UPRS Sodba I U 1432/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-10-13

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović

dohodnina - davčna olajšava - nadomestilo iz obveznega invalidskega zavarovanja - nadomestilo plače zaradi dela s skrajšanim delovnim časom invalidu 2. kategorije

Tožnik se ne more sklicevati na diskriminacijo iz razloga, ker meni, da bi mu morala biti kot delovnemu invalidu priznana (še) večja osebna olajšava, saj za stališče, da bi mu morala biti priznana olajšava v višini njegove obdavčitve (23,2575 %), ni nobene podlage.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) tožniku odmerila dohodnino za leto 2017 v znesku 3.776,17 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 902,89 EUR ter mora biti plačana v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da posebni stroški v postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopenjski organ navaja, da je tožnik zoper informativni izračun dohodnine za leto 2017 pravočasno ugovarjal. Davčni organ je preveril navedbe tožnika in na podlagi svojih podatkov in podatkov tožnika tožniku odmeril dohodnino za leto 2017. Letna davčna osnova tožnika je ugotovljena v skladu z določbo 109. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in zmanjšana za olajšave znaša 21.506,76 EUR. V skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2017 (v nadaljevanju Pravilnik) je bila tožniku odmerjena dohodnina po stopnji 23,25757 % in znaša 5.991,95 EUR, zmanjšana za 1.225,78 EUR (13,5 % odmerjene pokojnine, nadomestila oz. priznavalnine) pa 3.776,17 EUR. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, mora tožnik v skladu z določbo četrtega odstavka 123. člena ZDoh-2 doplačati razliko v znesku 902,89 EUR.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo. Zavrnilo je tožnikove pritožbene ugovore zaradi diskriminatorne ureditve dohodninske obveznosti za delovne invalide, ki poleg plače prejemajo še delno nadomestilo od Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZPIZ). V izpodbijani odločbi je upoštevan tudi tožnikov dohodek iz naslova nadomestila iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki ga je prejel od ZPIZ in priznano zmanjšanje dohodnine z upoštevanjem osebne olajšave v višini 13,5 % odmerjenega nadomestila. Zato pritožbeni organ zavrača tožnikovo zahtevo, da bi mu morala biti dohodnina zmanjšana za 23,25757 % odmerjenega nadomestila.

4. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. Pri tem poudarja, da ni upokojenec, čeprav ga davčni organ pri odmeri dohodnine neupravičeno obravnava, kot da bi za vse prejemke prejemal pokojnino. Pri tem sicer res upošteva že plačane prispevke in davke, ki jih je za tožnika odvajal delodajalec. Vendar v okviru njegovih prihodkov sešteva plačo v bruto znesku in nadomestilo, ki ga zaradi njegove invalidnosti izplačuje ZPIZ, prav tako kot bruto znesek, čeprav je pokojninski sistem naravnan tako, da je osnova za izračun višine pokojnine produkt količnikov in neto zneskov plač ustreznega obdobja. Zaradi tega je v primerjavi s svojimi sodelavci in drugimi delavci enakega ranga diskriminiran in s tem posledično v slabšem materialnem položaju.

5. Tožnik pojasnjuje, da je invalid III. kategorije, s pravico do dela 4 ure dnevno, za razliko do polnega delovnega časa pa mu pripada nadomestilo plače, ki mu jo izplačuje ZPIZ. Brez doplačila za premijo prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja bi bila njegova dodatna dohodninska obveznost za leto 2017 v višini skoraj 2,2 mesečna prejemka nadomestila plače, ki mu jo izplačuje ZPIZ. V letu 2017 je imel še za več kot 25 % nižje mesečne prihodke kot sodelavec z enakim delovnim stažem in funkcijo. Za 4 ure nadomestila, ki mu jo izplačuje ZPIZ, bi moral po izračunu dohodninske obveznosti plačati skoraj 2,2 mesečni znesek nadomestila. Tako je kot delovni invalid, s pravico do invalidske pokojnine, v primerjavi s primerljivimi sodelavci dodatno in nesorazmerno bolj davčno obremenjen. Davčna olajšava po četrtem odstavku 112. člena ZDoh-2 bi po mnenju tožnika morala zanj, ki poleg nadomestila plače po predpisih invalidskega in pokojninskega zavarovanja prejema še plačo iz delovnega razmerja, biti najmanj v višini 23,2575 % in ne le 13,5 %. Stopnja obdavčitve v višini 23,2575 % izhaja iz tožnikove izpodbijane dohodninske odločbe. V izogib diskriminaciji tožnik meni, da bi morala biti davčna olajšava zanj najmanj enaka stopnji njegove obdavčitve in ne splošna, kot je določena v četrtem odstavku 112. člena ZDoh-2 v višini 13,5 %.

6. Tožnik meni, da je kot invalid s pravico do dela 4 ure dnevno, v primerjavi z drugimi dohodninskimi zavezanci v diskriminiranem položaju. Diskriminacija se kaže v mnogo višji davčni obveznosti v primerjavi z davčno obveznostjo na primer upokojenca z enako višino pokojnine. Prejemki iz delovnega razmerja, ki mu jih izplačuje delodajalec, so tako obdavčeni dvakrat, zaradi česar je v neenakem položaju s primerljivo skupino oseb na enakem položaju. Tožnik poudarja, da ni upokojenec. Kot prejemnik nadomestila plače zaradi invalidnosti, ki mu jo izplačuje ZPIZ, ni upravičen do upokojenske kartice in s tem posledično do raznih popustov in številnih ugodnosti. Tožnik se sklicuje še na drug pomemben vidik, to je primerjavo njegovega končnega prejemka potem, ko se obračuna dohodnina, v primerjavi s prejemkom sodelavca enakega položaja. Navaja, da je sodnik svétnik na Okrajnem sodišču in da za štiri ure dela prejema zaslužek, ki je približno enak polovici plače drugega sodnika enakega položaja. Za širi ure pa mu, skladno z odločbo o ugotovitvi invalidnosti nadomestilo izplačuje ZPIZ. Ob mesečnih izplačilih je tako vse v redu. Diskriminacijo pa v primerjavi s sodelavci istega položaja ali delavci enakega ranga, tožnik občuti, ko se mu izda dohodninska odločba. Davčna olajšava, določena v četrtem odstavku 112. člena ZDoh-2, je namreč za vse enaka in zato ne izpričuje davčne pravičnosti, ki bi bolj enakomerno porazdelila davčno breme.

7. Tožnik navaja, da čeprav je delodajalec na njegove prejemke iz naslova dejanskega delovnega razmerja akontiral vse potrebne davke, se mu davčna obveznost določa ponovno. Zaradi seštevka obeh prejemkov (celotne bruto plače in nadomestila, ki mu ga izplačuje ZPIZ), je tožnik v višjem dohodninskem razredu, zaradi česar mora, za razliko od svojih sodelavcev istega položaja, doplačevati dohodnino. Toliko tudi niso obdavčeni upokojenci, ki prejemajo pokojnino v enaki višini tožnikovih prejemkov. Zato je zaradi prejemanja nadomestila zaradi invalidnosti diskriminiran tudi v primerjavi z upokojenci, ki prejemajo pokojnino v podobni višini, kot je njegova mesečna plača in nadomestilo plače skupaj.

8. Tožnik se sklicuje na prvi odstavek 15. člena Ustave RS, po katerem se človekove pravice in temeljne svoboščine uresničujejo neposredno na podlagi Ustave RS. Meni, da je določba 112. člena ZDoh-2 v delu, kjer določa davčno olajšavo v višini 13,5 % za vse enako, ne da bi upoštevala načelo davčne pravičnosti, diskriminatorna predvsem do invalidov, ki prejemajo nadomestilo plače po pravilih zakona, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Na podlagi 14. člena Ustave RS so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice med drugim tudi ne glede na invalidnost. Ravno na podlagi invalidnosti tožnik meni, da je deležen neenake obravnave z ostalimi zaposlenimi. Sklicuje se na splošno načelo enakosti pred zakonom, ki zahteva, da zakonodajalec bistveno enake položaje ureja enako. Davčna olajšava, ki je določena le v višini 13,5 %, je že na pogled občutno nižja od siceršnje 25 % obdavčitve najrazličnejših vrst prejemkov, glasno kriči po uskladitvi z načelom pravičnosti davčne obdavčitve. Tožnik se pri tem sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007.

9. Sklepno tožnik predlaga, naj sodišče navedeni postopek prekine in v skladu z določbo 23. člena Zakona o ustavnem sodišču začne postopek za oceno ustavnosti določbe četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2. Osebna olajšava, kot jo določa četrti odstavek 112. člena ZDoh-2, ne temelji na načelu davčne pravičnosti, saj se ne upoštevajo pomembne osebne okoliščine, zaradi katerih so invalidi še posebej diskriminirani v primerjavi s sebi enakimi polno zaposlenimi delavci ali primerljivimi upokojenci. Ta neenakost pa je odpravljiva, če se določi davčna olajšava v smislu zmanjšanja dohodnine v višini, ki je enaka rezidentovi stopnji odmerjene dohodnine, ki pa naj ne bi bila manjša od 13,5 %. Sklicujoč se tudi na 6. člen Zakona o izenačevanju možnosti invalidov ter ratificirani Konvenciji o pravicah invalidov tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške tega postopka.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

11. Tožnik v pripravljalni vlogi ponovno predlaga, da sodišče navedeni postopek prekine in Ustavnemu sodišču RS predloži v presojo ustavnost omenjene določbe četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2.

13. V obravnavani zadevi dejansko stanje ni sporno. Tožniku je bila za leto 2017 odmerjena dohodnina ob ugotovljeni tožnikovi letni davčni osnovi, v kateri je upoštevan dohodek, ki ga je prejel iz zaposlitve in nadomestilo, ki mu ga izplačuje ZPIZ kot delovnemu invalidu. Tožniku je bila odmerjena dohodnina v skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2, pri čemer je bila pri nadomestilu, ki ga tožniku kot delovnemu invalidu izplačuje ZPIZ, upoštevana olajšava iz četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2 v višini 13,5 % odmerjenega nadomestila. Četrti odstavek 112. člena ZDoh-2 namreč določa, da se rezidentu, ki prejema nadomestilo iz obveznega invalidskega zavarovanja kot delovni invalid po predpisih, ki urejajo obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje v Sloveniji, prizna zmanjšanje dohodnine v višini 13,5 % odmerjenega nadomestila. Tožnik se ne strinja z višino navedene olajšave, določeno v višini 13,5 % odmerjenega nadomestila, saj meni, da ni v skladu z načeli pravičnosti.

14. Po presoji sodišča je na tožnikove navedbe o diskriminatorni obdavčitvi tožnika pravilno odgovoril že drugostopenjski organ. Skladno z načelom davčne pravičnosti je temeljni kriterij obdavčitve posameznikova zmožnost plačevanja davkov. Enakomerna porazdelitev davčnega bremena se zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav, preko katerih se z upoštevanjem določenih osebnih okoliščin davčnih zavezancev poskuša odpraviti oziroma omiliti neenakost položaja davčnih zavezancev glede njihovega dejansko razpoložljivega dohodka. Pri olajšavi iz četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2 gre za osebno olajšavo, ki se prizna rezidentom, prejemnikom nadomestila iz obveznega invalidskega zavarovanja kot delovnim invalidom, ki jo je zakon ZDoh-2 določil v višini 13,5%.

15. Na podlagi 8. člena ZDoh-2 je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. Na podlagi 8. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 dohodek iz delovnega razmerja vključuje tudi nadomestila iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja. V davčno osnovo od nadomestil iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja se skladno z določbo tretjega odstavka 41. člena ZDoh-2 šteje dohodek, kot je odmerjen v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in v skladu z drugimi predpisi, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati prejemnik teh dohodkov.

16. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožniku odmerjena dohodnina v skladu s 119. členom ZDoh-2. Na tej podlagi je od ugotovljene letne davčne osnove v višini 21.506,76 EUR odmerjena dohodnina v skladu z lestvico iz 122. člena ZDoh-2 in 2. člena Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2017. Ob vseh navedenih ugotovitvah, ki v zadevi niso sporne, in ob odmeri dohodnine, ki je v skladu z določbami ZDoh-2, sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je tožnik kot delovni invalid in prejemnik nadomestila s strani ZPIZ, diskriminatorno obravnavan.

17. Tožnik je bil enakopravno obravnavan kot vsi davčni zavezanci v skladu z ZDoh-2. Tako je davčni organ pri določitvi davčne osnove upošteval tožnikove dohodke, to je plače (v višini 21.604,18 EUR, zmanjšane za prispevke v višini 4.774,54 EUR) in nadomestilo, ki ga tožnik prejema s strani ZPIZ (zmanjšano za obvezne prispevke za socialno varnost). Zato niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da naj bi davčni organ omenjene tožnikove dohodke pri določitvi davčne osnove upošteval v bruto znesku in da naj bi šlo za dvojno obdavčitev. Tožnik je med letom plačeval zgolj akontacijo dohodnine, katere končni obračun predstavlja odmera dohodnine z dohodninsko odločbo. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da naj bi tožnik kot delovni invalid III. kategorije, ki prejema plačo za 4 ure dela dnevno in omenjeno nadomestilo, bil diskriminiran v primerjavi s svojimi sodelavci oziroma delavci enakega ranga ter v primerjavi z upokojenci, ki prejemajo pokojnino v enaki višini kot so tožnikovi prejemki. Tožnik pa ne dela poln delovni čas in ni upokojen. Zato njegov položaj po presoji sodišča ni primerljiv z omenjenimi primeri, na katere se sklicuje.

18. Sodišče prav tako zavrača tožnikovo sklicevanje na 14. člen in 15. člen Ustave RS. 14. člen Ustave RS se nanaša na enakost pred zakonom in določa, da so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine, ne glede na narodnost, raso, spol, jezik, vero, politično ali drugo prepričanje, gmotno stanje, rojstvo, izobrazbo, družbeni položaj ali katerokoli drugo osebno okoliščino. Načelo enakosti pomeni splošno prepoved arbitrarne oz. samovoljne diskriminacije. Po presoji sodišča tožniku z odmero dohodnine z izpodbijano odločbo, pri kateri so bile upoštevane relevantne določbe ZDoh-2, ni bilo v ničemer kršeno načelo enakosti pred zakonom.

19. Tožnik meni, da načelo enakosti zavezuje normodajalca, da obravnava bistveno enake primere enako. Vendar pa po presoji sodišča pri primerjavi primerov, na katere se sklicuje tožnik, torej položaja tožnika s primerjanimi skupinami – sodelavci, upokojenci, ne gre za bistveno enake oziroma tako podobne položaje, da bi jih bilo mogoče primerjati. Z ZDoh-2 je zakonodajalec določil dejanske stane, ki se v pravnem pogledu obravnavajo enako. Tako je v četrtem odstavku 112. člena ZDoh-2 določil, da se obravnavajo enako rezidenti, ki prejemajo nadomestilo iz obveznega invalidskega zavarovanja kot delovni invalidi po predpisih, ki urejajo obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ter da se jim prizna zmanjšanje dohodnine v višini 13,5 % odmerjenega nadomestila. Zakonodajalec ima določeno polje lastnega urejanja, pri čemur mu je omogočeno, posebej pri urejanju velike množice razmerij, da jih pavšalizira in tipizira. Pri pripravi norm izhaja iz povprečenga obravnavanja in se pri tem opira na pretežne primere. Pri tem sme dopustiti tudi določene trdote, ki pa smejo zadevati samo sorazmerno majhno število oseb in poseg v enakost ne sme biti zelo intenziven.

20. Splošno načelo enakosti prepoveduje, da bi neko skupino oseb v primerjavi z drugimi naslovniki pravne norme brez stvarnega razloga obravnavali drugače. Z izpodbijano ureditvijo po presoji sodišča ni prizadeto načelo enakosti, na katerega se sklicuje tožnik. Pri primerjavi skupin oseb, s katerimi se primerja tožnik, gre za dejanske stane, ki so drugačne od tožnikovega. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore o zatrjevani neenakosti oziroma ugovore, da izpodbijana določba bistveno enake dejanske stane ali življenjska razmerja obravnava neenako.

21. Za vse davčne zavezance veljajo enake določbe ZDoh-2, pri čemer je zakonodajalec upošteval obremenitev posameznikov glede na višino dohodka in osebnih razmer z upoštevanjem socialne komponente. Tako je davčni organ tudi tožniku odmeril dohodnino v skladu z določbami ZDoh-2 in z upoštevanjem osebne olajšave iz četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2. Iz razloga, ker je tožniku ob upoštevanju vseh prejetih dohodkov (plače in nadomestila) z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina, ki naj bi po navedbah tožnika bila višja kot za skupine, s katerimi se primerja, pa to še ne pomeni, da je določba četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2, ki določa osebno olajšavo (zgolj) v višini 13,5 % za nadomestilo, ki ga izplačuje ZPIZ, v nasprotju z načelom pravičnosti in enakosti pred zakonom. Tožnik se ne more sklicevati na diskriminacijo iz razloga, ker meni, da bi mu morala biti kot delovnemu invalidu priznana (še) večja osebna olajšava, saj za stališče, da bi mu morala biti priznana olajšava v višini njegove obdavčitve (23,2575 %), ni nobene podlage.

22. Sodišče prav tako zavrača tožnikovo sklicevanje na 15. člen Ustave RS, po katerem se človekove pravice in temeljne svoboščine uresničujejo neposredno na podlagi ustave (prvi odstavek). Pri tem gre bolj za splošna pravna načela, kar izhaja iz drugega odstavka 15. člena, ki predvideva, da bo že zaradi narave posameznih pravic treba še (le) z zakonom določiti način njihovega uresničevanja. Neposredna uporaba Ustave RS je tako mogoča v primeru, če organ, ki bi moral odločiti v posamezni zadevi, naleti na zakon, ki bi ga moral uporabiti, pa meni, da ni v skladu z Ustavo RS. V takem primeru mora prekiniti postopek in se obrniti na Ustavno sodišče RS. Ker po presoji sodišča v obravnavani zadevi izpodbijana določba četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2 ni neustavna, ni razlogov za prekinitev navedenega postopka.

23. Z izpodbijano odločbo po presoji sodišča tožniku navedene pravice niso bile kršene. Zato na drugačno odločitev v zadevi tudi ne vpliva tožnikovo sklicevanje na 6. člen Zakona o izenačevanju možnosti invalidov ter na ratificirano Konvencijo o pravicah invalidov.

24. Po presoji sodišča niso podani razlogi, zaradi katerih bi sodišče menilo, da je omenjena določba četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2 neustavna, zaradi česar sodišče ni sledilo tožnikovemu predlogu za prekinitev postopka in za začetek postopka za oceno ustavnosti določbe četrtega odstavka 112. člena ZDoh-2.

25. Po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, izpodbijana odločba je pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, prav tako tudi ne očitanih kršitev določb Ustave RS, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

26. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji), saj relevantno dejansko stanje v zadevi ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Tožnik se namreč ne strinja z zakonsko ureditvijo, ker meni, da ni pravična.

27. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 112, 112/4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.