UPRS Sodba I U 2262/2018-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-10-13

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev plačila DDV - dobropis - račun - verodostojna listina - storitev, oproščena plačila DDV

Nesporno je, da navedeni dokumenti (dobropisi k računom in novi računi in dobropisi k novim računom) ) v času davčnega nadzora pri tožniku niso obstajali in so antidatirani, zato jih po presoji sodišča finančni organ utemeljeno ni mogel upoštevati kot verodostojne listine.

Po 78. členu ZDavP-2 je tudi določen rok za predložitev dokazov. Po navedeni določbi mora zavezanec za davek dokaze predložiti v roku, ki ga določi davčni organ s pisnim pozivom, sklepom o začetku postopka davčnega organa oz. s sklepom, ki ga izda v postopku davčnega nadzora. To pa pomeni, da naj bi davčni zavezanec dokaze, s katerimi dokazuje določena dejstva in okoliščine, že imel, ne pa, da dokaze za svoje trditve v postopku davčnega nadzora šele izdela oziroma sproducira po prejemu zapisnika o davčnem nadzoru oziroma v teku postopka davčnega nadzora.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku odmerila davek na dodano vrednost (DDV) za davčno obdobje september 2016 v skupni višini 20.692,95 EUR in sicer: iz naslova DDV v višini 20.166,60 EUR od ugotovljene davčne osnove 91.666,40 EUR, po stopnji DDV 22 % z datumom zapadlosti 31. 10. 2016 (točka I/a izreka); iz naslova obresti v višini 525,99 EUR od ugotovljene osnove 20.166,60 EUR, po letni obrestni meri 7 %, izračunane od datuma poteka roka za plačilo 1. 11. 2016 do dneva izdaje odločbe 16. 3. 2017 (točka I/b izreka); po poteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II. izreka); tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo slednjo (točka III. izreka); pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV. izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je pri tožniku finančni organ opravil davčni nadzor DDV v obdobju od 1. 7. 2016 do 30. 9. 2016 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik 17. 1. 2017, na katerega je tožnik podal pripombe, ki so obravnavane v obrazložitvi izpodbijane odločbe in ki so delno tudi upoštevane. Za davčno obdobje september 2016 je tožnik izdal tri račune za prejemnika blaga A. Ltd. Ciper (v nadaljevanju A.) in sicer : 78-16 z dne 30. 9. 2016 v znesku 50.000,00 EUR, 82-16 z dne 30. 9. 2016 v znesku 16.666,56 EUR ter 100-16 z dne 30. 9. 2016 v znesku 24.999,84 EUR (v nadaljevanju sporni računi), vsi za blago „B.“ (v nadaljevanju tudi sporno blago). Tožnik je za september 2016 v obrazcu DDV-O v polje 12 - dobave blaga in storitve v druge države članice EU vpisal znesek 91.666,40 EUR. Finančni organ ugotavlja, da blago ni dobavljeno v drugo državo članico EU in ne gre za oproščeno dobavo blaga. Blago je bilo za tožnika sproščeno v prost promet po treh deklaracijah MRN: 16SI00102640594756 z dne 1. 8. 2016, 16SI00102640606654 z dne 18. 8. 2016 ter 16SI00102640607327 z dne 23. 8. 2016 ter odpeljano na lokacijo C.. Po ugotovitvah finančnega organa gre za obdavčljiv dogodek v smislu odsvojitve blaga v obračunskem obdobju september 2016. Finančni organ navaja določbe 33. člena, 36. člena in 46. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter 97. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1).

3. V postopku je tožnik navedel, da je podjetju A. „dovolil“ uvoz blaga “B.“ na tožnikovo davčno številko za dela na projektu C. (v nadaljevanju Projekt), vendar tožnik ni bil naročnik tega blaga, niti ga ne potrebuje za izvajanje svoje dejavnosti. Zato je blago prodal nazaj podjetju A., ki ga kot njegov podizvajalec potrebuje za izvedbo del na Projektu in izstavil sporne račune. Davčni organ navaja Pogodbo o izvajanju del (Pog - K/2016-046), sklenjeno med tožnikom kot izvajalcem in naročnikom C. in Podizvajalsko pogodbo (Pog-K/2016-045), sklenjeno med tožnikom in družbo A.. Po izjavi direktorja tožnika prejeti računi : 01-08/2016 z dne 22.8.2016, 02-08/2016 z dne 22. 8. 2016 in 01-07/2016 z dne 29. 7. 2016, pošiljatelja A., ki so bili priloge zgoraj navedenih MRN, niso bili plačani, niti jih tožnik ni zavrnil, ker naj bi jih kompenziral pri končnem obračunu pri Projektu (na računih je označeno „pobot“). Glede vprašanja, ali je tožnik upravičeno izdal družbi A. dobropise: 156-16, 157-16, 158-16 k spornim računom ter nove račune: 159-16, 160-16 in 161-16 z 22 % obračunanim DDV, ki pa jih je storniral z dobropisi: 162-16, 163-16 in 164-16, vse z datumom 31. 12. 2016, finančni organ ugotavlja, da gre za naknadno izdane listine in da so izdane neupravičeno. Tožnik jih je izdal šele na podlagi zapisnika o davčnem nadzoru. Iz dejanja tožnika izhaja, da blago po spornih računih ni bilo dobavljeno v drugo državo članico, zato so dobropisi k spornim računom izdani neupravičeno, naknadno izdane listine pa predstavljajo neverodostojne listine, čeprav so datirane na dan 31. 12. 2016. Iz vsega pa izhaja, da za sporno blago tožnik ob prodaji po spornih računih ni obračunal DDV. Tožnik v postopku za svoje trditve, da je bil uvožen material po MRN z dne 1. 8. 2016 slabe kvalitete, ter da je bil zaradi tega potreben uvoz po dveh MRN z dne 18. 8. 2016 in z dne 23. 8. 2016, ni predložil ustreznega dokumenta, ki bi upravičeval reklamacijo in posledično vračilo blaga. V postopku zatrjuje, da je bilo sporno blago uporabljeno na objektu C.. Po povedanem davčni organ ni priznal naknadno izdanih dobropisov 156-16, 157-16 in 158-16, vse z dne 31. 12. 2016 kupcu A., niti naknadno izdanih računov 159-16, 160-16 in 161-16, vse z dne 31. 12. 2016 z obračunanim 22 % DDV, niti naknadno izdanih dobropisov 162-16, 163-16 in 164-16, vse z dne 31. 12. 2016, kar pomeni, da je za izdane sporne račune potrebno obračunati DDV, saj je v postopku davčnega nadzora ugotovljeno, da je bilo blago dobavljeno na območju Slovenije. Davčni organ navaja določbe točke b) šestega odstavka 94. člena, prvega odstavka 91. člena, prvega odstavka 131. člena, 27. člena, 6. člena, drugega odstavka 39. člena, četrtega in devetega odstavka 81. člena, 62. člena, prvi odstavek 85. člena ZDDV-1, Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS 2006) in sicer SRS 21. 1. in SRS 21.12. ter 59. člen, 76. člen in 77. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in 70. člen, 203. člen, 204. člen, 205. člen in 208. člen Uredbe (EU) št. 952/2013 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 9. oktobra 2013 o Carinskem zakoniku Unije, Uradni list UL L 269 z dne 10. 10. 2013 (v nadaljevanju Zakonik).

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo organa prve stopnje strinja, za kar navaja razloge in pritožbene ugovore zavrne kot neutemeljene.

5. Tožnik v tožbi tožnik izpodbija navedeno odločitev iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Povzema ugotovitve organa prve in toženke ter pripombe na zapisnik. Po prejemu zapisnika se je tožnik strinjal z navedbami finančnega organa, da ne razpolaga z listinami, da je blago zapustilo ozemlje Slovenije, zato je za sporne račune izdal dobropise ter izdal nove račune z obračunanim DDV po stopnji 22 %. Naredil je tudi popravek v obrazcu RP-O za mesec december 2016. Vse popravke je opisal v pripombah in v pritožbi. Tožnik je v postopku pojasnil, da je pri ponovnem pregledu celotne dokumentacije, ki jo navaja, ugotovil, da so bili računi: 159-16, 160-16 in 161-16, vsi z dne 31. 12. 2016, podizvajalcu gradbenih del A. izdani neupravičeno. Iz II. začasne situacije z dne 5. 9. 2016 v vrednosti 151.466,23 EUR z DDV in priložene rekapitulacije izvedenih del je razvidno, da je bil material B., injektiran v objekt, ki je predmet sanacije na strani naročnika C.. Navaja elektronsko korespondenco med njim in naročnikom z dne 9. 9. 2016, v katerih D.D. kot pooblaščena oseba na strani naročnika med drugim navaja, da je „podizvajalec vodil evidenco, iz katere je razvidno, koliko ur se je porabilo na posameznih vrstah del (vrtanje vrtin, injektiranje granulata, injektiranje gela in ostalo)“. Tožnik je v postopku pojasnil, da je bil material s strani tožnika uvožen na ozemlje Slovenije na podlagi računa 01-07/2016 z dne 29. 7. 2016 od izvajalca A. v znesku 50.000,00 EUR s carinsko deklaracijo MRN, kot jo navaja (z dne 1. 6. 2016 - op. sodišča), in da del materiala ni bil primerne kvalitete, zato mu je A. poslal nove količine materiala (račun 01-08/2016 z dne 17. 8. 2016 v vrednosti 16.666,56 EUR s pripisom „FREE OF CHARGE“. Ker je po izjavi dobavitelja materiala A., ki jo navaja, šlo le za zamenjavo, je bil izveden carinski postopek MRN z dne 19. 8. 2016 (pravilno 18. 8. 2006 - op. sodišča) pod vrsto posla 30 - Posli, ki vključujejo prenos lastništva brez finančnega nadomestila, ali nadomestila v naravi (npr. pošiljke pomoči). Iz istih razlogov se je izvedel carinski postopek uvoza materiala po računu 02-08/2016 z dne 22. 8. 2016 za znesek 24.999,84 EUR po MRN z dne 23. 8. 2018.

6. Tožnik je v postopku pojasnil, da je bil material vgrajen v objekt C. in da z njegove strani ni razloga za izdajo računov: 159-16, 160-16, 161-16, vsi z dne 31. 12. 2016 podizvajalcu A., saj je bil ta material že zaračunan tožniku C. v okviru II. začasne situacije 90-16 z dne 5. 9. 2016 v vrednosti 151.466,23 EUR. Ker v skladu s 3. členom ZDDV-1 ni prišlo do dobave blaga kupcu A. in nastanka obdavčljivega dogodka (33. člen ZDDV-1), ki bi za posledico imel obveznost obračuna DDV, je tožnik izdal dobropise: 162-16, 163-16 in 164-16 k računom 159-16, 160-16 in 161-16, vse z dne 31. 12. 2016. Treba je upoštevati tudi dejstvo, da je bil DDV od predmetnega materiala obračunan in plačan že ob uvozu blaga s carinskimi deklaracijami (MRN), kot jih navaja, in da je bil material vgrajen v objekt in zaračunan končnemu uporabniku, naročniku sanacije C., skupaj z izvedbo injektiranja po II. začasni situaciji v vrednosti 151.466,23 EUR z obračunanim DDV. Davčna obveznost je bila obračunana in plačana po davčnem obračunu DDV-O za mesec september 2016. Ker se je dobava po računih 156-16, 160-16 in 161-16 nanašala na obdobje september 2016, je tožnik v skladu s 95. členom ZDavP-2 obračunal in plačal zamudne obresti v višini 101,36 EUR.

7. Tožnik se ne strinja, da dobropisi in računi, kot jih navaja, vsi z dne 31.12. 2016, predstavljajo neverodostojne listine, čeprav priznava, da je vse navedene listine dejansko izdal po prejemu zapisnika, saj je na podlagi zapisnika ugotovil, da res ne razpolaga z listinami, ki bi dokazovale, da je blago zapustilo ozemlje Slovenije in da je bilo blago dobavljeno na ozemlju Slovenije oziroma vgrajeno v objekt in zaračunano končnemu porabniku skupaj z izvedbo injektiranja po II. začasni situaciji. Nesporno je, da se je ta dogodek zgodil v poslovnem letu 2016, zato je zaradi pravilnega dejanskega stanja in pravilnega evidentiranja poslovnih dogodkov, ki so nastali v letu 2016, vse dokumente datiral z 31. 12. 2016. Finančnemu organu očita, da ne navaja pravne podlage, zakaj so vsi dokumenti, ki jih je po prejemu zapisnika tožnik naslovil na A., neverodostojni. Gre za kršitev prvega odstavka 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Nedopustno je, da so vsi dokumenti neverodostojni zgolj zato, ker so izdani po prejemu zapisnika. Takšno stališče je v nasprotju z načelom učinkovitosti, davčne nevtralnosti in sorazmernosti glede na zavezance, ki lahko popravljajo že oddane davčne obračune. Navaja sodbo SEU C-81/1, Zabrus Siret SRL.

8. Tožnik očita, da se toženka do pripomb in pojasnjevanja dokumentacije, zlasti uvozne listine MRN z dne 19. 8. 2016 (pravilno 18. 8. 2016 - opomba sodišča) in MRN z dne 23. 8. 2016 glede posla 30, elektronske pošte D.D. z dne 9. 9. 2016 in II. začasne situacije z dne 5. 9. 2016, ni opredelila in da gre za bistveno kršitev pravil postopka (drugi odstavek 237. člena ZUP). Izpodbijana odločba ne vsebuje vseh elementov obrazložitve po 214. členu ZUP in se je ne da preizkusiti.

9. Tožnik se ne strinja z obrazložitvijo, da ni predložil nobenega dokumenta, s katerim bi dokazal, da je bil uvožen material po deklaraciji z dne 1. 8. 2016 slabe kvalitete in da je bil zaradi tega potreben uvoz po deklaracijah z dne 18. 8. in 23. 8. 2016. Že deklaraciji z dne 18. 8. 2016 in 23. 6. 2018 sta (ker je pri obeh navedeno pod vrsto posla 30 - Posli, ki vključujejo prenos lastništva brez finančnega nadomestila ali nadomestila v naravi, torej da je dobava brezplačna), sami po sebi dokaz, da je bilo blago po prvotno vrnjeni deklaraciji z dne 1. 8. 2016, slabe kvalitete. Glede tega je tožnik predložil v postopku izjavo dobavitelja A. - „izjava o razlici u cijeni materiala B. z dne 18. 8. 2016,“ v kateri je navedeno, da je potrebno izvršiti zamenjavo paketa iz predhodnega izvoza, ker ni bil dobre kvalitete. Po mnenju tožnika davčna obveznost za obračun DDV ne more nastati na podlagi nepravilno evidentiranih poslovnih dogodkov, ki jih je tožnik po prejemu zapisnika že popravil. Tožniku so nerazumljive navedbe, da brezplačna dobava blaga ne pomeni, da je blago v postopku sprostitve blaga v prost promet oproščeno plačila carine, DDV oz. drugih nacionalnih dajatev, saj so bile vse uvozne dajatve plačane tudi za blago, ki je bilo sproščeno v prost promet z uvoznima carinskima deklaracijama MRN z dne 18. 8. 2016 in 23. 8. 2016.

10. Edino, kar drži je, da je bilo blago vgrajeno v objekt C., vendar ne s strani A., kot to napačno trdi tožena stranka, temveč s strani tožnika. Tožnik ni nikoli dobavil blaga družbi A., temveč ga je dobavil in zaračunal svojemu naročniku C. ter mu za to izstavil tudi račun in obračunal ustrezen znesek DDV. Navedeno jasno izhaja tudi iz elektronske pošte D.D. z dne 9. 2016, kjer je med drugim navedeno, da je tožnik sam sebi dobavljal material in ga sam vgrajeval, ni pa uvedel ustrezne kontrole s strani nadzora. Tožnik meni, da je takšen postopek, ko toženka želi od iste dobave dvakrat obračunati DDV, v nasprotju z načelom nevtralnosti ter temeljnimi načeli davčnega postopka (5. člen in 6. člen ZDavP-2). Navaja 128. člen, 73. člen in 76. člen ZDavP-2. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek ter ji naloži povračilo stroškov postopka.

11. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Tožbeni ugovori so identični ugovorom, ki jih je tožnik navajal že v pritožbenem postopku in jih je toženka že navajala v svoji odločbi. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

13. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke in jih v izogib ponavljanju posebej ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1, glede tožbenih ugovorov pa sodišče navaja:

14. V zadevi je sporno ali je bil plačan DDV po računih, ki jih je izdal tožnik dobavitelju A.: 78-16 z dne 30. 9. 2016 v znesku 50.000,00 EUR, 82-16 z dne 30. 9. 2016 v znesku 16.666,56 EUR ter 100-16 z dne 30. 9. 2016 v znesku 24.999,84 EUR za blago „B.“ ( v nadaljevanju tudi B.). Tožnik je k spornim računom izdal dobropise (156-16, 157-16 in 158-16, vse z dne 31. 12. 2016) ter na podlagi izdanih dobropisov nove račune (159-16, 160-16 in 161-16, z DDV, prav tako z dne 31. 12. 2016) ter jih storniral z novimi dobropisi (162-16, 163-16 in 164-16, vse z dne 31. 12. 2016).

15. Glede očitka tožnika, da je nedopustno stališče toženke, da so vsi zgoraj navedeni dokumenti, datirani z dne 31. 12. 2016, neverodostojni zgolj zato, ker so izdani po prejemu zapisnika, sodišče ugotavlja, da v zadevi ni sporno, da jih je tožnik izdal po prejemu zapisnika o davčnem nadzoru. Tega tožnik tudi v tožbi ne oporeka. Pri tem so za odločitev irelevantni tožnikovi razlogi, zakaj je te dokumente izdal v letu 2017 in jih datiral z datumom 31. 12. 2016. Tudi navedbe, da je v obračunu DDV-O za mesec december 2016 obračunal in plačal tudi zamudne obresti niso relevantne. Zamudnih obresti se namreč plačajo od davkov, ki jih zavezanec v predpisanem roku ni plačal (96. člen ZDavP-2). Zgolj plačilo obresti samo po sebi pa ne izkazuje dejstva, da je bil davek plačan. V zadevi ni sporno, da DDV po spornih računih dejansko ni bil plačan, pa tudi ni šlo za oproščeno dobavo po 46. členu ZDDV-1, saj tožnik tudi sam priznava, da ne razpolaga z listinami, ki bi dokazovale, da je blago zapustilo ozemlje Slovenije. Izdal je dobropise k spornim računom, hkrati pa ciprski davčni zavezanec dobropisov ni potrdil in na tožnikova elektronska sporočila tudi ni odgovarjal. Dobropis pa je knjigovodska listina, ki ga dobavitelj izstavi kupcu v primeru, npr. da blago ali storitve, ki jih je že zaračunal z računom, bodisi ne ustrezajo dogovorjeni količini ali kvaliteti in se z njim popravlja poslovni dogodek, ki ga opredeljuje račun. Zato se namesto dobropisa ne more izdati nov račun, saj ima glede knjiženja enak pomen kot račun. Po Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS/2006) je treba vsak poslovni dogodek preučiti v skladu z njegovo vsebino in v denarni merski enoti izraženo resničnostjo, ne le zgolj s stališča njegove pravno formalne oblike, knjigovodska listina pa je verodostojna, če je sestavljena tako, da je zadoščeno načelu resničnosti (SRS 21.1.), torej da pokaže dejansko stanje posameznega poslovnega dogodka. To pa ne pomeni, da lahko tožnik izdaja dobropise brez podlage v dejanskem stanju npr. reklamacija in vračila blaga itd. Slednje v obravnavani zadevi ni izkazano, ter so tudi po presoji sodišča s tega vidika izdani dobropisi neverodostojni. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale s poslovnih dogodkih na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21.12.), kar pravilno navaja finančni organ.

16. Nesporno pa tudi je, da zgoraj navedeni dokumenti (dobropisi k računom in novi računi in dobropisi k novim računom) ) v času davčnega nadzora pri tožniku niso obstajali in so antidatirani, zato jih po presoji sodišča finančni organ utemeljeno ni mogel upoštevati kot verodostojne listine. Sklicevanje tožnika, da gre za neenakopraven položaj v primerjavi z drugimi davčnimi zavezanci, ki lahko popravljajo davčne obračune, pa ni primerljiv s konkretno situacijo, saj je to možnost imel tudi tožnik, preden je finančni organ pri njemu opravil davčni nadzor, pa tega ni storil. Tako razlogi tožnika, da je navedene dokumente izdal, ker je ugotovil, da ne razpolaga z listinami, ki bi dokazovali, da je blago zapustilo ozemlje Slovenije, v želji, da je dejansko stanje pravilno itd.., ne vplivajo na drugačno odločitev.

17. Po 78. členu ZDavP-2 je tudi določen rok za predložitev dokazov. Po navedeni določbi mora zavezanec za davek dokaze predložiti v roku, ki ga določi davčni organ s pisnim pozivom, sklepom o začetku postopka davčnega organa oz. s sklepom, ki ga izda v postopku davčnega nadzora. To pa pomeni, da naj bi davčni zavezanec dokaze, s katerimi dokazuje določena dejstva in okoliščine, že imel, ne pa, da dokaze za svoje trditve v postopku davčnega nadzora šele izdela oziroma sproducira po prejemu zapisnika o davčnem nadzoru oziroma v teku postopka davčnega nadzora. Zato tožnik z razlogi, da v resnici šele naknadno sestavljeni dokumenti odražajo pravilno dejansko stanje, ker da so listine sestavljene prav iz tega razloga, ne more biti uspešen.

18. Očitki tožnika, da so sporni računi družbi A. izdani neutemeljeno in da posledično zanj ni nastala davčna obveznost, ne držijo. Iz dejanskega stanja, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je razvidno, da je predmetno blago „B.“ bilo za tožnika sproščeno v prost promet po treh MRN in sicer z dne 1. 8. 2016, 18. 8. 2016 in 23. 8. 2016, katerim priloge so bili računi 01-08/2016 z dne 17. 8. 2016, 02-08/2016 z dne 22. 8. 2016 in 01-07/2016 z dne 29. 7. 2016, izdani s strani družbe A.. Tožnik je sam pri postopku z MRN tudi aktivno sodeloval, saj je pooblastil carinskega deklaranta E. d.d. za zastopanje v postopkih pred vsemi carinskimi organi in podpisal dispozicijo za izvedbo uvoznega carinjena z navedbo vseh podatkov za carinjenje blaga, za MRN z dne 1. 8. 2016 tudi naročilo za prevoz in carinjenje materiala iz ..., Srbija v Ljubljano z naslovom za dostavo C.. Tožnik je račune prejel in jih ni plačal, niti jih ni zavrnil, temveč jih je kompenziral pri končnem obračunu oz. jih je pobotal. Ob uvozu blaga po vseh treh deklaracijah MRN je bil tudi obračunan DDV, kar ni sporno. Tožnik je prejem blaga evidentiral v svojih poslovnih knjigah in je imel tudi pravico odbiti vstopni DDV po teh računih (točka e. prvega odstavka 63. člena ZDDV-1).

19. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da DDV po spornih računih z dne 30. 9. 2016 ni bil obračunan, hkrati tožnik zatrjuje, da je bilo blago vgrajeno (injektirano) v objekt, tožnik pa ne razpolaga z listinami, ki bi dokazovale, da je blago zapustilo ozemlje Slovenije. Zato finančni organ utemeljeno tožniku ni priznal oprostitve plačila DDV po spornih računih v smislu 46. člena ZDDV-1 in je tožnik (ob dejstvu, da naknadno izdani dokumenti - dobropisi k tem računom in izdani novi računi k dobropisom in novi dobropisi iz že zgoraj navedenih razlogov niso verodostojni in jih finančni organ utemeljeno ni mogel upoštevati), tudi po presoji sodišča dolžan plačati DDV od izdanih spornih računov in ne gre za dvojno plačilo DDV, kot želi prikazati tožnik.

20. Tožbene navedbe, da tožnik ni dobavil blaga družbi A., temveč da ga je dobavil in zaračunal svojemu naročniku C., za kar je izstavil II. začasno situacijo 90-16 z dne 5. 9. 2016 v vrednosti 151.406,23 EUR z obračunanim DDV, skupaj z izvedbo injektiranja, in da je bil material vgrajen (injektiran) s strani tožnika, glede na v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotovljeno dejansko stanje, niso izkazane. V zadevi namreč ni sporno, da je bila družba A. tožnikov podizvajalec in da je glede na 11. člen Podizvajalske pogodbe bila dolžna med drugim, da pravočasno dostavi na gradbišče kompleten injektivni material B.; da je tožnik pridobil posel na osnovi referenc podizvajalca pa potrjuje elektronska pošta, ki jo je tožnik predložil v postopku, in se nanjo sklicuje tudi v tožbi, z dne 9. 9. 2016 nadzornika D.D.. Iz slednje je razvidno, da je tožnik moral skleniti podizvajalsko pogodbo z nominiranim podizvajalcem A., ker tožnik na javnem naročilu sam ni izpolnjeval pogoja reference in za ta dela ni bil usposobljen. Zato sodišče zavrača kot neutemeljene tožbene navedbe, da tožnik ni dobavil blaga družbi A..

21. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da se finančni organ ni opredelil do tožnikovih pripomb in pojasnjevanja dokumentacije in sicer: uvoznih listin MRN z dne 19. 8. 2016 (pravilno 18. 8. 2016 - opomba sodišča) in z dne 23. 8. 2016, računov 01-08/2016 z dne 17. 8. 2016 in 02-08/2016 z dne 22. 8. 2016, elektronske pošte z dne 9. 9. 2016 s strani naročnika D.D. in II. začasne situacije z dne 5. 9. 2016 v vrednosti 151.466,23 EUR. Iz obrazložitve finančnega organa izhaja, da se je opredelil do teh pripomb tožnika (strani 10 do 16 obrazložitve izpodbijane odločbe), zato sodišče ne vidi bistvenih kršitev pravil postopka oziroma to izhaja tudi smiselno iz celotne obrazložitve izpodbijane odločbe.

22. Glede vprašanja ali je šlo po dveh deklaracijah MRN (z dne 18. 8. 2016 in 23. 8. 2016) za reklamacijo in zamenjavo blaga slabše kakovosti, kot želi prikazati tožnik (pri čemer se sklicuje tudi na izjavo A. - „izjava u razlici u cijeni materiala B. z dne 18. 8. 2016“), sta se pravilno opredelila že oba upravna organa in sodišče se z njunimi razlogi strinja. Tožnik tudi v tožbi ne navaja ničesar drugače. Tožnik ne razpolaga z nobeno listino, kot npr. reklamacijski zapisnik ipd., iz katerega bi bila razvidna reklamacija blaga ipd. Reklamacijo blaga pa je treba tudi po presoji sodišča jasno opredeliti in sestaviti ustrezen dokument. Tožnik bi moral razpolagati z ustreznim dokumentom, ki bi izkazoval reklamacijo in posledično vračilo blaga slabše kvalitete dobavitelju. Tožnik nima relevantnih dokazil, iz katerih bi izhajalo, da je uvožen material po deklaraciji MRN z dne 1. 8. 2016 slabe kvalitete, ter da je bil zaradi tega potreben uvoz po dveh deklaracijah MRN (z dne 18. 8. 2016 in 23. 8. 2016), kot zatrjuje. Nasprotno, iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da je tožnik družbi A. izstavil sporne račune v vrednosti seštevka blaga po vseh treh MRN skupaj, tako, da tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da je šlo za zamenjavo blaga slabše kakovosti, blago tudi ni bilo plačano, saj naj bi bila terjatev poračunan s pobotom, kar je navedeno na fakturi, iz podatkov VIES pa ni razvidno, da bi ciprski kupec v svoji državi evidentiral prejema blaga.

23. Ne držijo tožnikove navedbe, da sta že deklaraciji MRN z dne 18. 8. 2016 in 23. 8. 2016, kjer je navedeno pod vrsto posla 30 - Posli, ki vključujejo prenos lastništva brez finančnega nadomestila ali nadomestila v naravi, torej, da je dobava brezplačna, sami po sebi dovolj velik dokaz, da je bilo blago po prvotni deklaraciji MRN z dne 1. 8. 2016 slabe kvalitete, kot tudi ne razlogi tožnika, da je šlo za zamenjavo blaga že zato, ker je na računih k MRN pisalo „FREE OF CHARGE“. Slednja navedba sicer lahko pomeni dobavo brez finančnega nadomestila, kot navaja tožnik, vendar pa mora v skladu s carinsko zakonodajo (70. člen Zakonika) blago pri uvozu spremljati ustrezna faktura, iz katere je razvidna carinska vrednost blaga, ki je podlaga za določitev davčne osnove za obračun DDV in drugih nacionalnih dajatev. Sodišče ocenjuje, da samo vrsta posla, ki je vpisana na MRN, torej ali je šlo za neposreden nakup blaga (polje 24, vrsta posla 11) ali pa za prenos lastništva nad blagom brez finančnega nadomestila ali nadomestila v naravi (polje 24, vrsta posla 30) ni bistvenega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Dejstvo namreč je, da tožnik dobavitelju blaga v celoti ni plačal, ker naj bi se plačila pobotala pri obračunu gradbenih del na objektu C.. Ob uvozu blaga po vseh treh deklaracijah MRN pa je bil obračunan DDV in ga je tožnik imel pravico uveljavljati kot svoj vstopni DDV. Tako so očitki tožnika, da so „nerazumljive navedbe v obrazložitvi izpodbijane odločbe, da brezplačna dobava blaga ne pomeni, da je blago v postopku sprostitve blaga v prost promet oproščeno plačila carine, DDV in drugih nacionalnih dajatev, ker so bile vse uvozne dajatve plačane tudi za blago, ki je bilo sproščeno v prost promet z deklaracijama MRN z dne 18. 8. in 23. 8. 2016“, neutemeljeni. Iz dejanskega stanja, ki izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je razvidno, da je tožnik blago B. prodal nazaj družbi A. in tej družbi izstavil sporne račune, in sicer v vrednosti seštevka blaga po vseh treh deklaracijah MRN skupaj, in da ni šlo za reklamacijo, kot navaja tožnik, saj za to tožnik ni predložil dokazov. Finančni organ pa je tudi pojasnil, da tožnik tega blaga dobavitelju v celoti ni plačal, ker naj bi se plačila pobotala pri obračunu gradbenih del na objektu C..

24. Tako po povedanem ne gre za to, da bi tožniku nastala davčna obveznost za obračun DDV po spornih računih na podlagi nepravilno evidentiranih dogodkov, ki naj bi jih tožnik po prejemu zapisnika „že popravil“ in da so sporni računi družbi A. izdani neupravičeno, kot meni tožnik. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke izhaja, da tožnik pri izvajanju Pogodbe o izvajanju del, ki jo je sklenil z C., kot že rečeno, nastopa s podizvajalcem A. za delo „injektiranje“, izvajalec pa je dolžan izvršiti dela sam in s podizvajalcem, s svojimi delavci in delavci podizvajalca in s svojim materialom in materialom podizvajalca (člen 25). Po že povedanem je tožnik moral skleniti podizvajalsko pogodbo z nominiranim podizvajalcem A., ker tožnik na javnem naročilu sam ni izpolnjeval pogoja reference in za ta dela („injektiranja“) ni bil usposobljen. Zato sodišče zavrača tožbene navedbe, da je bil material vgrajen (injektiran) s strani tožnika, saj bi to bilo v nasprotju z listinsko dokumentacijo, ki se nanjo sklicujeta finančni organ in toženka. Sodišče tudi ugotavlja, da tožnik spreminja svoje izjav glede tega, kdo je vgradil (injektiral) material v stavbo C.. Tudi iz ustne izjave direktorja tožnika, ki jo je finančni organ povzel v obrazložitvi izpodbijane odločbe, izhaja, da družba A. material B. potrebuje za dela na navedenem objektu, in ne tožnik. Zato sodišče ne sledi razlogom tožbe glede tega, da je tožnik sam vgradil ta material in da je DDV plačan dvakrat. Po povedanem iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da je tožnik blago B. prodal nazaj podjetju A. in tej družbi izstavil sporne račune, in sicer v vrednosti seštevka blaga, po vseh treh deklaracijah MRN.

25. Tožnikovi razlogi, da je bil davek plačan dvakrat in da je bilo blago vgrajeno v objekt C. s strani tožnika, kar naj bi izhajalo iz elektronske pošte D.D. z dne 9. 9. 2016 „da je tožnik sam sebi dobavljal material in ga sam vgrajeval“, so po zgoraj povedanem neutemeljeni. Sodišče kot pravilno ocenjuje dokazno ocena finančnega organa in toženka, da je glede na listinsko dokumentacijo, ki jo navajata v obrazložitvi upravnih odločb, lahko to storjeno samo s strani družbe A., ki je tožniku izdala račun za svoja opravljena podizvajalska dela, tožnik pa je izstavil svoj račun naročniku del. Ob izdaji materiala B. iz svoje zaloge, ki ga ni uporabil tožnik za svojo dejavnost, pač pa ga je družba A. vgradila in injiktirala v objekt C., tožnik ni obračunal DDV, temveč je neupravičeno uveljavil davčno oprostitev po 46. členu ZDDV-1, ker material B. ni zapustil območja RS in pogoji za davčno oprostitev niso bili izpolnjeni (46. člen ZDDV-1). Tako po presoji sodišča tudi ne držijo navedbe tožnika, da je bi davek plačan dvakrat.

26. Glede na povedano so neutemeljeni tudi očitki tožbe glede kršitve načela nevtralnosti in temeljnih načel v davčnem postopku. Po presoji sodišča ni bilo kršeno načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2), saj iz izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ ugotovil vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Relevantno dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno ter izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Tudi ne gre za kršitev načela sorazmernosti (6. člen ZDavP-2), kot meni tožnik, po katerem mora davčni organ pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov izbrati tiste, ki so za zavezanca za davek najugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V obravnavani zadevi gre za to, ob tožnik izdaji B. iz svoje zaloge, ni obračunal DDV, ampak je neupravičeno uveljavljal davčno oprostitev po 46. členu ZDDV-1, saj material B. ni zapustilo območja Republike Slovenije in pogoji za oprostitev niso bili izpolnjeni (46. člen ZDDV-1). Tako ugotovljeno dejansko stanje izhaja iz listin, ki jih je tožnik v postopku sam predložil, njegovih izjav in uradno pridobljenih dokumentov s strani finančnega organa. Obrazložitev vsebuje tudi vse obvezne sestavine po 214. členu ZUP.

27. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo.

28. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

29. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno pojasnjeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 46

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.