UPRS Sodba I U 1055/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-06-02

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Lara Bartenjev

davek na dodano vrednost (DDV) - obresti - zastaranje obresti - relativno zastaranje

Obresti, ki so glede na izpodbijano odločbo začele in prenehale teči v letu 2012, je toženka prvič odmerila šele z izpodbijano odločbo, ki je bila izdana v letu 2018 (sicer vsled predhodno izdanega zapisnika o ponovnem davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki pa ravno tako datira v leto 2018). V tej zvezi sodišče pritrjuje tožniku glede nastopa zastaranja odmere teh obresti. Skladno s 125. členom ZDavP-2 pravica do odmere davka (kamor, kot rečeno, sodijo tudi obresti) relativno zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba oz. mogoče davek odmeriti.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4781/2017-3 08-530-01 z dne 16. 4. 2018 se odpravi.

II. Zahteva tožeče stranke za povračilo stroškov upravnega spora se zavrne.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku odmeril in naložil v plačilo obresti od prepozno obračunanega in plačanega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje meseca marca 2012, in sicer za čas od poteka roka za plačilo davka do njegovega plačila (v dneh 14. 8., 20. in 24. 9. 2012), in sicer od osnove 47.971,80 EUR po stopnji 7%, vse skupaj v znesku 1.296,20 EUR. Zahtevo za povrnitev stroškov tožnika je zavrnil, stroški, ki so nastali organu, bremenijo slednjega, pritožba pa ne zadrži izvršitve izpodbijane odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z odločbo z dne 31. 7. 2012 odmerjen DDV za mesec marec 2012 v znesku 378.043,00 EUR, nato pa je bila vsled tožnikove pritožbe v ponovnem postopku izdana odločba z dne 13. 10. 2015, v kateri je bil tožniku odmerjen DDV v isti višini, ugotovljeno pa je bilo tudi, da je tožnik davčno obveznost že poravnal. Tudi zoper to odločbo se je tožnik pritožil, njegovi pritožbi pa je bilo delno ugodeno in je tako tudi izpodbijana odločba izdana v ponovnem postopku. Iz uradnih evidenc izhaja, da je bila tožnikova obveznost za DDV, ki znaša 378.043,00 EUR (enako po prvi in drugi omenjeni odločbi) in ki je zapadla v plačilo 26. 4. 2012, poravnana na naslednji način: (i) 330.071,20 EUR se je pokrilo z zadržanim presežkom po DDV-O za marec 2012 dne 12. 10. 2012, (ii) 12.154,80 EUR je bilo plačanih 20. 9. 2012, (iii) 25.626,00 EUR je bilo pokritih iz presežka po DDV-O za avgust 2012 dne 24. 9. 2012 (v drugi odločbi je bil v tej zvezi pomotoma naveden datum 28. 9. 2012) in (iv) 10.191,00 EUR je bilo pokritih iz presežka po DDV-O za junij 2012 dne 14. 8. 2012 (v drugi odločbi je bil v tej zvezi pomotoma naveden datum 31. 7. 2013). Za čas od poteka roka za plačilo do pobota oz. plačila so obračunane in naložene obresti po 7% obrestni meri na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), in sicer od zneskov 10.191,00 EUR, 25.626,00 EUR in 12.154,80 EUR (skupaj 47.971,80 EUR) za čas od vključno 27. 4. 2012 (tj. od prvega dneva zamude) do 14. 8., 24. in 20. 9. 2012 (v tem vrstnem redu), v skupnem znesku 1.296,20 EUR. Pripombe, ki jih je podal tožnik, niso bile upoštevane. Po splošnem pravilu mora davčni organ skladno z načelom zakonitosti (6. člena Zakona o splošnem upravnem postopku) uporabiti predpis, ki velja v času odločanja na prvi stopnji, zato se v konkretnem primeru uporabi 95. člen ZDavP-2, kot je bil spremenjen z novelo ZDavP‑2J v povezavi z 71. členom novele. Zato je davčni organ odmeril obresti po 7% OM od dneva zapadlosti do dneva plačila glavnice (ta pa se je delno poravnala s pobotom presežkov drugih davčnih obdobij in delno s plačilom), kot predhodno navedeno. Novela v 71. členu določa uporabo določb zakona, in sicer da se zadeve, glede katerih bo postopek ob začetku uporabe ZDavP-2J v teku, končajo po tem zakonu, zadeve, glede katerih je bilo ob začetku uporabe tega zakona že vloženo pravno sredstvo oz. začet upravni spor, pa se končajo po starem zakonu, če pa je bila zadeva odpravljena in vrnjena v ponovni postopek, pa se nadaljuje po ZDavP-2J. Ta določba pa se nanaša na vse določbe novele, ne le na postopkovne, temveč tudi na materialnopravne. V tem ponovnem postopku se je odločalo o plačilih obveznosti, ki so bile v zamudi, zato so bile obračunane obresti od dneva zapadlosti do dneva plačila skladno z veljavno zakonodajo. Dejstvo je tudi, da te obresti v prvotnem postopku niso bile zaračunane, temveč je bilo v drugi odločbi ugotovljeno le, da je bila obveznost poravnana na različne dneve, ta ugotovitveni del pa je drugostopenjski organ odpravil in vrnil v ponovni postopek (ne pa samo odpravil), o čemer (o naložitvi obresti) pa je izdana izpodbijana odločba, medtem ko je odmerni del potrdil in je zato to bilo dokončno. Glede na to, da gre v tem postopku torej za obračun obresti, o katerih še ni bilo odločeno, ne gre za neutemeljen poseg v že zaključene pravne položaje, kot to trdi tožnik; zato se ne morejo upoštevati tožnikove pripombe, da temelj in višina obresti ne moreta biti odvisna od tega, kdaj davčni organ vodi postopek. Namen zakonodajalca glede obračuna obresti je pripraviti davčne zavezance k pravilnemu in pravočasnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti. Zavezanci so dolžni obveznosti izpolnjevati od trenutka nastanka in se jim v primeru, ko se v postopku davčnega nadzora ugotovi obveznost, ki ni bila izpolnjena pravilno ali pravočasno, obračunajo obresti po 95. členu ZDavP-2.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V obrazložitvi potrjuje razloge in ugotovitve prvostopenjskega organa in se nanje sklicuje ter dodaja, da tožnikov ugovor zastaranja ni utemeljen, saj je tožnik obračun DDV-O za mesec marec 2012 predložil 26. 4. 2012, postopek davčnega inšpekcijskega nadzora za to obdobje pa je bil začet 8. 6. 2012, vsled česar je bila izdana prva odločba iz leta 2012, s katero je bilo tožniku naloženo plačilo DDV. Nato je bila v ponovnem postopku leta 2015 izdana druga odločba, kar je pretrgalo tek zastaralnega roka in je ta začel znova teči od izdaje te odločbe dalje. V ponovnem postopku pa je bila izdana izpodbijana odločba, kar je spet pretrgalo tek zastaralnega roka in je ta začel znova teči od izdaje izpodbijane odločbe dalje; prav tako pa še ni potekel 10-letni zastaralni rok od trenutka, ko je zastaranje začelo teči (26. 4. 2012). Obresti v prvotni odločbi tožniku niso bile obračunane in naložene v plačilo, ker je v obračunu DDV-O za mesec marec 2012 zahteval vračilo presežka DDV, ki pa mu ni bil vrnjen; tudi v drugi odločbi pa mu davčni organ obresti ni obračunal, saj je bilo ugotovljeno, da je bila davčna obveznost pobotana s presežki oz. že poravnana. Za poračun oz. pobot po prvi odločbi še ni bilo dejanske podlage, saj tedaj ta odločba še ni bila izvršljiva; če zavezancu presežek DDV, ki ga je sam izkazal v obračunu, ni bil vrnjen, se, šele po tem, ko postane odločba izvršljiva, naložena obveznost sme pobotati s presežkom, če obveznost ni poravnana. Zato je bil druga odločba iz leta 2015 tudi odpravljena v II. točki izreka in zadeva v tem delu vrnjena v ponovni postopek. Drugostopenjski organ pri tem zadeve ni sam rešil zaradi specifičnosti – davčnega pobota, saj je ponovni postopek v tem delu hitreje in bolj ekonomično izpeljal prvostopenjski organ, ki ima vpogled v uradne evidence o obveznostih, plačilih in morebitnih davčnih dolgovih. Z odpravo II. točke izreka druge odločbe pa so bile odpravljene tudi vse davčne posledice iz tega naslova (pobot davčnih obveznosti) in je bilo vzpostavljeno pravno stanje, ki je obstajalo prej, ko o pobotu še ni bilo odločeno, in je bila zadeva vrnjena v ponovni postopek. Z izpodbijano odločbo prvostopenjski organ od (sicer neupravičeno) izkazanega in zadržanega presežka DDV ni obračunal obresti od nepravočasno plačanih obveznosti, ker v tem delu ni prišlo do zamude plačila; obresti je obračunal le od razlike premalo plačanega DDV (glavnice 47.971,80 EUR), ki je zapadla 26. 4. 2012, dokončno pa je bila poravnana 14. 8., 20. in 24. 9. 2012. Obresti so akcesorne narave in nastanejo, če davek ni pravočasno plačan. Pri tem je prvostopenjski organ pravilno apliciral ZDavP-2J, saj je ob izdaji izpodbijane odločbe ta novela že veljala in se uporabljala. Tudi po presoji pritožbenega organa se prehodna določba 418. člena ZDavP-2J nanaša na vse določbe zakona, tako postopkovne kot materialne.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo. Ni sporno, da toženka z nobeno od prej izdanih odločb tožniku ni odmerila obresti po 95. členu ZDavP-2, v zvezi s čimer tožnik vlaga v spis tudi izreke odločb z dne 31. 7. 2012 in 13. 10. 2015. Meni, da je v zadevi nastopilo zastaranje, saj do pretrganja zastaranja ni moglo priti, če toženka do leta 2018 tožniku obresti ni niti odmerjala. Obresti so sicer pripadajoče dajatve, a to ne pomeni, da s pretrganjem zastaranja davka pride tudi do pretrganja zastaranja obresti. Obresti so po zakonu začele teči že leta 2012, to pa pomeni, da je zastaralni rok ob izdaji izpodbijane odločbe že potekel. Toženka v tej zvezi podaja argumente v zvezi s pretrganjem zastaralnega roka za odmero davka, ne pa za odmero obresti v zvezi s tem davkom; enako tudi drugostopenjski organ; tako na tožnikove argumente sploh ni odgovorjeno in je odločba neobrazložena. Tožnik zato tudi s tožbo ponavlja svoje argumente o zastaranju odmere obresti, saj je 5-letni rok po 125. členu ZDavP-2 že pretekel, davčni organ pa vse so zapisnika ni izvedel nobenega uradnega dejanja, v katerem bi omenil, da bo obračunal obresti in o tem obvestil tožnika (126. člena ZDavP-2). Tožnik nadalje podaja tudi navedbe o razlikah med pobotom (97.a člen ZDavP-2 – za pobot morajo biti izpolnjeni nekateri dodatni pogoji) in poračunom (oz. poknjiževanjem ali izravnavo, kjer pa ni dodatnih pogojev, kot pri pobotu), četudi to ni neposredno predmet tega postopka, vendar prej za to ni imel pravnega interesa, sedaj pa je jasno, da je davčni organ v tej upravni zadevi (sicer v prejšnjih postopkih), napačno štel, da se terjatve in obveznosti med seboj niso poračunale takoj, ampak šele po določenem času (po poteku izpolnitvenega roka), ker je napačno štel, da bi se morali steči pogoji za pobot, kar pa ne drži, saj je šlo za izravnavo terjatve DDV z obveznostjo iz naslova DDV. Zato je toženka napačno delno odpravila prvostopenjsko odmerno odločbo iz leta 2015, posledica katere je odmera obresti z izpodbijano odločbo, kar pa tožnik lahko prvič uveljavlja pred sodiščem šele sedaj. Nadalje pa tožnik argumentira še, da je bil pri obrestih, ki so predmet obravnave v tem postopku, abstraktni dejanski stan v letu 2012 predpisan v zakonu drugače, kot ob izdaji izpodbijane odločbe in je na prvi pogled jasno, da z izpodbijano odločbo za leto 2012 davčni organ ne more odmerjati obresti po obrestni meri, ki je začela veljati 1. 1. 2017, torej skoraj pet let kasneje. Če naj bi obresti začele in prenehale teči leta 2012, je jasno, da so lahko tekle le ob tedaj veljavnih predpisih (tedaj pa zakon ni omenjal neupravičeno vrnjenega davka in je bila drugačna tudi OM – 12-mesečni EURIBOR), ne pa po današnjih, saj bi to pomenilo poseg v že zaključene pravne položaje. 71. člen ZDavP-2J je neustaven, ker je v nasprotju s prepovedjo retroaktivnosti. Tožnikove obveznosti pa tedaj niso bile obrestovane, zato jih tudi ni mogoče obrestovati danes. Tudi z vidika načela enakosti ni sprejemljivo, da je uporaba materialnega prava odvisna od tega, kako državni organ ravna v posameznem primeru; o tem drugostopenjski organ sploh ni podal obrazložitve. Drži sicer, da so obresti namenjene spodbujanju dolžnikov k pravočasnemu izpolnjevanju obveznosti, vendar pa se z naknadnim sankcioniranjem uspešnih pritožb želi doseči, da zavezanci sploh več ne bi vlagali pravnih sredstev, ker bo na koncu lahko njihova obveznost višja kot sicer; tudi o tem drugostopenjski organ ni podal obrazložitve. Tudi ne drži, da je bila drugostopenjska vrnitev zadeve v ponovni postopek bolj ekonomična, saj je to daljše in dražje tako za državo kot tudi za tožnika, zlasti pa so bile zaradi tega tožniku odmerjene 7% obresti, saj bi sicer drugostopenjski organ moral uporabiti 12‑mesečni EUROBOR. Tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov sodnega postopka s pripadki.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Dodaja, da davčni pobot ni predmet tega postopka in ponovno rezimira tek postopka v obravnavani zadevi.

6. Tožnik je vložil še pripravljalno vlogo v kateri podaja še dodatne navedbe glede pobota oz. zakaj v obravnavni zadevi ne gre za pobot.

8. Z izpodbijano odločbo, ki je bila izdana 16. 4. 2018, je davčni organ tožniku odmeril obresti po 95. členu ZDavP-2, in sicer od zneskov 10.191,00 EUR, 25.626,00 EUR in 12.154,80 EUR (skupaj 47.971,80 EUR) za čas od vključno 27. 4. 2012 do 14. 8., 24. in 20. 9. 2012 (v tem vrstnem redu), po OM 7% letno v skupnem znesku 1.296,20 EUR. Gre za obresti, ki se jih skladno z zakonom obračuna v postopku davčnega nadzora, kadar davčni organ ugotovi davčno obveznost, in sicer za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe.

9. V zadevi ni spora o tem, da je bila izpodbijana odločba izdana v ponovnem postopku, in sicer po dne 31. 7. 2012 izdani odločbi o odmeri DDV in naložitvi le‑tega tožniku v plačilo (obveznost po kateri je zapadla 26. 4. 2012) ter po ponovni odločbi o odmeri DDV v istem znesku in ugotovitvi, da je tožnik naloženo obveznost že poravnal na podlagi prvotne odločbe, pri čemer pa tožniku niti s prvoomenjeno niti z drugoomenjeno odločbo poleg glavnice niso bile odmerjene obresti po 95. členu ZDavP-2 (ki je tedaj sicer predpisoval drugo OM: obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta).

10. Skladno z 80. členom ZDavP-2 mora izrek odmerne odločbe, kakršna je tudi v tej zadevi izpodbijana odločba, vsebovati med drugim tudi obresti, izračunane do dneva njene izdaje - gre za obresti po 95. členu ZDavP-2. Pri tem je treba upoštevati tudi 65. člen ZDavP-2, ki določa, da davčni organ ugotovi davek (med davke se kot pripadajoče dajatve štejejo po 3. členu ZDavP-2 tudi obresti, ki jih odmeri davčni organ) z odločbo o odmeri davka, če je z ZDavP-2 ali zakonom o obdavčenju določeno, da davek ugotovi davčni organ. Kot navedeno, obresti po 95. členu ZDavP-2 z odmerno odločbo v postopku davčnega nadzora odmeri davčni organ. Obveznost plačila teh obresti torej ne nastane sama od sebe z začetkom njihovega teka (s potekom roka za plačilo davka), temveč jih je treba odmeriti. Sicer odločba o odmeri davka, ki ne vsebuje tudi odločitve o odmeri predmetnih obresti, tudi ne more biti podlaga za potencialno prisilno izvršbo obresti po 95. členu ZDavP-2. Z odmero obresti, kolikor do nje pride, pa so obresti odmerjene separatno in so, četudi po naravi akcesorne (o njihovi akcesornosti med strankama ni spora), samostojna pravna celota s samostojno pravno podlago v 95. členu ZDavP-2.

11. Obresti, ki so glede na izpodbijano odločbo začele in prenehale teči v letu 2012, pa je toženka prvič odmerila šele z izpodbijano odločbo, ki je bila izdana v letu 2018 (sicer vsled predhodno izdanega zapisnika o ponovnem davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki pa ravno tako datira v leto 2018). V tej zvezi sodišče pritrjuje tožniku glede nastopa zastaranja odmere teh obresti. Skladno s 125. členom ZDavP-2 pravica do odmere davka (kamor, kot rečeno, sodijo tudi obresti) relativno zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba oz. mogoče davek odmeriti. V tej zvezi argumentaciji toženke o pretrganju relativnega zastaralnega roka ni mogoče slediti, saj se odločba iz leta 2015 ni nanašala na odmero predmetnih obresti, temveč na odmero samega DDV (kar je v zadevi nesporno). Po 126. členu ZDavP-2 tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka, o katerem je zavezanec za davek obveščen. Vendar pa je v obravnavani zadevi treba pri tem upoštevati, da so z izpodbijano odločbo odmerjene obresti po 95. členu ZDavP‑2, ki so sicer akcesorne v svojem nastanku, ni pa nobene pravne podlage za tako široko tolmačenje pretrganja njihovega zastaranja, kot to skuša argumentirati toženka v svoji drugostopenjski odločbi. Za razlogovanje toženke, ko bi dejanje, usmerjeno v odmero samega davka (in se z njim pretrga zastaranje odmere davka), uvrstili med okoliščine, ki pretrgajo zastaranje odmere obresti po 95. členu ZDavP-2, sodišče ne vidi pravne podlage.

12. Upoštevaje, da je torej odmera obresti po 95. členu ZDavP-2 v obravnavni zadevi relativno zastarala in da je tožnik predlagal odločanje v sporu polne jurisdikcije z odpravo izpodbijane odločbe ter ker narava stvari to dopušča in dajejo podatki postopka za to zanesljivo podlago, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi prvega odstavka 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

13. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe in izpodbijanega sklepa ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

14. Če sodišče v upravnem sporu odloča o pravici, obveznosti ali pravni koristi, kot v obravnavanem primeru, odloči o stroških postopka skladno s prvim odstavkom 25. člena ZUS-1 po določbah Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Tožnik je s tožbo priglasil 360,00 EUR in DDV. Po 151. členu ZPP pravdni stroški obsegajo tudi nagrado za delo odvetnika in drugih oseb, ki jim zakon priznava pravico do nagrade, kar velja tudi v primeru upravnega spora in odločanja v sporu polne jurisdikcije. Vendar pa tožnika v postopku zastopa pooblaščenec, ki sicer ima opravljen pravniški državni izpit, ni pa odvetnik niti druga oseba, za katero bi po kakšnem drugem zakonu obstajal temelj za priznanje nagrade. Zato pogoji za povrnitev priglašenih stroškov skladno z drugim odstavkom 151. člena ZPP niso izpolnjeni in je sodišče moralo zahtevo tožnika za povračilo stroškov upravnega spora zavrniti.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 95, 125

Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (2016) - ZDavP-2J  - člen 71

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 925/2023-39