UPRS Sodba I U 2198/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-08-20

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na dodano vrednost (DDV) - davek od dohodka pravnih oseb - izstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - prevozna listina - mednarodni tovorni list (CMR) - verodostojna listina - dokazno breme - oprostitev plačila DDV - sestavine računa - prevoz blaga - davčna goljufija

Prevozni računi družbe F. d.o.o. ne dokazujejo, da bi tožnik opravil dobave svojim kupcem in da bi blago zapustilo Republiko Slovenijo, s čimer se sodišče strinja, saj pod terminom „drug ustrezni dokument, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa“, ki naj se ga obravnava skupaj s posameznim računom davčnega zavezanca, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, ni mišljen enostavno račun drugega davčnega zavezanca, temveč dokument, ki po vsebini nadomesti prevozno listino.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja od marca 2015 do vključno marca 2016 in davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od marca do vključno decembra 2015 tožniku pod točko I.1. dodatno odmeril in naložil v plačilo DDV za omenjena davčna obdobja od davčne osnove 1.933.101,84 EUR v skupnem znesku 425.282,43 EUR; pod točko I.2. obresti od dodatno obračunanega DDV za posamezno obračunsko obdobje od dneva zapadlosti v plačilo do izdaje izpodbijane odločbe v znesku 46.673,03 EUR; pod točko II. zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju DDPO za omenjeno obdobje dodatno odmeril in naložil v plačilo DDPO od osnove 19.953,70 EUR v znesku 3.392,13 EUR in pripadajoče obresti od dneva zapadlosti v plačilo do izdaje izpodbijane odločbe v znesku 256,97 EUR; tožnik je sicer zahteval povrnitev stroškov postopka, vendar do nje ni upravičen in se njegova zahteva zavrne; stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (pod točkama III. in IV.).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) DDV in DDPO za omenjena davčna obdobja. Tožniku je bil DDV dodatno odmerjen pretežno iz naslova nepriznanja oprostitve obračuna izstopnega DDV (v znesku 422.764,35 EUR po 169 tožnikovih izdanih računih), v manjšem delu pa zaradi nepriznanja pravice do odbitka vstopnega DDV (v znesku 2.518,08 EUR po štirih računih tožnikovih dobaviteljev)

, poleg tega pa mu je bil dodatno odmerjen še DDPO (v skupnem znesku 3.392,13 EUR zaradi nepriznanja odhodkov po dveh tožnikovih prejetih računih in zaradi povečanja prihodkov iz naslova enega dodatnega tožnikovega računa)

. Ugotovljene so bile tudi nepravilnosti v tožnikovih rekapitulacijskih poročilih in obračunih DDV. Glede sporne oprostitve plačila izstopnega DDV je prvostopenjski davčni organ ugotovil:

(i) Tožnik je blago uvozil od dobaviteljev iz Kitajske (v enem primeru tudi iz Malezije) ter ga takoj odpremil naprej svojim kupcem v druge države članice EU, večinoma v Italijo, nekaj pa tudi v Francijo, Španijo, Nemčijo in Hrvaško. Prevoz blaga kupcem je bil izveden takoj po sprostitvi blaga v prost promet. Vse blago je prišlo v A. v kontejnerjih, ki jih je tožnik dal s kamioni prepeljati svojim kupcem, nekaj pošiljk oz. kontejnerjev pa je bilo razloženih in razdeljenih v več manjših pošiljk ter ravno tako takoj odpeljanih kupcem. Kot dokaz, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico EU, je za del opravljenih dobav tožnik na zahtevo davčnega organa predložil originalne prevozne listine CMR, pri večini katerih davčni organ ugotavlja bistvene pomanjkljivosti (le-te so navedene za vsakega od spornih 169 računov v tabeli 8 na straneh od 37 do 62 izpodbijane odločbe), zaradi katerih CMRji ne predstavljajo verodostojnih dokumentov, na podlagi katerih bi bilo možno priznati pravico do oprostitve plačila DDV v skladu s 46. členom Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1); za del opravljenih dobav pa ni predložil dokazil, ki bi dokazovala, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in se zato oprostitev plačila DDV ne more uveljavljati. Kljub pozivu tožnik v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ni predložil dodatnih dokazil niti kakršnekoli druge poslovne dokumentacije med njim in njegovimi kupci (npr. potrjene dobavnice, naročila, dokazila o plačilu blaga, dokazila o prevzemu blaga v skladišče kupca, poslovno korespondenco s kupci ipd.). Tako ni jasno, v kakšnem poslovnem razmerju, če sploh kakšnem, je z družbami, ki nastopajo kot kupci blaga v tej zadevi. Za določene dobave blaga, kjer dokazila, da je bilo blago odposlano v drugo državo članico, niso bila predložena, je tožnik sicer povedal, da je blago pri njem prevzel kupec blaga osebno in ga sam odpeljal v drugo državo članico. Vendar navedba tožnika ne more nadomestiti dokazil oz. dokazati, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico EU, saj skladno s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, prodajalec blaga oz. dobavitelj pa je tisti, ki mora dokazati, da so izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila DDV v državi članici odhoda blaga po ZDDV-1. Dokazi, ki jih v takem primeru lahko prodajalec predloži davčnim organom, so sicer res odvisni predvsem od podatkov, ki jih je za to dobil od kupca, vendar pa pri tem pravilo o dokaznem bremenu ostane enako, kar pomeni, da je dokazno breme na dobavitelju blaga v drugo državo članico EU, saj je dobavitelj tisti, ki uveljavlja davčno oprostitev iz tega naslova. Tožnik je v nekaj primerih dostavil kopije in ne originalnih listin, zato te kot takšne niso verodostojen dokument, na podlagi katerega se lahko prizna pravica do oprostitve DDV, predvsem pa je v veliki večini primerov tožnik sam organiziral prevoz in odpremil blago kupcem blaga ter bi tako moral razpolagati z originalnimi listinami. Iz nekaterih predloženih listin pa izhaja tudi, da je del podatkov v originalu, del pa kopija, pogosto so na kopije naknadno kot original dopisani določeni podatki, takšne listine pa niso verodostojne. Ugotovljene so bile tudi še druge nepravilnosti (različna pisala, različne pisave, CMRji naslovljeni na osebe, ki niso kupci, itd.).

(ii) Tožnik je navajal napačno ID za DDV kupca pri računih, izdanih kupcem blaga, ki niso davčni zavezanci (ti primeri so razvidni iz tabele 8, na straneh od 37 do 62 izpodbijane odločbe, in sicer pod zaporednimi številkami 10, 117, 133, 141 in 144). Tožnik poleg tega sploh ni preverjal ID številk niti enega od svojih kupcev (naknadno je sicer predložil izpise preverjanja, ki pa jih je opravil po že opravljenih dobavah in po vročenem sklepu o uvedbi DIN; tako tožnik ni deloval kot dober gospodarstvenik in ni sprejel vseh razumnih ukrepov v izogib davčni utaji), poleg tega pa je na računih pri kupcih, ki niso zavezanci za DDV, kljub temu navajal veljavno ID številko tretje osebe (ki ni kupec); to kaže, da ne gre za naključje, temveč je tožnik vedel, da kupec blaga nima veljavne ID številke, s tem, ko je namenoma vpisal nepravilno ID kupca, pa je namerno poskušal zavesti davčni organ z namenom utajitve plačila DDV in s tem pridobitve protipravne premoženjske koristi. Gre torej za davčno goljufijo z namenom utajitve plačila DDV. Ker gre za dobave blaga kupcem, ki niso davčni zavezanci, pravica do oprostitve DDV na podlagi prvega odstavka 46. člena ZDDV-1 ni dovoljena in se tožniku tudi zato ne prizna.

(iii) Na podlagi mednarodne izmenjave podatkov je bilo ugotovljeno, da kupca B. in C.C. iz Italije nista prejela blaga od tožnika in sta fiktivna prejemnika blaga, dejanski prejemnik blaga pa ni znan. DDV v namembni državi (Italiji) ni bil plačan. Tako gre v primerih dobave blaga zadevnima kupcema za transakcije, katerih namen je davčna goljufija z namenom utajitve plačila DDV, saj blaga kupca nista prejela, niti poslovno ne sodelujeta s tožnikom, razen računa (z dobavnico in CMR) druge poslovne dokumentacije ni, tožnik kupcev ni preveril, blago pa je naslovil na fiktivne prejemnike blaga, plačila blaga niso bila izvedena oz. za to niso bili predloženi dokazi in tudi na ta način ni možno ugotoviti kdo je dejanski kupec blaga. Tožnik je bil v teh primerih odpošiljatelj blaga, prejemnika pa ni razkril. Zato se tožniku za dobave tema dvema kupcema ne more priznati pravice do oprostitve plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1.

(iv) Glede plačil blaga je bilo ugotovljeno, da ima tožnik dokaj neurejeno knjigovodstvo, iz katerega je razvidno, da je svoje obveznosti do dobaviteljev v tujini zapiral s plačili »od kupca na dobavitelja«, enako pa je svoje terjatve do kupcev v tujini zapiral s »plačili od kupca na dobavitelja«, tako da imajo na takšen način vse kartice saldo 0. Za takšen način zapiranja terjatev in obveznosti pa na poziv tožnik ni predložil nobenih listin oz. dokazil, predstavnik tožnika D. je ustno pojasnil le, da gre plačilo blaga od končnega kupca direktno k njegovemu dobavitelju na Kitajskem, sam pa dobi v gotovini denar za stroške svojega poslovanja. Za navedeno, kot je bilo pojasnjeno, ni predložil nobenih dokazil, niti nima dokumentov o prejeti gotovini in nima sklenjenih pogodb s kupci in dobavitelji ali kakšne druge dokumentacije, iz katere bi bil razviden takšen način poslovanja. Tudi če bi takšni dogovori med tožnikom in dobavitelji ter kupci zares obstajali, takšno stanje ni razvidno iz predloženih dokumentov, šlo pa bi v takšnem primeru za posredništvo, kjer bi tožnik zaračunal stroške posredništva svojemu naročniku, kupci pa bi blago uvozili v lastnem imenu. Tako pa za plačilo blaga niso bila predložena nobena dokazila niti jih davčni organ ni pridobil v mednarodni izmenjavi podatkov pri kupcih blaga, kjer bi na podlagi navedb tožnika morali obstajati dokumenti o plačilu direktno dobavitelju blaga, pa teh ni bilo niti ni dokazil o plačilu tožniku. Poleg tega je račune za blago svojim kupcem izdal tožnik, ne pa njegov dobavitelj. Tudi vrednost je za isto blago na računih dobaviteljev drugačna (nižja), kot pa na izdanih računih tožnika svojim kupcem, in tako ni jasno, kateri znesek in po kateri knjigovodski listini naj bi kupci plačali tožnikovim dobaviteljem na Kitajskem. Na podlagi navedenega tudi ni pojasnjena dejanska ekonomska vsebina poslov, saj tožnik za prodano blago sploh ni prejel plačila. Ta opis plačil in način njihovega knjiženja se nanaša na vse obravnavane transakcije.

(v) Tožnikovi izdani računi (ki so označeni v tabeli 3 na straneh od 9 do 13 izpodbijane odločbe) tudi ne vsebujejo vseh pravilnih elementov oz. sestavin, saj manjka sklicevanje na člen zakona, ki kaže na to, da je dobava blaga ali storitev oproščena DDV, t.i. klavzula na računu. Tako ti računi niso izpolnjeni skladno z 12. točko 82. člena ZDDV-1. Sicer samo zaradi tega ni možno zavrniti pravice do oprostitve plačila DDV, vendar pa to, poleg ostalih ugotovljenih nepravilnosti, kot dodatna okoliščina vzbuja dvom v dejansko naravo izpeljanega posla.

Tako tožnik na podlagi predložene dokumentacije ni z verodostojnimi dokazili iz 79. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1) dokazal, da je bilo sporno blago po zgoraj navedenih računih odposlano ali odpeljano v drugo državo članico EU oziroma je bilo odposlano kupcu, ki ni zavezanec za DDV oziroma fiktivnim kupcem z namenom utaje plačila DDV in se mu ne prizna pravica do oprostitve plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1. Tožnik je tudi vedel oz. bi vsaj moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je davčna goljufija z namenom utajitve DDV (vpisovanje napačnih ID številk kupcem, ki niso davčni zavezanci; oproščene dobave blaga kupcem, ki niso davčni zavezanci, v druge države članice; prikazovanje dobave blaga fiktivnim prejemnikom in ne dejanskim, kar je imelo za posledico neplačilo DDV), posloval pa je neskrbno, ne pa kot dober gospodarstvenik in v dobri veri (nepreverjanje ID številk kupcev blaga, pomanjkljivo knjiženje poslovnih dogodkov, (ne)vpisovanje klavzule o oprostitvi DDV na računih, nepredložitev vseh prevoznih listin, raznovrstne pomanjkljivosti na prevoznih listinah CMR, ipd.), ni pa jasna niti dejanska ekonomska vsebina posla, saj tožnik za prodano blago sploh ni prejel plačila.

3. Prvostopenjski davčni organ je o svojih ugotovitvah, v skladu s 140. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) sestavil zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe glede pogojev za oprostitev plačila DDV od znotrajskupnostnih dobav, do katerih se je prvostopni organ opredelil v izpodbijani odločbi, in odločil, da se ne upoštevajo:

(i) V zadevi ni sporno zgolj to, da je bilo blago dobavljeno drugi osebi kot je kupec blaga, temveč predvsem to, da so predložene prevozne listine CMR neverodostojni dokumenti, iz prej navedenih razlogov. Obravnavana zadeva ni primerljiva z zadevo Albert Collee, C-146/05, saj ne gre za očitek, da je bil dokaz predložen prepozno, temveč da (sicer pravočasno) predloženi dokazi niso verodostojni dokumenti, saj so vsebinsko pomanjkljivi in tako tožnik ni dokazal, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in je fizično zapustilo ozemlje Slovenije. Ta zadeva tudi ni primerljiva z zadevo Teleos, C‑409/04, saj ne gre za to, da tožnik, ki je deloval v dobri veri in je predložil dokaze, ki na prvi pogled utemeljujejo njegovo pravico do oprostitve dobave blaga znotraj Skupnosti, nato pa se ti dokazi izkažejo za ponarejene, ne da bi bilo ugotovljeno, da je ta dobavitelj sodeloval pri davčni utaji, če je ravnal razumno, kolikor je bilo v njegovi moči, da se je prepričal, da dobava znotraj Skupnosti, ki jo je opravil, ni del take utaje. Tudi sklicevanje na zadevo Mecsek-Gabona, C-273/11, ni umestno, saj ne gre za očitek, da bi bil dokaz predložen prepozno, točka 58 zadevne sodbe pa se tudi ne nanaša na tožnikovo pripombo, da bi bilo dobavitelju blaga v drugo državo članico možno naložiti v plačilo DDV od dobavljenega blaga le pod pogojem, da bi se dobavitelju dokazalo, da je ta dobavitelj sodeloval pri davčni utaji oz. je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri takih transakcijah; poleg tega pa tudi ne gre za naknadni izbris identifikacijske številke kupca iz registra z retroaktivnim učinkom (točka 63 in 64) ter ne gre za očitek, da bi davčni organ štel obveznost identifikacijske številke kot materialni pogoj dobave znotraj Skupnosti (točka 59 in naslednje). Ugotovitve v zvezi z identifikacijskimi številkami kupcev predstavljajo dodatne okoliščine v tej zadevi, ki so vplivale na odločitev skupaj z vsemi ostalimi objektivnimi dokazi, kot so neverodostojne listine, s katerimi tožnik ni dokazal, da je blago dobavil v druge države članice. Tudi sklicevanje na 76.b člen ZDDV-1 ni na mestu, saj v obravnavani zadevi odločitev ni bila sprejeta na podlagi solidarne odgovornosti. Obravnavana zadeva tudi ni primerljiva z zadevo Twoh International, C-184/05, saj je šlo v tisti zadevi za predajo blaga kupcu iz druge države članice v državi dobavitelja, vendar pa kupec dobavitelju ni dostavil dokazil, da je bilo blago odpeljano ali odposlano v drugo državo članico, nakar je dobavitelj od davčne uprave zahteval, da le-ta na podlagi mednarodnega sodelovanja pridobi podatke, na podlagi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, ali so bile dobave opravljene znotraj Skupnosti. Tudi sklicevanje na zadevo Traum, C‑492/13, ni na mestu, saj je šlo v tisti zadevi za retroaktivni izbris identifikacijske številke pridobitelja blaga in za naknadne dodatne pogoje, ki jih je zahteval davčni organ od dobavitelja blaga.

(ii) Tožnik je pripombam priložil kot dokaz o opravljenem prevozu blaga v Italijo tudi italijanske elektronske cestninske izpise družbe E.. Davčni organ ugotavlja, da, poleg tega, da ti izpisi niti ne potrjujejo opravljene dobave blaga, nesporno niti ne dokazujejo, da je določena cestnina bila plačana za vozilo z navedeno registrsko številko, saj se naprava lahko prenese na drugo vozilo, ti izpisi pa niso niti predpisano dokazilo iz 79. člena PZDDV-1, ki bi dokazovali dobave blaga znotraj EU. Gre tudi za novoto (nova dejstva in dokazi), pri čemer tožnik ni obrazložil, zakaj tega ni navedel ali predlagal že pred izdajo zapisnika (razen cestninskih izpisov prejetih v pritožbah zoper začasna sklepa za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti). Kljub vsemu navedenemu je davčni organ te izpise pregledal še po vsebini in ugotovil, da niso bili predloženi za vse opravljene prevoze blaga po zadevnih prevoznih listinah CMR; zanje se ne da z gotovostjo ugotoviti, da se nanašajo na določen prevoz blaga po konkretni prevozni listini CMR, v določenih primerih pa celo dokazujejo, da le-ta sploh ni bil opravljen (saj ni moč najti zaračunane cestnine, čeprav bi morala biti razvidna, če je bil prevoz dejansko opravljen ali pa je za vozilo razvidna pot, ki se ne sklada z navedeno relacijo v CMR v tistem obdobju). Cestninski izpisi tako ne dokazujejo tožnikovih trditev o opravljenih prevozih blaga v Italijo. V primeru dobav slamnatim kupcem je bilo dodatno ugotovljeno, da tudi cestninski izpisi potrjujejo, da dobava ni bila opravljena, saj tudi iz njih ni razvidna ustrezna opravljena pot za te dobave (dobave po računih št. 11, 13, 27, 90, 100 in 151 v tabeli 8 na straneh od 37 do 62 izpodbijane odločbe). Tudi če bi kateri od izpisov podpiral podatke iz katere od prevoznih listin CMR, se jih zaradi opisanih pomanjkljivosti CMRjev ne bi moglo šteti kot ustrezen dokaz. Obenem bi v takem primeru šlo za nezanesljive listine, ki ne morejo v vsakem primeru z gotovostjo podpreti prevoznih listin CMR. Zaradi navedenega davčni organ ugotavlja, da gre za neustrezna, nepopolna in tudi nezanesljiva dokazila, ki ne podkrepijo tožnikovih trditev, temveč, obratno, podkrepijo ugotovitve davčnega organa, da so predložene prevozne listine CMR dejansko neverodostojni dokumenti.

(iii) Tožnik v pripombah kot dodatne dokaze o opravljenem prevozu blaga v Italijo predlaga tudi dodatna dokazila, in sicer izjavo, ki so jo podali direktor družbe F., G.G., in vozniki kamionov, izpis družbe F. glede terjatev do tožnika, predlagal pa je tudi vpogled v račune družbe F., zaslišanje G.G. in voznikov kamionov, zaslišanje svojega zakonitega zastopnika (H.H.) ter poizvedbe o prometu na tožnikovem transakcijskem računu. Po presoji prvostopenjskega davčnega organa vsi navedeni dokazni predlogi tudi predstavljajo novoto, saj tožnik v pripombah ni obrazložil, zakaj jih ni podal že pred izdajo zapisnika, in jih davčni organ že samo iz tega razloga ni dolžan upoštevati, vendar pa se je do njih kljub temu opredelil, kot sledi. Računi prevoznika F. d.o.o., ki se sklicujejo na številko CMR in številko kontejnerja in navajajo relacije prevoza ne dokazujejo opravljene dobave kupcu in ne dokazujejo, da je blago zapustilo ozemlje Republike Slovenije. Pomanjkljivosti posameznih CMR ne morejo biti sanirane z računi prevoznika, zato davčni organ tudi ni pridobival računov za prevoz blaga, kot je to predlagal tožnik. V izjavi direktor družbe F., G.G., in vozniki kamionov I.I., J.J., K.K., L.L. in M.M. potrjujejo opravljene prevoze po izdanih računih. Po presoji davčnega organa tudi ta izjava ne more nadomestiti dokazil, ki jih za oprostitev dobave blaga znotraj EU predvideva zakonodaja. Zavezanec mora dokazati, da je blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico z računom in prevozno listino ali drugim ustreznim dokumentom, iz katerega pa mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Predložena izjava pa ni predpisano dokazilo iz 79. člena PZDDV-1. Tudi ni dokazano, da bi ti vozniki bili dejanski vozniki na konkretnih prevozih. Iz dokumentacije tudi izhaja udeležba več prevoznikov (osem različnih), kot pa je voznikov kamionov, ki so podpisali izjavo (pet različnih). Glede na navedeno in glede na to, da dobav kupcem B.B. in C.C. ni bilo, ta izjava ni v celoti resnična in je ni mogoče upoštevati. Tudi izpis terjatev družbe F. d.o.o. do družbe d.o.o. ne predstavlja dokazila iz 79. člena PZDDV-1 in ne more služiti kot dokaz, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico EU, in se zato ne upošteva. Tožnik je predlagal tudi pridobitev izpisa prometa pri N. d.d. glede izvedenih plačil družbi F. d.o.o., vendar preverjanje opravljenih plačil družbi F. d.o.o. v zadevi ni relevantno, saj prav tako ne gre za dokazila iz 79. člena PZDDV-1, morebitna opravljena plačila pa tudi ne dokazujejo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico EU. Tako pridobitev teh dokazil ne bi vplivala na drugačno odločitev davčnega organa.

(iv) Tožnik je v pripombah predlagal zaslišanje prič, in sicer G.G. (zakoniti zastopnik F. d.o.o.), I.I., J.J., K.K., L.L., M.M. (vozniki kamionov), in svojega zakonitega zastopnika (H.H.). Tožnik je kot dokaz, da naj bi bilo blago odposlano ali odpeljano iz Slovenije v drugo državo članico, predložil CMRje kot listinske dokaze (za katere se je sicer v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovilo, da gre za neverodostojne dokumente), torej ne gre za situacijo, ko listinskih dokazov ni. Ker so relevantna dejstva v tej zadevi razvidna oz. izhajajo iz predloženih prevoznih listin CMR, gre tako, v primeru zaslišanja prič, za nepotreben dokazni predlog, obenem je ta dokazni predlog tudi neprimeren, saj materialna določba glede vsebine dokazila v 79. členu PZDDV-1 natančno določa na kakšen način se dokazuje, da je blago v primeru dobave znotraj EU, odposlano ali odpeljano v drugo državo članico. Nepopolnih oz. neverodostojnih prevoznih listin CMR tako ne more nadomestiti zaslišanje zastopnikov prevoznika, voznikov ali zavezanca za davek, saj je dokazovanje mogoče le s predpisanimi listinskimi dokazi.

(v) Tožnik sicer trdi, da je bila lastninska pravica na blagu prenesena na kupce, kar naj bi bilo izkazano s tožnikovimi računi in dokazili o opravljeni dobavi. O tem ima davčni organ več pomislekov, poleg tega pa je prenos pravice do razpolaganja oz. lastninske pravice na blagu obvezni pogoj pri dobavi, vendar pa sam po sebi ni zadosten za oproščeno dobavo blaga v druge države članice EU, temveč mora obenem zavezanec dokazati, da je bilo blago odpremljeno oz. odpeljano v drugo državo članico in da je po odpremi zapustilo ozemlje Republike Slovenije.

(vi) Tožnik je v pripombah tudi predlagal, naj davčni organ po proučitvi pripomb in pred izdajo odločbe izvede skupen sestanek s predstavniki tožnika zaradi uskladitve stališč in v izogib nepotrebnim nadaljnjim postopkom. Davčni organ je zaradi navedenega dne 29. 5. 2017 opravil telefonski razgovor s tožnikovim pooblaščencem, da bi le-ta dodatno pojasnil razloge za sestanek, vendar pooblaščenec v pogovoru ni podrobneje pojasnil, kaj naj bi bil namen sestanka, zato le-ta ni bil izveden.

Davčni organ tožniku sicer neposredno res ne očita, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV, temveč mu očita, da je uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi neverodostojnih prevoznih listin, ki ne dokazujejo da bi opravil dobavo blaga v drugo državo članico. Vendar pa kljub temu ugotovljene dodatne okoliščine iz tožnikovega poslovanja (plačila niso opravljena, ni nobene druge poslovne dokumentacije ali kakršnekoli poslovne korespondence s kupci, nepreverjanje ID številk, dobava blaga kupcem, ki niso davčni zavezanci (tudi kadar je tožnik vedel, da niso davčni zavezanci), na podlagi mednarodnega sodelovanja ugotovljena dobava blaga slamnatim oz. fiktivnim prejemnikom blaga, ... ) predstavljajo dodatne dokaze in skupaj utrjujejo davčni organ v prepričanju, da predložene prevozne listine CMR niso verodostojni dokumenti.

4. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Navedel je, da se strinja z ugotovitvami in razlogi prvostopenjskega organa, ki so obširno navedeni v obrazložitvi izpodbijane odločbe, in se nanje tudi v celoti sklicuje. Dodaja, da je v zadevi sporno, ali je tožnik uspel dokazati, da je blago, ki ga je nabavil pri svojih dobaviteljih iz Kitajske (v enem primeru iz Malezije) in ga prodal svojim kupcem iz EU, dejansko zapustilo območje Republike Slovenije in bilo odpeljano oz. odposlano prejemnikom v druge države članice. Citira 20. člen ZDDV-1 glede kraja dobave blaga s prevozom, 1. točko prvega odstavka 46 člena ZDDV-1 o oprostitvi plačila DDV za dobave blaga, ki ga odpošlje ali odpelje prodajalec ali oseba, ki pridobi blago ali druga oseba za njun račun z ozemlja Slovenije v drugo državo članico, če se opravijo drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki delujeta kot taka v tej drugi državi članici, ter prvi in drugi odstavek 79. člena PZDDV-1 o dokazovanju, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico. Sklicevanje tožnika, da bi bilo davčnemu zavezancu mogoče odvzeti pravico do oprostitve plačila DDV pri dobavi blaga v EU le pod pogojem, da bi se mu dokazalo, da je sodeloval pri davčni utaji, ni utemeljeno, v zvezi s čimer se sklicuje na zadevo Teleos, C-409/04, saj je tam obravnavan primer, ko dobavitelj deluje v dobri veri in predloži dokaze, ki na prvi pogled utemeljujejo njegovo pravico do oprostitve pri dobavi blaga znotraj EU (nato pa se ti dokazi izkažejo za ponarejene), v konkretnem primeru pa so prav ti dokazi o dobavi v EU predmet spora. Vsak prodajalec (dobavitelj blaga) je vnaprej seznanjen tako s pogoji davčne oprostitve kot z možnostjo njenega dokazovanja. Izvirniki CMR bi morali natančno in popolno izkazovati vse tiste podatke, na podlagi katerih je zatrjevano dejstvo (prevoz blaga od dobavitelja do točno določenega kupca) mogoče tudi preizkusiti. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora predloženi CMR pa takega preizkusa ne omogočajo, kar je prvostopni organ podrobno popisal v tabeli 8. Za določene dobave blaga dokaz o prevozu blaga sploh ni bil predložen (zap. št. 15, 25, 60, 62-64, 67, 102, 104, 105, 130 in 134 v tabeli 8). V zvezi s takimi dobavami je tožnik pojasnil, da je blago pri njem prevzel kupec blaga osebno in ga sam odpeljal v drugo državo članico, ni pa v teh primerih predložil izjave iz drugega odst. 79. člena PZDDV-1. Določeni CMR so bili predloženi v kopiji (zap. št. 20, 43 in 155 v tabeli 8), čeprav je bilo ugotovljeno, da je v veliki večini primerov tožnik sam organiziral prevoz in odpremil blago kupcem blaga ter bi tako moral razpolagati z originalnimi listinami. Iz nekaterih predloženih CMR listin izhaja tudi, da je del podatkov (podpisov) v originalu, del pa kopija. Pogosto so na kopije naknadno kot original dopisani določeni podatki. V enem primeru je bil datum izdaje CMR kasnejši kot je vanj vpisan datum prevzema blaga. V pretežni meri pa so prevozne listine pomanjkljivo izpolnjene v polju 24, kjer finančni organ ugotavlja, da manjka datum prejema blaga in/ali ni vpisan kraj prevzema blaga in hkrati ni odtisnjen žig prejemnika blaga, razviden je samo nečitljiv podpis ali ime napisano z velikimi črkami. Iz prevoznih listin, kjer manjka datum prejema blaga, torej ni razvidno kdaj je bilo blago prevzeto oz. ni razvidno da bi bilo blago dejansko prevzeto. Iz prevoznih listin, kjer manjka žig prevzemnika blaga, pa ni razvidno, kdo (katera pravna oseba) je blago sploh prevzel in kje. Če bi bilo razkladališče drugje kot je naslov kupca, bi moralo to biti iz CMR razvidno (podatki v poljih 2 in 3 listine CMR), kar pa ni primer. Tožnik je v prevoznih listinah (zap. št. 3, 5, 7, 16-21, 28, 33, 37, 38, 41, 44, 46, 48, 54, 55, 57-60, 68-70, 72, 73, 75, 87, 89, 90, 94, 97, 100, 118, 131, 137 in 156 v tabeli 8) navedel enak naslov v polju 2 in v polju 3. Poleg tega je v določenih primerih ugotovljeno, da je prejem blaga potrjen s strani oseb, ki niso navedene niti kot prejemnik blaga niti niso kupec blaga. Določene prevozne listine so naslovljene na osebe, ki niso kupci blaga. V zvezi s tem ni mogoče slediti navedbi tožnika, da mora davčni zavezanec le dokazati, da je bilo blago (fizično) odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, ne pa tudi da ga je prejel (prevzel) kupec iz računa. Eden od pogojev, da se prizna pravica do oprostitve pri dobavi v EU, je, da mora biti izkazano, da je bila pravica do razpolaganja z blagom kot lastnik prenesena na pridobitelja blaga. Res je, da bi kupec lahko preprodal blago drugemu kupcu in tožniku npr. naročil naj ga prepelje do drugega kupca, vendar tudi tej pritožbeni navedbi ni mogoče slediti, ker tožnik ni predložil nobene dokumentacije, ki bi to dokazovala, iz prevoznih listin pa to ni razvidno, kot je bilo že pojasnjeno. V praksi je res zelo pogost primer, ko kupec naroči prevoz blaga na določen (drug) naslov, ki pa mora biti na CMR točno naveden, kajti le tako je mogoče preizkusiti, kam je bilo blago odpremljeno. CMR, na katerih datum in kraj prejema blaga ni naveden (kot v spornem primeru), pa ne izkazujejo prejema blaga. Glede dokazovanja za pogoje oproščenih dobav je treba uporabiti določilo tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2, saj mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Ker gre za davčno oprostitev, je potrebno zakonsko določbo tolmačiti restriktivno, saj gre za uveljavljanje oprostitve plačila DDV iz točno določenega naslova - zaradi dobave blaga v drugo državo članico. Gre za izpeljavo načela obdavčitve po namembnem kraju, saj je posledica dobave blaga v drugo državo članico pridobitev blaga v drugi državi članici. Finančni organ je z mednarodno izmenjavo informacij v sodelovanju z italijanskimi davčnimi organi ugotovil tudi, da določene italijanske družbe, ki so navedene kot prejemniki blaga na CMR (B.B. in C.C.), dejansko niso prejele blaga od tožnika, pooblaščena predstavnika teh dveh družb pa sta celo izjavila, da s tožnikom niso sodelovali. Prav tako za te dobave ni zabeležena pot v izpisu elektronskega cestninjenja (zap. št. 11, 13, 27, 90, 100 in 151 v tabeli 8). Glede na vse navedeno tožniku po spornih listinah (CMR, ki jih je prvostopni organ podrobno popisal v tabeli 8) ni mogoče priznati oprostitve plačila DDV po 46. členu ZDDV-1. Ker v konkretno presojanih primerih tožnik ni dokazal, da so izpolnjeni materialno-pravni pogoji dobave v EU, tudi ne more uspeti s pritožbenimi navedbami glede identifikacijskih številk za DDV. Poleg tega tožnik pri teh poslih ni bil dobroveren, saj je ugotovljeno, da sploh ni preverjal identifikacijskih številk oziroma da je v primerih, ko kupci sploh niso bili identificirani za namene DDV, na listine vpisoval napačne identifikacijske številke (ne gre za situacijo, da bi bile le-te za nazaj izbrisane). Da pa bi tožnik vsaj moral vedeti, da sodeluje pri poslih, katerih rezultat je neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti, kaže tudi neobičajen način plačila blaga, in sicer so kupci blago plačevali direktno dobaviteljem na Kitajskem oz. v Maleziji, na tožnikovo neskrbnost pa kaže tudi v določenih mesecih (avgust, september, november 2015) neoddano poročilo o dobavi v EU (RP-O), neurejeno knjigovodstvo in nenavajanje klavzule, da gre za davčno oprostitev, na izdanih računih. Neizvedba dokaza z zaslišanjem prič, voznikov kamionov in direktorja družbe F. d.o.o., ki je (tudi) opravljala prevoze, ne pomeni, da je bila tožniku odvzeta možnost dokazovanja dobave v EU. Predlagani dokazni predlog je bil v konkretnem postopku podan pravočasno, v pripombah na zapisnik, ni pa bil substanciran. Prvostopenjski organ je pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku, ki kot podlago za odločitev napotujejo na podatke in listine. Dopustno je predlagati tudi zaslišanje prič, da bi se ugotovila materialna resnica, vendar bi morale priče potrditi dejstva, ki bi jih tožnik dovolj konkretno zatrjeval, kar pa ni primer. Iz predložene izjave direktorja družbe F. d.o.o. in voznikov je prvostopenjski organ ugotovil razhajanja, vozniki kamionov se zaradi časovne oddaljenosti tudi ne bi mogli spomniti, kdaj in kam so peljali blago. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ svojo dokazno oceno sprejel z visoko stopnjo skrbnosti. Ker je dejstvo že dokazano, izvedbe predlaganih dokazov (zaslišanja prič), ni treba izvesti, ker je to tudi nepotrebno. Na pravilnost odločitve v obravnavani zadevi (nepriznavanje pravice do oprostitve DDV), izjave prič, voznikov kamionov in direktorja družbe F. d.o.o. o tem, da so prepeljali blago po naročilu tožnika, ne bi mogle vplivati. Nepopolnih CMR ne morejo nadomestiti izjave prevoznikov, enako velja za izdane račune družbe F. d.o.o. in za elektronske cestninske izpise iz Italije, ki prav tako ne morejo predstavljati dokaza, da so bile dobave v EU po spornih računih dejansko opravljene. Pritožbene navedbe o solidarni odgovornosti so pravno nerelevantne, ker solidarna odgovornost po 76.b členu ZDDV-1 ni predmet tega postopka. Drugostopenjski organ tudi pri preverbi po uradni dolžnosti ni naletel na nepravilnosti, ki bi narekovale odpravo odločbe.

5. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in bistvenih kršitev pravil postopka. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne v ponoven postopek prvostopenjskemu davčnemu organu, toženki pa naloži povračilo stroškov postopka. Navaja, da nikjer v citirani sodni praksi EU ni določenega pogoja, da mora blago v drugi državi članici tudi prevzeti konkretni davčni zavezanec (konkretni kupec). Blago lahko seveda prevzame katerakoli oseba, ki za kupca (davčnega zavezanca) izvaja prevzem blaga (npr. v svojstvu skladiščnika ali nadaljnjega kupca blaga - npr. ko kupec opravi takojšnjo preprodajo istega blaga v namembni državi članici, ipd.). Zaradi tega je povsem običajno, da polje 24 v CMR izpolni in podpiše oseba, ki ni kupec blaga, temveč zgolj fizično prevzame blago. Smiselno temu sledi tudi ureditev iz PZDDV-1 (prvi odstavek 79. člena). Davčni zavezanec mora dokazati, da je bilo blago (fizično) odposlano ali odpeljano v drugo državo članico, ne pa tudi, da ga je prejel (prevzel) kupec iz računa. Nadalje so iz sodne prakse SEU razvidna še sledeča pravila, ki so pomembna tudi za presojo oprostitve plačila DDV v konkretnem DIN postopku: (a) Za presojo upravičenosti do oprostitve DDV od dobav blaga znotraj skupnosti je ključno, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za oprostitev. V kolikor so vsebinski pogoji izpolnjeni (npr. je dokazano, da je blago fizično zapustilo območje Slovenije in vstopilo v območje namembne države članice), se oprostitev prizna, četudi so podane določene formalne/postopkovne pomanjkljivosti (npr. glede vsebine CMR), pa je kljub njim mogoče ugotoviti, da so vsebinske zahteve izpolnjene. Navedeno stališče zelo jasno izhaja (npr.) iz točk 29, 30 in 31 sodbe SEU v zadevi Albert Collee, C-146/05. (b) Pri odločanju v konkretni zadevi morajo države članice oziroma njeni organi spoštovati splošna pravna načela, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi sta zlasti načeli pravne varnosti in sorazmernosti (sodba v zadevi Mecsek-Gabona, točka 36; sodba v zadevi Traum, C-492/13, točka 27). Iz tega sledi, da je nujno, da davčni zavezanci poznajo svoje davčne obveznosti pred sklenitvijo posla (točka 48 sodbe SEU v zadevi Teleos, C-409/04). (c) Dobavitelju blaga v drugo državo članico bi bilo možno naložiti v plačilo DDV od dobavljenega blaga (t.j. bi se mu lahko odvzela pravica do oprostitve od dobave blaga v skupnost) le pod pogojem, da bi se dobavitelju dokazalo, da je ta dobavitelj sodeloval pri davčni utaji (točka 68 sodbe SEU v zadevi Teleos, C-409/04; točka 58 sodbe SEU v zadevi Meczek-Gabona, C‑273/11). Smiselno enako izhaja tudi iz našega ZDDV-1. Na podlagi prvega odstavka 76.b člena ZDDV-1 je davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, solidarno odgovoren za plačilo DDV zgolj v primeru, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Ni v skladu z načelom sorazmernosti ureditev (ali odločitev v konkretnem postopku), ki vso odgovornost plačila DDV prenese na dobavitelja, ne glede na to, ali je bil ta vpleten v goljufijo ali ne (točka 58 sodbe v zadevi Teleos, C-409/04). (d) Vprašanje, ali nekdo (kupec blaga) nastopa kot davčni zavezanec, ni odvisno od njegove identifikacije za DDV, temveč od izpolnjevanja materialno-pravnih pogojev. Identifikacijska številka za DDV dokazuje davčni status zavezanca za namene odmere DDV in olajšuje davčni nadzor nad transakcijami znotraj Skupnosti. Vendar pa gre za formalno zahtevo, ki ne more izpodbiti pravice do oprostitve DDV, če so izpolnjeni materialni pogoji dobave znotraj Skupnosti (točke 59 in naslednje sodbe SEU v zadevi Meczek-Gabona, C-273/11). Bilo bi v nasprotju z načelom sorazmernosti, če bi dobavitelj moral plačati DDV samo zato, ker je bila identifikacijska številka za DDV pridobitelja retroaktivno izbrisana (glej v tem smislu sodbo SEU v zadevi Mecsek-Gabona, C-273/11, točki 63 in 64). Glede izpolnjenosti pogojev za oprostitev plačila DDV od konkretnih dobav tožnik trdi, da so bili tudi v primerih njegovih dobav v skupnost, ki so predmet pregleda v tem DIN, izpolnjeni vsi pogoji za oprostitev plačila DDV. V konkretnem primeru ne more biti nikakršnega dvoma, da je bilo blago s strani tožnika kot prodajalca odpremljeno v drugo državo članico ter je fizično zapustilo Republiko Slovenijo. Navedeno dejstvo je dokazano: (a) Z računi prevoznika F. d.o.o., s katerimi davčni organ že razpolaga oziroma lahko v originale računov prevoznika kadarkoli vpogleda. Računi prevoznika so bili izdani za popolnoma vsak prevoz blaga iz preglednice dobav, ki se nahaja na straneh 5 do 8 zapisnika. Računi prevoznika se v opisu opravljene storitve konkretizirano sklicujejo na številko CMR ter na številko kontejnerja, v katerem je bilo shranjeno blago, ki je bilo predmet prevoza. Računi prevoznika tudi jasno navajajo relacijo prevoza. Računi prevoznika so tako podrobno specificirani, da iz njih nedvoumno (preko razumnega dvoma) izhaja, da je bilo blago iz posameznega kontejnerja (ki ga navaja tudi posamezni CMR) prepeljano v drugo državo članico. S tem je tudi sanirana morebitna formalna pomanjkljivost posameznega CMR, ki jih kot očitek navaja davčni organ v odločbi. (b) Z izjavo direktorja družbe F. d.o.o. (G.G.) in izjavo voznikov kamionov, ki so posamezne prevoze vršili. Navedene osebe v priloženi izjavi potrjujejo, da so bili za tožnika kot naročnika resnično opravljeni vsi prevozi blaga, za katere je družba F. d.o.o. izdala račune. Nadalje potrjujejo, da je bilo v okviru teh prevozov blago dejansko dostavljeno v namembni kraj in razkladališče, kot navedeno v posameznem CMR, na katerega se sklicuje posamezni račun. Vse navedeno lahko G.G. potrdi iz naslednjih razlogov: družba F. d.o.o je bila v vseh primerih, na katere se nanaša ta izjava, prevoznik ali organizator prevoza blaga za tožnika kot naročnika; družba F. d.o.o. je naročniku za opravljene prevoze izstavila račune, ki so bili v večjem delu tudi že plačani; družba F. d.o.o. nikoli ne izstavlja računov za prevozne storitve, ki niso bile opravljene; dejstvo, da so prevozi blaga bili opravljeni, se lahko dokaže tudi z italijanski elektronskimi cestninskimi izpisi družbe E.. Vozniki kamionov (I.I., J.J., K.K., L.L. in M.M.) pa v izjavi potrjujejo, da so resnično opravili prevoze, na katere se nanaša izjava. (c) Iz italijanskih elektronskih cestninskih izpisov družbe E. je jasno razvidno, da so tovornjaki konkretnih prevoznikov vozili po Italiji in prečkali cestninske točke v časovnih obdobjih, ki jih navajajo kot datume odpreme in prejema posamezni CMR-ji oziroma ki jih kot datume opravljene storitve navajajo računi prevoznika. Tožnik je v postopku že pojasnil, da od maja 2015 vse prevoze blaga v Italijo vrši preko družbe F., ki s tožnikom ni povezana. F. je za prevozne storitve tožniku za opravljene prevoze izdal račune v skupni višini 350.511,80 EUR, od teh je bilo do konca leta 2016 plačano najmanj za 324.795,80 EUR teh storitev (za preostanek zaračunanih storitev je imel tožnik na dan 31. 12. 2016 odprto obveznost do prevoznika). Izdani in plačani računi prevozniku so dodatni dokaz (poleg izpolnjenih CMR), da so bile dobave blaga v Italijo dejansko opravljene. Popolnoma nelogično je, da bi tožnik prevozniku (nepovezani osebi) priznaval račune za opravljene storitve in jih tudi plačeval (pri čemer so zneski storitev izredno visoki), v kolikor prevozne storitve ne bi bile opravljene. V dokaz navedb iz tega odstavka je tožnik davčnemu organu posredoval preglednice saldakontov za partnerja F. za leta 2014 do 2016, predlagal pa je tudi zaslišanje edinega družbenika in zakonitega zastopnika družbe F. d.o.o. - G.G.. Navedena priča bi poleg zakonitega zastopnika tožnika lahko potrdila, da so bili prevozi dejansko opravljeni in blago dejansko dobavljeno kupcem v Italijo. Tožnik še opozarja na zgoraj citirano stališče SEU iz njegove sodne prakse, da vprašanje, ali nekdo (kupec blaga) nastopa kot davčni zavezanec, ni odvisno od njegove identifikacije za DDV, temveč od izpolnjevanja materialno-pravnih pogojev. Identifikacijska številka za DDV dokazuje davčni status zavezanca za namene odmere DDV in olajšuje davčni nadzor nad transakcijami znotraj Skupnosti. Vendar pa gre za formalno zahtevo, ki ne more izpodbiti pravice do oprostitve DDV, če so izpolnjeni materialni pogoji dobave znotraj Skupnosti (točke 59 in naslednje sodbe SEU v zadevi Meczek-Gabona, C-273/11). Davčni organ ni z ničemer izkazal (tega niti ne zatrjuje), da je tožnik pri katerikoli dobavi blaga sodeloval pri (domnevni) davčni utaji. Tožnik trdi, da seveda ni sodeloval in tudi ni imel nikoli namena sodelovati pri kakršnikoli davčni utaji. Kot je razvidno iz zgoraj citirane sodne prakse SEU, pa bi se davčnemu zavezancu DDV lahko naložil v plačilo (t.j. bi se mu lahko odvzela pravica do oprostitve od dobave blaga v skupnost) le pod pogojem, da bi se mu dokazalo, da je sodeloval pri davčni utaji (točka 68 sodbe SEU v zadevi Teleos, C-409/04; točka 58 sodbe SEU v zadevi Meczek-Gabona, C-273/11). Tožnik zatrjuje tudi kršitev načela materialne resnice (5. člen in 73. člen ZDavP-2) in enakega varstva pravic (22. člen URS). Dejstva se ugotavljajo z dokazi, pri čemer se kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja zadeve in kar ustreza posameznemu primeru. Naloga (davčnega) organa je ugotoviti materialno resnico, zato mora odrediti izvedbo vsakega dokaza (različnih dokazov), ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezancu za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Zahteva po ugotavljanju tudi tistih dejstev, ki so v korist zavezanca za davek, izhaja tudi iz prvega odstavka 5. člena ZDavP-2. V konkretnem primeru pa davčni organ ni pravilno izvedel dokaznega postopka, saj ni upošteval nekaterih dokaznih sredstev oz. je ta neutemeljeno zavrnil, s tem pa je kršil načelo materialne resnice in posledično tudi ustavno pravico do enakega obravnavanja. Vztrajanje pri listinskih dokazih ob zavračanju drugih dokaznih sredstev je v praksi problematično. Vrhovno sodišče je že večkrat poudarilo, da dokazovanje z listinami v davčnem postopku ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Vendar pa navedeno ne pomeni, da so vsa ostala dokazna sredstva neprimerna za dokazovanje dejstev v davčnem postopku. Člen 77. ZDavP-2 in drugi odstavek 164. člena ZUP, ki se v davčnem postopku uporablja podrejeno, namreč tega ne določata. Celo nasprotno - določata, da so poleg listinskih dopustna vsa druga dokazna sredstva, ki so primerna in ustrezna (tako VSRS Sklep X Ips 314/2013; VSRS sodba X Ips 453/2014, VSRS sodba X Ips 385/2012 z dne 14. 11. 2013). Dejstva oziroma trditve se tako lahko dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren. Davčni organ mora za dosego cilja, to je čim večjega ujemanja ocene z dejanskim stanjem, v okviru postopka preveriti vse trditve in dokaze, ki jih je davčni zavezanec predložil v postopku ter nanje obrazloženo odgovoriti. V konkretnem primeru je omejitev dokazovanja oprostitve plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1 na listinske dokaze določena v PZDDV-1, ki je podzakonski akt. Podzakonski akt pa ustavno zagotovljenih pravic ne sme omejiti. Davčni organ pa je v tem davčnem postopku storil prav to - omejil dokazovanje pogojev po 46. členu ZDDV-1 izključno na obstoj in popolnost CMR. Davčni organ tožniku očita, da za ugotovitev obstoja pogojev po 46. členu ZDDV‑1 ni predložil verodostojnih listinskih dokazov - CMR, kljub temu, da je tožnik dejstvo, da je bilo blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je fizično zapustilo RS, dokazoval (poleg CMR) tudi s številnimi drugimi listinskimi dokazi, predlagal pa je tudi zaslišanje prič. Tako je prvostopenjski organ vzpostavil formalno dokazno pravilo, češ da je mogoče določene okoliščine dokazovati samo z določenimi listinami, kar predstavlja nezakonito omejitev dokazovanja odločilnih dejstev. Tudi prvi odstavek 79. člena PZDDV-1 ne omejuje dokazovanja prevoza blaga v drugo državo članico s CMR, temveč omogoča dokazovanje tudi z drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. V konkretnem primeru ni sporno, da CMR obstojijo, po prepričanju tožnika pa CMR tudi izkazujejo obstoj pogojev po 46. členu ZDDV-1. Morebitne pomanjkljivosti, ki iz njih izhajajo, pa niso take narave, da bi lahko ovrgle domnevo, da je bilo blago prepeljeno v drugo državo članico in da je fizično zapustilo območje RS. Poleg tega je tožnik razen CMR predložil še številne druge dokaze (italijanske elektronske izpiske, račune F., izjave, preglednice saldakontov, interne izpise opravljenih prevozov), ki pa jih davčni organ ni upošteval, ker naj ne bi šlo za verodostojne dokumente oziroma naj bi bili ti neustrezni, nepopolni in nejasni, kar pa ne drži. V kolikor bi davčni organ kljub številnim dodatnim listinskim dokazom še vedno dvomil v to, da je bilo blago prepeljano v drugo državo članico in da je zapustilo območje RS, bi moral izvesti tudi druge dokaze, ki jih je tožnik predlagal. Tožnik ima v zvezi s tem v mislih predvsem zaslišanje predlaganih prič: lastnika prevoznega podjetja F. in voznikov, ki bi vsi lahko potrdili, da so bili prevozi dejansko opravljeni in blago prepeljano v drugo državo članico, poleg tega pa bi njihovo zaslišanje razjasnilo način uporabe elektronskega cestninjenja, v verodostojnost katerega davčni organ dvomi. Nadalje bi lahko zaslišanje zakonitega zastopnika tožnika in zakonitega zastopnika F. prav tako potrdilo, da so bili prevozi opravljeni in blago dobavljeno v drugo državo članico. Teh dokazov pa davčni organ ni izvedel, s tem pa je zagrešil kršitev postopka. Vse navedene priče (še posebej lastnik podjetja F.) bi lahko tudi podajale pojasnila glede načina opravljanja poti po Italiji in s tem glede usklajenosti italijanskih elektronskih cestninskih izpiskov s CMR in izdanimi računi prevoznika za opravljene prevoze. Kar zadeva očitek davčnega organa, da so bila določena dokazila (italijanski elektronski izpiski in izjave) prepozno predloženi, tožnik poudarja, da je bil šele v zapisniku seznanjen z dejstvom, da davčni organ šteje, da dobave v državo članico niso izkazane s CMR. Tožnik pred tem s strani davčnega organa ni bil obrazloženo (specificirano) seznanjen s tem, da naj bi glede dobav obstajale dokumentarne pomanjkljivosti. Takoj, ko je bilo to mogoče (torej v pripombah na zapisnik), je ponudil ustrezne navedbe in dokaze, ki so izkazovali nasprotno (torej, da je bilo blago v okviru same dobave blaga po izstavljenih računih davčnega zavezanca izneseno v drugo državo članico). V primeru, da tega davčni organ ne bi upošteval, bi bilo kršeno načelo zaslišanja stranke. Nadalje pa je nesporno, da je bilo načelo zaslišanja stranke kršeno s tem, ker davčni organ ni pridobil podatkov oz. zaslišal predlaganih prič - prevoznikov in zakonitega zastopnika družbe F.. Davčni organ bi moral poizvedbe pri navedenih osebah opraviti že na podlagi načela materialne resnice in skladno s preiskovalnim načelom. Dodatno pa je to predlagal tudi tožnik, ki ni strokovnjak s področja prevozništva in glede tega tudi ne more podati vseh navedb. Prav navedene priče pa bi se lahko izjasnile o tem, kako so prevozi dejansko potekali, pojasnile vlogo elektronskega cestninjenja in izpiskov in v končni fazi potrdile, da je bilo blago dejansko dostavljeno v drugo DČ. Očitek drugostopenjskega organa, da je bil tožnikov dokazni predlog za zaslišanje prič nesubstanciran, je neutemeljen. Tožnik je jasno navedel, da bi te priče lahko potrdile, da so bili prevozi dejansko opravljeni in blago dejansko dostavljeno tožnikovim kupcem v Italijo ter druge navedbe iz izjave. To pa so v tej zadevi ključna pravno relevantna dejstva, saj se oprostitev osredinja ravno na vprašanju, ali je bil prevoz blaga v drugo državo članico opravljen ali ne. Poleg tega prvostopenjski organ ni mogel dokazati negativnega dejstva (da blago ni bilo prepeljano), gre pa tudi za nezakonit prejudic, ki tožniku onemogoča dokazovanje nasprotnega s predložitvijo svojih dokazov.

6. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb. Tožbeni ugovori so identični pritožbenim in jih je toženka že obravnavala v svoji odločbi. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

8. Po pregledu spisov in izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi in tudi razlogi odločbe o pritožbi. Zato se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje v celoti sklicuje.

9. Sklicevanje na razloge izpodbijane odločbe in drugostopenjske odločbe iz prejšnjega odstavka je v obravnavanem primeru še posebej na mestu, upoštevaje identičnost navedb tožbe v predmetnem upravnem sporu in navedb, ki jih je tožnik v upravnem postopku podal v svoji pritožbi in pred tem že v pripombah na zapisnik. Že na tožnikove pripombe je bilo po presoji sodišča z izpodbijano odločbo ustrezno in konkretno odgovorjeno, enako pa to velja za drugostopenjsko davčno odločbo, s katero je bilo izčrpno odgovorjeno na vse pritožbene argumente, čemur pa tožnik s tožbo konkretizirano ne nasprotuje, temveč svoje argumente le ponavlja.

10. Tožnik dodatno navaja le, da je prvostopenjski organ vzpostavil formalno dokazno pravilo in da prvi odstavek 79. člena PZDDV‑1 ne omejuje dokazovanja prevoza blaga v drugo državo članico s CMR, temveč omogoča dokazovanje tudi z drugim ustreznim dokumentom, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa. Tožnik tudi trdi, da je bil šele v zapisniku seznanjen z dejstvom, da davčni organ šteje, da dobave v državo članico niso izkazane s CMR. Navedeno glede na podatke upravnega spisa ne drži, saj je bil tožnik soočen z rezultatom DIN vsaj predhodno s seznanitvijo št. DT 0610-2874/2016-36 08-530-21 z dne 6. 3. 2017. Tožnik sicer pravilno citira določilo prvega odstavka 79. člena PZDDV-1, vendar pa je po presoji sodišča odločitev prvostopenjskega davčnega organa, da predpisani pogoji za oprostitev plačila DDV od dobav v druge države članice v obravnavani zadevi niso izpolnjeni, pravilna. Po presoji sodišča predložitev dokazil, ki jih je s PZDDV-1 na podlagi ZDDV-1 in 131. člena Direktive 2006/112, Republika Slovenija določila za merodajna glede izpolnjevanja vsebinskih pogojev za oprostitev, ravno tako pomeni pogoj za uveljavitev oprostitve, in sicer formalni

pogoj, s tem pa določilo 79. člena PZDDV-1 predstavlja materialno določbo glede vsebine dokazila

. Tako ne drži tožbena trditev, da PZDDV-1 vzpostavlja formalna dokazna pravila. Sodišče potrjuje dokazno presojo prvostopenjskega davčnega organa, da so prevozne listine CMR, ki so bile predložene, tako pomanjkljive (pomanjkljivosti so natančno opisane na straneh 30 do 33 izpodbijane odločbe), da na njihovi podlagi oprostitve ni mogoče priznati. Drugi dokumenti, ki naj bi po prepričanju tožnika bili takšni, da je iz njih jasno razvidno, da se nanašajo na prevoz blaga iz posameznega računa, pa so torej v pripombah predloženi italijanski elektronski cestninski izpisi, izjava direktorja družbe F. d.o.o. in voznikov ter računovodske listine o terjatvah družbe F. in dolgovih tožnika do te družbe. Kot je prvostopenjski organ primarno opozoril, je tožnik te dokaze predložil prepozno, kar sodišče potrjuje. Pritrjuje pa tudi vsebinski presoji, da elektronski cestninski izpisi ne dokazujejo dobav tožnikovim kupcem, nekateri se ne nanašajo na obdobje DIN, za nekatere dobave sploh niso bili predloženi, tožnik ni pojasnil, kateri izpis naj bi se nanašal na katero konkretno dobavo, iz nekaterih celo neposredno izhaja, da prevoz ni bil opravljen. Poleg tega z gotovostjo ne dokazujejo niti tega, da je bila določena cestnina plačana za točno določeno vozilo, saj so naprave, kot se neprerekano ugotavlja v izpodbijani odločbi, prenosljive z vozila na vozilo. Sodišče vse navedene ugotovitve prvostopenjskega organa, ki so natančno navedene v izpodbijani odločbi (strani 85 do 92), potrjuje in izpostavlja, da jih tožnik niti s pritožbo niti s tožbo konkretizirano ne prereka, temveč ostaja na ravni splošnega zatrjevanja, saj se denimo konkretno ne opredeli do ugotovljenih nepravilnosti iz preveritve cestninskih izpisov „na preskok“, ki je bila opravljena v 15 primerih, niti do ugotovljenih nepravilnosti izpisov, ki jih je tožnik predložil v postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti (šlo za še šest dodatnih primerov). Prevozni računi družbe F. d.o.o. ne dokazujejo, da bi tožnik opravil dobave svojim kupcem in da bi blago zapustilo Republiko Slovenijo, s čimer se sodišče strinja, saj pod terminom „drug ustrezni dokument, iz katerega mora biti jasno razvidno, da se nanaša na prevoz blaga iz računa“, ki naj se ga obravnava skupaj s posameznim računom davčnega zavezanca, ki želi uveljaviti oprostitev plačila DDV na podlagi 46. člena ZDDV-1, ni mišljen enostavno račun drugega davčnega zavezanca, temveč dokument, ki po vsebini nadomesti prevozno listino. Tako sodišče potrjuje presojo prvostopenjskega organa, da pri računih družbe F. d.o.o. ne gre za dokazila, ki zadostijo vsebinskim zahtevam iz prvega odstavek 79. člena PZDDV-1. Enako velja tudi glede saldakontov tožnika glede njegovih dolgov do družbe F. d.o.o. in interni izpis opravljenih prevozov družbe F. d.o.o. Tudi presoja izjave direktorja družbe F. d.o.o. in voznikov, ki jo je napravil prvostopenjski organ, je po mnenju sodišča ustrezna, posebej upoštevaje nekonkretiziranost (ni dokazil o tem, da bi dotični vozniki vozili konkretne kamione po spornih dobavah, ni jasno, za koga so delali, prevoznikov naj bi bilo skupaj osem, voznikov, ki so dali izjavo pa je le pet) in sklicevanje na cestninske izpise, ki, kot rečeno, ne dokazujejo dobav blaga, temveč celo tudi obratno, ter na z mednarodno izmenjavo podatkov ugotovljene domnevne dobave slamnatim kupcem (kupca B.B. in C.C. iz Italije). S tem po presoji sodišča prvostopenjski davčni organ ni vzpostavil formalnega dokaznega pravila, kot to zatrjuje tožnik, temveč je na podlagi materialnega formalnega pravila iz prvega odstavka 79. člena PZDDV‑1 opravil presojo predloženih dokumentov, in sicer, da predloženi CMR kot vrsta prevoznih dokumentov niso dovolj verodostojni, da bi bila oprostitev utemeljeno osnovana na njih, prav tako pa ostale predložene listine ne dokazujejo, da bi bilo blago odpeljano v drugo državo članico, in torej v smislu prvega odstavka 79. člena PZDDV‑1 niso dokumenti, iz katerih bi bilo jasno razvidno, da se nanašajo na prevoz blaga iz tožnikovih računov. Davčni organi pa so pri tem po presoji sodišča tudi ustrezno dodali, da, četudi se tožniku sicer neposredno ne očita, da je vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV (temveč se mu očita, da je uveljavljal oprostitev plačila DDV na podlagi neverodostojnih prevoznih listin, ki ne dokazujejo da bi opravil dobavo blaga v drugo državo članico), pa ugotovljene okoliščine iz tožnikovega poslovanja (kot so podrobno povzete pod točkami 2.-4. obrazložitve te sodbe) utemeljeno še dodatno utrjujejo prepričanje, da predložene prevozne listine CMR niso verodostojni dokumenti.

11. Tožnik je dodatno navedel še, da je neutemeljen očitek o nesubstanciranosti dokaznih predlogov z zaslišanjem in da je prvostopenjski organ te dokazne predloge prejudiciral, negativnega dejstva pa sam ni mogel dokazati. Tožnik je v pripombah predlagal zaslišanje naslednjih oseb: svojega zakonitega zastopnika, direktorja družbe F. d.o.o. ter voznikov. Kot že navedeno, se sodišče strinja s presojo prvostopenjskega davčnega organa, da gre za dokazni predlog, ki ga organ skladno z določbami ZDavP-2 ne bi bil dolžan upoštevati kot prepoznega. Strinja pa se tudi z nadaljnjo presojo, da je bila ob ugotovljeni neverodostojnosti CMR izvedba dokaza v davčnem postopku nepotrebna, dokazni predlog pa nezadostno substanciran, saj tožnik ni navedel, kaj naj bi izpovedbe imenovanih sploh potrdile oz. dokazale. Vse navedeno je potrdil tudi pritožbeni davčni organ, ustreznost teh dokaznih sklepov pa potrjuje tudi sodišče. Glede vprašanja (ne)substanciranosti sodišče še dodaja, da za substanciranost dokaznega predloga ne zadostuje posplošeno navajanje, da bodo vozniki lahko potrdili, da so bili prevozi dejansko opravljeni in blago dejansko dostavljeno tožnikovim kupcem v Italijo ter druge navedbe iz izjave, še posebej ne ob tem, da ni specifikacij oz. dokazil o tem, da bi dotični vozniki vozili konkretne kamione po spornih dobavah, ni jasno, za koga so delali, prevoznikov naj bi bilo skupaj osem, voznikov, ki so dali izjavo pa je le pet. Prvostopenjski organ ob tem ni dokazoval negativnega dejstva (da blago ni bilo prepeljano), temveč je na podlagi v postopku zbranih dokazov ugotovil, da ne drži, da bi bile dobave opravljene tako, kot je to za uveljavljanje svoje oprostitve prikazoval tožnik. Po presoji sodišča drugostopenjski organ tudi ni napravil nobenega nezakonitega prejudica, saj vnaprejšnji dokazni oceni po pravilih ZDavP-2 in Zakona o splošnem upravnem postopku v obravnavanem primeru ni mogoče očitati nezakonitosti. Uradne osebe so namreč v tu obravnavanem DIN svoje prepričanje oblikovale na podlagi vrste listinskih in drugih dokazov ter okoliščin, ki so povzeti v tej sodbi in izhajajo iz izpodbijane odločbe, in so zato lahko svojo dokazno oceno sprejele z visoko stopnjo skrbnosti (kot to poudari tudi pritožbeni organ) ob zavedanju o opustitvi izvedbe predlaganih zaslišanj, ne da bi izhajale zgolj iz posplošenega ali posrednega sklepanja.

12. Četudi tožnik izpodbijano odločbo napada kot celoto, pa po vsebini ne podaja tožbenih navedb glede nepriznanja pravice do odbitka vstopnega DDV (v izpodbijani odločbi navedeno pod točko 3.1.4. obrazložitve) in dodatno odmerjenega DDPO (točka II. izreka izpodbijane odločbe). Sodišče v tem delu nepravilnosti, na katere pazi uradoma, ne ugotavlja.

13. Ker tožnik v vsebinskem smislu, razen ponavljanja pritožbenih navedb, ne pove ničesar, se sodišče, kot rečeno, sklicuje na obe davčni odločbi in glede na njuno izčrpnost (tako v pogledu navedenih pravnih podlag in judikature Sodišča Evropske Unije kot tudi glede ugotovljenega dejanskega stanja ter aplikacije pravnih pravil na tako ugotovljeno dejansko stanje in v posledici sprejeto odločitev) v zadevi, razen zgoraj navedenega, ne dodaja ničesar drugega. Sodišče nepravilnosti (ničnost), na katere pazi uradoma, tudi v tem delu ni ugotovilo. Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa so neutemeljene, zato je sodišče tožbo na podlagi na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

15. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili pravnoupoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, tožnik pa kljub temu, da osporava dejansko stanje, ni navedel nobenih novih dejstev niti dokazov (prvi odstavek in 2. alinea drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Ker tožnik izpodbijane odločbe v tem delu po vsebini ne napada, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju obrazložitve te sodbe, sodišče tega dela ne povzema natančneje.

Tozadevno prim. sodbo VSRS X Ips 1/2015 z dne 8. 3. 2017, ki je bila sicer izdana v zadevi glede oprostitve ob uvozu, vendar pa po presoji tega sodišča tam izraženo stališče o pogojih iz 80. člena PZDDV-1, ki so formalni pogoji, velja smiselno enako tudi za pogoje iz 79. člena PZDDV-1.

Prim. tudi sodbo tega sodišča I U 1237/2015 z dne 23. 8. 2016.

Prim. Kerševan, dr. Erik, Dokazni predlogi v splošnem in posebnih upravnih postopkih, Podjetje in delo, 2017, št. 6-7, str. 1012, GV Založba.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 20, 46

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (2006) - člen 79

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.