UPRS Sodba I U 2229/2018-22
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-05

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek od dohodkov pravnih oseb - dobiček - prihodki in odhodki - povezane osebe - transferne cene - tržna cena

V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali odhodek, ki ga je tožnik izkazal v obračunu DDPO za obravnavano obdobje, izkazan na podlagi računa madžarske družbe poslovno potreben ali ne. Zlasti je sporno, ali je zaračunana pogodbeno dogovorjena razlika v ceni ekonomsko smiselna oziroma gospodarsko koristna, glede na dejstvo, da gre za transakcijo med povezanima osebama, za katero na podlagi 16. člena ZDDPO-2 veljajo določbe o transfernih cenah. Madžarska družba je na podlagi pogodbe od tožnika kupovala surovino ortoksilen, ga predelala v AFK in končni izdelek AFK (tekoči ali v luskah) prodala tožniku.

Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Odhodki so torej po navedeni splošni določbi VI. poglavja zakona o davčni osnovi davčno priznani, če so v poslovnem izidu ugotovljeni skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), vendar le, če ta zakon davčne obravnave tako pripoznanih odhodkov ne ureja drugače. Ko gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPPO-2, se po četrtem odstavku tega člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, določenih na način iz petega odstavka tega člena ZDDPO-2.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Davčni urad Koper je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2009 dodatno odmeril: premalo plačani DDPO z za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 v znesku 243.312,46 EUR in pripadajoče obresti v znesku 38.878,88 EUR ter obresti v skupnem znesku 7.862,21 EUR od premalo plačanih akontacij DDPO v letu 2009 po tabeli, ki jo navaja (točki I.1 in I.2 izreka). Davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 se na podlagi ugotovitev DIN zmanjša za 160.509,00 EUR in znaša 1.231.661,04 EUR (točka I.3). Davčna izguba za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 se na podlagi ugotovitev DIN zmanjša za 15.577,50 EUR. Znesek nepokrite izgube na dan 31. 12. 2009 znaša 3.856.431,55 EUR (točka I.4 izreka). Davčni organ je ugotovil, da je tožnik 6. 7. 2014 v celoti poravnal davčne obveznosti iz točk I.1 in I.2 izreka te odločbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka III izreka). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da tožniku kot davčno priznani odhodki med drugim niso bili priznani odhodki po računu, prejetem od povezane madžarske družbe A. (v nadaljevanju madžarska družba) z dne 31. 3. 2008 v višini 1.040.400,29 EUR. S tem računom je bila tožniku zaračunana razlika v ceni v skladu s 4. členom pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“, sklenjene med tožnikom in izdajateljico računa. Povezana madžarska družba je na podlagi navedene pogodbe od tožnika kupovala surovino ortoksilen, ga predelala v AFK in končni izdelek AFK (tekoči ali v luskah) prodala tožniku. Ceno za AFK sta pogodbeni stranki določili v 4. členu pogodbe, ki po prevodu davčnega organa glasi: „Cene: Cene se bodo določale enkrat mesečno. Osnova za oblikovanje cene je: cena OXY CP-ortoksilen + 110 EUR. Pogodbeni stranki soglašata, da se bo ob koncu koledarskega in poslovnega leta izvedla letna poravnava - settlement prodaje. Osnova za njo bo količina, vzeta pri prodajalcu, madžarski družbi in prodana s strani kupca (tožnika), zmanjšana za zalogo neprodanih proizvodov pri kupcu. Tako dobljena razlika se bo razdelila v razmerju 5 : 95 v korist prodajalca. Razlika se bo zbalansirala med prodajalcem in kupcem najpozneje po poteku treh mesecev po izteku koledarskega in poslovnega leta. Razlika gre lahko v dobro prodajalca ali kupca, odvisno od realizacije kupca za izdelke, kupljene pri prodajalcu. Glede na ugotovljeno razliko bo prodajalec izdal kupcu dobropis ali bremepis.“. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhajajo pripombe tožnika na zapisnik DUN in odgovori davčnega organa nanje (stran 11 do 23).

2. Ker sta prodajalec in tožnik povezani družbi v smislu 16. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), gre za zaračunavanje transfernih cen, ki se po četrtem odstavku 16. člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov upoštevajo največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Ob upoštevanju navedenega, davčni organ ugotavlja, da iz 4. člena pogodbe „Frame Agreement“ ni jasen namen in smisel letne poravnave (letna poravnava, knjižena kot razlika v ceni, je bila zaračunana samo v letu 2007, čeprav je tožeča stranka s povezano madžarsko družbo na enak način poslovala tudi v letih 2008 in 2009), da je tožeča stranka v letu 2007 od povezane madžarske družbe kupila AFK v skupni vrednosti 7.646.312,50 EUR in da zaračunana razlika v ceni (1.040.400,29 EUR) predstavlja 13,6% vrednosti kupljenega AFK. Po mnenju davčnega organa strošek iz naslova zaračunane razlike v ceni ni obračunan skladno z neodvisnim tržnim načelom, kot ga opredeljuje 9. člen Vzorčnega sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčenju in I. poglavje Smernic OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju Smernice OECD), ker neodvisni zavezanec za davek ne bi pristal na plačevanje tako velikih razlik v ceni ob upoštevanju dejstva, da so nihanja cen že opredeljena z določitvijo cene AFK po formuli: cena ortoksilena (ne glede na to, koliko niha med različnimi dobavami) + 110 EUR. Smernice OECD je davčni organ uporabil kot pomoč pri tolmačenju sprejete odločitve. Tožnik v postopku DIN ni dokazal, da je bila zaračunana razlika v ceni določena v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Odhodki iz naslova zaračunane razlike v ceni niso skladni z 9. členom Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Madžarsko o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčenja). Sklicuje se na 12. člen, 1. točko drugega odstavka 29. člena in četrti odstavek 16. člena ZDDPO-2. Davčni organ tožniku ni priznal odhodkov po citiranem računu madžarske družbe, ki jih je tožnik uveljavljal v obračunu DDPO, kot davčno priznanih odhodkov.

3. Pritožbeni organ je pritožbi delno ugodil in odpravil točki I.3 in I.4 izreka izpodbijane odločbe, v preostalem delu pa je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil. V predmetni zadevi je sporno, ali je bil odhodek, izkazan na podlagi računa madžarske družbe z dne 31. 3. 2008, poslovno potreben ali ne. Zlasti je sporno, ali je zaračunana pogodbeno dogovorjena razlika v ceni ekonomsko smiselna oziroma gospodarsko koristna, glede na dejstvo, da gre za transakcijo med povezanima osebama, za katero na podlagi 16. člena ZDDPO-2 veljajo določbe o transfernih cenah. Analiza primerljivosti cen končnega proizvoda AFK tožnika ne izkazuje primerljivosti glede na poslovanje, ki bi bilo med nepovezanimi osebami, kar obrazloži. Tveganje nihanja nabavnih cen surovin dejansko nosi tožnik. Tožnik v postopku DIN ni izkazal, da je v zadevi izkazan odhodek iz naslova poravnave razlike v ceni prodanega blaga v višini 1.040.400,29 EUR, posredno ali neposredno določil trg in konkurenca, oziroma, da je primerljiv z enakimi ali primerljivimi odhodki v poslovanju med nepovezanimi osebami. Kot podlago za odločitev je navedel 16. člen ZDDPO-2.

4. Tožnik vlaga tožbo na odpravo točk I.1 in I.2 izreka izpodbijane odločbe iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni pa tudi, da so v zadevi podani razlogi za izrek ničnosti izpodbijane odločbe, kar obrazloži. Uvodoma povzema potek dosedanjega postopka v zadevi. Prvenstveno ugovarja absolutno bistvene kršitve določb postopka. Izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti, saj ne vsebuje navedb kje in kdaj se je vršil DIN v ponovnem postopku, ni navedene številke zapisnika DIN, ne vsebuje nobenega opisa dejanskega stanja in dokazov, iz katerih bi izhajalo ugotovljeno dejansko stanje. ZDDPO-2 in podzakonski akti določajo več predpostavk, ki morajo biti izpolnjene, da je mogoče izvesti prilagoditev transfernih cen in obdavčitev davčnih zavezancev. Te je davčni organ sicer navedel, ni pa navedb apliciral na konkretno dejansko stanje. Tožniku v postopku DIN tudi ni bila dana možnost, da se izjavi in tudi ne možnost sodelovanja v postopku, s čimer je bil kršen Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Kršena sta tudi bila 22. člen in 25. člen Ustave RS. V zadevi ni bil izveden pošten dokazni postopek. Kršeno je bilo načelo kontradiktornosti postopka. Izpodbijana odločba ni ustrezno obrazložena. Navedb obeh davčnih organov tudi ni možno preizkusiti. Tožnik je bil seznanjen s postopkom šele s prejemom izpodbijane odločbe. Tožnik razpolaga z dvema vsebinsko različnima zapisnikoma DIN z dne 25. 11. 2013 in 28. 11. 2013, kar pojasni. Zapisnika sta bila napačno vročena pooblaščencu tožnika namesto stečajnemu upravitelju, kar prav tako pojasni. Davčni organ s tožnikom ni opravil sklepnega razgovora 20. 11. 2013, kot to navaja in s tem kršil 139. člen ZDavP-2. Pritožbeni organ pa je pri svoji odločitvi nekritično sledi prvostopnemu organu, ne da bi se opredelil do vseh pritožbenih navedb in dokazov. Prezrl je tudi vsa nova dejstva in dokaze, ki jih je predlagal tožnik. Ker madžarska družba ni s tožnikom povezana oseba, kot to določa 16. člen ZDDPO-2, se tožnik v zahtevani dokumentaciji z navedbo družb, ki so s tožnikom povezane osebe, ni opredelil glede madžarske družbe. Obe družbi imata namreč različne lastnike in tudi tudi nista kapitalsko povezani. Edina skupna točka je direktor, saj je ista oseba direktor tožnika in madžarske družbe (B.B. ).

5. Tožnik v tožbi tudi ugovarja, da je v zadevi nepopolno in nepravilno ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik z madžarsko družbo ni povezana oseba, kot to določa 16. člen ZDDPO-2, katerega vsebino navaja. Pritožbeni organ je napačno uporabil določbo 29. člena ZDDPO-2, kar obrazloži. Tožnik je dokazal, da je bila zaračunana razlika v ceni določena v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Navaja vsebino določbe 29. člena ZDDPO-2, ki opredeljuje način ugotavljanja dobička in opredeljuje kateri odhodki niso davčno potrebni. Davčni organ pa se do navedenega ni opredelil in ni navedel, kateri razlogi iz 29. člena ZDDPO-2 so podani v zadevi. Tako materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno. Davčni organ tudi ni izvedel analize ali je prišlo zaradi netržnih ravnanj do prelivanja dobička v korist madžarske družbe. Sklicevanje na Konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja je nesmiselno. Davčni organ v zvezi z določbo 382. člena ZDavP-2 tožniku očita, da ni izvedel funkcijske analize in ni navedel izbrane metode za določanje transfernih cen in tudi ni predložil podatkov o izvedbi analize primerljivosti transakcij. Pri tem pa davčni organ tožnika ni pozval na dopolnitev, s čimer je bila storjena kršitev določb postopka. V nadaljevanju v 12 točkah povzame bistvene kršitve, zaradi katerih je izpodbijana odločba nezakonita (stran 11 do 13). Opozarja na časovni element pri določanju transfernih cen (stran 13 in 14 tožbe). Neutemeljen je tudi argument deleža razlike v ceni, kar obrazloži.

6. Tožnik tudi meni, da se davčni organ nezakonito sklicuje na 9. člen Vzorčnega sporazuma OECD in prvo poglavje Smernic OECD, ki pa niso del pravnega reda v Republiki Sloveniji, saj transferne cene ureja ZDDPO-2. Davčni organ je napačno uporabil 29. člen ZDDPO-2, saj je neodvisno tržno načelo povezano s transfernimi cenami, ki pa so določene v 16. členu ZDDPO-2. Prav tako ni navedel, kateri pogoj iz 29. člena ZDDPO-2 je v zadevi podan. Davčni organ je izpodbijano odločitev nezakonito utemeljil s sklicevanjem na določbe 29. člena ZDDPO-2 in na Smernice OECD o transfernih cenah. Tožnik na straneh 17 do 27 tožbe navaja primerjalno analizo, s katero dokazuje skladnost transfernih cen z neodvisnim tržnim načelom in argumente, ki dokazujejo namen in smiselnost letne poravnave in s tem izpolnitev pogojev, da stroški, zaračunani s spornim računom madžarske družbe, predstavljajo davčno priznane odhodke. Sodišču predlaga, da točki I.1 in I.2 izreka izpodbijane odločbe odpravi, toženi stranki pa tudi naloži plačilo stroškov postopka po predloženem stroškovniku v roku 15 dni z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodbe do plačila.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Davčni organ v ponovnem postopku ni izvedel ponovni DIN in v njem ni ugotavljal novih dejstev, marveč je na podlagi doslej zbranih dokazov, okoliščin in dejstev izvedel ponovno proučitev dejanskega stanja in pravnih zaključkov. Upošteval je tudi napotila iz sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1809/12-9 z dne 27. 8. 2013. V ponovljenem postopku je bila izdana spremenjena odločba. Na podlagi že prej znanih dejstev je bil narejen drugačen sklep in za odločitev uporabljene druge materialne določbe in sicer 16. člena ZDDPO-2 in ne 29. člena ZDDPO-2, kot to zmotno meni tožnik. Podana pa tudi ni bistvena kršitev določb postopka z vročitvijo zapisnika DIN pooblaščencu tožniku in ne stečajnemu upravitelju, kar obrazloži. Neskladja zapisnikov DIN niso podana, kar prav tako obrazloži. Tudi nima prav tožnik, ko trdi, da gre za posle med nepovezanima osebama, saj ves čas postopka dejstvo, da gre za transakcije med povezana osebama, ni bilo sporno. Navedeno zatrjuje tožnik šele v tožbi. Dejansko stanje v zadevi je pravilno in popolno ugotovljeno. Predlaga zavrnitev tožbe.

8. V pripravljalni vlogi tožnik navaja, da ni bil seznanjen z dejstvi, ugotovljenimi z DIN v ponovljenem postopku, s čimer se je seznanil šele z zapisnikom DIN. Pri tem razpolaga z dvema zapisnikoma DIN in sicer z dne 25. 11. 2013 in z dne 28. 11. 2013, ki pa sta po vsebini različna, kar opiše. Vztraja, da je bil zapisnik DIN nepravilno vročen tožniku, moral pa bi biti stečajnemu upravitelju glede na sklep Okrožnega sodišča v Kopru St 1892/2013 z dne 27. 11. 2013 ( 251. člen Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju, v nadaljevanju ZFPPIPP). Na zapisnik DIN tako ni mogel podati pripomb, v obrazložitvi izpodbijane odločbe pa tudi sicer podatki o zapisniku DIN niso bili navedeni. Izpodbijana odločba tudi ni bila izdana v roku 60 dni, kot izhaja iz napotil iz sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1809/12-9 z dne 27. 8. 2013. Vztraja, da tožnik ni povezana oseba z madžarsko družbo glede na opredelitev v 16. členu ZDDPO-2, med njima tudi ni bilo sklenjene pogodbe o obvladovanju, kot to določa 533. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1).

9. Upravo sodišče Republike Slovenije je s sodbo I U 328/2016-11 z dne 4. 10. 2016 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče Republike Slovenije pa je s sklepom X Ips 396/2016 z dne 24. 10. 2018 (v nadaljevanju sklep VS) tožnikovi reviziji ugodilo in sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 328/2016-11 z dne 4. 10. 2016 razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje.

11. Po mnenju sodišča je odločba v izpodbijanem delu, potrjenem z odločbo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi iz obrazložitve odločbe prvostopenjskega organa, utemeljene z razlogi iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

12. Sodišče je v predmetni zadevi v skladu z napotki iz sklepa VS v ponovnem sojenju vpogledalo v upravni spis ter pojasnilo razloge, zaradi katerih ni sledilo tožnikovemu dokaznemu predlogu za zaslišanje prič, ki ga je tožnik predlagal sodišču na strani 29 tožbe.

13. Sodišče je presojalo pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe v izpodbijanem delu (točki I.1 in I.2 izreka) in sicer v okviru tožbenih navedb. Pri tem sodišče ugotavlja, da so tožbeni ugovori v zvezi z ugotovljenim dejanskim stanjem v predmetni zadevi povsem enaki pritožbenim ugovorom, do katerih pa se je argumentirano v celoti opredelil že pritožbeni organ, z njegovo presojo pa se sodišče v celoti strinja.

14. V obravnavanem primeru je med strankama sporno, ali odhodek, ki ga je tožnik izkazal v obračunu DDPO za obravnavano obdobje, izkazan na podlagi računa madžarske družbe z dne 31. 3. 2008 v višini 1.040.400,29 EUR, poslovno potreben ali ne. Na podlagi predhodno navedenega računa, ki ga je izdala s tožnikom povezana oseba, madžarska družbe A., je tožnik knjižil na kontu 7020 – nabavno vrednost prodanega blaga razliko v ceni v višini 1.040.400,29 EUR. Račun je bil knjižen s temeljnico z dne 28. 12. 2007. Razlika se je tožniku zaračunavala v skladu s 4. členom pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“, ki je bila sklenjena med tožnikom in madžarsko družbo. Zlasti je sporno, ali je zaračunana pogodbeno dogovorjena razlika v ceni ekonomsko smiselna oziroma gospodarsko koristna, glede na dejstvo, da gre za transakcijo med povezanima osebama, za katero na podlagi 16. člena ZDDPO-2 veljajo določbe o transfernih cenah. Madžarska družba je na podlagi navedene pogodbe od tožnika kupovala surovino ortoksilen, ga predelala v AFK in končni izdelek AFK (tekoči ali v luskah) prodala tožniku.

15. Na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se, če ta zakon ne določa drugače, za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Odhodki so torej po navedeni splošni določbi VI. poglavja zakona o davčni osnovi davčno priznani, če so v poslovnem izidu ugotovljeni skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS), vendar le, če ta zakon davčne obravnave tako pripoznanih odhodkov ne ureja drugače. Ko gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPPO-2 (o čemer v obravnavani zadevi ni spora), se po četrtem odstavku tega člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, določenih na način iz petega odstavka tega člena ZDDPO-2.

16. Po presoji sodišča je neutemeljen ugovor tožnika, da madžarska družba ni bila s tožnikom povezana oseba, saj imata oba subjekta skupnega zgolj direktorja družbe, ni pa podane lastniške in tudi ne kapitalske povezanosti, družbi pa tudi nimata sklenjene pogodbe o obvladovanju. Da gre za povezani osebi med strankama v obravnavanem upravnem postopku ni bilo sporno. Tožnik je imel v postopku vse možnosti, da bi ta ugovor uveljavljal že v upravnem postopku, česar pa brez utemeljenih razlogov ni storil. Ne glede na navedeno pa sodišče pripominja, da na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDDPO-2 štejeta za povezani osebi zavezanec rezident ali nerezident in tuja pravna oseba ali tuja oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec med drugim tudi v primeru, če se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki so bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami. Iz po presoji sodišča pravilno ugotovljenega dejanskega stanja pa v zadevi izhaja razlika v ceni, dogovorjena s 4. členom pogodbe „Frame Agreement no. 2007/1“, ki je bila sklenjena med tožnikom in madžarsko družbo in ne bi bila dogovorjena v tržnih pogojih med nepovezanimi osebami. Davčni organ je v obravnavani zadevi pri presoji računa, ki ga je 31. 3. 2008 izdala tožniku madžarska družba pravilno upošteval, da gre v zadevi za transferne cene, kot jih določa četrti odstavek 16. člena ZDDPO-2 in stroške, ki jih je tožnik uveljavljal na podlagi tega računa pravilno opredelil kot davčno nepriznane odhodke. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil, da obstaja povezanost tožnika in madžarske družbe – izdajateljice obravnavanega računa in neskladnost predmetnega davčnega obračuna tožnika z neodvisnim tržnim načelom, saj tudi po presoji sodišča neodvisni davčni zavezanec na takšno razliko v ceni, kot je bila v obravnavanem primeru, ne bi pristal. Ključna oseba, ki je sprejemala odločitve in vodila pogajanja pri sklenitvi obravnavane pogodbe in tudi ostalih pogodb med tožnikom in madžarsko družbo in je imela odločujoč vpliv pri sprejemanju poslovnih odločitev je bila ista oseba in sicer generalni direktor tožnika, ki je bil hkrati tudi direktor madžarske družbe (B.B.). Tako gre v obravnavanem primeru za posle med povezanimi osebami, kot jih opredeljuje 16. člen ZDDPO-2.

17. Po presoji sodišča v predmetnem davčnem postopku ni bilo storjenih bistvenih kršitev določb postopka, ki jih davčnim organom očita tožnik. Davčni organ je v obravnavani zadevi v skladu z napotki iz sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1809/12-9 z dne 27. 8. 2013 v ponovljenem postopku na podlagi dejstev in dokazov, zbranih v prvotnem postopku DIN, ta dejstva in dokaze ponovno presodil in svojo odločitev oprl na materialno določbo 16. člena ZDDPO-2. Iz listin upravnega spisa izhaja, da v ponovljenem postopku davčna organa nista ugotavljala novih dejstev in zbirala novih dokazov, marveč sta odločitev sprejela na podlagi že zbranih dejstev in dokazov v prvotnem postopku DIN. Glede na navedeno, je neutemeljen tožnikov tožbeni očitek, da ni bil seznanjen z dejstvi in dokazi, ki so bili ugotovljeni v ponovnem upravnem postopku, ki ga je davčni organ vodil na podlagi napotkov iz sodbe Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1809/12-9 z dne 27. 8. 2013.

18. Utemeljen pa je tožnikov tožbeni ugovor, da je bil zapisnik DIN, ki je bil izdan dne 25. 11. 2013, napačno vročen tožniku namesto stečajnemu upravitelju, glede na sklep Okrožnega sodišča v Kopru St 1892/2013 z dne 27. 11. 2013. Iz slednjega nesporno izhaja, da je bil 27. 11. 2013 sprejet sklep o začetku stečajnega postopka nad tožnikom in da upravitelj C.C. nadaljuje z delom kot upravitelj v tem stečajnem postopku. Na podlagi tretjega odstavka 242. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) mora sodišče sklep o začetku stečajnega postopka objaviti v istem dnevu, v katerem ga je izdalo, torej v danem primeru 27. 11. 2013. Na podlagi prvega odstavka 244. člena ZFPPIPP pravne posledice začetka stečajnega postopka nastanejo z začetkom dneva, ko je bil objavljen oklic. Utemeljena je tudi navedba tožnika, da z začetkom stečajnega postopka prenehajo pooblastila dolžnikovih poslovodij, zastopnikov, prokuristov, pooblaščencev in pridobi pooblastila za zastopanje stečajnega dolžnika in vodenje njegovih poslov stečajni upravitelj (245. člen ZFPPIPP). Med strankama pa ni sporno dejstvo, da je toženka predhodno naveden zapisnik DIN odpremila 28. 11. 2013, to pa je na dan, ko je bil naveden sklep o začetku stečajnega postopka nad tožnikom vpisan v register. Tožnik pa tudi sicer ne trdi, da zapisnika DIN z dne 25. 11. 2013 ni prejel. Poleg navedenega bi ga tudi lahko vrnil davčnemu organu, ker ga je prejela nepooblaščena oseba ali pa davčnemu organu sporočil, da naj ga vroči stečajnemu upravitelju. Vendar pa po presoji sodišča navedena postopkovna kršitev ni vplivala oziroma ni mogla vplivati na tožnikovo možnost, da se v postopku izjavi (140. člen ZDavP-2) in tudi ne na pravilnost sprejete odločitve. Kot je bilo že povedano, davčna organa v predmetnem postopku nista ugotavljala novih dejstev in zbirala novih dokazov, marveč sta odločitev sprejela na podlagi že zbranih dejstev in dokazov. Glede slednjih pa se je tožnik že izrekel v prvotnem postopku, kar tudi po presoji sodišča nesporno izhaja iz zapisnika DIN prvotnega postopka z dne 26. 5. 2011 in iz obrazložitve odločbe Davčnega urada Koper DT-0610-268/2010-13 z dne 27. 7. 2011, ki je bil nato odpravljena z sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1809/12-9 z dne 27. 8. 2013. Tudi po presoji sodišča očitana kršitev določb postopka, ki jo ugovarja tožnik, da mu zapisnik DIN ni bil vročen, na pravilnost in zakonitost izpodbijanega dela izpodbijane odločbe ni imela bistvenega vpliva in se sodišče strinja z navedbami toženke na strani 2 in 3 odgovora na tožbo. Tudi glede tožnikovih ugovorov v zvezi z neskladnostjo vsebine zapisnikov DIN in glede navedb podatkov v zapisniku DIN in podatkov o zapisniku DIN v obrazložitvi izpodbijane odločbe se sodišče strinja z navedbami toženke na straneh 2 in 3 odgovora na tožbo in s tem v zvezi tudi po presoji sodišča bistvena kršitev določb upravnega postopka ni podana.

19. Izpodbijana odločba ima po presoji sodišča tudi vse elemente, kot jih določa 214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in jo je tudi možno preizkusiti. Na podlagi določbe 214. členu ZUP mora obrazložitev upravne odločbe obsegati navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na kateri je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo kakor tudi razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe (v izpodbijanem delu) pa izhajajo logični in utemeljeni razlogi za sprejeto odločitev. Sodišče se tudi strinja z dokazno oceno obeh davčnih organov. Oba davčna organa pa sta se tudi argumentirano opredelila do tožnikovih pripomb in ugovorov, tožnik pa v tožbi ne konkretizira, do katerih njegovih pripomb in ugovorov se davčna organa nista opredelila. Po presoji sodišča v zadevi tudi ni podanih pogojev, navedenih v prvem odstavku 279. člena ZUP, za izrek ničnosti izpodbijane odločbe, ki ga tožnik povsem pavšalno tožnik predlaga sodišču.

20. Po presoji sodišča je dejansko stanje v zadevi pravilno ugotovljeno. Tožnik je kupoval surovino OXY in jo po isti ceni prodajal madžarski družbi ter nato od nje kupoval proizvod AFK po pogodbeno v naprej dogovorjeni cenovni formuli: OKY plus 110,00 EUR/mt. Proizvod AFK je nato tožnik prodajal naprej neodvisnim kupcem. Iz navedenega izhaja, da je imel madžarski proizvajalec, ne glede na ceno vhodne surovine OXY, zagotovljen pribitek 110,00 EUR/mt. Davčni organ se je pravilno in povsem konkretno opredelil do tožnikovih navedb iz primerjalne analize glede namena in ekonomske smiselnosti letne poravnave ter višine pogodbeno dogovorjene razlike v ceni (na straneh 16 do 24 obrazložitve izpodbijane odločbe). Iz te analize primerljivosti izhajajo cene končnega proizvoda AFK, ki je bila dosežena na tržišču pri prodaji neodvisnim kupcem. Tožnik pa ni izvedel primerjave med drugimi zunanjimi neodvisnimi proizvajalci kemičnih proizvodov, ki predstavljajo surovino za izdelke široke potrošnje (AFK). Tožnik je tudi po presoji sodišča zgolj pavšalno trdil, da bi bili drugi neodvisni proizvajalci verjetno dražji, česar pa ni podkrepil s konkretnimi dokazi. Slednje ne zagotavlja primerjava proizvodne cene madžarske družbe s proizvodnimi cenami tožnika. Sodišče se strinja z razlogi obeh davčnih organov. Potrebe po poravnavi na letnem nivoju tožnik ni izkazal. Tožnik tudi ni izkazal, da je dogovorjena letna poravnava dejansko posledica prevzetega tveganja. Prodajna cena AFK se je določala mesečno, mesečno se je tudi vršila dobava surovine in tudi vršil odkup proizvodov. Tveganja nihanja nabavnih cen surovin je dejansko nosil tožnik, saj je nanj prehajalo tveganje ob vsakem prejetem računu za odkup AFK (22 in 23 stran obrazložitve izpodbijane odločbe). Tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal ekonomskega smisla poravnave razlike v ceni v višini 1.040.400,29 EUR. Davčna organa sta v zadevi pravilno presojala ali transferna cena zagotavlja raven cen enakih ali primerljivih proizvodov, ki se v primerljivih okoliščinah poslovanja doseže med nepovezanimi osebami. Kot je bilo že predhodno navedeno dejansko stanje glede dejstva, da gre pri tožniku v zvezi z madžarsko družbo za povezani osebi, je bilo pravilno ugotovljeno in tudi sicer v predmetnem upravnem postopku ni bilo sporno. Tožnik pa tudi po presoji sodišča ni izkazal, da je odhodek iz naslova poravnave razlike v ceni prodanega blaga v znesku 1.040.400,25 EUR posredno ali neposredno določila konkurenca oziroma trg oziroma, da je primerljiv z enakimi ali primerljivimi odhodki pri poslovanju med nepovezanimi osebami. Tudi po presoji sodišča gre v predmetni zadevi za takšno razliko v ceni, dogovorjeno med tožnikom in madžarsko družbo s 4. členom pogodbe „Frame Agreement“, da obravnavana transferna cena ni skladna z neodvisnim tržnim načelom, kar sta davčna organa obširno in konkretno obrazložila in se z njunimi argumenti sodišče v celoti strinja. Zato po presoji sodišča na podlagi četrtega odstavka 16. člena ZDDPO-2 davčni organ tožniku naveden odhodek pravilno in zakonito ni priznal po davčnem obračunu za obravnavano obdobje.

21. V predmetni zadevi tudi ni podana kršitev materialnega prava. Pritožbeni organ je odločitev pravilno pravno utemeljil na podlagi materialne določbe 16. člena ZDDPO-2, citirano materialno določbo pa je tudi pravilno uporabil. Tudi po presoji sodišča je bila sporna transakcija izvedena med povezanima subjektoma in je davčni organ sporno ceno pravilno obravnaval kot transferno ceno na podlagi četrtega in petega odstavka 16. člena ZDDPO-2 in v skladu s tretjim odstavkom 12. člena ZDDPO-2. Pri ugotavljanju odhodkov pa se upoštevajo pri transakcijah med povezanimi osebami transferne cene. Iz analize primerljivosti cen končnega proizvoda AFK pa ne izhaja skladnost spornih cen s primerljivimi tržnimi cenami oz. z neodvisnim tržnim načelom, kar sta obsežno in argumentirano pojasnila davčna organa. Pritožbeni organ pa je pravilno ugotovljeno dejansko stanje utemeljil na drugi pravni podlagi in sicer na določbi četrtega odstavka 16. člena ZDDPO-2 in ne na podlagi prve točke drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2, kot je to napačno storil prvostopenjski organ. Po povedanem je glede na razloge pritožbenega organa (utemeljitev odločitve na določbi 16. člena ZDDPO-2) po presoji sodišča neutemeljen tožnikov tožbeni ugovor nepravilne uporabe določbe 29. člena ZDDPO-2.

22. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi tožnikov tožbeni ugovor, da se davčni organ nezakonito sklicuje na 9. člen Vzorčnega sporazuma OECD in na prvo poglavje Smernic OECD, ki niso del pravnega reda v Republiki Sloveniji. Smernice OECD niso bile ratificirane v Republiki Sloveniji in predstavljajo zgolj pravni akt mednarodne organizacije, katere članica je tudi Republika Slovenija. Pravni akt, ki ga ustvari mednarodna organizacija je lahko neposredno uporabljiv v državi članici le v primeru, da je država članica na organizacijo prenesla del svojih suverenih pravic, tega pa Republika Slovenija z ratifikacijo Konvencije OECD ni storila. Same Smernice OECD za državo niso neposredno zavezujoče, kar izhaja tudi iz notranjih aktov OECD (18. člen Pravil postopka OECD). Vendar pa določbe DDPO-2 in Pravilnika o transfernih cenah upoštevajo nesporno sledijo določbam Smernic OECD, kot sta to tožniku pravilno pojasnila že davčna organa (enako tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi X Ips 452/2014 z dne 25. 8. 2016). V predmetni zadevi pa je davčni organ svojo odločitev oprl na 16. člen ZDDPO-2, ki pa tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi predstavlja za odločitev relevantno zakonsko določbo.

23. Glede ugotovljenega dejanskega stanja pa tožnik v tožbi dobesedno ponavlja svoje pritožbene navedbe, glede katerih se je po presoji sodišča pravilno in v celoti opredelil že pritožbeni organ (na straneh 16 in 17 obrazložitve odločbe) in se sodišče z ugotovljenim dejanskim stanjem in dokazno oceno davčnih organov, narejeno v upravnem postopku, v celoti strinja. Tožnik pa v upravnem postopku na prvi stopnji in tudi v pritožbi ni podal dokaznega predloga za zaslišanje prič, kot tudi ne za postavitev izvedenca finančne stroke.

24. Po povedanem je po presoji sodišča v izpodbijanem delu (točki I.1 in I.2 izreka) prvostopenjska odločba, utemeljena z razlogi iz obrazložitve pritožbenega organa, pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena. Sodišče ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in očitanih kršitev določb postopka, kakor tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

25. V skladu z napotki iz sklepa VS (točka 17) je sodišče v predmetnem postopku ponovno presojalo tožnikove dokazne predloge za zaslišanje prič na glavni obravnavi, glede na to, da je bilo v predmetni zadevi dejansko stanje med strankama sporno in ni šlo za situacijo iz prvega odstavka 59. člena ZUS-1 (13. točka sklepa VS).

26. Tožnik je šele v tožbi (in ne v upravnem postopku), ki je glede navedb tožnika v zvezi z dejanskim stanjem povsem enaka pritožbi, predlagal zaslišanje prič: D.D., E.E., B.B. in F.F. z navedbo njihovih imen in priimkov ter prebivališča oz. zaposlitve (stran 29 tožbe). Tožnik je tako v tožbi predlagal nove dokaze, pri čemer v tožbi ni v ničemer utemeljil, zakaj teh dokaznih predlogov ni predlagal že v postopku izdaje upravnega akta (52. člen ZUS-1). Po presoji sodišča v tožbi predlagano zaslišanje prič predstavlja nov dokaz in glede na določbo 52. člena ZUS-1 nedopustno tožbeno novoto. Tožnik v tožbi ni navedel nobenega opravičljivega razloga, zaradi katerega ni tega dokaznega predloga z zaslišanjem prič predlagal že v postopku izdaje izpodbijanega akta. Enako velja tudi za tožnikov tožbeni predlog (stran 30 tožbe) postavitve izvedenca finančne stroke, ki ga je tožnik prav tako predlagal šele v tožbi, ne pa tudi v upravnem postopku, pri čemer za to ni navedel nobenega opravičljivega razloga. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, na podlagi katere lahko sodišče odloči brez glavne obravnave tudi v primeru, če je dejansko stanje med strankama sporno, pa stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1). Tako je sodišče v skladu z napotki iz sklepa VS (točka 14) jasno navedlo razlog za zavrnitev tožnikovega dokaznega predloga v tožbi za zaslišanje prič na glavni obravnavi.

27. V zvezi s predlaganim zaslišanjem prič, ki ga na strani 29 tožbe predlaga tožnik, pa sodišče tudi pripominja, da mora stranka, ki predlaga, naj se določena oseba zasliši kot priča, v skladu z določbo 236. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 navesti, o čem bo predlagana priča pričala. Torej mora stranka v dokaznem predlogu za zaslišanje priče navesti dejstva, o katerih bi priča lahko izpovedala na naroku, česar pa tožnik v obravnavani tožbi ni storil in tako predlagan dokaz z zaslišanjem prič, ki ga je podal tožnik po pooblaščenem odvetniku, tudi ni ustrezno substanciran. Sodišče je pri tem upoštevalo, da je dokazni predlog v tožbi podal odvetnik, kot prava uka stranka. Po ustaljeni sodni praksi pa je substanciranost dokaznih predlogov pogoj, ki ga določa 236. člen ZPP.

28. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3, 16, 16/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.