UPRS Sodba I U 2338/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-10-01

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

dohodnina - akontacija dohodnine - drugi dohodek - dvig gotovine s transakcijskega računa - posojilna pogodba - simuliran (navidezni) pravni posel - dokazovanje

Po določbah 15. člena ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, dohodek pa je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Tožnik je bil zato utemeljeno pozvan, da dvige gotovine pojasni in k svojim trditvam predloži dokaze. Vsi dokazi, ki jih je predložil, so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni, z njimi pa tožnik tudi po presoji sodišča zatrjevanega posojila ni uspel dokazati. Ob ugotovitvi, da pri obravnavanih dvigih gotovine s TRR tožnika po vsebini ne gre za izplačilo posojila in da pogodbe o posojilih predstavljajo simulirani pravni posel, ki prikriva obdavčljivo prelivanje sredstev tožnika v osebno porabo fizične osebe, pa tožnik tudi ne more biti uspešen z navedbo, da rok za vračilo posojila po obravnavanih pogodbah še ni potekel.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od drugih dohodkov od davčne osnove 589.435,92 EUR po stopnji 25 % v znesku 147.358,98 EUR in pripadajoče obresti v znesku 389,62 EUR, obračunane od osnov in datumov, razvidnih iz tabele 7 na 20. strani te odločbe, do dneva izdaje te odločbe.

2. V postopku nadzora, pri katerem se je davčni organ osredotočil izključno na gotovinske dvige iz transakcijskega računa tožnika, je bilo ugotovljeno, da je pogodbo o odprtju in vodenju poslovnega računa z A. d.d. dne 28. 10. 2014 sklenil B.B., direktor tožnika in da je pooblaščena oseba na računu tožnika C.C.. Davčni organ je za obdobje od 28. 10. 2014 do 31. 3. 2015 in za obdobje od 1. 4. 2015 do 31. 5. 2016 od A. pridobil kopije dokumentov gotovinskih transakcij – dvigi gotovine ter kopijo kartona deponiranih podpisov pooblaščenih oseb za poslovanje z gotovino in podpisovanje nalogov. Po ugotovitvah davčnega organa je v inšpiciranem obdobju gotovino (v zelo visokih zneskih) iz TRR tožnika dvigovala C.C., življenjska partnerica direktorja tožnika. Dvigi iz TRR so v poslovnih knjigah tožnika knjiženi v breme konta kratkoročna posojila dana drugim, vključno s kratkoročnimi terjatvami iz finančnega najema, C.C., na konto 1820.

3. Za navedene dvige obstajata dve pogodbi o posojilu med tožnikom (podpisnik direktor B.B.) kot posojilodajalcem in življenjsko partnerico direktorja tožnika C.C. kot posojilojemalcem. Po prvi pogodbi (brez številke) znaša posojilo 100.000,00 EUR. Izplačilo posojila se izvede tako, da tožnik posojilojemalko pooblasti, da dviguje denarna sredstva z njegovega bančnega računa od dneva podpisa pogodbe do 31. 12. 2014. Pogodba je bila sestavljena 3. 12. 2014 in s strani posojilojemalke ni podpisana. Dnevni dvig po pogodbi ne sme biti višji od 25.000,00 EUR. Vsa dvignjena denarna sredstva iz bančnega računa, ki jih izvrši posojilojemalka, so posojilo, razen, če se posebej ugotovi, da so bila porabljena za namene posojilodajalca. Rok za vračilo posojila je 31. 12. 2018, v primeru zamude je posojilojemalka dolžna plačati zakonske zamudne obresti. Če je višina dvignjenih sredstev višja od 100.000,00 EUR, je presežek posojilojemalka dolžna vrniti takoj. Posojilojemalka za vračilo teh zneskov jamči z vsem svojim premoženjem, ki ga do vrnitve posojila ne sme odtujiti. Točna višina posojila bo soglasno ugotovljena najkasneje do 31. 1. 2015 z dodatkom k tej posojilni pogodbi. Na pogodbi je s svinčnikom z roko napisano: „DODATEK SKUPNI ZNESEK POSOJILA 88.200 OEU 2. 1. 2015“. Po drugi pogodbi (brez številke) znaša posojilo 900.000,00 EUR in se izplača z dvigi posojilojemalke iz tožnikovega bančnega računa od 2. 1. 2015 do 31. 12. 2015. Dnevni dvig ne sme biti višji od 90.000,00 EUR, posojilojemalka je dolžna posojilodajalca obvestiti o vsakem dvigu nad 5.000,00 EUR en dan pred dvigom. Rok vračila je 31. 12. 2019. Točno višino posojila stranki soglasno ugotovita najkasneje do 31. 1. 2016 z dodatkom k tej posojilni pogodbi. V ostalem so pogodbena določila enaka tistim iz prve pogodbe. Pogodba je bila sestavljena 2. 1. 2015 in je s strani posojilojemalke podpisana kot „C.“.

4. Davčni organ dalje ugotavlja, da C.C., življenjska partnerica direktorja tožnika, nikoli ni bila zaposlena, da je brezposelna in ni oziroma ne prejema nobenega dohodka iz delovnega razmerja. V obdobju od 1. 2. 2006 do 5. 2. 2015 je bila 100% lastnica v podjetju D. d.o.o., ki je bilo ustanovljeno 1. 2. 2006. Dne 5. 2. 2015 je iz podjetja izstopila, hkrati pa se je izbrisal zastopnik – direktor B.B.. Po spremembi družbenika (E.E., Ljubljana) se je družba preimenovala (v F. d.o.o.), dne 30. 3. 2016 pa je bil izdan sklep o začetku stečajnega postopka. Po nadaljnjih ugotovitvah C.C. že šest let nima odprtega transakcijskega računa in tudi ni lastnica nobenega nepremičnega premoženja, na osebni avto pa je vpisan rubež. Od leta 1996 dalje ni napovedala nobenih obdavčljivih dohodkov. Izdane so ji bile samo odločbe o odmeri dohodnine za leta 2010, 2011 in 2012 na podlagi ugotovitev v inšpekcijskem nadzoru pri družbi D. d.o.o. (sedaj F. d.o.o. - v stečaju), kjer je bila 100% lastnica in prejemnica dohodkov na podlagi dvigov gotovine iz TRR družbe.

5. Direktor tožnika B.B. je bil v obdobju od 7. 10. 2014 do 5. 2. 2015 tudi direktor družbe D. d.o.o. (sedaj F. d.o.o. - v stečaju). Po ugotovitvah davčnega organa direktor tožnika ponavlja iste nepravilnosti (gotovinski dvigi C.C., za katere niso predloženi verodostojni dokumenti), kot so bile ugotovljene v postopku, ki se je vodil pri družbi D. d.o.o. in v katerem ji je bila z odločbo obračunana akontacija dohodnine od drugih dohodkov v višini 1.284.500,05 EUR. Razlika je le, da so sedaj spisane posojilne pogodbe med tožnikom in C.C., katerih prej ni bilo, saj je poslovanje potekalo tako, da je C.C. kot družbenica podjetja D. d.o.o. dvigovala zelo visoke zneske gotovine iz TRR družbe D. d.o.o., ki pa so bili v računovodstvu poknjiženi kot kratkoročna posojila, dana direktorju B.B.. Razlika je tudi v tem, da C.C. ni poslovno povezana s tožnikom (ni družbenica, nima pooblastila za zastopanje, niti ni zaposlena pri tožniku), medtem ko je pri družbi D. d.o.o. imela položaj družbenice.

6. Predloženi posojilni pogodbi sta po presoji davčnega organa neverodostojni, sestavljeni le z namenom morebitnega inšpekcijskega nadzora, saj C.C. s sredstvi, ki bi bila lahko vir za vračila zneskov dvignjene gotovine, ki je zavedena kot kratkoročno posojilo, kljub temu, da je rok vračila po pogodbah daljši od enega leta, ne razpolaga. Iz opisanega poslovanja je razvidno, da gre za izčrpavanje podjetja. Po presoji davčnega organa ne gre za posojilo. Prva pogodba namreč ni bila sklenjena, saj s strani posojilojemalke ni podpisana. Za dvig gotovine iz TRR je bila C.C. pooblaščena že ob odprtju transakcijskega računa, prva posojilna pogodba pa je bila sklenjena šele 3. 12. 2014. V prvem členu druge pogodbe o posojilu se pojavljajo pisne napake, kar kaže na to, da bi bila pogodba lahko spisana na hitro in naknadno. C.C. je gotovino dvigala brez vsakršne pravne podlage tudi po 31. 12. 2015, in sicer v vrednosti 78.900,00 EUR, čeprav se po pogodbi gotovinska sredstva lahko dvigujejo do 31. 12. 2015. Dodatek k pogodbi, s katerim naj bi se soglasno ugotovila višina posojila, pa davčnemu organu ni bil predložen. Vse to kaže na to, da je bila pogodba spisana tudi zato, ker so bile v predhodnem inšpekcijskem postopku ugotovljene nepravilnosti v zvezi z dvigi gotovine, ki niso imeli nobene pravne podlage. Običajno pri posojilu je, da posojilodajalec nakaže oziroma da denarna sredstva posojilojemalcu, nikakor pa ni običajno in gospodarno, da posojilojemalca pooblasti za dvige sredstev na svojem TRR. Glede na to, da je posojilojemalka življenjska partnerica direktorja tožnika in živi na istem naslovu kakor direktor ter je mati njunih otrok, davčni organ dalje ugotavlja, da so bila direktorju vsa dejstva o premoženju posojilojemalke znana in je vedel, da posojili ne bosta nikoli poplačani. Iz obeh pogodb pa nadalje tudi ni razbrati zakaj naj bi posojilojemalka dvignjeno gotovino rabila oziroma porabila (namen posojila ni znan).

7. Davčni organ zato sklepno ugotavlja, da ne gre za posojilno razmerje, ampak za porabo denarnih sredstev tožnika s strani življenjske partnerice njegovega direktorja in da sta bili posojilni pogodbi spisani zgolj za namene morebitnega inšpekcijskega nadzora. Ker tožnik tudi ni predložil dokazov, da so bila sredstva v višini 589.435,92 EUR (gotovinski dvigi, zmanjšani za pologe) porabljena za njegovo poslovanje, je davčni organ zaključil, da je v konkretnem primeru šlo za gotovinski prenos denarnih sredstev tožnika v osebno porabo življenjske partnerice direktorja tožnika C.C., ga opredelil kot obdavčljive druge dohodke iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in tožniku kot izplačevalcu skladno z določbami Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ter določbami ZDoh-2 odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v višini, kot izhaja iz izreka.

8. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-24/2016-2 z dne 11. 9. 2017 tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih v celoti pritrdilo odločitvi in razlogom prve stopnje.

9. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. V tožbi predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

10. Meni namreč, da izpodbijana odločba nima podlage v listinah, ki jih je tožnik predložil v davčnem postopku. Vsa gotovina se nanaša na posojilna razmerja med tožnikom in C.C., in sicer sta dve posojilni pogodbi pisni, ostale pa ustne (v teh rok za vrnitev ni določen, zato se bo uporabila določba 574. člena Obligacijskega zakonika – gre za posojila od vključno 1. 1. 2016 dalje v skupni višini 78.900 EUR), kar je po navedbah tožbe izkazano z listinami, ki so v upravnem spisu. Določbe OZ o posojilni pogodbi (in njenih bistvenih sestavinah) so povsem jasne. Obveznosti posojilojemalca so, da v dogovorjenem roku vrne izposojeni znesek denarja (če rok ni dogovorjen, je treba določiti primeren rok), da lahko od pogodbe odstopi in da lahko posojilo predčasno vrne. Tudi med obveznostmi posojilodajalca ni določeno, da mora vračilo izposojenega zneska zavarovati. Slabe premoženjske razmere posojilojemalca so lahko samo razlog, da lahko posojilodajalec odkloni izročitev posojenega zneska denarja po tem, ko je posojilna pogodba že sklenjena. V obravnavani zadevi pa je bistveno, da rok za vračilo posojila sploh še ni nastopil (po prvi pogodbi je določen do 31. 12. 2018, po drugi pa do 31. 12. 2019). Pri ustnih pogodbah rok še ni določen in bo določen skladno z določbo drugega odstavka 574. člena OZ, zato so neutemeljene navedbe, da bi morala posojilojemalka dolg vračati oziroma da bi jo moral tožnik zaradi zamude roka opozarjati. Osebne okoliščine posojilojemalca ne vplivajo na posojilno razmerje, pa tudi sicer so neutemeljene trditve, da je posojilodajalka (opomba sodišča: posojilojemalka) brez premoženja. Velja namreč zakonska domneva, da ima posojilojemalka polovični delež na skupnem premoženju, ki ga ima B.B.. Povsem neizkazani in brez vsakršne pravno relevantne podlage so zaključki organa prve stopnje, da gre v navedenem primeru za poslovanje z gotovino in da gre za izčrpavanje podjetja, da je bilo posojilo negospodarno in neekonomično, še manj pa, da direktor tožnika B.B. nadaljuje s poslovanjem pri tožniku na isti način. Enako velja za stališče, da tožnik ni predložil dokazil in dokumentov, na podlagi katerih bi lahko davčni organ štel, da dvignjena gotovina ni bila porabljena v zasebne namene ali poslovanje družbe. Gre torej za posojilo tožnika fizični osebi, rok za vračilo posojila še ni potekel, prav tako pa ni izkazano, da tožnik zaradi navedenih posojil ne more poravnavati svojih obveznosti. Predlaga zaslišanje B.B. in C.C..

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

13. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi je pritožbeni organ zavrnil pritožbene ugovore, ki so vsebinsko enako tožbenim. Zato se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

14. Dejanske ugotovitve, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločbe, so povsem enake dejanskemu stanju, ki je bilo ugotovljeno v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 21. 7. 2016, zoper katerega tožnik pripomb ni podal. V zadevi ni spora o tem, da je C.C. v obravnavanem obdobju s TRR tožnik dvigovala gotovino. Spora tudi ni o znesku dvignjene gotovine. Sporna tudi v upravnem sporu ostaja pravna narava prejemkov oziroma sklep davčnega organa, da tožnik s predloženimi dokazi zatrjevanega posojila ni dokazal.

15. Po določbah 15. člena ZDoh-2 so namreč z dohodnino obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, dohodek pa je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi. Tožnik je bil zato utemeljeno pozvan, da dvige gotovine pojasni in k svojim trditvam predloži dokaze. Vsi dokazi, ki jih je predložil, so bili v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe izvedeni, z njimi pa tožnik tudi po presoji sodišča zatrjevanega posojila ni uspel dokazati. Sodišče se po navedenem strinja s presojo izvedenih dokazov in sklepom o dejanskem stanju, ki na podlagi vseh dejstev in okoliščin, ki so bila ugotovljena v davčnem postopku, izhaja iz izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba po svojem prepričanju, na podlagi skrbne in vestne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Nasprotno pa tožnik sodišča s tožbenimi trditvami in ugovori ne prepriča. Očitek, da so zaključki davčnega organa, ki jih izpostavlja tožnik, neizkazani in brez pravno relevantne podlage, je ob dejanskih ugotovitvah, ki izhajajo iz izpodbijane odločbe, očitno neutemeljen. Navedba o zakonski domnevi o polovičnem deležu na skupnem premoženju, je (tudi) v upravnem sporu povsem pavšalna in je že iz tega razloga ni mogoče upoštevati. Ob ugotovitvi, da pri obravnavanih dvigih gotovine s TRR tožnika po vsebini ne gre za izplačilo posojila in da pogodbe o posojilih predstavljajo simulirani pravni posel, ki prikriva obdavčljivo prelivanje sredstev tožnika v osebno porabo fizične osebe, pa tožnik tudi ne more biti uspešen z navedbo, da rok za vračilo posojila po obravnavanih pogodbah še ni potekel.

16. Po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1 v upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta. Ker tožnik zaslišanje B.B. in C.C. povsem neobrazloženo prvič predlaga v upravnem sporu, gre za nedopustno tožbeno novoto, ki se skladno z 52. členom ZUS-1 pri odločanju ne upošteva.

17. Ker je tožba po povedanem neutemeljena, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ni našlo, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

19. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 105, 105/3, 105/3-11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sklep in sodba II U 23/2017-18, enako tudi ,