UPRS Sodba I U 714/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-08-27

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Zdenka Štucin

davek na dodano vrednost (DDV) - vračilo presežka ddv - razdrtje pogodbe - nepriznanje popravka izstopnega ddv

Po presoji sodišča je tožnik zaradi razdrtja leasing pogodb in po poteku danega roka (osmih dni), ko bi mu leasing jemalec moral vrniti nepremičnine, ki so predmet leasinga, pridobil razpolagalno upravičenje nad predmetom leasinga. Takšno stališče po presoji sodišča izhaja tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016. Iz slednjega prav tako izhaja, da v pogodbah opredeljena možnost leasingodajalca, da ob kršitvi obveznosti s strani leasing jemalec (ponovno) razpolaga s predmetom leasinga za namen njegove prodaje, pomeni, da ob uresničitvi te pogodbene možnosti leasingodajalec (ponovno) razpolaga s predmetom leasinga kot lastnik tudi v davčnopravnem smislu, kar smiselno ustreza primerom „dobave blaga“ v smislu člena 14 Direktive in prvega odstavka 6. člena ZDDV-1. Iz člena 14 Direktive namreč izhaja, da pomeni dobava blaga prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Iz 6. člena ZDDV-1 pa izhaja, da dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3715/2014-21 08-530-01 z dne 30. 11. 2015 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške sodnega postopka v znesku 347,70 EUR, v roku 15 dni od dneva vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) odločila, da se tožniku za davčno obdobje od 1. 7. 2014 do 31. 7. 2014 dodatno odmeri davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 1.074.822,05 EUR, po stopnji 20% v višini 214.964,41 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 820,27 EUR (točka I/1 izreka). Ugotovljeno je, da je tožnik za davčno obdobje od 1. 7. 2014 do 31. 7. 2014 odmerjene obveznosti, ugotovljene pod točko I/1 izreka te odločbe v skupnem znesku 215.784,68 EUR, plačal 27. 11. 2015 (točka I/2 izreka). Tožniku se za davčno obdobje od 1. 10. 2014 do 31. 10. 2014 dodatno odmeri DDV od davčne osnove 6.157.885,65 EUR, po stopnji 20 % v višini 1.231.577,13 EUR. Tožnik mora odmerjeno obveznost v skupnem znesku 1.231.577,13 EUR plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, po preteku 30 dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Iz III. točke izreka izhaja, da se tožniku zahtevani stroški ne povrnejo, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Iz IV. točke izreka pa izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Finančni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za davčna obdobje od 1. 7. 2014 do 31. 7. 2014 in od 1. 10. 2014 do 31. 10. 2014. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, na ugotovitve katerega je tožnik podal pripombe in dopolnitev pripomb. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v obračunu DDV-O za davčna obdobja od 1. 7. 2014 do 31. 7. 2014 in od 1. 10. 2014 do 31. 10. 2014 uveljavljal presežek DDV na podlagi 4 dobropisov, ki jih je izdal kupcu - leasingojemalcu A. d.o.o., zaradi odstopa od dveh leasing pogodb za nerealizirani del posla. Po oceni davčnega organa prve stopnje tožnik na podlagi omenjenih dobropisov ni upravičen do vračila presežka DDV za navedena davčna obdobja, saj zato niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

3. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2007 od družbe A. d.o.o. odkupil nepremičnine v k. o. ... in sicer pokrito parkirišče in kompleks poslovnih prostorov avtocentra v ... ter jih s pogodbama o finančnem leasingu nepremičnine št. 2343/07 z dne 24. 1. 2007 in št. 2438/07 z dne 17. 7. 2007 oddal omenjeni družbi v povratni finančni leasing („sale & lease back“ posla). Tožnik je 16. 1. 2014 družbo A. d.o.o. - leasingojemalca (v nadaljevanju LJ) pisno obvestil, da odstopa od pogodb ter od njega zahteval vračilo predmeta leasinga v roku 8 dni. V zvezi s tem je kasneje tožnik LJ izdal 4 dobropise, in sicer dobropisa št. 140160000328 in št. 14010000329 z dne 16. 1. 2014 (LJ vročena 18. 7. 2014) ter dobropisa št. 14100000089 in št. 14100000090 z dne 7. 10. 2014 (LJ vročena 9. 10. 2014). Po tožnikovem odstopu od pogodb o finančnem leasingu so po navedbah tožnika potekali pogovori o morebitnem nakupu oziroma najemu predmetnih nepremičnin in sicer tako z bivšim LJ kot tudi z drugimi interesenti, v zvezi s katerimi po tožnikovih navedbah ni nobenih listin, ker so bili ti pogovori neuspešni. Po ugotovitvi prvostopenjskega organa je 7. 10. 2014 tožnik poslal LJ „zadnje opozorilo pred vložitvijo tožbe“, ki mu je 17. 10. 2014 sledila prošnja LJ za podaljšanje roka, tej pa 20. 10. 2014 tožnikov odklonilni odgovor ter nato 30. 10. 2014 sklenitev najemne pogodbe z LJ za predmetne nepremičnine za dobo enega meseca, z možnostjo podaljšanja. Kot izhaja iz prevzemnega zapisnika, so bile po tožnikovem odstopu od pogodb nepremičnine, ki so bile predmet finančnega leasinga, s strani LJ tožniku vrnjene 10. 11. 2014. Istega dne jih je tožnik oddal bivšemu LJ v najem za čas enega meseca.

4. Prvostopenjski organ se pri zaključku, da tožnik ni upravičen do vračila presežka DDV za obdobje od 1. 7. 2014 do 31. 7. 2014 ter od 1. 10. 2014 do 31. 10. 2014, sklicuje zlasti na naslednje razloge: - tožnik ni predložil verodostojnih dokazov v zvezi z aktivnostmi pred razvezo obravnavanih leasing pogodb; - niso bila izvršena vsa dejanja v skladu z določili obravnavanih leasing pogodb in s splošnimi pogoji; - tožnik je v januarju 2014 razdrl pogodbi, brez da bi LJ predhodno izdal opomine in opomin pred razvezo pogodbe; - iz dejanj tožnika pred razvezo pogodbe v januarju 2014 ni razvidno, da bi od LJ poskušal izterjati zapadle obveznosti. Celo podaljšal mu je dobo leasinga ob dejstvu, da plačila že kmalu po sklenitvi pogodbe niso bila redna. Iz navedenih razlogov po stališču prvostopenjskega organa v konkretnem primeru ob razvezi obravnavanih leasing pogodb (v januarju 2014) niti kasneje, to je v obravnavanih davčnih obdobjih (julij in oktober 2014) ni pogojev za znižanje davčne osnove v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

5. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločitev. Po stališču drugostopenjskega organa je navedena odločitev sicer pravilna, vendar iz razlogov, ki jih navaja drugostopenjski organ, saj razlogi prvostopenjskega organa niso pravilni. Sklicuje se na stališče sodne prakse, po katerem leasingojemalčeva vrnitev predmeta leasinga leasingodajalcu, do katere je prišlo po LJ odstopu od pogodbe o finančnem leasingu, pomeni vračilo blaga v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. V obravnavani zadevi so bile nepremičnine, ki so bile predmet finančnega leasinga, s strani LJ tožniku vrnjene 10. 11. 2014 (ko jih je tožnik oddal bivšemu LJ v najem). Tožnik tako v obračunskih obdobjih, v katerih je uveljavljal pravico do popravka obračunanega DDV (v juliju 2014 oziroma oktobru 2014), za to ni izpolnjeval zakonskih pogojev. Zmanjšanje obračunanega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi omenjenih dobropisov v obračunih DDV za julij 2014 in oktober 2014, pa je neutemeljeno oziroma preuranjeno. Nepriznavanje pravice do popravka obračunanega DDV v obravnavanem obdobju temelji na ugotovitvi, da v času tožnikovega uveljavljanja te pravice ni prišlo do vračila predmeta leasinga s strani LJ. Tožnikove ugovore, da vračilo blaga ni zakonski pogoj za popravek obračunanega DDV, pa drugostopenjski organ zavrača.

6. Tožnik se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V postopku pred prvostopenjskim davčnim organom je bilo sporno, ali ima tožnik kot leasingodajalec sploh pravico znižati davčno osnovo za DDV (torej v posledici tožnikovega - leasinodajalčevega odstopa od leasing pogodbe, pri čemer se dobropis izda za nerealizirani del leasing pogodbe). Prvostopenjski organ je sprejel materialnopravno razlago, po kateri naj tožnik te pravice ne bi imel. Drugostopenjski organ pa je sprejel povsem drugačno razlago ter v celoti pritrjuje tožnikovim navedbam glede argumentacije za obstoj te pravice. Obstoj te pravice tako ni več sporen. Vendar pa drugostopenjski organ meni, da je tožnik pravico do znižanja DDV uveljavljal preuranjeno. Spor med tožnikom in toženo stranko se je torej zožil na vprašanje, v katerem davčnem obdobju je pravica nastala. Po stališču drugostopenjskega organa je ta pravica nastala v davčnem obdobju november 2014, tožnik pa meni, da je nastala v davčnem obdobju julij 2014 (za prva dva dobropisa, ki sta bila izdana in vročena LJ julija 2014) in oktober 2014 (za druga dva dobropisa, ki sta bila izdana in vročena LJ oktobra 2014), v katerih je to pravico tudi uveljavljal.

7. Tožnik se pri tem sklicuje na potek dogodkov v letu 2014. V postopku DIN je bilo ugotovljeno, da sta bili leasing pogodbi razdrti 16. 1. 2014 z dopisoma tožnika - obvestiloma o razdrtju leasing pogodb, ki sta bili LJ osebno vročena. V navedenih dopisih je bil LJ pozvan, da v roku 8 dni vrne predmet leasinga, česa pa LJ ni prostovoljno izpolnil. Glede pridobitve posesti nad predmetom leasinga so bile opravljene naslednje aktivnosti: - poziv na vračilo predmeta leasinga ob samem razdrtju pogodbe; - ker LJ predmeta ni prostovoljno vrnil, je tožnik nameraval vložiti tožbo na izročitev predmeta leasinga, a je prejel informacije, da bo LJ sprožil postopek prisilne poravnave. Zato je upal, da bo z upraviteljico v postopku prisilne poravnave lažje uredil prostovoljno primopredajo; - tožnik je med trajanjem prisilne poravnave večkrat pozval upraviteljico prisilne poravnave naj se naredi primopredaja predmeta leasinga, nazadnje s pozivom 7. 10. 2014 (poslan v vednost tej upraviteljici). Slednja je tudi v svojih poročilih ugotovila, da se predmet leasinga predaja nazaj v posest tožnika. Iz poročila z dne 18. 11. 2014 je razvidno, da je LJ vsaj že na dan 31. 10. 2014 (torej pred sklenitvijo najemne pogodbe in v DDV davčnem obdobju oktober 2014) izknjižil predmet leasinga iz svojih računovodskih izkazov. To se je zgodilo zaradi razdrtja leasing pogodbe in povsem neodvisno od kasnejše sklenitve najemne pogodbe in prehoda posesti na tožnika. S tem je prav tako izkazano, da razpolagalno upravičenje nad predmetom leasinga od LJ k leasingodajalcu preide ob razdrtju leasing pogodbe, neodvisno od posesti nad predmetom leasinga. Po izteku osemdnevnega roka na vrnitev predmeta leasinga (obvestila tožnika z dne 16. 1. 2014) je LJ iz dobrovernega posestnika prešel v nedobrovernega posestnika predmeta leasinga. LJ je bil nedobroverni posestnik predmeta leasinga vse do sklenitve najemne pogodbe novembra 2014. Tožnik se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS (sklep X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016) in navaja, da Vrhovno sodišče RS pravico do znižanja DDV veže na nastanek pravice leasingodajalca, da ponovno razpolaga s predmetom leasinga za namene njegove nadaljnje prodaje. To pravico le-ta pridobi že z odstopom od leasing pogodbe in posledično njenim razdrtjem. V obravnavani zadevi se je to zgodilo januarja 2014, ko je tožnik odstopil od leasing pogodbe, neodvisno od pridobitve posesti nad predmetom leasinga. Ker je tožnik z razdrtjem pogodbe pridobil razpolagalno upravičenje razpolagati z lastninsko pravico nad predmetom leasinga, je s tem, že z razdrtjem leasing pogodbe pridobil razpolagalno upravičenje nad predmetom leasinga. Na ta trenutek pa se, po sodni praksi Vrhovnega sodišča RS, veže tudi pravica do znižanja DDV davčne osnove zaradi vračila predmeta leasinga. Tožnik meni, da je nevzdržna materialnopravna razlaga, po kateri bi se pravica do razpolaganja z opredmeteno stvarjo, kot da bi bil prejemnik lastnik (6. člen ZDDV-1), pridobila šele s trenutkom pridobitve posesti. Slovenski računovodski standardi v standardu 1.1. določajo, da je opredmeteno osnovno sredstvo, ki ga ima organizacija v lasti ali v finančnem najemu ali ga na drug način obvladuje. Tožnik je predmet leasinga ponovno evidentiral med svojimi sredstvi že na osnovi razdrtja leasing pogodbe. Tudi računovodsko izkazuje, da je tožnik že z odstopom od leasing pogodbe pridobil pravico razpolagati s predmetom leasinga kot lastnik za namene njegove nadaljnje prodaje.

8. V času od razdrtja pogodb o finančnem leasingu in do sklenitve najemnih pogodb z LJ je LJ nepremičnine uporabljal protipravno (neupravičeno) in vsekakor ne na podlagi pogodb o finančnem leasingu, ki sta bili nesporno razdrti. S tem v zvezi je napačna ugotovitev drugostopenjskega organa o tem, da naj bi tožnik po odstopu od pogodb o finančnem leasingu molče dopuščal nadaljnjo uporabo predmeta leasinga. Tožnik je naredil vse, kar se mu je zdelo ekonomsko razumno, da bi mu bila čim prej po odstopu od pogodb o finančnem leasingu vrnjena tudi posest na nepremičninah, ki so bile predmet teh pogodb, vendar je menil, da bo to mogoče hitreje doseči s pogajanji in sporazumno rešitvijo situacije. Še zlasti to velja ob dejstvu, da se je nad LJ kot dolžnikom v tedanjem obdobju začel insolventni postopek (prisilna poravnava). Materialnopravna razlaga, kot jo zagovarja tožnik, ne vodi v tveganja sistemske zlorabe. Če bi se po odstopu od leasing pogodbe izkazalo, da leasingodajalec ni nikoli prevzel predmeta leasinga nazaj v posest, pri čemer bi bilo na podlagi okoliščin konkretnega primera moč zaključiti, da pogodbeni stranki sploh nista imeli namena prenesti posesti nad predmetom leasinga, bi bil odstop od leasing pogodbe simuliran. Davčna obravnava takšnega simuliranega posla bi se presojala po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Do takšne situacije pa v navedenem primeru ni prišlo. Tožnik se sklepno sklicuje, da je od leasing pogodb odstopil z dopisoma z dne 16. 1. 2014. V teh dopisih je LJ pozval, da mu v roku osmih dni vrne predmet leasinga, česar pa ta ni storil. Tožnik je po preteku danega roka pridobil pravico prodati predmet leasinga, s čimer je pridobil pravico razpolagati s predmetom leasinga, kot da je lastnik in to evidentiral tudi v računovodskih izkazih. V mesecu juliju in oktobru 2014 pa so se izpolnili še ostali pogoji za pridobitev pravice do znižanja davčne osnove po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. V teh dveh mesecih je tožnik izdal dobropise, jih vročil LJ, in ga na teh dobropisih tudi obvestil o znesku DDV, ki ga ni imel pravice odbiti. Tožnik zato meni, da je pridobil pravico do znižanja DDV zaradi vračila predmeta leasinga (že) v juliju 2014 in oktobru 2014, ko je to pravico tudi uveljavljal. Tako te pravice ni uveljavljal preuranjeno, zaradi česar meni, da izrek izpodbijane odločbe ni zakonit.

9. Podredno pa tožnik izpodbija nezakonitost izreka izpodbijane odločbe tudi v primeru, če je pravica do znižanja DDV nastala novembra 2014. Treba je namreč presojati, ali je izrek izpodbijane odločbe pravilen in zakonit, če bi že prvostopenjski organ tožniku priznal pravico do znižanja DDV v mesecu novembru 2014. Odmera dodatnega DDV namreč lahko temelji le na zakoniti razlagi 39. člena ZDDV-1. Po stališču drugostopenjskega organ bi tožniku pravica do znižanja DDV nastala novembra 2014. Drugostopenjski organ bi v okviru reševanja pritožbe moral tudi presojati, ali je izrek izpodbijane odločbe še zakonit, če bi že prvostopenjski organ zavzel pravilno materialnopravno razlago glede nastanka pravice do znižanja DDV. Davčni organ mora v postopku DIN spoštovati splošna načela davčnega postopka in pravila vodenja postopka DIN. Spoštovati mora načelo sorazmernosti in ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnjevanje ciljev tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Davčni nadzor se opravlja tako v korist, kot tudi v breme zavezanca za davek. Nanašati se mora predvsem na tista dejstva in okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali zmanjšanje davčne obveznosti ali ki vplivajo na prenos davčne obveznosti med davčnimi obdobji (128. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik se sklicuje še na splošno načelo upravnega postopka, to je varstvo pravic strank (7. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Davčni organ, ki v postopku DIN ugotovi, da je davčni zavezanec pridobil pravico iz sistema DDV, da pa je to pravico uveljavljal preuranjeno, bi moral ta dejstva in te okoliščine upoštevati v celoti. Ukrep davčnega organa, ki gre zgolj v smer dodatne odmere davka v mesecu, ko te pravice še ni bilo, obenem pa ne zniža davčne obveznosti v mesecu, ko je ta pravica nesporno nastala, teh pravil ne upošteva. Zato gre za nesorazmeren ukrep. Davek namreč odmeri na način, kot da ta pravica sploh ne bi nastala. Posledično sta v isti položaj postavljena davčni zavezanec, pri katerem bi bilo v postopku DIN ugotovljeno, da mu pravica iz sistema DDV sploh ne pripada, z davčnim zavezancem, za katerega je v postopku DIN ugotovljeno, da mu pravica pripada, da pa jo je uveljavljal preuranjeno. Takšen ukrep davčnega organa je nesorazmeren in v nasprotju z nalogami davčnega organa v postopku DIN, kot te naloge določa 128. člen ZDavP-2. Tako bi prvostopenjski organ moral postopek DIN razširiti še na davčno obdobje november 2014. V tem obdobju bi moral tožniku priznati pravico do znižanja DDV davčne osnove po vseh 4 dobropisih, izdanih LJ. V tem davčnem obračunu bi moral tudi sanirati prenizko obračunani DDV v davčnih obdobjih julij 2014 in oktober 2014 tako, da bi tožniku dodatno odmeril obresti, kot jih je določal takrat veljavni drugi odstavek 88b. člena ZDDV-1. Na te premalo obračunane obresti v mesecu novembru 2014 bi davčni organ lahko obračunal še zamudne obresti po medbančni obrestni meri, kot so takrat veljale v postopku DIN do izdaje odmerne odločbe. Takšno odmero DDV je tožnik predlagal tudi v pripombah na zapisnik DIN, kot svoj podredni zahtevek. V obravnavani zadevi je zato odmera DDV nesorazmerna in tudi nepravična, izrek izpodbijane odločbe pa je nezakonit. Tožnik predlaga tudi prednostno obravnavanje zadeve. Če velja, da je tožniku pravica do znižanja DDV davčne osnove nastala novembra 2014, mu pravica zahtevati vračilo presežka DDV zastara z iztekom DDV davčnega obdobja za mesec november 2019 (četrti odstavek 125. člena ZDavP-2). Tožniku bo tako omogočeno, da to pravico uveljavlja še pred zastaranjem na podlagi zahtevka za vračilo preveč plačanega DDV. Predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži, da tožniku povrne stroške postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri navedbah iz obrazložitve odločbe drugostopenjskega organa ter predlaga zavrnitev tožbe.

12. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do popravka odbitka izhodnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Slednji določa, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.

13. Iz ugotovitev dejanskega stanja zadeve izhaja, da je tožnik na navedeni pravni podlagi v obračunu DDV-O uveljavljal popravek obračunanega DDV za mesec julij 2014 in oktober 2014 na podlagi 4 dobropisov, zaradi razveze predmetnih leasing pogodb (pogodb o finančnem najemu), ki jih je izdal LJ. Slednjega je tožnik v mesecu januarju 2015 pisno obvestil o odstopu od leasing pogodb, saj omenjeni ni izpolnjeval pogodbenih obveznosti. Po stališču prvostopenjskega organa tožnik ni upravičen do popravka izstopnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, saj zato niso izpolnjeni zakonski pogoji. Po stališču drugostopenjskega organa pa naj bi bili pogoji za popravek obračunanega DDV sicer izpolnjeni, vendar ne v obdobju, v katerem je presežek DDV uveljavljal tožnik, torej v mesecu juliju 2014 in v mesecu oktobru 2014, saj takrat še ni prišlo do vrnitve predmeta leasinga, do česar je prišlo šele v mesecu novembru 2014. Tožnik naj bi tako popravek obračunanega DDV v obračunu DDV-O za omenjena davčna obdobja uveljavljal preuranjeno. Tožnik se ne strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da naj bi popravek obračunanega DDV za omenjena obdobja uveljavljal preuranjeno. Tudi v primeru, da bi bilo takšno stališče pravilno, pa meni, da bi davčni organ moral pri odločanju tožniku navedeno pravico priznati za mesec november 2014.

14. V obravnavani zadevi je zato sporno, ali je tožnik upravičen do zmanjšanja zneska obračunanega (izhodnega) DDV za mesec julij 2014 in mesec oktober 2014 v skladu s členom 90 Direktive sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva) oziroma drugega odstavka 39. člena ZDDV-1.

15. V členu 90 (1) Direktive je določeno, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem in delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice. Države članice lahko po členu 90 (2) odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila. V slovenski pravni red je pravica do popravka določena v 39. členu ZDDV-1. Slednji določa: „Pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.“

16. V zadevi ni sporno, da je tožnik LJ z dopisoma z dne 16. 1. 2014 obvestil o razdrtju leasing pogodb št. 2343/07 in št. 2438/07 in z navedenima dopisoma LJ hkrati pozval, da naj v osmih dneh vrne predmet leasinga. Prav tako ni sporno, da je tožnik LJ, zaradi navedenega odstopa od pogodb izdal 4 dobropise, 2 dobropisa z dne 16. 1. 2014 (št. 140160000328 in št. 140160000329), ki sta bila LJ vročena 18. 7. 2014, in 2 dobropisa z dne 7. 10. 2014 (št. 14100000089 in št. 14100000090), ki sta bila LJ vročena 9. 10. 2014, na podlagi katerih je v obračunu DDV-O uveljavljal popravek (zmanjšanje zneska izstopnega DDV). Sporno pa je, ali iz razloga, ker je bil predmet leasinga vrnjen v posest tožnika šele po obravnavanem obdobju (novembra 2014), v obravnavanem obdobju, to je za mesec julij in oktober 2014, (še) niso nastopili pogoji za popravek (zmanjšanje) tožnikovega izstopnega DDV.

17. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da so s tem, ko je tožnik obvestil LJ o odstopu od omenjenih dveh leasing pogodb in je zahteval vračilo predmeta leasinga ter hkrati LJ poslal dobropise, izpolnjeni pogoji za popravek DDV iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Iz omenjenih dobropisov izhaja, da je tožnik z njimi LJ obvestil, da za znesek DDV, ki je izkazan na dobropisih, ne sme uveljavljati pravice do odbitka DDV ter da mora, v kolikor je predhodno izvršil odbitek DDV, izvršiti popravek odbitka DDV.

18. Drugostopenjski organ je po presoji sodišča pravilno ugotovil, da stališča prvostopenjskega organa, da v predmetni zadevi sploh niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, niso pravilna. Tako tudi po presoji sodišča ni pravilno stališče prvostopenjskega organ, da LJ vračilo predmeta leasinga leasingodajalcu po leasingodajalčevem odstopu od pogodbe o finančnem leasingu ne more pomeniti vračila blaga v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, ampak poplačila zapadlih terjatev ter, da naj bi leasingodajalec s prodajo nepremičnin tretjemu izpolnil svoj pogodbeni interes. Prav tako ni pravilno stališče prvostopenjskega organa, da je pravica do popravka (znižanja) obračunanega DDV pogojena s popolno odpravo nevarnosti izgube davčnih prihodkov. Drugostopenjski organ pravilno navaja, da lahko odločitev o nepriznavanju pravice do popravka (znižanja) obračunanega DDV temelji na ugotovitvi o neizpolnjevanju pogojev, ki jih določa 39. člen ZDDV-1 ali pa na dokazani davčni zlorabi, za katero je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti ter, da v obravnavani zadevi davčni organ davčne zlorabe ni ugotavljal.

19. Vendar pa po stališču sodišča ni pravilno stališče drugostopenjskega organa, zaradi katerega sprejema izpodbijano odločitev kot pravilno, in sicer, da je tožnik pravico do popravka DDV v mesecu juliju in oktobru 2014 uveljavljal preuranjeno, ker predmet leasinga takrat še ni bil vrnjen tožniku. Pri tem je izhajal iz ugotovitve, da je tožnik (šele) 10. 11. 2014, na podlagi prevzemnega zapisnika, sklenjenega z bivšim LJ, prevzel nepremičnine, ki so bile predmet omenjenih dveh leasing pogodb, glede katerih pa je nato z bivšim LJ, kot najemnikom, sklenil najemno pogodbo za čas enega meseca (ki je učinkovala od 10. 11. 2014).

20. Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi ugovori, da dejstvo, da LJ predmeta leasinga tožniku ni vrnil, čeprav ga je tožnik zaradi razdrtja pogodb na vrnitev pozval (dopisa z dne 16. 1. 2014, katerih prevzem je tožnik potrdil), ne more biti razlog, zaradi katerega tožnik za obravnavano obdobje naj (še) ne bi bil upravičen do popravka DDV. V zvezi s tem tožnik tudi pojasnjuje, da je iz razloga, ker LJ predmeta leasinga prostovoljno ni vrnil, nameraval vložiti tožbo na izročitev predmeta leasinga, a je prejel informacije, da bo LJ sprožil postopek prisilne poravnave. Zato je upal, da bo z upraviteljico v postopku prisilne poravnave lažje uredil prostovoljno primopredajo nepremičnin, ki so bile predmet leasing pogodb. Tudi po presoji sodišča je tožnik zaradi razdrtja leasing pogodb in po poteku danega roka (osmih dni), ko bi mu LJ moral vrniti nepremičnine, ki so predmet leasinga, pridobil razpolagalno upravičenje nad predmetom leasinga. Takšno stališče po presoji sodišča izhaja tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča X Ips 476/2012 z dne 7. 1. 2016. Iz slednjega prav tako izhaja, da v pogodbah opredeljena možnost leasingodajalca, da ob kršitvi obveznosti s strani LJ (ponovno) razpolaga s predmetom leasinga za namen njegove prodaje, pomeni, da ob uresničitvi te pogodbene možnosti leasingodajalec (ponovno) razpolaga s predmetom leasinga kot lastnik tudi v davčnopravnem smislu, kar smiselno ustreza primerom „dobave blaga“ v smislu člena 14 Direktive in prvega odstavka 6. člena ZDDV-1. Iz člena 14 Direktive namreč izhaja, da pomeni dobava blaga prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Iz 6. člena ZDDV-1 pa izhaja, da dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik.

21. Po povedanem je po presoji sodišča tožnik s tem, ko LJ ni imel več podlage za uporabo predmeta leasinga, pridobil razpolagalno upravičenje nad predmetom leasinga, čeprav mu predmeta leasinga LJ, kljub temu, da bi to moral storiti, še ni izročil. Zato gre v obravnavanem primeru za situacijo iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Iz slednjega izhaja, da davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca (v danem primeru LJ) o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. V konkretnem primeru je tožnik LJ poslal 4 dobropise in LJ obvestil, da za znesek DDV, izkazan na teh dobropisih, ne sme uveljavljati pravice do odbitka DDV. V primeru, da pa je predhodno že izvršil odbitek DDV, pa mora v navedenem davčnem obdobju izvršiti popravek odbitka DDV v višini izkazanega DDV na dobropisu. Da je tožnik navedene dobropise z omenjenim opozorilom prejel, v zadevi ni sporno. Tako je prva dva dobropisa (št. 14010000328 in št. 14010000329) prejel 18. 7. 2014, druga dva dobropisa (št. 14100000089 in št. 14100000090) prejel 9. 10. 2014.

22. Po presoji sodišča so tako utemeljeni tožnikovi ugovori, da tožnik v obravnavani zadevi za obdobje julij 2014 in oktober 2014 izpolnjuje pogoje iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 za popravek (izstopnega) DDV in da le-tega ni uveljavljal preuranjeno. Navedeno stališče je po presoji sodišča tudi v skladu s temeljnim načelom Direktive o DDV, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo, in pravilom, da davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (sodba sodišča EU v zadevi C-337/13 z dne 15. 5. 2014).

23. Izpodbijana odločitev po povedanem temelji na nepravilni uporabi materialnega prava, in sicer določbe drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 glede na ugotovljeno dejansko stanje v predmetni zadevi.

24. Davčni organ prve stopnje naj v ponovljenem postopku sledi stališču iz te sodbe. Pri tem naj tudi ustrezno ugotovi vrednost davčne osnove za plačilo DDV ter njen popravek DDV v obračunu, ki sledi odstopu od leasing pogodb in pridobitvi razpolagalnega upravičenja nad predmetom leasinga.

25. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo in sledilo tožbenemu predlogu ter izpodbijano odločitev na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek.

26. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti iz navedenih razlogov, se sodišče do vseh ostalih tožnikovih ugovorov ni opredeljevalo.

27. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

28. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se, če je sodišče tožbi ugodilo in v upravnem sporu izpodbijani akt odpravilo, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnik pa je v postopku imel pooblaščenko - odvetnico, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.