UPRS Sodba I U 2352/2018-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-11-10

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davčna izvršba - povezane osebe - prenos dejavnosti - izvršilni naslov - poroštvo - seznanitev s pravicami - posebni ugotovitveni postopek - načelo zaslišanja strank - pravica do izjave - pravica do sodnega varstva

Tožnica do prejema izpodbijanega sklepa ni bila seznanjena, da toženka ugotavlja njeno domnevno odgovornost za davčni dolg dolžnice, posledično se o tem tudi ni mogla izjaviti in je bila prvič šele s sklepom o izvršbi opredeljena kot dolžnica in s tem seznanjena, kar pomeni, da je bilo v nasprotju s procesnim zakonom o njeni obveznosti odločeno brez upoštevanja načela zaslišanja stranke.

V obravnavani zadevi bi bilo treba zoper tožnico, kolikor so za to izpolnjeni pogoji, najprej izdati separaten izvršilni naslov. Poroštvo, ki temelji na 148. členu ZDavP-2, je zakonsko poroštvo na področju javnega, davčnega prava, zato se o poroštveni obveznosti odloča na podlagi davčnega prava in po procesnih pravilih ZUP in ZDavP-2. Pogoj za izterjavo obveznosti po določbi drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 je zato po presoji sodišča obstoj izvršilnega naslova po določbah ZDavP-2, ki se, izda v ugotovitvenem postopku ob udeležbi stranke, to je osebe, zoper katero teče postopek. Takšna odmerna odločba skladno s 1. točko drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 po izvršljivosti predstavlja izvršilni naslov in podlago za izvršbo zoper poroka.

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 4934-12598/2018-12 dne 28. 3. 2018 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v nov postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi na tožničine premičnine je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi finančni organ) po uradni dolžnosti odločila, da se zoper tožnico kot poroka za obveznosti družbe A. d.o.o. - v stečaju (v nadaljevanju družba A. ali davčna dolžnica) opravi davčna izvršba dolgovanega zneska obveznosti, razvidnih iz Seznama izvršilnih naslovov DT 4934-12598/2018-11 08-711-05 z dne 20. 3. 2018 (v nadaljevanju Seznam), ki skupaj z zamudnimi obrestmi in stroški davčne izvršbe na dan 20. 3. 2018 znaša 475.830,04 EUR, in sicer z rubežem, cenitvijo in prodajo premičnin, ki so v lasti oz. posesti tožnice.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in Seznama izhaja, da gre za za davčni dolg drugega davčnega zavezanca, družbe A., in sicer za dolg, ki izhaja iz sklepov o davčni izvršbi, akontacij obračunov davka od dohodkov pravnih oseb, plačilnih nalogov ter pravnomočne odločbe o DIN DT 0610-5329/2016-25 10-520-02 z dne 24. 2. 2017. Davčna dolžnica prostovoljno ni izpolnjevala obveznosti, prav tako niso bili uspešni začeti ukrepi prisilne izterjave na bančnih računih družbe A.. Davčna dolžnica je z namenom, da bi se izognila plačilu davka, prenesla svojo dejavnost na tožnico. Zoper davčno dolžnico je bilo več neuspešnih poskusov davčne izvršbe, 6. 3. 2017 pa je bil zoper njo začet stečajni postopek in 25. 4. 2018 izdan sklep o končanju stečajnega postopka, iz katerega izhaja, da se stečajni postopek nad davčno dolžnico konča, ne da bi bila opravljena razdelitev upnikom. Ker davka ni bilo mogoče v celoti izterjati od davčne dolžnice niti po več neuspelih poizkusih davčnih izvršb niti to ni bilo več mogoče zaradi končanega stečajnega postopka zoper davčno dolžnico, je prvostopenjski organ preveril možnost uveljavitve poroštva na podlagi 148. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V nadaljevanju prvostopenjski organ navaja razloge, s katerimi utemeljuje, da gre med tožnico in davčno dolžnico za povezani osebi, kar sicer ni odločilen dejavnik pri ugotavljanju poroštva zaradi prenosa dejavnosti, je pa pomemben dejavnik, ki kaže na to, da obstaja večja možnost, da se posli med takimi osebami izvedejo na način, ki omogoča pridobitev določene davčne ugodnosti in/ali izognitve plačilu davka. Ugotavlja, da je B.B. istočasno zastopala tožnico in bila družbenica ter zastopnica družbe A., da je večina zaposlenih iz družbe A. bila prezaposlenih na tožnico, da sta obe družbi najemali isti poslovni prostor pri podjetju C., Ljubljana, da so bila iz družbe A. na tožnico prenesena motorna vozila, da sta obe družbi prejemali nakazila od istih poslovnih partnerjev. Po mnenju prvostopenjskega organa je bila tožnica prevzeta z namenom, da omogoči dejavnost, ki jo je predhodno opravljala družba A., z namenom, da bi se družba A. izognila plačilu davčnih obveznosti, ter svojo dejavnost neovirano opravljala naprej v okviru druge pravne osebe, neobremenjene z že zapadlimi davčnimi obveznostmi. Zato so izpolnjeni vsi pogoji za uporabo instituta poroštva po 148. členu ZDavP-2, saj je nedvomno, da je davčna dolžnica, od katere davčnega dolga ni bilo mogoče izterjati, prenesla na tožnico dejavnost izven statusnega preoblikovanja, z namenom da bi se izognila plačilu davčnega dolga.

3. Ministrstvo za finance je pritožbo tožnice zavrnilo. Finančni organ je z namenom dokazati prenos dejavnosti od družbe A. na tožnico navedel celo vrsto dejstev in okoliščin, ki jih je preveril v uradnih evidencah. Prvostopenjski organ je z namenom, da davčni dolg primarno izterja iz premoženja družbe A., predhodno že vodil več postopkov davčne izvršbe, ki pa niso bili uspešni zaradi stečajnega postopka nad družbo A.. V zvezi s pritožbeno navedbo, da toženka v stečajni postopek ni prijavila celotne terjatve, pojasnjuje, da je prijavila znesek terjatev, ki se nanašajo na davke, ZZZS in ZPIZ pa za znesek terjatev, ki se nanašajo na prispevke za socialno varnost, v skupnem znesku 480.829,22 EUR, ki so bile v stečajnem postopku tudi priznane. Tudi sicer nepriglasitev upnika v stečaju glavnega dolžnika nima za posledico, da nepriglašena terjatev preneha tudi za poroka. Pritožbeni organ ne dvomi v zaključek finančnega organa, da je do prenosa dejavnosti med davčno dolžnico in tožnico prišlo z namenom, da se davčna dolžnica izogne plačilu svojih davčnih obveznosti. Na pritožbeni ugovor, da se izvršilni naslov v konkretnem primeru ne glasi na tožnico, drugostopenjski organ odgovarja, da je eden izmed veljavnih izvršilnih naslovov po 9. točki drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 tudi seznam izvršilnih naslovov. Ta se v obravnavanem primeru nanaša na neporavnane obveznosti davčne dolžnice, vsebuje pa tudi vse predpisane sestavine. Tudi sicer iz določb ZDavP-2 v primeru, kot je obravnavani, taka obveznost ne izhaja. Poroštvena obveznost na podlagi 148. člena ZDavP-2 ob izpolnitvi predpisanih pogojev nastane po samem zakonu. Tožnica se je imela možnost seznaniti z vsemi izvršilnimi naslovi, ki so zajeti v seznamu izvršilnih naslovov, saj so se nahajali v spisu zadeve, vročeni pa so bili tudi davčni dolžnici, ki jo je v tistem času zastopala ista fizična oseba, kot zastopa tožnico. Prav tako je bila ta fizična oseba prisotna v postopku DIN, ki se je vodil zoper davčno dolžnico. Glede kršitve načela kontradiktornosti pa drugostopenjski organ navaja, da je ugotovitveni postopek temeljil na uradnih podatkih finančnega organa, javno objavljenih podatkih sodnega registra ter na podatkih, ki so bili tožnici nedvomno znani. Zato dodatno seznanjenje in informiranje tožnice ni bilo potrebno.

4. Tožnica se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi tožnica navaja, da je toženka v stečajnem postopku prijavila le terjatev v višini 206.188,70 EUR, kar pomeni, da je terjatev v znesku, ki presega 206.188,70 EUR, prenehala. Poleg tega naj bi do prenosa dejavnosti prišlo preden je bila zoper davčno dolžnico v DIN izdana odločba, kar pomeni, da namen izognitve plačilu davka, ni izkazan. Kršeno je bilo načelo formalne legalitete, saj je toženka vložila izvršbo zoper tožnico, kljub temu, da je v izvršilnih naslovih kot zavezanka navedena davčna dolžnica. Kršeno je bilo tudi načelo kontradiktornosti, saj tožnica ni imela možnosti sodelovati v postopku, kar podrobneje pojasni. Toženka ugotavlja, da naj bi šlo v obravnavanem primeru za prenos dejavnosti iz družbe A. na tožnico in sicer preko nedopustnega veriženja podjetij. V zvezi z navedenim tožnica meni, da ugotovitve ostajajo na ravni pavšalnosti in jih ni mogoče preizkusiti. Opozori na načelo materialne resnice, ki zahteva, da organ v vsaki zadevi ugotovi vsa dejstva, ki so pomembna za izdajo pravilne in zakonite odločbe. Tožnica v ugotovitvenem postopku ni imela možnosti sodelovati, niti o tem ni bila obveščena, zato ni imela nikakršne možnosti predstaviti svoja naziranja in predložiti dokaze za le-te. S tem je bil kršen 146. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Sodišču predlaga, da izpodbijani sklep odpravi, zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, toženki pa naloži povrnitev stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijanega sklepa in odločbe toženke in predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

7. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je davčni organ pravilno in zakonito tožnici kot poroku izdal izpodbijani sklep o davčni izvršbi.

8. Glede vprašanja, ali bi bilo tožnici treba omogočiti udeležbo v postopku in pravico do izjave že pred sprejemom odločitve o tem, ali je tožnica prevzemnica dejavnosti in s tem porokinja v smislu drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, sodišče sodi, da bi prvostopenjski davčni organ moral postopati na takšen način, in sicer na podlagi načela zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, ki se po 2. členu ZDavP-2 subsidiarno uporablja, kolikor ZDavP-2 in drugi merodajni predpisi ne določajo drugače. Načelo zaslišanja stranke namreč organu nalaga, da pred odločitvijo o upravni zadevi da stranki možnost, da se izreče o dejstvih oziroma okoliščinah, pomembnih za odločbo, sicer pride do absolutne bistvene kršitve pravil postopka. Obenem pa je treba upoštevati tudi 145. člen ZUP, po katerem se poseben ugotovitveni postopek izvede v vseh primerih, razen v primerih, ko se lahko izvede skrajšani ugotovitveni postopek po 144. členu ZUP. Poseben ugotovitveni postopek se izvede za ugotovitev dejstev in okoliščin, ki so pomembne za razjasnitev zadeve, ali zato, da se da strankam možnost, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi.

9. Tožnica v obravnavanem primeru, ko je bil izpodbijani sklep izdan, ne da bi tožnica sploh imela možnost sodelovati v ugotovitvenem postopku, tega ni bila deležna. Tako je zapisalo tudi Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 465/2014 z dne 29. 9. 2016, ki je po presoji tega sodišča glede obravnavanega vprašanja procesnopravno primerljiv. V navedeni zadevi je revizijsko sodišče obravnavalo primer, v kateri je bil aktivni družbenik šele s sklepom o izvršbi prvič opredeljen kot dolžnik za davčni dolg izbrisane pravne osebe. Ta situacija pa je po presoji tega sodišča podobna obravnavanemu primeru, kajti tudi v tem primeru je tožnica šele z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi prvič opredeljena kot dolžnica zaradi domnevnega poroštva, kar, v nasprotju z aktivnimi družbeniki izbrisanih dolžnikov, ki so singularni pravni nasledniki obveznosti izbrisanih družb, pomeni, da gre za tožničino odgovornost za tuj, ne pa za lasten dolg. To po presoji sodišča še dodatno narekuje način tolmačenja določbe 9. člena ZUP v korist takšnih porokov, saj so sicer ti v slabšem položaju kot navadni davčni dolžniki, ki so imeli pred izvršbo možnost izjave v postopku izdaje izvršilnega naslova, kot to izpostavlja tudi Vrhovno sodišče RS v zgoraj navedenem sklepu.

10. Stališče toženke, da načelo kontradiktornosti postopka ni bilo kršeno, ker je ugotovitveni postopek prvostopenjskega organa temeljil na uradnih podatkih finančnega organa, javno objavljenih podatkih sodnega registra ter na podatkih, ki so bili tožničini zakoniti zastopnici nedvomno znani, saj je bila v času vročitve izvršilnih naslovov tudi zakonita zastopnica davčne dolžnice, ni sprejemljivo. Ne glede na seznanjenost tožničine zakonite zastopnice z davčnim dolgom davčne dolžnice, tožnica do prejema izpodbijanega sklepa ni bila seznanjena, da toženka ugotavlja njeno domnevno odgovornost za davčni dolg dolžnice, posledično se o tem tudi ni mogla izjaviti in je bila prvič šele s sklepom o izvršbi opredeljena kot dolžnica in s tem seznanjena, kar pomeni, da je bilo v nasprotju s procesnim zakonom o njeni obveznosti odločeno brez upoštevanja načela zaslišanja stranke.

11. Tudi na vprašanje, ali bi moral biti izdan separaten izvršilni naslov, ki bi se glasil na tožnico, sodišče odgovarja pritrdilno. Sodišče to svoje stališče primarno naslanja na določilo 145. člena ZDavP-2, ki določa, da se davčna izvršba lahko opravi (samo) na podlagi izvršilnega naslova, in nato vrste izvršilnih naslovov tudi taksativno našteje. Najbolj značilna oblika izvršilnega naslova je odločba o odmeri davka, ZDavP-2 pa v 80. členu taksativno našteva, kaj vse mora izrek takšne odločbe vsebovati, in sicer najprej ime oz. firmo davčnega zavezanca oz. plačnika davka, če sta to različni osebi (tako denimo ravno v primeru poroštva), saj gre pri oznaki osebe, na katero se odmera davka nanaša, za oznako stranke, ki jo odločba bremeni kot izvršilni naslov (gre za oznako osebe, zoper katero bo uperjena izvršba, če davek ne bo plačan v roku). To je po presoji sodišča v obravnavani zadevi ključno in ima tožnica prav, ko osporava ravnanje toženke, ki zoper njo ni izdala izvršilnega naslova, ki bi upravičeval izvršbo zoper njo. Takšno stališče potrjuje tudi novejša sodna praksa Vrhovnega sodišča RS (sodba X Ips 329/2016 z dne 5. 9. 2018). Iz navedene sodbe izhaja, da (v primerih aktivnih družbenikov izbrisanih družb) odločanje o predhodnem vprašanju v postopku davčne izvršbe ne ustvarja učinkov izvršilnega naslova. Pri tem se Vrhovno sodišče RS sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS v zadevi U-I-6/13-12, Up-24/13-16 z dne 11. 2. 2016, v kateri je bilo enako zapisano za primer odločanja o obstoju sporne terjatve davčnega dolžnika do svojega dolžnika kot o predhodnem vprašanju v sklepu o izvršbi, ki ne ustvarja učinkov izvršilnega naslova in ne more predstavljati podlage za naložitev tretji osebi, naj poplača tuj davčni dolg, če tretja oseba (op. sodišča: dolžnikov dolžnik) ne soglaša s tem, da vstopa v davčni postopek kot dolžnica davčnega dolžnika. Navedeno po presoji tega sodišča v celoti velja tudi v primeru tožnice kot domnevne porokinje za obveznosti davčne dolžnice, pri čemer pa glede na pravno podlago poroštvene obveznosti, ki je v 148. členu ZDavP-2, upniku zahtevka ni treba uveljavljati s tožbo v kontradiktornem sodnem postopku, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

12. Po presoji tega sodišča bi bilo treba v obravnavani zadevi zoper tožnico, kolikor so za to izpolnjeni pogoji, najprej izdati separaten izvršilni naslov. To velja še toliko bolj kot v zadevah U-I-6/13-12, Up-24/13-16 in X Ips 329/2016, pri čemer pa ni treba, da bi toženka v pravdnem postopku tožnico tožila na plačilo in izposlovala izvršilni naslov v obliki pravnomočne in izvršljive sodbe sodišča. Poroštvo, ki temelji na 148. členu ZDavP-2, je namreč zakonsko poroštvo na področju javnega, davčnega prava, zato se o poroštveni obveznosti odloča na podlagi davčnega prava in po procesnih pravilih ZUP in ZDavP-2. Pogoj za izterjavo obveznosti po določbi drugega stavka prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 je zato po presoji sodišča obstoj izvršilnega naslova (odmerne odločbe) po določbah ZDavP-2, ki se, kot že navedeno, izda v ugotovitvenem postopku ob udeležbi stranke, to je osebe, zoper katero teče postopek. Takšna odmerna odločba skladno s 1. točko drugega odstavka 145. člena ZDavP-2 po izvršljivosti predstavlja izvršilni naslov in podlago za izvršbo zoper poroka. Na ta način bi bila po presoji sodišča tožnici zagotovljena tudi pravica do sodnega varstva, saj je odločbo o odmeri davka kot izvršilni naslov mogoče (ob izpolnitvi procesnih predpostavk) s tožbo izpodbijati v upravnem sporu. Takšno vodenje postopka bi bilo tudi skladno s sistemskim ustrojem davčnega postopka, namreč, da se o ugotovitvi davka in njegovi naložitvi v plačilo v smislu meritorne odločitve odloča z odmernimi odločbami ob upoštevanju vseh procesnih kavtel, o sami izvršitvi izvršilnih naslovov pa se odloča s sklepi o izvršbi ob upoštevanju izvršilnemu postopku namenjenih pravil. V tej zvezi sodišče še dodaja, da dejstvo, da ZDavP-2 nima procesnih določb o možnosti začetka oziroma nadaljevanja davčne izvršbe zoper nove dolžnike, ki v izvršilnem naslovu niso navedeni kot dolžniki, kot to za postopek civilne izvršbe izrecno ureja Zakon o izvršbi in zavarovanju (ZIZ) v 24. členu in ki predstavlja odstop od siceršnjega načela stroge formalne legalitete v izvršilnem postopku, po presoji sodišča še dodatno utemeljuje navedeni zaključek, saj odsotnost tovrstnega določila v ZDavP-2 pomeni dodatno utrditev stališča, da je davčna izvršba možna le na podlagi izvršilnega naslova in le zoper osebe, ki so v izvršilnem naslovu opredeljene bodisi kot davčni zavezanci bodisi kot plačniki davka. Sodišče se torej ne strinja s stališčem toženke, da v primeru postopanju po 148. členu ZDavP-2 to ne velja.

13. Glede na povedano sodišče sodi, da je izpodbijani sklep nepravilen in nezakonit že zaradi kršitve načela zaslišanja stranke (9. člen ZUP), zato je sodišče že na podlagi navedenih tožničinih tožbenih ugovorov tožbi ugodilo in izpodbijani sklep v skladu s 3. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo v skladu s tretjim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo organu, ki je ta sklep izdal, v ponovni postopek. V tem postopku mora prvostopenjski organ ugotovljene nepravilnosti odpraviti, pri čemer pa sodišče pripominja, da je Vrhovno sodišče RS na Ustavno sodišče RS vložilo zahtevo za oceno ustavnosti prvega odstavka 148. člena ZDavP-2, na katerem izpodbijani sklep temelji, ker meni, da je neskladen z 22. členom in 23. členom Ustave RS. Ustavno sodišče RS navedeno zahtevo obravnava pod opr. št. U-I-517/18, o kateri pa do izdaje te sodbe še ni bilo odločeno. Zato naj toženka nov upravni akt izda v 30 dneh od dneva, ko bo Ustavno sodišče RS odločilo o navedeni zahtevi Vrhovnega sodišča RS, pri tem pa v primeru, da Ustavno sodišče RS mnenju Vrhovnega sodišča RS glede neustavnosti prvega odstavka 148. člena ZDavP-2 ne bo pritrdilo, v novem postopku upošteva pravno mnenje naslovnega sodišča glede uporabe materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka.

14. Sodišče je odločilo na seji, brez glavne obravnave, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa in upravnega spisa očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

15. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Sodišče ji je priznalo stroške v znesku 285 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in tožnico je v postopku zastopal odvetnik oz. odvetniška pisarna. Kar tožnik zahteva več ali drugače, ni utemeljeno. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 145, 145/2, 145/2-1, 148

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9, 145

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.