UPRS Sodba II U 277/2017-23
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-06-19

Violeta Tručl (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Nevenka Đebi

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - povračilo stroškov za prehrano med delom in za prevoz na delo

Iz izpodbijane odločbe je razvidno, da so bili tožeči stranki stroški prehrane med delom in prevoza na delo in iz dela priznani v višini določeni z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov iz drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Kot izhaja iz 44. člena ZDoh-2, se v višini določeni s to Uredbo priznajo tudi povračila stroškov v zvezi z delom zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja pri slovenskem delodajalcu, zato ni mogoče govoriti o tem, da bi bili delavci migranti obravnavani v nasprotju z ustavnim načelom enakosti.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki odmerjena dohodnina za leto 2014 z upoštevanjem dohodkov doseženih v Republiki Avstriji. V skladu z določbo 45. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2) pa ji je bila davčna osnova znižana za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Navedeni stroški so se ji priznali pod pogoji in do višine določeni v skladu z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, torej na podlagi predpisa, ki ga na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi Vlada. Pri odmeri dohodnine ji je bila priznana tudi olajšava za vzdrževanega družinskega člana, in odbita ustrezna višina davka plačanega v tujini.

2. Navedeno odločitev je v pritožbenem postopku potrdila tudi tožena stranka in odgovorila na pritožbene ugovore glede višine povračil stroškov prevoza in prehrane med delom. Pojasnila je, da po določbi 45. člena ZDoh-2 zavezanec, ki prejema dohodke iz delovnega razmerja iz tujine, lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela, glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Ti stroški pa se priznajo pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi Vlada. Glede na navedeno mu tožena stranka glede na navedbe o diskriminatornosti take ureditve pojasnjuje, da je dolžan upravni organ ravnati v skladu z zakonom. Pojasnjuje tudi, da nikakor ne more biti popolnoma izenačen položaj oseb, ki delajo pri tujih delodajalcih, saj se že obvezni prispevki za socialno varnost bistveno razlikujejo med državami, prav tako pa se razlikujejo sami sistemi socialne varnosti in pripadajoče pravice iz naslova socialne varnosti. Popolnoma izenačen ne more biti niti položaj teh oseb v zvezi s priznavanjem stroškov v zvezi z delom. Tožeča stranka namreč ni upoštevala, da delavci pri slovenskih delodajalcih sicer dobijo poleg bruto dohodka tudi neobdavčeno povračilo stroškov prevoza in prehrane, vendar v pretežni meri ne v takšni višini, kot so bili upoštevani pri tožeči stranki.

3. Tožeča stranka s tožbo izpodbija navedeno odločitev in ponavlja pritožbene ugovore v zvezi z diskriminatorno obravnavo stroškov v zvezi z delom v primerjavi z davčnimi zavezanci, ki prejemajo dohodek v Sloveniji. V nadaljnjih pripravljalnih vlogah opozarja, da naj bi plačilo prejemala s strani Deželne vlade Štajerske v Republiki Avstriji in da naj bi to pomenilo, da v skladu 19. členom Konvencije med Republiko Avstrijo in Republiko Slovenijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju premoženja in dohodkov ni zavezana za plačilo davka. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo spremeni tako, da jo odpravi, podrejeno pa, da razveljavi ter zadevo vrne v novo odločanje prvostopenjskemu organu. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrne.

6. V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka v letu 2014 prejela dohodek iz zaposlitve pri tujem delodajalcu in da je ta dohodek pravočasno napovedala ter v napovedi uveljavljala tudi povračilo stroškov za prevoz na delo in iz dela ter prehrano. Sporno pa je po zatrjevanju tožeče stranke dejstvo, da zaradi načina (ne)upoštevanja teh stroškov pri odmeri dohodnine pri zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja pri slovenskem delodajalcu, ta razpolaga z višjimi primerljivimi denarnimi sredstvi kot zaposleni pri tujem delodajalcu. Posledično to pomeni, da gre za neenak položaj davčnih rezidentov glede na mesto pridobivanja dohodkov, za kar ni razumnega in stvarnega razloga. Naveden tožbeni ugovor je po presoji sodišča neutemeljen.

7. Z izpodbijano odločitvijo v tem upravnem sporu je bila tožeči stranki odmerjena dohodnina za leto 2014 z upoštevanjem stroškov za prevoz na delo in iz dela ter prehrano v skladu s 45. členom ZDoh-2.

8. Po določbi 45. člena ZDoh-2 (veljavni v času izdaje izpodbijane odločbe) lahko zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Navedeni stroški pa se priznajo pod pogoji do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena tega zakona določi Vlada. V skladu s 44. členom ZDoh-2 (veljavnem v času izdaje izpodbijane odločbe) pa se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja po 3. točki prvega odstavka ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in iz dela ...... pod pogoji in v višini, ki jih določi Vlada. Predpis, s katerim je Vlada na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določila višino povračil stroškov v zvezi z delom predstavlja Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov iz drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba).

9. Iz izpodbijane odločbe je razvidno, da so bili tožeči stranki stroški prehrane med delom in prevoza na delo in iz dela priznani v višini določeni s citirano Uredbo. Kot izhaja iz 44. člena ZDoh-2, se v višini določeni s to Uredbo priznajo tudi povračila stroškov v zvezi z delom zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja pri slovenskem delodajalcu. Ker je torej višina stroškov v zvezi z delom, ki se priznavajo za vse davčne zavezance enaka, ni mogoče govoriti o tem, da bi bili delavci migranti in s tem tudi tožnik, obravnavani v nasprotju z ustavnim načelom enakosti, glede na zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja pri slovenskem delodajalcu. O kršitvi načela enakosti iz 17. člena Ustave RS je mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki položaji obravnavajo različno. Načelo enakosti namreč pomeni splošno prepoved samovolje oz. arbitrarnosti, to je prepoved samovoljnega neenakega obravnavanja. Različen finančni izplen (oz. dejansko razpolaganje z denarnimi sredstvi) kot ga v tožbi poskuša prikazati tožeča stranka (pri čemer neenakost zatrjuje tako z upoštevanjem ureditve po 45. členu ZDoh-2 veljavne v času izdaje izpodbijane odločbe, kot tudi po 45. členu ZDoh-2 veljavnem od 1. 1. 2017 dalje) pa ima temelj v različnih dejanskih okoliščinah oz. pozitivni zakonodaji v državi, v kateri tožeča stranka prejema dohodek. Med tem, ko ima po slovenski zakonodaji zavezanec pravico do povračila stroškov v zvezi z delom, zakonodaja drugih držav te pravice zavezancem ne daje. Sodišče zato nima podlage, da bi dvomilo v skladnost materialno pravne ureditve, na kateri temelji odločitev, z Ustavo RS in zato tudi ne podlage, da bi v smislu 156. člena Ustave RS vložilo zahtevo za presoji ustavnosti zadevnih določb ZDoh-2.

10. V zvezi z tožbenimi navedbami, da tožeči stranki sploh ne bi smela biti odmerjena dohodnina od prejemkov doseženih v letu 2014 iz razloga, ker naj bi imela status javnega uslužbenca, saj je njen delodajalec Deželna vlada Štajerske, pa sodišče pojasnjuje, da gre za nedopustno tožbeno novoto. Po tretjem odstavku 20. člena ZUS-1 stranke ne smejo navajati dejstva in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati dokaze v postopku pred izdajo akta. V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlog le, če so obstajali že v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oz. navesti v postopku izdaje upravnega akta (52. člen Zakona o upravnem sporu, ZUS-1). V obravnavani zadevi je bila tožeči stranki odmerjena dohodnina za leto 2014 na podlagi podatkov, ki jih je v napovedi navedla tožeča stranka sama. V pritožbenem postopku je zatrjevala zgolj, protiustavnost 44. in 45. člena ZDoh-2, ki delavce migrante postavlja v diskriminatoren položaj. Ugovorov glede tega, da ji dohodnina ne bi smela biti odmerjena, ker naj bi imela statusa javnega uslužbenca, v pritožbi ni uveljavljala, čeprav je imela možnost navajati tudi te okoliščine. Razlogov, zaradi katerih teh ugovorov ni navajala že v postopku izdaje upravnega akta, tudi v tožbi ni navedla.

11. Glede na navedeno je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. čelna ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/2, 45

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.