UPRS Sodba I U 127/2018-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-04-24

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Zdenka Štucin

davek na dodano vrednost (DDV) - oprostitev obračunavanja ddv - katastrski dohodek - kmetijska dejavnost - gozdarska dejavnost

Iz drugega odstavka 94. člena ZDDV-1 izhaja, da je obračunavanja DDV oproščena tudi dobava blaga in storitev v okviru osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti kot jo določajo predpisi o dohodnini, če se zanjo dohodek ne ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ali dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov in, če katastrski dohodek vseh članov kmečkega gospodinjstva za zadnje koledarsko leto ne presega 7.500 EUR. Podrobneje izvajanje ZDDV-1 ureja Pravilnik o izvajanju ZDDV-1.

Zakonska in podzakonska ureditev, po kateri se v druge dohodke vštevajo tudi dohodki, kot so plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike (subvencij), v dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti ni v nasprotju z načelom jasnosti in določnosti predpisov ter zakonitosti na področju davkov ter ni v neskladju z Ustavo RS.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo odločila, da postane tožnik z dnem 1. 11. 2017 identificiran za namene DDV. Hkrati je odločila, da z dnem identifikacije za namene DDV izgubi kmečko gospodinjstvo pravico do uveljavljanja pavšalnega nadomestila. Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da stroški postopka niso nastali.

2. Iz obrazložitve izhaja, da finančni organ na podlagi prvega odstavka 79. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) in šestega odstavka 130. člena Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik) po uradni dolžnosti izda identifikacijsko številko davčnemu zavezancu iz drugega odstavka 94. člena ZDDV-1, katerega katastrski dohodek gospodinjstva za zadnje koledarsko leto presega 7.500 EUR. Identifikacijo številko za DDV izda osebi, ki ima med člani kmečkega gospodinjstva najvišji katastrski dohodek. Na podlagi izjave polnoletnih članov kmečkega gospodinjstva je identifikacijska številka za DDV lahko izdana na drugega predstavnika kmečkega gospodinjstva. V skladu s 160. členom Pravilnika se kot katastrski dohodek iz drugega odstavka 94. člena ZDDV-1 štejejo vsi dohodki v zvezi z osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnostjo na kmečkem gospodinjstvu, kot jih določa zakon, ki ureja dohodnino. Finančni organ na podlagi uradnih evidenc ugotavlja, da je tožnik član kmečkega gospodinjstva, ki opravlja dobave blaga in storitev v okviru osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, kot jo določajo predpisi o dohodnini, da se zanjo dohodek ne ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ali dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, in da katastrski dohodek vseh članov kmečkega gospodinjstva za zadnje koledarsko leto presega 7.500 EUR iz 94. člena ZDDV-1. Ker pogoji za oprostitev obračunavanja DDV po drugem odstavku 94. člena ZDDV-1 niso več izpolnjeni, kmečko gospodinjstvo, katerega član je tožnik, ki postane identificiran za namene DDV, z dnem 1. 11. 2017 izgubi pravico do uveljavljanja pavšalnega nadomestila.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ tožnikovo pritožbo zavrnilo. Sklicuje se tudi na 70. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), po katerem se za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti štejejo potencialni tržni dohodki od pridelave na zemljiščih oziroma v panjih in drugi dohodki, ki so plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči, prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti (kmetijske subvencije). Iz pravnomočne odločbe o odmeri obveznosti iz kmetijstva za leto 2016 z dne 26. 4. 2017 izhaja, da je imel tožnik skupaj 9.742,00 EUR dohodkov in sicer 1.116,29 EUR katastrskega dohodka od kmetijskih in gozdnih zemljišč ter obdavčljivih subvencij v znesku 8.625,83 EUR. Drugostopenjski organ zavrača tožnikove ugovore glede ustavno sporne ureditve, po kateri ZDDV-1 določa, da je obračunavanja DDV oproščeno kmečko gospodinjstvo, katerega skupni katastrski dohodek ne presega 7.500 EUR, Pravilnik kot podzakonski akt pa v 160. členu z napotilom na določbe ZDoh-2 določa, da se kot katastrski dohodek štejejo tudi druga plačila iz naslova državnih pomoči, prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti (kmetijske subvencije). Navaja, da upravni oran zavezuje načelo zakonitosti, v skladu s katerim odloča po zakonu in podzakonskih predpisih.

4. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge kršitev pravil postopka, nepravilne ugotovitve dejanskega stanja ter napačne uporabe materialnega prava. Meni, da je višina izplačil, ki se vštevajo v izračun praga za vstop v DDV, sporna oziroma nezakonita ter neustavna. Sklicuje se na 94. člen ZDDV-1, ki določa, da je obračunavanja DDV oproščeno tisto kmečko gospodinjstvo, katerega skupni katastrski dohodek njegovih članov za zadnje koledarsko leto ne presega 7.500 EUR. Višina katastrskega dohodka se določi za vsako kmetijsko zemljišče posebej na podlagi Zakona o ugotavljanju katastrskega dohodka (v nadaljevanju ZUKD-1). Pravilnik, ki je zgolj izvedbeni podzakonski akt ZDDV-1, pa dohodke, ki se upoštevajo pri izračunu praga iz 94. člena ZDDV-1, s tem, ko v 160. členu odkazuje na določbe ZDoh-2, razširi tudi na plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči, prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, skratka na druga plačila, ki presegajo katastrski dohodek. Tožnik meni, da podzakonski akt določbo 94. člena ZDDV-1 brez razloga in po mnenju tožnika nezakonito ter neustavno razširi. Po jezikovni metodi razlage pravnega akta je navedena razširitev neustrezna, saj se 94. člen ZDDV-1 omejuje na katastrski dohodek. Prav tako meni, da je razširitev neustrezna na podlagi namenske metode razlage, pri čemer se sklicuje tudi na sodno prakso Ustavnega sodišča RS in Vrhovnega sodišča RS.

5. Tožnik se nadalje sklicuje na hierarhijo pravnih aktov, glede katere je nerazumljivo, da Pravilnik kot podzakonski akt ZDDV-1 področje upoštevanja dohodkov glede na zakonsko normo iz ZDDV-1 bistveno razširi na škodo davčnih zavezancev. V konkretnem primeru se krog davčnih zavezancev za vstop v DDV sistem bistveno širi zaradi dikcije, ki je določena v Pravilniku (ne pa tudi v ZDDV-1). Meni, da je navedena ureditev v nasprotju z načelom jasnosti in določnosti predpisov ter zakonitosti na področju davkov. Opozarja tudi na dejstvo, da ZDoh-2 v 26. členu ter od 69. člena do 73. a člena med obdavčljive dohodke šteje samo nekatera izplačila iz naslova ukrepov kmetijske politike. Nasprotno se v primeru praga za vstop v DDV (na podlagi Pravilnika in ne na podlagi ZDDV-1) upoštevajo vsa izplačila, ki jih pridobi davčni zavezanec v okviru opravljanja svoje kmetijske dejavnosti. Pravna podlaga za določanje praga 7.500 EUR je v Pravilniku po mnenju tožnika neustrezna in neusklajena z ZDDV-1. Pričakuje, da bo davčni organ preseganje meje za vstop v sistem DDV izračunal zgolj na podlagi podatkov o katastrskem dohodku iz ZUKD-1, kar ustreza določbi drugega odstavka 94. člena ZDDV-1. Predlaga, da sodišče v skladu s 156. členom Ustave RS prekine postopek in pred Ustavnim sodiščem RS sproži postopek za oceno ustavnosti ZDDV-1 in Pravilnika. Sklepno predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in ugotovi, da tožnik ni identificiran za namene DDV. Podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Hkrati tudi predlaga, da sodišče odloči o povrnitvi vseh stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb.

8. V obravnavani zadevi ni sporno, da je imel tožnik v letu 2006 katastrski dohodek od kmetijskih in gozdnih zemljišč ter obdavčljive subvencije v skupnem znesku, ki presega znesek 7.500 EUR, ki ga kot prag za identifikacijo za namene DDV določa ZDDV-1 v 94. členu ZDDV-1. Sporna pa je po stališču tožnika določba 160. člena Pravilnika, ob upoštevanje katere je davčni organ pri ugotovitvi višine katastrskega dohodka upošteval tudi kmetijske subvencije. Po mnenju tožnika tako Pravilnik v nasprotju z zakonom - ZDDV-1 razširi dohodke, ki se upoštevajo pri izračunu praga iz 94. člena ZDDV-1, tudi na plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči, prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti. Po presoji sodišča navedeni tožnikovi ugovori niso utemeljeni.

9. Iz drugega odstavka 94. člena ZDDV-1 izhaja, da je obračunavanja DDV oproščena tudi dobava blaga in storitev v okviru osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, kot jo določajo predpisi o dohodnini, če se zanjo dohodek ne ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ali dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov in, če katastrski dohodek vseh članov kmečkega gospodinjstva za zadnje koledarsko leto ne presega 7.500 EUR. Podrobneje izvajanje ZDDV-1 ureja Pravilnik. Le-ta v 160. členu določa, da se kot katastrski dohodek iz drugega odstavka 94. člena ZDDV-1 štejejo vsi dohodki v zvezi z osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnostjo na kmečkem gospodinjstvu, kot jih določa zakon, ki ureja dohodnino. Določba 70. člena določa dohodke, ki se vštevajo v dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Tako določa, da se za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti štejejo potencialni tržni dohodki od pridelave na zemljiščih oziroma v panjih in drugi dohodki, ki so plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči, prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti. Upoštevajoč navedena zakonska določila je davčni organ pri izpodbijani odločitvi tudi po presoji sodišča pravilno upošteval tudi kmetijske subvencije, ki jih je v letu 2016 prejel tožnik v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti.

10. Po presoji sodišča so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da z opisano zakonsko in podzakonsko ureditvijo, Pravilnik nezakonito - brez podlage v zakonu širi dohodke, ki se upoštevajo po drugem odstavku 94. člena ZDDV-1, tudi na plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike in druga plačila iz naslova državnih pomoči. Ne glede na hierarhijo pravnih aktov, na katero se sklicuje tožnik, gre po presoji sodišča pri omenjenem pravilniku za podrobneje urejanje izvajanja ZDDV-1, pri čemer pa Pravilnik sam ne določa kaj (vse) se šteje med dohodke iz drugega odstavka 94. člena ZDDV-1, pač določa, da se kot katastrski dohodek iz drugega odstavka 94. člena ZDDV-1 štejejo vsi dohodki v zvezi z osnovno kmetijsko in osnovno gozdarsko dejavnostjo na kmečkem gospodinjstvu, kot jih določa zakon, ki ureja dohodnino. Pravilnik se tako sklicuje na drug zakon, to je ZDoh-2. Slednji pa dohodke, ki se vštevajo v dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti določa v 70. členu, iz katerega izhaja, da se v ta dohodek štejejo tudi plačila iz naslova državnih pomoči, prejeta v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti. Zato po presoji sodišča ne gre za zatrjevano neskladnost Pravilnika z zakonom. Na drugačno odločitev v zadevi prav tako ne vpliva sklicevanje tožnika, da ZDoh-2 med obdavčljive dohodke šteje samo nekatera izplačila iz naslova ukrepov kmetijske politike.

11. Opisana zakonska in podzakonska ureditev, po kateri se v druge dohodke vštevajo tudi dohodki, kot so plačila iz naslova ukrepov kmetijske politike (subvencij), v dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, po presoji sodišča tudi ni v nasprotju z načelom jasnosti in določnosti predpisov ter zakonitosti na področju davkov ter ni v neskladju z Ustavo RS. Iz slednje izhaja, da morajo biti zakoni, podzakonski predpisi in drugi splošni akti v skladu z ustavo (153. člen Ustave RS), vendar po presoji sodišča zatrjevana neskladnost ni podana. Iz navedenih razlogov sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu, da sodišče navedeni postopek prekine in začne pred Ustavnim sodiščem RS postopek za oceno ustavnosti (156. člen Ustave RS).

12. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje v obravnavani zadevi ni sporno, pač pa je sporna razlaga materialnega prava.

14. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 94, 94/2

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 160

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.