UPRS Sodba I U 1608/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-06-05

dohodnina - odmera dohodnine - akontacija dohodnine - obdavčitev prejemkov iz tujine - pobot - samoprijava

Po presoji sodišča je prvostopenjski organ informativni izračun dohodnine za leto 2015 povsem pravilno skladno s tretjim odstavkom 267. člena ZDavP-2 štel za dokončno odločbo o odmeri dohodnine za leto 2015. V skladu s tretjim odstavkom 267. člena ZDavP-2 po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine. V tem primeru velja, da se je zavezanec odpovedal pritožbi. Davčni zavezanec lahko popravi davčno napoved najpozneje od izdaje odmerne odločbe, kot to določa 64. člen ZDavP-2.

Tožnik je vlogo – ugovor, v kateri je napovedal dohodke iz tujine in uveljavljal stroške v zvezi z delom, vložil po tem, ko mu je bila že izdana odmerna odločba in tako tožnikove vloge – ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2015 tudi po mnenju sodišča ni mogoče šteti za napoved na podlagi samoprijave po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2, kot to napačno meni tožnik.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni oziroma finančni organ) je z izpodbijano odločbo nadomestila Odločbo Davčne uprave Republike Slovenije 02 45964 z dne 31. 3. 2016 in tožniku odmerila dohodnino za leto 2015 v znesku 12.465,96 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 7.926,97 EUR znaša 4.538,99 EUR. Tožnik je po odpravljeni odločbi plačal 9.398,11 EUR, zato se tožniku vrne 4.859,99 EUR v 30 dneh od vročitve te odločbe. Davčni organ pred vračilom preveč plačanega zneska pobota preveč plačani znesek z drugimi davki, ki jim je potekel rok za plačilo ter drugimi denarnimi nedavčnimi obveznostmi, ki jih izterjuje davčni organ in stroški postopka. Iz obrazložitve izhaja, da je bila izpodbijana odločba izdana v obnovljenem postopku odmere dohodnine tožniku za leto 2015, v katerem je finančni organ upošteval tudi tožnikove dohodke, ki jih je prejel v letu 2015 iz naslova plače v Avstriji v višini 51.594,88 EUR, prispevke v znesku 9.261,08 EUR in v tujini plačani davek v znesku 7.770,53 EUR. Tožnik je predložil dokazila o prejetem dohodku in vlogo za zmanjšanje davčne osnove za stroške v zvezi z delom v tujini in navedel, da v Avstriji ni oddal nobene napovedi in da je informativni izračun nepravilen. Davčni organ se sklicuje na 267. člen in 270. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V obnovljenem postopku odmere dohodnine za leto 2015 je davčni organ upošteval dodatno ugotovljen dohodek s prispevki in v tujini plačan davek, ni pa upošteval stroškov v zvezi z delom v tujini, ker jih je tožnik uveljavljal po zakonsko določenem roku. V nadaljevanju navaja 109. člen in 123. člen ZDoh-2. Davčni organ je na podlagi svojih podatkov in tožnikovih podatkov tožniku odmeril dohodnino za leto 2015 v znesku 12.456,96 EUR. Izračun je razviden na strani 2 obrazložitve izpodbijane odločbe.

2. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Meni, da je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da tožnik pri odmeri dohodnine za leto 2015 ni upravičen do priznanja stroškov v zvezi z delom v tujini, ker jih je uveljavljal po zakonsko določenem roku. Tožniku je bil 31. 3. 2016 izdan informativni izračun dohodnine za leto 2015. Tožnik je 23. 9. 2016 vložil vlogo poimenovano ugovor, v kateri je navedel dohodek iz naslova plač izplačevalca iz Avstrije v višjem znesku, kot je bil upoštevan v informativnem izračunu in uveljavljal stroške v zvezi z delom v tujini. Prvostopenjski organ je 7. 10. 2016 izdal sklep o obnovi postopka odmere dohodnine za leto 2015, ter vabilo tožniku za sodelovanje v postopku obnove. Prvostopenjski organ je nato 2. 11. 2016 zavrgel tožnikov ugovor kot prepozen in z izpodbijano odločbo tožniku ponovno odmeril dohodnino za leto 2015, kjer je upošteval dodatni dohodek tožnika iz naslova plač iz Avstrije, ni pa upošteval zmanjšanja davčne osnove za stroške v zvezi z delom v tujini, s čemer se tožnik ne strinja. Pritožbeni organ navaja 45. člen ZDoh-2 glede stroškov v zvezi z delom. Glede na prvi odstavek 270. člena ZDavP-2 informativni izračun in davčna napoved vsebujeta podatke za določanje davčne osnove in za izračun dohodnine ter uveljavljanje davčnih olajšav. V skladu z določbo 64. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec dane podatke popravi najpozneje do izdaje odmerne odločbe. Zavezanec mora stroške v zvezi z delom (prevoza na delo in prehrane) uveljavljati v ugovoru na informativni izračun. Tožnik je vložil ugovor 23. 9. 2016, kar pa je prepozno glede na rok iz četrtega odstavka 267. člen ZDavP-2 (15 dni od vročitve informativnega izračuna). Neutemeljen je tožnikov ugovor, da je želel 10. 4. 2016 oddati elektronsko ugovor zoper informativni izračun, a ga zaradi tehničnih težav ni mogel, kar je prvostopenjski organ tudi preveril. Ker je tožnik zamudil rok za ugovor, ga je prvostopenjski organ s sklepom zavrgel kot prepoznega, pritožnik pa se zoper ta sklep ni pritožil. Zato je prvostopenjski organ informativni izračun skladno s tretjim odstavkom 267. člena ZDavP-2 štel za dokončno odločbo o odmeri dohodnine za leto 2015. Tako je tožnik vlogo – ugovor, v kateri je napovedal dohodke iz tujine in uveljavljal stroške v zvezi z delom, vložil že po tem, ko mu je bila izdana odmerna odločba in je ni mogoče šteti za napoved na podlagi samoprijave po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2.

3. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in uvodoma povzema potek postopka. Toženka je tožnikovo pritožbo zavrnila, ker ni upoštevala, da je tožnik ugovor pripeljal do faze, ko bi bilo treba vložitev ugovora preko e-davkov le še potrditi oziroma oddati (10. 4. 2016) in da samoprijava ni več možna, ker je informativni izračun postal dokončen in s tem postal odmerna odločba. Tožnik ugovora ni vložil zaradi tehničnih težav, je pa s tem nedvoumno izkazal namero, da se mu odmeri dohodnina na podlagi pravilnih dohodkov, torej tudi dohodkov iz Avstrije. Tožnik je doslej redno podajal dohodninske napovedi. Njegov dejanski namen 10. 4. 2016 pa je bilo podati ugovor. Toženka napačno tolmači 63. člen ZDavP-2. Davčni organ je napačno uporabil zgolj jezikovno razlago in štel da informativni izračun, kolikor ni podan pravočasno ugovor zoper njega, postane odmerna odločba. Tožnik opozarja na dve situaciji: ena je, ko davčni zavezanec v RS prejme določen del dohodka, izdan informativni izračun, zoper katerega ni pravočasno ugovarjal in je informativni izračun postal odmerna odločba ter primer, ko gre za zavezanca, ki v RS ne prejema nobenih dohodkov in mu zato ni izdan informativni izračun ter ne oddaja napovedi za odmero dohodnine in je ne plačuje več let. Pri tem ravnanj ga „ujame“ davčni organ in prične z postopkom odmere dohodnine po uradni dolžnosti, katerega končni rezultat je izdaja odmerne odločbe. Toženka bi morala upoštevati tudi sistematično razlago. Samoprijava je namreč možnost, ki jo daje zakon davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Institut je umeščen v splošni del zakona za odločbo o pravočasni davčni napovedi (61. člen ZDavP-2) in odločbo o predložitvi davčne napovedi po izteku predpisanega roka, ki se pod določenimi pogoji šteje za pravočasno vloženo (62. člen ZDavP-2). Samoprijava je poseben institut, ki odstopa od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vlog. V prid tožniku pa sta tudi zgodovinska in teleološka razlaga 63. člena ZDavP-2, kar pojasni. Namen samoprijave je zavezance spodbuditi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Zavezanec mora izpolniti realno davčno obveznost. Sklicuje se na načelo davčne pravičnosti in načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena. Tožnik ni imel namena zamolčati svojih dohodkov iz Avstrije. V skladu z načelom davčne pravičnosti bi moral prvostopenjski organ pri določitvi davčne osnove upoštevati tudi stroške prevoza na delo in prehrane med delom. Položaj tožnika bi bilo kljub dejstvu, da je vložil ugovor zoper informativni izračun prepozno šteti med tiste davčne zavezance, ki so podali samoprijavo, skladno z razlago Vrhovnega sodišča RS iz sklepa X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017.

4. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi ter v zadevi samo odloči tako, da pri odmeri dohodnine tožniku za leto 2013 (leto 2015, opomba sodišča) upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica) ter posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. V vsakem primeru pa sodišču predlaga, da toženi stranki naloži plačilo vseh stroškov tega postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva izteka roka za prostovoljno plačilo, določenega v odločbi o njihovi odmeri, do plačila.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga zavrnitev tožbe.

6. Ker gre za enostavno dejansko in pravno stanje in ne gre za pomembno pravno vprašanje je na podlagi določbe tretje alineje drugega odstavka 13. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sodišče odločalo po sodnici posameznici.

8. V obravnavani zadevi je sporno ali je davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno uporabil materialno pravo (določbo 63. člena ZDavP-2), kot to v tožbi ugovarja tožnik s tem, ko tožniku pri odmeri dohodnine za leto 2015 v obnovljenem postopku ni priznal stroškov v zvezi z delom v tujini, ki jih je tožnik uveljavljal v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine za leto 2015, ki pa ga je vložil prepozno in sicer 23. 9. 2016.

9. Tožnik v tožbi ugovarja, da bi bilo potrebno položaj tožnika kljub dejstvu, da je vložil ugovor zoper informativni izračun prepozno, šteti med tiste davčne zavezance, ki so podali samoprijavo, skladno z razlago Vrhovnega sodišča RS iz sklepa X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Po presoji sodišča tožnikov ugovor ni utemeljen. Med strankama ni sporno, da tožnik ni podal ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2015 pravočasno. Dejstvo, da ga je imel namen oddati, pa mu zaradi tehničnih težav ni uspelo, pa po presoji sodišča na odločitev ne vpliva. Tožnik je 23. 9. 2016 vložil ugovor zoper informativni izračun dohodnine za leto 2015, ki je bil izdan 31. 3. 2016, kar pa je prepozno glede na rok iz četrtega odstavka 267. člen ZDavP-2 (15 dni od vročitve informativnega izračuna). Da je tožnik vložil ugovor zoper informativni izračun dohodnine za leto 2015 prepozno, med strankama ni sporno in navedeno priznava tudi sam tožnik v tožbi. Tožnik je ugovoru predložil dokazila o prejetem dohodku in predlagal zmanjšanje davčne osnove za stroške v zvezi z delom v tujini ter navedel, da v Avstriji ni oddal nobene napovedi in da je informativni izračun nepravilen. V temu ugovoru je tožnik napovedal dohodke iz Avstrije za leto 2015 in uveljavljal tudi stroške v zvezi z delom. Ker je tožnik ugovor vložil prepozno, kar med strankama ni sporno, je prvostopenjski organ povsem pravilno ta ugovor kot prepozen zavrgel s sklepom 2. 11. 2016. Zoper ta sklep pa se tožnik ni pritožil in je tako posledično postal dokončen.

10. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ informativni izračun dohodnine za leto 2015 povsem pravilno skladno s tretjim odstavkom 267. člena ZDavP-2 štel za dokončno odločbo o odmeri dohodnine za leto 2015. V skladu s tretjim odstavkom 267. člena ZDavP-2 po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec rezident nanj ne ugovarja, velja informativni izračun dohodnine za odločbo o odmeri dohodnine. V tem primeru velja, da se je zavezanec odpovedal pritožbi. Davčni zavezanec lahko popravi davčno napoved najpozneje od izdaje odmerne odločbe, kot to določa 64. člen ZDavP-2.

11. Tožnik po presoji sodišča neutemeljeno v tožbi ugovarja nepravilno uporabo materialnega prava in sicer določbe 63. člena ZDavP-2, ki ureja vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice: prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2); druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2); tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2).

12. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja tudi po mnenju sodišča izhaja, da je tožnik vlogo – ugovor, v kateri je napovedal dohodke iz tujine in uveljavljal stroške v zvezi z delom, vložil po tem, ko mu je bila že izdana odmerna odločba in tako tožnikove vloge – ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2015 tudi po mnenju sodišča ni mogoče šteti za napoved na podlagi samoprijave po prvem odstavku 63. člena ZDavP-2, kot to napačno meni tožnik. V predmetni zadevi gre za drugačno situacijo, kot jo je obravnavalo Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 na katerega se sklicuje tožnik v tožbi.

13. Sodišče je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločalo na nejavni seji, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe med strankama ni sporno, sporna je pravilna uporaba materialnega prava.

14. Z vsem navedenim je po mnenju sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot pritožbeni organ zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

15. Izpodbijana odločitev je pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je pravilno uporabljeno, sodišče v postopku ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

16. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63/1, 267/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.