UPRS Sodba I U 1244/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-06-09

Lara Bartenjev (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - neobdavčljiva odsvojitev kapitala - izguba - zmanjšanje osnovnega kapitala

Glede na zakonsko dikcijo 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 ter glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, izgube zaradi izbrisa delnic družbe A. d.d., zaradi zmanjšanja tožnikovega deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta, v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2016 tožnik ne more uveljavljati, saj v skladu s predhodno navedenim 94. členom in 8. točko 95. člena ZDoh-2 ne gre za odsvojitev kapitala. Za davčne namene pa izguba ali dobiček po presoji sodišča lahko nastaneta le v primeru odsvojitve kapitala (pri čemer vsebuje 94. člen ZDoh-2 pozitivno opredelitev odsvojitve kapitala, 8. točka 95. člena ZDoh-2 pa negativno opredelitev odsvojitve kapitala).

V primeru, ko gre za zmanjšanje osnovnega kapitala brez kakršnegakoli poplačila zaradi pokrivanja preteklih izgub, za kar gre tudi v obravnavani zadevi, gre za situacijo iz 8. točke 95. člena ZDoh-2, ki sodi med primere neobdavčljive odsvojitve kapitala. V primeru, ko so vrednostni papirji (deleži) zavezancev prenehali zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala z izplačilom, pa gre za situacijo iz 94. člena ZDoh-2, ki se nanaša na primere odsvojitve kapitala. Po presoji sodišča pri obeh navedenih primerih ne gre za bistveno enake položaje, pač pa gre za bistveno različne položaje, ki jih je ZDoh-2 tudi različno uredil.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju tudi davčni oziroma prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v znesku 5.108,28 EUR, ki mora biti plačana v 30 dneh od vročitve te odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v temu postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016, skladno z 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Davčni organ kot podlago za odločitev navaja določbe 93. člena in 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), na podlagi katerih je bila tožniku za leto 2016 ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Tožnik v napovedi napovedal tudi odsvojitev delnic A., ki so bile razveljavljene. Razveljavitev delnic A. je posledica zmanjšanja deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjen kritju nepokrite izgube, kar predstavlja neobdavčljivo odsvojitev skladno z določbami 8. točke 95. člena ZDoh-2, zato davčni organ izgube, dosežene z izbrisanimi delnicami pri odmeri davka ni upošteval. Na podlagi 99. člena in drugega odstavka 132. člena ZDoh-2 je na podlagi tožnikove napovedi odmeril dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov s tem, da je upošteval seštevek pozitivnih in upoštevanih negativnih davčnih osnov tako, da znaša pozitivna davčna osnova 24.684,21 EUR, ki se obdavči po stopnji 25% v višini 5.108,28 EUR.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ (v nadaljevanju tudi drugostopenjski organ) je tožnikovo pritožbo zavrnilo. Tožnik je v pritožbi opozarjal na nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, saj davčni organ pri odmeri ni upošteval izgube, dosežene zaradi razveljavitve delnic družbe A. d.d. v letu 2016. Imetnikom delnic A. se lastniški delež ni zmanjšal, ampak so ga (delnice) v celoti izgubili, zaradi česar je menil, da bi davčni organ pri svoji odločitvi moral upoštevati tudi izgube zaradi odsvojitve delnic družbe A. d.d. Pritožbeni organ je tožnikove pritožbene ugovore zavrnil. Navedel je, da gre pri odsvojitvi delnic družbe A. d.d. za specifično dejansko stanje, ki je davčnemu organu poznano iz davčne prakse več davčnih zavezancev. Upniki so namreč v postopku prisilne poravnave družbe A. d.d. izglasovali konverzijo terjatev v delnice in spremembo osnovnega kapitala. Upniški odbor družbe A. d.d. je sprejel sklep o spremembi osnovnega kapitala po 199. b členu Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), pri čemer je šlo za poenostavljeno zmanjšanje osnovnega kapitala zaradi pokrivanja nepokrite izgube. Zaradi poenostavljenega zmanjšanja osnovnega kapitala so se vse dotedanje delnice družbe, na katere je bil razdeljen osnovni kapital, razveljavile, s čimer je bila ukinjena dotedanja lastniška struktura. Po pravnomočnosti sklepa sodišča je bil izveden tudi izbris delnic v centralnem registru KDD. Takšna razveljavitev delnic po vsebini predstavlja neobdavčljivo odsvojitev kapitala v skladu z določbami 8. točke 95. člena ZDoh-2. Razveljavitev delnic družbe A. d.d. je namreč posledica zmanjšanja deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju nepokrite izgube, v takšnih primerih pa davčna zakonodaja takšnega postopanja ne šteje za odsvojitev kapitala. Določba 94. člena ZDoh-2 kot odsvojitev kapitala šteje izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, v primeru A. d.d. pa je bilo izvedeno zmanjšanje lastniškega kapitala brez izplačila, ker se je pokrila nepokrita izguba, ki jo je A. d.d. izkazovala v računovodskih izkazih na dan 31. 10. 2016. Izpodbijana odločitev je zato po presoji pritožbenega organa pravilna.

4. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja. Meni, da je stališče, na katerem temelji izpodbijana odločitev, materialnopravno zmotno, v nasprotju z dejanskim stanjem in da tožena stranka s stališčem, kot ga zavzema v konkretnem primeru, različno in brez zakonske podlage obravnava davčne zavezance v primerljivih položajih, v konkretnem primeru na škodo tožnika. Tožnik je 3. 8. 2007 izvršil nakup 40 delnic družbe A. d.d. (v nadaljevanju A.) po povprečni ceni 486,90 EUR. Delnice z oznako A. so bile 19. 12. 2016 izbrisane (zaradi potrjene upniške prisilne poravnave). V konkretnem primeru torej ni šlo za zmanjšanje deleža v osnovnem kapitalu v smislu 8. točke prvega odstavka 95. člena ZDoh-2, temveč za njegovo popolno prenehanje, zaradi česar je tožnik utrpel izgubo v višini 19.476,00 EUR, za katero meni, da bi se mu morala priznati. Sklicuje se na 94. člen ZDoh-2, ki se nanaša na odsvojitev kapitala ter na 97. člen ZDoh-2, po katerem se z izgubo zmanjšuje pozitivna davčna osnova ter meni, da se razveljavitev delnic za davčne namene obravnava kot odsvojitev kapitala, pri kateri se ugotavljata dobiček oziroma izguba. Ker so bile delnice razveljavljene brez kakršnegakoli poplačila delničarjev oziroma je vrednost takega poplačila enaka nič, se za davčne namene šteje, da je vrednost delnic ob njihovi odsvojitvi enaka nič. Tožnik zato meni, da je potrebno za ugotovljeni znesek realizirane izgube zmanjšati pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala in temu ustrezno pravilno ugotoviti davčno osnovo za odmero dobička iz kapitala. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh davčnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

8. V obravnavani zadevi ugotovljeno dejansko stanje med strankama ni sporno, sporna je pravilna uporaba (razlaga) materialnega prava in sicer 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2. Po stališču davčnega organa so v predmetni zadevi izpolnjeni zakonsko določeni pogoji za neobdavčeno odsvojitev kapitala, pri kateri se ne upošteva morebitnih izgub, tožnik pa meni, da gre za obdavčljivo odsvojitev kapitala, pri kateri se morebitne izgube upoštevajo.

9. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da je tožnik v svoji davčni napovedi za leto 2016 med drugim napovedal tudi odsvojitev delnic družbe A. d.d., ki so bile razveljavljene. Ni sporno, da je za to družbo Okrožno sodišče v Ljubljani izdalo sklep o potrditvi prisilne poravnave St ..., ki je postal pravnomočen 12. 11. 2016. Upniki so v postopku prisilne poravnave izglasovali konverzijo terjatev v delnice družbe A. d.d. in spremembo osnovnega kapitala te družbe, kot je bilo opredeljeno v upniškem predlogu Načrta finančnega prestrukturiranja družbe A. d.d. To pomeni, da je s pravnomočnostjo sklepa sodišča osnovni kapital zmanjšan na nič, delnice A. d.d. razveljavljene in ukinjena dosedanja lastniška struktura družbe. Dne 19. 12. 2016 so bile iz Centralnega registra KDD delnice A. d.d. tudi izbrisane.

10. V skladu z določbo 94. člena ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala „šteje vsaka odsvojitev kapitala ali dela kapitala, kot je zlasti prodaja kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjava kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije investicijskega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izplačilo lastniškega deleža v primeru zmanjšanja lastniškega kapitala gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja, izstopa ali izključitve ter drugi primeri izplačila lastniškega deleža, izplačanega v denarju ali v naravi, če ni s tem zakonom drugače določeno“. V skladu z 8. točko 95. člena ZDoh-2 pa se „za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta ali prenosu zneskov v kapitalske rezerve ali umiku delnic oziroma deležev oziroma zmanjšanje kapitalskega deleža v osebni družbi zaradi izračunanega deleža družbenika pri izgubi osebne družbe, ki se odpiše od njegovega kapitalskega deleža oziroma zmanjšanje vrednosti deleža, ki ga je vpisal član zadruge, ki je namenjeno kritju neporavnane izgube zadruge“. Tudi po presoji sodišča predstavlja predhodno opisana razveljavitev delnic družbe A. d.d. (točka 9 obrazložitve te sodbe) neobdavčljivo transakcijo, skladno z 8. točko 95. člena ZDoh-2. Glede na zakonsko dikcijo 94. člena in 8. točke 95. člena ZDoh-2 ter glede na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi, izgube zaradi izbrisa delnic družbe A. d.d., zaradi zmanjšanja tožnikovega deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta, v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2016 tožnik ne more uveljavljati, saj v skladu s predhodno navedenim 94. členom in 8. točko 95. člena ZDoh-2 ne gre za odsvojitev kapitala. Za davčne namene pa izguba ali dobiček po presoji sodišča lahko nastaneta le v primeru odsvojitve kapitala (pri čemer vsebuje 94. člen ZDoh-2 pozitivno opredelitev odsvojitve kapitala, 8. točka 95. člena ZDoh-2 pa negativno opredelitev odsvojitve kapitala).

11. V obravnavani zadevi gre tudi po presoji sodišča za situacijo iz 8. točke 95. člena ZDoh-2, ki je jasna in iz katere izhaja, da za odsvojitev kapitala ne šteje zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja osnovnega kapitala, ki je namenjeno kritju prenesene izgube oziroma čiste izgube poslovnega leta, kot je to bilo v obravnavani zadevi. Tožnik v tožbi navaja, da v konkretnem primeru ni prišlo do zmanjšanja osnovnega kapitala, saj tožnikov delež ni bil le zmanjšan, ampak v celoti odvzet in da je bil pri KDD izbrisan kot delničar. Da so se vse dotedanje delnice družbe A. d.d. razveljavile in da je bil tožniku njegov delež v družbi ne le zmanjšan, ampak v celoti odvzet, v zadevi ni sporno. Vendar gre tudi po presoji sodišča tudi v tem primeru (odvzem deleža v celoti) za situacijo iz omenjene 8. točke 95. člena ZDoh-2 (zmanjšanje deleža pomeni tudi zmanjšanje deleža na vrednost 0), zaradi česar je po presoji sodišča izpodbijana odločitev, po kateri tožnik ne more uveljavljati izgube zaradi razveljavitve navedenih delnic, pravilna in zakonita. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore, da naj bi bilo navedeno stališče materialnopravno zmotno in v nasprotju z dejanskim stanjem. Po presoji sodišča sta prvostopenjski in drugostopenjski organ za izpodbijano odločitev navedla pravilne razloge, ki jih sprejema tudi sodišče, dejansko stanje v zadevi pa ni sporno.

12. Po presoji sodišča je neutemeljen tudi tožnikov očitek, da stališče, na katerem temelji izpodbijana odločitev, različno – brez zakonske podlage, obravnava davčne zavezance v primerljivih položajih. Po presoji sodišča v primerih, na katere se sklicuje tožnik, ne gre za primerljive položaje. V primeru, ko gre za zmanjšanje osnovnega kapitala brez kakršnegakoli poplačila zaradi pokrivanja preteklih izgub, za kar gre tudi v obravnavani zadevi, gre za situacijo iz 8. točke 95. člena ZDoh-2, ki sodi med primere neobdavčljive odsvojitve kapitala. V primeru, ko so vrednostni papirji (deleži) zavezancev prenehali zaradi zmanjšanja osnovnega kapitala z izplačilom, pa gre za situacijo iz 94. člena ZDoh-2, ki se nanaša na primere odsvojitve kapitala. Po presoji sodišča pri obeh navedenih primerih ne gre za bistveno enake položaje, pač pa gre za bistveno različne položaje, ki jih je ZDoh-2 tudi različno uredil. Tako je v 94. členu ZDoh-2 opredelil dejanska stanja, ki se v pravnem pogledu obravnavajo kot odsvojitev ter v 95. členu ZDoh-2 opredelil dejanska stanja, ki se v pravnem pogledu ne obravnavajo kot odsvojitev. S tem je ZDoh-2 zakonsko določil, da se neenako obravnavajo situacije iz 94. člena ter situacije 95. člena ZDoh-2. Pri tem je zakonodajalec pri navedeni ureditvi upošteval tudi zakonodajo, ki ureja gospodarske družbe (Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) in insolvenčno zakonodajo ZFPPIPP, ob upoštevanju odgovornosti družbenikov (delničarjev) za dolgove gospodarske družbe (delniške družbe)). Zato po presoji sodišča tudi ne gre za kršitev pravice do enakega varstva pravic, na kar se smiselno sklicuje tožnik.

13. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, v postopku tudi niso bile storjene bistvene kršitve določb postopka. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Sodišče je v zadevi odločilo na seji senata, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijanih upravnih aktov, med tožnikom in toženo stranko ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). V predmetni zadevi je sporna pravilna uporaba materialnega prava (94. člen in 8. točka 95. člena ZDoh-2).

15. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 94, 95, 95/1, 95/1-8

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.