UPRS Sodba III U 116/2017-20
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-04-13

Lea Chiabai (preds.), Andrej Orel (poroč.), Valentina Rustja

dohodnina - odmera dohodnine - uveljavljanje olajšave - davčne ugodnosti - samoprijava - rok za uveljavljanje

Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je lahko vložena davčna napoved na podlagi samoprijave, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, da jih zavezanec v njej navaja. Iz besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS št. 25-00185-0 z dne 4. 4. 2016 se odpravi in se zadeva vrne upravnemu organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopni organ) tožeči stranki kot zavezancu odmerila dohodnino za leto 2013 v znesku 6.109,71 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 3.960,37 EUR znaša 2.149,43 EUR. Za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi dne 31. 7. 2014 do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 8. 7. 2015, je prvostopni organ obračunal obresti po evropski bančni obrestni meri v višini 0,48900, povečani za 3% točke v višini 70,27 EUR. Določil je, da mora tožeča stranka razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 2.149,34 EUR ter obračunane obresti v višini 70,27 EUR, torej skupaj v višini 2.219,61 EUR, plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe s plačilnim nalogom na v odločbi določeni podračun. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Odločil je, da posebni stroški v tem postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013, pri čemer so znašali njeni skupni dohodki 31.244,00 EUR. Od teh dohodkov ji je prvostopni organ odštel prispevke ter olajšave, tako znaša osnova za izračun dohodnine 23.528,00 EUR, medtem ko ji stroškov prehrane in prevoza na delo ni priznala.

2. Opisano odločitev je v pritožbenem postopku potrdila tožena stranka. Tožeči stranki je glede uveljavljanja stroškov za prehrano in prevoz, olajšave za čezmejne delovne migrante ter olajšave za vzdrževane družinske člane pojasnila, da Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v šestem odstavku 267. člena določa, da mora zavezanec, ki mu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena v zvezi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove, oziroma za izračun dohodnine in podatke, potrebne za nadzor, za uveljavljanje davčnih olajšav ter osebne in druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, kar pomeni, da zavezanec, ki pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. V konkretnem primeru tožeča stranka kot davčni zavezanec napovedi ni vložila v zakonskem roku in je zato s tem izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano ter olajšave za čezmejne delovne migrante. Tožena stranka se pri tem sklicuje na sodbo Upravnega sodišča RS, oddelek v Celju, opr. št. IV U 204/15-12 z dne 12. 5. 2016.

3. Glede instituta samoprijave je tožena stranka tožeči stranki pojasnila, da ni podlage za zaključek, da bi za davčni odmerni postopek na podlagi samoprijave veljala drugačna načela, oziroma da posamezna načela ne bi veljala (npr. načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2) ali pa da naj bi bila samoprijava možnost za uveljavljanje sicer že prekludiranih materialnih pravic (npr. uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane), torej da naj bi bila s samoprijavo možna uveljavitev posameznih pravic po tem, ko je rok za to že potekel. Po tem, ko je tožena stranka preverila izpodbijano odločbo tudi po uradni dolžnosti, je ugotovila, da v postopku ni prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka ali do kršitev materialnega prava in je zato pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnila.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija prvostopno odločbo iz razloga nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Navaja, da je vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave, ki je urejena v 63. členu ZDavP-2. To je mogoče storiti do vročitve odmerne odločbe, oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora, do začetka postopka o prekršku ali kazenskega postopka. Iz navedene zakonske določbe, oziroma obrazložitve ob njenem sprejemu ne izhaja, da davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubi kakšne materialno pravne pravice. Predvidena sankcija je namreč le obračun obresti, ne pa izguba materialno pravnih pravic. Neutemeljeno je sklicevanje drugostopnega organa na določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, saj tega določila ni mogoče uporabiti za davčne napovedi, ki so bile vložene na podlagi instituta samoprijave iz 63. člena ZDavP-2. V primerih iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 gre za dejansko stanje, ko davčni organ razpolaga s podatki davčnega zavezanca, vendar iz različnih razlogov informativnega izračuna zavezancu ne posreduje do 15. junija tekočega leta. V primeru tožeče stranke pa davčni organ s podatki za odmero davka ni razpolagal in ji iz tega razloga tudi ni mogel biti izdan informativni izračun dohodnine. Če daje ZDavP-2 davčnemu zavezancu, kljub v zakonu določenemu roku za vložitev davčne napovedi za dohodnino, še možnost samoprijave po preteku tega roka in če nadalje ne določa, da je posledica zamude zakonskega roka za vložitev napovedi izguba določenih materialnih pravic, pač pa kot posledico določa le plačilo obresti in če pri tem tudi nima posebnih določb, ki bi določale, da te pravice za določeno vrsto davka (npr. za dohodnino) ne veljajo, potem je razlaga na način, kot sta jo sprejela prvostopni in drugostopni davčni organ v nasprotju z določbami ZDavP-2. Nepriznanje davčnih olajšav zavezancu, ki sicer izpolnjuje zakonsko določene pogoje za njihovo priznanje samo iz razloga, dar davčne napovedi ni oddal v zakonskem roku, je zato povsem arbitrarno.

5. Da ni mogoče šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 razlagati tako, kot je to storila tožena stranka, izhaja tudi iz določbe 271. člena ZDavP-2, ki v drugem odstavku ureja uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane po poteku roka za vložitev napovedi. Enako je treba razlagati tudi uveljavljanje vseh drugih davčnih olajšav - ugodnosti, ki jih določa Zakon o dohodnini (ZDoh-2). Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v tej upravni zadevi tako, da se ji pri odmeri dohodnine za leto 2013 upošteva stroške za delo v tujini, podredno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke kot neutemeljene, vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe drugostopnega organa ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

8. Predmet spora v obravnavani zadevi je odločitev davčnega organa, ki je z izpodbijano odločbo tožeči stranki odmeril dohodnino tako, da ni upošteval uveljavljanih stroškov. Izhajal je iz stališča, da kolikor davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisani način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. V zvezi z navedenim vprašanjem je Vrhovno sodišče RS v sklepu, št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, sprejelo materialno pravno stališče, ki zavezuje tudi Upravno sodišče RS, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2, vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi.

9. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 vloži davčni zavezanec davčno napoved, oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi, oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe, oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora, oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži samo enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec, ne glede na 1. točko 349. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena, vse ZdavP-2 ne kaznuje za prekršek (369. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je lahko vložena davčna napoved na podlagi samoprijave, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, da jih zavezanec v njej navaja. Iz besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se davčna napoved iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od davčne napovedi iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

10. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2013 vložila 8. 7. 2015 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo, olajšavo za čezmejne delovne migrante in olajšavo za družinske člane. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2013 ni ugotavljala ali in v kakšni meri je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je, ob upoštevanju že navedenega materialno pravnega stališča, ki ga je zavzelo Vrhovno sodišče RS, ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno. Sodišče je zato izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku relevantno dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo, v kakšni višini stroški dela in olajšave, ki jih v davčni napovedi uveljavlja tožeča stranka, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga, ugotovi pravilno davčno osnovo ter ponovno odmeri dohodnino za leto 2013, vključno z naložitvijo plačila obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave.

11. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo. V zadevi je odločalo brez glavne obravnave, ob upoštevanju 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je tožeča stranka s tožbo uspela, v zadevi pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

12. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, ji je sodišče na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 prisodilo pavšalni znesek povračila stroškov v višini določeni v drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, glede na to, da je o zadevi odločalo na seji in da je tožečo stranko pred sodiščem zastopal odvetnik.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63, 267, 267/6

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.