UPRS Sodba I U 1715/2018-16
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-09-29

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

dohodnina - dobiček iz kapitala - odsvojitev nepremičnine - vrednost kapitala ob pridobitvi - vrednost na nepremičnini opravljenih investicij - dokazovanje - dokazno breme

Izpodbijana odločba ne temelji na ZDDD, temveč na ZDoh-2, ki se sklicuje le na vrednost, od katere je bil odmerjen DDD (ki pa niti ne temelji nujno na sporni posplošeni vrednosti, saj se le-ta nanaša le na nepremičnine). Pri tem tretji stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 določa, da se kot nabavna vrednost šteje vrednost, od katere je bil odmerjen DDD. Po presoji sodišča uporaba besede „šteje“ jasno kaže, da pri tem ni možnosti za upoštevanje cenitve nepremičnin, ki jo je predložila tožnica, saj tu zakon vzpostavlja fikcijo in šteje za upoštevno nabavno vrednost cit. vrednost.

Tožnica je glede spornega vprašanja (ali je plačala opravljene investicije in stroške vzdrževanja) v postopku trdila, da je predmetne stroške plačala, in o tem tudi predložila dokaze (fakture in pripadajoče blagajniške prejemke), prav tako pa je organ izvedel zaslišanje tožnice in priče. S tem je po presoji sodišča tožnica zadostila svojemu začetnemu dokaznemu bremenu na podlagi 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 v zvezi s tretjim odstavkom 76. člena ZDavP-2. To seveda davčnemu organu ne preprečuje dokazovanja nasprotnega. Vendar pa v tej zvezi davčni organ nasprotnega ni dokazal. Zgolj dvom o verodostojnosti blagajniških prejemkov, pri čemer tega dvoma davčni organ niti ne artikulira konkretizirano in izhajajoč iz samih blagajniških prejemkov, temveč svoj dvom o njihovi verodostojnosti izvaja posredno, in sicer iz dvoma v dokazila o opravljenih delih, pa po presoji sodišča v tej zvezi ne zadošča.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42152-18960/2015-14 z dne 11. 4. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožnici v ponovnem postopku odmerjena dohodnina od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 56.706,94 EUR po stopnji 25% v znesku 14.176,74 EUR, ki jo je tožnica že plačala.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je organ odločal v ponovnem postopku vsled tožničine uspešne pritožbe zoper prvotno izdano odmerno odločbo z dne 6. 7. 2016 (s katero je bila tožnici odmerjena obveznost v enaki višini kot z izpodbijano odločbo) in je ponovno izračunal davčno osnovo. Tožnica je vložila napoved za odmero dohodnine zaradi odsvojitve nepremičnin št. ...-819/6, /7 in /9, vrednost ob pridobitvi je opredelila v višini 100.000,00 EUR in uveljavljala tudi znesek davka na dediščino ter normirane stroške, vrednost ob odsvojitvi pa v višini 140.000,00 EUR, uveljavljala pa je tudi plačilo davka na promet nepremičnin, strošek cenitve in normirane stroške. Organ ugotavlja, da je tožnica nepremičnini /6 in /7 pridobila preko dedovanja nepremičnine št. ...-819/1, ki je bila naknadno parcelirana, pri čemer je bil v zvezi z njo tožnici ob dedovanju odmerjen davek na dediščine in darila (v nadaljevanju DDD). Nepremičnino /9 pa je pridobila na podlagi dedovanja nepremičnine št. ...-129/0, ki je bila tudi naknadno parcelirana, ob dedovanju pa je v tem primeru veljala oprostitev DDD na podlagi prvega dednega reda. Za obe nepremičnini je tožnica predložila cenitvi vrednosti ob pridobitvi.

glede nabavne vrednosti nepremičnin /6 in /7

Predloženega cenitvenega poročila v zvezi s tema nepremičninama organ ne more upoštevati, saj drugi odstavek 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) določa, da se za vrednost kapitala ob pridobitvi šteje vrednost, od katere je bil odmerjen DDD. Tožnici je bil za nepremičnino št. ...-819/1 (nedokončano stanovanjsko stavbo s pripadajočim zemljiščem) odmerjen DDD, in sicer od osnove 80.940,00 EUR, pri čemer je bila vrednost ugotovljena na podlagi tedaj veljavne zakonodaje (Zakon o davku na dediščine in darila) in je predstavljala 80% posplošene tržne vrednosti, razvidne iz evidenc GURS. Ocenjena vrednost celotne nepremičnine po podatkih GURS je namreč bila 101.175,00 EUR, zatorej 80% znaša 80.940,00 EUR, kar je predstavljalo vrednost za odmero DDD, pri čemer iz upravnega spisa (gre za spis v zvezi z odmero DDD) izhaja, da znaša vrednost nedokončane stanovanjske stavbe 63.465,00 EUR, razlika pa torej znaša 30.168,00 EUR in predstavlja nepremičnino v preostanku, tj. zemljišče. Tožnica v postopku odmere DDD ni podala pripomb glede uporabe posplošene tržne vrednosti, zato organ za izračun povprečne vrednosti zemljišča v času pridobitve upošteva navedeni znesek, kar preračunano pomeni 18,87 EUR / m2. Ob ugotavljanju vrednosti ob pridobitvi, organ vrednosti razparceliranega zemljišča, ki ni bilo predmet odsvojitve (po razparcelaciji nepremičnina št. /5), ni upošteval, temveč je upošteval vrednost stavbe na parceli /7 (50.772,00 EUR - kot ugotovljeno pri odmeri DDD), vrednost zemljišča /7 (572 m2 po 18,87 EUR = 10.793,64 EUR) in zemljišča /6 (519 m2 po 18,87 EUR = 9.793,53 EUR), skupaj 71.369,17 EUR.

Tožnica je bila v zvezi s to nepremičnino ob dedovanju oproščena DDD, iz predloženega cenitvenega poročila pa izhaja njena vrednost ob pridobitvi v višini 1.500,00 EUR, kar je davčni organ upošteval v celoti ter tako skupno vrednost odsvojenih nepremičnin ob nabavi ugotovil v višini 72.859,17 EUR.

končna ugotovljena vrednost ob pridobitvi

Organ je upošteval tudi sorazmerni del plačanega DDD v znesku 4.516,73 EUR, stroška cenitve (188,00 EUR) pa ni upošteval, saj tožnica zanj ni predložila dokazil. Priznani so bili tudi normirani stroški v višini 782,59 EUR. Tožnica v napovedi ni uveljavljala stroškov investicij in vzdrževanja zadevnih nepremičnin, je pa to storila naknadno, in sicer je predložila dokazila o stroških v skupni višini 42.696,11 EUR, od česar ji je organ priznal le 988,57 EUR po fakturi A. za plačilo priklopa na vodovod, preostanka (po štirih fakturah družbe B. d.o.o. in eni družbe C. d.o.o.) pa ne. Slednje organ utemeljuje z naslednjimi razlogi: B. ni od ustanovitve predložil nobenih obračunov davka od dohodkov pravnih oseb, iz sodnega registra je bil izbrisan, v spornem obdobju pa je zaposloval le eno osebo; tako organ ugotavlja, da za opravljanje zaračunanih storitev ta dobavitelj ni imel realnih možnosti; o nasprotnem dokazil ni bilo predloženih. Za vse štiri račune tega dobavitelja so bili izdani blagajniški prejemki, ki pa si ne sledijo v zaporedju glede na datum izdaje oz. prejema gotovine, vrednosti v situacijah se ne skladajo (seštevek posameznih postavk odstopa od skupnega zneska gradbenih del), druge listine, ki bi kazale na drugačne ugotovitve, pa niso bile predložene. Družba C. je svojo fakturo izdala brez DDV na podlagi 54.a člena Zakona o DDV, vendar pa ta družba ni bila identificirana za namene gradnje stavb, temveč za izvedbo inštalacij električnih napeljav in naprav, iz predloženega dokazila tožnice pa izhaja, da naj bi družba opravljala tesarska dela. Tudi ta družba je bila iz sodnega registra izbrisana. Četudi bi dobavitelji dela opravili prek morebitnih podizvajalcev, je to treba izkazati in tega ni mogoče predpostavljati, tožnica pa o tem ni predložila dokazil oz. razjasnila okoliščin, ki bi ovrgle dvom o tem, kdo je bil izvajalec opravljenih del. Davčni organ je še ugotovil, da je v času izdaje spornih računov družbe B. kot zakoniti zastopnik te družbe nastopala oseba, ki je imela stalno prebivališče na naslovu, ki je na območju nepremičnin, ki so bile predmet odsvojitve v obravnavanem primeru. Enako velja tudi glede zakonite zastopnice družbe C., pri čemer pa sta navedeni osebi povezani na podlagi sklenjene zakonske zveze. Nadalje je davčni organ ugotovil, da je tožnica svojo prodajno pogodbo sklenila s kupcem, ki je pred tem nastopala kot direktorica družb C., in sicer v času izdaje spornega računa. Glede na navedeno davčni organ tožnici stroškov po fakturah družb B. in C. ter po predloženih blagajniških prejemkih ne priznava, saj ne gre za verodostojne listine, ki bi izkazovale dejansko stanje. Tako znaša vrednost ob pridobitvi skupno 79.093,06 EUR.

Tozadevno je organ upošteval vrednost, ki izhaja iz predložene prodajne pogodbe, tj. 140.000,00 EUR, priznal pa je tudi plačani davek na promet nepremičnin in normirane stroške, tako da skupna vrednost odsvojenih nepremičnin ob odsvojitvi znaša 135.800,00 EUR.

Osnova je bila tako izračunana v znesku 56.706,94 EUR, davek pa se je odmeril po stopnji 25%. Vsled podanih pripomb tožnice je davčni organ izvedel še ustno zaslišanje tožnice in priče D.D.. Pripomb tožnice organ ni upošteval, o čemer je podal argumentirano obrazložitev (str. 18-20 izpodbijane odločbe).

3. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Sporno je bilo utemeljevanje vrednosti nepremičnin v času pridobitve na ustavno sporni posplošeni tržni vrednosti, kot je bila ugotovljena v postopku odmere DDD, ter del stroškov ob pridobitvi, ki jih davčni organ ni priznal. Pritožbeni organ se v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa, da tožnica tudi v ponovljenem postopku s predloženimi dokazili in zatrjevanimi dejstvi ni v zadostni meri prepričala, da vrednost ob pridobitvi ni bila pravilno določena. Dejstva in dokazi, ki jih navaja davčni organ, prepričajo v večji meri kot navedbe tožnice, načeli materialne resnice in proste presoje dokazov sta bili ustrezno uporabljeni, organ je izvedel ponovni ugotovitveni postopek, tožnici je bila dana možnost sodelovanja, na podane pripombe je bilo argumentirano odgovorjeno. Glede zatrjevane izvedbe gradbenih del, ki naj bi jih tožnica tudi plačala, drugostopenjski organ meni, da na podlagi stališč tožnice o sodbah upravnega in vrhovnega sodišča v drugih davčnih zadevah ni mogoče sklepati na znižanje davčne osnove, ki jo zasleduje tožnica. Tožnica naj bi skupaj s partnerjem D.D. glede predvidene obnove nepremičnine sklenila ustni dogovor z delovodjo delovišča pri znancih, da bo obnovil tudi njeno nepremičnino, kar naj bi zajemalo precej gradbenih del in tudi znaten finančni vložek; zato je ustni dogovor, brez natančnejše opredelitve del, terminske izvedbe itd. precej neobičajen. Gradbene storitve naj bi izvedli družbi B. in C., glede katerih je prvostopenjski organ ugotovil neobičajnosti (zaposlitev le ene osebe, nepredlaganje davčnih obračunov, registrirana dejavnost odstopa od dogovorjenih del, izbris družb, itd.). Tožnica naj bi ustno dogovorjena dela plačevala v gotovini, potrdilo o prejemu slednje pa je potrjeno s podpisom in žigom družbe B., vendar je to zaradi izbrisa nepreverljivo. Tožnica pa je prodajno pogodbo tudi sklenila z osebo, ki je poslovala v spornih podjetjih. Na podlagi presoje te vrste neobičajnih okoliščin glede nastanka uveljavljanih stroškov ni mogoče logično sklepati, da je zatrjevano dejansko stanje resnično. Ugotovitve tudi po mnenju drugostopenjskega organa vodijo v zadostno verjetno ugotovitev, da uveljavljani stroški niso nastali. V zvezi z ugovorom, da je davčni organ uporabil podatek iz odmere DDD, pri kateri je bil uporabljen s strani Ustavnega sodišča RS razveljavljeni drugi odstavek 5. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD), pritožbeni organ ugotavlja, da je tožnica nepremičnino pridobila z dedovanjem, z odločbo iz leta 2012 ji je bil odmerjen DDD, ta odločba pa je postala pravnomočna. V takšnih primerih zakon v zvezi z odmero kapitalskega dobička pri ugotavljanju vrednosti kapitala ob pridobitvi napotuje na uporabo vrednosti, od katere je bil odmerjen DDD. Glede na navedeno je prvostopenjski organ ravnal pravilno in zakonito, da je kot nabavno vrednost uporabil tisto, od katere je bil tožnici odmerjen DDD, saj je tako določeno z drugim odstavkom 98. člena ZDoh‑2. Davčnemu organu zato v tej zvezi ni mogoče očitati niti napačno ugotovljenega dejanskega stanja niti napačne uporabe materialnega prava. Ustavno sodišče je sicer res razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD, vendar se skladno z zakonom razveljavljeni del zakona ne uporablja za razmerja, nastala pred dnevom učinkovanja razveljavitve, če dotlej o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Predmetna razveljavitev je začela učinkovati 20. 5. 2016, odločba o odmeri DDD tožnici pa je bila tedaj že pravnomočna, kar pomeni, da odločba Ustavnega sodišča RS nanjo ni učinkovala, zato lahko predstavlja podlago za ugotavljanje vrednosti nepremičnega premoženja v obravnavanem primeru.

4. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo. Navaja, da bi toženka v obravnavanem primeru morala upoštevati cenitev, ki jo je predložila tožnica, tudi glede nepremičnin št. /6 in /7, ne pa posplošene tržne vrednosti, ki je bila uporabljena v zapuščinskem postopku, ker takrat ZDDD v relevantnem delu še ni bil razveljavljen. Da uporabljena vrednost očitno ne more biti primerljiva vrednost kapitala, jasno izhaja že iz tega, da je za sosednjo nepremičnino št. /9 toženka upoštevala vrednost 50 EUR / m2, pri spornih dveh pa le 18,87 EUR / m2. Razlaga toženke, da se zaradi razveljavitve s strani Ustavnega sodišča RS ta vrednost vseeno lahko uporabi, ni utemeljena, ker bi sicer toženka odmerjala davke kljub temu, da bi bila določba neustavna. V obravnavanem primeru bi bilo določilo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču treba uporabiti na način, da pri odmeri kapitalskega dobička, ki še ni pravnomočno končana, ni mogoče uporabiti podatka, ki je bil pridobljen z uporabo zaradi neustavnosti razveljavljene določbe. O odmeri davka na kapitalski dobiček doslej namreč še ni bilo pravnomočno odločeno. Tudi sicer pa je tretji stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 neustaven, saj nasprotuje ustavnemu načelu plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, ki zagotavlja spoštovanje načela enakosti pred zakonom. Z dohodnino je mogoče obdavčiti le dejanski dohodek in ne fiktivnega, zato se ne bi smelo obdavčevati nečesa, kar ne predstavlja povečanja premoženja, temveč je posledica administrativnih razlogov (toženka ni pravilno ugotovila vrednosti dediščine oz. je bila zakonska podlaga za to neustrezna). Obenem pa, če znaša posplošena tržna vrednost nek znesek, ni mogoče za potrebe obdavčenja uporabiti le 80% te vrednosti, kajti dejanska vrednost ob pridobitvi znaša najmanj 100%. Z davkom na kapitalski dobiček se torej obdavčuje nekaj, česar ni (oz., če je vrednost previsoka, se ne obdavčuje nastalega dohodka), kar pomeni, da so osebe, ki so v primerljivih položajih obravnavane neeenako. Zakaj se pri dedovanju izven prvega dednega reda upošteva vrednost iz sklepa o dedovanju, v razlogih za sprejem zakona ni navedeno; neenakost dedičev prvega dednega reda in drugih pa tožnica ponazori tudi s primerom. Poleg tega se dikcija tretjega stavka drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 („... vrednost, od katere je bil odmerjen DDD...“) lahko nanaša le na celotno posplošeno tržno vrednost in ne le na 80% le-te, sicer toženka krši načelo plačevanja davka po ekonomski sposobnosti, saj obdavčuje dobiček, ki ga sploh ni. Tožnica ob tem ne bi mogla s pritožbo zoper odmero DDD te odločbe izpodbijati v svojo škodo, tj. da se ji odmeri več davka, saj za to ne bi imela pravnega interesa in bi morala biti njena pritožba zavržena, ker bi z njo zahtevala ugotovitev višje vrednosti dediščine. Tožnica predlaga prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti tretjega stavka drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, po katerem se pri odmeriu dohodnine od kapitalskega dobička lahko uporabi podatek iz postopka odmere DDD preden je Ustavno sodišče RS razveljavilo tisti del zakona, ki je omogočal uporabo posplošene tržne vrednosti.

5. Nadalje tožnica glede vlaganj v zadevne nepremičnine najprej analizira zakonske podlage za priznanje stroškov (ob opredelitvi, da bi bilo ustrezneje, da bi jih zakon imenoval izdatki in ne stroški), tj. da morajo biti izvedene investicije ali vzdrževanje, ki povečujejo vrednost nepremičnine, in plačilo stroškov zanje mora izvesti zavezanec; drugih pogojev zakon ne predpisuje. Tožnica nadalje polemizira s stališči vrhovnega sodišča in davčnega organa o slednjih (vezano na zadevo X Ips 20/2013). Meni, da je z listinami dokazala, da je izročila gotovino za opravljene gradbene storitve, dodatno pa je to dokazala še s svojo izpovedbo in izpovedbo priče. Glede izvajalca B. navaja, da je predložena dokumentacija zadostna za priznanje stroškov; gre za račune, ki dokazujejo vrednost opravljenih storitev, in blagajniške prejemke, ki dokazujejo, da je tožnica opravljene storitve tudi plačala, kar glede na določilo sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 zadostuje. Obenem pa je toženka izvedla še dokaza z zaslišanjem tožnice in priče D.D., a se do njiju ni zadostno opredelila. Poleg tega tožnici ni bila dana možnost sodelovanja in izjave pri dokazovanju s knjigovodskimi evidencami družbe B.. V vsakem primeru pa očitki glede te družbe (da ni predložila davčnih obračunov, da je imela le enega zaposlenca, nedoslednosti glede blagajniških prejemkov in gradbenih situacij) ne morejo pomeniti ničesar negativnega za tožnico, saj za omenjene nepravilnosti ni vedela, niti jih ni mogla preveriti. Predlaga, da se ponovno zasliši njo in pričo ... . Glede družbe C. pa tožnica navaja, da so bila dela izvedena, tožnica pa jih je prav tako plačala, da ta družba ni imela pravilne registracije, pa ne more biti razlog za nezmanjševanje davčne osnove, saj zakonodaja tega ne predpisuje. Da naj dokumentacija ne bi bila verodostojna, je nerelevantno, saj cit. zakonsko določilo ne določa zahteve po predložitvi verodostojnih knjigovodskih listin po računovodskih standardih; priča D.D. je verodostojno izpovedal, kaj je bilo opravljeno in koliko je tožnica za ta dela plačala, pri čemer pa so vsa dela imela naravo investicijskih vlaganj, kar zadostuje za njihovo priznanje. Kadrovske zmožnosti tudi ne zadostujejo za ugotovitev, da dela niso bila opravljena, saj je skupina delavcev dela opravila, o čemer lahko ponovno izpovesta tožnica in priča ... . Tudi toženka dopušča, da so bila dela izvedena s podizvajalci, a od tožnice ni mogoče zahtevati predložitve dokazil o tem ali o delu z na črno najetimi delavci, saj teh dokazil nima in jih ne more pridobiti. Zakonodaja tudi ne določa, da bi dela moral izvesti izdajatelj računa. Tožnica je potrošnica, od nje zato ni mogoče zahtevati dodatnih preverb poslovanja izvajalcev. Z družbo B. ni sklenila pisne pogodbe, le-ta ne obstaja, pa tudi ni zakonsko zahtevana. Je pa bila pogodba sklenjena, izdani so bili računi, prevzemni zapisniki, podane so bila izjave tožnice in priče. Glede slednje (izpovedbe priče D.D.) toženka očitno ne dvomi, gre pa za dokazilo v postopku, a se do nje toženka ne opredeli, kljub temu, da ne verjame blagajniškim prejemkom, priča pa je izpovedala, da so bila dela dejansko plačana. Tako se od tožnice zahteva nemogoč dokaz. Tožnica je pri tem kupca za svojo nepremičnino iskala s pomočjo posrednika, E. d.o.o., ki mu je plačala ca. 3000 EUR; sama z iskanjem kupca ni imela nič, ga ni izbrala, temveč je z njim le sklenila pogodbo nevedoč, da je kakorkoli povezan z izvajalci; to je izvedela šele v tem postopku. Kupko F.F. in spremljevalca G.G. je prvič spoznala šele ob ogledu hiše leta 2013, delovala sta kot mlad urejen par, pri čemer tožnica ni vedela, da ima kupka F.F. karkoli z družbo C. (pri čemer leta 2013 slednja ni bila več zakonita zastopnica te družbe, prav tako pa tedaj G.G. ni bil več zakoniti zastopnik B.), saj se je o adaptaciji hiše pogovarjala z osebo po imenu H. v letu 2011. Tožnica oz. njen partner D.D. sta skušala od soseda G.G. izvedeti, kdo natančno je oseba, ki sta jih izročala denar, vendar je odgovoril, da teh podatkov ne more dati. Drugostopenjski organ je očitno odločal na temelju verjetnosti in ne na temelju materialne resnice, poleg tega niti ni jasno, kakšno je njegovo stališče (ali naj tožnica sploh ne bi obnavljala zadevnih nepremičnin, ali naj bi jih obnavljala, vendar ne prek zadevnih izvajalcev, ali pa prek teh izvajalecev, a ne v zatrjevanih zneskih), zato dejansko stanje ni bilo decidirano ugotovljeno. Tožnica in priča sta jasno izpovedala, da sta se za obnovo dogovorila, da so bila dela opravljena, da sta prejela račune in potrdila o izročitvi gotovine s strani B. in C., nista pa trdila, da sta ti dve družbi opravili dela. Za presojo ni pomembno, ali so listine o tem, kdo je dela opravil, ponarejene, ali so dela opravljali na črno najeti delavci. Toženka namreč na podlagi domnevno nezakonitega ravnanja izdajateljev listin indično sklepa, da tožnica ni obnovila hiše in da za obnovo ni plačala ničesar, čeprav ima neposredne dokaze (listine, izjavi tožnice in priče); nezakonitost ravnanja izvajalca pa ne more povzročiti, da zavezanci niso upravičeni do priznanja odhodkov. Tudi ne drži, da toženka ne bi mogla preveriti potrdil o plačilu, saj, kljub izbrisu pravne osebe, je od zakonitih zastopnikov ali zaposlenih mogoče preveriti pristnost žiga in podpisa. Tožnica predlaga, da se ponovno zasliši njo in pričo D.D., sklicuje pa se tudi na listine v zvezi s prodajo nepremičnine, ki so že v spisu, ter zgodovinska izpiska iz AJPES za družbi B. in C.. Predlaga odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Uveljavlja tudi povračilo stroškov tega sodnega postopka s pripadki.

6. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene. Dodaja, da način argumentacije tožničinega pooblaščenca vodi v posplošeno pravno argumentacijo in relativizacijo konkretnega dejanskega stanja.

7. Tožnica v pripravljalnih vlogah navaja še, da je bil odgovor toženke na tožbo vsebinsko prazen, kar razume kot strinjanje toženke, da nečesa, kar ni dobiček, ni dopustno kot takšnega obdavčiti. Nadalje navaja, da ZDoh-2 v drugem stavku drugega odstavka 98. člena poveže DDD z dohodnino, kar je strokovno napačno, kajti DDD ne obdavčuje neodplačno pridobljenega dohodka, ampak gre za premoženjski davek. ZDoh-2 ne obdavčuje neodplačnih pridobitev premoženja (kar bi tudi sodilo med dohodke po splošnem pomenu besede), tega pa tudi ne obdavčuje ZDDD, saj obdavčuje le sam prehod premoženja, transakcijo. Gre torej za davek, ki obdavčuje stanje, kar pa ima lahko vpliv tudi na znesek, ki se mora upoštevati pri odmeri davka, tako tudi nemška sodišča. Enako pa velja tudi v Sloveniji, ko se tretji odstavek 5. člena ZDDD sklicuje na tržno vrednost, ZDoh-2 pa v 98. členu kot temeljno pravilo upošteva pogodbeno vrednost. Vrednost in cena pa nista sinonima. ZDoh-2 je konceptualno napačen, ker upošteva vrednost, ki je ugotovljena za davek na premoženje. Poleg tega ZDoh-2 v tretji povedi drugega odstavka 98. člena krši načelo materialne resnice, saj za odmero davka od dobička iz kapitala ni pomembno, kakšna so resnična dejstva, ampak kakšna so dejstva, ugotovljena v nekem drugem postopku, četudi so ta, kot to velja v obravnavani zadevi, napačno ugotovljena, kar logično pripelje tudi do napačne odločitve.

9. Sodišče kot pravilno potrjuje materialnopravno izhodišče izpodbijane odločbe, ki temelji na tretjem stavku drugega odstavka 98. člena ZDoh-2, ki določa, da se v primeru pridobitve kapitala z dedovanjem ali darilom in ob odmerjenem DDD za nabavno vrednost takega kapitala v zvezi z obdavčitvijo dobička iz kapitala šteje vrednost, od katere je bil odmerjen DDD. V zvezi s tem zakonskim določilom sodišče tudi ne ugotavlja s tožbo zatrjevane konceptualne napačnosti in neustavnosti zakonske ureditve, vsled česar ne bo prekinilo postopka in z zahtevo začelo postopka za oceno njegove ustavnosti. Ob tako ugotovljenem izhodišču pa je izpodbijana odločba v delu, v katerem pri določitvi nabavne vrednosti sporne nepremičnine upošteva vrednost, od katere je bil tožnici z odločbo iz leta 2012 odmerjen DDD, pravilna in zakonita. Polemiziranje tožnice o neustavnosti zakonske ureditve z navajanjem hipotetičnih primerov po mnenju sodišča ni ustrezno, saj ni konkretizirano za obravnavani primer.

10. Med strankama ni spora, da je odločba o odmeri DDD št. DT 4222-004/2012-08-190-02 z dne 13. 3. 2012 dokončna in pravnomočna. Posledično pa ima seveda pravni učinek ne glede na zatrjevano neustavnost pravne podlage, na kateri temelji (po načelu res iudicata pro veritate habetur), zlasti tudi z vidika s strani davčnih organov izpostavljenega učinkovanja razveljavitve sporne zakonske podlage zgolj za naprej in neposeganju v pravnomočno odločene zadeve. Dejstvo, da je Ustavno sodišče RS razveljavilo sporno določilo ZDDD, ima glede na ubeseditev 44. člena Zakona o ustavnem sodišču lahko učinek le za zadeve, v katerih se uporablja razveljavljeni zakon. Izpodbijana odločba pa ne temelji na ZDDD, temveč na ZDoh-2, ki pa se sklicuje le na vrednost, od katere je bil odmerjen DDD (ki pa niti ne temelji nujno na sporni posplošeni vrednosti, saj se le-ta nanaša le na nepremičnine). Pri tem tretji stavek drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 določa, da se kot nabavna vrednost šteje vrednost, od katere je bil odmerjen DDD. Po presoji sodišča uporaba besede „šteje“ jasno kaže, da pri tem ni možnosti za upoštevanje cenitve nepremičnin, ki jo je predložila tožnica, saj tu zakon vzpostavlja fikcijo in šteje za upoštevno nabavno vrednost cit. vrednost. Obenem pa ta ubeseditev tudi kontrira tožničini argumentaciji, da bi bilo treba, če že, upoštevati 100% posplošene tržne vrednosti in ne le 80%. Namreč, po prvem odstavku 5. člena ZDDD je osnova za davek vrednost podedovanega premoženja /.../, po razveljavljenem drugem odstavku, ki je bil v zadevi merodajen pri izdaji odmeri DDD toženki, pa je veljalo, da se pri nepremičninah kot vrednost iz prvega odstavka tega člena (torej vrednost, ki predstavlja osnovo za davek) šteje 80% posplošene tržne vrednosti. To pomeni, da je bil tožnici DDD odmerjen od določene osnove, ki se zrcali v drugem odstavku 98. člena ZDoh-2 kot vrednost, od katere je bil odmerjen DDD.

11. Tožbene navedbe, da tožnica imela pravnega interesa za pritožbo zoper odločbo o odmeri DDD, saj je ne bi mogla izpodbijati v svojo škodo, naj se ji odmeri več davka, in bi bilo treba takšno pritožbo zavreči, sodišče zavrača kot hipotetične, saj je odločba o odmeri DDD v tej zadevi nesporno dokončna. Sodišče tudi ne sledi tožničinim argumentom, da ji je naložena dohodnina odmerjena od neobstoječega dobička. Če je vrednost ob pridobitvi nižja od vrednosti ob odsvojitvi (v obeh primeru z upoštevanjem ustreznih stroškov), pa je v smislu 97. člena ZDoh-2 podana pozitivna razlika in s tem davčna osnova ter ne gre za fiktivni ali neobstoječ dobiček.

12. Glede na navedeno sodišče tožničinim navedbam, s katerimi izpodbija ugotovljeno nabavno vrednost kapitala, ne sledi. Ima pa po presoji sodišča tožnica prav v delu, v katerem izpodbija nepriznanje stroškov po računih družb B. in C.

pri določitvi vrednosti kapitala ob pridobitvi, kot obrazloženo v nadaljevanju.

13. Na podlagi 98. člena ZDoh-2 se v vrednost kapitala ob pridobitvi vštevajo poleg nabavne vrednosti kapitala še stroški, določeni v sedmem odstavku cit. člena, med drugim vrednost na nepremičnini opravljenih investicij in stroškov vzdrževanja, ki povečuje uporabno vrednost nepremičnine, če jih je plačal zavezanec. Ob upoštevanju tretjega odstavka 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) mora davčni zavezanec, če želi uveljaviti stroške na nepremičnini opravljenih investicij in vzdrževanja ter s tem znižati davčno osnovo, dokazati, da so ti stroški dejansko nastali in pri tem tudi izkazati, da gre za tako vrsto stroška, ki ga je mogoče priznati, in da ga je tudi plačal.

14. V davčnem postopku s strani organov narava stroškov po fakturah družb B. in C. (tj. da gre za tako vrsto stroškov, ki jih je mogoče priznati) ni bila osporavana. Ravno tako v postopku pred prvostopenjskim davčnim organom ni bilo sporno, da so bila dela izvedena (str. 20 izpodbijane odločbe - „davčni organ ne oporeka, da dela niso bila izvedena...“), razlogov v zvezi s čimer drugostopenjski organ, po razumevanju sodišča, ni spremenil (str. 11 drugostopenjske odločbe - „drugostopenjski organ /.../ se v celoti strinja z ugotovitvami davčnega organa....“). Sporno je bilo v davčnem postopku, kot to izhaja iz izpodbijane odločbe, vprašanje, ali je tožnica te stroške plačala (na str. 20 izpodbijane odločbe piše, da organ dvomi o verodostojnosti dokazil o plačilih (blagajniški prejemki), ki so jih izdala omenjena podjetja), na kar se osredinja tudi tožba v tem upravnem sporu.

15. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica glede plačila predmetnih stroškov v dokaz svojih navedb predložila štiri fakture družbe B. in eno fakturo družbe C., zvezi s fakturami družbe B. pa je predložila tudi blagajniške prejemke. Enako izhaja tudi iz upravnega spisa, pri čemer je iz upravnega spisa razvidno, da je bil blagajniški prejemek predložen tudi v zvezi s fakturo družbe C. (kar pa se v izpodbijani odločbi nikjer ne omenja). Iz omenjenih blagajniških prejemkov izhaja zapis, da je tožnica predmetne fakture v celoti poravnala z gotovino. Nadalje pa tožnica v tožbi trdi, da sta ona in zaslišana priča D.D. v davčnem postopku izpovedala, da so bila opravljena dela s strani tožnice tudi plačana, vendar pa se toženka do izpovedb ni opredelila oz. jim ni oporekala. Navedeno po presoji sodišča drži, saj se toženka tudi v odgovoru na tožbo v zvezi z izjavo tožnice in priče D.D. konkretizirano ne opredeli.

16. Iz tega izhaja, da je tožnica glede spornega vprašanja (ali je plačala opravljene investicije in stroške vzdrževanja) v postopku trdila, da je predmetne stroške plačala, in o tem tudi predložila dokaze (fakture in pripadajoče blagajniške prejemke), prav tako pa je organ izvedel zaslišanje tožnice in priče D.D.. S tem je po presoji sodišča tožnica zadostila svojemu začetnemu dokaznemu bremenu na podlagi 1. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 v zvezi s tretjim odstavkom 76. člena ZDavP-2. To seveda davčnemu organu ne preprečuje dokazovanja nasprotnega. Vendar pa v tej zvezi davčni organ nasprotnega ni dokazal. Zgolj dvom o verodostojnosti blagajniških prejemkov, pri čemer tega dvoma davčni organ niti ne artikulira konkretizirano in izhajajoč iz samih blagajniških prejemkov, temveč svoj dvom o njihovi verodostojnosti izvaja posredno, in sicer iz dvoma v dokazila o opravljenih delih (pri čemer pa, kot rečeno, niti ne oporeka, da dela niso bila izvedena oz. opravljena, izrecno pa tudi dopušča možnost izvedbe del prek podizvajalcev), pa po presoji sodišča v tej zvezi ne zadošča. Zlasti tudi ne ob zgolj resignirani ugotovitvi drugostopenjskega organa, da naj bi bila potrdila o prejemu sredstev nepreverljiva zaradi izbrisa podjetja. Sodišče ob tem sicer potrjuje, da so širše okoliščine poslovanja družb B. in C., ki jih opisujeta davčna organa (nepredlaganje davčnih obračunov, majhne lastne kadrovske zmožnosti, izbrisi družb, pojavljanje fizičnih oseb, ki so predhodno delovale tudi kot zakoniti zastopniki omenjenih družb, kasneje v vlogi interesentov za nakup oz. kupcev tožničinih nepremičnin), lahko suspektne, vendar bi davčni organ moral za nepriznanje stroškov po fakturah teh dveh družb konkretno ugotoviti, da jih tožnica ni plačala oz. da dokazila, ki jih je v tej zvezi predložila, tega ne dokazujejo (ker so denimo potvorjena ali podobno, kar pa je seveda treba najprej ugotoviti). Zgolj opisovanje omenjenih širših okoliščin ne zadošča.

17. Ker je bilo v obravnavanem primeru dejansko stanje nepopolno ugotovljeno (3. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu - v nadaljevanju ZUS‑1), je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpravilo (pri čemer jo je bilo treba odpraviti v celoti, saj se uveljavljani stroški vštevajo v vrednost kapitala ob pridobitvi in s tem neposredno reflektirajo v davčni osnovi) ter zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek, v katerem bo moral o zadevi ponovno odločiti po izvedbi ustreznega postopka za ugotovitev pravnorelevantnega dejanskega stanja. Sodišče sicer zatrjevane neustavnosti drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 ne ugotavlja, vsled česar ni sledilo predlogu tožnice za prekinitev postopka in ni začelo postopka za oceno njegove ustavnosti.

18. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnica v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožnica je sicer priglasila v svoji tožbi višje stroške, vendar zanje ni pravne podlage, zato ji je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 15,00 EUR, saj je bila zadeva je bila rešena na seji in je v postopku ni zastopal odvetnik. Dosojene stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

19. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti.

V preostalem odločitve o stroških, ki so bili tožnici priznani le sorazmerno (tj. glede DDD) oz. delno (stroški A.) oz. ji sploh niso bili priznani (stroški cenitve), ter o normiranih stroških tožnica s tožbo ne izpodbija ter o njih zatorej med strankama ni spora.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/2, 98/7

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 5, 5/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76, 76/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.