UPRS Sodba II U 73/2018-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-05

Andrej Orel (preds.), Lea Chiabai (poroč.), Valentina Rustja

davčna izvršba - sklep o davčni izvršbi - izvršljivost izvršilnega naslova

Za postopek davčne izvršbe je pomembna le izvršljivost izvršilnega naslova in ne njegova pravnomočnost, pri čemer v postopku davčne izvršbe izvršilnega naslova tudi sicer ni dopustno izpodbijati.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je s sklepom o davčni izvršbi na dolžnikova denarna sredstva, št. DT 4934-113666/2017-1 10 z dne 23. 8. 2017 (v nadaljevanju izpodbijani sklep), odločila, da se zoper tožnika opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti, ki znaša na dan 23. 8. 2017 glavnico v višini 140.982,31 EUR, zamudne obresti v višini 453,77 EUR in stroške sklepa v višini 10,00 EUR, torej skupaj v višini 141.445,08 EUR. Določila je, da se davčna izvršba opravi z rubežem denarnih sredstev, ki jih ima tožnik pri A. d.d., in sicer do višine davčnega dolga, pri čemer se upoštevajo izvzetja izvršbe iz 159. člena in omejitve izvršbe iz 160. člena, vse Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnikove neporavnane obveznosti je FURS opredelila v 4. točki izreka izpodbijanega sklepa, in sicer je v tabeli navedla seznam izvršilnih naslovov, navedla datume zapadlosti teh izvršilnih naslovov, glavnice in zamudne obvesti ter za vsako posamezno glavnico še navedla ali je dolžna banka ali hranilnica obračunati in plačati nadaljnje zamudne obresti za obdobje od 24. 8. 2017 do vključno dneva plačila posamezne obveznosti, ali ne. Iz tega seznama izvršilnih naslovov izhaja, da tožnik dolguje: 1) stroške izpodbijanega sklepa v znesku 10,00 EUR, od katerega se ne obračunajo zamudne obresti; 2) znesek nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 v višini 96,24 EUR in zamudne obresti v višini 0,38 EUR, od česar se obračunajo zamudne obresti, z datumom izvršljivosti 23. 5. 2017; 3) znesek iz naslova dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov po odločbi o davčnem inšpekcijskem nadzoru, št. DT 0610-4448/2016-34 (10-510-09) z dne 5. 5. 2017 v višini 122.206,84 EUR in zamudne obresti v višini 392,41 EUR, od česar se obračunajo zamudne obresti, z datumom izvršljivosti 6. 6. 2017; in 4) znesek iz naslova dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov po odločbi o davčnem inšpekcijskem nadzoru, št. DT 0610-4448/2016-34 (10-510-09) z dne 5. 5. 2017 v višini 18.679,23 EUR in zamudne obresti v višini 59,98 EUR, od česar se obračunajo zamudne obresti, z datumom izvršljivosti 6. 6. 2017. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa je FURS pojasnila, da tožnik svojih obveznosti ni poravnal in je bilo zato zoper njega treba začeti postopek davčne izvršbe v skladu s 143. členom ZDavP-2, v nadaljevanju pa je navedla določbe tega zakona, na katere je oprla svojo odločitev.

2. Tožnik je zoper odločitev FURS vložil pritožbo. Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je z odločbo, št. DT-499-29-747/2017-2 z dne 11. 1. 2018 (v nadaljevanju drugostopenjska odločba) izpodbijani sklep spremenilo tako, da je datum izvršljivosti izvršilnih naslovov, navedenih pod zap. št. 3 in 4 tabele, določilo na dan 11. 8. 2017, v preostalem pa odločilo, da ostane izrek izpodbijanega sklepa nespremenjen in pritožbo tožnika zavrnilo. V obrazložitvi te odločitve drugostopenjski organ uvodoma povzema vsebino izpodbijanega sklepa in pritožbe, nato pa citira določbe 143., 145. in 151. člena ZDavP-2. Ugotavlja, da izpodbijani sklep vsebuje vse zakonsko zahtevane sestavine, do napake pa je prišlo pri navedbi datuma izvršljivosti izvršilni naslovov obveznosti pod zap. št. 3. in 4. tabele izvršilnih naslovov. Pojasnjuje, da je bila odločba, ki se nanaša na ta dva izvršilna naslova, tožnikovi pooblaščenki s fikcijo vročitve vročena dne 11. 7. 2017. Ker je ta odločba določala 30 dnevni rok za izpolnitev obveznosti, šteto od dneva vročitve odmerne odločbe, to pomeni, da sta obveznosti postali izvršljivi dne 11. 8. 2017 in ne 6. 6. 2017, kot je napačno navedeno v izpodbijanem sklepu. Drugostopenjski organ je zato v skladu z 251. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ugotovljeno nepravilnost z drugostopenjsko odločbo odpravil, obenem pa ugotovil, da so bile zamudne obresti pravilno obračunane od dne 11. 8. 2017, torej od dne zapadlosti obveznosti do izdaje izpodbijanega sklepa.

3. Drugostopenjski organ pojasnjuje, da ni mogoče slediti tožnikovi trditvi, da izterjava obveznosti, navedenih pod zap. št. 3 in 4 seznama izvršilnih naslovov, ni dopustna zato, ker odmerna odločba še ni postala pravnomočna in s tem tudi ne izvršljiva. Pritožba zoper odmerno odločbo namreč v skladu z določbo prvega odstavka 87. člena ZDavP-2 ne zadrži izvršitve odmerne odločbe, o čemer je bil tožnik v izreku odmerne odločbe tudi poučen. Za postopek davčne izvršbe je pomembna le izvršljivost izvršilnega naslova in ne njegova pravnomočnost, v postopku davčne izvršbe pa izvršilnega naslova tudi sicer ni dopustno izpodbijati. Šele kolikor bi bil izvršilni naslov pravnomočno odpravljen, spremenjen, razveljavljen ali bi bilo razveljavljeno potrdilo o njegovi izvršljivosti, bi imel prvostopenjski organ v skladu z določbo 155. člena ZDavP-2 podlago za ustavitev postopka davčne izvršbe in za odpravo oziroma razveljavitev že opravljenih dejanj v postopku davčne izvršbe. Po podatkih upravnega spisa pa do takšne situacije v času izdaje izpodbijanega sklepa ni prišlo. Prav tako ni mogoče slediti tožniku, ki navaja, da sta bila na podlagi iste pravne podlage, torej na podlagi istih izvršilnih naslovov izdana dva sklepa o davčni izvršbi, saj se iste obveznosti lahko istočasno terja z različnimi sredstvi izvršbe, vse dokler dolg ni poplačan.

4. Tožnik se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep razveljavi (pravilno odpravi) in razveljavi tudi vsa doslej opravljena dejanja v izvršilnem postopku. Izvršbo naj sodišče ustavi, tožena stranka pa naj mu povrne vse stroške pritožbenega postopka in stroške v postopku upravnega spora. Navaja, da tožena stranka z izpodbijanim sklepom od njega nepravilno in nezakonito izterjuje davčni dolg v skupnem znesku 144.445,08 EUR. Pri tem se opira na odločbo o davčnem inšpekcijskem nadzoru, št. 0610-4448/2016-34 (10-510-99) z dne 5. 5. 2016, ki pa ni pravnomočna in tudi ni izvršljiva. Prvostopenjski organ je to odločbo sicer vročil tožnikovi pooblaščenki, ki je zoper odločbo vložila pravočasno pritožbo, nato pa jo pozval k odpravi pomanjkljivosti pritožbe. Ta dopis z dne 21. 8. 2017 je bil tožnikovi pooblaščenki poslan na navadni elektronski naslov, ki ga je tajništvo pisarne sicer opazilo dne 25. 8. 2017, ni pa ga vročal osebno po pošti, tako kot to zahteva ZUP niti ga ni vročal v pooblaščenkin varni elektronski predal. Takšen način vročanja je kršitev določb ZUP, na kar je tožnikova pooblaščenka prvostopenjski organ tudi opozorila, obenem pa zaprosila za podaljšanje roka za odpravo pomanjkljivosti pritožbe, o čemer doslej še ni bilo odločeno in torej rok za dopolnitev pritožbe še ni potekel. Do vložitve predmetne tožbe tudi ni bilo odločeno o tožnikovi pritožbi. Vse to pomeni, da odmerna odločba še ni postala pravnomočna in tudi ne izvršljiva. Postopek davčne izvršbe zoper tožnika se torej vodi nezakonito in je zato izpodbijani sklep treba razveljaviti, enako razveljaviti tudi vsa dejanja v postopku davčne izvršbe. Na podlagi odmerne odločbe, ki ni pravnomočna, namreč izvršilnega postopka ni dopustno začeti. Sodišče naj v zvezi s tem opravi javno glavno obravnavo, na kateri naj zasliši B.B., direktorico FURS Murska Sobota, C.C., davčno inšpektorico istega organa, pregleda pa naj prej navedeni dopis FURS z dne 21. 8. 2017 ter dopis tožnikove pooblaščenke s predlogom za podaljšanje roka za dopolnitev pritožbe z dne 25. 8. 2018.

5. Tožnik še navaja, da je prvostopenjski organ na podlagi iste odmerne odločbe dne 23. 8. 2017 že izdal sklep o davčni izvršbi, št. DT 4934-113666/2017-1 10. Z izdajo izpodbijanega sklepa, torej z dvojno izterjavo, postopa tožena stranka nezakonito in zato meni, da ji ne gre očitati le malomarnosti, pač pa tudi naklepno storjeno kaznivo dejanje na škodo tožnika. Tudi iz tega razloga je treba izpodbijani sklep razveljaviti.

6. Tožena stranka, ki je sodišču posredovala upravne spise, na tožbo po vsebini ni odgovorila, predlaga pa, naj sodišče tožbo, tudi ob upoštevanju sodne prakse, zavrne kot neutemeljeno.

7. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. FURS je v obrazložitvi izpodbijanega sklepa pojasnila vse razloge in pravne podlage za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiral drugostopenjski organ ter se opredelil tudi do tožnikovih pritožbenih navedb. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče razlogom, ki so navedeni v izpodbijanem sklepu o davčni izvršbi in drugostopenjski odločbi v celoti sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožnikovimi tožbenimi navedbami pa še dodaja:

8. Če davek ni plačan v rokih, predpisanih z zakonom, začne davčni organ davčno izvršbo z izdajo sklepa o davčni izvršbi (143. člen ZDavP-2). Predmet davčne izvršbe je lahko vsako dolžnikovo premoženje ali premoženjska pravica, če ni z zakonom izvzeta iz davčne izvršbe (prvi odstavek 144. člena ZDavP-2). Davčna izvršba se opravi na podlagi izvršilnega naslova (prvi odstavek 145. člena ZDavP-2), med drugim tudi seznama izvršilnih naslovov, v katerem mora biti za posamezen izvršilni naslov naveden datum izvršljivosti ter znesek davka in zamudnih obresti za vsako vrsto davka posebej (9. točka drugega odstavka 145. člena ZDavP-2). Zoper sklep o davčni izvršbi je dovoljena pritožba, ki ne zadrži davčne izvršbe (prvi in tretji odstavek 157. člena ZDavP-2), prav tako s to pritožbo ni dopustno izpodbijati izvršilnega naslova (sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2).

9. V obravnavanem primeru je bil izpodbijani sklep o davčni izvršbi izdan na podlagi seznama izvršilnih naslovov, ki so opisani v 1. točki te obrazložitve. Za vsakega od teh izvršilni naslovov je tožena stranka ugotovila datum njegove izvršljivosti, znesek davka, znesek zamudnih obresti, kot tudi določila za katere od teh izvršilni naslovov mora banka, ki bo izvršila rubež, obračunati nadaljnje zamudne obresti. Drugostopenjski organ je v pritožbenem postopku za izvršilna naslova pod zap. št. 3) in 4) seznama izvršilnih naslovov ugotovil, da je pri ugotovitvi datuma izvršljivosti prišlo do napačnega zapisa (5. 6. 2017 namesto 11. 8. 2017, zamudne obresti pa so bile obračunane pravilno) ter to napako v drugostopenjski odločbi popravil. Tožnik sklepu o davčni izvršbi oporeka zato, ker meni, da odmerna odločba, ki še ni pravnomočna, tudi ni izvršljiva in da zato ne more biti izvršilni naslov, na podlagi katerega je bil izdan izpodbijani sklep. Navaja namreč, da je zoper odločbo, št. DT 0610-4448/2016-34 (10-510-09) z dne 5. 5. 2017, izdano v davčnem inšpekcijskem postopku vložil pritožbo in da po njegovem mnenju zato tak izvršilni naslov ni niti pravnomočen niti izvršljiv.

10. Sodišče takemu tožnikovemu ugovoru ne sledi in se pridružuje ugotovitvi drugostopenjskega organa, da je za izdajo sklepa o davčni izvršbi bistvena izvršljivost izvršilnega naslova in ne njegova pravnomočnost (glej 9. točko drugega odstavka 145. člena ZDavP-2); enako to izhaja tudi iz splošnih določb ZUP o izvršbi v upravnem postopku (prvi odstavek 282. člena ZDavP-2, ki določa, da se odločba, izdana v upravnem postopku, izvrši, ko postane izvršljiva). Po določbi prvega odstavka 87. člena ZDavP-2 pritožba ne zdrži izvršitve odmerne odločbe, če ni s tem zakonom določeno drugače. Ker torej vložena pritožba ne zadrži izvršitve, postane izvršljiva z dnem, ko se vroči stranki (3. točka drugega odstavka 224. člena ZUP); oziroma če je v odločbi določeno, da se mora dejanje, ki je predmet izvršbe, opraviti v določenem roku, postane izvršljiva s potekom tega roka (četrti odstavek 224. člena ZUP). V obravnavanem primeru je bila odmerna odločba tožnikovi pooblaščenki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora vročena dne 11. 7. 2017, v IV. točki te odločbe pa je bil tožnik poučen, da pritožba ne zadrži njene izvršitve. To pomeni, da je drugostopenjski organ pravilno ugotovil, da je z dnem 11. 7. 2017 pričel teči 30 dnevni rok, v katerem bi tožnik moral izpolniti odmerjeno obveznost, z iztekom tega roka pa je z dnem 11. 8. 2017 odločba postala izvršljiva.

11. Četudi je tožnik zoper odmerno odločbo vložil pritožbo, o kateri v trenutku izdaje izpodbijanega sklepa še ni bilo odločeno in odmerna odločba še ni postala pravnomočna, to za izdajo sklepa o izvršbi ni relevantno. Pomembno je le, da je odmerna odločba postala izvršljiva, kot je pojasnjeno v prejšnjem odstavku in je zato veljaven izvršilni naslov, na katerem temelji izpodbijani sklep o davčni izvršbi. Iz tega razloga zato tudi niso relevantni tožnikovi tožbeni ugovori glede vročitve poziva k dopolnitvi pritožbe zoper odmerno odločbo ter o dopolnjevanju te pritožbe, saj izvršilnega naslova tudi sicer ni dopustno izpodbijati v pritožbi zoper sklep o davčni izvršbi (sedmi odstavek 157. člena ZDavP-2). S tem pa za obravnavano zadevo tudi niso relevantni tožnikovi dokazni predlogi za zaslišanje direktorice FURS Murske Sobote, davčne inšpektorice istega organa ter za pregled dopisov v zvezi z dopolnjevanjem pritožbe zoper odmerno odločbo. Vsi ti dokazi se namreč nanašajo na odmerno odločbo in ne na izpodbijani sklep o davčni izvršbi, ter so (oziroma bodo) lahko zgolj predmet obravnave pritožbe zoper odmerno odločbo in ne predmet obravnave v tem postopku.

12. Sodišče tudi ne sledi tožnikovemu tožbenemu ugovoru, da je tožena stranka na podlagi istih izvršilnih naslovov poleg izpodbijanega sklepa izdala še en sklep o davčni izvršbi ter da je zato postopala nezakonito. Drugostopenjski organ je v drugostopenjski odločbi v skladu z določbo prvega odstavka 144. člena ZDavP-2 pravilno pojasnil, da se lahko izpolnitev iste obveznosti terja hkrati z različnimi sredstvi izvršbe, vse dokler dolg ni poplačan. Dopustna je torej istočasna uporaba več predmetov izvršbe na podlagi istega izvršilnega naslova in zoper istega davčnega zavezanca, vse z namenom uspešne izterjave davčnih obveznosti, davčni organ pa je dolžan uporabiti tista sredstva davčne izvršbe, ki so glede na okoliščine primera sorazmerne znesku davka, ki ga je treba izterjati. Tega, da bi bilo ravnanje tožene stranke nesorazmerno, pa tožnik ne zatrjuje.

13. Na podlagi vsega navedenega sodišče zaključuje, da je izpodbijana odločitev tožene stranke pravilna in utemeljena na zakonu, postopek pred izdajo izpodbijanega sklepa pa je bil pravilen ter je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo zavrnilo kot neutemeljeno. Odločitev je sodišče sprejelo na seji senata, saj temelji na dokazih, ki so bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega akta (prvi odstavek 51. člena ZUS-1), v tožbi pa niso bila navedena nova dejstva in dokazi, ki bi bili pomembni za odločitev (2. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Tožnik je sicer sodišču predlagal, naj izvede glavno obravnavo ter izvede dokaze z zaslišanjem direktorice FURS Murske Sobote, davčne inšpektorice istega organa ter s pregledom dopisov v zvezi z dopolnjevanjem pritožbe zoper odmerno odločbo, vendar pa je sodišče vse te dokazne predloge zavrnilo kot nerelevantne, kar je pojasnjeno v predhodnih točkah te obrazložitve.

14. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 87, 87/1, 143, 145, 145/2, 145/2-9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.