UPRS Sodba IV U 18/2018-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-12-12

Melita Ambrož (preds.), Edvard Ermenc (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti - član kmečkega gospodinjstva - obrazložitev odločbe - absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka

Pri obrazložitvi izpodbijane odločitve je izostala konkretna, jasna in natančna opredelitev pogojev, ki se nanašajo na dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Taka obrazložitev ne ustreza standardu obrazložitve odločbe v smislu prvega odstavka 214. člena ZUP.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4213-0403-05310/2017 z dne 26. 4. 2017, se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je z izpodbijano odločbo, št. DT 4213-0403-05310/2017 z dne 26. 4. 2017, odločila, da se zavezancu A.A., v tem upravnem sporu tožniku, ne odmerijo obveznosti iz kmetijstva (prvi odstavek izreka), da se v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti za leto 2016 zavezancu všteva 101,82 EUR katastrskega dohodka in pavšalne ocene dohodka na panj (drugi odstavek izreka) in da se zavezancu za leto 2016 določi davčna osnova od drugih dohodkov iz 70. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v višini 3.482,13 EUR ter obračunana in odtegnjena predhodna akontacija dohodnine, ki se šteje za akontacijo dohodnine, pripisano tem dohodkom, v višini 346,22 EUR (tretji odstavek izreka). V nadaljevanju izreka je odločeno, da posebni stroški v tem postopku niso nastali (četrti odstavek izreka) in da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (peti odstavek izreka).

2. Prvostopenjski davčni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnjuje, da je akontacija dohodnine od katastrskega dohodka in pavšalne ocene dohodka na panj za leto 2016 odmerjena v skladu s prvim odstavkom 129. člena ZDoh-2. V nadaljevanju se sklicuje na 69. člen ZDoh-2 ter v skladu z njim pojasnjuje, kdo je zavezanec za plačilo akontacije dohodnine od dohodkov iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, kaj je kmečko gospodinjstvo in kdaj se šteje, da osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost opravlja fizična oseba. Pojasnjuje še, da je davčna osnova od potencialnih tržnih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2 od pridelave na zemljiščih oziroma v panjih, katastrski dohodek, kot je ugotovljen na podlagi Zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka. Davčna osnova od drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2 pa je vsak posamezni dohodek, ki se na podlagi četrtega odstavka 72. člena ZDoh-2 pripiše posameznemu zavezancu, članu kmečkega gospodinjstva, za katerega se v skladu z 69. členom ZDoh-2 šteje, da opravlja osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost v sorazmernem deležu glede na skupno število zavezancev v kmečkem gospodinjstvu. Pojasnjuje še način ugotavljanja davčne osnove za akontacijo dohodnine od katastrskega dohodka in pavšalne ocene dohodka za panj, davčno osnovo drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2 ter predhodno akontacijo dohodnine od drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2.

3. Tožnik je zoper navedeni sklep vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ zavrnilo. V obrazložitvi svoje odločitve drugostopenjski organ ponavlja pravno podlago iz izpodbijane odločbe, k obrazložitvi prvostopenjskega akta pa dodaja, da je bil tožnik po podatkih davčnega organa na dan 30. 6. 2016 član kmečkega gospodinjstva, ki je v letu 2016 prejelo 13.928,50 EUR drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2. Glede na število članov kmečkega gospodinjstva, ki so zavezanci za dohodnino od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, znašajo drugi dohodki iz 70. člena ZDoh-2 na posameznega zavezanca 3.482,13 EUR. Pojasnjuje, da se ne glede na to, da so drugi dohodki za namene opravljanja kmetijske dejavnosti izplačani enemu izmed članov kmečkega gospodinjstva, kot del davčne osnove upoštevajo vsem članom kmečkega gospodinjstva, za katere se šteje, da opravljajo osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost in to v sorazmernem deležu glede na skupno število zavezancev za dohodnino od dohodkov iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti v okviru kmečkega gospodinjstva. V konkretnem primeru ni sporno, da je tožnik lastnik kmetijskega in gozdnega zemljišča, za katerega mu je pripisan katastrski dohodek in ker ima stalno prebivališče prijavljeno na istem naslovu kot prejemnik subvencij, tožnik izpolnjuje pogoje po ZDoh-2 za člana kmečkega gospodinjstva, ne glede na to, da živi v ločenem gospodinjstvu na istem naslovu.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo iz razlogov bistvene kršitve določb postopka in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, v posledici slednjih pa tudi napačne uporabe materialnega prava, pri čemer tožnik zatrjuje tudi kršitev človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

5. Tožnik v tožbi najprej navaja, da tožena stranka za ugotovitev, da ima tožnik pravni status fizične osebe, ki opravlja osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost ter se šteje za člana kmečkega gospodinjstva, ni navedla nobenih razlogov, zato izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti in je tako podana bistvena kršitev določb postopka. Tožena stranka namreč svojo odločitev utemeljuje zgolj z navedbo, da je bil tožnik po podatkih davčnega organa na dan 30. 6. 2016 član kmečkega gospodinjstva, ki je v letu 2016 prejelo 13.928,50 EUR drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2 in da glede na število članov kmečkega gospodinjstva, ki so zavezanci za dohodnino od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, znašajo drugi dohodki iz 70. člena ZDoh-2 na posameznega zavezanca 3.482,13 EUR. Po tožbenem stališču ta razlog še ničesar ne pove o izpolnitvi elementov, ki jih 69. člen ZDoh-2 določa za utemeljitev statusa fizične osbe, ki opravlja osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost. Ni namreč jasno, kateri so podatki davčnega organa, na podlagi katerih je tožena stranka ugotovila, da naj bi tožnik prejel 13.928,50 EUR drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2, tožena stranka pa tudi ne konkretizira, za katero kmetijsko oziroma gozdarsko dejavnost naj bi sploh šlo. V zvezi s tem tožnik pojasnjuje, da je tekom upravnega postopka zatrjeval in dokazoval, da se ne ukvarja z nobeno kmetijsko niti gozdarsko dejavnostjo, ne živi v kmečkem gospodinjstvu, da nima statusa kmeta oziroma da nihče v njegovem gospodinjstvu nima statusa kmeta in da tudi nepremičnina tožnika na naslovu stalnega prebivališča nima statusa kmetijskega zemljišča. Na nepremičnini tožnika se tudi dejansko ne vrši in se nikoli ni izvrševala nobena dejavnost, ki bi bila na kakršenkoli način povezana s kmetijstvom ali gozdarstvom.

6. Glede na pomanjkanje razlogov tožene stranke za izpodbijano odločitev lahko tožnik samo ugiba, zakaj naj bi tožena stranka tožnika obravnavala kot fizično osebo, ki opravlja kmetijsko oziroma gozdarsko dejavnost. Tožnik tako ugiba, da bi bil lahko razlog za zmotno odločitev tožene stranke v tem, da ima sosednja nepremičnina, ki leži neposredno poleg nepremičnine tožnika, status kmetijskega zemljišča in da se na tej sosednji nepremičnini dejansko vrši kmetijska oziroma gozdarska dejavnost. Na sosednjem zemljišču živita B. in C.C., ki pa razen dejstva, da sta tožnikova soseda, nista v ničemer povezana s tožnikom. Verjetno je ravno slednje dejstvo zavedlo toženo stranko v zmotno odločitev, pri čemer tožnik poudarja, da ugotovljen poštni naslov še ne more utemeljevati opravljanja kmetijske oziroma gozdarske dejavnosti v smislu določbe 69. člena ZDoh-2.

7. Poleg zgoraj navedene tožbene trditve, da izpodbijana odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih in je zato ni mogoče preizkusiti ter da je dejansko stanje v delu teh ugotovitev nepopolno ugotovljeno, je tožena stranka po tožnikovem stališču tudi nepravilno uporabila določbo 69. člena ZDoh-2, ker ni izpolnjen noben pogoj, na podlagi katerega bi bilo mogoče tožnika obravnavati kot fizično osebo, ki opravlja kmetijsko in gozdarsko dejavnost ter bi ga bilo mogoče obravnavati kot člana kmečkega gospodinjstva.

8. Ker izpodbijana odločba ne navaja razlogov za utemeljitev zakonskega dejanskega stanja uporabljenih določb materialnega prava, je po tožbenih navedbah neobrazložena oziroma arbitrarna in kot takšna protiustavna, v nasprotju z 22. členom Ustave Republike Slovenije.

9. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev tožnikovih stroškov postopka.

10. Tožena stranka je podala odgovor na tožbo, v katerem prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Pojasnjuje, da je bil tožnik po podatkih, ki jih davčni organ prejme od Geodetske uprave Republike Slovenije, na dan 30. 6. 2016 lastnik kmetijskih in gozdnih zemljišč, katerih katastrski dohodek znaša skupaj 101,82 EUR. Upoštevajoč to ugotovitev in ker iz uradnih evidenc davčnega organa izhaja, da je imel tožnik na dan 30. 6. 2016 evidentirano stalno bivališče na istem naslovu kot dejanski prejemnik drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2, tožnik po ZDoh-2 izpolnjuje pogoje za člana kmečkega gospodinjstva. Ker je kmečko gospodinjstvo, katerega član je tudi tožnik, v letu 2016 prejelo 13.928,50 EUR obdavčljivih subvencij, se le-te v enakem deležu pripišejo vsem članom gospodinjstva, ki imajo katastrski dohodek, ne glede na to, za katera zemljišča so bile pridobljene. Tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Tožnik je podal pripravljalno vlogo, s katero prereka navedbe tožene stranke v odgovoru na tožbo in poudarja, da je tožena stranka dohodke iz kmetijske in gozdarske dejavnosti odmerila tožniku glede nepremičnin v lasti sosedov tožnika, ki imajo identičen poštni naslov kot nepremičnine v lasti tožnika. V skladu s trinajstim odstavkom 69. člena ZDoh-2 je za kvalifikacijo kmečkega gospodinjstva oziroma opravljanja kmetijske in gozdarske dejavnosti potrebna ugotovitev lastninske pravice na nepremičninah, evidentirane dejanske rabe nepremičnin, na kateri naj bi se opravljala kmetijska in gozdarska dejavnost. Nadalje je potrebna še ugotovitev dejstva, ali osebe, ki se nahajajo na istem naslovu, dejansko spadajo v skupno kmečko gospodinjstvo in se dejansko ukvarjajo s kmetijsko oziroma gozdarsko dejavnostjo ter nadalje, s katero kmetijsko oziroma gozdarsko dejavnostjo ustvarjajo prihodke. Vsa navedena dejstva so torej pravno relevantna za utemeljitev opravljanja kmetijske in gozdarske dejavnosti, vendar o slednjih dejstvih tožena stranka v izpodbijani odločbi ne navaja nobenih razlogov. Tožnik sodišču še predlaga opravo glavne obravnave, na kateri naj zasliši kot priči tožnikova soseda, B. in C.C., ter tožnika.

13. V obravnavani zadevi je sporna odločitev prvostopenjskega davčnega organa (katere pravilnost je potrdil pritožbeni organ), da se v davčno osnovo za odmero dohodnine od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti za leto 2016 tožniku všteva 101,82 EUR katastrskega dohodka (in pavšalne ocene dohodka na panj) ter se mu za leto 2016 določi davčna osnova od drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2 v višini 3.482,13 EUR z upoštevanjem obračunane in odtegnjene predhodne akontacije dohodnine v višini 346,22 EUR.

14. Na podlagi 70. člena se za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti štejejo tudi drugi dohodki, ki so plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči, prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Dohodki in osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti so opredeljeni v 69. členu ZDoh-2. V prvem odstavku tega člena je določeno, da se za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti štejejo vsi dohodki v zvezi z osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnostjo na kmečkem gospodinjstvu. V drugem odstavku tega člena je opredeljeno kmečko gospodinjstvo, ki je po tem zakonu skupnost ene ali več fizičnih oseb, ki imajo na dan 30. junija v davčnem letu po predpisih o prijavi prebivališča prijavljeno isto stalno prebivališče, niso najeta delovna sila, ter se vsaj za enega ali več članov kmečkega gospodinjstva šteje, da opravljajo osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost po določbah tega zakona in njihov skupni dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti znaša najmanj 200 EUR.

15. Upoštevajoč navedeno pravno podlago, je po presoji sodišča pri ugotavljanju dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti odločilno, ali fizična oseba spada v kmečko gospodinjstvo po določbi tega zakona, kot ga opredeljuje drugi odstavek 69. člena ZDoh-2.

16. V zvezi s tem sodišče ugotavlja, da iz odločbe prvostopenjskega davčnega organa ne izhaja obrazložitev okoliščin, ki se nanašajo na zgoraj navedeno podlago za opredelitev dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Obrazložitev te odločbe je sicer dopolnil drugostopenjski organ z odločbo, s katero je zavrnil tožnikovo pritožbo, z navedbami, da je bil tožnik po podatkih davčnega organa na dan 30. 6. 2016 član kmečkega gospodinjstva, ki je v letu 2016 prejelo 13.928,50 EUR drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2 in da glede na število članov kmečkega gospodinjstva, ki so zavezanci za dohodnino od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, znašajo drugi dohodki iz 70. člena ZDoh-2 na posameznega zavezanca 3.482,13 EUR. Pritožbeni organ je še pojasnil, da je tožnik lastnik kmetijskega in gozdnega zemljišča, za katerega mu je pripisan katastrski dohodek in ker ima stalno prebivališče prijavljeno na istem naslovu kot prejemnik subvencij, tožnik izpolnjuje pogoje po ZDoh-2 za člana kmečkega gospodinjstva, ne glede na to, da živi v ločenem gospodinjstvu na istem naslovu.

17. Po presoji sodišča tožnik utemeljeno oporeka vsebini obrazložitve izpodbijane odločitve, ker niti prvostopenjski davčni organ, ki po vsebini sploh ni obrazložil razlogov za odločitev, niti pritožbeni organ nista navedla razlogov, iz katerih izhaja, da je tožnik član kmečkega gospodinjstva. Sodišče tako ugotavlja, da izpodbijana odločitev ne ponuja obrazložitve okoliščin, iz katerih bi izhajalo, da gre pri tožniku v zvezi z ugotavljanjem kmečkega gospodinjstva, za skupnost ene ali več fizičnih oseb, pri kateri se vsaj za enega ali več članov kmečkega gospodinjstva šteje, da opravljajo osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnost po določbah tega zakona. Sodišče pri tem opozarja, da mora biti za ugotovitev, da gre za kmečko gospodinjstvo, izpolnjen vsak element iz drugega odstavka 69. člena ZDoh-2, ki mora biti v zadostni meri obrazložen, da ga je mogoče preizkusiti. Iz izpodbijane in drugostopenjske odločbe v nasprotju s to zahtevo ne izhaja obrazložitev podlage, ki je davčni organ vodila v zaključek, da je podana podlaga za sklep o obstoju kmečkega gospodinjstva. Sodišče sledi tožniku v zatrjevanju, da je mogoče na podlagi takšne obrazložitve le sklepati na obstoj okoliščin, ki so v sosednjih nepremičnin, s katerimi (in z njunima lastnikoma) tožnik nima ničesar skupnega. Sodišče v zvezi s tem opozarja, da mora biti za obstoj kmečkega gospodinjstva podana skupnost fizičnih oseb, pri kateri se za vsaj enega člana šteje, da opravlja osnovno kmetijsko ali osnovno gozdarsko dejavnost. Iz obrazložitev predmetnih odločb tako ne izhajajo razlogi, ki bi se nanašali na to skupnost, ni pa tudi pojasnjeno, za katere kmetijske ali gozdarske dejavnosti gre in kdo jih opravlja, ter na katera zemljišča se nanaša v drugostopenjski odločbi zatrjevano tožnikovo lastništvo kmetijskih in gozdnih zemljišč. Prav tako v spornih odločbah ni pojasnjeno, kateri so tisti podatki davčnega organa, na podlagi katerih je pritožbeni organ izpeljal zaključek, da je tožnik na dan 30. 6. 2016 član kmečkega gospodinjstva, ki je v letu 2016 prejelo 13.928,50 EUR drugih dohodkov iz 70. člena ZDoh-2.

18. Glede na navedeno je pri obrazložitvi izpodbijane odločitve izostala konkretna, jasna in natančna opredelitev pogojev, ki se nanašajo na dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, določenih v 69. členu ZDoh-2, ki so pravno relevantne za materialnopravno presojo zakonitosti in pravilnosti izpodbijane odločbe. Taka obrazložitev ne ustreza standardu obrazložitve odločbe v smislu prvega odstavka 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Sodišče še pripominja, da pomanjkljive in nezadostne obrazložitve izpodbijane odločbe ni mogoče nadomestiti z obrazložitvijo in pojasnili v odgovoru na tožbo, saj so ta namenjena izjasnitvi toženke o tožbenih navedbah oziroma podrobnejšemu pojasnjevanju stališč, ki jih je že zavzela in ustrezno obrazložila v izpodbijani odločbi, ne pa saniranju pomanjkljivosti oziroma nezakonitosti izpodbijane odločbe.

19. Iz navedenih razlogov se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti, zato je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka (7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP), to pa že samo po sebi pomeni razlog, zaradi katerega je treba tožbi ugoditi ter izpodbijano odločbo odpraviti in vrniti zadevo v ponovni postopek prvostopenjskemu davčnemu organu, ki je izdal izpodbijani akt (3. točka prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Nezadostna in pomanjkljiva obrazložitev izpodbijane odločitve tudi ne daje podlage, da bi se lahko sodišče po vsebini spuščalo v presojo ostalih tožbenih navedb (ki se tičejo tožbeno zatrjevane napačne uporabe materialnega prava in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja), zato se do njih in v zvezi z njimi predlaganih dokazov ni opredeljevalo. Poleg tega pa glede na sprejeto odločitev in razloge zanjo (absolutna bistvena kršitev določb postopka) tudi niso relevantni, kajti na (drugačno) odločitev sodišča ne bi mogli vplivati, njihova presoja pa bi bila z vidika ponovnega postopka tudi preuranjena. V ponovnem postopku bo moral prvostopenjski davčni organ skladno s četrtim odstavkom 64. člena ZUS-1 upoštevati pravno mnenje sodišča, izraženo v tej sodbi oziroma napotke, ki se tičejo postopka, po potrebi pa tudi dopolniti dejansko stanje ter glede na ugotovljeno dejansko in pravno stanje zadeve ponovno odločiti v zadevi.

20. Sodišče je v predmetni zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

21. Ker je tožnik s tožbo uspel, je bilo treba odločiti tudi o njegovi zahtevi za povrnitev stroškov. Stroške za tožbo, ki jih je tožnik priglasil, je sodišče priznalo upoštevaje tretji odstavek 25. člena ZUS-1. Stroške za tožbo je odmerilo v skladu s Pravilnikom o povračilu stroškov tožniku v upravnem sporu v pavšalnem znesku v višini 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV v višini 62,70 EUR, torej skupaj 347,70 EUR. Tožena stranka jih je tožniku dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. Plačana sodna taksa pa bo skladno z določbo točke C. opombe 6.1. Taksne tarife Zakona o sodnih taksah (ZST-1) vrnjena tožniku po uradni dolžnosti.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 69, 69/2, 70

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214, 214/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.