UPRS Sodba I U 2172/2018-21
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-12-11

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Mojca Muha

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - pogodbeno razmerje - dohodki iz zaposlitve - neveljavna pogodba

V zvezi z dohodki, ki so bili izplačani po pogodbah, sklenjenih z zdravniki samostojnimi podjetniki izhaja, da so bile te pogodbe sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi in da se zato dohodki zdravnikov, ustvarjeni na podlagi neveljavnih pogodb, ne morejo davčno obravnavati kot dohodki po 46. členu ZDoh-2, kot je to storila tožeča stranka. Sodišče je te dohodke napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2) zato je treba tovrstne dohodke zdravnikov, zaposlenih pri tožeči stranki, enako kot dohodke zdravnikov, ki so bili zaposleni drugje, davčno obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Ob upoštevanju stališč Vrhovnega sodišča je torej očitno, da v že omenjenem delu, to je glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov, v davčnem in sodnem postopku ni bilo pravilno odločeno in da je zato izpodbijana odločba v tem delu nezakonita in jo je zato potrebno odpraviti.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-836/2014-26-09-510-07 z dne 30. 1. 2015, popravljena s sklepom št. DT 0610-836/2014-30-09-510-07 z dne 12. 3. 2015, se v točkah I/1 do 10 in v točki II, v delu, ki se nanaša na ukrepe pod točkami I /1 do 10, odpravi ter se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 1.462,56 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 tožeči stranki z izpodbijano odločbo v točkah I/1 do 13 dodatno odmerila in v točki II izreka naložila v plačilo: prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevek za zdravstveno zavarovanje, prispevek za zaposlovanje, prispevek za starševsko varstvo in prispevek za poškodbe pri delu, vse od osnove 332.082,46 EUR, v skupnem znesku 126.855,53 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve po lestvici v znesku 106.063,79 EUR ter pripadajoče obresti; pavšalni prispevek za poškodbe pri delu in poklicne bolezni v znesku 535,20 EUR, posebni davek na določene prejemke od osnove 253.525,20 EUR v znesku 63.381,30 EUR in akontacijo dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja od osnove 228.172,68 EUR v znesku 57.043,17 EUR ter pripadajoče obresti.

2. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-9/2015-6 z dne 26. 8. 2015 pritožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

3. Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 1462/2015-9 z dne 20. 9. 2016 tožbo tožeče stranke zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Vrhovno sodišče je s sodbo in sklepom X Ips 380/2016 z dne 10. 10. 2018 reviziji tožeče stranke delno ugodilo in sodbo naslovnega sodišča razveljavilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper izpodbijano odločbo glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov in v tem delu zadevo vrnilo naslovnemu sodišču v novo sojenje, v preostalem delu pa revizijo zavrnilo.

5. Revizijo je zavrnilo v tistem delu, v katerem so bili obravnavani dohodki zdravnikov, ki so bili zaposleni v drugih javnih zdravstvenih zavodih, pri tožeči stranki pa delo opravljali kot samostojni podjetniki oziroma preko gospodarskih družb na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev, in za katere se ugotavlja, da so bili s strani sodišča in pred tem že s strani davčnih organov zakonito obravnavani kot dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), torej v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper ukrepe pod točkami I/11, 12 in 13 ter na ustrezen del posledičnega ukrepa pod točko II izreka izpodbijane odločbe.

6. Medtem ko je reviziji ugodilo v delu, ki se nanaša na zavrnitev tožbe zoper ukrepe pod točkami točkami I/1 do 10 ter odgovarjajoči del ukrepa pod točko II izreka izpodbijane odločbe, v katerem se obravnavajo dohodki, ki so bili izplačani pri tožeči stranki zaposlenim zdravnikov, ki so delo opravljali kot samostojni podjetniki oziroma preko gospodarskih družb na podlagi pogodb o opravljanju zdravstvenih storitev.

7. V zvezi z dohodki, ki so bili izplačani po pogodbah, sklenjenih z zdravniki samostojnimi podjetniki, iz sodbe in sklepa sicer izhaja stališče, da so bile te pogodbe sklenjene v nasprotju s kogentnimi predpisi in da se zato dohodki zdravnikov, ustvarjeni na podlagi neveljavnih pogodb, ne morejo davčno obravnavati kot dohodki po 46. členu ZDoh-2, kot je to storila tožeča stranka. Vendar pa se obenem ugotavlja, da je sodišče te dohodke napačno ovrednotilo kot dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2) ter da je treba tovrstne dohodke zdravnikov, zaposlenih pri tožeči stranki, enako kot dohodke zdravnikov, ki so bili zaposleni drugje, davčno obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

9. Iz podatkov, ki so v spisih in iz izpodbijane odločbe je razvidno, da so bila pogodbena razmerja med tožečo stranko in pri njej zaposlenimi zdravniki, ki so bila sklenjena v inšpiciranem obdobju, s strani davčnih organov in naslovnega sodišča obravnavana kot odvisna pogodbena razmerja v smislu tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2, dohodki, doseženi iz tega naslova, pa davčno obravnavani kot dohodki iz zaposlitve oziroma kot dohodki iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2. Ob upoštevanju zgoraj navedenih stališč Vrhovnega sodišča je torej očitno, da v že omenjenem delu, to je glede obračuna davkov in prispevkov od dohodkov pri tožeči stranki zaposlenih zdravnikov, v davčnem in sodnem postopku ni bilo pravilno odločeno in da je zato izpodbijana odločba v tem delu nezakonita in jo je zato potrebno odpraviti in zadevo vrniti organu prve stopnje, da ponovno odloči skladno s predhodno povzetim materialnopravnim stališčem revizijskega sodišča.

10. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Ker je tožbi ugodilo iz že navedenih razlogov, ostalih tožbenih navedb in ugovorov ni ponovno presojalo.

11. Ker je sodišče v tem delu tožbi ugodilo, se tožeči stranki v skladu s tretjim odstavkom 25. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) priznajo stroški postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, in sicer v skupni višini 347,70 EUR (285,00 EUR, povečano za 22% DDV).

12. Stroške revizijskega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi z drugim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife. Pri odmeri stroškov je izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki izhaja iz izreka izpodbijane odločbe in znaša skupaj 377.882,94 EUR in doseženi (66%) končni uspeh tožeče stranke v upravnem sporu. Na podlagi tarifne številke 30/5 (XIII. Upravni spori) se tožeči stranki glede na doseženi uspeh prizna 1980 točk. Ob upoštevanju vrednosti točke (0,459 EUR), znašajo stroški revizije 908,82 EUR, priglašeni materialni stroški v znesku 5 EUR, oboje povečano za 22 % DDV v višini 201,04 EUR, skupaj torej 1.114,86 EUR.

13. Tožena stranka mora torej tožeči stranki povrniti 1.462,56 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo. Medtem ko se plačana sodna taksa v skladu s 37. členom Zakona o sodnih taksah stranki, ki v sporu uspe, vrne uradoma, ne da bi se posebej odločalo o njenem vračilu.

14. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 35, 35/3, 37, 46.

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.