UPRS Sodba in sklep I U 2276/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-04-23

pobot davčnih obveznosti - obvestilo o pobotu - pritožba - zavrženje - pritožba zoper obvestilo - zavrženje pritožbe - upravni akt

V davčnem pravu do pobota pride ex lege, tj. po sili zakona, davčni organ pa nato takšen zakonski pobot le še ustrezno dokumentira v svojih evidencah in o njem obvesti zavezanca za davek. Vsled navedenega z obvestilom zavezancu za davek davčni organ ne ustvarja nobenih pravnih posledic oz. takšno obvestilo nima nobenega normativnega učinka, temveč gre, kot to pove že ime, le za obvestilo.

Čim obvestilo samo po sebi ne ustvarja pravic in dolžnosti, pa ga ni mogoče obravnavati, kot da gre za odločbo (s katero je bilo meritorno odločeno v konkretni upravni zadevi), ki bi jo bilo moč izpodbijati s pritožbo po 229. členu ZUP, zato je treba po drugem odstavku 240. člena ZUP takšno pritožbo zavreči kot nedovoljeno.

I. Tožba na odpravo sklepa Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4290-3900/2017-16 z dne 12. 3. 2018 v zvezi s sklepom in odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-29-310/2018-3 z dne 8. 10. 2018 se zavrne.

III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom prvostopenjskega davčnega organa je bila kot nedovoljena na podlagi 240. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zavržena pritožba obeh tožnikov zoper obvestilo o izvršenih pobotih in spremembah na kontih št. DT 4290-7/2017-47889 014222-00 z dne 19. 5. 2017 (v nadaljevanju obvestilo). Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da niti določbe ZUP niti določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne urejajo pritožbe zoper obvestilo in da obvestilo nima pravne narave odločbe oziroma sklepa. Tudi 97.a člena ZDavP-2 ne določa, da bi bilo zoper obvestilo mogoče vložiti pritožbo.

2. Tožnika sta zoper izpodbijani sklep vložila pritožbi, drugostopenjski davčni organ pa je postopka z obema pritožbama s sklepom združil v enega in z odločbo obe pritožbi zavrnil kot neutemeljeni, enako pa tudi zahtevi za povračilo stroškov postopka. Iz obrazložitve izhaja, da je bil na podlagi 97.a člena ZDavP-2 izveden pobot neplačanih davčnih obveznosti, s presežkom iz naslova davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) na podlagi obračuna DDV za obdobje april-junij 2016 v višini 351.634,00 EUR, kot izhaja iz obvestila. Pritožbeni organ se strinja z odločitvijo prvostopenjskega davčnega organa o zavrženju pritožbe tožnikov zoper obvestilo in se v celoti sklicuje na razloge izpodbijanega sklepa. Ob sklicevanju na 97. in 97.a člena ZDavP-2 dodaja, da obvestilo tudi po njegovi oceni nima lastnosti upravnega akta, ki bi ga bilo mogoče izpodbijati s pritožbo in s katerim bi bilo odločeno o pravicah, obveznostih ali pravnih koristih tožnikov. Z obvestilom je bil drugi tožnik zgolj obveščen o izvedenem pobotu, niti ZDavP-2 niti ZUP pa ne določata možnosti pritožbe zoper takšno obvestilo.

3. Tožnika v tožbi ponavljata vsebino svoje pritožbe zoper obvestilo in navajata, da sta tako izpodbijani sklep prvostopenjskega davčnega organa kot tudi odločba drugostopenjskega davčnega organa nezakoniti, saj sta oba davčna organa storila bistvene kršitve postopkovnih določb, kršitve ustavnih pravic, zmotno in nepopolno ugotovila dejansko stanje in napačno uporabila materialno pravo. Z obvestilom je bilo odločeno o pravici, obveznosti oziroma pravni koristi organa in tožnikov, saj bi se z obvestilom, če bi ostalo v veljavi, davčni organ izognil plačilu dolgovanega vračila davka, terjatev drugega tožnika, prenesena v izterjavo prvemu tožniku, pa bi prenehala. Zato pobot predstavlja odločbo v smislu 207. člena ZUP in gre za upravno stvar iz 2. člena ZUP. Prikrajšanje za 351.634,00 EUR brez možnosti pravnega sredstva predstavlja kršitev 14. in 23. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS). ZDavP-2 ne določa, da zoper obvestilo ni pritožbe, zato pravica do pritožbe izhaja iz temeljnih načel ZUP. Tožnika se v tožbi sklicujeta na določila Obligacijskega zakonika, da je pobot pravni akt, s katerim se pravno razmerje spreminja. Tožnika imata pravni interes izpodbijati pobot, saj je toženka priznala pravico do izplačila DDV, o načinu njegovega izplačila pa je odločila z izpodbijanim pobotom. V dokaz se sklicujeta na mesečni obračun davka z obrazcem DDV-O, sklep Okrajnega sodišča v Slovenski Bistrici VL 22000/2016, sklep Višjega sodišča v Mariboru II Ip 804/2016, zapisnik Finančne uprave Republike Slovenije DT 42301-335677/2016-10, sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 42301-335677/2016-19, obvestilo, svojo pritožbo zoper obvestilo, odgovor Finančne uprave Republike Slovenije na pritožbo zoper obvestilo, izpodbijani prvostopenjski sklep, svojo pritožbo zoper izpodbijani prvostopenjski sklep, sklep in odločbo drugostopenjskega davčnega organa, pri čemer tožbi prilagata oba izpodbijana akta (tj. izpodbijani prvostopenjski sklep ter sklep in odločbo drugostopenjskega davčnega organa), vse ostale dokaze pa naj sodišče vpogleda v upravnem spisu. Sodišču predlagata, (i) da izpodbijani prvostopenjski sklep ter sklep in odločba drugostopenjskega davčnega organa odpravi, (ii) da ugotovi, da so pobot, obvestilo in odgovor Finančne uprave Republike Slovenije na pritožbo zoper obvestilo nezakoniti in neustavni ter da je z njimi toženka kršila ustavne pravice, temeljne svoboščine in ustavna jamstva tožnikoma ter jima povzročila 351.634,00 EUR škode, ter (iii) da odloči, da je toženka dolžna plačati prvemu tožniku (oziroma podredno drugemu tožniku) 351.634,00 EUR s pripadki. Zahtevata tudi povračilo stroškov upravnega spora, pri čemer pa priglašata še stroške pritožbe zoper obvestilo in zoper izpodbijani prvostopenjski sklep.

4. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obeh upravnih aktov prve in druge stopnje ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6. Predmet presoje v tem upravnem sporu je pravilnost odločitve, da pritožba tožnikov zoper obvestilo ne bo obravnavana meritorno, temveč da bo iz procesnih razlogov zavržena. Sodišče uvodoma opredeljuje, da tožnika s svojo tožbo dejansko izpodbijata sklep prvostopenjskega davčnega organa v zvezi s sklepom in odločbo drugostopenjskega davčnega organa, vsled česar sodišče sklepa in odločbe drugostopenjskega davčnega organa ne bo obravnavalo kot samostojnega predmeta izpodbijanja. Zaradi jasnosti sodišče izhodiščno še opredeljuje, da samo obvestilo ni predmet presoje v tem upravnem sporu.

Glede na sodno prakso Vrhovnega sodišča Republike Slovenije

je zoper sklepe o zavrženju pritožb upravni spor dovoljen na podlagi drugega odstavka 5. člena ZUS-1 (in ne na podlagi 2. člena ZUS-1), pri čemer pa to še ne daje odgovora na vprašanje dovoljenosti pritožbe zoper obvestilo, saj je to vprašanje utemeljenosti tožbe in ne njene dovoljenosti, vsled česar sodišče tožbo tožnikov v nadaljevanju obravnava meritorno.

7. Po pregledu spisov in izpodbijanega prvostopenjskega sklepa ter sklepa in odločbe drugostopenjskega davčnega organa sodišče sodi, da je izpodbijani sklep pravilen in zakonit, pravilni in skladni z zakonom pa so tudi njegovi razlogi in razlogi, kakor izhajajo iz odločbe o pritožbi. Zato se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje.

8. Za odgovor na vprašanje, ali je bila pritožba tožnikov zoper obvestilo utemeljeno zavržena, in s tem na vprašanje, ali je tožba tožnikov v delu, v katerem izpodbijata sklep prvostopenjskega davčnega organa v zvezi s sklepom in odločbo drugostopenjskega davčnega organa, utemeljena ali ne, je ključno pravilno razumevanje ureditve pobota iz 97.a člena ZDavP-2. Pred novelo ZDavP-2J je bil pobot urejen skupaj z vračilom davka v 97. členu ZDavP-2. Z novelo J pa je zaradi jasnosti in preglednosti pobot urejen v posebnem členu - 97.a členu. Iz Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (EVA: 2016-1611-0003), obrazložitve k 12. členu, pa izhaja, da predlog novega 97.a člena določa, da pobot nastane z dnem, ko se stečejo pogoji zanj, in da se šteje, da je davek plačan na dan, ko so se stekli pogoji za pobot. Predlagana ureditev vpliva na tek zamudnih obresti, ki prenehajo teči z dnem, ko so izpolnjeni pogoji za pobot, ne pa šele na dan, ko je davčni organ opravil pobot. Navedeno pomeni, da je pobot opravljen na dan, ko je na eni strani izkazano preplačilo davka, na drugi strani pa neporavnana obveznost iz naslova drugih davkov ali drugih denarnih nedavčnih obveznosti, ki jih izterjuje davčni organ. Nadalje iz obrazložitve k 15. členu izhaja, da se z dnem zapadlosti obeh (ali več) obveznosti (obveznosti za plačilo in vračilo davka) šteje, da je opravljen pobot, ne glede na to, kdaj davčni organ pobot evidentira v knjigovodski evidenci. Na podlagi dotlej veljavnega 92. člena ZDavP-2 se šteje, da je davek plačan na dan, ko se davek poravna s preveč plačanim davkom v skladu s četrtim in šestim odstavkom 97. člena tega zakona. Upoštevajoč to določbo, so davčnemu zavezancu do dne, ko je davčni organ ugotovil, da so izpolnjeni pogoji za pobot, tekle zamudne obresti za davek. Ustavitev teka zamudnih obresti ni odvisna od tega, kdaj so se stekli pogoji zanj, temveč se tek zamudnih obresti ustavi šele od dne, ko je pogoje za pobot ugotovil davčni organ in to evidentiral v knjigovodski evidenci. Cilj predloga je zato v prenehanju teka zamudnih obresti z dnem, ko je izpolnjen pogoj za pobot.

9. Po presoji sodišča navedeno pomeni, da, v nasprotju s 312. členom Obligacijskega zakonika, v davčnem pravu do pobota pride ex lege, tj. po sili zakona, davčni organ pa nato takšen zakonski pobot le še ustrezno dokumentira v svojih evidencah in o njem obvesti zavezanca za davek. Vsled navedenega z obvestilom zavezancu za davek davčni organ ne ustvarja nobenih pravnih posledic oz. takšno obvestilo nima nobenega normativnega učinka, temveč gre, kot to pove že ime, le za obvestilo. Navedeno po presoji sodišča velja tudi za v tej zadevi obravnavano obvestilo.

10. Vprašanje dovoljenosti oziroma dopustnosti pritožbe v upravnem postopku se presoja po pravilih upravnega postopka.

Čim obvestilo samo po sebi ne ustvarja pravic in dolžnosti, pa ga ni mogoče obravnavati, kot da gre za odločbo (s katero je bilo meritorno odločeno v konkretni upravni zadevi), ki bi jo bilo moč izpodbijati s pritožbo po 229. členu ZUP, zato je treba po drugem odstavku 240. člena ZUP takšno pritožbo zavreči kot nedovoljeno, kot je to v obravnavani zadevi z izpodbijanim sklepom pravilno storil prvostopenjski davčni organ. Izpodbijani sklep prvostopenjskega davčnega organa v zvezi s sklepom in odločbo drugostopenjskega davčnega organa je po navedenem pravilen in zakonit, tožbene navedbe pa so v tem delu neutemeljene, zato je sodišče izpodbojno tožbo tožnikov na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS‑1 zavrnilo kot neutemeljeno.

11. Tožnika v svoji tožbi, ko zahtevata ugotovitev, da je bilo s pobotom, obvestilom in odgovorom Finančne uprave Republike Slovenije na pritožbo zoper obvestilo poseženo v njune ustavne pravice, temeljne svoboščine in ustavna jamstva, in odpravo posledic te kršitve na način plačila 351.634,00 EUR s pripadki, uveljavljata tudi sodno varstvo na podlagi 4. člena ZUS-1, po katerem sodišče odloča o zakonitosti posamičnih aktov in dejanj, s katerimi državni organi posegajo v človekove pravice in temeljne svoboščine posameznika, če zoper akt ali dejanje ni zagotovljeno drugo sodno varstvo. Tožnika sta istovrstne zahtevke uveljavlja že v zadevi I U 2514/2017, v kateri je sodišče ugotovilo, da pogoji za tožbo po 4. členu ZUS-1 niso bili izpolnjeni.

12. Po presoji sodišča pa sta tožnika v tu obravnavanem primeru s tožbo na podlagi 4. člena ZUS-1 prepozna, saj sta pobot in obvestilo datirana na datum 19. 5. 2017, odgovor Finančne uprave Republike Slovenije na pritožbo zoper obvestilo pa na datum 20. 10. 2017, medtem ko je tožnik svojo tožbo vložil dne 8. 11. 2018, torej po izteku 30-dnevnega roka iz 28. člena v zvezi s 23. členom ZUS-1. Zato je bilo treba tožbo v tem delu zavreči na podlagi 2. alinee prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

13. Tožnikovi dokazni predlogi v delu, ko se sklicuje na mesečni obračun davka z obrazcem DDV-O, sklep Okrajnega sodišča v Slovenski Bistrici VL 22000/2016, sklep Višjega sodišča v Mariboru II Ip 804/2016, zapisnik Finančne uprave Republike Slovenije DT 42301-335677/2016-10 in sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 42301-335677/2016-19 so nerelevantni in jih sodišče kot takšne zavrača, saj niso važni za dokazovanje dejstev, ki so odločilna v tem upravnem sporu, v katerem gre za vprašanja procesnega prava; ostali dokazni predlogi (in sicer obvestilo, pritožba zoper obvestilo, odgovor Finančne uprave Republike Slovenije na pritožbo zoper obvestilo, izpodbijani prvostopenjski sklep, pritožba zoper izpodbijani prvostopenjski sklep ter sklep in odločbo drugostopenjskega davčnega organa) pa niso dokazni predlogi v pravem pomenu besede, temveč gre za vloge in upravna pisanja iz upravnega spisa, ki kot takšni tudi niso relevantni v smislu dokazov, temveč jih sodišče presoja v sklopu preizkusa utemeljenosti tožbenih navedb, ki se nanašajo na postopek pred izdajo izpodbijanega akta in skladnost izpodbijane odločbe s podatki spisov, o čemer pa med strankami upravnega spora v obravnavani zadevi tudi ni spora, zato so ti dokazni predlogi tožnikov nepotrebni.

14. Sodišče je v zadevi odločalo po sodniku posamezniku na podlagi 2. alinee drugega odstavka 13. člena in na podlagi tretjega odstavka 36. člena ZUS-1. Ker dejanske okoliščine, ki so pravno relevantne in so podlaga za odločitev, med strankama niso sporne, temveč med strankama obstaja spor o procesnopravnih vprašanjih, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

15. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru zavrnitve oziroma zavrženja tožbe trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Pri čemer v tej zvezi sodišče še dodaja, da sta tožnika zoper samo obvestilo že vložila tožbo v upravnem sporu, o kateri je bilo odločeno s sklepom I U 2514/2017 z dne 12. 4. 2018.

Prim. denimo sklepa I Up 83/2014 z dne 28. 8. 2014, I Up 238/2017 z dne 22. 11. 2017.

Erik Kerševan, Vilko Androjna, Upravno procesno pravo, GV Založba, Ljubljana, 2017, str. 369.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 229, 240

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 2, 5

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 97a

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.