UPRS Sodba I U 550/2017-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-11-10

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

odmera davka v posebnih primerih - odmera davka - zmotna uporaba materialnega prava - davčna ocena - sredstva za privatno potrošnjo - odločba Ustavnega sodišča

Ustavno sodišče RS je z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), ter, da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek citiranega člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-4027/2014-18 (01321-20) z dne 5. 6. 2015 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, prvostopenjski, tudi davčni organ) tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 odmerila davek po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 498.458,84 EUR po stopnji 70 % v znesku 348.921,19 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 544,10 EUR, obračunanimi od vključno 16. 12. 2014 do dneva izdaje te odločbe, v skupnem znesku 349.465,29 EUR, ki mora biti plačan v 30-ih dneh po vročitvi te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točki I in II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka IV izreka).

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ pojasnjuje, da je pred uvedbo postopka davčnega inšpekcijskega nadzora po 68.a členu ZDavP-2 pri tožniku ugotovil, da je razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presega dohodke, ki jih je napovedal v obdobju od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013. Zato je tožnika pozval, da naj mu predloži prijavo premoženja. Davčni organ je s sklepom z dne 24. 10. 2014 pri tožniku uvedel postopek davčnega inšpekcijskega nadzora. V nadaljevanju pojasnjuje potek tega postopka in svoje ugotovitve. Na podlagi zbranih in v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedenih podatkov, dokazil in pojasnil tožnika je davčni organ z uporabo metode neto vrednosti, kot ene od indirektnih metod za ugotavljanje dohodkov (ki jo tudi opiše) ugotovil verjetno davčno osnovo za odmero davka po 68. členu ZDavP-2. Izračun verjetne davčne osnove je razviden na straneh 44 in 45 obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ se sklicuje na četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2, na podlagi katerega se od ugotovljene davčne osnove izračuna in plača davek po 70 % letni davčni stopnji in se šteje za dokončen davek. Tožnikove pripombe k zapisniku zavrne kot neutemeljene. Glede obresti pa se sklicuje na 95. člen ZDavP-2.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Meni, da so pritožbeni ugovori vsebinsko enaki tožnikovim pripombam na zapisnik davčnega inšpekcijskega nadzora. Tožnik v pritožbi ne navaja nič novega. Davčni organ je postopal v skladu z določbami Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) in ni storil očitanih kršitev določb postopka. V nadaljevanju se na straneh 11 do 14 obrazložitve svoje odločbe opredeljuje do posameznih tožnikovih pritožbenih ugovorov. Tožniku je davčni organ ves čas omogočal, da se seznani z vsemi podatki, s katerimi je davčni organ razpolagal, oziroma jih je pridobil in je v zvezi z njimi lahko tudi podal svoje mnenje in pripombe, do katerih se je davčni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

4. Tožnik vlaga tožbo, saj meni, da je izpodbijana odločba nezakonita. Ugovarja, da mu davčni organ ni omogočil sodelovanja v postopku. Davčni organ je obvestil, da se nahaja v bolniškem staležu, kar pa slednji ni upošteval in mu je ves čas vabila in pozive napačno pošiljal, kar pojasni na straneh 2 in 3 tožbe. V obravnavani zadevi tudi niso podani razlogi za uporabo 68.a člena ZDavP-2, saj se je tožnikovo premoženje dejansko zmanjševalo in ne povečevalo, kot je to napačno ugotovil davčni organ, kar pojasni. Davčni organ je napačno ugotovil dejansko stanje glede nepremičnine na naslovu ..., ..., ki predstavlja skupno premoženje zakoncev. Sklicuje se na odločbi Ustavnega sodišča RS Up-336/03 z dne 10. 2. 2015 in Up-1727/08 z dne 1. 4. 2010. Davčni organ je napačno upošteval vrednost navedene nepremičnine v višini 400.000,00 EUR, namesto 200.000,00 EUR. Nepremičnino na naslovu ..., ... tožnik ni prodal z izgubo, kot to zmotno navaja davčni organ, saj ni upošteval, da je tožnik prvi obrok kupnine v višini 21.000,00 EUR prejel v gotovini. Glede nepremičnine na lokaciji ..., ... davčni organ ni upošteval, da je pred nakupom tožnik dal prodajalki kredit v znesku 65.000,00 EUR. Glede osebnega vozila Audi A8 je davčni organ napačno upošteval nabavno vrednost na dan 1. 1. 2008, navedeno vozilo pa je tožnik kupil 8. 10. 2007 in ga nato prodal z izgubo, kar pojasni. Tožnik meni, da je davčni organ tudi napačno uporabil materialno pravo in retroaktivno uporabil 68.a člen ZDavP-2, kar pojasni na strani 5 tožbe. Sodišču sklepno predlaga, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravi. Toženi stranki naj tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka v 15 dneh pod izvršbo, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožnikove tožbene navedbe ter vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa. Poudarja, da tožnik v tožbi ponavlja razloge, ki jih je navajal že v pritožbenem postopku, na katere je davčni organ že odgovoril. Pri tožniku je bil v davčnem inšpekcijskem postopku ugotovljen prirast premoženja, katerega izvor tožnik ni uspel nedvoumno pojasniti. Ves čas postopka je bila tožniku dana možnost sodelovanja v postopku ter predlaganja dokazov. Sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Tožnik v pripravljalni vlogi dodatno utemeljuje svoje navedbe in svoja stališča.

7. Tožena stranka pa v odgovoru na pripravljalno vlogo dodatno pojasnjuje svoje ugotovitve in svoja stališča.

9. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je prvostopenjski organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito tožniku za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji 70 %.

10. Pravna podlaga za izdajo izpodbijane odločbe je 68.a člen ZDavP-2, ki je pričel veljati 1. 1. 2014 z uveljavitvijo novele ZDavP-2G. Davek od nenapovedanih dohodkov se v skladu z določbo 68.a člena ZDavP-2 odmeri s cenitvijo, če davčni organ ugotovi, da: - davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe (prvi odstavek). Davek se odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo (drugi odstavek). Postopek za odmero davka po temu členu ZDavP-2 se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden (tretji odstavek). Od tako ugotovljene davčne osnove se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, ki šteje za dokončen davek (četrti odstavek). Davčna osnova, določena v drugem odstavku tega člena, se zniža, če zavezanec - fizična oseba dokaže, da je nižja (peti odstavek). Ne glede na določbe zakonov o obdavčenju se pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti ali dobička iz kapitala za davčna leta po obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu, davčna osnova ne more zmanjšati zaradi uveljavljanja nepokritih davčnih izgub ali neizkoriščenih delov negativne razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (izguba), ugotovljenih v obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu (šesti odstavek). V primeru odmere davka od nenapovedanih dohodkov gre za ugotavljanje davčne osnove davčnega obdobja, ki zajema več davčnih (koledarskih) let skupaj.

11. Sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 (Uradni list RS, št. 145/20 z dne 16. 10. 2020) odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), ter, da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek citiranega člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

12. Skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (V nadaljevanju ZUstS) se del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V obravnavanem primeru je bil z izpodbijano odločbo davek od nenapovedanih dohodkov tožniku odmerjen po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), tj. po 70 % davčni stopnji, obenem pa tudi za dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009, saj se davek tožniku odmerja za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013. To pomeni, da je davčni organ v obravnavanem primeru pri izdaji izpodbijane odločbe uporabil sedaj razveljavljeni del 68.a člena ZDavP-2. Zaradi razveljavitve in ker v obravnavanem primeru še ni bilo pravnomočno odločeno, davčni organ po presoji sodišča razveljavljenega tretjega in četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru ne bi smel uporabiti. S tem je bilo pri predmetni odmeri davka od nenapovedanih dohodkov tožniku materialno pravo napačno uporabljeno.

13. Glede na to, da se davek od nenapovedenih dohodkov v obravnavani zadevi tožniku nalaga za enovito davčno obdobje, ki se razteza prek več koledarskih let, ter da se odmerja v enovitem znesku, izpodbijane odločbe sodišče ne more spremeniti. Zato je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo zaradi napačne uporabe materialnega prava na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter zadevo, v smislu določb četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek in odločanje. V njem naj prvostopenjski organ v zadevi ponovno odloči, ob upoštevanju stališč Ustavnega sodišča RS iz citirane odločbe (glede obdobja davčnega nadzora in davčne stopnje).

14. Ker je bilo potrebno tožbi ugoditi zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

15. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in odločbo odpraviti, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (1. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

16. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 68a/3, 68a/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.