UPRS Sodba I U 1038/2019-24
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-08-20

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Mojca Muha

dohodnina - odmera dohodnine - davčna osnova - stroški prevoza na delo - kilometrina

Po presoji sodišča je napačna razlaga materialnega prava, kot jo podaja tožnik v tožbi in sicer, da bi bilo potrebno njegove stroške, nastale v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta, šteti kot stroške službenega potovanja in jih obračunati v skladu s 5. členom Uredbe.

V konkretni zadevi je bilo tudi po presoji sodišča na podlagi tožnikovih navedb v postopku in v skladu z namenom opravljenih poti (stroški prihoda do kraja, kjer tožnik opravlja funkcijo člana nadzornega sveta) pravilno ugotovljeno, da so obravnavani tožnikovi dejanski stroški, nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se opravljajo običajne naloge oz. kjer se izvajajo običajne funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb. Iz listin upravnega spisa pa tudi ne izhajajo navedbe tožnika in dokazila, zaradi katerih bi bilo potrebno obravnavane stroške tožnika pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb šteti kot izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca obravnavanega dohodka torej, kot napotitev tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2014 v znesku 16.563,90 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 11.331,75 EUR znaša 5.232,12 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od prejema odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in prične postopek davčne izvršbe. Posebni stroški niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da je tožnik v ugovoru na informativni izračun dohodnine uveljavljal dejanske stroške za dohodke, ki jih je prejel v okviru opravljanja funkcije člana v nadzorih svetih družb A. d.d. in B. d.d. Davčni organ je tožniku obrazložil, da se dejanske stroške pri odmeri dohodnine prizna na podlagi Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba) in Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Dejanski strošek pri odmeri dohodnine za leto 2014 v zvezi s potmi, ki jih je tožnik uveljavljal, je davčni organ obračunal po tarifi 0,18 EUR/km v skladu s 3. členom Uredbe. Tako znašajo v zvezi s predhodno navedenim priznani dejanski stroški tožnika 2.736,42 EUR.

2. Pritožbeni organ je pritožbo tožnika zavrnil. Tožnik je v letu 2014 prejel 48.736,53 EUR izplačil v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornih svetov družb A. d.d. in B. d.d. Ta izplačila veljajo za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10%. Tožnik je v ugovoru na informativni izračun dohodnine uveljavljal dejanske stroške v skupnem znesku 11.389,22 EUR. Davčni organ pa je tožniku priznal stroške kilometrine po tarifi 0,18 EUR/km, skupaj 2.738,42 EUR, s čimer se tožnik ne strinja in meni, da bi mu morali biti priznani stroški kilometrine za službena potovanja v višini 0,37 EUR/km. Davčni organ je v skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 upošteval dejanske stroške prevoza v višini v skladu z Uredbo. Pritožbeni organ navaja določbi 3. člena in 5. člena Uredbe. Na podlagi konkretnih tožnikovih navedb je bilo ugotovljeno, da so bile tožnikove poti opravljene v okviru običajnih nalog opravljanja funkcije člana nadzornega sveta družbe na lokacijah, kjer se mora nadzor izvajati. V danem primeru ni šlo za izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca dohodka in s tem za službene poti v smislu 5. člena Uredbe. Po mnenju pritožbenega organa gre v obravnavani zadevi za stroške po 3. členu Uredbe, ki pa se priznajo (le) po tarifi 0,18 EUR/km.

3. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in ugovarja, da mu davčni organ nepravilno in nezakonito ni priznal dejanskih stroškov, ki jih je imel v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta, kar pa se ne more primerjati z delom v okviru delovnega razmerja. V predmetni zadevi ni mogoče uporabiti analogije oz. je bila zmotno smiselno uporabljena Uredba. Stroški so bili porabljeni za pridobivanje dohodkov in ne bi smeli biti obdavčeni. Tožnik je davčnemu organu tudi predložil vsa potrebna dokazila (potne naloge) glede nastanka obravnavanih stroškov, med drugim tudi stroškov kilometrine, ki je bila tožniku s strani izplačevalca dohodka v celoti priznana in tudi povrnjena. V nadaljevanju na straneh 2 in 3 tožbe podrobneje pojasnjuje funkcijo člana nadzornega sveta, ki pa je neprimerljiva z delovnim razmerjem. Tožnik meni, da je vse poti, ki jih je opravil kot član nadzornih svetov omenjenih družb, mogoče opredeliti samo kot službene poti in jih obračunati, kot se obračunavajo službene poti. Ker je tožnik uporabil svoje osebno vozilo, je upravičen do kilometrine v višini 0,37 EUR/km. Potrebno je namreč upoštevati določila, ki urejajo delovanje družb in njihovih nadzornih svetov. (Zakon o gospodarskih družbah in interne akte družb). Uredba pa je podzakonski akt. ZDoh-2 pa nima določbe, ki bi v primerih izvrševanja funkcije člana nadzornih svetov napotila na uporabo Uredbe. Pri tem je potrebno upoštevati tudi dejstvo, da nadzorne funkcije ni možno enačiti z delovnim razmerjem. Po mnenju tožnika analogija ni možna. Ob pomanjkljivi ureditvi tega področja pa bi bilo v predmetni zadevi po mnenju tožnika potrebno uporabiti 107. člen ZDoh-2. Analogija toženke, da se „prevoz na delo in iz dela“ tolmači tako, da pokriva vse poti, ki jih mora delavec opraviti do sedeža podjetja oz. do kraja, kjer se delo običajno opravlja, ne more vzdržati. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in obnovi postopek odmere dohodnine za leto 2014 ter tožniku prizna stroške v dejanski višini oz. v višini priglašenih službenih poti ter tožniku tudi prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

4. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore in sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

5. Upravno sodišče RS je s sklepom I U 2530/2018-15 z dne 20. 3. 2019 tožbo kot prepozno zavrglo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom I Up 91/2019 z dne 11. 6. 2019 (v nadaljevanju sklep VS) tožnikovi pritožbi ugodilo in sklep Upravnega sodišča RS I U 2530/2018-15 z dne 20. 3. 2019 razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v ponovni postopek, odločitev o stroških pa je pridržalo za končno odločbo.

7. V ponovnem postopku je sodišče v skladu z napotki iz sklepa VS glede pravočasnosti predmetne tožbe vpogledalo v upravni spis. Glede osebne vročitve odločbe Ministrstva za finance DT-499-01-259/2018-2 z dne 30. 10. 2018 tožniku iz podpisa na vročilnici že ob laični primerjavi podpisa prejemnika oz. že na prvi pogled izhaja, da vročilnice z dne 15. 11. 2018 ni podpisal tožnik, kot je to tudi navedlo VS v obrazložitvi citiranega sklepa. Predmetna tožba, ki jo je 18. 12. 2018 na recepciji Upravnega sodišča RS vložil tožnikov pooblaščenec, kar izhaja iz odtisa žiga o prejemu, je vložena pravočasno. Posledično je sodišče po izvedenem predhodnem preizkusu obravnavane tožbe v skladu z napotki iz sklepa VS v ponovnem postopku v zadevi vsebinsko odločalo.

8. V predmetni zadevi je med strankama sporno ali je toženka pravilno in zakonito pri odmeri dohodnine za leto 2014 tožniku upoštevala dejanske stroške, ki so tožniku nastali pri opravljanju funkcije člana v nadzornih svetih družb A. d.d. in B. d.d. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je med strankama sporna pravilna uporaba materialnega prava in sicer določb 3. člena in 5. člena Uredbe. Davčni organ je tožniku priznal stroške kilometrine po tarifi 0,18 EUR/km (3. člen Uredbe - prevoza na delo in z dela), tožnik pa meni, da bi mu moral priznati v višini povračil stroškov za službena potovanja po 0,37 EUR/km (5. člen Uredbe - prevoz na službenem potovanju). Uredba priznava različne stroške prevoza, pri čemer razlikuje med stroški kilometrine pri prevozu na delo in z dela ter stroški pri prevozu na službenem potovanju. V predmetni zadevi gre tudi po mnenju sodišča za odločanje o višini davčno priznanih odhodkov, ki znižujejo davčno osnovo dohodka iz drugega pogodbenega razmerja in se upoštevajo enako za vse zavezance za dohodnino v RS.

9. Med strankama ni sporno, da je tožnik prejel prejemke iz naslova opravljanja funkcije člana nadzornega sveta, ki jih je davčni organ tudi po presoji sodišča pravilno opredelil kot izplačila iz drugega pogodbenega razmerja. V skladu s prvim odstavkom 38. člena ZDoh-2 je dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Na podlagi četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 je davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 in prvim odstavkom 289. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) mogoče uveljaviti tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, ki se priznajo na podlagi predloženih dokazil do višin, določene z Uredbo. ZDoh-2 v četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 daje pravno podlago, da Vlada RS podrobneje uredi pogoje in višino davčno priznanih stroškov pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja.

10. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja se lahko zmanjša ne le za normirane stroške, marveč tudi za dejanske stroške prevoza in nočitev v zvezi z opravljanjem storitev (davčno priznani stroški). Četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 omogoča upoštevanje dejanskih stroškov prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, glede pogojev in višine pa napotuje na Uredbo. Uredba v 3. členu ureja stroške prevoza na delo in z dela ter določa višino kilometrine 0,18 EUR/km (peti odstavek 3. člena Uredbe), v 5. členu pa Uredba ureja stroške v zvezi s službenimi potovanji in določa kilometrino v višini 0,37 EUR/km (tretji odstavek 5. člena Uredbe).

11. Po presoji sodišča je napačna razlaga materialnega prava, kot jo podaja tožnik v tožbi in sicer, da bi bilo potrebno njegove stroške, nastale v zvezi z opravljanjem funkcije člana nadzornega sveta, šteti kot stroške službenega potovanja in jih obračunati v skladu s 5. členom Uredbe. Kot je to pravilno pojasnil že pritožbeni organ se v skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 dejanski stroški prevoza in nočitev pri določanju davčne osnove za izračun dohodnine iz naslova drugega pogodbenega razmerja priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Vlada RS je v skladu s predhodno navedeno pravno podlago, torej v skladu z zakonskim pooblastilom davčno obravnavo povračil stroškov uredila z Uredbo. Uredbo je po presoji sodišča davčni organ pravilno uporabil smiselno. Tudi po mnenju sodišča se dikcija 3. člena Uredbe „prevoz na delo in z dela“ razlaga širše tako, da zajema stroške prihoda do kraja, kjer se delo običajno opravlja (v konkretnem primeru stroške prihoda do kraja, kjer se opravlja funkcija člana nadzornega sveta). Službene poti pa se opravljajo v krajih, ki jih ni mogoče šteti kot kraj, kjer se delo običajno opravlja v okviru običajnih nalog. V konkretni zadevi je bilo tudi po presoji sodišča na podlagi tožnikovih navedb v postopku in v skladu z namenom opravljenih poti (stroški prihoda do kraja, kjer tožnik opravlja funkcijo člana nadzornega sveta) pravilno ugotovljeno, da so obravnavani tožnikovi dejanski stroški, nastali v zvezi s prihodom do kraja, kjer se opravljajo običajne naloge oz. kjer se izvajajo običajne funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb. Iz listin upravnega spisa pa tudi ne izhajajo navedbe tožnika in dokazila, zaradi katerih bi bilo potrebno obravnavane stroške tožnika pri izvajanju funkcije člana nadzornega sveta navedenih družb šteti kot izjemne napotitve s strani naročnika oz. izplačevalca obravnavanega dohodka torej, kot napotitev tožnika na službeno pot v smislu 5. člena Uredbe. Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi davčni organ materialno pravi pravilno uporabil (četrti odstavek 41. člena ZDoh-2 v zvezi z 3. členom Uredbe) in dejansko stanje pravilno ugotovil.

12. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa je neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (na seji senata), ker je šlo v predmetni zadevi za vprašanje pravilne uporabe materialnega prava.

14. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 41/4

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.