UPRS Sodba I U 2619/2017-18
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-04-24

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Zdenka Štucin

davki - davek od drugih dohodkov - objektivne okoliščine - davčna goljufija - simuliran (navidezni) pravni posel

V zadevi so podane številne objektivne okoliščine - indici, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo davčno goljufijo in je takšne posle zavestno sklepal ter svojo pravo voljo davčnemu organu zavestno prikril.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ, tudi prvostopenjski organ) je tožeči stranki v točkah I.1 in II izreka izpodbijane odločbe zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od drugih dohodkov za obdobje od 2007 do vključno 2011 dodatno odmerila in naložila v plačilo davek od drugih dohodkov od osnov, navedenih v tabeli, po stopnji 25% v skupnem znesku 1.094.407,81 EUR in pripadajoče obresti v znesku 612.731,82 EUR. Odmerjen davek in obresti v skupnem znesku 1.707.139,60 EUR morajo biti plačani v roku 30 dni od vročitve odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (III. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (IV. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) in o tem izdal zapisnik, na katerega tožnik ni podal pripomb. Dne 3. 2. 2017 je zavrnil tožnikov predlog za prekinitev postopka. V nadaljevanju davčni organ navaja ugotovitve predhodnih postopkov DIN glede pravilnosti vodenja poslovnih knjig in dokumentacije pri družbi A. d.o.o. in pri tožniku v postopku ugotavljanja in odmere davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost za leta 2007 do 2011, katerih predmet so bili isti posli in isti računi (ki sta jih v inšpiciranemu obdobju tožniku izdali družbi A. in B. d.o.o., kot v predmetnem postopku. Iz analize števila zaposlenih (kapacitet) pri tožniku na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe, analize denarnih tokov na staneh 5 in 9, iz navedb izplačil posameznim fizičnim osebam na straneh 6 in 7 ter iz navedb vsebine 32 računov izdajatelja B. d.o.o. v skupni vrednosti 894.946,25 EUR (na straneh 11 in 12) in 151 računov izdajatelja A. v skupni vrednosti 4.470.368,50 EUR (na straneh 13 do 18), iz analize del po posameznih objektih na straneh 21 do 28 ter iz navedb objektivnih razlogov na strani tožnika izhaja tožnikov subjektivni element (na straneh 28 do 39) ter, da gre za fiktivne oz. navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

3. Tožnik je v obdobju od 2007 do 2011 na podlagi prejetih računov družb B. in A. navedenima družbama nakazal 7.124.190,93 EUR. Storitve, zaračunane s predmetnimi računi, so bile sicer opravljene in jih je tudi tožnik plačal, ni pa ugotovljeno, da bi jih dejansko opravile družbi B. in A. Na osebni račun fizične osebe, C.C., lastniku in zakonitemu zastopniku družb B. in A. je bil v obravnavanem obdobju nakazan znesek 4.210.567,48 EUR. Nakazila tožnika predstavljajo 83% vseh prilivov družbe A. in 97% prilivov družbe B., iz česar izhaja, da navedeni družbi nista imeli drugih virov za nakazilo C.C. Vsa nakazila navedenim družbam v obravnavanem obdobju so bila prenakazana fizičnim osebam ali v tujino.

4. V zvezi z računi, ki jih je tožnik prejel od izdajatelja B., davčni organ navaja, da tožnik kljub večkratnim pozivom ni predložil drugih listin, ki bi dokazovale izvedbo storitev s strani B. Tožnik v zvezi z računi za čiščenje in kalibracijo ne razpolaga z izjavo družbe B. o prehodnosti cevi, nima zapisnikov, dnevnikov, knjige obračunskih izmer ali poročil o čiščenju, iz katerih bi izhajalo, kje, kdaj, kdo je izvajal storitve in kakšni so bili rezultati, kje so mesta neprehodnosti, ki jih je treba sanirati, niti ni listin, ki bi izkazovale opravljene sanacije. Tudi glede računov za gradbeno montažna dela tožnik ni predložil dokumentacije, ki bi dokazovala, kdo in koliko časa je delal, s katerimi sredstvi in kateri material in koliko ga je bilo vgrajenega, saj ni knjige obračunskih izmer niti gradbenih dnevnikov in čeprav obstaja natančna analitika (drugih) podizvajalcev, ni nobene analitike v zvezi s storitvami omenjene družbe. Iz prejetih računov družbe B. ni mogoče jasno in brez kakršnihkoli dvomov razbrati resničnosti nastanka in poslovnega značaja dogodka, zato navedeni računi v smislu Slovenskih računovodskih standardov (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21 niso verodostojne listine. Tožnik v povezavi s 76. členom in 77. členom ZDavP-2 ni dokazal, da je storitve, zaračunane s predmetnimi računi, dejansko opravila družba B. Računi, izdani v zvezi s čiščenjem in kalibracijo kabelske kanalizacije, so navidezni oz. fiktivni, tožnik pa je vedel, da sodeluje v transakciji, ki je povezana z goljufijo ali zlorabo davčnega sistema, saj je sprejel račune, po katerih je bil zaračunan material, ki naj bi ga zagotovil naročnik. Poleg navedenega je imel tožnik v okviru iste datoteke v svojih računalnikih podatke za pripravo podizvajalčevega računa, kot tudi podatke za račun, izdan naročniku. Razen predmetnih računov in pogodb tožnik ne razpolaga z drugimi listinami, ki bi potrjevale, da je obravnavane storitve dejansko opravila družba B.

5. Tudi računi družbe A. ne izkazujejo v zadostni meri konkretno opravljenih del, ki naj bi jih opravila ta družba. Drugih listin (razen računov), kot so gradbeni dnevniki, knjige izmer, primopredajni zapisniki in popisi del, pa tožnik kljub večkratnim pozivom davčnega organa ni predložil. Na fiktivnost zaračunanih storitev kažejo tudi druge okoliščine: družba A. je zaračunala več, kot je tožnik zaračunal dalje naročniku; za iste storitve so bili prejeti računi še drugih dobaviteljev s pripetimi dobavnicami; družba A. ni nikjer navedena kot podizvajalec, kar kaže, da je tožnik dela opravila sam; družba A. nima strojev in zaposlenih potrebnih delavcev za izvedbo zaračunanih storitev, stroje naj bi ji posojal tožnik; tožnik je glede na vse svoje stroške zaračunaval storitve po enaki ceni in s tem ustvaril namerno izgubo; računi družbe A. so v številnih primerih nelogični in neresnični iz razlogov, ki jih davčni organ navaja. Davčni organ meni, da so predmetni posli navidezni, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), tožnik pa je tudi vedel, da sodeluje pri poslih, povezanih z davčno goljufijo, saj je pri poslih zavestno sodeloval. Davčni organ na strani 39 navaja objektivne okoliščine (indice), podane na strani tožnika, ki izkazujejo njegov subjektivni element in ki kažejo na navideznost poslov. Obravnavani posli (tožnikovo plačilo računov, ki sta jih izdali družbi B. in A.) prikrivajo resničen posel in sicer pridobitve denarnih sredstev prejemnika C.C. (preko izplačil družb B. in A.) kot obvoda). Prikrit in vsebinsko resničen posel je dejansko izplačilo, ki ga je izvedel tožnik v korist C.C. Slednji je že pred izdajo izpodbijane odločbe, 27. 2. 2012 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2011. Predmetna nakazila po mnenju davčnega organa predstavljajo izplačilo drugih dohodkov fizični osebi, C.C. v skladu s 105. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi z 284. členom ZDavP-2. V skladu z drugim odstavkom 126. člena ZDoh-2 in prvim odstavkom 59. člena ZDavP-2 je za davčnega zavezanca izračun in plačilo akontacije dohodnine dolžan opraviti plačnik davka (izplačevalec dohodka) na podlagi davčnega obračuna. Tožnik kot plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal, zato mu ga je davčni organ z izpodbijano odločbo odmeril in naložil v plačilo.

6. Pritožbeni organ je pritožbo zavrnil. Na strani 5 obrazložitve je zavrnil tožnikov ugovor glede obračuna obresti, glede česar se tožnik sklicuje na sodbo Ustavnega sodišča RS I-U-356/02 z dne 23. 9. 2004. Bistveno v obravnavani zadevi je, da so predmetne storitve sicer bile dejansko opravljene, vendar ne s strani družb B. in A., ki sta jih zaračunali in tudi prejeli plačilo zanje. Tožnik, razen pogodb in računov, ni predložil nobene dokumentacije glede resničnosti predmetnih poslov, dokazno breme pa je na strani tožnika. Tako Upravno sodišča RS, kot tudi Vrhovno sodišče RS sta predmetne posle šteli kot fiktivne oz. navidezne (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 196/2015 z dne 18. 1. 2017 in Upravnega sodišča RS I U 1793/2013 z dne24. 3. 2015). Glede na navedeno, tožnikovi ugovori glede števila delavcev, ki so delali „na črno“, na odločitev ne vpliva. Pritožbeni organ je vpogledal tudi v predložene zvočne zapise izjav prič v kazenskem postopku, ki jih je tožnik priložil k pritožbi, ki pa so zgolj na splošno navajale število zaposlenih delavcev in ne dokazujejo, da gre za izvedbo del po predmetnih računih. Po presoji pritožbenega organa je utemeljen zaključek davčnega organa, da so bila sredstva na račun družb B. in A. nakazana iz drugih razlogov. Razlogi za navideznost poslov in tožnikov subjektivni element so navedeni na straneh 8 in 9 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Tožnik je družbi B. in A. uporabil kot obvod za izvedbo plačila C.C. V družbi B. je bil C.C. do 28. 11. 2007 družbenik in zakoniti zastopnik, nato pa je družbo prenesel na D.D. iz Hrvaške. Dne 3. 7. 2008 je bila ta družba izbrisana po skrajšanem postopku. Navedena družba je na račune fizičnih oseb v obdobju od 1. 1. 2007 do 21. 10. 2008 nakazala 4.484.925,37 EUR, kar predstavlja 91% vseh odlivov, od tega C.C. 2.383.578,65 EUR. Edini lastnik in zakoniti zastopnik družbe A. od leta 2007 do 18. 8. 2011 je bil prav tako C.C., nato pa je družba prenehala po skrajšanem postopku. Davčni organ je pravilno štel, da je tožnik sredstva brez ustrezne pravne podlage izplačal direktno na račune fizične osebe (C.C.), ki prejema teh sredstev ne zanika. Družbi B. in A. sta od tožnika prejeli plačilo za storitve, ki jih sami nista opravili. Gre za navidezne posle, kjer stranki namenoma prikrivata pravo voljo in nimata resnega namena pridobiti pravice in obveznosti, ki izhajajo iz posla. Do izvršitve posla ne pride, namen je le prikriti drug (želen) posel. V danem primeru je to izplačilo sredstev iz tožnikovega računa v korist fizičnim osebam. Tudi po mnenju pritožbenega organa gre v predmetni zadevi za navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Za obdavčenje je relevanten prikrit pravni posel, torej dejanska vsebina tožnikovih nakazil, ki nimajo ekonomske podlage v tožnikovih poslovnih knjigah in tudi ne v knjigah družb B. in A. Dejanski namen predmetnih poslov je bil omogočiti izplačilo fizičnim osebam, kar izhaja tudi iz sheme denarnih tokov, navedene na strani 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je za ta izplačila fizičnim osebam vedel, saj je bil del teh sredstev izplačan tudi tožnikovemu direktorju, E.E. V poslovnih knjigah družb B. in A. so ta sredstva opredeljena kot posojila, vendar pa tožnik ni predložil nobenih dokazov s tem v zvezi. V postopku tudi ni bila izkazana poraba teh sredstev za poslovne namene, zato jih je davčni organ obdavčil z dohodnino. Kot podlago navaja 15. člen, 1. do 5. točko 18. člena in 105. člen ZDoh-2. Davek za davčnega zavezanca izračuna, odtegne in plača plačnik davka, ki je pravna oseba, ki samostojno opravlja dejavnost in plačuje davčni odtegljaj (57. člen in 58. člen ZDavP-2), torej v danem primeru tožnik.

7. Tožeča stranka se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in meni, da je bilo dejansko stanje nepravilno in nepopolno ugotovljeno, da so bile storjene kršitve določb postopka in da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Napačna je ugotovitev davčnega organ, da gre za fiktivne posle (na straneh 38 in 40 izpodbijane odločbe) in da je bil dejanski namen tožnika omogočiti izplačilo C.C. V tožbi tožnik vztraja, da so bile vse storitve, zaračunane s strani družb A. in B., tudi dejansko opravljene in da ne gre za navidezne posle. Dejansko stanje v zadevi je bilo napačno ugotovljeno. Navedeni družbi sta imeli zadostne kapacitete za izvedbo teh poslov, tožnik pa je bil v obravnavanem obdobju prezaposlen, za kar na straneh 23 do 15 tožbe navaja obseg del, ki jih je izvajal v letih 2007 in 2008. Zaradi preobremenjenosti je za izvedbo predmetnih poslov angažiral podizvajalce. Davčni organ ni upošteval dejstva, da so predmetne storitve za podizvajalca B. in A. opravljali delavci, ki so bili pri teh družbah zaposleni „na črno“ in z delovnimi sredstvi, ki so si jih izposodili pri tožniku. To pa je na področju gradbeništva običajen način izvajanja poslov. Sklicuje se na izpovedbe, ki so jih delavci, navedeni na strani 6 tožbe, podali na zaslišanju v kazenskem postopku, ki se vodi pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani pod št. V K 22495/2013, v zvezi s katerim tožnik tožbi prilaga tudi prepis zapisnikov zaslišanja. Davčni organ ni sledil načelu ugotavljanja materialne resnice. Pritožbeni organ se do tožnikovih navedb glede dela delavcev zaposlenih „na črno“ ni opredelil. Davčni organ bi moral v predmetni zadevi ugotoviti, da tožnik zaradi preobremenjenosti v obravnavanem obdobju ni mogel sam opraviti predmetnih storitev. Ne gre za vprašanje dokaznega bremena, marveč za ugotavljanje materialne resnice. Davčni organ se je pri dokazovanju osredotočil le na knjigovodske listine in ni upošteval ostalih možnih dokaznih sredstev, v skladu z 164. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). S tem v zvezi se sklicuje na članek dr. Jerneja Podlipnika.

8. Na strani 7 tožbe povzema potek denarnih tokov družb A. in B. Tožnik je navedenima družbama plačal storitve, ki sta jih opravili na podlagi predmetnih računov kot tožnikova podizvajalca, saj slednji v obravnavanem obdobju ni imel zadostnih lastnih kapacitet. Da bosta navedeni družbi delo opravili z delovno silo zaposleno „na črno“, tožnik ni vedel in na to tudi ni imel vpliva. Prav tako ni imel vpliva na poslovanje družb B. in A., ki sta prejeta finančna sredstva nakazali na račune fizičnim osebam v zneskih, navedenih na strani 8 tožbe. Res je, da je direktor tožnika E.E. od C.C. prejel nakazilo 42.500,00 EUR in od F.F. 127.500,00 EUR, vendar gre za vračilo posojila, danega v letu 2006. Na navedeno tožnik prav tako ni imel vpliva. Dokazno breme za obstoj tožnikovega subjektivnega elementa pa je na strani davčnega organa. Sklicuje se na sodbo SEU v združenih zadevah C-80/11 in 142/11. Tožnik v predmetni zadevi ni imel indicev, ki bi kazali na nepravilnosti ali goljufijo izdajateljev računov, zato je predmetne račune tudi plačal, saj so bila dela opravljena.

9. Glede očitka o neverodostojnosti predmetnih računov tožnik na straneh 10 do 12 navaja vsebino izvedeniškega mnenja in dopolnilnega mnenja sodnega izvedenca za telekomunikacije G.G., izdelanega za potrebe kazenskega postopka. Tožena stranka je dejansko stanje nepravilno ugotovila zaradi pomanjkanja specialističnih znanj s področja gradbeništva. Na straneh 12 in 13 tožbe se sklicuje na strokovno mnenje, ki ga je izdelal dr. H.H. in na strokovno mnenje I.I., katerih vsebino povzema.

10. Tožnik davčnemu organu očita tudi kršitev določb postopka, ker mu davčni organ ni omogočil podati pripomb na zapisnik DIN, kar pojasni na straneh 15 in 16 tožbe. Sklepno navaja, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, saj je davčni organ brez imenovanja izvedencev ustrezne stroke odločal o zadevi tudi s področij, na katerih nima ustreznih strokovnih znanj (normativi s področja gradbeništva), zato je dejansko stanje nepravilno ugotovljeno. Napačno je davčni organ tudi razlagal vsebino predmetnih računov. Kršeno je bilo načelo materialne resnice. Sodišču predlaga, da naj odloči v sporu polne jurisdikcije. Tožbi naj ugodi in izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa naj tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka, ki jih priglaša, v primeru zamude s plačilom z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev tožbe. V pripravljalnih vlogah pa pojasnjuje svoje stališče glede obrazloženosti odgovora na tožbo v upravnem sporu.

12. Tožeča stranka v pripravljalnih vlogah navaja, da odgovor na tožbo toženke v predmetni zadevi ni obrazložen in se tako šteje, kot da ni bil vložen, kar pojasni. Ker odgovor na tožbo ni obrazložen, ga tožnik tudi ne more preizkusiti. Tako ravnanje je v pravdnem postopku sankcionirano. Zmotno je stališče, da Ustava RS ali zakon takšno pasivno ravnanje dopuščata v upravnem sporu. Sklicuje se na 22. člen Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki določa uporabo določb Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), kolikor ta zakon ne določa drugače. V nadaljevanju navaja 38. člen ZUS-1. Sklicuje se na 23. člen Ustave RS in pravico do sodnega varstva, kar pojasni. Sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo odpravi. Podrejeno pa, da naj izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno odpravi, opomba sodišča) in zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži plačilo stroškov postopka, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Predlaga, da naj sodišče izvede dokaz z vpogledom v izvedensko mnenje in v dopolnitev mnenja izvedenca telekomunikacijske stroke G.G., ki ga je izdelal za potrebe kazenskega postopka, ki ju prilaga. Iz teh mnenj izhaja, da so bila dela s strani družb B. in A. dejansko izvedena s strani teh družb in da je davčni organ napačno ugotovil dejansko stanje brez ustrezne strokovne podlage ter napačno uporabil materialno pravo. Sodišču predlaga, da naj odloči v sporu polne jurisdikcije. Tožbi naj ugodi in v zadevi samo odloči tako, da izpodbijano odločbo odpravi in toženki naloži povračilo stroškov postopka, po preteku paricijskega roka pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

14. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

15. Med strankama ni sporno, da so bile storitve po predmetnih računih družb B. in A. dejansko opravljene. Sporno je ali sta jih dejansko opravili družbi B. in A. Davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin - indicev poteka posla kot celote ugotavlja, da je šlo za fiktivne oz. navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, s katerimi so se prikrivala tožnikova izplačila gotovine fizični osebi preko obvoda - družb B. in A., s čimer je prišlo do izogibanja plačila akontacije dohodnine. Posledično je sporna obdavčitev prejemkov, ki so jih družbi B. in A. nakazali fizični osebi C.C. Ta izplačila je davčni organ opredelil kot druge obdavčljive dohodke na podlagi točke 11 tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in tožniku kot izplačevalcu teh dohodkov odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od drugih dohodkov kot davčni odtegljaj (131. člen ZDoh-2 v zvezi z 283. členom in 321. členom ZDavP-2). Tožnik temu nasprotuje in ugovarja, da ne gre za navidezne posle in da sta vse predmetne posle družbi B. in A. tudi dejansko opravili z delavci, zaposlenimi „na črno“ in z najetimi delovnimi sredstvi in jih je zato tudi tožnik plačal.

16. Prvostopenjski organ opredeljuje predmetne posle kot navidezne. V skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Ali je do določenega dogodka sploh dejansko prišlo, pa je vselej stvar presoje dejanskega stanja konkretne zadeve s strani davčnega organa ob vrednotenju predloženih in pridobljenih dokazov. Tudi dokazani obstoj določenega dogodka sam po sebi še ne pomeni, da je tak dogodek davčno priznan, saj je to stvar pravne presoje in vrednotenja konkretnega poslovnega dogodka v skladu z zakonskimi kriteriji. Po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča RS v davčnih zadevah (glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 352/2016 z dne 13. 8. 2017, X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017) je navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Posel je lahko absolutno navidezen (fiktiven), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam lažno predstavljata, da sta ga – tak posel ne prikriva drugega posla. Kadar prikriva drug posel, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezen (simulirana). V takem primeru velja prikrit posel, če so izpolnjeni drugi zakonski znaki za njegovo veljavo (drugi odstavek 50. člena Obligacijskega zakonita, v nadaljevanju OZ), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Po presoji sodišča gre v predmetni zadevi za relativno navidezen posel. Namen sklenitve absolutno in relativno navideznega posla za njegovo presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želita stranki posla tretji osebi (davčnemu organu) prikriti resnična dejstva in ga spraviti v zmoto. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne kaže kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, marveč se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilni sklep o tem, da navidezni posel na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic (glej sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 352/2016 z dne 13. 8. 2017, X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017).

17. Prvostopenjski organ je za predmetne posle v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno navedel objektivne okoliščine oziroma indice, iz katerih izhaja, da gre za navidezne – fiktivne posle, saj stranki teh poslov tretjim osebam (davčnemu organu) zgolj lažno predstavljata, da sta posel sklenili. Volja strank v danem primeru je bila resnična, želeli sta, da posel nastane le navidezno (tožnikovo plačilo predmetnih računov izdajateljev B. in A.). Stranki se tudi strinjata glede navideznosti posla. Takšni navidezni posli pa so tudi po presoji sodišča v vsakem v nasprotju z načelom dobre vere in poštenja. V primeru, ko gre za navidezne posle, pogodbeni stranki davčnemu organu svojo pravo voljo namenoma prikrivata (v danem primeru preko zunanjega videza plačila storitev po predmetnih računih izdajateljev B. in A. je tožnik dejansko fizični osebi C.C. izplačal druge dohodke), zato jo je mogoče ugotavljati izključno iz drugih okoliščin posla, torej posrednih dokazov in indicev. Posli so dejansko nastali, stranki sta posledice poslov želeli. Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno navaja indice oziroma objektivne okoliščine, ki kažejo, da gre za navidezni posel, s čimer se strinja tudi sodišče. Te ugotovitve je dopolnil z navedbo dodatnih objektivnih okoliščin tudi pritožbeni organ na straneh 6 do 9 obrazložitve svoje odločbe.

18. Davčni organ je po presoji sodišča pravilno kot celoto presojal verigo poslov, sklenjenih med tožnikom in družbama B. in A., ki ju je v obravnavanem obdobju obvladoval C.C. kot njun lastnik in zakoniti zastopnik, ter nato izplačila na osebni račun C.C. in pri tem upošteval objektivne okoliščine, ki so bile ugotovljene v predhodnem postopku in v predmetnem postopku v zvezi z navedenimi posli. Tudi po presoji sodišča so v zadevi podane številne objektivne okoliščine - indici, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki predstavljajo davčno goljufijo in je takšne posle zavestno sklepal ter svojo pravo voljo davčnemu organu zavestno prikril. Tožnik računov, ki jih je prejel od družb B. in A., drugače kot v primeru drugih podizvajalcev, v zvezi s katerimi razpolaga z ustreznimi listinami, ni podkrepil z nobeno dokumentacijo (t.i. analitiko), ki bi izkazovala izvedbo storitev s strani omenjenih družb in s katero bi moral razpolagati že glede na vrsto in naravo storitev (gradbeno montažna dela). Pripisi „A.“ v opombah v tabelah ne izpričujejo nastanka poslovnega dogodka. Storitve omenjenih družb se podvajajo s storitvami drugih podizvajalcev. Gradbena dela za elektro-projekte je tožnik zaračunal po enakih cenah, kot ji jih je zaračunal A.. Tožnik je sam pripravljal račune za omenjeni družbi. Tožnik je sprejel račune družbe B. za material, ki naj bi ga zagotovil naročnik sam. Prejeti računi in računi, izdani naročnikom vsebujejo isti datum. Vseh količin tožnik ni zaračunal dalje svojim naročnikom. Glede listin v zvezi z 11 računi, ki jih je izdala družba A. za storitve čiščenja in kalibracije kabelske kanalizacije, tožnik ni predložil spremljajoče dokumentacije. Iz podatkov naročnika pa izhaja, da je dela opravil tožnik. Glede računov družbe A. po posameznih projektih (J, K, L, M, N, O, P) izhaja pomanjkljiva dokumentacija, kot tudi številne pomanjkljivosti pri izdanih računih. Gre za pomanjkljivosti, ki so tako vsebinske (npr. večkrat zaračunane iste storitve, dobave materiala in storitev se podvajajo, zaračunane so storitve, ki še niso opravljene), kot tudi formalne narave (npr. v gradbenih dnevnikih ni navedenih podizvajalcev, vsebina prejetih in izdanih računov se ne ujema). V posameznih primerih so računi nelogični, saj je bilo s strani družbe A. zaračunano več, kot je nato tožeča stranka za iste storitve (lahko celo istega dne) zaračunala naročniku. Na primeru J. je ugotovljeno, da je del objektov izvedel podizvajalec R. Dodatna okoliščina je razvidna iz denarnega toka ter dejstva, da se je del denarja, ki sta ga prejeli omenjeni družbi na podlagi računov, izdanih tožeči stranki, ki je bil dvignjen v gotovini, vrnil tudi na račun tožnika preko izplačil tožnikovemu direktorju, E.E. Iz navedenih okoliščin izhaja, da je tožnik zavestno sodeloval pri davčni goljufiji ter, da je namenoma prikril svojo pravo voljo v zvezi s predmetnimi posli. V dejanskem pogledu pa iz spisov in izpodbijane odločbe kot nesporna sledi ugotovitev, ki se nanaša na razpolaganje s plačili po računih družb B. in A. (shema denarnih tokov) in sicer, da so vsa sredstva, ki sta jih po predmetnih računih od tožnika prejeli omenjeni družbi, nakazana na račune fizičnih oseb, ki so denar dvignile ali prenakazale v tujino. Tako je bilo po ugotovitvah davčnih organov 83 % prilivov nakazanih fizičnim osebam, od tega 4.210.567,00 EUR C.C., ki je lastniško in upravljalsko obvladoval obe družbi, in ki po njegovi lastni izjavi niso bila namenjena plačilu dobav blaga ali storitev, temveč izplačilu dohodka. Tudi po presoji sodišča iz predhodno navedenih objektivnih okoliščin - indicev, zlasti pa iz obširno navedenih objektivnih okoliščin v obrazložitvi odločb davčnega in pritožbenega organa izhaja, da je tožnik svojo pravo voljo namenoma prikrival in preko zunanjega videza plačil storitev po predmetnih računih izdajateljev B. in A. dejansko fizični osebi C.C. izplačal druge dohodke. Tožnik po presoji sodišča ni uspel dokazati, da sta dejansko predmetne posle za tožnika opravila podizvajalca B. in A. in jih je zato tožnik tudi plačal. Tudi po presoji sodišča gre za navidezne posle, kot jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Dejansko stanje v obravnavani zadevi je bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Neutemeljen je tako tožnikov ugovor, da je bilo kršeno načelo materialne resnice.

19. Med strankama ni sporno, da je C.C. obravnavana izplačila tudi dejansko prejel, saj je od teh izplačil sam 27. 2. 2012 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2011 od davčne osnove 6.668.288,54 EUR. Ob tako ugotovljenem dejanskem stanju pa se izplačani zneski v davčnem smislu štejejo za obdavčljive dohodke fizične osebe, v danem primeru C.C. Tudi po presoji sodišča predstavljajo predmetna izplačila tožnika C.C. drug dohodek, kot ga opredeljuje točka 11. tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Izračun akontacije dohodnine z davčnim odtegljajem pa je dolžan opraviti izplačevalec (torej tožnik). Po povedanem sta prvostopenjski in tudi pritožbeni organ pravilno pojasnila razloge, zaradi katerih obravnavana izplačila, ki jih je tožnik preko družb B. in A. (kot obvod) izplačeval C.C., predstavljajo druge dohodke. Dejansko stanje v zadevi je bilo pravilno in popolno ugotovljeno. Davčni organ je predmetna izplačila tožnika v korist C.C. pravilno pravno opredelil kot druge dohodke, ki so obdavčeni z dohodnino, in za obdavčitev navedel tudi pravilno pravno podlago. Davek pa je dolžan izračunati, odtegniti in plačati plačnik davka.

20. Da obravnavani posli tožnika po predmetnih računih izdajateljev B. in A. predstavljajo navidezne posle izhaja tudi iz pravnomočno ugotovljenega dejanskega stanja v zvezi z istimi računi v postopku odmere davka od dohodka pravnih oseb za obdobje od 2007 do 2011 pri tožniku v sodbi Upravnega sodišča RS I U1793/2013-11 z dne 24. 3. 2015 v zvezi s sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 196/2015 z dne 18. 1 2017, kot tudi iz pravnomočne sodbe Upravnega sodišča RS I U 1827/2016-41 z dne 11. 1. 2019 glede odmere DDV tožniku na podlagi istih računov, kot v predmetni zadevi, za obdobje od 2007 do 2011, zoper katero tožnik ni vložil izrednega pravnega sredstva in tudi iz sodbe Upravnega sodišča RS I U 196/2017-13 z dne 18. 10. 2017, zoper katero je bila s sklepom Vrhovnega sodišča RS X Ips 4/2018 z dne 14. 2. 2019 zavržena revizija (izdana C.C. kot pravnemu nasledniku družbe A. zaradi navajanja neresničnih in nepopolnih podatkov v zvezi z obračunom DDV in davka od dohodka pravnih oseb v letih 2007 do 2011).

21. Neutemeljen in protispisen je po mnenju sodišča tožnikov ugovor kršitve določb postopka, ker davčni organ tožniku ni omogočil sodelovanja v postopku in mu ni dal možnosti, da se izjavi v postopku, ker mu ni omogočil podati pripombe na zapisnik DIN. Iz listin upravnega spisa nesporno izhaja, da je davčni organ tožnika večkrat pozval, da predloži vse listine in druge dokaze v zvezi s predmetno zadevo. Do predloženih listin in dokaznih predlogov tožnika sta se opredelila tako davčni organ, kot tudi pritožbeni organ. Tožniku je bil vročen zapisnik DIN, kar tožnik tudi sicer ne zanika. Po presoji sodišča je imel tožnik v zvezi z zapisnikom DIN vse možnosti, da nanj v danem roku poda pripombe, česar pa ni storil. Zapisnik DIN, ki ga je davčni organ izdal z dne 12. 7. 2013, je bil tožniku vročen 31. 7. 2013, pripombe pa bi lahko podal v danem 20-dnevnem roku, torej do 20. 8. 2013, česar pa tožnik ni storil in tudi ni predlagal davčnemu organu, da naj rok za podajo pripomb na zapisnik DIN podaljša, kar bi tudi lahko storil. Tožnik je zoper odločbo organa prve stopnje vložil pritožbo, pritožbeni organ pa se je do vseh tožnikovih ugovorov iz pritožbe tudi opredelil. Neutemeljen in neskladen z listinami upravnega spisa je tožnikov ugovor, da se pritožbeni organ do tožnikovih navedb glede dela delavcev zaposlenih „na črno“ pri družbah B. in A. ni opredelil. Po mnenju sodišča so bile tožniku v upravnem postopku dane vse možnosti, da se izjavi.

22. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, prav tako ni podanih očitanih kršitev določb postopka, kakor tudi ne kršitev pravil postopka, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. V predmetni zadevi je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, predlagana nova dejstva in dokazi pa niso pomembni za odločitev. Po presoji sodišča so bili v predmetnem postopku vsi relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik je v tožbi sodišču predlagal vpogled prepise zvočnih posnetkov glavnih obravnav z dne 11. 11. 2016, 25. 11. 2016 in 2. 12. 2016 v že navedenem kazenskem postopku, v katerih so bili zaslišani delavci, ki so za družbi A. in B. opravljali delo „na črno“. Do tega dokaznega predloga, ki ga je tožnik podal že v pritožbenem postopku, se je po presoji sodišča pravilno dokazno opredelil že pritožbeni organ. Slednji je vpogledal v zvočne zapise izjav prič v že navedenem kazenskem postopku pri Okrožnem sodišču v Ljubljani, ki jih je tožnik priložil pritožbi, iz katerih izhaja, da so priče zgolj na splošno izpovedale o številu zaposlenih delavcev pri družbah B. in A. in o sodelovanju pri posameznih delih, kar pa v tem postopku ni sporno, saj navedena subjekta nista bila opredeljena kot „nedelujoče podjetje“. Navedeni družbi sta določena dela opravili, nista pa opravil storitev, zaračunanih s predmetnimi računi. Na tej podlagi pa je tudi po presoji sodišča utemeljen zaključek davčnega organa, da je tožnik sredstva na račune navedenih družb nakazal iz drugih razlogov in da gre za navidezne posle. Tožnik je tožbi priložil tudi Izvedensko mnenje izvedenca za telekomunikacije G.G. z dne 13. 11. 2017 in dopolnjeno mnenje z dne 28. 2. 2018. Navedeni mnenji sta bili izdani po izdaji izpodbijane odločbe (14. 2. 2017 in tudi po izdaji odločbe pritožbenega organa (11. 10. 2017) in po povedanem na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe in predmetnega davčnega postopka ne moreta vplivati ter je tako ta dokazni predlog nedopusten. Tožnik je tožbi priložil tudi izvedeniški mnenji pooblaščenega revizorja, ocenjevalca vrednosti podjetij, ki ju je 17. 7. 2014 in 8. 11. 2014 za potrebe že navedenega kazenskega postopka izdelal H.H., ki glede na pravnomočno ugotovljeno dejansko stanje in opredelitev predmetnih poslov v predmetnem davčnem postopku kot navideznih poslov, na pravilnost odločitve v predmetni zadevi prav tako ne more imeti vpliva. V predmetni zadevi je sporna opredelitev predmetnih poslov kot navideznih poslov (pravni standard), kot jih opredeljuje ZDavP-2 v tretjem odstavku 74. člena. V primeru, ko gre za navidezne posle, pogodbeni stranki davčnemu organu svojo pravo voljo namenoma prikrivata, zato jo je mogoče ugotavljati izključno iz drugih okoliščin posla, torej posrednih dokazov in indicev. Slednji namreč kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilni sklep o tem, da navidezni posel na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic. Prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno navaja indice pri posameznih poslih, ki kažejo, da gre za navidezni posel, pritožbeni organ (na straneh 6 do 9 obrazložitve) navedene indice še dopolni. Stranki želita le navzven prikazati, da gre za tožnikovo plačilo računov izdajateljev B. in A., v njunem medsebojnem odnosu pa tega učinka ne želita, želita pa prikriti izplačilo drugih dohodkov C.C. Po povedanem, izvedeniško mnenje, ki ga je izdelal H.H., na pravilnost odločitve ne more imeti vpliva in gre po presoji sodišča za neprimeren dokaz.

24. Z vsem navedenim je po mnenju sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

25. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74, 74/3, 283, 321

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11, 131

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.