre tudi po mnenju drugostopenjskega davčnega organa za nova dejstva in dokazila, za katera je prvostopenjski davčni organ izvedel šele tedaj, ko je o njih bil obveščen z dopisom Posebnega finančnega urada. Tudi druge pritožbene ugovore glede zatrjevane nezakonitosti obnove zavrne. Enako ravna tudi glede materialnopravnih ugovorov tožnika, vključno z ugovorom zoper naložitev obresti. Našel pa tudi ni pomanjkljivosti, ki bi vplivale na zakonitost izpodbijane odločbe in na katere pazi po uradni dolžnosti. Tožnikovo zahtevo za povrnitev stroškov je zavrnil.

4. Tožnik v tožbi ponavlja kronologijo pridobitve poslovnih deležev ter naknadnih vplačil in vplačila presežka kapitala, vse z zneski in deleži. Navaja, da ni podan zakonit razlog za obnovo postopka, saj seznanitev s predmetno pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža ne more predstavljati novega dejstva ali dokaza, ki bi upravičeval obnovo, ker so podatki iz te pogodbe zajeti v tožnikovi napovedi, podatki o osnovnem kapitalu in poslovnih deležih pa so tudi javno dostopni v sodnem registru. Meni tudi, da je bila napravljena kršitev pravil postopka s tem, ko prvostopenjski davčni organ po prejemu tožnikovih pripomb na zapisnik ni izdal dodatnega zapiska po 140. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ugovarja tudi obračunu zamudnih obresti, ker mu leta 2011 ni bil odmerjen davek, zato tudi ni prišel v zamudo. Predvsem pa argumentira nepopolno in napačno ugotovitev dejanskega stanja ter nepravilno uporabo materialnega prava, kot jedro spora vidi materialnopravno razlago 98. člena ZDoh-2 oziroma razlago pojma „kapital“ v popisnem listu k davčni napovedi. Meni, da bi moral biti upoštevan celoten kapital, ki ga je tožnik vplačal v družbo A., tj. skupaj 610.000,00 EUR, od česar je tožnik prejel vrnjenih 137.700,00 EUR, tako da je ostalo vplačanega še 472.300,00 EUR, 40% od tega pa znaša 188.920,00 EUR, kar pomeni, da tožnik ni ustvaril nikakršnega kapitalskega dobička. Podredno v tej zvezi zatrjuje, da bi bilo treba kot vrednost kapitala ob pridobitvi upoštevati vsaj znesek 500.000,00 EUR, to je znesek, vplačan v osnovni vložek 50.000,00 EUR in naknadno vplačilo 450.000,00 EUR, ker sta bili obe vplačili dogovorjeni hkrati in preden je tožnik postal družbenik. Podaja več dokaznih predlogov, med drugim tudi z lastnim zaslišanjem in zaslišanjem več prič. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe oziroma, podredno, njeno odpravo in vrnitev zadeve v ponovno odločanje, vse pa s stroškovno posledico.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Glede na to, da tožnik sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine v tej zadevi ne napada neposredno in ne postavlja tožbenega predloga oziroma zahtevka v zvezi z njim, z ugovori, ki se nanašajo na začetek obnove ne more biti uspešen. Sodišče zato v tej zvezi zgolj pojasnjuje, da določba drugega odstavka 261. člena ZUP, po kateri sme stranka predlagati obnovo postopka le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo, za organ pri odločanju o začetku obnove po uradni dolžnosti ne velja. To pomeni, da morebitna nezadostna skrbnost organa pri vodenju ugotovitvenega postopka, ki jo zatrjuje tožnik, začetka obnove po uradni dolžnosti ne preprečuje.

8. Sicer pa dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama dejansko ni sporno. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov ter tudi vplačani presežek kapitala na podlagi 491. člena ZGD-1 ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala. Tožnikovo stališče, ki za razliko od toženke meni, da bi se naknadna vplačila in vplačani presežek kapitala morala upoštevati, je po presoji sodišča utemeljeno.

9. V vsebinsko primerljivi zadevi, v kateri je bil tožnik kot v obravnavani zadevi ravno tako družbenik družbe A., je po zavrnitvi tožbe s strani tega sodišča v revizijskem postopku Vrhovno sodišče Republike Slovenije s sodbo X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019 reviziji ugodilo ter spremenilo sodbo naslovnega sodišča I U 1717/2016 z dne 20. 2. 2018 tako, da je tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijano odmerno odločbo prvostopenjskega davčnega organa in zadevo vrnilo temu organu v ponoven postopek. To narekuje spremembo sodne prakse tega sodišča (vezano na zadevi I U 1248/2015 in I U 1717/2016).

10. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem sprejelo revizijsko sodišče, in razlogom, ki jo utemeljujejo. Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedenem vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti pa je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh‑2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh‑2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

11. Vsi ključni argumenti, ki jih za upoštevnost naknadnih vplačil pri določanju nabavne vrednosti ob pridobitvi poslovnega deleža navaja revizijsko sodišče, pa po presoji tega sodišča držijo tudi v primeru vplačanega presežka kapitala. Skladno s 1. alineo prvega odstavka 64. člena ZGD-1 se zneski vplačil, ki presegajo najmanjše emisijske zneske delnic oz. osnovnih vložkov, enako kot naknadna vplačila štejejo med kapitalske rezerve družbe, kar pomeni, da so ravno tako vezana kategorija kapitala. Posledično pa je tudi agio lahko uporabljen samo po postopku in na način, predpisan s 64. členom ZGD-1. Še več, za agio niti niso zakonsko predvidene možnosti njihovih vračil, kot to velja za naknadna vplačila po drugem odstavku 495. člena ZGD-1. Tudi agio za družbo pomeni lastniški t.i. equity kapital, ki ravno tako kot naknadna vplačila ne dviguje osnovnega kapitala in zato ne vpliva na korporacijske pravice družbenikov, ki se odražajo preko njihove udeležbe v osnovnem kapitalu družbe. Tudi agio se vplačuje po ustreznem skupščinskem sklepu, le da se naknadna vplačila delajo brez sprememb v osnovnem kapitalu, agio pa se vplačuje pri novih ali prvih emisijah oz. pridobitvah poslovnih deležev, zato lahko v primeru agia še toliko bolj upravičeno rečemo, da povečuje nabavno vrednost poslovnega deleža.

12. Zatrjevane kršitve pravil postopka s tem, ko prvostopenjski davčni organ po prejemu tožnikovih pripomb na zapisnik ni izdal dodatnega zapiska, sodišče ne vidi, saj so bile tožnikove pripombe z izpodbijano odločbo procesnopravno po presoji sodišča ustrezno obravnavane in zavrnjene. Splošne tožbene navedbe in sklicevanje na v postopku podane pripombe na zapisnik sodišče zavrača, saj je treba v tožbi navesti polno trditveno podlago in podati dokazne predloge.

13. Glede na to, da izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena vrnilo organu, ki je to odločbo izdal, v ponovni postopek, v katerem bo treba odločiti v skladu s pravnim mnenjem te sodbe. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano

in je ugodilo podredno postavljenemu tožbenemu predlogu.

14. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker materialnopravno relevantno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama dejansko ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

15. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče mu je priznalo stroške v znesku 285 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in tožnika je v postopku zastopal odvetnik oz. odvetniška pisarna. Kar tožnik zahteva več ali drugače ni utemeljeno, glede na to, da sodišče, kot rečeno, ni odločalo v sporu polne jurisdikcije, pa tudi ni bilo osnove za odločanje sodišča o stroških upravnega postopka. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožniku vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 93, 98, 98/1, 132

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 491

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.