UPRS Sodba I U 79/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-26

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Mojca Muha

davek od dohodkov pravnih oseb - davčni odtegljaj - država z ugodnejšim davčnim režimom - ugodnejši način plačila davčnega dolga - dohodki, ki imajo vir v Sloveniji - obdavčitev

Nerezident je zavezan za davek od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Dohodki se obdavčujejo v obsegu in na način, kot je določeno s tem zakonom (4. člen) ZDDPO-2. Kot dohodek in s tem predmet obdavčitve po tem zakonu so v 2. točki 11. člena določeni tudi dohodki rezidenta in nerezidenta iz (prvega odstavka) 70. člena tega zakona, za katere je določena obveznost davčnega odtegljaja. Osnova za davčni odtegljaj je vsak posamezen dohodek (peti odstavek 12. člena). Pojem „dohodek“ uvaja ZDDPO-2 zgolj za potrebe obdavčitve, saj ne ureja zgolj obdavčitve dobička pravnih oseb, temveč tudi posamezne davčne vire, ki so predmet obdavčitve. Ti so kot predmet obdavčitve in s tem kot „dohodek“ iz trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 konkretizirani v prvem odstavku 70. člena ZDDPO-2, ki med dohodke, ki so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem, uvršča tudi plačila za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšim davčnim režimom.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožniku z izpodbijano odločbo DT 0610-3612/2011-35 z dne 11. 5. 2015 v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 dodatno odmerila davčni odtegljaj iz 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 od osnove 3.434.474,51 EUR po stopnji 15% ter pripadajoče obresti, v skupnem znesku 548.867,40 EUR (v I. točki izreka), ugotovila, da je tožnik na podlagi predhodne odmerne odločbe z dne 5. 3. 2012 v celoti poravnal odmerjeno davčno obveznost s pripadajočimi zamudnimi obrestmi v skupnem znesku 552.199,29 EUR (v II. točki izreka) ter odločila, da se mu razlika med odmerjenim in že plačanim davkom v znesku 3.331,89 EUR vrne v 30 dneh (v III. točki izreka) ter da se njegov zahtevek za povrnitev stroškov postopka zavrne (v IV. točki izreka).

2. Iz obrazložitve sledi, da je prvotno odločbo DT-0610-3612/2011-7 z dne 5. 3. 2012 naslovno sodišče s sodbo I U 1933/2013-17 z dne 14. 10. 2014 odpravilo in zadevo vrnilo v ponovni postopek z napotkom, da se pred odločitvijo preizkusi utemeljenost uvrstitve Paname na seznam držav iz petnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2. Davčni organ zato dodatno utemelji uvrstitev Paname na navedeni seznam, v ostalem pa ponovi dejansko in pravno podlago prvotne odločitve, ki ji je sodišče v upravnem sporu v svojih razlogih pritrdilo.

3. Davčni inšpekcijski nadzor je bil omejen na obravnavo nakazil, ki jih je tožeča stranka v letu 2009 opravila družbi A., torej družbi s sedežem v državi iz seznama držav iz petnajstega in šestnajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%. Pri tem je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka navedeni družbi na račun v Hong Kong nakazovala plačila, ki so se pretežno nanašala na voznine. Iz nakladnic je razvidno, da prejemnik plačila ni bil ponudnik prevozov. Voznine so bile opravljene za različne naročnike, tako rezidente kot nerezidente. Tožeča stranka je bila v poslih udeležena kot posrednik v tujem imenu in za tuj račun in tista, ki je sredstva za voznine po nalogu korporacije B. nakazala družbi A. Panama. Vse posredniško poslovanje tožeče stranke je v glavni knjigi (v računovodstvu) prikazano na posebnih izvenbilančnih kontih, saj gre za tuj promet. V letu 2009 je tožeča stranka mesečno izstavila račune družbam C. (Taiwan), D. (UK) in E. za posredniško provizijo, ki ji pripada po pogodbah o posredovanju in provizijo knjižila med prihodke. Plačila za voznine, ki jih je tožeča stranka opravila družbi A. Panama s ponudniki prevoza po nakladnicah, so navedena v tabeli na straneh 4 do 7 izpodbijane odločbe. Gre za dohodke, ki imajo skladno s trinajstim odstavkom 8. člena ZDDPO-2 vir v Sloveniji. Po šesti točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5% in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Ker tožeča stranka kot plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnila in plačala, ji je davčni odtegljaj obračunal davčni organ na način in v zneskih, ki so razvidni iz tabele na 14. in 15. strani izpodbijane odločbe.

4. Na podlagi Zakona št. 6 (z dne 2. februarja 2005) „ki uvaja program pravičnosti“, (Uradni list Republike Paname št. 25.232 z dne 3. 2. 2005, v nadaljevanju Program), ki ga je v upravnem sporu tožnik predložil kot dokaz k trditvi, da je splošna oziroma povprečna stopnja obdavčitve v Panami višja od 12,5 %, davčni organ ugotavlja, da je v 16. členu Programa poleg stopnje obdavčitve v višini 30 % oz. konkretno v vsebini spremenjenega 699. člena Davčnega zakonika določeno tudi, da skupne obdavčljive dohodke predstavlja znesek, ki ga dobimo, ko od skupnih prihodkov davčnega zavezanca odštejemo neobdavčene prihodke in/ali prihodke, ki so oproščeni plačila davka ter prihodke iz tujega vira. Pri tem nadalje ugotavlja, da je tožnik pri dokazovanju davčne stopnje spregledal določbo 13. člena Programa, ki spreminja 694. člen Davčnega zakonika in predpisuje splošno teritorialno načelo obdavčitve. Na podlagi tega člena so predmet davka obdavčljivi dohodki iz kateregakoli vira, ki so bili ustvarjeni na ozemlju Republike Paname. Tretji odstavek 1-B odstavka 13. člena Programa nadalje določa, da za obdavčljive dohodke ne šteje ustvarjanje dohodkov izven nacionalnega ozemlja Paname. To pomeni, da Panama obdavčuje zgolj poslovne aktivnosti in dohodke, ustvarjene znotraj meja države. Nadalje je v točki b. 2. odstavka istega člena določeno tudi, da se šteje, da dohodek ni bil ustvarjen na ozemlju Republike Paname, če dohodek izvira iz pisarne, ki se nahaja v Panami in od koder so vodene transakcije, ki so dokončane, porabljene ali kažejo učinke v tujini.

5. Z Davčnim zakonom v Panami je torej uveljavljen sistem obdavčitve dohodka, ki temelji na teritorialnem principu, kar pomeni, da dohodki, ustvarjeni izven meja države, v Panami niso obdavčeni. Poleg splošnega teritorialnega načela v povezavi s Programom, je davek od dohodkov reguliran tudi s panamskim Izvršilnim odlokom iz leta 1993 (Executive Decree 170 of October 27, 1993), ki podrobneje opredeljuje tri kategorije dohodkov. To so domači, tuji in izvzeti dohodki, ki vključujejo seznam dejavnosti za vsako kategorijo dohodkov posebej, kot na primer: Domači dohodki: Domači dohodek je bil v letu 2009 po teritorialnem načelu obdavčen po stopnji 30% od dobička. Tuji dohodki: Dohodek, ustvarjen bodisi iz dejavnosti ali transakcij, opravljenih v tujini, velja kot tuj vir dohodka in ni samo izvzet iz obdavčenja v Panami, pač pa sploh ni obdavčen kot rezultat teritorialnega načela (davčna stopnja je 0 %). Kot tuji davek se na primer upošteva dohodek, ustvarjen iz naslova opravljanja storitev izven ozemlja države. Tako se recimo dohodek, ustvarjen iz mednarodnih poslovnih aktivnosti pomorskih agencij, uvršča med tuje dohodke, kar pomeni, da je izvzet iz obdavčitve in posledično sploh ni predmet obdavčitve. Izvzeti dohodki: Oprostitev davka od dohodka velja tudi za nekatere dohodke, ki imajo sicer vir v Panami, vendar so na podlagi zakona oproščeni plačila davka od dohodkov. Take izjeme so podane zaradi spodbujanja nekaterih gospodarskih dejavnosti. Tudi če gre za domač dohodek, ta ni obdavčen, saj je na podlagi posebnega zakona izvzet iz obdavčitve (davčna stopnja 0%). Med drugim velja oprostitev plačila davka od dohodkov za poslovanje v prostih conah, kot recimo Colon Free Zone (druga največja prosta cona na svetu za Hong Kongom), kjer velja poseben sistem pri obdavčitvi. Tudi dohodek iz mednarodnega pomorskega prometa ladij, ki plujejo pod panamsko zastavo, se uvršča med oproščene dohodke, kar pomeni, da je izvzet iz obdavčitve na podlagi zakona. Ob upoštevanju samo omenjenih najpomembnejših kategorij dohodkov in stopenj njihove obdavčitve, dobimo povprečno nominalno stopnjo obdavčitve dobička družb po predpisih v Panami, ki znaša manj kot 12,5 %.

6. Uvrstitev Paname na seznam držav iz 8. člena ZDDPO-2 utemeljuje tudi obrazložitev, ki jo je na poziv davčnega organa v ponovnem postopku posredovalo Ministrstvo za finance in iz katerega dodatno sledi, da po oceni Globalnega foruma za preglednost in izmenjavo informacij za davčne namene Organizacije za ekonomsko sodelovanje in razvoj (OECD) Panama nima vzpostavljenih elementov za učinkovito izmenjavo informacij z drugo državo, kar pomeni, da ne zagotavlja fiskalne transparentnosti.

7. V odgovoru na pripombe davčni organ vztraja pri utemeljenosti uvrstitve Paname na seznam držav, kjer je povprečna stopnja obdavčitve družb nižja od 12,5 %, ob upoštevanju tega pa, glede na stališča, ki jih je v upravnem sporu zavzelo sodišče, odločitev ne more biti drugačna kot v prvem postopku.

8. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-28/2015-2 z dne 7. 12. 2016 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. V svojih razlogih pritrdi izpodbijani odločitvi in sledi razlogom prve stopnje. Iz pritožbenih navedb izhaja, da je za tožnika sporna zlasti interpretacija določb ZDDPO-2, ki urejajo plačilo davčnega odtegljaja od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom ZDDPO-2. Ugovor, da bi moral prvostopni organ v ponovnem postopku ponovno opraviti celotni davčni postopek in ponovno ugotavljati dejansko stanje, je nesmiseln, saj pravnorelevantna dejstva niso sporna, tožnik pa tudi ne zatrjuje novih dejstev in ne predlaga novih dokazov. Izpodbijana odločba je skladna s pravnimi stališči in navodilom sodišča. Da so razlogi, kot jih navaja prvostopni organ, ustrezni, pa je Upravno sodišče potrdilo v sodbi I U 253/2016 z dne 22. 11. 2016, kjer je tožnik zatrjeval enako, to je, da podatki s seznama niso pravilni, sklicujoč se na zakon o obdavčitvi, ki velja v Panami.

9. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo, oziroma podrejeno, odpravo in vrnitev zadeve toženi stranki v ponovni postopek ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava ter bistvene kršitve pravil postopka.

10. Davčni organ bi glede na izrek sodbe I U 1933/2013-7 z dne 14. 10. 2014, s katerim je bila prva odločba odpravljena v celoti in zadeva vrnjena v ponovni postopek, moral ponoviti celotni davčni postopek in ponovno odločati tudi o tem, da storitve tožeči stranki ni opravila družba iz Paname in da družba iz Paname ni ustvarila nobenega dohodka (prihodka) in v skladu s tem tudi ni prejela plačila za opravljene storitve. Višina splošne stopnje obdavčitve družb v Panami je v konkretnem postopku nepomembna, saj v Panami dohodek sploh ni bil ustvarjen.

11. Ugotovitve davčnega organa potrjujejo navedbo, da družba iz Paname ni opravila nobenega prevoza za tožečo stranko, ni izdala nobenega računa tožeči stranki za prevoz in tudi ni ustvarila nobenega prihodka (dohodka) v poslovanju s tožečo stranko. Ob upoštevanju navedenega temelji po mnenju tožnika izpodbijana odločba na napačni uporabi 70. člena ZDDPO-2, po katerem se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15% od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer po šestem odstavku (tudi) od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom tega zakona. Določba se torej nanaša na dohodke, in to od plačil za storitve. V primeru tožeče stranke družba iz Paname zanjo ni opravila nobene storitve in ni prejela nobenega plačila za storitve, ki bi jih ona opravila za tožečo stranko. Govoriti moramo torej o dohodku prejemnika plačila, saj je dohodek tista postavka, ki zapade neki nižji obdavčitvi, ne pa zgolj nakazilo, kot naj bi po mnenju tožeče stranke izhajalo tudi iz sodbe naslovnega sodišča v obravnavani zadevi (I U 1933/2013) kot tudi iz sodbe I U 1787/2012-6 z dne 27. 12. 2013. Dohodki vseh štirih prevoznikov so obdavčeni v njihovih matičnih državah (Taiwan, Velika Britanija, Singapur in Italija) in ne v Panami.

12. S trinajstim odstavkom 8. člena ZDDOP-2 je zakonodajalec želel preprečiti odlivanje dohodka slovenskih davčnih zavezancev v države z nizkimi davčnimi stopnjami v primerih, ko je namen tovrstnega odlivanja dohodkov nižja obdavčitev. Zato tožnik meni, da bi tožena stranka pri razlagi te določbe morala izhajati predvsem iz namena tovrstne ureditve, ki izhaja iz obrazložitve predloga zakona EVA: 2006-1611-0004. V primeru tožnika ne gre za odlivanje dohodka, saj je šlo zgolj za nakazilo (asignacijo) po nalogu korporacije. Nakazilo prevoznin, ki pripadajo ladjarjem, ki so opravili prevoze, na račun družbe v Panami, pa tudi ni bilo izvršeno zato, da bi se dosegla ugodnejša davčna obravnava nakazil, temveč zaradi poenostavitve računovodstva in znižanja bančnih stroškov. Prejete prevoznine so med svojimi prihodki izkazale družbe, ki so prevoze opravile in plačale davek v državah, v katerih imajo sedež. Nobena od teh držav pa ni navedena na seznamu Ministrstva za finance. Zgolj nakazilo prevoznine, ki predstavlja prihodek navedenih družb, je bilo po nalogu (sklenjeni pogodbi) opravljeno na „zbirni – centralni bančni račun“ korporacije, katerega je določila korporacija in agent – tožnik na to nima vpliva. Nakazilo pa tudi ni bilo v nasprotju s transparentnostjo, ki jo zasleduje zakon, saj je bilo opravljeno na bančni račun v Hong Kongu, ki ni na seznamu, na katerem je Ministrstvo za finance določilo države, ki ne zagotavljajo finančne transparentnosti. Po pričetku tovrstnih davčnih pregledov in odmerjanju davčnega odtegljaja od vseh plačil, ki jih izvedejo pomorski agenti in turistične agencije, je bilo tudi predlagatelju zakona jasno, da ureditev v 6. točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 ni primerna in jo je sam spremenil tako, da po spremembi ni dvoma, da se od pomorskih agentov in turističnih storitev ne plačuje davčnega odtegljaja. Obdavčenja tovrstnih storitev z davčnim odtegljajem tudi v drugih državah ne poznajo. Redki primeri tovrstnega obdavčevanja so bili namreč kot škodljivi hitro opuščeni. V primeru tožnika ni šlo za opravljene storitve temveč za nakazilo sredstev po asignaciji, ki za prejemnika ne predstavljajo prihodka, prejemnik ni opravil storitev, za katere je bilo plačilo izvedeno in je storitve opravila družba, ki nima sedeža v eni izmed držav, ki so objavljene na seznamu. Razlogi tožene stranke in razlogi sodbe, na katero se sklicuje, zato po mnenju tožnika ne vzdržijo osnovne davčne logike. Obrazložitev pritožbenega organa je kratka, saj se sklicuje le na navedbe tožeče stranke in na razloge sodbe, medtem ko lastne obrazložitve v njej ni. Navedba, da v zadevi ni sporno, da je bilo plačilo za storitve, ki so jih opravili ponudniki prevoza, opravljeno družbi B. iz Paname je pavšalna in zavajujoča. Nihče namreč ni ugotavljal, na osnovi česa je panamska družba upravičena do teh nakazil. Z njimi so bila opravljena plačila za storitve ladjarjev iz Italije, Tajvana, Velike Britanije in Singapurja. Kakšno podlago za sprejem sredstev je imela panamska družba, pa se ni ugotavljalo.

13. V zvezi z razlogi za uvrstitev Paname na seznam držav Ministrstva za finance tožeča stranka poudarja, da vse, kar navaja tožena stranka lahko drži in velja le v primeru, če panamska družba ustvari prihodke oziroma dohodek. V njenem primeru pa družba iz Paname zanjo ni opravila nobene storitve, nobenega pomorskega prevoza, kar pomeni, da tudi ni ustvarila nobenega prihodka oziroma dohodka. Nenazadnje pa tudi ni mogoče preizkusiti ugotovitve, da znaša povprečna nominalna stopnja obdavčitve v Panami manj kot 12,5%, pri čemer tožeča stranka ponovno poudari, da se obravnavane davčne stopnje uporabijo le, če družba iz Paname ustvari prihodke (dohodke) bodisi v Panami bodisi izven nje.

14. Tožeča stranka dalje opozarja, da se davčni organ o vloženih pripombah ni izjasnil v zadostni meri in da s tem ni zadostil prvemu odstavku 140. člena ZDavP-2 in prvemu odstavku 214. člena ZUP. Odločitev je tudi v nasprotju z načelom materialne resnice in z načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, ki prepoveduje prekomerno uporabo predpisa, izvajanje zakonskih določb pa ne sme posegati v temeljne svoboščine niti povzročiti omejevanja poslovanja, kot se je zgodilo v obravnavanem primeru. Zato se po mnenju tožnika zastavlja vprašanje, ali je ukrep, za katerega se je odločila tožena stranka, potreben oziroma primeren za dosego cilja ter sorazmeren glede na naravo tožnikovega poslovanja, saj so z njim obdavčena vsa plačila, torej tudi sredstva, ki sploh niso last tožnika, ampak jih tožnik zgolj posreduje med poslovnimi partnerji v tujem imenu in za tuj račun.

15. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

17. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z določbami ZDDPO-2, na katere se sklicuje.

18. Skladna je tudi z zavezujočim pravnim mnenjem sodišča glede uporabe materialnega prava in s stališči sodišča, ki se tičejo postopka. Kot je v sklepu X Ips 220/2016 z dne 3. 7. 2017 poudarilo Vrhovno sodišče upravni organ v ponovnem postopku ni vezan le na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka (64. člena ZUS-1), ampak tudi na s sodbo ugotovljena dejstva oziroma dejansko stanje, saj je to neločljivo povezano s pravnimi stališči in s samim izrekom sodbe. Povedano drugače: upravni organ je v ponovljenem postopku vezan na materialno pravnomočno sodbo sodišča v upravnem sporu tako glede izreka kot tudi glede nosilnih razlogov, ki ta izrek utemeljujejo (2. člen Zakona o sodiščih v povezavi s 1. členom ZUS-1). Materialno pravnomočna postane vsaka sodba, v kateri je sodišče vsebinsko presojalo zakonitost upravnega akta, torej tudi sodba o odpravi izpodbijanega upravnega akta (64. člen ZUS-1), saj temelji na vsebinski ugotovitvi njegove nezakonitosti. Zato sme upravni organ dejstva, ki jih je v upravnem sporu ugotovilo sodišče, ponovno presojati le, če so po naravi taka, da so se po sodbi sodišča lahko spremenila in je njihova sprememba glede na naravo zadeve pri ponovnem odločanju lahko upoštevna. Tožbeno stališče, da bi moral davčni organ po odpravi prvotne odločbe davčni postopek v celoti ponoviti, je po navedenem neutemeljeno, v obravnavani zadevi še toliko bolj, ker so pravno pomembna dejstva (tudi) v ponovnem postopku med strankama nesporna. Kot navaja tožnik, ni spora o tem, da družba iz Paname za tožnika ni opravila prevoza, da tožniku ni izdala računov za prevoz, da ni ustvarila nobenega prihodka (dohodka) v poslovanju s tožnikom. Spor je o razlagi prava, konkretno določb 70. in 8. člena ZDDPO-2, o kateri se je sodišče v tem postopku že izreklo.

19. Glede na tožbene navedbe zato le ponavlja stališča, ki jih je zavzelo v sodbi I U 1933/2013-17 z dne 14. 10. 2014:

20. Po določbi trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 imajo vir v Sloveniji dohodki od storitev vseh vrst, ki se plačujejo osebam, ki so rezidenti držav z ugodno davčno ureditvijo, tudi v primeru, če rezidenta ne bremenijo, temveč jih rezident, kot je to v obravnavanem primeru, zgolj izplača. V tem pogledu je zakon jasen in o njegovi interpretaciji tudi ni spora. Spor je o vprašanju, ali dohodek od storitev vseh vrst po tej določbi zajema tudi plačila za storitve, ki ne predstavljajo prihodka prejemnika. Odgovor je po presoji sodišča pritrdilen.

21. Skladno z določbami ZDDPO-2 je nerezident zavezan za davek od dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Dohodki se obdavčujejo v obsegu in na način, kot je določeno s tem zakonom (4. člen). Kot dohodek in s tem predmet obdavčitve po tem zakonu so v 2. točki 11. člena določeni tudi dohodki rezidenta in nerezidenta iz (prvega odstavka) 70. člena tega zakona, za katere je določena obveznost davčnega odtegljaja. Osnova za davčni odtegljaj je vsak posamezen dohodek (peti odstavek 12. člena). Pojem „dohodek“ uvaja ZDDPO-2 zgolj za potrebe obdavčitve, saj ne ureja zgolj obdavčitve dobička pravnih oseb, temveč tudi posamezne davčne vire, ki so predmet obdavčitve. Ti so kot predmet obdavčitve in s tem kot „dohodek“ iz trinajstega odstavka 8. člena ZDDPO-2 konkretizirani v prvem odstavku 70. člena ZDDPO-2, ki med dohodke, ki so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem, uvršča tudi plačila za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšim davčnim režimom. Sodišče se po navedenem strinja z razlago zakona, na kateri temelji izpodbijana odločitev.

22. Kot je sodišče ugotovilo že v sodbi I U 1787/2012, je bila zakonska ureditev, na kateri temelji izpodbijana odločba, sicer kasneje z ZDDPO-2I (Uradni list RS, št. 94/2012) spremenjena, in sicer tako glede določitve vira kot glede opredelitve storitev oziroma z njihovo omejitvijo na tiste, ki so z vidika možnosti izogibanju davka bolj vprašljive. Kot izhaja iz Predloga zakona (EVA: 2012-1611-0112), je bila spremenjena zato, ker je obsegala vse storitve in s tem tudi plačila za storitve, ki so po svoji naravi in načinu opravljanja takšne, da je njihovo dejansko opravljanje lahko dokazljivo in ker je zato imela v praksi nekatere posledice, ki niso bile v celoti skladne z nameni zakonodajalca ob njenem sprejetju (da se prepreči izogibanje davkom s plačili storitev v davčne oaze) in torej tudi iz razlogov, ki jih navaja tožeča stranka v tožbi. Obenem pa ti razlogi pomenijo, da gre za spremembo iz razloga primernosti in ne morda iz razloga nejasnosti ali neustavnosti dotedanje zakonske ureditve. Temu ustrezno je nenazadnje določena tudi uporaba spremenjenih določb za naprej (od 1. januarja 2013). Sprememba zakona na odločitev zato tudi v konkretnem primeru ne vpliva.

23. Namen zakonodajalca, na katerega se v tožbi sklicuje tožeča stranka, je pri razlagi zakona nedvomno treba upoštevati, vendar le v okviru zakonskega besedila, ki sodišče kot razlagalca v celoti zavezuje. Primernosti zakonske ureditve pa sodišče ni pristojno presojati, saj je ta v izključni pristojnosti zakonodajalca, ki je v skladu s svojo pristojnostjo zakonsko ureditev, ki jo je (deloma) ocenil kot neprimerno, tudi spremenil.

24. Tako določitev vira dohodka kot načina obdavčitve (z davčnim odtegljajem) se po navedenem navezuje na plačilo storitev, ki je opravljeno osebam s sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva v državah z ugodnejšo obdavčitvijo. Pri tem sta pogoja v zvezi z (nižjo) obdavčitvijo dva: splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve nižja od 12,5 % in objava države na seznamu iz petnajstega odstavka 8. člena, po katerem Ministrstvo za finance in Davčna uprava Republike Slovenije objavljata seznam držav, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5%, pri tem pa niso države članice EU iz trinajstega odstavka tega člena, na spletnih straneh Ministrstva za finance in Davčne uprave Republike Slovenije.

25. Razlogi, s katerimi je v ponovnem postopku skladno z napotkom sodišča obrazložena uvrstitev Paname na seznam Ministrstva za finance, so po presoji sodišča utemeljeni in jim tožnik (razen z izračunom aritmetične sredine med 30 % stopnjo obdavčitve dohodkov, ustvarjenih na ozemlju Paname in 0 % stopnjo obdavčitve dohodkov, ustvarjenih izven ozemlja Paname) tudi ne nasprotuje. Njegovemu stališču, da je stopnja obdavčitve v Panami za odločitev nepomembna, pa ob zavzetem pravnem stališču ni mogoče slediti.

26. Ker je izpodbijana odločba po navedenem pravilna in skladna z zakonom, je sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

27. O stroških postopka je sodišče odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

28. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, ker o pravno relevantnih dejstvih med strankama ni spora.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 8, 70

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.