UPRS Sodba I U 1453/2019-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-09-22

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Marjanca Faganel

stranski udeleženec - priznanje lastnosti stranke v postopku - plačnik davka - davčni zavezanec - obračun davčnega odtegljaja - pravica do izjave

V obravnavanem primeru gre za odmero dokončnega davka, ki se po določbah zakona (131.a in 312. člen ZDoh-2) ne všteva v letno davčno osnovo, kar po presoji sodišča pomeni, da pravna korist tožnikov glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se z njo, ker gre za dokončen davek, odloča tudi o pravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnikov kot zavezancev za dohodnino. Glede nje pa tožnikom, udeležba v postopku, vključno z ustavno varovano pravico do izjave, ne bo omogočena v postopkih odmere dohodnine oziroma postopkih obnove odmere dohodnine.

I. Tožbi se ugodi. Sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT-0610-655/2019-6(01321-46, 01321-47) z dne 24. 4. 2019 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopni davčni organ tožnikom z izpodbijanim sklepom, izdanim v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov iz kapitala za obdobje od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2017 pri družbi A. d.o.o., (v nadaljevanju A.), ni priznal lastnosti stranskih udeležencev in je posledično zavrgel njihovo zahtevo za ustavitev postopka davčnega inšpekcijskega nadzora za leto 2015.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe davčni organ povzame vsebino zahteve za priznanje lastnost stranskega udeleženca ter na tej podlagi in na podlagi podatkov davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi A. ugotavlja, da se v tem postopku ne odloča o neposrednih pravnih koristih tožnikov, temveč o obveznostih družbe in da tožniki zato za udeležbo v postopku nimajo pravnega interesa, kot se to za položaj stranskega udeleženca zahteva po določbah 43. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Pravna korist je v zakonu opredeljena kot neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist. Za neposredno pravno korist bi šlo le v primeru, če bi bilo o zatrjevani pravici tožnikov mogoče odločati v inšpekcijskem postopku pri družbi A., kar pa ni mogoče. Ugotovitve inšpekcijskega postopka pri družbi A. se na tožnike ne nanašajo neposredno, temveč so podlaga za druge upravne postopke, kot je morebiten postopek obnove odmere davka od dobička pri prodaji deležev, ki bi se lahko začel na zahtevo stranke. Osebi, ki ne varuje kakšne svoje pravice ali pravne koristi, o kateri je mogoče odločiti v tem konkretnem postopku pri družbi A., zgolj interes na ugotovitvi določenega dejstva, ki je lahko pomembno tudi za odločanje v drugi upravni zadevi, ne daje pravice do položaja stranskega udeleženca. V primerih, ko se plačilo davka opravi z davčnim odtegljajem na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, se vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka (A.) in davčnim organom, ne pa tudi med prejemniki dohodka (tožniki) in davčnim organom. Tako v primeru neplačila davka, tega davka davčni organ ne more terjati od prejemnika dohodka. Obveznost obračuna davčnega odtegljaja (akontacij dohodnine ali dokončnih zneskov dohodnine) je samostojna davčna obveznost, ki je z zakonom prenesena na plačnika davka in na davčno obveznost prejemnikov dohodka (tožnikov) neposredno ne vpliva. V konkretnem primeru vpliva zgolj posredno, in sicer preko morebitne obnove dohodnine od dobička pri prodaji deležev (kjer gre za vračilo davka tožnikom) in preko morebitne zahteve družbe po vračilu plačanega davka po 59. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožniki po navedenem sicer zatrjujejo pravno korist, ki pa je zgolj posredna, obenem pa tudi negotova in bodoča.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnikov zoper izpodbijani sklep zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori ponovno poudari, da bi šlo za neposredno pravno korist, ki se zahteva za položaj stranskega udeleženca, le v primeru, če bi bilo o zatrjevani pravici tožnikov mogoče odločiti v inšpekcijskem postopku zoper družbo A.. Obenem pojasni še, da dohodek iz kapitala, ki je opredeljen v 80. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) vključuje obresti, dividende in dobiček iz kapitala. Pri pravni osebi se vodi postopek na podlagi 74. člena ZDavP-2 (navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje) in 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2, po kateri se kot dividenda obdavčuje prikrito izplačilo dobička, določeno v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. V tej povezavi je prikrito izplačilo dobička v 7. točki 74. člena ZDDPO-2 opredeljeno kot dohodek, podoben dividendam, in se obdavči po 90. členu ZDoh-2. Dohodnino obračuna plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja, ki se šteje za dokončen davek. V tem primeru se obdavči izplačilo iz premoženja pravne osebe in se obdavčitev nanaša samo na družbo, ki je dohodek izplačala, in torej ne pride do kakršnekoli odmere pri fizičnih osebah. Obdavčitev dobička iz kapitala pa je določena v poglavju 6.3 ZDoh-2, v 92. členu, ki določa, da se za dobiček iz kapitala šteje dobiček dosežen z odsvojitvijo kapitala, za katero je zavezanec za odmero davka dolžan vložiti davčno napoved, kot so to v konkretnem primeru storili tudi tožniki. Gre torej za popolnoma drugo pravno podlago za odmero davka in za različne davčne zavezance. Po navedenem se v obravnavanem postopku ne odloča o neposrednih pravnih koristih tožnikov, ki bi utemeljevale njihovo udeležbo. Stališču Ustavnega sodišča v zadevi Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014, na katero se sklicujejo tožniki, pa Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019 ni sledilo in je pri ponovni presoji vseh argumentov vztrajalo pri stališču, sprejetem v predhodnih postopkih. Ob njihovem upoštevanju dejanski nosilci davčne obveznosti, ki bo naložena družbi A. kot obveznost plačila davčnega odtegljaja torej niso tožniki, in posledično v postopku nadzora družbe tudi ne gre za osebno in neposredno odločanje o njihovi davčni obveznosti. Ne strinja se tudi z navedbo, da bo tožnikom, ker gre za dokončni davek, ob odrečeni udeležbi v postopku odvzeta pravica do izjave. Tožniki so namreč družbeniki pravne osebe pri kateri poteka davčni inšpekcijski nadzor, ki na skupščini družbe odločajo tudi o načinu in višini izplačil družbe družbenikom, torej gre za osebe, ki so ozko povezane z dogajanji v družbi, kar še posebej velja za največja lastnika in obenem direktorja. Torej gre za osebe, ki so najverjetneje tudi v času izplačil sodelovale pri odločitvi, da se bodo delno prodali deleži, ne pa izplačali dobički. Gre tudi za osebe, ki kot lastniki družbe določijo upravo, ta pa ima že po zakonu pravico in dolžnost udeleževati se postopka davčnega inšpekcijskega nadzora in podajati stališča, argumente in izjave, tako v imenu družbe, torej v imenu vseh lastnikov, kot tudi v svojem imenu. Direktorja, ki sta največja lastnika, imata kot zakonita zastopnika ves čas postopka pravico sodelovati v postopku, prav tako lahko davčni zavezanec (pravna oseba) v postopku predloži izjave vseh svojih družbenikov, o katerih se mora davčni organ izreči. Predlaga lahko tudi zaslišanje prič, priča pa je lahko vsak družbenik. Trditev, da jim bo pravica do izjave s tem, ko jim ni dopuščen vstop v postopek dokončno odvzeta, torej ne drži. Bistvena vsebina te pravice je v tem, da se posamezniku zagotavlja možnost, da se udeležuje postopka, v katerem se odloča o njegovi pravici ali pravni koristi, kot je bilo že povedano, pa se pri plačniku davka ne odloča o neposredni na zakon oprti osebni koristi tožnikov. Kot neutemeljen zavrne tudi ugovor dvakratnega odločanja o isti stvari (ne bis in idem) ter prepovedi dvakratne odmere istega davka od istega dohodka. Ker gre za drugačno vrsto davka in druge davčne zavezance, bi bilo mogoče govoriti le o ekonomski dvojni obdavčitvi, ki pa ni prepovedana. Kolikor se navedbe nanašajo na odmero davka od dobička iz kapitala, pa je pravnomočno odmerno odločbo mogoče odpraviti ali spremeniti z uporabo izrednih pravnih sredstev, kolikor so za njihovo uporabo izpolnjeni predpisani zakonski pogoji. Utemeljeno pa je po presoji tožene stranke sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 298/2015. Tudi v obravnavani zadevi gre namreč za situacijo, ko bo izrek odmerne odločbe, izdane v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora zoper družbo, neposredno določil višino dokončne davčne obveznosti za tožnike. Davek se bo naložil pravni osebi, ker gre za dokončni davek, pa se glede fizičnih oseb tudi ne vodijo posebni postopki, kot je to pravilo, če gre za dohodke, ki se vštevajo v letno davčno osnovo pri odmeri dohodnine.

4. Tožniki vlagajo tožbo v upravnem sporu iz razloga zmotne uporabe materialnega prava s predlogom, da sodišče izpodbijani sklep v zvezi z odločbo o pritožbi odpravi, zadevo vrne upravnemu organu v novo odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

5. Tožniki so seznanjeni s stališčem Vrhovnega sodišča, predstavljenim v sodbah X Ips 298/2015 in X Ips 286/2017, po katerem se, glede na poseben položaj plačnika davka, ki izhaja iz določbe četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2, upravnopravno razmerje vzpostavi zgolj med davčnim organom in plačnikom davka, davčni zavezanec pa v tem razmerju ni stranka in nanj ne more neposredno vplivati. Vendar pa tožniki menijo, da se je Vrhovno sodišče v svoji odločitvi osredotočilo le na primere, pri katerih gre za odtegljaj davka od dohodka davčnega zavezanca, ki se šteje v njegovo letno davčno osnovo za odmero dohodnine. V teh primerih bo davčnemu zavezancu (i) bodisi na koncu leta izdana odmerna odločba, ki se bo nanašala zgolj nanj, (ii) bodisi bo obnovljen postopek odmere dohodnine za leto, v katerem je prejel dohodek, od katerega je bila odmerjena akontacija dohodnine. V obeh primerih bo imel možnost predstaviti svoja stališča glede odmere davka in posledično njegovo sodelovanje v postopku odtegljaja davka, ki ga vodi davčni organ zoper plačnika davka resnično ni bistvenega pomena za zagotovitev enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Povsem drugačna pa je situacija, ko gre za odmero akontacije dohodnine kot dokončnega davka, na kar tožniki opozarjajo skozi celoten postopek. V konkretnem primeru davčni organ namreč nadzira in ima namen odmeriti davčni odtegljaj (akontacijo dohodnine) od dohodkov iz kapitala, domnevno izplačanih s strani družbe tožnikom (t.j. namen ima odmeriti akontacijo dohodnine od zneskov, plačanih za odkup lastnih deležev, po njihovi predhodni prekvalifikaciji v dividendam podobne dohodke). Odmerjena akontacija dohodnine od dohodka iz kapitala pa se šteje kot dokončen davek (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2 in tretji odstavek 134. člena ZDoh-2). Tožniki se tako glede svoje davčne obveznosti, ki bo sicer naložena družbi kot plačnici davčnega odtegljaja, ne bodo mogli vsebinsko izreči v nobenem postopku, s čimer jim bo pravica do izjave popolnoma in dokončno odvzeta. Takšna procesna situacija pa je pravno nevzdržna, saj nimajo možnosti ugovarjati pravilnosti odmere dohodnine, ki je njihova davčna obveznost in ki gre v njihovo breme. Seveda nimajo tudi pravice ugovarjati pravni kvalifikaciji vseh ostalih pravno odločilnih dejstev, ki bodo davčni organ vodili pri (zelo verjetni) odmeri dohodnine od dohodka iz kapitala, izplačanega tožnikom. Ob stališču davčnega organa pa tudi ne morejo podati (v nobenem postopku) relevantnih materialno-pravnih ugovorov, predvsem ugovora prepovedi dvakratnega odločanja o isti stvari ter prepovedi dvakratne odmere istega davka od istega dohodka. Postopki odmere dohodnine od kapitalskih dobičkov so pravnomočno zaključeni, tožnikom pa ni omogočen vstop v postopek DIN zoper družbo, kjer se ponovno odmerja isti davek (dohodnina) od istega historičnega dogodka ter od istega dohodka (zneska kupnine za v letu 2015 odkupljene lastne deleže družbe). Neposredna in nekritična uporaba stališča Vrhovnega sodišča iz citiranih sodb, brez upoštevanja specifik obravnavanega primera, zato ni primerna in vodi do nezakonitega rezultata. Davčni organ bi glede na predstavljene okoliščine moral presoditi, ali odločanje o pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov iz kapitala v okviru DIN pri družbi dejansko predstavlja odločanje o pravicah in pravnih koristih tožnikov. Ravno za to gre v konkretnem primeru, saj se dejansko odloča (dokončno) o davku, ki v končni posledici bremeni tožnike, in sicer preko mehanizma regresa plačnika davka iz četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2, pri čemer je potrebno upoštevati še nesporno dejstvo, da tožniki ne bodo imeli v nobenem upravnem postopku v razmerju do davčnega organa možnosti uveljavljati materialnopravnih stališč in ugovorov glede pravilnosti odmere dohodnine od domnevno izplačanih dividend. Nenazadnje pa tožniki menijo, da je stališče Vrhovnega sodišča napačno tudi v primeru plačevanja odtegljajev od dohodkov, ki se štejejo v letno davčno osnovo, saj že po določbah 12. in 59. člena ZDavP-2, na katero je oprto, temeljna obveznost plačila davka, tudi v okviru davčnega odtegljaja ostaja pri davčnem zavezancu, ki je nosilec davka in njegov dejanski plačnik (točka 9 obrazložitve odločbe US RS št. Up-879/12, U-I-234/12). Dalje stališče Vrhovnega sodišča ne odgovarja na dejstvo, da določba 4. člena ZDoh-2 določa, da je zavezanec za dohodnino fizična oseba (konkretno tožniki), ki se jim bo zaradi odmere akontacije dohodnine družbi tudi zmanjšalo premoženje (sprva tako, da bodo imeli neposredno na podlagi odmerne odločbe in četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 zakonsko regresno obveznost do družbe, nato pa z dejanskim plačilom te obveznosti). Dejanski nosilci davčne obveznosti, ki bo naložena družbi, so torej tožniki tudi ob upoštevanju stališča Vrhovnega sodišča. Zato gre pri odmeri odtegljaja za odločanje o njihovi davčni obveznosti. To pa pomeni, da interes tožnikov za vstop v davčni postopek zoper družbo ni hipotetičen, saj bo na podlagi odmerne odločbe odmerjen znesek akontacije dohodnine, ki predstavlja njihovo davčno obveznost oziroma za katero so tožniki davčni zavezanci, nastala bo regresna terjatev družbe do tožnikov, ki ni hipotetična, saj se vzpostavi na podlagi določbe četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Gre torej neposredno za odločanje o davčni obveznosti tožnikov, ki po navedenem izpolnjujejo vse zakonske pogoje za udeležbo v postopku po določbah ZUP. Obrazložitev Vrhovnega sodišča je po mnenju tožbe glede razlogov, zakaj davčni zavezanec (prejemnik dohodka in končni nosilec davčne obveznosti) ne bi smel sodelovati v postopku odmere davčnega odtegljaja, dejansko prazna. Ob tem Vrhovno sodišče v obeh primerih išče druge načine in možnosti zagotovitve pravice do enake obravnave iz 22. člena Ustave RS (predvsem pravice do izjave) davčnim zavezancem, saj jim ta jasno mora biti zagotovljena. Tožniki zgolj menijo, da je enostavneje to pravico zagotoviti s priznanjem stranske udeležbe. Vrhovno sodišče pri zavračanju stranske udeležbe verjetno ščiti postopkovno učinkovitost, ki bi lahko bila ogrožena v primerih vodenja davčnega inšpekcijskega postopka odmere davčnega odtegljaja pri plačnikih, ki imajo veliko število prejemnikov dohodka, od katerih obračunavajo in plačujejo davčni odtegljaj, in bi ob priznani stranski udeležbi lahko s svojimi vlogami do neke mere ovirali potek postopka (do česar sicer v obravnavani zadevi zaradi majhnega števila udeležencev – tožnikov ne more priti). Vendar pa je po mnenju tožbe naloga zakonodajalca, da predvidi ustrezno procesno rešitev za takšne primere, saj prirejena razlaga materialnega prava (ki ima za namen doseči „procesno učinkovitost“ na račun krnitve in odvzema materialnih in procesnih pravic naslovljencev pravnih norm) ni primerna rešitev. Še posebno ne, če posega v ustavne pravice davčnih zavezancev.

6. Tudi v primeru sledenja stališču Vrhovnega sodišča pa bi davčni organ moral upoštevati, da je Vrhovno sodišče v obeh primerih davčnemu zavezancu zagotovilo oziroma presodilo, v katerem drugem postopku bo lahko uveljavljal svoje ugovore ter s tem izvrševal pravico do izjave. V obravnavanem primeru bi zato davčni organ moral presoditi, na kakšen način bodo lahko tožniki sami uveljavljali svoje pravice do izjave ter enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Tega organ prve stopnje ni storil, argumentacija organa druge stopnje, da lahko v postopku zoper družbo nastopijo kot priče, pa je povsem zgrešena, saj priča v nobenem primeru ne more podajati materialnopravnih ugovorov. Opravljena presoja bi v obravnavani zadevi pokazala, da do postopka dodatne odmere davka tožnikom ne bo prišlo, ker gre za dokončni davek. Prav tako pa tožniki ne bodo mogli uveljaviti svojih ugovorov (predvsem ne bis in idem in res iudicata) v postopku iz določbe 97. člena ZDavP-2, saj se ta nanaša zgolj na preplačilo oziroma vračilo davka. Edini način za zagotovitev učinkovitega varstva njihovih pravic, je priznanje pravice do stranske udeležbe v davčnem postopku zoper družbo, saj je treba upoštevati, da je postopek uveljavitve regresne terjatve družbe zoper tožnika tehnične narave. Terjatev družbe do tožnikov bo nastala na podlagi odmerne odločbe in četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 in tožniki zoper družbo ne bodo mogli ugovarjati, da so isti davek že plačali na podlagi odmernih odločb (izdanih na podlagi napovedi kapitalskih dobičkov od odkupa lastnih poslovnih deležev družbe v letu 2015), in bodo tako v situaciji, ko bodo morali isti davek plačati dvakrat, pri čemer nimajo zagotovljenega postopka, v katerem se lahko temu (z utemeljenimi pravnimi argumenti) zoperstavijo.

7. Samo v postopku v katerega se želijo vključiti kot stranski udeleženci lahko tožniki uspešno uveljavljajo svoja stališča glede naložitve davčne obveznosti iz prodaje poslovnih deležev družbe in uveljavljajo že navedene ugovore. Z izpodbijano odločitvijo je tožnikom odrečena pravica do izjave in posledično kršena pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

9. Po prejemu odgovora na tožbo tožniki sodišču (v vednost) dodatno predložijo Zapisnik FURS z dne 12. 11. 2019, ki v celoti potrjuje njihovo navedbo, da gre v obravnavanem primeru za odmero akontacije dohodnine kot dokončnega davka.

11. Skladno s prvim in tretjim odstavkom 9. členom ZUP (načelo zaslišanja stranke) mora organ, pred izdajo odločbe, stranki omogočiti, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo (prvi odstavek). Svoje odločbe ne sme opreti na dejstva, glede katerih vsem strankam ni bila dana možnost, da se o njih izjavijo, razen v primerih, določenih z zakonom. Gre torej za procesno pravico, ki je lahko omejena samo z zakonom, pa še to le tedaj, ko je takšna omejitev ustavno dopustna. Stališče, da obravnavano načelo velja tako za stranko, kot (v okviru njegovega z zakonom določenega procesnega položaja – 43. člen ZUP) za stranskega udeleženca, je enotno tako v pravni teoriji

12. Po določbah 43. člena ZUP, na katere se pravilno sklicuje že prvostopni davčni organ, ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi. Pravna korist je neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist kar pomeni, da je neposredno odvisna od odločitve o pravici in obveznosti stranke v konkretnem upravnem postopku. Oseba, ki izkaže pravni interes pa ima po tretjem odstavku tega člena (zaradi varstva svojih pravnih koristi) enake pravice in dolžnosti kot stranka (če zakon ne določa drugače). Pravice, ki jih zagotavlja načelo zaslišanja stranke ima na tej podlagi (v okviru varovanja lastnih pravnih koristi) torej tudi stranski udeleženec. Dejstvo, da v postopku nastopa kot zakoniti zastopnik stranke ali celo, kot v obravnavani zadevi navede pritožbeni organ, kot priča v postopku zoper družbo, navedenega ne spreminja. Priznanje položaja stranskega udeleženca pa tudi ne more biti odvisno od ugovorov, ki jih želi v tem svojstvu uveljavljati v postopku. Zato se sodišče (drugače kot tožena stranka) ni spuščalo v presojo njihove utemeljenosti.

13. V konkretnem primeru gre za postopek inšpekcijskega nadzora pri družbi A. ter s tem za odločanje o pravicah in obveznostih te družbe. Konkretno - ker gre za nadzor obračunavanja in plačevanja dohodnine od dohodka iz kapitala (dividend) - za odločanje o obveznostih družbe A. kot plačnika davčnega odtegljaja. Gre torej za odločanje o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna kot v pogledu plačila po določbah materialnega zakona (iz 134. in 125. člena ZDoh-2) in po določbah procesnega zakona (325. člena ZDavP-2) zavezana družba A. kot plačnik davka (in s tem zavezanec za davek po 12. členu ZDavP-2) in ne tožniki kot zavezanci za dohodnino po 4. členu ZDoh-2. Sodišče torej sledi stališču revizijskega sodišča (sodba X Ips 286/2017), da se ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka kot zavezancem za davek in davčnim organom, ne pa med davčnim zavezancem in davčnim organom. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora obračunavanja in plačevanja davčnega odtegljaja, je po navedenem tudi po presoji sodišča z vidika davčnih zavezancev (tožnikov) „tuj“ postopek, saj v njem kot stranka, zoper katero teče postopek, nastopa izključno plačnik davka. Vendar pa navedeno ob upoštevanju določbe 4. člena ZDoh-2, ki kot zavezanca za dohodnino določa fizično osebo – prejemnika dohodka v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni zadostna podlaga za zavrnitev zahteve tožnikov za udeležbo v postopku, ki teče zoper plačnika davka.

14. Tožniki namreč utemeljeno opozarjajo, da gre v obravnavanem primeru za odmero dokončnega davka, ki se po določbah zakona (131.a in 312. člen ZDoh-2) ne všteva v letno davčno osnovo, kar po presoji sodišča pomeni, da pravna korist tožnikov glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se z njo, ker gre za dokončen davek, odloča tudi o pravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnikov kot zavezancev za dohodnino. Glede nje pa tožnikom, drugače kot v zadevi, o kateri je bilo odločeno s sodbo X Ips 298/2015, na katero se sklicuje tožena stranka, udeležba v postopku, vključno z ustavno varovano pravico do izjave, ne bo omogočena v postopkih odmere dohodnine oziroma postopkih obnove odmere dohodnine. Utemeljeno opozarjajo tudi, da ZDavP-2 ne ureja samostojnega postopka, v katerem bi lahko uveljavljali ugovore, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja (določba 97. člena ZDavP-2, na katerega uporabo v sodbi X Ips 286/2017 napotuje Vrhovno sodišče, v obravnavani zadevi ne pride v poštev - tožniki ne uveljavljajo vračila preplačanega davka, ki ga je zanje plačal izplačevalec dohodka na podlagi obračuna davčnega odtegljaja). V primeru, ko odmeri akontacije dohodnine pri družbi izplačevalki sledi odmera dohodnine, pa se z vidika pravnega interesa zavezancev za dohodnino v drugačni luči pokaže tudi določba četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Za odtegnjen davčni odtegljaj se namreč zmanjša znesek davka, ki ga je davčni zavezanec dolžan plačati oziroma se morebitno preplačana akontacija davka vrne zavezancu za dohodnino. Zato po presoji sodišča sklicevanje na stališča navedenih sodb Vrhovnega sodišča, brez presoje in upoštevanja navedenih pravno pomembnih razlik v dejanskem in pravnem stanju, ni utemeljeno.

15. Ker je po navedenem izpodbijana odločitev utemeljena z napačno uporabo materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo, izpodbijani sklep odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da o zahtevi tožnikov ponovno odloči skladno s pravnim mnenjem te sodbe.

16. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in na podlagi drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, tožnikom priznalo stroške v višini 285,00 EUR, povečane za 22% DDV.

17. Glede na predstavljena pravna stališča je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka in 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Npr. Breznik, v Breznik, Štucin in Marflak, Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP) s komentarjem, 2008, stran 87; Kovač, v Čebulj, Hudej, Kerševan, Kmecl, Knez, Kovač, Pirnat, Podlipnik, Remic, Sever, Sitar in Žumer, Komentar Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), 2020, 1. knjiga, stran 130.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 9

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 59

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.