UPRS Sodba I U 27/2017-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-05-08

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), mag. Mojca Muha

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - zdravstvena dejavnost - dohodek iz delovnega razmerja - pogodba civilnega prava - delo po pogodbah civilnega prava

Dohodkov, doseženih na podlagi sklenjenih pogodb ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč za dohodke, opredeljene v 35. členu oziroma 36. členu ZDoh-2. Dohodki zdravnikov in diplomiranega zdravstvenika, plačani na podlagi računov, so po svoji ekonomski vsebini pravilno obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2, ker so bile te storitve po vsebini dejansko opravljene v odvisnem pogodbenem razmerju med delodajalcem in fizično osebo.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) tožniku odmerila v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 davčni odtegljaj za navedeno obdobje v znesku 104.174,54 EUR in pripadajoče obresti v višini 8.860,91 EUR, skupaj 113.035,45 EUR (točka I/1 izreka), prispevke za zdravstveno zavarovanje za navedeno obdobje v znesku 1.232,71 EUR in pripadajoče obresti, skupaj 1.337,83 EUR (točka I/2 izreka), prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za navedeno obdobje v znesku 27.779,86 EUR in pripadajoče obresti, skupaj 30.142,82 EUR (točka I/3 izreka) in posebni davek na določene prejemke za navedeno obdobje v znesku 115.749,42 EUR in pripadajoče obresti, skupaj 125.611,19 EUR (točka I/4 izreka). Odmerjeni davek in obresti iz točke I morajo biti plačani v tridesetih dneh od vročitve odločbe na podračune, kot so navedeni, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obrest in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Zavezanec trpi stroške, ki jih je imel zaradi davčnega postopka. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka 4 izreka).

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen DIN davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za navedeno obdobje ter sestavljen zapisnik z dne 1. 9. 2015, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere se je davčni organ izrekel v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ je obravnaval izplačila zdravnikom oziroma zdravstvenim delavcem, ki so imeli v inšpiciranem obdobju s tožnikom sklenjene Pogodbe o medsebojnem sodelovanju iz različnih področij zdravniških dejavnosti in niso bili pri tožniku v rednem delovnem razmerju, zaposleni pa so bili pri drugi pravni osebi oziroma zdravstvenem zavodu. V postopku je bilo ugotovljeno, da je na osnovi navedenih pogodb tožnik zdravnikom in diplomiranemu zdravstvenemu delavcu izplačeval opravljanje dežurne službe, opravljanje zdravstvenih storitev, specialistične dejavnosti in druge storitve na podlagi računov, ki so jih le ti izdajali preko s.p. in d.o.o. Iz računov, ki so jih izdajali navedeni zdravstveni delavci, ki so imeli registrirano dejavnost, je ugotovljeno, da so bili izdani na osnovi Pogodb o medsebojnem strokovnem sodelovanju, in da izvajalci za uporabo prostora in drugo niso plačevali najemnine tožniku.

3. V nadaljevanju davčni organ navaja pomembnejša določila v sklenjenih Pogodbah o medsebojnem strokovnem sodelovanju, anekse ter račune, ki so jih izdali izvajalci: zdravniki in diplomirani zdravstvenik, kot so navedeni na podlagi navedenih pogodb (strani 5 do 38 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz sklenjenih Pogodb o medsebojnem sodelovanju izhaja, da izvajalci opravljajo zdravstveno dejavnost v prostorih tožnika ter s sredstvi tožnika, ki zdravnikom nudi tudi spremljevalni strokovni kader. Kot splošna navedba je v vseh pogodbah navedeno, da bo izvajalec zdravstvene storitve opravljal na aparaturah in s sredstvi naročnika, v njegovih poslovnih prostorih in s pomočjo bolnišničnega kadra, ki je potreben za opravljanje naročenih del, da mora v primeru odsotnosti izvajalec naročnika v razumnem roku o tem obvestiti, zagotoviti nadomestilo oziroma prerazporediti potencialne paciente na drug termin, naročnik pa je dolžan obvestiti izvajalca o pravočasnem razporedu opravljanja naročenih del. Ugotovljeno je, da izvajalci za uporabo sredstev, prostorov in drugega niso plačevali najemnine. Cene za opravljanje zdravstvenih storitev so bile določene v Pogodbah o medsebojnem sodelovanju. Na osnovi navedenih pogodb o medsebojnem strokovnem sodelovanju so zdravniki in diplomirani zdravstvenik kot samostojni podjetniki in preko d.o.o. tožniku v večini primerov mesečno izdali račune za opravljene storitve.

4. Davčni organ navaja določbe 35. člena in 3. člena Zakona o zdravstveni dejavnosti (v nadaljevanju ZZDej), ki jih citira. Navaja, da so bili zdravstveni delavci v rednem delovnem razmerju pri drugih zdravstvenih zavodih oziroma pravnih osebah in da pri tožniku niso bili v rednem delovnem razmerju. Tožnik je navedenim zdravstvenim delavcem za opravljanje zdravstvenih storitev, opravljanje dežurstev, specialistične dejavnosti in drugo, plačeval na podlagi računov, ki so jih ti izdali kot s.p. in preko d.o.o. Navedeni zdravstveni delavci niso izpolnjevali pogojev za opravljanje zasebne zdravniške prakse, določenih v 3. členu in 35. členu ZZDej, zato davčni organ šteje, da so zdravniško dejavnost opravljali kot fizične osebe in da je sklenjene Pogodbe o strokovnem sodelovanju po določilih 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) šteti za navidezni posel, izplačila po izdanih računih pa kot plačila po podjemni pogodbi, od katerih se v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), Zakonom o posebnem davku na določene prejemke (v nadaljevanju ZPDDP), Zakonom o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ), Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ) in ZDavP-2 obračunajo davki in prispevki.

5. V skladu z določbo prvega odstavka 38. člena ZDoh-2 dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 je osnova za davek vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Stopnja obdavčitve je določena v višini 25% ( deveti odstavek 127. člena ZDoh-2). V skladu s prvim odstavkom 278. člena ZDavP-2 akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve izračuna plačnik davka kot davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja. Osnova za obračun in plačilo posebnega davka na določene prejemke je vsako posamezno bruto izplačilo fizični osebi (3. člena ZPDDP). Stopnja obdavčitve je 25 % (5. členu ZPDDP). zapadlost je najpozneje 3 dni po izplačilu (6. člen ZPDDP). Tožnik mora obračunati in plačati tudi pavšalni prispevek za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni (5. točka prvega odstavka 17. člena ZZVZZ-UPB3). Prispevek skladno z drugo alinejo 2. točke 49. člena tega zakona plačujejo delodajalci, pri katerih so zavarovanci na delu. Prispevek se za zavarovance iz 5. točke 17. člena tega zakona skladno s tretjim odstavkom 26. člena ZZVZZ-K plačuje mesečno od osnove, ki je enaka povprečni bruto plači v Republiki Sloveniji za mesec oktober predhodnega koledarskega leta in je za leto 2011 znašala 4,46 EUR oziroma 4,53 EUR, ki se plača na dan izplačila (352. člena ZDavP-2). Tožnik mora obračunati in plačati prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje po določilih petega odstavka 13. člena ZPIZ po stopnji 6% od bruto zneska. Glede na to, da so navedeni zdravniki in diplomirani zdravstvenik - izvajalci za naročnika (tožnika) opravili zdravniške storitve, naročnik pa jim je opravljeno delo plačal, je obravnavano izplačilo po izdanih računih po določilih 619. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) dejansko izplačilo po podjemni pogodbi.

6. Tožnik s tem, ko je podjemnikom, ki so se zavezali opraviti določen posel, opravil plačilo za opravljeno delo na podlagi izdanih računov, ni obračunal predpisanih dajatev, zato je obračun opravil davčni organ. V tabelah 1 in 2 na straneh 40 do 47 obrazložitve izpodbijane odločbe so prikazani obračunani zneski izplačil po podjemnih pogodbah in dajatvah iz tega naslova (akontacija dohodnine, posebnega davka na določene prejemke in prispevke za primer poškodbe pri delu za PIZ) ter pavšalni znesek prispevka v ZZ, ki so bili tožniku obračunani z DIN. Na strani 47 obrazložitve izpodbijane odločbe je rekapitulacija obračunanih obveznosti iz podjemnih pogodb. Pripombe tožnika so navedene na straneh 47 do 57 obrazložitve izpodbijane odločbe, na katere je davčni organ odgovoril (strani 57 do 60 obrazložitve izpodbijane odločbe) in jih kot neutemeljene zavrnil. Na tabeli 3 je razviden obračun obresti (strani 60 do 74 obrazložitve izpodbijane odločbe).

7. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Sporno v zadevi je, ali je tožnik storitve po Pogodbah o medsebojnem sodelovanju, ki so bile opravljene in jih je plačal, z davčnega vidika utemeljeno štel kot storitve samostojnih podjetnikov, ali pa bi od plačil moral obračunati davke in prispevke po določbi tretjega odstavka 38. člena ZDoh-2, kamor se štejejo dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, ki niso dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Za dohodek iz dejavnosti se šteje zgolj dohodek, kot je opredeljen v 46. členu ZDoh-2, to je dohodek dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Glede na Pogodbe o medsebojnem sodelovanju izhaja, da so se izvajalci zavezali, da bodo za potrebe naročnika opravljali internistično, ortopedsko, anesteziološko dejavnost in dežurstvo. Delo bo opravljal v pogodbi določeni zdravnik, ki ima veljavno licenco, storitve pa se bodo opravljale v imenu in za račun naročnika. Izvajalec se zavezuje, da bo storitve opravljal osebno, strokovno, pravočasno, upoštevajoč znanstveno utemeljeno diagnostično in terapevtsko metodo. Naročnik pa odgovarja za škodo iz naslova strokovnih napak povzročenih tretjim osebam. Storitve so se opravljale z naročnikovimi napravami in sredstvi. Predloženi so bili računi za opravljene storitve dežurstev, specialističnih pregledov in preiskav. Vse to kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, ki vključuje tako delovno razmerje iz 1. točke kot tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela in storitev, načina opravljanja dela ali storitve, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic in odgovornosti fizične osebe in delodajalca, kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo (2. točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2). Iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni videti, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, zato dohodkov, doseženih na podlagi navedenih pogodb, ni mogoče šteti kot dohodkov iz dejavnosti, temveč kot dohodke iz zaposlitve. S tem, ko tožnik pojasnjuje ozadje in okoliščine, ki so privedle do sklepanja pogodb o medsebojnem sodelovanju, sam pritrjuje ugotovitvam davčnega organa, da je bil pravi namen pogodbe v tem, da se izogne zakonskim omejitvam, tako davčnim kot tistim, ki se nanašajo na plačilo za nadurno delo, ter da so bile v tem delu pogodbe dejansko navidezne. S tem se je tožnik izognil prisilnim predpisom. Po drugem odstavku 5. člena ZDavP-2 pa se izpostavljena razmerja presojajo po vsebini in ne na podlagi formalne opredelitve poslovnih dogodkov. Glede navedbe, da je prišlo do dvojnega plačila davkov, pritožbeni organ pojasni, da je pravna podlaga za obe plačili in njuno obdavčenje različna. V prvem primeru je delovno razmerje, v drugem pa podjetniška dejavnost. Ker ima vsaka transakcija svojo pravno podlago in podleže samostojni obdavčitvi, ni mogoče govoriti o dvojnem obdavčenju. Davčni organ ni dvomil v izvedbo samih storitev, zato pritožbeni organ ne vidi razloga za zaslišanje prič, za katere tožnik niti ne pove, kaj naj bi izpovedale.

8. Tožnik je vložil tožbo iz razlogov bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava (1. in 2. točka 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Toženka je prevalila dokazno breme na tožnika, tako procesno kot tudi materialno. Toženka je bila dolžna pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec želel zavestno skleniti simulirani davčni posel v izogib davčnim obveznostim, kar je v celoti opustila. Davčni organ je neutemeljeno enačil vse pregledane pogodbe civilnega prava, ko je podal zaključek, da so tipske, čeprav imajo različen predlog in ceno. Toženki očita, da je napačno interpretirala določbe ZDoh-2, saj ni ugotavljala namena pri strankah, vezano na izigravanje davčnih predpisov. Gre za dvojno obdavčitev tožnika. Zaključki so preuranjeni, pravno neutemeljeni in pavšalni, kar je posledica neupoštevanja specialne področne davčne in zdravstvene zakonodaje. Navaja sodno prakso glede ugotavljanja predpostavk simuliranih pravnih poslov (50. člena OZ). Prevalitev dokaznega bremena po 76. členu in 77. členu ZDavP-2 bi prišla v poštev le v primeru, če bi toženka zadostila svojemu materialnemu dokaznemu bremenu, to je dokazilu o obstoju simuliranih pravnih poslov, česar ni uspela in ni dokazala diskonsenza vseh udeleženih strank.

9. Tožnik je v postopku predlagal zaslišanje vseh pogodbenih strank zaradi ugotavljanja volje pri sklenitvi pravnih poslov. Celotni dokazni postopek se gradi na neobstoju oziroma neresničnosti vsebine pogodb civilnega prava in neobstoju pogojev za opravljanje dejavnosti zunanjih partnerjev. Dokazno breme, da so pogodbe simulirane, je na strani toženke. Navaja načelo „in dubio pro reo.“ Navaja sodno prakso SEU (C-409/04, C-80/11, C-397/07) in sklepni predlog Generalnega pravobranilca v zadevi C-451/05. V obravnavanem primeru se je na osnovi objektivno neosnovane vzpostavljene domneve o fiktivnih pravnih poslih, dokazno breme o neobstoju narave pravnih poslov, prevalilo na tožnika in se mu s tem onemogočilo vsebinsko protidokazovanje vsebine pregledanih pravnih poslov.

10. Glede zaključka, da so dvostranski pravni posli z razmerjem odvisnosti, je toženka spregledala specifičnosti slovenskega zdravstvenega sektorja, kjer prihaja do mešanja javnega interesa z zasebnimi interesi. Navaja ZZDej, ki se opravlja znotraj mreže javne zdravstvene službe na primarni, sekundarni in terciarni ravni. Toženki očita, da bi morala upoštevati znana dejstva, da gre za tožnika, ki je splošna bolnišnica, da mora bolnišnična dejavnost zagotavljati obratovalni čas 24 ur, da v Republiki Sloveniji kronično primanjkuje zdravnikov specialistov, da Zakon o delovnih razmerjih omejuje delovni čas posameznega delavca, da gre za kolizijo pravnih pravil, ki so vodili do rešitev, ki so predmet tega postopka, in da je treba v tem primeru razlagati predpise ustavno konformno. Zdravniki, ki so opravljali storitve, niso bili v hkratnem odvisnem delovnem razmerju pri tožniku. Neutemeljeno je stališče toženke, da se ni spustila v področno zakonodajo in organizacijo zdravniške službe, saj bi prav kompleksen študij pripeljal do zaključka, zakaj je prišlo do sklenitve predmetnih pogodb in kakšno je razmerje strank v teh pogodbah. Tako toženka tudi ne more določiti ekonomskega vpliva teh pogodb po davčni zakonodaji.

11. Tožnik pojasnjuje razloge za neobstoj simuliranih poslov. Navaja določbe Zakona o delovnih razmerjih (11. člen), 65. člen ZZdrS, Uredbo o merilih za sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe. V pregledanem obdobju je obstajala izrecna pravna podlaga za sklepanje civilnih pogodb, ne samo podjemnih, ampak tudi pogodb o medsebojnem poslovanju. ZZdrS je dal tožniku podlago za sklepanje pogodb civilnega prava, kar pomeni, da tudi iz navedenega razloga ni možno govoriti o simuliranih pravnih poslih oziroma odvisnih razmerjih, ampak da gre za čisto gospodarsko pogodbo med dvema subjektoma, ki opravljata dejavnost na organiziranem trgu. Člen 65 ZZdrS ni omejeval zdravnike. Navaja 3. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Pojem samostojnega opravljanja pridobitne dejavnosti je pravni standard, ki ga teorija definira kot samostojno, plansko in stalno opravljanje dejavnosti z namenom ustvarjanja dobička. Vsi izvajalci storitev so kontinuirano in stalno opravljali storitve za tožnika in druge izvajalce zdravstvenih storitev. V obravnavanem primeru gre za neodvisno opravljanje dejavnosti iz razlogov, kot jih navaja. Vsi poslovni partnerji so ustanovljeni in registrirani za opravljanje dejavnosti v skladu z določili ZGD-1. Potrebno je uporabiti inštitut iz 6. člena ZGD-1 (teorija „ultra vires“). Vse pogodbene stranke tožnika so veljavno vpisane v sodni register bodisi kot samostojni podjetniki bodisi kot kapitalske družbe. Tožnik ni imel pomislekov glede eventualne neveljavnosti sklenjenih pravnih poslov, zato so slednji še danes veljavni. Toženka bi morala vložiti „ničnostno tožbo“, da bi zagotovila izbris subjekta iz registra, kolikor je prepričana, da izvajalci tožnika ne izpolnjujejo pogojev za opravljanje dejavnosti, za kar pa je zamudila rok. Iz določb 74. člena ZDavP-2 jasno izhaja, da se ekonomski vidik določenega pravnega posla pri obdavčenju upošteva takrat, kadar želi zavezanec kršiti (izigrati) zakonske določbe na takšen način, da doseže nižje obdavčenje. Davčni organ je dolžan pri uporabi navedene določbe upoštevati tudi drugo področno zakonodajo, in sicer kogentna določila Zakona o delovnih razmerjih ( v nadaljevanju ZDR), ZGD-1 in ZDoh-2. ZDR je urejal zakonsko dovoljeni maksimum za opravljanje dela po pogodbi o zaposlitvi. Če je delodajalec ravnal v nasprotju s kogentnimi določbami ZDR, je za takšno kršitev določb zakon predpisoval globo. Tožnik ves čas davčnega nadzora izpostavlja in opozarja na kronično pomanjkanje zdravstvenih delavcev, zato je zakonodajalec predvidel možnost in pravico iz razlogov, opredeljenih v 65. členu takrat veljavnega ZZdrS. Tožnik navaja določbe 1. in 2. točke drugega odstavka 35. člena ter 38. člena ZDoh-2, ki jih citira, ter 46. člen in nadaljnje člene ZDoh-2. Toženka je bila dolžna ustrezno preučiti vse ekonomske vpliva pogodb in izpostavljeno področno materialno pravo, kar je v celoti opustila. Tožnik je imel sklenjene pogodbe z izvajalci, ki so imeli v istem času sklenjeno vsak svojo pogodbo o zaposlitvi po določbah ZDR. Zaradi konkurenčne klavzule tožnik ni smel več skleniti pogodbe o zaposlitvi, saj mu to prepovedujejo določbe ZDR (144. člen in 146. člen). Zaradi zakonskih anomalij zdravstvene dejavnosti je prišlo do rešitev in poslovanja, ki je bil predmet davčnega nadzora, ki jo je zakonodajalec reševal na način, da je s spremembo ZZdrS, konkretno s spremembo 65. člena, dopustil javnim zavodom, da pod pogoji, ki jih je določal, sklepajo zdravniki specialisti, poleg pogodb o rednem delovnem razmerju, še druge pogodbe civilnega prava, na podlagi katerih smejo opravljati delo v svojem prostem času, kar ponovno odkazuje na neodvisno razmerje. Toženka bi morala za vsakega posameznega pogodbenega partnerja preveriti, ali je imel sklenjeno pogodbo o zaposlitvi, in če je imel po pogodbi o zaposlitvi opravljene vse svoje obveznosti. Šele nato bi smel davčni organ presojati dejanske ekonomske učinke sklenjenih pogodb. Ker je pogodbo sklenil zdravnik v statusni obliki d.o.o. ali samostojni podjetnik, ki je to dejavnost opravljal zgolj kot dopolnilno dejavnost, je potrebno upoštevati določbe za obdavčitev, ki se v posameznem zakonu nanašajo na obdavčitev dohodka iz dejavnosti.

12. Ne moremo govoriti o navideznem pravnem poslu in posledičnih ekonomskih učinkih, kot to zatrjuje toženka. Navaja sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 218/2010, da gre za navidezni pravni pose ko je pravno-poslovna volja obeh pogodbenih strank zaigrana. V obravnavanem primeru pa ni takšno dejansko stanje. V smeri izpodbijane simulirane narave podjemnih pogodb tožnik predlaga zaslišanje vseh zasebnih zdravstvenih delavcev, ki so sklenili s tožnikom pogodbe. Do tega se davčni organ ni opredelil in je s tem kršil pravico do izjave tožnika.Tožnik nasprotuje tudi višini davčne obveznosti in obračunu davka ter navaja, da gre za dvojno obdavčitev. Tožnik kot tudi pogodbeni partnerji so skladno z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2 že plačali akontacijo dohodnine iz naslova dejavnosti, saj so bili v ceni storitev obračunani tudi davki in prispevki. Zato toženka lahko zahteva eventualno razliko med že plačanimi davki in prispevki za socialno varnost in obračunanimi davki ter prispevki za socialno varnost, saj v nasprotnem krši ustavne pravice tožnika, saj ga toženka na navedeni način kaznuje. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

13. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

15. V zadevi je sporna odločitev davčnega organa o obdavčitvi storitev, ki so jih za tožnika opravili zdravniki in diplomirani zdravstvenik po Pogodbah o medsebojnem sodelovanju kot samostojni podjetniki posamezniki oziroma kot d.o.o. in ki pri tožniku niso bili zaposleni, temveč so bili zaposleni pri drugih zdravstvenih zavodih in pravnih osebah. Tožnik ugotovljenemu dejstvu, da so se na podlagi sklenjenih pogodb o medsebojnem sodelovanju z zdravniki in diplomiranim zdravstvenikom, kot so navedeni, ki pri tožniku niso bili v rednem delovnem razmerju, opravljale različne zdravstvene storitve, dežurstva, specialistične dejavnosti in drugo, ni ugovarjal. Enako velja za ugotovitev, da so se storitve opravljale v prostorih tožnika in na njegovih sredstvih. Prav tako ni sporno, da iz sklenjenih pogodb o medsebojnem sodelovanju izhaja, da so izvajalci opravljali zdravstveno dejavnost v prostorih tožnika s sredstvi tožnika, ki je zdravnikom nudil tudi spremljevalni strokovni kader in da za uporabo sredstev niso plačevali najemnine. Slednje tudi po presoji sodišča kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo iz 35. člena ZDoh-2. Po drugi strani iz ugotovljenih dejanskih okoliščin ni razbrati, da bi šlo pri obravnavanih storitvah za neodvisno, samostojno opravljanje dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2 v povezavi s 3. členom ZGD-1, kar sicer trdi tožnik. Za kvalificirano podjetniško dejavnost je namreč odločilno, da se opravlja trajno in ne priložnostno, da se opravlja na trgu, ter da posameznik deluje kot podjetnik in torej tako, da sam organizira dejavnost in jo nato tudi samostojno opravlja, pri tem pa uporabi iste metode, sredstva in pristope, kot bi jih uporabil podjetnik. Omenjenih relevantnih okoliščin pa tožnik v tožbi niti ne zatrjuje. Dohodkov, doseženih na podlagi sklenjenih spornih pogodb tako tudi po presoji sodišča ni mogoče šteti za dohodke iz dejavnosti iz 46. člena ZDoh-2, temveč za dohodke, opredeljene v 35. členu oziroma 36. členu ZDoh-2. Dohodki zdravnikov in diplomiranega zdravstvenika, plačani na podlagi računov, so po presoji sodišča po svoji ekonomski vsebini pravilno obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2, ker so bile te storitve po vsebini dejansko opravljene v odvisnem pogodbenem razmerju med delodajalcem in fizično osebo.

16. Po oceni sodišča je iz razlogov, ki bodo pojasnjeni v nadaljevanju, primarno zmotno tožnikovo materialno pravno stališče glede načina obdavčitve izplačanih dohodkov, posledično pa so neutemeljeni tudi s tem povezani očitki kršitve procesnih pravic. Pri tem sodišče poudarja, da je materialne pogoje za to, da se lahko javna zdravstvena služba izvaja (tudi na podlagi podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava) v inšpiciranem obdobju (v letu 2011) urejal 65. člen ZZdrS. Določba, ki jo kot pravno podlago za sklepanje pogodb izpostavlja tudi sam tožnik, je v drugem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavanega primera, določala: „Če je to potrebno zaradi nemotenega izvajanja zdravstvene dejavnosti, lahko javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe, sklene za opravljanje zdravniške službe podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava z zdravnikom, zaposlenim pri tem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, ne glede na to, za kakšen delovni čas je ta zdravnik zaposlen. Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti le v primerih, če: za izvajanje zdravstvenih storitev, ki so predmet pogodbe, ni mogoče skleniti pogodbe o zaposlitvi zaradi občasne narave teh storitev ali njihovega manjšega obsega, obstaja pomanjkanje ustrezno usposobljenih zdravnikov, se izvajajo zdravstvene storitve izven rednega programa dela javnega zdravstvenega zavoda oziroma druge pravne ali fizične osebe, ki opravlja zdravstveno dejavnost ali zdravnik izvaja druge zdravstvene storitve, ki niso zajete v okviru del in nalog, ki so določene s pogodbo o zaposlitvi.“ Tretji odstavek istega člena je določal: „Podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava je mogoče skleniti največ za tolikšen obseg zdravstvenih storitev, da čas, potreben za njihovo izvedbo, ne presega tretjine polnega delovnega časa zdravnika, pri čemer je trajanje pogodbe lahko največ šest mesecev. Pri izvajanju podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava morajo biti zdravniku, upoštevaje tudi njegovo delo po pogodbi o zaposlitvi, zagotovljeni počitki skladno z 41.d členom tega zakona.“ Četrti odstavek istega člena pa: „Če je zdravnik zaposlen pri javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, s katero sklene podjemno pogodbo ali drugo pogodbo civilnega prava, mora javni zdravstveni zavod oziroma druga pravna ali fizična oseba, ki opravlja zdravstveno dejavnost, predhodno zagotoviti, da zdravnik v okviru pogodbe o zaposlitvi opravi s to pogodbo, splošnim aktom ali delovnim načrtom določen obseg dela oziroma zdravstvenih storitev. Če je zdravnik zaposlen pri drugem javnem zdravstvenem zavodu oziroma drugi pravni ali fizični osebi, ki opravlja zdravstveno dejavnost, mora za sklenitev podjemne pogodbe ali druge pogodbe civilnega prava predhodno pridobiti pisno soglasje delodajalca“.

17. Za presojo je v konkretni zadevi po presoji sodišča v prvi vrsti pomembno, ali so bile pogodbe civilnega prava sklenjene v skladu z navedeno določbo 65. člena ZZdrS. Po stališču sodišča, ki je skladno s stališčem Vrhovnega sodišča RS (primerjaj sodba X Ips 364/2016 in sodba in sklep X Ips 360/2016, obe z dne 14. 2. 2018, sodba in sklep X Ips 15/2017 z dne 7. 3. 2018), 65. člen ZZdrS za opravljanje zdravniške službe ni dopuščal sklepanja podjemnih pogodb oziroma drugih pogodb civilnega prava med javnimi zdravstvenimi zavodi oziroma drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ki opravljajo zdravstveno dejavnost v okviru javne zdravstvene službe in gospodarskimi subjekti. To izhaja že iz gramatikalne razlage navedene določbe, kot tudi iz Uredbe o merilih za sklepanje podjemnih pogodb ali drugih pogodb civilnega prava za opravljanje zdravstvenih storitev v mreži javne zdravstvene službe, ki je bila sprejeta na podlagi petega odstavka 65. člena ZZdrS.

18. Iz teh razlogov po stališču sodišča (ki je skladno tudi s stališčem iz zgoraj navedenih zadev Vrhovnega sodišča RS) 65. člen ZZdrS, na katerega se sklicuje tožnik, v obravnavanem primeru ni predstavljal veljavne pravne podlage za sklenitev pogodbe civilnega prava za opravljanje storitev zdravniške službe med javnimi zdravstvenimi zavodi in gospodarskimi subjekti, torej tudi samostojnimi podjetniki, pač pa je bilo na tej podlagi javnim zavodom dovoljeno sklepati pogodbe civilnega prava le z zdravniki kot fizičnimi osebami. Tako po presoji sodišča izhaja, da tožnik iz napačnega materialno-pravnega stališča, da so pogodbe o opravljanju zdravstvenih storitev, ki jih je za opravljanje storitev zdravniške službe v inšpiciranem obdobju sklepal z zdravniki kot samostojnimi podjetniki in d.o.o. in so bila podlaga obravnavanih izplačil na podlagi 65. člena ZZdrS, veljavne. Zato je po presoji sodišča zmotno tudi nadaljnje materialno-pravno stališče tožnika v zvezi z obdavčitvijo na tej podlagi ustvarjenih dohodkov. Že zato, ker so pogodbe civilnega prava sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi, se namreč ti aktivno pridobljeni dohodki zdravnikov, ustvarjeni na (z davčno-pravnega vidika) neveljavni podlagi, ne morejo obdavčiti kot dohodki, ki jih fizična oseba dosega v okviru svojega organiziranega podjetja (to je tudi kot samostojni podjetnik) oziroma v okviru svoje organizirane dejavnosti po 46. členu ZDoh-2. Ker iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 izhaja načelo, da so predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenja, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini, to pomeni, da neveljavni pravni posli (ne le navidezni), namreč ne vplivajo na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstajajo, kot v obravnavanem primeru, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2). Ker se torej v davčnem pravu, če se ugotovi neveljavnost pravnega posla, kot je omenjeni primer (ne gre za navideznost poslov, kot napačno menita davčna organa) šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju pravnih razmerij, ki ustrezajo nastalim gospodarskim (ekonomskim) značilnostim, sta po presoji sodišča prvostopenjski organ in toženka prejemke zdravnikov, čeprav formalno samostojnih podjetnikov oziroma d.o.o., ki so jim bili izplačani na podlagi izstavljenih računov (po njihovi ekonomski vsebini) pravilno ovrednotila kot dohodke fizične osebe iz zaposlitve (35. člen ZDoh-2).

19. Po presoji sodišča tožnikove navedbe, da zdravniki pri svojem delu s strani tožnika niso bili neposredno nadzorovani ter da niso delali le za tožnika in podobno, kakor tudi predlog za izvedbo dokazov z zaslišanjem zdravnikov, ki po presoji sodišča niso pomembna za odločitev, saj z njimi tožnik utemeljuje svoje zmotno materialno-pravno stališče, da bi se morali dohodki zdravnikov obdavčiti kot dohodki iz dejavnosti po 46. členu ZDoh-2.To, kakšni so sicer bili splošni pogoji, da je lahko zdravnik opravljal svojo službo kot samostojni podjetnik, ali so imeli zdravniki veljavno registrirano samostojno dejavnost opravljanja zdravniške službe, dovoljenje Ministrstva za zdravje in podobno, za razsojo v obravnavani zadevi ni relevantno. Prav tako za odločitev v obravnavani zadevi po presoji sodišča niso relevantne vse s tem povezane tožbene navedbe, zato se sodišče do njih posebej ne opredeljuje.

20. S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene navedbe, ki so bile po njegovi presoji bistvene za odločitev, odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe.

21. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in zakonit in ker je izpodbijana odločitev po povedanem pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker so dejanske okoliščine, relevantne za presojo tega upravnega spora, v bistvenem nesporne (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

23. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 35, 36

Zakon o zdravniški službi (1999) - ZZdrS  - člen 65

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.