UPRS Sodba II U 139/2017-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-05-22

Violeta Tručl (preds.), Mojca Medved Ladinek (poroč.), Nevenka Đebi

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - davčna olajšava

Slovenija odobri kot odbitek od davka od dohodka plačanega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen.

1. Z izpodbijano v uvodu navedeno prvostopenjsko odločbo, je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2015, v znesku 5.910,58 EUR in v skladu z določbo drugega odstavka 123. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka, plačanega v tujini ( v znesku 1.669,02 EUR ).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik uveljavljal odbitek davka plačanega v tujini oziroma oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja ali druge mednarodne pogodbe od dohodka v višini 29.111,67 EUR. V skladu z navedeno mednarodno pogodbo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako tožniku od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov v skupnem znesku 1.669,02 EUR.

3. Tožnik se z navedeno odločitvijo prvostopenjskega organa ni strinjal in je vložil pritožbo na Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ, ki je pritožbo zavrnil kot neutemeljeno. V pritožbi je navedel, da je prišlo pri vnosu davka do napake vnosa pri oznaki 1104 v višini 794,00 EUR, saj sta bila upoštevana oba zneska pri dohodku (1.869,80 EUR in 13.233,36 EUR), pri tujem davku pa samo 92,78 EUR, ne pa tudi 794,00, skupno torej 886,78 EUR. Po mnenju tožnika bi moral davčni organ upoštevati tudi znesek 794,00 EUR pri plačilu davka, zaradi česar bi morala pravilna odmera dohodnine znašati 3.447,56 EUR, saj v tujini plačan davek ni bil upoštevan v pravilni višini.

4. Tožena stranka v odločbi navaja, da je preverila ali je bil v tujini plačan davek odmerjen v pravilni višini. Ugotovila je, da iz priložene plačilne liste (Lohnzettel) izhaja, da je skupni davek od plače tožnika znašal 886,78 EUR, vendar da je bil znesek 794,00 EUR od skupnega zneska odbit in je tako znašal obračunan davek od plače 92,78 EUR. Glede na omejitev iz 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija) se lahko tožniku iz naslova v tujini plačanega davka prizna odbitek le v višini 92,00 EUR, saj ta znesek predstavlja v tujini dejansko plačan davek. Glede na to, da je iz izpodbijane odločbe mogoče razbrati natančno tako obdavčitev, je drugostopenjski organ odločil, da je v tem delu pritožba tožnika neutemeljena. Tožniku se davek, ki ga plača v tujini, nikakor ne more priznati v višjem znesku, kot pa je bil ta priznan z izpodbijano odločbo.

5. Drugostopenjski organ je preveril izpodbijano odločbo tudi po uradni dolžnosti in ugotovil, da v postopku ni prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka ali do kršitev materialnega prava.

6. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da meni, da je upravičen tudi do upoštevanja davka v višini 794,00 EUR, saj je ta davek plačal njegov delodajalec v njegovem imenu v R Avstriji, zaradi česar meni, da bi moral davčni organ upoštevati pri izračunu dohodnine za leto 2015. Tožbi je predložil tudi plačilno listo 01/2015 iz katere je razvidno, da je bil od bruto zneska v višini 13.233,36 plačan davek v višini 794,00 EUR in je tako znašal njegov neto dohodek, ki je v bistvu odpravnina 12.439,36 EUR, zaradi česar predlaga, da sodišče ponovno pregleda odločbo tožene stranke in ugodi njegovemu predlogu ter prizna znesek 794,00 EUR.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnice in vztraja pri razlogih iz obrazloženih upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

9. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožnik davčni zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja v tujini. Tožniku je bila z za leto 2015 izdana odločba št. DT-36-02534-0, z dne 30. 12. 2016, in z njo odmerjena dohodnina za leto 2015. Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo.

10. Tožnik je uveljavljal odbitek davka, plačanega v tujini oziroma oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja. V skladu s Konvencijo med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija), ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo in zakonom o ratifikaciji navedene Konvencije (UL RS Mednarodne pogodbe št. 4/98 in 22/06), je v 24. členu določeno, da Slovenija odobri kot odbitek od davka od dohodka plačanega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Torej, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z navedeno Konvencijo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako tožniku od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov.

11. Pri navedenem je pomembno, da se upošteva dejansko plačan davek.

12. V navedeni zadevi je sporno, da toženka po mnenju tožnika ni v celoti upoštevala plačanega davka v tujini.

13. Sodišče ugotavlja, da je tožnik v dohodninski napovedi priglasil kot dohodek iz naslova plač z oznako 1101 znesek v višini 1.869,80 EUR in iz naslova odpravnine znesek v višini 13.233,36 EUR, kakor tudi znesek višini 14.008,51 EUR za boleznine z oznako 1108. Kot plačane davke v tujini je priglasil znesek 92,78 EUR, znesek 794,00 EUR in znesek 1.576,24 EUR, skupno torej 2.463,02 EUR. Iz plačilne liste tožnika (Lohnzettel) za obdobje od 1. 1. do 16. 1. 2015 izhaja, da je znašal dohodek tožnika 13.233,36 EUR, od katerega je bil odtegnjen davek v višini 1.271,11 EUR.

14. Tožnik zmotno misli, da mu ni bil pravilno upoštevan davek v višini 794,00 EUR, saj je pred zneskom 794,00 EUR očitno spregledal znak minus, kar pomeni, da je bil ta znesek v dobro upoštevan tožniku, ko je bil odštet od zneska 886,78 EUR, ki predstavlja plačilo davka, ki bi ga moral plačati in tako znaša dejansko plačan davek 92,78 EUR in ne 794,00 EUR. Iz plačilne liste tožnika (peta stran priloge A5), tudi izhaja, da je delodajalec sicer najprej od zneska 13.233,36 EUR ( kar predstavlja bruto znesek odpravnine) odštel 794,00 EUR, in je znašal neto znesek odpravnine 12.439,36 EUR, vendar je kasneje ta znesek poračunal, pod rubriko „Ingesamt einbehaltene Lohnsteuer“, kjer je izračunal, da bi moral tožnik plačati davek 886,78 EUR, od katerega pa je odštel 794,00 EUR, kolikor mu je bilo že obračunano pri izplačilu odpravnine, zaradi česar je tako znašal dejansko plačani davek 92,78 EUR in ne 794,00 EUR. Pri vsem navedenem pa sodišče še pripominja, da toženka v odločbi o odmeri dohodnine zneska iz naslova odpravnine, ki jo je tožnik prejel, sploh ni štela in vpisala kot dohodek, saj je polje v rubriki 1104 odločbe prazno. Glede na dejstvo, da je bila z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina v znesku 4.241,56 EUR, po upoštevanju odbitka tujega davka je bilo ugotovljeno, da je bila odmerjena dohodnina poravnana s plačano akontacijo dohodnine, v skladu z omejitvami iz 24. člena Konvencije. Mednarodna pogodba se sklene z namenom, da ne pride do dvojnega obdavčenja posameznika s strani dveh držav, kar je bilo v konkretnem primeru spoštovano.

15. V primeru, ko je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, se za to obdavčitev uporabijo slovenski (materialnopravni) predpisi (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014). Relevanten predpis je ZDoh-2, po katerem je davčna osnova določena v skladu s 109. členom ZDoh-2.

16. Določbe o priznavanju v tujini plačanega davka vsebuje v 136. členu ZDoh-2. Slednji določa, da rezident lahko od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je dejansko plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino.

17. Odbitek dohodnine od tujih dohodkov po prvem odstavku 136. člena ZDoh-2 ne sme preseči nižjega od zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen (1. in 2. točka prvega odstavka 137. člena ZDoh-2). Če je znesek iz tujih dohodkov višji od zneska tujega davka zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen, se razlika ne more uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih (tretji odstavek 137. člena ZDoh-2).

18. Sodišče se strinja z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami tožene stranke kakor tudi z razlogi iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Ker so ugovori, ki jih tožnik uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena ZUS-1.

19. Sodišče pripominja, da glavne obravnave v navedeni zadevi ni izvedlo iz razloga, ker je bilo mogoče odločiti na podlagi dokumentacije v spisu in tako dejanskega stanja ni bilo potrebno dopolnjevati, zaradi česar glavna obravnava v ničemer ne bi doprinesla k morebitni razjasnitvi stvari, prav tako pa je tudi sam tožnik ni zahteval. Tudi glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) zadeve davčne narave ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah in svoboščinah (v nadaljevanju ESČP), torej ne sodijo v pravico do zagotovljenega sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic

20. Izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot utemeljeno zavrnilo.

Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v. Italy, št.44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 136, 136/1, 137, 137/1, 137/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.