UPRS Sodba I U 751/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-12

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

dobiček iz kapitala - davek od dobička iz kapitala - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost ob pridobitvi - vrednost ob odsvojitvi - primerljiva tržna cena ob odsvojitvi - cenitveno poročilo - tožbena novota

Tožnica je v tožbi navedla, da predstavlja cenitveno poročilo odziv na poziv toženke k podaji pripomb in posredovanju dokazil v drugem davčnem postopku (tj. v postopku za odmero davka na promet nepremičnin), tožničina ugotovitev o vrednosti ¼ parcele št. 1094/1 ob odsvojitvi pa izhaja iz tega cenitvenega poročila. To pa po presoji sodišča ne zadosti vsebinskim pogojem za dopustnost tožbenih novot, ki sta določena v drugem stavku 52. člena ZUS-1. Tožnica je bila glede tega, za odločitev v tem davčnem postopku (torej v postopku odmere dohodnine od kapitalskega dobička) ključnega vprašanja, pasivna in je dokaz o vrednosti ¼ parcele št. 1094/1 ob odsvojitvi pridobila šele aprila 2019, torej šele po izdaji odločbe drugostopenjskega davčnega organa v tej zadevi, in je šele tedaj očitno ugotovila vrednost sporne nepremičnine, kakršno sedaj zatrjuje s tožbo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano določbo je bila tožnici v ponovnem postopku odmerjena in v plačilo naložena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 15.389,48 EUR v znesku 2.308,42 EUR, ki mora biti plačana v 30-dnevnem roku, dotlej brez obresti in pod izvršbo, pri čemer pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, o stroških postopka pa bo izdan poseben sklep.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi ¼ nepremičnine parc. št. 1094/1 k.o. ... . S prvotno odločbo, izdano leta 2015, ji je bila odmerjena dohodnina v znesku 670,29 EUR, vrednost ob pridobitvi je bila upoštevana v znesku 92.013,52 EUR, ob odsvojitvi pa v znesku 98.386,10 EUR. Tožnica se je zoper tedanjo odločbo pritožila in s pritožbo uspela, drugostopenjski davčni organ pa je podal napotila za ponovno ugotavljanje vrednosti zadevne nepremičnine ob odsvojitvi, ki naj se ne ugotavlja na podlagi posplošene tržne vrednosti, temveč naj se v ponovnem postopku ugotovi primerljiva tržna cena ob odsvojitvi. V ponovnem postopku se tako ugotavlja, da je tožnica z dedovanjem pridobila med drugim tudi zadevno nepremičnino na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju iz leta 2005, kasneje pa so si tožnica in druge dedinje s sodno poravnavo sporazumno razdružile solastne nepremičnine, in sicer je tožnica tako odsvojila svoj četrtinski delež predmetne nepremičnine, v zameno pa prejela četrtinski delež druge nepremičnine in 10.000,00 EUR. Vrednosti predmetne nepremičnine ob pridobitvi tožnica v svoji napovedi ni navedla in je bila ugotovljena na podlagi cen primerljivih nepremičnin v letu 2005 v znesku 99.152,50 EUR, kar se je štelo kot nabavna vrednost. Vrednost izplačila v višini 10.000,00 EUR in vrednost četrtinskega deleža druge prejete nepremičnine (ta v sodni poravnavi ni bila ovrednotena) pa po ugotovitvah prvostopenjskega organa ne ustrezata primerljivi tržni vrednosti predmetne nepremičnine ob odsvojitvi, ki ob upoštevanju povprečni prodajnih vrednosti primerljivih nepremičnin v letu 2014 znaša 116.650,00 EUR. Organ je tožnico s temi ugotovitvami seznanil ter jo pozval k predložitvi dokazov. Tožnica je po pooblaščencu podala svoje stališče, da je s sodno poravnavo prišlo le do razdružitve solastninske skupnosti, s čimer je vsaka dedinja prejela enako vrednost, kot že ob dedovanju. Podala je tudi ugovor, da primerljivih vrednosti istovrstnih nepremičnin ni mogoče preizkusiti. Ni pa o vrednosti nepremičnine, ki bi bila drugačna od ugotovljenih primerljivih tržnih vrednosti, predložila nobenih dokazil. Pri tožnici je bil izveden že postopek odmere davka na promet nepremičnin. Glede ugovora, da ugotovljenih primerljivih tržnih vrednosti ni mogoče preizkusiti, organ pojasnjuje, da vseh podatkov o poslih v 2005 in 2014 ni mogoče razkriti zaradi pravil o davčni tajnosti. Ker tožnica ni predložila nobenega dokazila o drugačni vrednosti nepremičnine, je davčni organ svojo odločitev osnoval na primerljivih tržnih vrednostih ter upošteval še normirane stroške, davek pa glede na čas lastništva (med 5 in 10 let) odmeril po 15% davčni stopnji.

3. Tožničina pritožba zoper izpodbijano odločbo je bila z odločbo drugostopenjskega davčnega organa zavrnjena. Pritožbeni organ navaja, da je tožnica v svoji napovedi kot vrednost nepremičnine ob odsvojitvi navedla znesek 10.000,00 EUR, vrednosti ob pridobitvi pa ni navedla. Tožnica niti v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe niti v pritožbenem postopku ni navajala vrednosti nepremičnine, niti to ni razvidno iz listine, na podlagi katere se nepremičnina prenaša; tožnica je predvsem ugovarjala načinu obdavčitve davčnega organa. Davčni organ jo je k predložitvi dokazila pozval, vendar tega ni storila. Po mnenju drugostopenjskega organa so tudi podatki o primerljivih vrednostih nepremičnin v izpodbijani odločbi zadostni za preizkus, zaradi varovanja davčnih podatkov drugih zavezancev pa vseh podatkov ni mogoče razkriti. Na samo višino vrednosti tudi ne more vplivati okoliščina, da je šlo za dogovor solastnic, dosežen v sodni poravnavi, saj mora davčni organ za potrebe odmere davka določiti davčno osnovo glede na vrednost nepremičnine, ki pa se ugotavlja kot dejanska vrednost po tržnih kriterijih. Dejstvo, da je šlo le za četrtinski delež, tudi ni merodajno, ker so solastnice z odsvojitvami sestavile celotno nepremičnino, zato s tem ni mogoče utemeljevati nižje vrednosti.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in predlaga njeno odpravo ter zahteva povračilo stroškov postopka s pripadki. Navaja, da ji je bil odmerjen tudi davek na promet nepremičnin, vendar pa je bila s sodbo sodišča I U 2864/2017 tista odmerna odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, v katerem jo je organ obvestil, da znaša tržna vrednost celotne sporne nepremičnine 466.600,00 EUR, druge nepremičnine (parc. št. 1094/2, ista k.o.) pa 240.000,00 EUR. Tožnica se je na to odzvala s predložitvijo cenitvenega poročila, ki ga je aprila 2019 izdelala družba A. d.o.o., iz katerega med drugim izhaja vrednost sporne nepremičnine na dan sklenitve sodne poravnave, in sicer 296.408,00 EUR. Tožnica v dokaz svojih navedb predloži sodbo sodišča, obvestilo toženke in cenitveno poročilo. Nadalje navaja, da sama nabavne vrednosti ni nikoli prerekala, četudi se je ta v upravnem postopku spreminjala, ob upoštevanju cenitvenega poročila pa znaša 74.102,00 EUR. Iz navedenih razlogov tožnica ugotavlja, da je bila vrednost kapitala ob odsvojitvi nižja od vrednosti kapitala ob pridobitvi, tako pa ni nastala obveznost plačila dohodnine iz kapitalskega dobička. Tožnica tudi vztraja pri podanih stališčih iz svojih pripomb in pritožbe, da bi morale ugotovitve vrednosti temeljiti na cenah, kakor te izhajajo iz sodnih poravnav oz. odločb, saj je element vsake poravnave tudi vzajemno popuščanje in gre torej za sporazum strank v sodni poravnavi, davčni organ pa tega ni pristojen spreminjati in oblikovati pogodbene volje ob razdružitvi solastninske skupnosti namesto solastnic. Tržna vrednost nepremičnine izhaja iz sklenjene sodne poravnave, davčni organ pa je pogodbeno voljo dolžan spoštovati. Tožnica v dokaz svojih navedb predloži svoje pripombe in pritožbo, oboje iz leta 2018. Ker je s cenitvenim poročilom izkazano, da je znašala vrednost ob odsvojitvi manj kot ob pridobitvi, je bil davek odmerjen nepravilno.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

6. Tožnica je naknadno vložila še pripravljalno vlogo, v kateri je navedla, da je toženka vsled zgoraj cit. sodbe sodišča v zadevi odmere davka na promet nepremičnin naknadno izdala še odločbo, s katero je ugotovila davčno osnovo 10.000,00 EUR in sledila cenitvenemu poročilu, ki ga je predložila tožnica. Tožnica tako meni, da tudi toženka soglaša, da je skupna vrednost sporne nepremičnine ob odsvojitvi znašala 296.408,00 EUR, torej manj kot ob pridobitvi. Tožnica v dokaz svojih navedb predloži tudi zadevno odmerno odločbo glede davka na promet nepremičnin.

8. V zadevi med strankama ni sporno, da je po 94. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh‑2) prišlo do same odsvojitve nepremičnine, tj. četrtinskega deleža parc. št. 1094/1 k.o. ..., prav tako pa ni sporna vrednost zadevne nepremičnine ob pridobitvi (kot tožnica v tožbi tudi sama izpostavlja, nabavne vrednosti ni nikoli prerekala). Spor med strankama obstaja glede vrednosti zadevne nepremičnine ob odsvojitvi.

9. Skladno s prvim odstavkom 99. člena ZDoh-2 se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, če pa kapital ni odsvojen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala ob odsvojitvi ni razvidna iz pogodbe ali če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve, se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi.

10. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je bila sporna nepremičnina v tožničinem primeru odsvojena s sodno poravnavo z dne 25. 3. 2014, drugostopenjski organ pa dodaja, da iz te listine, na podlagi katere se prenaša lastninska pravica, vrednost ob odsvojitvi ni razvidna. Prvostopenjski organ je v izpodbijani odločbi tudi navedel, da vrednost odmene (tj. četrtinskega deleža parcele 1094/2 in dodatnih 10.000,00 EUR) ne ustreza primerljivi tržni vrednosti predmeta odsvojitve.

11. Tožnica je v svoji napovedi za odmero dohodnine navedla, da znaša vrednost nepremičnine ob odsvojitvi 10.000,00 EUR. Davčni organ je ob upoštevanju podatkov o povprečnih prodajnih vrednostih primerljivih nepremičnin v letu 2014, kot so opisane tudi v izpodbijani odločbi, ugotovil, da tudi vrednost, ki izhaja iz sodne poravnave (torej 10.000,00 EUR ter četrtina parcele št. 1094/2), ne ustreza primerljivi tržni vrednosti odsvojene nepremičnine (¼ parcele št. 1094/1). Tožnico je zato pozval k izjasnitvi in predložitvi morebitnih dokazil, tožnica pa je v svojih pripombah na zapisnik vztrajala, da je vrednost predmetne nepremičnine ob odsvojitvi tista, ki izhaja iz pogodbene volje strank sporazuma, torej iz sodne poravnave, pri čemer pa ji sicer sama vrednost ni znana, saj je šlo le za razdružitev solastninske skupnosti in je vsaka dedinja prejela le enako vrednost, kot jo je prejela že ob dedovanju. Tožnica je torej tekom postopka spremenila svoje stališče: vrednost sporne nepremičnine ob odsvojitvi ni le 10.000,00 EUR, kot je to sprva navedla v svoji napovedi, temveč je ta vrednost tista, ki izhaja iz sodne poravnave (iz nje pa izhaja odmena 10.000,00 EUR plus četrtino parcele št. 1094/2). Obenem pa je tožnica s tem, sicer spremenjenim stališčem, le vztrajala pri tem, kar je davčni organ v postopku ugotovil za neustrezno (torej da 10.000,00 EUR plus četrtina parcele št. 1094/2 ne ustrezata temu, kar bi se dalo v prostem prometu leta 2014 doseči za ¼ parcele št. 1094/1), pri čemer pa za to svoje stališče in hkratno zanikanje stališča davčnega organa v davčnem postopku ni predložila nobenih dokazil, temveč je v tej zvezi vztrajala le na merodajnosti sodne poravnave.

12. Po presoji sodišča glede na opisano in glede na 99. člen ZDoh-2 tožbena navedba, da tržna vrednost sporne nepremičnine izhaja iz sklenjene sodne poravnave, davčni organ pa je takšno pogodbeno voljo dolžan spoštovati in ne sme „oblikovati pogodbene volje namesto solastnic“, ni utemeljena. Cit. zakonsko določilo izrecno pravi, da se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi, med drugim če iz pogodbe ali drugih dokazil razvidna vrednost kapitala ne ustreza vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Po podatkih, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe (preglednica na str. 4), s katerimi je davčni organ razpolagal in ki jih je tožnici v postopku predočil, se kaže diskrepanca med vrednostjo, ki bi se jo dalo za ¼ parcele št. 1094/1 doseči v prostem prometu leta 2014, in odmeno, ki je bila dogovorjena s sodno poravnavo (10.000,00 EUR plus četrtina parcele št. 1094/2).

Na takšni osnovi in upoštevaje, da je tožnica v postopku le vztrajala pri tem, da je upoštevna le vrednost, ki izhaja iz sodne poravnave, pri čemer pa tudi za to ni predložila nobenih dokazil, je davčni organ tudi po presoji sodišča utemeljeno na podlagi 99. člena ZDoh-2 za vrednost ¼ parcele št. 1094/1 ob odsvojitvi štel primerljivo tržno ceno te nepremičnine v letu 2014.

13. Tožnica pa je v upravnem sporu s svojo tožbo stališče glede vrednosti ¼ parcele št. 1094/1 ob odsvojitvi ponovno spremenila in tozadevno navedla, da je vrednost te parcele (celote) na dan sklenitve sodne poravnave znašala 296.408,00 EUR, kar pomeni nižjo vrednost od vrednosti ob pridobitvi. V dokaz svojih navedb v tej zvezi se je tožnica sklicevala cenitveno poročilo iz aprila 2019, ki ga je predložila v sodni spis, nato pa je s pripravljalno vlogo predložila še odločbo iz zadeve odmere davka na promet nepremičnin, s katero je toženka ugotovila davčno osnovo 10.000,00 EUR in sledila cenitvenemu poročilu, ki ga je predložila tožnica, s čimer po tožničinem mnenju toženka soglaša, da je skupna vrednost sporne nepremičnine ob odsvojitvi znašala 296.408,00 EUR.

14. Sodišče to navedbo in ta dokazna predloga označuje za tožbeni novoti v smislu 52. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), torej za novo dejstvo in nov dokaz. Pri tem je tožnica v tožbi sicer navedla, da predstavlja predmetno cenitveno poročilo odziv na poziv toženke k podaji pripomb in posredovanju dokazil v drugem davčnem postopku (tj. v postopku za odmero davka na promet nepremičnin), tožničina ugotovitev o vrednosti ¼ parcele št. 1094/1 ob odsvojitvi pa izhaja iz tega cenitvenega poročila. To pa po presoji sodišča ne zadosti vsebinskim pogojem za dopustnost tožbenih novot, ki sta določena v drugem stavku 52. člena ZUS-1. Tožnica je bila glede tega, za odločitev v tem davčnem postopku (torej v postopku odmere dohodnine od kapitalskega dobička) ključnega vprašanja, pasivna in je dokaz o vrednosti ¼ parcele št. 1094/1 ob odsvojitvi pridobila šele aprila 2019, torej šele po izdaji odločbe drugostopenjskega davčnega organa v tej zadevi, in je šele tedaj očitno ugotovila vrednost sporne nepremičnine, kakršno sedaj zatrjuje s tožbo. Vse navedeno pa kljub pozivom prvostopenjskega davčnega organa (tožnica s tožbo tudi ne prereka, da jo je davčni organ v postopku pozival k izjasnitvi in predložitvi dokazil) in kljub kvalificiranemu zastopanju po odvetniku že tekom davčnega postopka. Glede predložene cenitve in davčne odločbe pa sodišče dodaja še, da ni izpolnjen niti drugi vsebinski pogoj za njuno dopustnost, namreč ta dokaza v času izdaje izpodbijane odločbe še nista obstajala. Vsled navedenega sodišče tožbeni novoti (novo dejstvo, da je bila sporna parcela 1094/1 ob odsvojitvi vredna 296.408,00 EUR in da je bila vrednost tožničine četrtine te parcele s tem vredna manj kot v času njene pridobitve; nova dokaza s cenitvenim poročilom iz aprila 2019 in odločbo o odmeri davka na promet nepremičnin) zavrača, saj za njuno dopustnost niso izpolnjeni niti formalni niti vsebinski pogoji. Dokazna predloga s sodbo I U 2864/2017 in z obvestilom toženke z dne 13. 3. 2019 sodišče zavrača kot nepotrebna, saj med strankama ni spora o vsebini teh dokumentov.

15. Sodišče nepravilnosti (ničnost), na katere pazi uradoma, ni ugotovilo. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Četudi sodišče zaradi varstva upravičenih pričakovanj strank stremi k celostni analizi dejanskih stanj, če je neko dejansko stanje neločljivo vpeto v zaključeno življenjsko celoto, ki je predmet odločanja pred sodiščem, ter upoštevanju že sprejetih odločitev pristojnih organov, pa je v konkretnem primeru ob opisani trditveni in dokazni ponudbi tožnice v davčnem postopku na prvi stopnji treba preprečiti upoštevanje neupravičenih novot, saj bi bile sicer stranke lahko vzpodbujene, da v upravnem postopku ne ponudijo vseh navedb o dejstvih in dokazov zanje, kar bi bilo v nasprotju z načeli koncentracije, pospešitve in ekonomičnosti postopka. Glede na navedeno meritorna odločitev v obravnavanem primeru ne more biti drugačna od sprejete.

16. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

17. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, izvedbo dokazov, ki jih tožnica predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo (2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Tožnica je v davčnem postopku sicer procesno osporavala ugotovitve iz predmetne preglednice (očitala je, da tega dela obrazložitve ni moč preizkusiti), vendar s tožbo tega tožbenega razloga več ne uveljavlja, s čimer v tem sodnem postopku to vprašanje med strankama več ni sporno.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 94, 99

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 52

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.