UPRS Sodba I U 1017/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-19

Lara Bartenjev (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Adriana Hribar Milič

davek na promet nepremičnin - poenostavljena prisilna poravnava - nastanek obveznosti - zapadlost plačila - učinki prisilne poravnave

Ob nespornem dejstvu, da je bila izpodbijana odločba izdana po potrditvi poenostavljene prisilne poravnave, v zadevi ne gre za vprašanje učinkov začetka postopka poenostavljene prisilne poravnave, ki je po stališču tožene stranke pravno pomembno le v postopku davčne izvršbe, temveč za vprašanje učinkov potrjene poenostavljene prisilne poravnave ob smiselni uporabi določb 212. do 218. člena ZFPPIPP, zlasti po 214. ter 215. členu ZFPPIPP, in vprašanje uporabe 217. člena tega zakona, ki jo uveljavlja tožnica, in o katerem pa se tožena stranka v svoji odločbi ne izreče.

I. Tožbi se ugodi tako, da se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4236-36847/2018-2 (09-130-02) z dne 24. 9. 2018 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijano odločbo tožnici na podlagi samoprijave odmerila in naložila v plačilo davek na promet nepremičnin od davčne osnove 1.600.000,00 EUR po stopnji 2% v znesku 32.000,00 EUR (I. točka izreka) z obrestmi za čas od poteka roka za vložitev napovedi za odmero davka na promet nepremičnin (15. 10. 2015), do predložitve napovedi na podlagi samoprijave (18. 9. 2018), po obrestni meri 3% letno, v višini 3.874,41 EUR (II. točka izreka). Po preteku danega roka za plačilo se bodo zaračunale zamudne obresti in začela davčna izvršba; posebni stroški v tem postopku niso nastali; pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (III., IV. in V. točka izreka).

2. Odločitev je utemeljena s podatki napovedi za odmero davka na promet nepremičnin ter določbami 1., 3., 5., 8., 9. in 12 člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) ter drugim odstavkom 63. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-18-75/2018-3 z dne 10. 5. 2019 pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi ugotavlja skladnost izpodbijanega sklepa z določbami ZDPN-2. Ugovor, da bi moralo biti pri odmeri upoštevano, da je bila tožnica od 9. 5. 2016 v postopku poenostavljene prisilne poravnave, ki se je pravnomočno zaključila dne 19. 12. 2017, da je obveznost plačila davka nastala pred začetkom poenostavljene prisilne poravnave (15. 10. 2015) in da je tožnica v tem postopku terjatev v višini 124.278,49 EUR oz. 2% davek na promet nepremičnin, glede na datum nastanka obveznosti vključila v posodobljen seznam terjatev, pa zavrne kot neutemeljen. Terjatev države za plačilo davka na promet nepremičnin zapade v plačilo z izvršljivostjo odmerne odločbe. Po drugem odstavku 44. člena ZDavP-2 je zavezanec zavezan za izpolnitev davčne obveznosti od trenutka, ko je davčna obveznost nastala, v skladu z zakonom o obdavčenju. ZDPN-2 pa v 7. členu določa, da davčna obveznost nastane takrat, ko je sklenjena pogodba, na podlagi katere se prenese nepremičnina. Odmera davka je pravica in dolžnost davčnega organa, ki ni odvisna od pravnega dejstva uvedbe postopka prisilne poravnave davčnega zavezanca, ampak izhaja iz določb davčne zakonodaje. Vprašanje začetka prisilne poravnave je lahko pravno pomembno le v postopku morebitne izterjave davčne obveznosti, kar pa ni predmet izpodbijane odločbe. Nadalje drugostopenjski organ tudi ugotavlja, da se je v konkretni zadevi postopek odmere davka začel šele na podlagi dne 18. 9. 2018 predložene davčne napovedi na podlagi samoprijave, davek pa je bil odmerjen na podlagi odločbe, ki je bila izdana dne 24. 9. 2018, kar je po zaključku poenostavljene prisilne poravnave, kar pomeni, da terjatev, ki naj bi jo tožnik vključil v posodobljen seznam terjatev v postopku poenostavljene prisilne, sploh še ni obstajala. Zato je v ta seznam ni bilo mogoče vključiti. Iz seznama pa niti povsem jasno ne izhaja, da naj bi terjatev FURS pod št. 8 sploh zajemala to terjatev, upoštevaje aneks št. 1 h kupoprodajni pogodbi, ki je bil sklenjen dne 16. 1. 2017 in v katerem pogodbeni stranki šele ugotavljata, da bo od prodaje nepremičnine plačan 2% davek na promet nepremičnin in ne DDV, kot je bilo prvotno dogovorjeno v pogodbi, pa tudi ni logično, da bi tožnica v seznamu na dan 9. 5. 2016 že lahko uveljavljala terjatev, za katero sploh še ni bila dogovorjena. Obračun obresti v izpodbijani odločbi pa je skladen s 63. členom ZDavP-2.

4. Tožnica se odločitvijo ne strinja, ker temelji na napačni uporabi zakona (ZDavP-2 in ZDPN-2) in napačno ugotovljenem dejanskem stanju. V dejanskem pogledu navaja, da je na podlagi prodajne pogodbe z dne 30. 9. 2015 družbi A. d.o.o. prodala stavbo na naslovu B., katere posamezni deli so razvidni iz pogodbe in izpodbijane odločbe. Kupnina po pogodbi je znašala 1,600.000,00 EUR. Pravno relevantno v zadevi je: - da je bila pogodba sklenjena 30. 9. 2015; - da je bil nad tožnico dne 9. 5. 2016 začet postopek poenostavljene prisilne poravnave St ..., ki je bila pravnomočno zaključena dne 19. 12. 2017; - da je tožnica na posodobljen seznam terjatev v postopku prisilne poravnave vnesla tudi terjatev tožene stranke iz naslova davka na promet nepremičnin v znesku 32.000,00 EUR: - da je dne 18. 9. 2018 tožnica oddala samoprijavo za odmero davka na promet nepremičnin; - da pri odmeri davka poenostavljena prisilna poravnava (po mnenju tožnice neutemeljeno) ni bila upoštevana, pritožba tožnice pa zavrnjena iz razloga, ker naj bi ob začetku postopka poenostavljene prisilne poravnave terjatev tožene stranke na plačilo davka na promet nepremičnin sploh še ne obstajala in je zato ni bilo mogoče vključiti v seznam. Takšno stališče je pravno zmotno, saj obveznost za plačilo DPN nastane po samem zakonu in ne šele z odločbo, s katero se davek zgolj „ugotovi“, kar potrjuje že dejstvo, da so tožnici z izpodbijano odločbo obračunane zamudne obresti od 15. 10. 2015 dalje. Zapadlost oziroma izvršljivost, s katero se ukvarja pritožbeni organ, pa z vidika obstoja terjatve nista relevantni. To dodatno potrjuje 7. člen ZDPN-2, iz katerega izhaja, da davčna obveznost nastane takrat, ko je sklenjena pogodba, na podlagi katere se prenese nepremičnina /.../ ali s pravnomočnostjo sodne odločbe. Zato je zmotno tudi stališče pritožbenega organa, da je vprašanje postopka prisilne poravnave lahko relevantno le v postopku morebitne izterjave davčne obveznosti, s čemer implicira, da terjatev nastale šele z odločbo, kar ne drži. Stališče tožnice potrjuje tudi primerljiva sodna odločba VSRS X Ips 179/2013. V tem pogledu so razlogi pritožbenega organa „konfuzni“ in nasprotni zaključkom, ki jih napravi na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDavP-2 in 7. člena ZDPN-2, pri čemer na 2. strani odločbe navaja, da je „obveznost plačila davka na promet nepremičnin nastala 15. 10. 2015.“ Odmera davka je morebiti res pravica ali dolžnost davčnega organa (kot navaja drugostopenjski organ), da tudi po postopku poenostavljene prisilne poravnave izda odločbo, vendar upoštevajoč vpliv takšne prisilne poravnave, kolikor ugotovi, da je davčna obveznost nastala pred prisilno poravnavo oz. je bila vnesena na posodobljen seznam.

5. Da je terjatev DPN zajeta v posodobljenem seznamu, izhaja že iz posodoljenega seznama, kjer piše „vključen DPN 2%“. Tožnica je namreč že pred prisilno poravnavo ugotovila, da je potrebno plačati DPN in ne DDV, kar na nastanek terjatve DPN v ničemer ne vpliva, saj le-ta nastane ex lege. V posledici tega je pozvala kupca k sklenitvi aneksa. Kupec je sprva zagovarjal stališče, da je dolžnost plačila DDV, šele po njegovih kasnejših ugotovitvah je pristal na sklenitev aneksa. Na posodobljenem seznamu se nahaja terjatev tožene stranke v skupnem znesku 124.278,49 EUR (DPN 2% je zajet v kontu 260 v skupni višini 117.792,39 EUR). Tožnica pa se v tej zvezi ne strinja tudi s presojo, da iz posodobljenega seznama „ne izhaja povsem jasno“ oziroma z uporabo termina „povsem jasno“, ki ni uveljavljen pravni standard, posodobljeni seznam pa po mnenju tožnice zadosti dokaznemu standardu prepričanja. Terjatev tožene stranke iz naslova DPN se bo vsled navedenega poplačevala pod pogoji poenostavljene prisilne poravnave. Ob tem pa tožnica izpostavlja, da je bil prvi obrok že plačan. Svoje navedbe dokazuje s sklepom o začetku postopka poenostavljene prisilne poravnave St ..., sklepom Višjega sodišča o potrditvi poenostavljene prisilne poravnave Cst 578/2017, posodobljenim seznamom terjatev v postopku St ..., vpogledom v javno dostopne podatke na AJPES pod opr. št. St ..., zaslišanjem zakonite zastopnice in potrdilom o plačilu prvega obroka po poenostavljeni prisilni poravnavi. Ugotovitveni zahtevek v 2. točki tožbenega predloga uveljavlja zaradi odprave negotovosti pred raznimi postopanji tožene stranke, kar vse poslabšuje in otežuje njeno poslovanje. Vsled navedenega sodišču predlaga, da odloči tako, da izpodbijano odločbo odpravi, ugotovi, da je tožnica dolžna toženi stranki plačati terjatev iz naslova davka na promet nepremičnin v znesku 32.000,00 EUR, ki je nastala na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 30. 9. 2015, pod pogoji poenostavljene prisilne poravnave St ... in toženi stranki naloži, da tožnici povrne stroške tega postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi v 15 dneh od vročitve sodbe sodišča prve stopnje.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

8. Terjatve, na katere učinkuje potrjena prisilna poravnava, so določene v 212. členu Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP). Po tem členu potrjena prisilna poravnava (z zakonsko določenimi izjemami) učinkuje za vse terjatve upnikov do dolžnika, ki so nastale do začetka postopka prisilne poravnave, ne glede na to, ali jih je upnik prijavil v postopku prisilne poravnave. S pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave preneha upnikova pravica uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ (prvi odstavek 214. člena ZFPPIPP). Navedene določbe se po 221. b členu ZFPPIPP za postopek poenostavljene prisilne poravnave smiselno uporabljajo tako, da poenostavljena prisilna poravnava učinkuje samo na terjatve, navedene v posodobljenem seznamu terjatev iz četrtega odstavka 221. d člena tega zakona. Z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP-G) je bil za četrtim odstavkom 221. b člena sicer dodan nov peti odstavek, po katerem poleg terjatev iz 213. člena tega zakona poenostavljena prisilna poravnava ne učinkuje tudi na terjatve za plačilo davkov, kot jih določa zakon, ki ureja davčni postopek, spremenjeno pa je bilo tudi besedilo četrtega odstavka 221. člena ZFPPIPP tako, da mora posodobljeni seznam terjatev, za katere učinkuje poenostavljena prisilna poravnava namesto „podatkov iz tretje točke prvega odstavka 142. člena tega zakona“, za vsako terjatev vključevati identifikacijske podatke o upniku, višini njegove terjatve in pravnem temelju njenega nastanka in navedbo, ali ima upnik v razmerju do insolventnega dolžnika položaj povezane družbe. Vendar pa se navedene spremembe po prehodni določbi 32. člena novele ZFPPIPP-G uporabljajo za postopke (poenostavljene prisilne poravnave), ki se uvedejo po njeni uveljavitvi (26. 4. 2016) in se glede na dan vložitve predloga v obravnavani zadevi ne uporabljajo.

9. Izpodbijana odločba razlogov, zaradi katerih pri odločanju niso upoštevane navedene določbe ZFPPIPP o pravnih učinkih potrjene poenostavljene prisilne poravnave, ne vsebuje. V tem pogledu odločitev v dejanskem in pravnem pogledu utemelji pritožbeni organ v razlogih, s katerimi zavrača pritožbene navedbe in stališča tožnice. Razlogi, s katerimi potrdi pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe, so po presoji sodišča deloma pomanjkljivi in nejasni, deloma pa nepravilni.

10. Določbe 44. člena ZDavP-2 in 7. člena ZDPN-2, na katere se sklicuje tožena stranka, po presoji sodišča ne utemeljujejo zavzetega stališča, da je terjatev iz naslova davka na promet nepremičnin nastala šele z izpodbijano odmerno odločbo, ki je bila izdana po začetku postopka in po potrditvi poenostavljene prisilne poravnave. Davčna obveznost je v prvem odstavku 44. člena ZDavP-2 opredeljena kot dolžnost zavezanca za davek, da plača na podlagi zakona določen znesek davka pod pogoji in na način, določen z zakonom o obdavčenju in tem zakonu. Po določbi drugega odstavka istega člena je zavezanec za davek zavezan za izpolnitev davčne obveznosti od trenutka, ko je davčna obveznost nastala, v skladu z zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom. Kot ugotavlja tožena stranka, ZDPN-2 v 7. členu določa, da davčna obveznost nastane takrat, ko je sklenjena pogodba, na podlagi katere se prenese nepremičnina. Tudi za obveznost iz naslova davka na promet nepremičnin torej velja, da davčna obveznost praviloma nastane po sili zakona in ne šele z izdajo odločbe, s katero se davčnemu zavezancu davek odmeri in naloži v plačilo. Vendar pa glede na vsebino III. člena kupoprodajne pogodbe z dne 30. 9. 2015, v kateri sta se pogodbeni stranki dogovorili, da bosta DDV obračunali skladno z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1 in se zato na ceno neto kupnine obračuna pripadajoči DDV, da bo prodajalec na svojem računu zapisal klavzulo v skladu s 76.a členom ZDDV-1 ter navedel osnovo za obračun davka, davčne stopnje in znesek DDV-ja, kupec pa se je zavezal v skladu z navedeno določbo izvesti ustrezno samoobdavčitev kupoprodaje predmetne nepremičnine, ki je bil spremenjen z aneksom št. 1 z dne 16. 1. 2017, v katerem pogodbeni stranki ugotavljata, da bo od prodaje obračunan 2% DPN in ne DDV, kot je bilo prvotno pogodbeno dogovorjeno, za ugotavljanje nastanka davčne obveznosti (in s tem povezano presojo, ali ga je bilo mogoče vključiti v posodobljen seznam terjatev v postopku poenostavljene prisilne poravnave) ni relevanten zgolj 7. člen ZDPN-2, temveč tudi 4. člen tega zakona, po katerem za prenos nepremičnine po tem zakonu ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan DDV.

11. Ob nespornem dejstvu, da je bila izpodbijana odločba izdana po potrditvi poenostavljene prisilne poravnave, v zadevi ne gre za vprašanje učinkov začetka postopka poenostavljene prisilne poravnave, ki je po stališču tožene stranke pravno pomembno le v postopku davčne izvršbe, temveč za vprašanje učinkov potrjene poenostavljene prisilne poravnave ob smiselni uporabi določb 212. do 218. člena ZFPPIPP, zlasti po 214. ter 215. členu ZFPPIPP, in vprašanje uporabe 217. člena tega zakona, ki jo uveljavlja tožnica, in o katerem pa se tožena stranka v svoji odločbi ne izreče.

12. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da po dopolnitvi ugotovitvenega postopka (ob ustrezni udeležbi stranke) v zadevi ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem, ki ga je v tej sodbi zavzelo sodišče.

13. O stroških postopka je odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

14. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi, v postopku pa ni nastopala stranka z nasprotnim interesom.

Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2  - člen 4, 7

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 44, 63

Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (2007) - ZFPPIPP  - člen 212

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.