UPRS Sodba I U 2739/2017-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-10-01

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - presežek DDV - odbitek vstopnega DDV - popravek odbitka vstopnega DDV - finančni leasing - oddajanje poslovnega prostora v najem - namen, ki ga ima zavezanec s poslovnim prostorom - obračun obresti

Pravica do odbitka DDV, obračunanega na pridobitev blaga ali storitev višje v verigi, je pogojena s tem, da so stroški za njihovo pridobitev sestavni del cene obdavčenih izstopnih transakcij, pri katerih je priznana pravica do odbitka. Nasprotno pa velja, da, kadar imajo blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, povezavo z oproščenimi transakcijami ali ne spadajo na področje uporabe DDV, ni mogoče niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka. V teh primerih je namreč neposredna takojšnja povezava med nastalimi vstopnimi stroški in nadaljnjimi ekonomskimi dejavnostmi davčnega zavezanca pretrgana.

Določba 71. člena ZDavP-2J se nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne in tudi v tej zadevi ocenjuje, da zakonsko razlikovanje med primeri, ko je o zadevi že odločeno, in primeri, ko o zadevi še ni bilo pravno veljavno odločeno, ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov. Zakonska ureditev po presoji sodišča upošteva, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice, ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa, kot v obravnavanem primeru, ko je bila prvotna odločba odpravljena z učinkom za nazaj, do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je sicer (lahko) poseženo v pričakovanja tožeče stranke, kar pa po presoji sodišča ne predstavlja kršitve 2. člena Ustave RS. Gre za sistemsko zakonsko spremembo, na nespremenljivost zakonske ureditve pa se zavezanci ne morejo zanašati.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je A. d.d. (prej B. d.o.o., ki se je dne 30. 10. 2012 pripojila k družbi C. d.o.o., dne 6. 12. 2014 pa k A. d.d., v nadaljevanju: tožnik) v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) z izpodbijano odločbo zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDV za obdobja od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2008 odmerila obresti zaradi prepozno obračunanega in plačanega DDV za čas od poteka roka za plačilo do dokončnega plačila DDV v dneh 28. 11. 2008, 31. 12. 2008, 30. 1. 2009, 29. 1. 2010 in 31. 8. 2010, v znesku 548.321,61 EUR (v točki I/1) in za obdobje od 1. 10. do 31. 10. 2010 DDV v znesku 14.514,45 EUR (v točki I/2), ugotovila, da je tožnik obveznost v skupnem znesku 362.325,21 EUR, ki mu je bila odmerjena v prvotnem postopku, na podlagi odločbe z dne 18. 5. 2011 plačal dne 24. 6. 2011, in odločila, da mora tožnik razliko med odmerjeno in že plačano obveznostjo v višini 200.510,85 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (v točki I/4). V II. točki je za obdobje 1. 7. do 31. 7. 2010 ugotovila preveč plačan DDV v znesku 29.418,10 EUR, ki je bil tožniku vrnjen dne 5. 8. 2011, v III. točki izreka zavrnila zahtevek tožnika za vračilo DDV po 97. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v znesku 19.996,95 EUR, v IV. točki izreka pa njegov zahtevek za povrnitev stroškov postopka. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (V. točka izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen ponovni davčni inšpekcijski nadzor (DIN) za davčna obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008, od 1. 7. 2010 do 31. 7. 2010 in od 1. 10. 2010 do 31. 10. 2010. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi. Tožnik je po obračunih DDV-O za davčna obdobja od 1. 1. do 31. 12. 2007 izkazoval presežke in obveznosti za DDV. Tožnik je v času priprave na gradnjo in v času gradnje objekta „D.“ do oktobra 2008 v celoti uveljavljal vstopni DDV, izkazan na prejetih računih za gradnjo tega objekta. Oktobra 2008 je tožnik ob primopredaji poslovnih prostorov v navedenem objektu v najem M. (v nadaljevanju M.) izračunal popravek odbitka vstopnega DDV na podlagi dejanskih in ocenjenih stroškov gradnje objekta po 69. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Popravek popravka odbitka vstopnega DDV po 69. členu ZDDV-1 je izvedel še v obdobjih november 2008 in december 2008. V decembru 2008 je tožnik sestavil interni račun, na katerem je bil evidenčno izkazan tudi DDV z upoštevano 20 % stopnjo. Davčno osnovo je predstavljala lastna cena, ki je zajemala vse stroške izgradnje objekta (tudi stroške nakupa zemljišča, komunalnega prispevka in obresti, ki ne predstavljajo obdavčljivih transakcij). Drugo dvajsetino popravka odbitka vstopnega DDV je tožnik opravil v obračunskem obdobju december 2009. Julija 2010 je zaradi prodaje dela objekta „D.“ z obračunanim DDV, izvedel poračun popravka odbitka vstopnega DDV za obdobje 23. 7. 2010 do decembra 2010. Tožnik je na podlagi 54. člena ZDavP-2 popravil obračun DDV-O za oktober 2010 za obdobje od 1. 11. 2009 do 31. 10. 2010 iz naslova preveč izkazanih obveznosti za DDV (druga dvajsetina), ker je v svojem izračunu popravka odbitka vstopnega DDV (decembra 2009) všteval v davčno osnovo za DDV, ki je bila podlaga za izračun popravka (v internih računih), še stroške nakupa zemljišča, komunalnega prispevka in obresti, ki ne predstavljajo obdavčljivih transakcij. Iz tega naslova je zaradi svojih preveč izkazanih obveznosti za DDV v davčnem obdobju od 1. 11. 2008 do 31. 10. 2009 (prva dvajsetina) podal še vlogo za vračilo DDV na podlagi 97. člena ZDavP-2.

3. V postopku je bilo ugotovljeno, da je bila 25. 10. 2007 za poslovne prostore v objektu „D.“ sklenjena najemna pogodba med tožnikom kot lastnikom in najemnikom M.. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik odbil vstopni DDV na podlagi računov, prejetih v obdobju od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2007 in od prejetih računov v letu 2008, ki se nanašajo na gradnjo objekta „D.“, čeprav je že od 25. 10. 2007 naprej vedel, da z delom tega objekta v tem obdobju ne bo opravljal z DDV obdavčenih transakcij. Najem nepremičnine namreč v smislu določil 2. točke prvega odstavka 44. člena ZDDV-1 predstavlja oproščeno dejavnost. Tožnik je tako v nasprotju z določili prvega odstavka 63. člena v povezavi z 68. členom ZDDV-1 odbijal vstopni DDV v celotnem znesku oziroma je popravek vstopnega DDV opravil prepozno (v obdobju oktober 2008) ter opravil popravek tega popravka v novembru 2008 in decembru 2008 za obdobje od 1. 11. 2008 do 31. 10. 2009, saj se dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, niso spremenili v oktobru 2008, temveč so se spremenili že konec oktobra 2007. Kot dober gospodar in specialist na področju poslovanja z nepremičninami in tudi kot poznavalec na področju poslovanja z državnimi organi, je tožnik najkasneje ob sklenitvi najemne pogodbe vedel oziroma bi moral vedeti, da predmetne nepremičnine M.-u ne bo mogel prodati. Ni upošteval, da je sklenjena pogodba za najem neopremljenih poslovnih prostorov primarno določala najem, opcijo odkupne pravice v celotnem času trajanja najemne pogodbe (z določeno ceno za obdobje enega leta od sklenitve) pa dopuščala le kot možnost, ki bi jo najemnik lahko izkoristil. Vedel pa je, da je dal ponudbo in sklenil najemno pogodbo z državnim organom (M.), ki je vezan na soglasje Vlade, ki v tistem času ni dovoljevala niti enkratnih nakupov niti postopnih nakupov preko finančnega lizinga. Torej je vedel tudi, da poslovne stavbe ne bo mogel prodati finančni družbi, saj Vlada RS ni dopuščala, da bi M. oziroma država vstopila v finančno-lizinško razmerje.

4. Tožnik je dne 5. 7. 2010 s kupcem E. d.o.o., sklenil prodajno pogodbo za poslovne prostore v objektu „D.“. S tem so se spremenili dejavniki, ki so uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek vstopnega DDV.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-16-116/2017-2 z dne 26. 10. 2017 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo izpodbijani odločitvi in razlogom prve stopnje.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev pravil postopka, s predlogom, da sodišče njegovi tožbi ugodi, izpodbijano odločbo v celoti odpravi, vrne zadevo v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

7. Uvodoma poudarja, da bi v skladu z napotki sodbe Upravnega sodišča I U 328/2014 z dne 10. 2. 2015 prvostopni organ moral ugotavljati namen davčnega zavezanca v zvezi s predmetnimi nepremičninami in pri tem primarno oceniti okoliščine, izpostavljene v 16. točki sodbe, dodatno pa izhajati še iz izpovedi zaslišanih prič. Navedenih napotkov in napotkov Ministrstva za finance (odločba št. DT-499-16-14/2016 z dne 17. 11. 2016, ki je bila podlaga za vodenje ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora), se je prvostopenjski davčni organ po navedbah tožbe držal le deloma, svoje zaključke o tožnikovem „vedenju“, da nepremičnine ne bo mogel prodati M.-u do konca oktobra 2008, pa temelji na informacijah in listinah, ki jih je pridobil mimo napotkov, gre pa za informacije/listine, s katerimi tožnik zagotovo ni bil seznanjen.

8. V nadaljevanju izpostavlja tisti del izpovedi zaslišanih prič F.F., G.G., H.H., I.I., J.J., K.K. in L.L., ki so lahko podlaga za sklep o namenu tožnika glede transakcij, povezanih z nepremičnino, oziroma za sklep o (ne)obstoju njegovega vedenja, da odkup poslovnih prostorov s strani M. ne bo možen, in iz katerih izhajajo naslednji relevantni zaključki: - Iz nobene izpovedi ni mogoče zaključiti, da so tožnik oziroma njegovi predstavniki ob sklepanju pogodbe (oktober 2007) vedeli, da naj bi bili finančni lizingi s strani države ustavljeni in da naj odkup ne bi bil možen (o slednjem tudi sicer ne obstajajo nobeni objektivni razlogi). Še več, tudi predstavniki M. (tedaj M.) s tem niso bili seznanjeni (z izjemo I.I. in J.J.; slednji pa temu ni dajal pomena). - Priče, ki so bile v spornem času zaposlene na M., so povedale, da so selitev v D. videle kot trajno rešitev prostorske situacije za M. Ljubljana (F.F.), da je bil na strani M. govor o odkupu nepremičnine (H.H.), da je bila usmeritev, da se s čim manjšimi stroški dobi čim več (H.H.) in da bi bilo boljše, da se gre v finančni najem (I.I.), da je bil v začetku mišljen finančni najem in so bila v ta namen tudi rezervirana sredstva na postavki za finančni najem, šele tik pred plačevanjem se je postavka selila na operativni najem (G.G.). - Tedanji generalni direktor M. J.J. je na več mestih potrdil, da je bil njegov namen odkupiti objekt D. oziroma da je ves čas imel v mislih le odkup. Potrdi, da je tudi predstavnikoma tožnika povedal, da želi M. objekt odkupiti, ter da je tudi Vlada potrdila najemno pogodbo, v kateri je opcija odkupa. - Priči, ki sta bila v spornem obdobju predstavnika B. (K.K. in L.L.), sta jasno povedali, da je B. ves čas imela namen, da objekt proda ter da je ves čas verjela, da bo M. objekt odkupil. V tem prepričanju jih je utrjevala želja M. (ki jim jo je po lastni izpovedbi izrazil J.J.), preteklo poslovanje z državo in M., objavljeni proračunski dokumenti. Kot rezervno opcijo so vedno imeli tudi možnost prodaje objekta finančni instituciji (kolikor M. objekta ne bi odkupil, niti ne bi M. za odkup angažiral finančne institucije). Objekt D. so morali odprodati, da so lahko nadaljevali z ostalimi projekti (K.K.). Z vidika poslovne politike B. je objekt D. že zaradi svoje velikosti sodil med tiste, ki jih je potrebno čim prej prodati (L.L.). Poslovna politika B. ni bila naložbenje ali investiranje v nepremičninske objekte, ampak razvoj projektov (L.L.). Začasna zamrznitev odkupa s strani M. jim je naredila precej težav, morali so se dokapitalizirati, spremeniti kratkoročno v dolgoročno financiranje (L.L.). Niti K.K. niti L.L. nista bila seznanjena s stališčem MF, da naj bi bili finančni najemi začasno ustavljeni. Izpovedi zaslišanih prič so medsebojno skladne. Zato jim je potrebno slediti kot verodostojnim, kar še posebej velja za izpovedi K.K. in L.L., ki s tožnikom nista več v nobenem razmerju.

9. Vprašanju „ustavitve finančnih lizingov s strani države“ se v izpodbijani odločbi namenja nesorazmeren in nepotreben poudarek. Pravo vprašanje v tem postopku je, ali je bil tožnik s tem stališčem seznanjen. Iz izvedenih dokazov je po stališču tožnika očitno, da tožnik s takšnim stališčem MF ni bil seznanjen. Poleg tega pa stališče ni bilo niti zavezujoče (ne za MF, ne za državo), niti dokončno, niti ne drži, da je bilo za konkreten primer relevantno. Na podlagi dokumentov, ki jih je v tem postopku pridobil prvostopni organ (in s katerimi tožnik do tega postopka ni bil seznanjen (dopis GDU št. 023-63/2007 z dne 23. 1. 2008, dopis MF št. 352-2/2008 z dne 13. 2. 2008, dopis GDU št. 023-63/2007 z dne 10. 3. 2008, dopis MF št. 352-2/2008 z dne 3. 4. 2008), ter postopka, ki je bil potreben za realizacijo nakupa poslovnega prostora M. Maribor, je potrebno zaključiti, da ne drži stališče davčnega organa, da do odkupa D. ni moglo priti, ker naj bi bili finančni lizingi s strani države v spornem obdobju ustavljeni. Drži ravno nasprotno - MF je še v letu 2008 resno presojal konkretne vloge GDU z vidika, ali poda soglasje k finančnemu lizingu kot načinu financiranja odkupa objekta D. ali ne. Poleg tega pa je ves čas obstajala tudi možnost odkupa neposredno v breme proračuna (po sistemu, kot je bil uporabljen v primeru poslovnih prostorov v M. Maribor in za katerega država potrebuje manj kot tri tedne časa; s tem sistemom pa je bil davčni zavezanec B. konkretno seznanjen, saj ga je M. uporabil prav v poslu z njim). Končno tožnik poudari, da je bil tožnikov kontakt na strani potencialnega kupca M. (in ne MF) in njegov tedanji direktor J.J.. Zato je življenjsko logično, da je preko stikov s predstavniki M.-a ves čas gradnje prejemal informacije, da je v M.-ovem interesu odkup D. in da si M. prizadeva to opcijo tudi realizirati. Vse to je tožnika upravičeno utrjevalo v namenu, da gradi objekt D. za nadaljnjo prodajo.

10. V (drugič) ponovljenem postopku je davčni organ pridobival pojasnila (N.N., O.O., P.P., R.R.) mimo določb Zakona o splošnem upravnem postopku – brez razpisa obravnave in brez možnosti tožnika za sodelovanje, in s tem kršil njegovo ustavno zagotovljeno pravico do izjave (22. člen Ustave RS). Tako pridobljeni dokazi so nezakoniti, zato je nezakonita tudi izpodbijana odločba. Poleg tega sta pooblaščeni uradni osebi zapis določenih (domnevnih) izjav posameznih oseb pripravili sami, več dni po sestanku, na katerega tožnik, kot rečeno, ni bil vabljen, in s tem kršili pravila ZUP o pisanju zapisnika. Določbe 39. člena in 41. člena ZDavP-2, na katere se v tej zvezi sklicuje pritožbeni organ, se nanašajo na posredovanje podatkov in dokumentacije, ne pa za dajanje pojasnil (izpovedb) o podatkih, v primeru katerih je treba izvesti dokaz z zaslišanjem, ki edino omogoča sodelovanje strank. Zato je povsem brezpredmetna tudi navedba drugostopenjskega organa, da je bil tožnik z vsebino pojasnil seznanjen in da izpodbijana odločba ne temelji zgolj na omenjenih izjavah in pridobljenih podatkih, saj odločba na vsebini teh pojasnil sploh ne sme temeljiti.

11. Iz interne dokumentacije in komunikacije med M. in MF, ki jo je davčnemu organu posedovala R.R., je razvidno, da je bil projekt „D.“ v „NRP“, obrazec 3, še celo leto 2008 voden pod nazivom „...“, pri čemer je bila kot izhodiščna vrednost projekta navedena vrednost 28.045.443,00 EUR, kot sprejeta in veljavna vrednost projekta pa vrednost 27.813.359,00 EUR. Ves čas leta 2008 je bila kot namen in cilj projekta navedena „...“. Šele z novelacijo projekta z dne 30. 1. 2009 pa se je očitno sprejeta vrednost projekta zmanjšala na 7.069.785,42 EUR, istočasno pa se je vrsta projekta spremenila v „neinvesticijskega“, kar se sklada s tožnikovim zatrjevanjem, ki ga potrjujejo tudi zaslišanja prič - da je bil še vse do zaključka gradnje objekta njegov odkup s strani M.-a povsem realen in željen, čemur pritrjuje zapis davčnega organa (na strani 158 izpodbijane odločbe), da se na osnovi poročila o izvajanju projekta z dne 18. 8. 2010 projekt z dnem 31. 12. 2010 zaključi, ker se financiranje pogodbenih obveznosti od 1. 1. 2011 dalje prenese na ukrep 1612-11-0001 (izvajanje tekočih nalog državne uprave). Povsem očitno je bilo šele v drugi polovici leta 2010 sprejeto na ravni države dokončno stališče, da se objekt D. ne odkupi, temveč bo dokončno bremenil državni proračun preko tekoče porabe (plačevanja najemnin). Tako po mnenju tožbe ni razumljivo, od kod davčnemu organu podlaga za zaključek, da je bilo že od sklenitve najemne pogodbe (z opcijo odkupa) dalje jasno (kar naj bi izhajalo celo iz domnevno javno objavljenih dokumentov), da odkup D. ni več možen. Poleg tega davčni organ zamenjuje NRP, na katerega se sklicuje tožnik, in je bil javno objavljen v uradnih listih kot sestavni del vsakokratnega proračuna, z „razčlembami“ NRP, ki tožniku niso bile znane in predstavljajo interno dokumentacijo MF/DURS, do katere se je tudi davčni organ „dokopal“ šele v tretjem postopku na prvi stopnji. Tožnik se nadalje ne strinja z navedbo davčnega organa, da je pri finančnem lizingu običajno višina lastne udeležbe oz. pologa vsaj 20% tržne vrednosti nepremičnine, in jo označi kot čisto špekulacijo, ki ne ustreza dejanskemu stanju. V zvezi z navedbo davčnega organa, da zaslišane priče na obravnavo niso prinesle nobene dokumentacije, pa pojasnjuje, da nobena od prič ni več zaposlena na delovnem mestu oziroma pri delodajalcu, kot v spornem obdobju (z izjemo F.F.) in zato s poslovno dokumentacijo bivšega delodajalca niso upravičene razpolagati. Ne strinja se tudi komentarjem izpovedbe priče L.L.. Ko priča pove, da se ne spomni, da bi bilo kadarkoli govora o finančnem najemu, ker je ta dolgoročne narave, ima povsem očitno v mislih položaj B., za katero varianta, po kateri bi nepremičnino ta družba oddala v finančni najem, zaradi dolgotrajnosti takšnega posla ni mogla biti sprejemljiva. Za B. bi bila sprejemljiva samo prodaja (bodisi neposredno M.-u, bodisi finančni instituciji kot financerju M.-a, bodisi finančni instituciji za njen lastni račun). O stališču MF, da so finančni lizingi ustavljeni, tožnik ni bil nikoli obveščen. To dejstvo bi glede na naravo stvari moral dokazovati davčni organ, s čemer pa v dosedanjem postopku ni bil uspešen. Tožnik ni bil seznanjen z nobenimi, domnevno na spletu objavljenimi informacijami, iz katerih naj bi po navedbah davčnega organa to izhajalo. Kot že obrazloženo, pa to za odločitev v tej zadevi ni relevantno, saj o ustavitvi financiranja s finančnimi lizingi v spornem obdobju ne moremo govoriti (kar dokazuje korespondenca med M. in MF v prvi polovici leta 2008), poleg tega pa je obstajala še možnost neposrednega odkupa v breme proračuna.

12. Z dnem podpisa najemne pogodbe je bilo res vzpostavljeno najemno razmerje, vendar pa se tedaj (25. 10. 2007) najem še nikakor ni pričel. Transakcije, relevantne za DDV, so se pričele izvajati šele po enem letu od sklenitve najemne pogodbe, t.j. po primopredaji prostorov. Do takrat je ostalo v veljavi pogodbeno dogovorjeno opcijsko upravičenje odkupa, kar pomeni, da je sklenjena pogodba ves čas do primopredaje omogočala realizacijo obeh možnosti: najema (oproščene dejavnosti), kakor tudi odkupa (obdavčena transakcija). Seveda je nadalje tudi res, da ima najemna pogodba z dne 25. 10. 2007 vse lastnosti običajne najemne pogodbe. Temu ni tožnik nikoli oporekal. Trdi, izpostavlja in dokazuje nekaj povsem drugega (čemur pritrjuje tudi Upravno sodišče) – da je vsebovala najemna pogodba tudi vrsto določil, ki niso običajna za najemne pogodbe in ki so v njem utrjevale prepričanje, da bo še pred začetkom najema (pred pričetkom oproščene dejavnosti) prišlo do prodaje spornih prostorov (do obdavčenega prometa). Tožnik je najemniku v svoji ponudbi ponudil tudi možnost odkupa. Določba, da je nepremičnina, ki je predmet pogodbe, prosta vseh finančnih in drugih bremen, je nenavadna za klasično najemno pogodbo. Pogodbeni stranki sta v 12. členu najemne pogodbe jasno dogovorili odkupno pravico. Odkupna cena je bila dogovorjena samo za obdobje enega leta od sklenitve najemne pogodbe, kar sovpada s predvidenim rokom primopredaje poslovnih prostorov. Navedeno kaže na pričakovanje obeh pogodbenih strank, da bo do odkupa dejansko prišlo še pred primopredajo, oziroma, da bo odkup prehitel začetek izvajanja najema. Slednji se pred primopredajo prostorov seveda sploh še ni mogel začeti izvajati. Iz 12. člena navedene pogodbe izhaja tudi možnost, da opcijo odkupa uresniči namesto najemnika od njega izbrana finančna družba. Resnost namena obeh strank, da do odkupa pride, dokazuje tudi 13. člen najemne pogodbe, iz katerega je razvidno, da se bo tako najemnina, kakor tudi kupnina (v primeru uresničene opcije odkupa), obračunala ob primopredaji po dejanskih izmerah, kot tudi dejstvo, da je tožnik na željo in v interesu najemnika izvedel precej obsežna dodatna dela iz naslova razporeditve prostorov po želji najemnika. V izpodbijani odločbi se davčni organ ne opredeli do navedenih posebnosti najemne pogodbe, pa bi jih glede na napotila sodbe I U 328/2014 moral obravnavati in (upoštevajoč še ostale okoliščine) oceniti vpliv teh (posebnih) določil na tožnikovo razumevanje oziroma njegov namen, kakšno transakcijo bo s spornimi nepremičninami izvedel.

13. V zvezi z okoliščinami pred in po sklenitvi najemne pogodbe tožnik opozarja na dele ponudbene dokumentacije, ki govorijo o odkupu poslovnih prostorov in ponovno poudarja, da je imel v času priprave projektne dokumentacije M. oziroma država predvidena sredstva za odkup poslovnih prostorov za davčne urade, in ne za najem, kar izhaja iz javnih in uradnih dokumentov – načrta razvojnih programov. Enako je bilo tudi razumevanje najvišjih predstavnikov M.. Očitno napačni so torej zaključki davčnega organa, da iz NRP izhaja, da v letih 2008-2010 nakup poslovnih prostorov za potrebe M. ni bil planiran. Že sama umestitev projekta D. v načrt razvojnih programov dokazuje namero države, da objekt odkupi ali pa ga vzame v finančni najem. Zatrjevani namen pogodbenih strank dokazuje tudi interna dokumentacija znotraj posameznih služb in organov v sestavi MF, s katero tožnik (v času sklepanja najemne pogodbe in primopredaje prostorov) ni bil seznanjen. Vse navedeno potrjuje, da je imela tudi druga pogodbena stranka najemne pogodbe pred in po njeni sklenitvi namen, da uresniči opcijo odkupa. Da pri tem očitno ni bila uspešna, ni bistveno za zadevo. Bistveno je to, da je namen odkupiti obravnavane prostore tudi na strani M. obstajal, da ga je M. v pogajanjih za sklenitev najemne pogodbe in tudi po njeni sklenitvi tožniku večkrat izjavil (izpovedba J.J.), kar je slednjega (ob ostalih okoliščinah) utrjevalo v prepričanju, da bo do odkupa prišlo še pred primopredajo.

14. Tožnik namen prodaje poslovnih prostorov izkazuje tudi s finančno konstrukcijo projekta. Tožnik je projekt izgradnje „D.“ banki kot financerju (S. d.d.) predstavil kot projekt gradnje za trg, ki bi se moral realizirati najkasneje do 31. 12. 2008. Posledično je bila 30. 1. 2008 sklenjena Pogodba za kratkoročni kredit, iz katere je razvidno, da je rok vračila kredita 31. 12. 2008 (kar sovpada s predvidenim zaključkom projekta). Ker se je začel približevati rok primopredaje, se je tožnik obrnil na M., da pojasni svoje namere. Slednji je tožniku 16. 7. 2008 poslal odgovor, da do odkupa predmetnih poslovnih prostorov v koledarskem letu 2008 predvidoma ne bo prišlo. Glede na navedeni odgovor je tožnik takoj pričel pogajanja s financerjem projekta za zagotovitev dolgoročnih sredstev za financiranje nepremičnine (to je za spremembo kratkoročnega v dolgoročni kredit). S. banka je v zvezi s tem zahtevala kot predpogoj za odobritev dolgoročnega kredita dokapitalizacijo tožnika v višini 8.000.000,00 EUR. Nova kreditna pogodba o dolgoročnem kreditu je bila tako podpisana šele 17. 12. 2008, to je tik pred zapadlostjo kratkoročnega kredita (31. 12. 2008). Davčni organ v tej zvezi ne oceni dejstva, da je bila kratkoročna kreditna pogodba sklenjena že po sklenitvi najemne pogodbe (ko bi vsak normalen investitor iskal dolgoročne vire, če bi menil, da bo nepremičnino dejansko oddajal v več kot desetletni najem), kakor tudi ne okoliščine, da je tožnik moral zaradi reprograma zelo na hitro zagotoviti dokapitalitacijo. Namesto tega napravi povsem pavšalen zaključek, da je tožnik vedel oziroma moral vedeti, da M. dejansko ne more uresničiti opcije nakupa oz. lizinga.

15. Tožnik v nadaljevanju ponovno navaja, da je bila njegova glavna dejavnost v obravnavanem obdobju trgovanje z nepremičninami. Vse od svoje ustanovitve dalje, to je od leta 1990, se večinoma ukvarja z gradnjo objektov za trg. Zaradi prilagajanja vsakokratnim tržnim razmeram je tožnik občasno del kakšnega nepremičninskega projekta, ki ga ni mogel nemudoma prodati na trgu, oddajal v najem različnim najemnikom. Izvajanje storitev najema je torej pri tožniku izjema od njegove osnovne dejavnosti. Tožnik je zemljišče za projekt kupil že leta 1997 in ga nato več let urejal z namenom, da bi ga pripravil za nov nepremičninski projekt. Projekt je bil zasnovan čisto na novo z več lamelami od A do H, kar naj bi omogočilo, da bi ga lahko prodal po delih – več različnim kupcem. Ker je bil projekt znan, je M., ki je trajno reševal svojo prostorsko problematiko, tožnika v začetku leta 2007 povabil k predstavitvi projektov. V juliju 2007 je tožnik s strani M. prejel vabilo z dokumentacijo za zbiranje ponudb. Tožnik se je moral v svoji ponudbi opredeliti tako glede opcije najema, kot tudi glede opcije odkupa. V okviru ponudbene dokumentacije za M. je tožnik podal tudi kompletno ponudbo za odkup poslovnih prostorov z vsemi bistvenimi sestavnimi deli, ki so za prodajno pogodbo potrebni (to je predmet in cena). Pogajanja za sklenitev pogodbe so tekla tako glede cene najema kakor tudi glede cene nepremičnin v primeru odkupa.

16. Okoliščine, ki so obstajale v času sklenitve najemne pogodbe, ne morejo predstavljati podlage za sklep, da je tožnik že v času sklenitve pogodbe vedel ali celo zagotovo vedel, da bo eno leto kasneje (ob primopredaji prostorov) z obravnavanimi nepremičninami izvajal oproščeni najem. Takšna ugotovitev davčnega organa je zmotna, saj ne upošteva: a) da je osnovna tožnikova dejavnost izgradnja nepremičninskih projektov za trg in ne posedovanje naložbenih nepremičnin; b) da je v najemni pogodbi dogovorjena jasna in za obe pogodbeni stranki zavezujoča opcija odkupa; c) da bi se opcija odkupa predvidoma morala uresničiti do primopredaje prostorov, torej še preden bi se pričel na nepremičnini izvajati oproščeni promet; d) da iz ubeseditve pogodbe in drugih izvedenih dokazov izhaja, da je imel M. resen namen uresničiti opcijo odkupa še do primopredaje in da je bilo takšno tudi tožnikovo razumevanje glede poslovne kavze posla (trajna rešitev prostorske problematike za M.): na to kaže tudi potek pogajanj, tožnikova „voljnost“, da poslovne prostore projektira po željah M. (brez ureditve vprašanja odmene v primeru odpovedi najemnega razmerja), način zagotavljanja finančne konstrukcije projekta, itd., in e) da iz NRP, veljavnih v času pogajanja in sklepanja pogodbe (ter tudi v času primopredaje prostorov), ki so sestavni del proračuna in podlaga za izvedbo državnih investicij, jasno izhaja namen države, da za potrebe DU Ljubljana izvrši investicijo v poslovne prostore. Ob upoštevanju navedenih dejstev je edini mogoč in življenjsko logičen sklep, da je tožnik vse do primopredaje poslovnih prostorov utemeljeno pričakoval, da bo v zvezi z istimi nepremičninami na podlagi uresničene odkupne opcije izvedena z DDV obdavčena prodaja M.-u ali pa od njega imenovani finančni instituciji. Z drugačno odločitvijo v izpodbijani odločbi je prvostopni organ zmotno ugotovil dejansko stanje, posledično pa zmotno uporabil materialno pravo (določila ZDDV-1, ki opredeljujejo pravico davčnih zavezancev do odbitka vstopnega DDV).

17. Tožnik se nadalje ne strinja s stališčem, da zaradi sprejema novele ZDavP-2 (v nadaljevanju ZDavP-2J) tečejo 7% zamudne obresti tudi v tem postopku. Nesporno je namreč, da je tožnik vse svoje obveznosti iz naslova domnevno premalo plačanega DDV plačal že pred uveljavitvijo novele. Če davčne obveznosti ob uveljavitvi novele zakona niso obstajale, se novela nanje ne more nanašati. Drugačen zaključek pomeni očitno neustavno retroaktivno uporabo zakona na že zaključena pravna razmerja (ki je prepovedana po 155. členu Ustave RS). Pri tem tožnik poudari še, da so določbe o teku in višini zamudnih obresti materialnopravne narave. Sprememba obrestne mere zamudnih obresti lahko velja samo za obresti, ki tečejo od dneva uveljavitve zakona, ki takšno spremembo določi. V nasprotnem primeru bi namreč materialnopravna določba veljala za nazaj, kar ponovno predstavlja neustavno „pravo“ retroaktivnost. Razlaga zakona, ki jo uporabi tožena stranka, je po stališču tožnika v očitnem nasprotju z ustavnim načelom enakosti pred zakonom, kar ponazori s hipotetičnima primeroma in ugotavlja, da je ugotovljena razlika v višini obresti odvisna zgolj od datuma izdaje odmerne odločbe, torej od okoliščine, na katero davčni zavezanec ne more vplivati in hkrati ni takšna, ki bi utemeljevala razliko v višini dolgovanih obresti, ki so odmerjene v sicer (bistveno) enakih položajih. Člen 71 ZDavP-2J je zato treba razlagati na ustavno skladen način, kar konkretno pomeni, da je potrebno materialnopravne določbe, ki jih vsebuje novela (med drugim tudi 7% obrestno meri zamudnih obresti) uporabiti samo za obdobja po začetku uporabe zakona. Kolikor bi sodišče presodilo, da zakon takšne ustavnoskladne razlage ne omogoča, pa tožnik predlaga prekinitev postopka in vložitev zahteve za začetek postopka ocene ustavnosti 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v povezavi s 14. in 71. členom ZDavP-2J. Razlaga zakona, na kateri temelji izpodbijana odločba po mnenju tožnika pomeni zlorabo prava in je v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave RS. Tožnik je bil namreč s pravnimi sredstvi v zadevi že dvakrat uspešen, v takšnem procesnem položaju, ki z vidika tožnika predstavlja vsaj delni oziroma vmesni uspeh, pa je tožnik „kaznovan“ z dodatno odmero zamudnih obresti v tretjem postopku v višini preko 200.000,00 EUR, torej s posledico, na katero ob vlaganju pravnih sredstev ni mogel in ni bil dolžan računati. Iz tega razloga je neskladna z 2. členom Ustave RS tudi ureditev 95. člena ZDavP-2, kot je uveljavljena s 14. členom v povezavi z 71. členom ZDavP-2J.

18. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih obeh davčnih odločb. Tožbeni ugovori so identični ugovorom, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbenem postopku in jih je tožena stranka v svoji odločbi že obravnavala. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

20. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami zakona, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v dejanskem in pravnem pogledu utemelji organ prve stopnje, z razlogi, s katerimi na straneh 187 do 201 izčrpno odgovori na tožnikove pripombe na zapisnik, kot tudi z razlogi, s katerimi zavrnitev pritožbe utemelji pritožbeni organ. Ker je vsebina tožbe enaka vsebini pritožbe, ta pa vsebini tožnikovih pripomb na zapisniške ugotovitve, sodišče skladno z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) razlogov za odločitev ne navaja v celoti in sledi utemeljitvi izpodbijanega akta.

21. Pri tem sodišče tudi ne ugotavlja zatrjevanih kršitev pravil postopka in kršitev ustavnih pravic, ki bi narekovale odpravo izpodbijane odločitve. Očitek, da davčni organ v (tretjem) ponovljenem postopku ne sledi napotkom sodbe tega sodišča I U 328/2014 z dne 10. 2. 2015 in napotkom odločbe Ministrstva za finance z dne 17. 11. 2016, ne drži. V postopku po izdani sodbi namreč davčni organ skladno z napotki sodišča in pritožbenega organa ugotavlja in oceni objektivne okoliščine z vidika zatrjevanega namena tožnika, da bo nepremičnine uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Sodišče se strinja tudi z dokazno oceno izpovedb zaslišanih prič in odgovorom davčnega organa (na straneh 192 do 195 izpodbijane odločbe) na (v tožbi ponovljen) „komentar izpovedi zaslišanih prič“. Na pripombe tožnika, ki se nanašajo na vprašanje „ustavitve finančnih lizingov s strani države“, ki jih v tožbi (pod točko 2.3) v celoti ponovi, je s pravimi razlogi odgovorjeno na 196. in 197. strani izpodbijane odločbe. V celoti ponovi tudi navedbe o „domnevno na spletu objavljenimi informacijami“, čeprav je v razlogih izpodbijane odločbe seznanjen s spletno stranjo MF, kjer so objavljene in so še vedno dostopne spremembe NRP glede vrste porabe planiranih sredstev v NRP. „Ostale pripombe, vezane na vodenje (drugič) ponovljenega postopka in nekatere s tem povezane „ugotovitve“ prvostopnega davčnega organa“, ki jih tožnik ponovi v točki 2.4 tožbe, pa so v izpodbijani odločbi z utemeljenimi razlogi zavrnjene na nadaljnjih straneh 197 do 199.

22. Med strankama v zadevi ni spora, da si je tožnik na podlagi računov, prejetih v obdobju od 1. 11. 2007 do 31. 12. 2007, in od računov, prejetih v letu 2008, ki se nanašajo na gradnjo objekta D., odbijal vstopni DDV. Spora tudi ni, da je bila dne 25. 10. 2007 za poslovne prostore v navedenem objektu, sklenjena najemna pogodba med tožnikom kot najemodajalcem in M. kot najemnikom (ki se v smislu petega odstavka 5. člena ZDDV-1 ne šteje za davčnega zavezanca, hkrati pa najem nepremičnine v smislu 2. točke prvega odstavka 44. člena ZDDV-1 predstavlja oproščeno dejavnost) in da je bila primopredaja poslovnih prostorov opravljena dne 22. 10. 2008. Sporna tudi v tem upravnem sporu ostaja ugotovitev tožene stranke, da so se dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek vstopnega DDV, spremenili že s sklenitvijo najemne pogodbe in ne šele s primopredajo poslovnih prostorov v oktobru 2008 (začetkom opravljanja oproščene dejavnosti), kot trdi in dokazuje tožnik.

23. Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga ali storitev, če je to blago oz. storitve uporabil ali jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, in sicer: a) DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec. Na podlagi prvega odstavka 68. člena ZDDV-1 mora davčni zavezanec prvotni odbitek DDV popraviti, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Iz drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 pa izhaja, da mora davčni zavezanec opraviti popravek, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Direktive Sveta 2006/112/ES

. Iz slednje izhaja, da je ureditev odbitkov namenjena temu, da se podjetnika v celoti razbremeni DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v okviru vseh svojih gospodarskih dejavnosti, če so omenjene dejavnosti načeloma predmet DDV. V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU mora za priznanje pravice do odbitka plačanega vstopnega DDV davčnemu zavezancu in za določitev obsega take pravice načeloma obstajati neposredna in takojšnja povezava med posamično vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka. Pravica do odbitka DDV, obračunanega na pridobitev blaga ali storitev višje v verigi, je pogojena s tem, da so stroški za njihovo pridobitev sestavni del cene obdavčenih izstopnih transakcij, pri katerih je priznana pravica do odbitka. Nasprotno pa velja, da, kadar imajo blago ali storitve, ki jih pridobi davčni zavezanec, povezavo z oproščenimi transakcijami ali ne spadajo na področje uporabe DDV, ni mogoče niti pobrati izstopnega davka niti odbiti vstopnega davka.

V teh primerih je namreč neposredna takojšnja povezava med nastalimi vstopnimi stroški in nadaljnjimi ekonomskimi dejavnostmi davčnega zavezanca pretrgana.

Za davčnega zavezanca je treba šteti osebo, ki opravi naložbene izdatke z namenom, potrjenim z objektivnimi elementi, opravljanja ekonomske dejavnosti v smislu člena 9(1) Direktive o DDV. Kot merilo za presojo transakcije, kar zadeva DDV, je po navedenem treba upoštevati tudi namen pogodbenih strank, če ga je mogoče razbrati iz objektivnih okoliščin konkretnega primera.

24. Kot se ugotavlja v razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, tožnikova pravica do odbitka vstopnega DDV, do trenutka sklenitve najemne pogodbe z dne 25. 10. 2007, glede na opravljanje dejavnosti trgovanja z lastnimi nepremičninami, ni bila sporna. Sporno tudi ni stališče, da se, ne glede na registrirano dejavnost davčnega zavezanca, pravica do odbitka vstopnega DDV presoja z vidika vsakega posameznega posla.

25. V obravnavani zadevi davčni organ svoj zaključek, da bi tožnik moral popraviti odbitek vstopnega DDV, ki ga je uveljavljal v zvezi z gradnjo objekta „D.“, in da je tožnikova pravica do odbitka vstopnega DDV na tej podlagi prenehala že oktobra 2007, utemelji na vsebini tega dne sklenjene najemne pogodbe in z vedenjem tožnika kot nespornega specialista na področju poslovanja z nepremičninami in poznavalca poslovanja z državnimi organi (že v času sklenitve pogodbe), da z obravnavanimi poslovnimi prostori ne bo opravljal obdavčljive dejavnosti (prodaje), pač pa oproščeno dejavnost.

26. Najemna pogodba ob upoštevanju njene vsebine po presoji sodišča sama po sebi ne izkazuje, da tožnik v trenutku njene sklenitve ni več izkazoval namena prodaje obravnavanih prostorov, jo pa tudi po presoji sodišča skupaj z pogodbo izkazujejo okoliščine v času pred in po njeni sklenitvi, ki so obširno opisane v obrazložitvi izpodbijane odločbe, in utemeljujejo zaključek, da izvršitev pogodbeno dogovorjene opcije odkupa nepremičnine pred primopredajo poslovnih prostorov, po vedenju obeh pogodbenikov, kljub njunim očitno drugačnim željam, ni bilo mogoče realno pričakovati. Vedenje tožnika je v izpodbijani odločbi utemeljeno z naslednjimi (sklepnimi) ugotovitvami: - iz Načrta razvojnih programov (NRP) 2008-2011 in za obdobje od 2009-2012, ki sta bila objavljena v Uradnih listih RS, št. 126/2016 in 114/2007, je razvidno, da je bilo v letu „predvidenega odkupa“ (2008), za M. predvidenih samo 1,87 mio EUR (ponudbena cena nepremičnine pa je znašala 28,05 mio EUR); - iz razpisne dokumentacije M.-a iz junija 2007 in same ponudbe tožnika iz julija 2007 je razvidno, da je prva opcija najem, pri čemer bi se kasneje s posebnim razpisom šlo v finančni lizing; - iz zadnjega gradiva z dne 28. 9. 2007, poslanega komisiji Vlade skupaj z najemno pogodbo za njeno odobritev, je razvidno, da se je moral tekst „da se bo po podpisu najemne pogodbe pristopilo k razpisu za finančni lizing“ iz predhodnih gradiv z dne 13. 8. 2007, 12. 9. 2007, izločiti; - tožnik je imel dostop do teh informacij (do NRP in gradiv) tako preko spletnih strani kot tudi preko kontaktov s člani komisije na strani M., ki so sodelovali na projektu D., sam pa je tudi sodeloval pri oblikovanju teksta za najemno pogodbo, ki jo je bilo potrebno spreminjati v skladu z zahtevami komisije Vlade RS; - odsotnost objektivnih dokazov o morebitnem obstoju realne možnosti odkupa ali možnosti dopustitve finančnega lizinga, kljub pozivu davčnega organa v vabilih pričam, da jih predložijo ter tudi sama pričanja oseb, ki so takrat sodelovale pri pogajanjih in kasneje pri podpisu najemne pogodbe, pri čemer se nekatere priče oddaljenih dogodkov v zvezi z zaustavitvijo finančnih lizingov ne spominjajo oz. ne vedo, ali so bili seznanjeni oz. mislijo, da niso vedeli o zaustavitvah finančnih lizingov, nekatere pa so izjavile, da po prejemu dopisa z dne 20. 8. 2007 ni bilo več govora o finančnem lizingu, da za nakup oz. finančni lizing ni bilo denarja oz. da o finančnem lizingu nikoli ni bilo govora; - tožnik je pred sklenitvijo najemne pogodbe vedel oziroma bi moral vedeti (saj je kontaktiral s predstavniki M.-a, gradiva za komisijo Vlade pa so bila objavljena tudi na spletu – to je razvidno tudi iz samih gradiv), da se je gradivo za komisijo Vlade moralo spremeniti, preden je šlo v potrditev na Vladi. Potrebno je bilo izločiti navedbo, da bi se kasneje, po sklenitvi najemne pogodbe, pristopilo k razpisu za finančni lizing. Tožnik je pristal na podpis najemne pogodbe, v nadaljevanju pa, kljub temu, da je bila v najemni pogodbi navedena opcija odkupa, nikoli ni dal pobude ali zahteve, naj M. kot najemnik in „potencialni“ kupec vloži na Vlado vlogo za odobritev odkupa D., podal je samo pisno vprašanje M.-u (v juliju 2008, ko je bila izgradnja objekta na vrhuncu), ali bo M. objekt odkupil.

27. Kot ugotavljata davčna organa, je tožnik v opisanih okoliščinah, potem ko najemnik ni pristal ne na odkup in tudi ne na finančni lizing, s sklenitvijo pogodbe pristal na oddajo nepremičnine v najem. S sklenitvijo pogodbe z opcijo odkupa se je zavezal, da z nepremičnino ne bo razpolagal drugače (da je ne bo prodal oz. je ne bo uporabil za druge namene oz. za namene obdavčljive dejavnosti) in s tem tudi pristal, da bo z nepremičnino opravljal oproščeno dejavnost. Zato so se z dnem njene sklenitve tudi po presoji sodišča skladno z mehanizmom popravkov, ki izhaja iz Direktive Sveta 2006/112/ES, spremenili dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek vstopnega DDV. Takšne ugotovitve ob upoštevanju okoliščin v času ob sklenitvi pogodbe tudi ne omaje v 12. členu pogodbe dogovorjena opcija, po kateri ima najemnik (M.) v času trajanja najemnega razmerja odkupno pravico in lahko vsak čas odkupi poslovne prostore, ki so predmet te pogodbe, v celoti ali po funkcionalno zaokroženih delih, za najemnika pa predmetne poslovne prostore lahko odkupi tudi po najemniku izbrana finančna družba, ter pogodbeno dogovorjena kupnina v primeru, da bo najemnik oz. od njega izbrana finančna družba, poslovne prostore, ki so predmet te pogodbe, kupil najkasneje v roku enega leta od sklenitve pogodbe in s tem povezana pogodbena določila, na katera se v tožbi sklicuje tožnik.

28. Sodišče pa tudi ne ugotavlja zatrjevane kršitve določb ZDavP-2 o obračunavanju obresti v postopku davčnega nadzora (95. člen). Skladno s prehodno določbo tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, ki se je začel uporabljati 1. 1. 2017, se v primeru, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po tem zakonu. Ob upoštevanju stališč, ki jih je v zvezi s prehodno določbo 418. člena ZDavP-2 (ki je vsebinsko enaka tu obravnavani prehodni določbi 71. člena ZDavP-2J) zavzelo Vrhovno sodišče

, se določba 71. člena ZDavP-2J nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne in tudi v tej zadevi ocenjuje, da zakonsko razlikovanje med primeri, ko je o zadevi že odločeno, in primeri, ko o zadevi še ni bilo pravno veljavno odločeno, ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov (155. člen oziroma 2. člen Ustave RS). Zakonska ureditev po presoji sodišča upošteva, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa, kot v obravnavanem primeru, ko je bila prvotna odločba odpravljena z učinkom za nazaj, do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je sicer (lahko) poseženo v pričakovanja tožeče stranke, kar pa po presoji sodišča ne predstavlja kršitve 2. člena Ustave RS. Gre za sistemsko zakonsko spremembo, na nespremenljivost zakonske ureditve pa se zavezanci ne morejo zanašati. Iz navedenih razlogov sodišče neskladnosti zakona z Ustavo RS ne ugotavlja, prav tako pa tudi ne ugotavlja zatrjevane nepravilnosti pri njegovi uporabi.

29. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene. Sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), tudi ni ugotovilo, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

30. Ker je sodišče tožbo zavrnilo, je o stroških postopka odločilo skladno s četrtim odstavkom 25. člena ZUS-1.

31. V obravnavani zadevi so bili dokazi izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega akta in po presoji sodišča tudi pravilno presojeni. Ker tožnik njihove (ponovne) izvedbe v upravnem sporu ne predlaga, je sodišče na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo na nejavni seji.

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, 11. 12. 2006), ki je nadomestila Šesto Direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami ter jo je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1.

Npr. sodbe X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011, X Ips 42/2010 z dne 16. 6. 2011, X Ips 340/2012, X Ips 256/2015 z dne 15. 10. 2015

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 95, 97

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 44, 44/1, 44/1-2, 63, 68, 69

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.