UPRS Sodba in sklep I U 1605/2018-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-10-07

prispevki za socialno varnost - zahteva za vračilo preveč plačanega davka - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - normirani stroški - dejanski stroški - davčni obračun - popravek obračuna davčnega odtegljaja - upravičeni predlagatelj - plačnik davka

Po prvem odstavku 97. člena ZDavP-2 davčni organ vrne preveč plačani znesek, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, drugi odstavek pa ureja primere, ko je na podlagi popravka davčnega obračuna ugotovljena razlika med davčno obveznostjo po prvotnem obračunu in obveznostjo po popravku obračuna. Po stališču sodne prakse in pravne teorije3 analogija v davčnem pravu ni prepovedana, ko je to v korist davčnim zavezancem. Glede na navedeno sodišče ne vidi ovire, da 97. člen ZDavP-2 ne bi bil uporabljiv tudi v primeru, kot je obravnavani, ko davčni zavezanec uveljavlja davčno olajšavo (upoštevanje normiranih in dejanskih stroškov pri izračunu davčne osnove) in posledično znižanje davčne osnove ter iz tega naslova zahteva vračilo preveč plačanih prispevkov, ki jih je zanj plačal izplačevalec dohodka, in sicer na podlagi obračuna davčnega odtegljaja. Namen določbe je namreč v tem, da se zavezancu, ki je plačal nekaj, česar mu zakon o obdavčenju ne nalaga, omogoči vračilo tega zneska.

I. Zadevi I U 1605/2018 in I U 712/2019 se združita zaradi skupnega obravnavanja in odločanja ter se zadevi v nadaljevanju vodita pod I U 1605/2018.

II. Tožbi se ugodi, sklepa Finančne uprave Republike Slovenije DT 4210-10015/2017-6 08-212-27 z dne 16. 4. 2018 in DT 4210-3792/2018-2 08-212-27 z dne 3. 7. 2018 se odpravita in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora v znesku 30,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, po poteku tega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. S prvim uvodoma navedenim sklepom je prvostopenjski organ (v nadaljevanju tudi davčni organ) sklenil, da se zahteva tožnika za vračilo preveč obračunanih in plačanih prispevkov po 55.a členu Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ) za leti 2014 in 2015 z dne 8. 11. 2017, zavrže (1. točka izreka). Posebni stroški postopka niso bili zaznamovani (2. točka izreka).

2. Z drugim uvodoma navedenim sklepom je davčni organ sprejel vsebinsko enako odločitev, le za leto 2016. Ker gre v zadevah, navedenih v izreku, za postopke z bistveno enako dejansko in pravno podlago (razlika je zgolj v davčnem obdobju, za katerega je tožnik zahteval vračilo preveč obračunanih in plačanih prispevkov), je sodišče odločilo, da ju, zaradi ekonomičnosti postopka iz prvega odstavka 11. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ob smiselni uporabi 42. člena ZUS-1, združi v skupno obravnavanje in odločanje.

3. Iz obrazložitve izpodbijanih sklepov izhaja, da je tožnik vložil zahtevo za vračilo preveč obračunanih in plačanih prispevkov po 55.a člena ZZVZZ za leti 2014 in 2015. Tožnik je v navedenih letih dosegel dohodke iz naslova preostalih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, od katerih mora izplačevalec dohodka za zavezanca (to je tožnika) obračunati in plačati tudi prispevek po 55.a členu ZZVZZ. Tožnik je imel pri odmeri dohodnine za leti 2014 in 2015 pri dohodkih iz drugega pogodbenega razmerja poleg normiranih upoštevane tudi dejanske stroške. Vrhovno sodišče RS je s sodbo X Ips 367/501 z dne 30. 8. 2017 zavzelo stališče, da je treba v primerih prejetega dohodka iz drugega pogodbenega razmerja pri določitvi osnove za odmero prispevka za zdravstveno zavarovanje po 55.a členu ZZVZZ upoštevati tudi normirane stroške v višini 10% oziroma dejanske stroške (prevoz in nočitev). Tožnik zahteva vračilo prispevkov, ki so bili v njegovem imenu in za njegov račun obračunani od previsoke osnove, brez upoštevanja normiranih in dejanskih stroškov. Davčni organ v nadaljevanju obrazložitve navaja, da izplačevalec dohodka, ki je plačnik davka, izračuna davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja (REK obrazec), v katerem opravi tudi izračun prispevkov za socialno varnost. Plačnik davka, ki izračuna, odtegne in plača davčni odtegljaj in prispevke za socialno varnost, je tudi zavezanec za predložitev REK obrazca, ki ga mora predložiti najkasneje na dan izplačila dohodka. Glede na to, da tožnik z zahtevo za vračilo preveč obračunanih in plačanih prispevkov ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi, je davčni organ zaključil, da ne more biti stranka v postopku, zato je njegovo zahtevo v skladu z drugo točko prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) zavrgel.

4. Drugostopenjski organ (v nadaljevanju tudi pritožbeni organ) je pritožbi tožnika zavrnil kot neutemeljeni. Pritožbeni organ se sklicuje na drugi odstavek 352. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), drugi odstavek 353. člena ZDavP-2 in drugi odstavek 59. člena ZDavP-2. V primeru, ko se davek plača po odtegljaju, ga je dolžan od izplačanega dohodka odtegniti in plačati izplačevalec dohodka, ki je plačnik davka (enako velja tudi za prispevke za socialno varnost), zato se v tem primeru vzpostavi razmerje le med davčnim organom in izplačevalcem dohodka. Pritožbeni organ nadalje navaja, da se v primeru, ko plačnik davka za davčnega zavezanca izračuna, odtegne in plača davčni odtegljaj od dohodkov, od katerih se v skladu z zakonom izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, vsi zahtevki v zvezi s pravilno višino izračunanega, odtegnjenega in plačanega davčnega odtegljaja skladno z določbo 59. člena ZDavP-2 vzpostavijo izključno med plačnikom davka in davčnim organom. Tako kot samo plačnika davka bremenijo dolžnosti iz naslova premalo izračunanega in plačanega odtegljaja, smiselno velja tudi nasprotno za pravice iz preveč plačanega davčnega odtegljaja. Le plačnik davka je procesno legitimiran v zvezi z ugotavljanjem višine davčnega odtegljaja v razmerju z davčnim organom. Nadaljnje razmerje med plačnikom davka in samim davčnim zavezancem pa ni predmet upravnih oziroma davčnih postopkov, pač pa gre za njuno medsebojno razmerje. Pritožbeni organ je zaključil, da tožnik ne more biti stranka v postopku glede ugotavljanja pravilnosti obračunanega davčnega odtegljaja oziroma zahtevka za vračilo zatrjevanega preplačila prispevkov.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi navaja, da je na podlagi prvega odstavka 55.a člena ZZVZZ on hkrati zavarovanec in zavezanec za plačilo prispevkov. Res, da teh prispevkov ni plačal neposredno, ampak preko plačnika, to je izplačevalca dohodkov, kot to predpisuje drugi odstavek 352. člena ZDavP-2, vendar pa plačnik odtegne prispevke, kar pomeni, da s tem zmanjša dohodek, ki ga je po pogodbi dolžan izplačati neposredno prejemniku. S premoženjskega vidika so torej prispevki neposredno bremenili tožnika. Tožnik v nadaljevanju tožbe obširno navaja, zakaj se glede obveznosti obračunavanja in plačevanja prispevkov za socialno varnost vzpostavi tristransko davčnopravno razmerje med plačnikom davka, davčnim zavezancem in državo. Tožnik se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014. Meni, da tisti, ki pri izplačilu dohodka nastopa v vlogi plačnika davka, ne plača svoje temeljne obveznosti, ampak temeljno obveznost davčnega zavezanca. Od odsotnosti specialne zakonske ureditve, ki bi omogočala upoštevanje normiranih in dejanskih stroškov že na ravni izplačevalca, je treba davčnim zavezancem zagotoviti pravico zahtevati vračilo prispevkov, ki so bili sicer pravilno obračunani in plačani, z vložitvijo zahtevka za vračilo. Tožnik sklepno meni, da toženka s tem, ko tožniku ne priznava procesne legitimacije za vložitev zahtevka za vračilo preveč plačanih prispevkov, krši 22. člen Ustave RS, ki ureja enako varstvo pravic v postopkih. Tožnik sklepno predlaga, naj sodišče njegovi tožbi ugodi, izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka upravnega spora.

6. Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da je davčni organ v obravnavani zadevi zavzel stališče, ki je skladno s stališčem Vrhovnega sodišča RS v zadevi X Ips 412/2011 z dne 21. 6. 2012, po katerem lahko na podlagi ZDavP-2 le plačnik davka davčnemu organu predloži popravljen obračun davčnega odtegljaja, zato se upravnopravno razmerje vzpostavi le med plačnikom davka in davčnim organom, ne pa tudi med davčnim zavezancem in davčnim organom. Toženka kljub stališču Upravnega sodišča RS v zadevi I U 784/2014 z dne 25. 9. 2014 meni, da ima davčni zavezanec, v primerih kot je obravnavani, le civilnopravni zahtevek do izplačevalca dohodka iz naslova prenizkega (neto) izplačila pogodbenega dogodka. Toženka nadalje navaja, da je Vrhovno sodišče RS stališče glede osnove za obračun prispevkov v primerih, kot je obravnavani, zavzelo šele 30. 8. 2017, medtem ko tožnik zahteva vračilo prispevkov, ki so bili plačani v letih 2014 in 2015. Tudi, če bi se tožnikov zahtevek obravnaval v smislu popravka obračuna, je bil 12-mesečni rok za popravek obračuna že zdavnaj zamujen. Stališče, da bi se vračilo prispevkov, ki naj bi bili odmerjeni v previsokem znesku, lahko zahtevalo neposredno z zahtevkom za vračilo davka, pa je znotraj obstoječega sistema neustrezno. Toženka sklepno predlaga, naj sodišče tožbo tožnika zavrne kot neutemeljeno.

7. Tožnik v pripravljalnih vlogah vztraja pri svojih navedbah in tožbenem predlogu. Med drugim se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019, v kateri je Vrhovno sodišče davčnim zavezancem v primeru, ko jim plačniki davka izplačajo dohodek in pri tem odtegnejo obvezne dajatve, priznalo ločen zahtevek za vračilo teh dajatev, kadar menijo, da so država oziroma javni zavodi prejeli preveč.

9. Iz nespornega dejanskega stanja izhaja, da je tožnik vložil zahtevo za vračilo preveč obračunanih in plačanih prispevkov po 55.a členu ZZVZZ za leti 2014 in 2015. Tožnik je namreč v navedenih letih dosegel dohodke iz naslova preostalih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja, od katerih je moral izplačevalec dohodka za tožnika obračunati in plačati tudi prispevek po 55.a členu ZZVZZ, in sicer od bruto dohodka. Vrhovno sodišče je s sodbo X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017 zavzelo stališče, da gre pri obveznosti po 55.a členu ZZVZZ po vsebini za davek in se torej prispevek po svojih značilnostih bistveno ne razlikuje od davčne obremenitve z dohodnino, zato se morajo tudi pri določitvi osnove za odmero prispevka po 55.a členu ZZVZZ upoštevati normirani stroški v višini 10% oziroma je mogoče uveljavljati dejanske stroške prevoza in nočitev. Glede na navedeno stališče je tožnik vložil zahtevek za vračilo prispevkov, ki so bili v njegovem imenu in za njegov račun obračunani od previsoke osnove, torej brez upoštevanja normiranih in dejanskih stroškov, ki pa so bili pri tožnik upoštevani pri odmeri dohodnine za leti 2014 in 2015. Davčni organ je tožnikovo zahtevo za vračilo zavrgel z utemeljitvijo, da tožnik z zahtevkom ne uveljavlja kakšne svoje pravice ali pravne koristi, zato v skladu z ZUP ne more biti stranka in je njegovo vlogo zavrgel. Drugostopenjski organ je navedel, da je le plačnik davka procesno legitimiran v zvezi z ugotavljanjem pravilne višine davčnega odtegljaja v razmerju z davčnim organom, medtem ko ima tožnik le od izplačevalca dohodka pravico zahtevati premalo izplačan (neto) dohodek zaradi izvedenega previsokega davčnega odtegljaja.

10. V obravnavani zadevi je tako sporno, ali je tožnik kot davčni zavezanec za plačilo prispevkov iz 55.a člena ZZVZZ procesno legitimiran za vložitev zahtevka za vračilo preveč obračunanih in plačanih prispevkov po 55.a členu ZZVZZ.

11. V zvezi s tožbenimi navedbami, da se glede obveznosti obračunavanja in plačevanja prispevkov za socialno varnost vzpostavi tristransko davčnopravno razmerje med plačnikom davka, davčnim zavezancem in davčnim organom, sodišče pojasnjuje, da je Vrhovno sodišče v zadevi X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019 zavzelo jasno stališče, da se v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka in davčnim organom, ne pa tudi med davčnim zavezancem in davčnim organom. Smiselno enako velja tudi za prispevke za socialno varnost, ki so po svoji vsebini davki

. V skladu s 57. členom ZDavP-2 izplačevalec dohodka, ki je plačnik davka, izračuna davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja, v katerim opravi tudi izračun prispevkov za socialno varnost po drugem in tretjem odstavku 352. člena ZDavP-2. Četrti odstavek 59. člena ZDavP-2 določa, da če davčni organ ugotovi, da plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal, ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, davčni odtegljaj v delu, ki ni bil odtegnjen, s pripadajočimi dajatvami, bremeni plačnika davka. Plačnik davka ima pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen. Davčni organ neplačanega davčnega odtegljaja torej ne more terjati neposredno od davčnega zavezanca, saj med njima upravnopravno razmerje ni vzpostavljeno. Glede na vse navedeno je predložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja zakonsko omejena na plačnika davka, zato s predložitvijo popravka davčnega obračuna davčnega odtegljaja davčni zavezanec ne more uveljavljati svojega nestrinjanja z višino davčnega odtegljaja, ki ga je zanj izračunal in odtegnil davčni izplačevalec. Gre za specifično situacijo, ko davčni organ o višini davčne obveznosti ne odloča po posebnem postopku in ne izda odmerne odločbe. Ravno iz tega razloga, kot poudari Vrhovno sodišče, pa mora imeti davčni zavezanec na voljo samostojen postopek, v katerem bo lahko uveljavljal nižjo davčno obveznost.

12. ZDavP-2 ne ureja posebnega postopka, v katerim bi lahko davčni zavezanec zahteval vračilo preplačanih prispevkov neposredno od davčnega organa. Navedeno pravno praznino je po mnenju Vrhovnega sodišča mogoče zapolniti z uporabo določbe 97. člena ZDavP-2, ki ureja različne primere, v katerih pride do vračila preveč plačanega davka. Po prvem odstavku 97. člena ZDavP-2 davčni organ vrne preveč plačani znesek, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, drugi odstavek pa ureja primere, ko je na podlagi popravka davčnega obračuna ugotovljena razlika med davčno obveznostjo po prvotnem obračunu in obveznostjo po popravku obračuna. Davek praviloma vrne davčni organ po uradni dolžnosti brez posebne odločbe, kadar pa pride do spora glede utemeljenosti zahteve za vračilo, je treba o takšnem zahtevku izdati upravno odločbo

. Po stališču sodne prakse in pravne teorije

analogija v davčnem pravu ni prepovedana, ko je to v korist davčnim zavezancem. Glede na navedeno sodišče ne vidi ovire, da 97. člen ZDavP-2 ne bi bil uporabljiv tudi v primeru, kot je obravnavani, ko davčni zavezanec uveljavlja davčno olajšavo (upoštevanje normiranih in dejanskih stroškov pri izračunu davčne osnove) in posledično znižanje davčne osnove ter iz tega naslova zahteva vračilo preveč plačanih prispevkov, ki jih je zanj plačal izplačevalec dohodka, in sicer na podlagi obračuna davčnega odtegljaja. Namen določbe je namreč v tem, da se zavezancu, ki je plačal nekaj, česar mu zakon o obdavčenju ne nalaga, omogoči vračilo tega zneska. Davčni odtegljaj je zgolj eden izmed načinov izpolnitve davčne obveznosti, zato mora imeti davčni zavezanec tudi v tem specifičnem primeru, v katerem odmerna odločba ni izdana, možnost zahtevati vračilo davka (brez predložitve popravka obračuna, ki ga, kot že rečeno, lahko vloži le plačnik davka, to je izplačevalec dohodka).

13. Glede na vse navedeno sodišče zaključuje, da je za obravnavano zadevo ključno, da je treba tudi v primeru, kot je obravnavani, ko je plačnik davka za davčnega zavezanca na podlagi obračuna davčnega odtegljaja izračunal, odtegnil in plačal prispevke iz 55.a člena ZZVZZ, davčnemu zavezancu omogočiti, da zahteva vračilo preveč plačanih prispevkov in torej za to ni potreben popravek davčnega obračuna, pač pa to davčni zavezanec lahko stori z vložitvijo zahtevka za vračilo preveč plačanih prispevkov. Davčni zavezanec je torej procesno legitimiran za vložitev zahtevka za vračilo preveč obračunanih in plačanih prispevkov iz 55. člena ZZVZZ. Sodišče se do tožbenih navedb v zvezi s samo upravičenostjo vračila preplačanih prispevkov ne opredeljuje, saj je to predmet nadaljnjega postopka.

14. Toženka je torej glede na zgoraj povedano zmotno uporabila materialno pravo in bi morala tožnikovo vlogo, to je zahtevek za vračilo preveč obračunanih in plačanih prispevkov iz 55.a člena ZZVZZ, vsebinsko obravnavati. Sodišče je zato tožbi ugodilo, izpodbijani sklep odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Odločilo je brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega sklepa ter listinske dokumentacije iz upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (1. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

15. Na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 je sodišče ugodilo stroškovnemu zahtevku tožnika in mu odmerilo stroške postopka na podlagi prvega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, v znesku 15,00 EUR. Ker gre za dva spora, ki ju je sodišče združilo, je tožniku priznalo stroške upravnega spora v skupnem znesku 30,00 EUR.

16. Sodišče je v zadevi odločilo po sodnici posameznici na podlagi druge alineje drugega odstavka 13. člena ZUS-1.

Primerjaj sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017.

Tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 112/2012 z dne 14. 11. 2013, glej tudi sodbo X Ips 253/2012 z dne 30. 5. 2013.

Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-78/99 z dne 29. 6. 2000, enako Bojan Škof in drugi, Davčno pravo, Maribor 2007, str. 90.

Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (1992) - ZZVZZ  - člen 55a

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 97

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.