UPRS Sodba III U 246/2017-11, enako tudi , , , , , , 
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-08-30

Andrej Orel (preds.), Lea Chiabai (poroč.), Valentina Rustja

carina - zahteva za vračilo uvoznih dajatev - povezane osebe - transferne cene - dokazovanje

Med povezanima družbama je mogoče sprejeti s pravnim poslom določeno transakcijsko vrednost kot carinsko vrednost le, kolikor je s predvidenimi načini vrednotenja mogoče ugotoviti, da povezanost med družbama ni vplivala na transakcijsko vrednost, torej da je ta približno enaka vrednosti cene na enoto blaga, po kateri se blago proda nepovezanim osebam, kar pa vse mora dokazati deklarant.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je z izpodbijano odločbo kot neutemeljen zavrnila zahtevek tožeče stranke za vračilo dela uvoznih dajatev iz naslova carine za blago, ki je bilo sproščeno v prost promet po carinskih deklaracijah, izdanih v času od 16. 7. 2008 do 12. 9. 2008 (1. točka izreka). Ugotovila je, da stroški postopka niso bili priglašeni (2. točka izreka) in navedla, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (3. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka, kot posredni zastopnik uvoznika - družbe A., na takratni Carinski urad Koper naslovila več zahtevkov za delno vračilo carine, ki je bila odmerjena ob sprostitvi osebnih avtomobilov v prost promet. Po deklaracijah, na katerih temeljijo zahtevki tožeče stranke in so navedene v izreku te odločbe, so se osebni avtomobili uvažali po postopku 4000, vsi pa se nanašajo na obdobje tretjega kvartala leta 2008 (Q3/2008). Tožeča stranka je navedla, da je bila po predmetnih deklaracijah prijavljena začasna vednost blaga, določena na podlagi transfernih ceh avtomobilov, ki je bila oblikovana skladno s Pogodbo o transfernih cenah in Izjavo o vrednosti št. 1/2008, kar vse je uvoznik deponiral pri Izpostavi Luka Koper pred sprostitvijo avtomobilov v prost promet.

3. FURS pojasnjuje, da je v postopku pregledala vso dokumentacijo ter tožečo stranko tudi večkrat pozval k dopolnitvi zahtevka ter izjasnitvi o dejstvih in okoliščinah zadeve, s katerimi ga je seznanila. Iz dokumentacije je razvidno, da sta kupec družba B. in prodajalec družba C. med seboj povezani družbi in imata sklenjeno Pogodbo o transfernih cenah, na katero se tožeča stranka sklicuje v svojem zahtevku. K zahtevku je priložila tudi pogodbo o distribuciji, iz katere izhaja, da bo B. primarno prodajala vozila nepovezanim lokalnim prebivalcem na območju držav članic EU in tako opravljala dve funkciji, in sicer funkcijo grosističnega distributerja vozil trgovcem in funkcijo zbirnega skladiščenja za druge grosistične distributerje v regiji. Na dan nastanka carinskega dolga po zadevnih carinskih deklaracijah sta imela C. in B. sklenjeno Pogodbo o transfernih cenah z dvema dodatkoma, kjer so bila določena osnovna načela njunega pogodbenega odnosa. V 3.2. točki te pogodbe je navedeno, da C. ne sme utrpeti izgube s prodajo izdelkov B. in to z namenom zagotavljanja celotne linije na trgu te družbe. Če C. utrpi kakršnokoli izgubo iz naslova izdelkov, ki jih proda B., se stranki dogovorita o začasnem zmanjšanju dobička B., dokler C. ponovno ne doseže ustreznega praga rentabilnosti, hkrati pa se tudi B. zagotovi rentabilno poslovanje. V dodatku k Pogodbi o transfernih cenah je določen ciljni dobiček iz poslovanja (v nadaljevanju tudi TOP) v višini 2 % od osnove, ki je neto prodaja družbe B., s tem da C. ne sme imeti variabilne izgube ob prodaji proizvodov tej družbi. Če bi C. tako izgubo utrpel, bi se dobičkonosnost družbe B. zmanjšala, vendar pa le do meje, da bo tej družbi zagotovljen prag rentabilnosti v poslovnem izidu. Politika transfernih cen torej B. zagotavlja najmanj doseganje praga rentabilnosti. V Dodatku k Pogodbi o transfernih cenah je tudi določena metodologija oblikovanja transfernih cen. Celotna nabavna vrednost vozil iz Koreje se odloči v višini čistih prihodkov iz prodaje ter zmanjša za stroške grosistične distribucije ter ciljni dobiček v višini 2 % čistega dobička iz prodaje. Začetna transferna cena se določi na podlagi predvidevanj glede načrtovanih obsegov in cen, ki pa je zgolj začasna in se naknadno uskladi v naslednjem četrtletju, ko bo znana dejanska transferna cena na podlagi podatkov o prodaji. Naknadna uskladitev transferne cene se izvede ob koncu posameznega četrtletja, ko B. izračuna dejansko čisto prodajo ter dejanski čisti dobiček. Dodatek k Pogodbi o transferni ceni določa, da ima C. cilj doseči najmanj prag rentabilnosti v poslovnem izidu, oziroma cilj poslovati z dobičkom, B. pa naj bi imela dobiček v razponu med 1 % do 3 %, pod pogojem, da C. ne bo utrpela variabilne izgube poslovanja. Družbi sta se dogovorili, da bo C. za poravnavo naknadne uskladitve transfernih cen družbi B. izdala dobropis in to takrat, ko bo ta utrpela izgubo iz poslovanja, kot tudi v primeru, če bo imela dobiček v razponu od 0 % do 1 % čiste prodaje, in to v obsegu, da bo C. še vedno dosegla variabilni dobiček. Pogodba o določitvi transfernih cen določa, da se v primeru, če ima C. manj kot 0 % variabilnega dobička, obenem pa tudi B. utrpi izgubo iz poslovanja, izvede retroaktivna uskladitev, dokler B. ne doseže 0 % dobička iz poslovanja.

4. FURS navaja, da je o zahtevkih tožeče stranke prvič odločila z odločbo št. DT-498-1-479/2012-2 z dne 12. 2. 2013, vendar pa je Ministrstvo za finance, kot drugostopenjski organ, to odločitev odpravilo ter zadevo vrnilo FURS v ponovni postopek z napotilom, da tožečo stranko seznani z vsemi dejstvi in okoliščinami zadeve ter ji da možnost, da se o tem tudi izjavi. FURS je v ponovljenem postopku najprej vse zahtevke tožeče stranke, ki so predmet tega postopka, združila v enotno obravnavanje, saj gre v vsem primerih za isti stranki, to je istega deklaranta (tožeča stranka) in istega uvoznika, po vseh deklaracijah so se uvažali osebni avtomobili po postopku 4000, vsi zahtevki pa se nanašajo na isto obdobje.

5. FURS v nadaljevanju obrazložitve povzema vsebino vseh pozivov, s katerimi je od tožeče stranke zahtevala predložitev različnih dokumentov in jo seznanila s svojimi ugotovitvami in zaključki ter ji dala možnost, da se o njih izjavi. Povzema tudi vsebino odgovorov tožeče stranke na te pozive. Poudarja, da je v Sporazumu o izvajanju člena VII Splošnega sporazuma o carinah in trgovini iz leta 1994 (GATT), ki je sestavni del Marakeškega sporazuma o ustanovitvi Svetovne trgovinske organizacije (v nadaljevanju Splošni sporazum), enako tudi v 29. členu Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o uvedbi Carinskega zakonika skupnosti (v nadaljevanju CZS) pojasnjeno, da dejstvo, da sta trgovec in kupec povezana, ni razlog, da se njune transakcije ne bi sprejele. Z namenom, da bi se zavrnil vsak sum, da je povezanost med kupcem in prodajalcem vplivala na ceno, mora zato carinski organ izvesti preizkus okoliščin, ki so vplivale na prodajo. FURS izpostavlja, da davčni organi skladnost pravil o transfernih cenah usklajujejo v skladu s Smernicami OECD, carinski organi pa morajo, poleg nacionalne zakonodaje, upoštevati še smiselno enaka pravila, ki so urejena s Splošnim sporazumom. Iz tega razloga zato obstajajo razlike pri carinskem vrednotenju povezanih družb med davčnimi in carinskimi organi.

6. FURS navaja, da je preizkusil vse aspekte predmetnih transakcij, skupaj z načinom kako sta kupec in prodajalec organizirala njuno trgovinsko razmerje in načinom, kako sta določila ceno. Na tej podlagi je ocenila ali je povezanost vplivala na oblikovanje cene. Pojasnjuje, da mora biti pri takem preizkusu vidno, da kupec in prodajalec, ki sta povezana, kupujeta drug od drugega tako, kot da ne bi bila. S tem namenom je FURS najprej opravila preizkus ali so predlagane transakcijske cene v skladu s carinsko zakonodajo in Splošnim sporazumom ter ali so sestavljene po principu neodvisnega tržnega načela. Ugotavlja, da je dober pripomoček za tako ugotovitev študija o transfernih cenah ter da je tožeča stranka svoj zahtevek utemeljevala s študijo, ki jo je izdelala družba D.

7. Družba D. je študijo o transfernih cenah (v nadaljevanju tudi študija ali študija D.) izdelala v letu 2004 in jo posodobila v letu 2010. Ker je za carinsko vrednotenje pomemben čas prodaje blaga, je FURS kot bolj verodostojno upoštevala študijo iz leta 2010. Študija iz leta 2004 namreč operira s ponderiranim povprečjem podatkov od leta 2000 do 2002, medtem ko študija iz leta 2010 s takimi podatki od leta 2006 do 2008, vozila, ki so predmet zahtevka, pa so bila sproščena v prost promet v letu 2008. FURS poudarja, da je cilj tovrstnih študij primerjava poslovanja družb, ki so povezane, s poslovanjem družb, ki so neodvisne in delujejo v isti dejavnosti. Če se ugotovi, da tudi nepovezane družbe uporabljajo enaka načela pri poslovanju kot jih povezane, to pomeni, da njihova povezanost ne vpliva na oblikovanje transakcijske vrednosti blaga.

8. FURS ugotavlja, da je družba D. v študiji uporabila metodo modificiranih preprodajnih cen (Modified resale price method), medtem ko tožeča stranka navaja, da so se transferne cene izračunale na podlagi metode preprodajnih cen minus (Resale price minus). Meni, da nobena od teh dveh metod ni med predpisanimi metodami iz Priročnika, oziroma vodnika OECD, jima pa je podobna v priročniku opisana metoda stopnje čistega dobička (v nadaljevanju TNNM). Tudi v posodobljeni študiji D. iz leta 2010 je namreč govora o operativni marži, oziroma čistem dobičku, za katerega ugotavlja, da znaša od 0,8 % do 1,7 % z mediano 1 %, izračunava pa se prav po tej metodi. Metode preprodajnih cen minus, ki je bila po navedbah tožeče stranke uporabljena za izračun transfernih cen, tudi ni med metodami, ki jih določa Pravilnik o transfernih cenah niti ta ni navedena v Smernicah OECD, konkretno v št. 348, na katero se sklicuje tožeča stranka, pač pa je pod to številko opisana prav metoda TNNM.

9. FURS nadalje ugotavlja, da so v študiji D. primerjane družbe, ki ne delujejo v isti dejavnosti kot v obravnavanem primeru delujeta prodajalec in kupec, pač pa na področju prodaje tekstilnih izdelkov, mobilnih telefonov, goriv, kozmetike in pralnih sredstev, hrane za pse, ipd. Študija se sicer sklicuje, da so za primerjane družbe upoštevali tiste, ki se ukvarjajo s posli, ki so primerljivi glede opravljenih funkcij, prevzetih tveganj, angažiranosti sredstev in tržnih pogojev, torej so iskali distribucijska podjetja, ki prodajajo velike količine blaga z relativno majhnim številom zaposlenih. Ob tem so izvzeti distributerji osebnih avtomobilov z utemeljitvijo, da gre za majhno število tovrstnih neodvisnih družb. Četudi gre le za tri take družbe pa podatki o njihovi operativni marži niso navedeni. FURS zato meni, da študija D. ni zadostna za carinske namere, saj ne vključuje družb, ki bi poslovale v isti ali podobni dejavnosti in prodajajo isto ali podobno blago, torej osebne avtomobile ter zato ne daje možnosti primerjav za povezano družbo B. Tožeča stranka je po tem, ko jo je FURS s temi ugotovitvami seznanila, navedla, da C. ne prodaja avtomobilov drugim neodvisnim družbam, četudi študija iz leta 2010 navaja, da poleg B. obstajajo tudi zunanji distributerji v veleprodaji, ki poslujejo v osmih evropskih državah. To pa pomeni, da obstajajo notranje primerljivke, saj se tudi za ta nepovezana podjetja izvaja istovrstna dobava blaga kot se B. V študiji je naštetih precej funkcij nepovezanih podjetij, ki so enake funkcijam B. Vse to kaže, da bi bilo mogoče uporabiti metodo primerljivih prostih cen (CUP metoda), ki ima kot metoda tudi prednost pred ostalimi metodami po Pravilniku o transfernih cenah. Ta metoda je tudi primerljiva metodi po 30/2(a) členu CZS, po kateri se za primerjavo upoštevajo transakcijske vrednosti enakega blaga, ki je bilo prodano v približno istem času kot blago, ki ga je treba ovrednotiti.

10. Študija D. iz leta 2010 se opira na podatkovne baze podjetij, ki so bila uporabljena za primerjavo. Smernice OECD uporabo podatkovnih baz sicer vidijo kot praktični in stroškovno primeren način za določanje zunanjih primerljivk, vendar pa obenem ugotavljajo, da imajo te baze številne omejitve, saj so javno dostopne informacije omejene, vrste družb, ki delujejo v različnih državah, so različne, različne so tudi oblike informacij, podatki praviloma niso dovolj podrobni za določanje transfernih cen, običajno pa se lahko primerja le rezultate podjetij, ne pa tudi rezultate transakcij. Zaradi teh slabosti Smernice OECD določajo, da uporaba podatkov iz podatkovnih baz ni potrebna, če so na razpolago informacije iz drugih virov, na primer notranje primerljivke, saj je za ugotovitev ali je dejavnost, ki jo proučujemo v povezani transakciji v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ključno primerjanje z enakim dejavnikom v podobnih transakcijah, ki potekajo med nepovezanimi osebami. Študija D. iz leta 2010 pa je primerjavo zunanjih distributerjev z družbo B. izključila, ker naj bi se profil tveganja enot B. in zunanjih distributerjev znatno razlikoval. FURS navaja, da iz študije izhaja, da se B. zaračunavajo fleksibilne cene s ciljem doseganja določene operativne marže in se zato prodajne cene spreminjajo glede na prodajne uspehe, kar se opravi z retroaktivno uskladitvijo, medtem ko so cene, ki se zaračunavajo zunanjim distributerjem, fiksne. To pomeni, da daje C. družbi B. take pogoje, ki jih drugim distributerjem ne ponudi in to vodi do zaključka, da odnos med tema dvema družbama ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom ter vpliva na oblikovanje cen. Tožeča stranka bi torej morala za neodvisne distributerje predložiti pogodbe in analizo funkcij ter tveganj, ki jih ti nosijo ter s tem dokazati, da niso primerne primerljivke z družbo B., česar pa ni storila in to kljub večkratnim pozivom FURS.

11. FURS nadalje ugotavlja, da tožeča stranka ni dokazala izpolnjevanja kriterijev iz 29. člena CZS, to je istočasnost transakcij, prav tako tudi ni predložila dokazov o posameznih transakcijah, pač pa se sklicuje le na študijo D., ki pa je bila izdelana za davčne in ne za carinske namene in v kateri ni podatkov o posameznih transakcijah. Študija tudi nima podatkov ali sta kupec in prodajalec postavila ceno, ki je v skladu s prakso oblikovanja cen v tej panogi, saj se posveča podjetjem, ki niso distributerji vozil, obenem pa pokaže, da je oblikovanje cen med povezanima podjetjema drugačno od načina oblikovanja cen za druge kupce v Skupnosti. Nenazadnje, v študiji ni podatkov o tem, da je cena primerna in da zagotavlja kritje stroškov plus dobiček, ki ga odraža celoten dobiček podjetja, ustvarjen v reprezentativnem obdobju pri prodaji blaga ali storitev iste vrste, pač pa govori le o povprečnem razponu marž podjetij drugih branž in je zato za carinske potrebe pomanjkljiva.

12. FURS pojasnjuje, da sta v predhodnem postopku tožeča stranka in uvoznik predložila izkaze poslovnega izida za B., izračun naknadnih uskladitev transferne cene in izkaze poslovnega izida za družbo B., vendar pa gre za podatke, ki niso usklajeni. Prikazana sta dva izračuna seštevka cene prodanih vozil, vendar pa je med njima občutka razlika. To pa pomeni, da ni mogoče preveriti ali je naknadna uskladitev cene ustrezna, ali je dobropis upravičen in ali je že to razlog, da zahtevku tožeče stranke ni mogoče ugoditi, četudi bi izpolnjevala ostale pogoje glede uskladitve cene, določene z zakonom. Pogodba o transfernih cenah, na katero se sklicuje tožeča stranka, ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Tožeča stranka niti na zahtevo FURS, naj pojasni ali je retroaktivna uskladitev cen v skladu s to pogodbo, ni dala jasnega odgovora, pač pa le navedla, da je to v skladu z načelom, kot ga uporabljajo globalne firme na področju avtomobilske industrije pri vzpostavitvi distribucijskih poslov. FURS ob tem opozarja, da Smernice OECD navajajo, da lahko povezana podjetja sklepajo dogovore posebne vrste, ki jih le redko ali nikoli ne najdemo med nepovezanimi strankami. Tovrstni dogovori se namreč lahko spremenijo, začasno prekinejo, podaljšajo ali odpovedo v skladu s splošnimi strategijami mednarodnega podjetja in celo z veljavnostjo za nazaj. Naloga carinskega organa torej je, da z uporabo neodvisnega tržnega načela ugotovi kakšna je dejanska podlaga za tak pogodbeni dogovor, kar pa je mogoče le s proučevanjem vseh dejstev in okoliščin transakcij. Ključna pa je ugotovitev, da neodvisna podjetja v primerljivih okoliščinah ne bi sklenila takega dogovora, kot ga skleneta povezani podjetij. Ob ugotavljanju ali je bilo upoštevano neodvisno tržno načelo se člani mednarodne skupine podjetij obravnavajo kot ločene pravne osebe in ne kot neločljivi sestavni deli enovitega podjetja. Četudi je v študiji D. navedeno, da se transakcije med povezanimi osebami izvajajo pod enakimi pogoji in z enakimi cenami kot v primeru, če bi se izvajale med nepovezanimi osebami, pa obenem tožeča stranka navaja, da ima prodajalec avtomobilov po določbah Pogodbe o transfernih cenah vedno zagotovljen dobiček s strani dobavitelja C. V obravnavanem primeru je C. sicer izkazovala negativni poslovni izid, vendar pa je v skladu s prej navedeno pogodbo hčerinski družbi kljub temu odobrila dobropis v višini 21,9 mio EUR in ji s tem zagotovila tako dobiček iz poslovanja kot čisti dobiček. To pomeni, da se družbi v medsebojnih transakcijah nista obnašali tako, kot bi se, če bi bili nepovezani podjetji, saj neodvisno podjetje drugemu podjetju ne bi zagotavljalo doseganja dobička na tak način.

13. Ker FURS študije D. ni sprejela kot dokaz, da je predlagana uskladitev transfernih cen v skladu z zakonodajo, je opravila še preizkus po 29. členu CZS, ki je glede odločanja carinske vrednosti uvoženega blaga smiselno identičen določilu 1. točke Splošnega sporazuma. Po tej določbi je carinska vrednost uvoženega blaga njegova transakcijska vrednost, to pomeni cena, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana (pod pogojem, da povezanost ni vplivala na ceno) in ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS. Transakcijska vrednost, ki jo določita povezani osebi, ustreza tej definiciji, če deklarant dokaže, da je ta vrednost zelo blizu ali transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med nepovezanimi prodajalci ali carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, določeni z izvajanjem 30(2)(c) člena CZS ali carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, določeni z uporabo 30(2)(d) člena CZS. Dokazno breme je na strani vložnika zahteve, oziroma kupca, preizkus pa mora biti opravljen na podlagi dejanske cenitve prej uvoženega blaga. V prilogi 23 Izvedbene uredbe Carinskega zakonika so določene pojasnjevalne opombe o carinski vrednosti blaga ter določajo načine, kako lahko deklarant dokazuje, da povezanost med strankama ni vplivala na oblikovanje cen. Takih podatkov pa tožeča stranka v obravnavanem primeru ni predložila in zato njena zahteva za uskladitev carinske vrednosti ni utemeljena.

14. FURS ugotavlja, da ji je tožeča stranka še predlagala, naj, kolikor ne bi uporabila določbe 29. člena CZS za ocenitev carinske vrednosti, opravi cenitev alternativnih carinskih vrednosti iz 30. in 31. člena CZS. Poudarja, da gre v tem primeru za izračun vrednosti po deduktivni metodi, ki pa je šele tretja v hierarhični lestvici določanja carinske vrednosti. Tudi v tem primeru je dokazno breme na vlagatelju zahteve in ni naloga carinskega organa, da bi sam ugotavljal carinsko vrednost blaga na tak način. Zahteva tožeče stranke za tovrstno ugotavljanje carinske vrednosti blaga je torej neutemeljena.

15. Neutemeljeno pa je tudi sklicevanje tožeče stranke, da so cenovna znižanja, dogovorjena med strankama, odvisna od končnih prodajnih cen vozil nepovezanim kupcem in da uvoznik nima vpliva na to, da poslovni rezultati niso bili enaki pričakovanim. Napačna ocena poslovnega okolja namreč ne pomeni, da je bila prijavljena vrednost blaga, ki je bila sprejeta ob vložitvi deklaracije, neustrezna njegovi dejanski vrednosti.

16. FURS se je opredelila tudi do navedb tožeče stranke o tem, da so vlogam, ki so identične obravnavanemu zahtevku tožeče stranke, pri drugih evropskih carinskih administracijah ugodili in tudi opredelila do njenih navedb o zapisniku, ki je bil sestavljen pri nemškem zveznem ministrstvu za finance v času od dne 11. do 13. aprila 2000 v Bambergu. Slednji zapisnik pritrjuje zaključkom FURS, medtem ko se odločitve drugih evropskih carinskih organov, ki jih navaja tožeča stranka, nanašajo na drugačne carinske postopke, kar v nadaljevanju obrazložitve za vsako odločitev posebej pojasnjuje.

17. FURS nadalje tudi ugotavlja, da zahtevku tožeče stranke ni mogoče ugoditi tudi zato, ker ni v skladu s carinsko zakonodajo. Nastanek carinskega dolga je urejena od 201. do 216. člena CZS. Carinski dolg pri uvozu nastane v trenutku sprejema zadevne carinske deklaracije in se znesek uvoznih ali izvoznih dajatev tudi določi glede na ta sprejem. Iz dokumentacije, ki jo je predložila tožeča stranka pa je razvidno, da svoj zahtevek utemeljuje na prodanih vozilih v četrtem kvartalu 2008, zajema pa vozila, ki so bila uvožena, oziroma sproščena v prost promet Skupnosti v letih od 2005 do 2008. Na podatkih o prodaji vozil temelji tudi dobropis, ki ga je izdal C. in torej ne glede na čas, ko so bila vozila sproščena v prost promet. Določanje carinske vrednosti na tak način, ki določa znižanje cene za vsa vozila v enakem odstotku, ne glede na to kdaj je nastal carinski dolg, je v nasprotju z 201. in 214. členom CZS.

18. Trditev tožeče stranke, da tožena stranka o zahtevku ni presojala na podlagi določbe 236. člena CZS, ne drži. Po tej določbi se uvozne in izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan ali da je bil vknjižen v nasprotju z določbo 220(2) člena CZS. Iz celotne dokumentacije namreč izhaja, da je tožeča stranka vlagala vse deklaracije po postopku 4000, pri tem pa v polju 44 ni vpisala šifre za začasno vrednost po fakturi, pač pa šifro za redno carinsko vrednost. To pa pomeni, da tožeča stranka ni vložila nepopolne deklaracije, pač pa carinsko deklaracijo z dokončno vrednostjo. Tožeča stranka je sicer v polje 44 vpisovala šifro 3F20, ki pomeni izjavo o vrednosti, kjer je prilagala Izjavo št. 1/2008, v kateri pa uvoznik navaja, da želi uporabiti začasno vrednost za ceno in da bo v roku 6 mesecev po carinskem postopku dostavil dokončne podatke o vrednosti.

19. FURS se je nazadnje opredelila tudi do dokumenta TAXUD/800/202-EN(SI), ki govori o popustih in s katerim je tožeča stranka prav tako utemeljevala svoj zahtevek. Ugotavlja, da je za primere vrednotenja mogoče razlikovati tri primere popustov, in sicer: da je popust na voljo kupcu in je bilo plačilo opravljeno v odločilnem trenutku; da je popust na voljo kupcu, vendar pa plačilo v odločilnem trenutku ni bilo opravljeno; in da popust ni ponujen ali ni na voljo v odločilnem trenutku. FURS pojasnjuje, da tem navedbam ni sledila, saj določba 29. člena CZS in Zbirka besedil o carinskem vrednotenju, na kar se sklicuje tožeča stranka, poznata le dve vrsti popustov kot obliko znižanja prodajne cene: količinski popust, določen na podlagi količine blaga in popust za predčasno plačilo. Poudarja tudi, da je obravnavane deklaracije tožeča stranka vložila kot redne deklaracije, z vsemi potrebnimi ter dokončnimi podatki. To pomeni, da tožeča stranka v deklaracijah ni navedla začasne vrednosti, pač pa dokončno carinsko vrednost. V takih primerih je dopustna uskladitev cen pod pogoji iz 145. člena Izvedbene uredbe le v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracije in pod pogojem, da deklarant izkaže, da je bilo blago pomanjkljivo. Zahtevka tožeče stranke zato ni mogoče upoštevati tudi iz tega razloga, saj popravek ni nastal v obdobju 12 mesecev po datumu sprejema deklaracij za sprostitev blaga v prost promet, blago pa tudi ni bilo pomanjkljivo.

20. Po pritožbi tožeče stranke je odločitev FURS potrdilo Ministrstvo za finance (v nadaljevanju MF) kot drugostopenjski organ in se v obrazložitvi svoje določitve pridružilo vsem argumentom prvostopenjskega organa. Uvodoma je povzelo potek postopka in zaključke prvostopenjskega organa kot tudi pritožbene navedbe tožeče stranke. Poudarja, da se pri uporabi neodvisnega tržnega načela ocenjuje ali je transferna cena, ki sta jo sprejeli povezani podjetji, skladna s ceno, ki so jo sprejele nepovezane stranke v primerljivem poslu, sklenjenem po neodvisnem tržnem načelu. Bistvena je zato primerjava s primerljivimi zavezanci in to ne glede stopnje dobička, pač pa glede podlage, na kateri se dobiček ugotavlja. FURS je pojasnila svoje stališče, zakaj meni, da v obravnavanem primeru transferna cena ni bila določena ob uporabi neodvisnega tržnega načela in se tem stališčem MF pridružuje in jih zato ne ponavlja, oziroma jih v bistvenih poudarkih le povzema. Poudarja, da tožeča stranka, na kateri je dokazno breme, ni predložila dokazov, da je bila cena dogovorjena v skladu z normalno prakso oblikovanja cen v določeni panogi, oziroma dokazi, ki jih je predložila, temu ne pritrjujejo.

21. Tožeča stranka se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in jo s tožbo izpodbija iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi tako, da zahtevku deklaranta - tožeče stranke za povračilo dela zneska dajatve za vozila znamke E. ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Predlaga tudi, naj ji tožena stranka povrne stroške postopka.

22. Tožeča stranka v uvodu tožbe povzema dosedanji potek postopka in pojasnjuje, da je zahtevke za delno povračilo carinskih dajatev vložila za račun svojega komitenta B. Vsa vozila so bila izdelana izven Evrope, uvažala pa so se v Evropo, med drugim tudi preko Luke Koper. Zahtevki za povračilo carinskih dajatev so temeljili na več carinskih deklaracijah, te pa se nanašajo na pogodbo, sklenjeno med prej navedeno madžarsko družbo in družbo C. Tožeča stranka je zahtevek za povračilo carinskih dajatev utemeljevala s tem, da je bilo blago po prej navedenih carinskih deklaracijah sproščeno v prost promet na podlagi začasne vrednosti tega blaga, na podlagi dokončnih vrednosti pa so se carinska osnova in s tem tudi carinske dajatve spremenile, in sicer znižale. Carinski dolg je bil torej plačan v višjem znesku od dejansko dolgovanega. Začasna carinska vrednost avtomobilov je bila določena na osnovi transfernih cen avtomobilov po Pogodbi o transfernih cenah (iz leta 2004) ter Izjave o vrednosti št. 1/2008. Obe listini je uvoznik deponiral pri carinskem organu že pred sprostitvijo zadevnega blaga v prost promet. Prodajalec C. in B. sta povezani osebi in imata sklenjeno pogodbo o distribuciji vozil. Z njo sta se dogovorili, da bo B. primarno prodajala vozila nepovezanim lokalnim prebivalcem na območju držav članic EU in ima zato dve funkciji, in sicer vlogo grosističnega distributerja vozil trgovcem in vlogo zbirnega skladiščenja za druge grosistične distributerje v regiji. Na dan nastanka carinskega dolga sta imeli družbi C. in B. sklenjeno Pogodbo o transfernih cenah z dvema dodatkoma, kjer so bila določena osnovna načela njunega pogodbenega odnosa. Določeno je bilo, da C. ne sme utrpeti izgube s prodajo izdelkov E. z namenom zagotavljanja celotne linije proizvodov ter da se zato pogodbeni stranki v primeru izgub dogovorita o začasnem zmanjšanju dobička družbe B., dokler C. ne doseže ustreznega praga rentabilnosti. Hkrati ta pogodba tudi družbi B. zagotavlja rentabilno poslovanje, stranki pa sta se zavezali, da bosta sprejeli vse ukrepe, da bi se izognili variabilnim izgubam proizvajalca vozil. V dodatku k Pogodbi o transfernih cenah je bil določen ciljni dobiček iz poslovanja v višini 2 % od osnove, ki je enaka neto prodaji družbe B. Določeno je bilo tudi, da C. ne sme utrpeti variabilne izgube ob prodaji izdelkov družbi B. ter da se v takem primeru dobiček družbe B. zmanjša, vendar pa le v taki višini, ki še zagotavlja doseganje praga rentabilnosti v poslovnem izidu. Dogovorjena je bila tudi metodologija oblikovanja transfernih cen z namenom določitve točne transferne cene, in sicer je celotna nabavna vrednost vozil iz Koreje določena v višini čistih prihodkov iz prodaje, zmanjšani za stroške grosistične distribucije ter za ciljni dobiček v višini 2 % čistega dobička iz prodaje. Začetna transferna cena se odloči vnaprej za posamezno koledarsko četrtletje na podlagi predvidevanj glede obsega prodaje in doseženih cen. Tako določena cena je začasna in se naknadno uskladi v naslednjem četrtletju, oziroma takrat, ko je znana dejanska transferna cena. Za namene naknadne uskladitve transfernih cen izda C. družbi B. dobropis, in to vedno, to ta utrpi izgubo iz poslovanja, oziroma ima dobiček v razponu od 0 % do 1 %, s tem da C. še vedno doseže variabilni dobiček.

23. Tožeča stranka se je pri dokazovanju neodvisnega tržnega načela sklicevala na študijo o transfernih cenah družbe D., na zahtevo FURS pa v ponovljenem postopku dostavila še druga relevantna dokazila in natančne obrazložitve, tako da bi ta morala njenemu zahtevku ugoditi. Kljub vsem pojasnilom je FURS izdala izpodbijano odločbo, zoper katero je tožeča stranka vložila pritožbo, vendar pa jo je MF zavrnilo. Razlog za tako neutemeljeno odločitev je, da niti prvostopenjski niti drugostopenjski organ ne razumeta povezave med konceptom transferne cene, kot konceptom davčnega prava in konceptom transakcijske cene, kot konceptom carinskega prava, kar je v zadevi bistvena pomena. Predvsem pa v postopku upravni organ svojega dvoma v transakcijsko ceno ni utemeljeval na kakršnikoli drugi okoliščini, razen na neposredni povezanosti strank, kar pa relevantni predpis, to je CZS, izrecno prepoveduje.

24. Tožeča stranka poudarja, da je pravna podlaga zahtevka določba 236. člena CZS. Zahtevek se na podlagi te zakonske določbe vloži pri carinskem uradu pred potekom treh let, ki se šteje od dne posredovanja sporočila o teh dajatvah dolžniku. Tožeča stranka je že v postopku na prvi stopnji zatrjevala, da je FURS odločila o zadevi, ne da bi preučila vse dokaze o tem, da vplačane dajatve nimajo zakonske podlage, kar je pogoj za povračilo uvoznih dajatev po 236. členu CZS. Enako to velja tudi za postopek, ki ga je vodilo MF. Poudarja, da zahtevek ne temelji na predpostavki, da bi bile carinske dajatve vknjižene v nasprotju z drugim odstavkom 220. člena CZS, pač pa na predpostavki, da celotni plačani znesek ni bil dolgovan. Po določbi 201. člena v zvezi s prvim odstavkom 214. člena CZS se namreč znesek uvoznih dajatev določi na osnovi podlag za izračun dajatev, ki veljajo za blago v trenutku, ko nastane carinski dolg. To pomeni, da se mora carinska vrednost posameznih vozil določiti skupaj z drugimi pomembnimi dejavniki. FURS ni upošteval, da tretji stavek drugega odstavka 236. člena CZS določa tudi, da carinski organi po službeni dolžnosti povrnejo ali odpustijo dajatve, če v roku sami ugotovijo, da gre za enega od primerov iz 1. in 2. pododstavka prvega odstavka te zakonske določbe. To pomeni, da mora carinski organ, če vsa dejstva kažejo na to, da so bile carinske dajatve nepravilno določene, odpraviti to napako, vendar pa ta argument FURS zavrača z argumentom, da je za dokazovanje teh trditev izključno odgovorna tožeča stranka, kar pa ne drži. Tako FURS kot MF torej napačno tolmačita določbo 236. člena CZS. Retroaktivna prilagoditev transfernih cen namreč sama po sebi ne more biti presojana posamično, saj ima vedno vpliv na plačano vrednost blaga. Tako tudi odgovor na vprašanje ali so transferne cene, dogovorjene med C. in B., sprejemljive v smislu določbe 29. člena CZS, ne vpliva na odgovor na vprašanje ali je zahtevek za vračilo upravičen. Če transferne cene niso sprejemljive v skladu s to zakonsko določbo, bi namreč moral carinski organ sam določiti pravo vrednost.

25. Tožeča stranka meni, da v konkretnem primeru obstaja med strankama v postopku nesoglasje o tem kako transferne cene vplivajo na transakcijo ceno za carinske namene. Zato v nadaljevanju najprej predstavlja transferne cene kot davčni in mednarodni koncept, ki ima določene posledice tudi na področju carine. Pojasnjuje, kdaj so take cene potrebne, kaj je pojem povezanih oseb, kot je določen v 16. in 17. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), kje so omejitve pri poslovanju s transfernimi cenami, predstavlja različne metode določanja teh cen (metoda primerljivih prostih cen, metoda preprodajnih cen, metoda dodatka na stroške, metoda porazdelitve dobička, metoda stopnje čistega dobička). Navaja tudi, kakšno dokumentacijo mora zagotoviti davčni zavezanec o povezanih osebah, o obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen in zaključuje, da slovenska zakonodaja sledi splošno sprejetim načelom OECD. Tožeča stranka nato opisuje še pravne podlage transakcijskih cen kot koncepta carinskega prava, pojasnjuje definiranje carinske vrednosti blaga v skladu z 29. členom CZS ter možnosti uskladitve te vrednosti v skladu z 32. in 33. členom CZS, način in dokazovanje carinske vrednosti blaga pri prodaji med povezanimi osebami, primere, ko carinske vrednosti blaga ni mogoče določiti z uporabo 29. člena CZS ter v teh primerih uporabo 30. in 31. člena tega zakonika. Dodatno opozarja še na 2. in 3. točko Priloge 23 k Izvedbeni uredbi ter zaključuje, da je v postopku z dokumentacijo o transfernih cenah in s številnimi dodatnimi informacijami, ki jih je posredovala prvostopenjskemu organu, dokazala, da sta dobavitelj in distributer sicer povezani družbi, da pa to ni vplivalo na ceno vozil. Enako kot v pritožbenem postopku vztraja, da bi se morala tožena stranka do teh njenih navedb opredeliti, in sicer bi morala FURS preučiti ustrezne vidike transakcije, da bi ugotovila ali je povezanost med C. in B. vplivala na ceno, česar pa ni storila.

26. 29. člen CZS kot podlago za določitev carinske vrednosti določa uporabo transakcijske vrednosti. Če je ni mogoče uporabiti, se lahko uporabi 30. člen CZS, če pa tudi to ne privede do rezultatov, pa 31. člen tega zakonika. To kaže, da CZS določa preferenco uporabe transakcijske vrednosti in to tudi v primeru, kolikor gre za povezane osebe. Pri povezanih osebah je dopustna uporaba druge metode določanja carinske vrednosti kot transakcijske cene le takrat, ko cena ni takšna, kot bi bila, če bi bil posel sklenjen med nepovezanima osebama, česar pa tožena stranka ni dokazala, pač pa se pavšalno sklicevala na povezanost kupca in prodajalca.

27. Tožeča stranka izpostavlja, da gre v obravnavanem primeru predvsem za vprašanje sprejemljivosti naknadne prilagoditve cen. Znižanje cene, ki je bilo uvozniku, oziroma kupcu vozil priznano zaradi slabe prodaje vozil, ni nič drugega kot uskladitev cene po določbah s področja transfernih cen, ki je v konkretnem primeru potrebno za dosedanje ciljne stopnje dobička uvoznika. Med strankama ni sporno, da sta prodajalec in voznik povezani osebi, vendar pa to samo po sebi ne pomeni, da je njuna povezanost vplivala na cene med njima v smislu, ki bi bil relevanten za določanje transakcijske cene. Iz narave stvari namreč izhaja, da je treba pojem vpliva na cene razumeti kot vpliv, ki predstavlja odmik od dejanske tržne cene, dogovorjene med nepovezanim prodajalcem in uvoznikom v enakih okoliščinah. Le v takšnem primeru je namreč smiselno ugotavljati drugačno transakcijsko ceno od tiste, ki je bila dogovorjena med strankama določenega posla. V konkretnem primeru ima povezanost med prodajalcem in uvoznikom nedvomno objektivni vpliv na način ugotavljanja transakcijske vrednosti posla, kar ni sporno. Če ne bi bila povezana, tudi ne bi imela dokumentacije o transfernih cenah, ki ima namen prav v ugotovitvi in dokumentiranju tržne cene in to zaradi izločitve vpliva povezanosti strank. Transferna cena, določena v tej dokumentaciji, je tržna cena, ki bi jo nepovezani stranki uporabili v sicer enakih pogojih in je kot taka tudi enaka idealni transakcijski ceni, ki jo kot carinsko osnovo predvideva carinska zakonodaja. Tožena stranka zgolj iz načina oblikovanja cene torej napačno sklepa na kvalitativno lastnost te cene, torej je na tej podlagi napačno ocenila, da je povezanost vplivala na ceno, pri tem pa spregledala dejstvo, da je pravilno določena transferna cena sama po sebi, oziroma po definiciji, tudi primerljiva tržna cena. Tožeča stranka zato trdi, da je tožena stranka ravnala v nasprotju z 29/2(a) členom CZS. Tožena stranka bi namreč morala svoj dvom glede uporabe transakcijske vrednosti opreti na druge okoliščine, kot pa je povezanost strank, pri čemer ima kot finančni organ na voljo vse podatke o carinskih vrednostih, ki jih deklarirajo drugi deklaranti pri uvozu podobnega blaga v Unijo. Tožeča stranka še navaja, da 29. člen CZS posebej ne omenja transfernih cen le zato, ker zakonodajalec ni predvidel, da bi se ob pravilni uporabi te zakonodaje lahko stranka znašla v taki situaciji, kot se je to zgodilo tožeči stranki. Ta določba zakonika namreč govori o instrumentih določanja carinske vrednosti, ki so utemeljeni na zunanjih, objektivnih okoliščinah, ne pa zgolj na povezanosti dveh subjektov. Če bi tožena stranka pravilno uporabila to zakonsko določbo, bi najverjetneje ugotovila, da deklarirane cene ne odstopajo bistveno od deklariranih vrednosti podobnega blaga in bi zato tudi sprejela s strani tožeče stranke predlagano uskladitev cen. Dejansko pa je bila v zadevi situacija povsem drugačna, saj je tožena stranka dokazno breme preložila na tožečo stranko, četudi CZS to izrecno prepoveduje.

28. Tožeča stranka je v postopku predložila analizo koncepta Smernic OECD, poleg tega je tudi utemeljila in izkazala, da je koncept transfernih cen, kot je dogovorjen med C. in B., v skladu s pravili carinskega vrednotenja, vendar pa je tožena stranka kljub temu zmotno vztrajala pri stališču, da transfernih cen ni mogoče uporabiti v ta namen. Tožena stranka tudi ni pravilno razumela pojasnila tožeče stranke, da sta C. in B. v medsebojnih transakcijah uporabili izključno cene, ki so v skladu s tržnim načelom in da sta z uporabo ustrezne metode določanja transfernih cen prišli do stopnje dobička, ki jo mora B. doseči v transakcijah s povezano družbo C. Kolikor bi sledili tožeči stranki, bi prišli do zaključka, da v primeru povezanih oseb transferne cene niso nikoli primerljive tržnim cenam. Tožena stranka se je v zvezi s tem sklicevala na dokument TAXUD/800/2002-EN/SI, v katerem je Evropska komisija pojasnila, da je popravke cen mogoče upoštevati tudi za namene carinskega vrednotenja pod pogojem, da so bile dogovorjene med strankami pred sprejemom uvozne deklaracije s strani carinskih organov. Prilagoditve cen so zato lahko predmet večletnih podlag, odvisno od sporazuma.

29. Tožeča stranka nadalje trdi, da iz upravnih spisov ne izhaja, da bi FURS o domnevi, da je povezanost vplivala na ceno, seznanil tožečo stranko in ji dal zadostno možnost za odgovor, četudi MF v drugostopenjski odločbi navaja drugače. Tožena stranka je spregledala dejstvo, da je namen določb CZS, da se pri carinjenju uporabi dejanska (transakcijska) vrednost ali vrednost, ki je najbolj ustrezna transakciji vrednosti med dvema nepovezanima osebama. Carinski postopek torej ni kontradiktorni postopek, pač pa postopek, ki sledi načelu iskanja materialne resnice (8. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP), ki je ključno načelo v upravnem in davčnem postopku in zahteva, da se odločba opira na resnično dejansko stanje. 5. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), kot specialna določba na davčnem področju, predpisuje, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Obrnjeno dokazno breme, torej ko mora zatrjevano v celoti dokazati zavezanec, velja le, ko zakon tako določa, to pa je zgolj v izjemnih primerih. Dokazovanje pa tudi v takih primerih ni prepuščeno izključni in arbitrarni presoji upravnega organa. Iz postopka pred prvostopenjskim organom je razvidno, da tako prvostopenjski kot tudi drugostopenjski organ stojita na stališču, da mora upravičenost zahtevka v konkretnem primeru dokazati tožeča stranka kot deklarant, kar pa ni pravilno. Carinski zakonik nikjer ne navaja, da naj bi se postopek po 29. členu CZS vodil po pravilih obrnjenega dokaznega bremena. Tožena stranka, kot organ s področja carin in davkov, ki redno odloča o smiselno podobnih ali celo enakih zadevah, mora namreč opraviti oceno predloženih dokazov in navedb deklaranta ter glede na njihovo vsebino od zavezanca zahtevati predložitev konkretnih dokazil. FURS pa je namesto tega zavrnil vse bistvene navedbe tožeče stranke, torej deklaranta, kot nedokazane, ne da bi navedel razloge za tako dokazno oceno.

30. Tožeča stranka izrecno izpostavlja, da so pravila, ki urejajo transferne cene, kogentne narave in tudi približno enaka v vseh državah članicah OECD. Potreba po dokazovanju izhaja prav iz dejstva, da mora finančni organ, če sta dve osebi povezani in se z dokumentacijo, s katero izkazujeta, da transakcije med njima potekajo v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ne strinja, to stališče podrobno obrazložiti in tudi predlagati način, ki bi bil glede na okoliščine po njegovem mnenju bolj primeren. Podlaga za tako mnenje je določena v Prilogi 23 Izvedene uredbe, saj ta določa kaj je treba šteti za dokaz, da povezanost ni vplivala na ceno. Namen dokumentacije o transfernih cenah je namreč prav takšno dokazovanje. FURS pa se do predložene splošne dokumentacije o transfernih cenah ni opredelil, temveč je svojo odločbo oprl le na trditev, da tožeča stranka kot deklarant ni dokazala, da povezanost med kupcem in prodajalcem v konkretnem primeru ni vplivala na cene, pa četudi predložena dokumentacija, zlasti pa študija družbe D., dokazujejo, da so cene v povezanih transakcijah v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Zaključki tožene stranke glede vsebine predložene dokumentacije o transfernih cenah so torej zgolj pavšalni in nepreverljivi, posledično pa tudi neutemeljeni, medtem ko je splošna dokumentacija o transfernih cenah, ki jo je predložila tožeča stranka, obsežna, pripravila pa jo je družba D., ki je ena vodilnih svetovnih družb na področju revizije, davčnega svetovanja in povezanih storitev.

31. Carinski organ v postopku ni podvomil v primernost transakcijske cene, ki je bila deklarirana kot začasna carinska vrednost, čeprav je ta izhajala iz transfernih cen in iz dokumentacije o transfernih cenah, ki jih sedaj kot problematične izpostavlja drugostopenjski organ. Edino, kar se je v konkretnem primeru glede na začasne deklarirane vrednosti spremenilo, je, da je zaradi slabše prodaje vozil končnim kupcem proizvajalec uvozniku priznal popust, na podlagi katerega je lahko tudi ta kupcem priznal popust, oziroma zmanjšanje maloprodajne cene, saj sicer tega ne bi mogel storiti in bi ustvaril izgubo, česar pa, glede na sprejet način določanja transfernih cen, ne sme storiti. Deklarirane začasne vrednosti so bile v času carinjenja najboljši približek končnih cen. Tožena stranka, ki zavrača vsa pojasnila tožeče stranke o tem dejstvu, skuša dokazno breme v celoti prevaliti na tožečo stranko, ne da bi upoštevala, da zaradi posebnosti carinskega postopka ne more zgolj zavrniti s strani tožeče stranke predlagane cene, ne da bi tudi sama ocenila carinsko osnovo. Pri tem tožena stranka ni upoštevala dejstva, da bi lahko šla sprememba cene tudi v drugo smer in bi vodila v zahtevo po doplačilu dajatev. Ciljna stopnja dobička uvoznika iz dokumentacije o transfernih cenah je, objektivno gledano, dokaj nizka, taka pa je prav zaradi dogovora med strankama, ki uvozniku zagotavlja nižji ciljni dobiček, s tem da nosi manjše tveganje kot v primeru, če ta ne bi bil dogovorjen. Nepovezani uvoznik bi praviloma zahteval bistveno višji popust, saj bi ciljal na višji dobiček, do katerega bi bil objektivno upravičen glede na večja tveganja. V konkretnem primeru pa je B. kot uvoznik sprejela pogoje prodaje (ceno), saj je vedela, da bo končna cena, ki jo bo plačala, nižja tudi v primeru, da se vozila ne bi dobro prodajala, oziroma bi lahko, v teoretičnem primeru, če se vozila sploh ne bi prodajala, ta vrnila proizvajalcu in prejela znižanje cene v višini 100% vrednosti, kolikor bi jih bilo treba uničiti. Neodvisni uvoznik, ki s prodajalcem nima sklenjenega dogovora o zagotovljenem dobičku, takih prodajnih pogojev nikoli ne bi sprejel, zahteval pa bi nižjo prodajno ceno, kar bi v pomenilo bistveno nižjo transakcijsko in s tem carinsko vrednost, kot pa je bila ta vrednost v konkretnem primeru.

32. Tožeča stranka glede zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka navaja, da prvostopenjski organ v pozivu tožeči stranki kot deklarantu, naj skladno z točko (a) drugega odstavka 29. člena CZS dokaže, da transferna cena, kot je bila določena med prodajalcem in kupcem avtomobilov in v zvezi s katero zahteva vračilo carinskega dolga, ustreza 29. členu CZS, ni konkretiziral, oziroma podrobneje določil, katere dokaze naj predloži. Ta poziv, oziroma zahteva je bila torej pavšalna. Enako to velja za obrazložitev prvostopenjske odločbe, kar je absolutna bistvena kršitev določb postopka. Enako absolutno bistveno kršitev pravil postopka je storil tudi drugostopenjski organ, saj prav tako ni pojasnil, katere dokaze bi morala predložiti tožeča stranka, da bi izkazala, da transferna cena ustreza pogojem iz 29. člena CZS. Prvostopenjski organ tudi ni pojasnil zakaj so transferne cene, dogovorjene med C. in B., upoštevane kot da je povezanost vplivala na cene. Enako je v tem delu pomanjkljiva tudi obrazložitev drugostopenjskega organa. Iz upravnega spisa tudi ne izhaja, da bi tožena stranka, razen pozivanja tožeče stranke, opravila kakršnokoli preverjanje pri drugih osebah, pač pa se zadovolji s tem, da navede, da je dokazno breme v celoti na tožeči stranki.

33. Tožeča stranka ob zaključku tožbe predlaga, naj sodišče, ker je med strankama sporno vprašanje uporabe materialnega prava, ki pripada pravnemu redu EU in gre lahko za obstoj pravne praznine, izda sklep, s katerim naj predhodno vprašanje odstopi v odločanje Sodišču Evropskih skupnosti (v nadaljevanju SEU). To, da gre za pomembno pravno vprašanje razlage prava Evropske unije, je ugotovil že sodni organ druge države članice, in sicer nemško finančno sodišče iz Münchna. Tožeča stranka v nadaljevanju citira vprašanji, ki jih je sodišče zastavilo SEU ter poudari, da gre tudi v obravnavani zadevi za popolnoma enak dejanski stan.

34. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe tožeče stranke, ponavlja ključne poudarke iz izpodbijane in drugostopenjske odločbe in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno. Navaja tudi, da je pridobila sodbo SEU, št. C-529/16 z dne 20. 12. 2017, iz katere izhaja, da je treba člene od 28. do 31. člena CZS razlagati tako, da ne dovoljujejo, da se kot carinska vrednost uporabi dogovorjena transakcijska vrednost, ki se delno sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska in delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti ali bo ob koncu obračunskega obdobja ta uskladitev izvedena navzgor ali navzdol. Tožena stranka poudarja, da je tako stališče SEU enako njenemu stališču v obravnavani zadevi.

35. Tožeča stranka se je na odgovor tožene stranke odzvala v pripravljalni vlogi. Vztraja pri svojih tožbenih navedbah in jih povzema. Poudarja, da študija D. izhaja iz Smernic OECD in jih deloma citira. Opredeljuje se tudi do sodbe Sodišča EU, na katero se v odgovoru na tožbo sklicuje tožena stranka ter ugotavlja, da gre za praktično identično zadevo obravnavani in na katero je tudi sama opozorila v tožbi. Poudarja pa, da tožeča stranka, oziroma celotna skupina F., iz katere prihaja tudi uvoznik, vsebino te sodbe in njen vpliv za postopke za vračilo, oziroma doplačilo carinskih dajatev še vedno preučuje ter da v nadaljevanju podano mnenje temelji na trenutnem razumevanju njene vsebine. Uvodoma predstavlja vsebino spora, ki se je vodil pred nemškim finančnim sodiščem v Münchnu in citira vprašanji, ki sta bili predloženi SEU, nato pa povzema še vsebino sodbe.

36. Tožeča stranka meni, da je v citirani sodbi najpomembnejša ugotovitev, da način določanja carinske vrednosti po transakcijski vrednosti ni združljiv z načinom oblikovanja transfernih cen, kot je opisan v primeru, ki je bil predmet obravnave, pač pa da je treba v teh zadevah uporabiti drug način določanja carinske vrednosti. Po mnenju tožeče stranke to pomeni, da niti prvotno deklarirane carinske vrednosti niti naknadno uveljavljane popravljane carinske vrednosti ne predstavljajo pravilno oblikovane carinske vrednosti na podlagi določb CZS. Taka odločitev sodišča pomeni, da vprašanje, ali je deklarant v konkretnem primeru v upravnem postopku dokazal, da je oblikovana končna in usklajena transakcijska cena v skladu s tržnim načelom, ni ključnega pomena, saj se vrednost ne ugotavlja na podlagi transakcijske vrednosti. Transferna cena, ki je v obravnavanem primeru enaka transakcijski, je relevantna za namene neposrednih davkov in ne za področje carinske zakonodaje. Ker je bil pomemben del upravnega postopka namenjen dokazovanju primernosti transferne cene, trdi, da bi se moral upravni organ v ponovljenem postopku osredotočiti na ugotavljanje carinske vrednosti z uporabo drugih postopkov, kar je tožeča stranka sicer uveljavljala že v upravnem postopku in tožbi. Poudarja, da tožena stranka ne sme zavrniti predlagane uskladitve cen, pač pa mora, če se s končno ceno ne strinja, sama ugotoviti oziroma določiti carinsko vrednost na podlagi 30. in 31. člena CZS. Tožeča stranka je prepričana, da sodba SEU pritrjuje njenim stališčem in da je bila presoja cene, kot jo je opravila tožena stranka, povsem nepotrebna za odločitev in v neskladju z materialnim pravom.

38. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. FURS je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnila vse razloge za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiralo MF ter se opredelilo tudi do vseh pritožbenih navedb tožeče stranke. Iz upravnih spisov izhaja, da je FURS je med postopkom tožečo stranko večkrat seznanila z ugotovljenimi in za odločitev relevantnimi dejstvi in okoliščinami ter ji dala možnost, da se o tem izjavi ter predloži ustrezne dokaze, s katerimi bi utemeljila svoj zahtevek. Vse to je v izpodbijani odločbi obširno opisano ter zato očitek tožeče stranke o bistveni kršitvi določb postopka v tem smislu ni utemeljen. Prav tako sodišče ugotavlja, da je tožena stranka dejansko stanje zadeve v celoti raziskala in da je svojo odločitev oprla na relevantne materialne predpise, vse to pa ustrezno utemeljila ter zato zavrača tudi zatrjevano kršitev zmotne uporabe materialnega prava in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče razlogom, ki so navedeni v izpodbijani odločbi v celoti sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi s tožbenimi navedbami tožeče stranke pa še dodaja:

39. S sprostitvijo blaga v prosti promet pridobi neskupnostno blago carinski status skupnostnega blaga (prvi odstavek 79. člena CZS). Sprostitev v prosti promet zajema ukrepe trgovinske politike, izpolnitev drugih formalnosti, predvidenih za uvoz blaga, in uporabo zakonsko dolgovanih dajatev (drugi odstavek 79. člena CZS). Za vsako blago, ki naj bi bilo dano v carinski postopek, je treba vložiti deklaracijo za ta carinski postopek (prvi odstavek 59. člena CZS). Carinski organi lahko z namenom, da se preveri točnost navedb v carinski deklaraciji, te pregledajo tudi po tem, ko se že odobri prepustitev blaga v prosti promet (78. člen CZS). Cilj takega pregleda, ki se lahko opravi po zahtevi stranke ali po uradni dolžnosti, je, da se carinski organi prepričajo o točnosti navedb v deklaraciji, pri tem pa, kolikor ugotovijo, da se bile določbe o zadevnem carinskem postopku uporabljene na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov, sprejmejo potrebne ukrepe za ureditev položaja, skladno z novimi informacijami. Kolikor se ob tem izkaže, da znesek dajatev, ki jih je plačal deklarant, presega tisti znesek, ki bi bil zakonsko dolgovan v trenutku plačila, je ukrep za ureditev položaja povračilo preveč plačanega zneska dajatev. CZS ureja primere in postopek povračila ter odpusta že poravnanega, oziroma že vknjiženega carinskega dolga v 5. poglavju z naslovom "Povračilo in odpust dajatev". Skladno z določbo 236. člena CZS se uvozne ali izvozne dajatve povrnejo, kolikor se ugotovi, da v trenutku plačila znesek teh dajatev ni bil zakonsko dolgovan, odpustijo pa, kolikor se ugotovi, da znesek dajatev ni bil dolgovan v trenutku vknjižbe. Dajatve se povrnejo ali odpustijo tudi, kolikor se ugotovi, da so bili zneski teh dajatev vknjiženi v nasprotju z 220(2). členom CZS. Povračilo ali odpust uvoznih ali izvoznih dajatev se odobri na podlagi zahtevka, vloženega pri pristojnem carinskem uradu pred potekom roka treh let, ki se šteje od dneva posredovanja sporočila o teh dajatvah dolžniku (drugi odstavek 236. člena CZS) ter pod pogojem, da spremenjene informacije, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev, niso posledica goljufivega ravnanja deklaranta. Postopek lahko izvedejo carinski organi tudi po službeni dolžnosti, če v tem roku sami ugotovijo, da gre za enega od prej navedenih primerov, ki utemeljujejo povračilo ali odpust dajatev. V obravnavanem primeru se je postopek vodil na zahtevo tožeče stranke, ki je vložila zahtevo za povračilo že plačanih uvoznih dajatev. Zahtevek je, enako kot sedaj v tožbi, utemeljevala s trditvijo, da te dajatve niso bile zakonsko dolgovane.

40. Pri določanju vrednosti uvoženega blaga, ki je temelj presoje ali so bile plačane, oziroma vknjižene dajatve dolgovane, je treba izhajati iz določbe 29. člena CZS. Ta v prvem odstavku opredeljuje carinsko vrednost uvoženega blaga kot njegovo transakcijsko vrednost, to pomeni ceno, ki je bila za blago ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti dejansko plačana ali ki jo je treba plačati, po potrebi po uskladitvi, opravljeni v skladu z 32. in 33. členom CZS, če: (a) v zvezi s prepustitvijo ali uporabo blaga za kupca ne obstajajo nobene druge omejitve, razen tistih, ki jih nalaga ali zahteva zakon ali javni organi v Skupnosti; omejujejo geografsko območje, na katerem se blago lahko proda naprej; ali bistveno ne vplivajo na vrednost blaga; (b) prodaja ali cena ni predmet pogojev ali storitev, katerih vrednost se v zvezi z blagom, ki se vrednoti, ne more določiti; (c) noben del izkupička od vsake kasnejše ponovne prodaje, prepustitve ali uporabe blaga s strani kupca ne pripada neposredno ali posredno prodajalcu, razen če se lahko v skladu z 32. členom CZS opravi ustrezna uskladitev; in (d) kupec in prodajalec nista povezana ali, v primeru, da sta povezana, če je transakcija vrednost v skladu z drugim odstavkom sprejemljiva za carinske namene. To, da sta kupec in prodajalec povezana, samo po sebi še ne predstavlja zadostnega razloga, da bi se transakcijska vrednost štela za nesprejemljivo (točka (a) drugega odstavka 29. člena CZS). Kolikor gre za tako povezanost med kupcem in prodajalcem se lahko, če je to treba, preverijo okoliščine, ki spremljajo prodajo, na podlagi tako opravljenega preverjanja pa sprejme transakcijska vrednost, če se ugotovi, da povezanost ni vplivala na ceno. Če imajo carinski organi na podlagi informacij, ki jih je zagotovil deklarant ali so jih pridobili iz drugih virov, razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, deklaranta seznanijo z njihovimi razlogi in mu dajo zadostno možnost za odgovor. Točka (b) drugega odstavka 29. člena CZS za prodajo blaga med povezanimi osebami še posebej določa, da se transakcijska vrednost sprejme (torej šteje za ceno blaga, ki je podlaga za obračun carinskih dajatev), če deklarant dokaže, da je ta vrednost zelo blizu eni od naslednjih obstoječih vrednosti v istem ali skoraj istem času: (i) transakcijski vrednosti pri prodajah enakega ali podobnega blaga za izvoz v Skupnost med kupci in prodajalci, ki niso povezani na noben poseben način; (ii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z izvajanjem 30/2(c). člena CZS; (iii) carinski vrednosti enakega ali podobnega blaga, kot je določena z uporabo pred navedene določbe.

41. Sodišče ugotavlja, da je po citirani določbi točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS dokazno breme o tem, da pri prodaji blaga povezanost med osebami ni vplivala na transakcijsko ceno, izključno na deklarantu in ne na carinskem organu, kot to v tožbi navaja tožeča stranka. Temu pritrjuje tudi določba točke (c) drugega odstavka 29. člena CZS, skladno s katero je treba prej navedena merila uporabiti na pobudo deklaranta in zgolj zaradi primerjanja, pri tem pa se posebej izpostavlja, da je pri uporabi meril treba skrbno upoštevati prikazane razlike glede trgovinskih ravni, količin, elementov iz 32. člena CZS in stroškov, ki jih nosi prodajalec pri prodaji nepovezanim kupcem, ne pa pri prodaji povezanim kupcem (drugi stavek točke (b) drugega odstavka 29. člena CZS). CZS torej deklaranta jasno napotuje na to, katera merila mora izkazati, ko zatrjuje, da povezanost oseb ni vplivala na transakcijsko vrednost, v določbah od 30. do 36. člena CZS pa so predstavljeni vsi elementi, ki jih je treba upoštevati pri določitvi carinske vrednosti blaga, kolikor te ni mogoče določiti po 29. členu CZS. Sodišče ob tem še poudarja, da so v drugem odstavku 30. člena CZS predvideni, ne le elementi, pač pa tudi vrstni red njihove uporabe za določitev carinske (transakcijske) vrednosti blaga, ki ga ni mogoče ovrednotiti po 29. členu CZS. Vrednotenje se izvede kot primerjava s transakcijsko vrednostjo enakega blaga, ki je prodano za izvoz v Skupnost v približno istem času, kot blago, ki ga je treba ovrednotiti (točka (a) drugega odstavka 30. člena CZS); nakar sledi primerjava s podobnim blagom, ki je prodano za izvoz v skupnost v približno istem času, kot blago, ki se vrednosti (točka (b) drugega odstavka 30. člena CZS); sledi primerjava z vrednostjo cene na enoto, po kateri se blago v največji skupni količini proda v Skupnosti osebam, ki niso povezane s prodajalci (točka (c) drugega odstavka 30. člena CZS); nazadnje pa upošteva izračunana vrednost, ki je enaka vsoti stroškov ali vrednosti materiala in operacij izdelave ali drugih operacij, ki so nastali pri proizvodnji uvoženega blaga, zneska dobička in splošnih stroškov, ki ustreza znesku, ki ga proizvajalci države izvoza ob izvozu v Skupnost običajno določijo pri prodaji blaga enake vrste ali narave kot je blago, ki ga je treba ovrednotiti ter stroškov ali vrednosti postavk iz 32/1(e). člena CZS (točka (d) drugega odstavka 30. člena CZS). V nadaljnjih zakonskih določbah so predvideni načini, ko carinske vrednosti ni mogoče določiti niti na prej navedene načine, predvideno pa tudi, kateri stroški se upoštevajo (odštejejo) pri določitvi te vrednosti. Sodišče ugotavlja, da iz vseh opisanih določb izhaja, da je pri prodaji med povezanima družbama mogoče sprejeti s tem poslom določeno transakcijsko vrednost kot carinsko vrednost le, kolikor je s prej predvidenimi načini vrednotenja mogoče ugotoviti, da povezanost med družbama ni vplivala na transakcijsko vrednost, torej da je ta približno enaka vrednosti cene na enoto blaga, po kateri se blago proda nepovezanim osebam, kar vse pa mora dokazati deklarant.

42. Sodišče ugotavlja, da med tožečo in toženo stranko ni sporno, da sta dobavitelj C. in uvoznik B. povezani osebi. Sporno tudi ni, da je zahtevek za vračilo uvoznih dajatev vložila tožeča stranka kot deklarant in da se nanaša na vozila znamke E., sproščena v prost promet po carinskih deklaracijah, ki jih je vložila pri Izpostavi Luka Koper v obdobju od 16. 7. 2008 do 12. 9. 2008 in so navedene v izreku odločbe. Med strankama tudi ni sporno, da je tožeča stranka svoj zahtevek za delno vračilo uvoznih dajatev utemeljevala s prilagoditvijo cen, ki so bile potrebne za izkaz dejanske zunanje prodajne cene vozil, kot so bile usklajene za tretje četrtletje leta 2008 in kar dokazuje z dobropisom dobavitelja vozil. Tožeča stranka je zahtevku priložila Pogodbo o transfernih cenah, sklenjeno med dobaviteljem in uvoznikom, ki je urejala usklajevanje transfernih cen ter Izjavo o vrednosti št. 1/2008. Med strankama ni sporno, da Pogodba o transfernih cenah določa, da se transferna cena oblikuje na podlagi odbitkov od zunanje prodajne cene izdelkov, to je po odbitku stroškov grosistične distribucije in ciljnega dobička poslovanja, pri čemer se kot zunanja cena upošteva cena, po kateri distributer proda izdelek nepovezanim strankam, ciljni dobiček pa je določen v višini 2 % čistega dobička iz prodaje. Pogodba o transfernih cenah torej predvideva uskladitev cen šele po tem, ko je vozilo, ki je bilo sproščeno v prost promet, že prodano nepovezani osebi, oziroma glede na prodajni uspeh.

43. Med strankama je sporno ali je transakcijska cena, kot jo je tožeča stranka opredelila v zahtevku za delno vračilo carinskih dajatev, skladna z določbo 29. člena CZS, torej ali je tako oblikovana cena, ki se je, kot utemeljuje tožeča stranka, določila glede na prodajni uspeh in z namenom doseganja dogovorjenega ciljnega dobička, sprejemljiva kot carinska vrednost uvoženega blaga. Tožeča stranka je svoj zahtevek utemeljevala predvsem s Pogodbo o transfernih cenah, dobropisom ter študijo revizijske družbe D. Večkrat je poudarila, da so bile v deklaracijah določene le začasne vrednosti blaga, kot tudi navajala, da je s predloženimi dokazi izkazala, da naknadno določena transakcijska vrednost temelji na dejanskih podatkih, začasno določena pa le na pričakovanjih. Tožena stranka bi, kot zatrjuje, zato morala na podlagi 236. člena CZS njenemu zahtevku ugoditi, saj so bile že plačane carinske dajatve določene na podlagi pričakovanih cen, vendar pa, glede na naknadno izvedeno uskladitev cen, te niso bile dolgovane.

44. Sodišče uvodoma ugotavlja, da je iz upravnih spisov razvidno, da so bile deklaracije vložene kot redne deklaracije. Iz deklaracij namreč ne izhaja, da bi bila deklarirana vrednost določena kot začasna vrednost, tako kot to zatrjuje tožeča stranka, pač pa so bili v deklaracijah navedeni dokončni podatki, posel označen kot kupoprodaja blaga, priloženi so jim bili tudi računi, skladno s katerimi se je tudi določila carinska vrednost blaga. Kot carinska vrednost blaga in s tem kot podlaga za izračun carinskih dajatev, je bila torej upoštevana transakcijska vrednost blaga, kot je bila z računi določena ob prodaji za izvoz na carinsko območje Skupnosti. Tak zaključek pa pomeni, da bi bilo, skladno z določbo 236. člena CZS, dopustno povrniti na opisani način obračunane in plačane carinske dajatve le, kolikor bi se ugotovilo, da ta znesek ni dolgovan, torej če bi se na podlagi novih informacij ugotovilo, da so bile določbe o carinskem postopku upoštevane na podlagi netočnih ali nepopolnih podatkov in da je zato ukrep za ureditev takega položaja bodisi povrnitev preveč plačanih carinskih dajatev bodisi njihova dodatna odmera.

45. Tožeča stranka je svojo zahtevo utemeljevala s trditvijo, da so bile transakcijske vrednosti uvoženega blaga usklajene skladno z določbami Pogodbe o transfernih cenah, da so tako uskladitev zahtevali prodajni rezultati ter cilj doseganja dogovorjenega ciljnega dobička in da predloženi dokazi izkazujejo, da povezanost med dobaviteljem in distributerjem ni vplivala na oblikovanje cen. Sodišče se pridružuje stališču tožene stranke, da je po sprostitvi blaga v prost promet popravek dejansko plačane ali plačljive cene dopustno upoštevati pri določitvi carinske vednosti v prid kupcev le v skladu z 29. členom CZS in zgolj pod pogoji 145. člena Izvedbene uredbe, ki pa v obravnavanem primeru niso izpolnjeni. Študija družbe D., ki jo je predložila tožeča stranka, sicer pojasnjuje način določitve višine transakcijske cene za predmetno blago, ne utemeljuje (dokazuje) pa njene trditve, da je ta oblikovana v skladu z 29. členom CZS in da je zato njen zahtevek za povrnitev carinskih dajatev utemeljen. Izbira metode oblikovanja transakcijske cene, kot to pojasnjuje tožeča stranka, ni ključnega pomena, pač pa ključno vprašanje ali je s predloženo študijo izkazano, da je cena oblikovana v skladu z 29. členom CZS, torej ali iz študije (oziroma dokazov in utemeljitev tožeče stranke) izhaja, da povezanost med dobaviteljem in distributerjem ni vplivala na oblikovanje cene in to po enem od načinov, določenih v tej zakonski določbi. Sodišče meni, da je iz študije mogoče kot bistveno povzeti, da so na evropskem trgu obstajali, poleg družbe B., še trije distributerji vozil, ki niso neposredno povezani z dobaviteljem. Avtor študije izključuje primerjavo s temi družbami z obrazložitvijo, da imajo ta podjetja večjo avtonomijo pri preprodaji blaga, marketinga in reklamiranja, da imajo različne plačilne pogoje ter da imajo različne zavarovalne police, ker nosijo drugačne rizike, kot pa to velja za družbo B., vse to pa zato, ker obstajajo razlike v distribuciji vozil ter tveganji na trgu glede na geografski položaj distributerjev. Po oceni sodišča pa to zgolj potrjuje, da dobavitelj omogoča povezani družbi B. take pogoje, ki za druge neodvisne družbe niso dosegljivi. Odnos med dobaviteljem in distributerjem torej v danem primeru ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj povezanost med družbama vpliva na cene. V primeru spornih uvozov vozil je bil namreč eden od ciljev sklenjene pogodbe med dobaviteljem in distributerjem zagotovitev dobička distributerju v višini 2 %, medtem ko v poslih z nepovezanimi družbami dobavitelj tem ne jamči niti tega, da jim bo dobiček sploh zagotovljen. Glede na tako povezanost dobavitelja in distributerja, tožeči stranki tudi po mnenju sodišča ni uspelo dokazati, da je ta odnos v skladu z neodvisnim tržnim načelom ter da povezanost med družbama ni vplivala na ceno. Sodišče ponovno poudarja, da je dokazno breme, kolikor imajo carinski organi razlog za domnevo, da je povezanost vplivala na ceno, na strani deklaranta, ki mu mora dati carinski organ možnost, da v odgovoru izpodbije razlog za to domnevo in to ob upoštevanju enega od načinov, ki jih določa 29. člen CZS. Za odločitev organa torej zadostuje zgolj domneva, da je povezanost vplivala na ceno, kar je v izpodbijani odločbi v zadostni meri ugotovljeno in obrazloženo, tožeči stranki pa ni uspelo dokazati nasprotnega na enega od načinov iz 29. člena CZS. Sodišče se v tem delu v skladu z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 sklicuje na obrazložitev izpodbijane odločbe in odločbe upravnega organa druge stopnje in iz tam navedenih razlogov zavrača ugovore tožeče stranke, ki se nanašajo na napačno uporabo materialnega prava, kršitev pravil postopka ter napačno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja.

46. Sodišče ocenjuje, da je neutemeljeno tudi sklicevanje tožeče stranke na dokument TAXUD/800/2002-EN/SI. Ta sicer določa, da se pri obravnavi popustov ti nanašajo na naknadno uskladitev vrednosti blaga, ki se realizira šele po sprostitvi blaga v prosti promet, vendar pa se ta usklajena vrednost opira na pogoje nabave in prodaje blaga v trenutku, ko je nastal carinski dolg, torej v trenutku sprejema carinske deklaracije, kot to določa drugi odstavek 201. členom CZS. Sodišče meni, da tega primera ni mogoče enačiti z obravnavanim primerom, ko so se transakcijske cene oblikovale glede na uspeh prodaje vozil, ki je bil realiziran tudi več let po njihovi sprostitvi v prosti promet ter torej ne izhajajo iz pogojev nabave in prodaje blaga v trenutku sprejema carinskih deklaracij. Sklicevanje tožeče stranke na to, da vozila niso šla v prodajo po predvidevanjih in da je zato dobavitelj z dobropisom distributerju priznal popust, ki je omogočal znižanje maloprodajnih cen, ne gre šteti za popust v smislu prej navedenega dokumenta. Kot je bilo že navedeno, deklaracije so bile vložene kot redne deklaracije, od tam določene vrednosti blaga obračunane carinske dajatve, medtem ko ocena poslovnega okolja in s tem ocena bodočih poslovnih rezultatov ni podlaga za obračun carinskih dajatev. Trditve, da na tak način dovoljujejo naknadno uskladitev vrednosti blaga drugi carinski organi, tožeča stranka ni z ničemer izkazala. Predloženo mnenje nemškega zveznega davčnega organa je namreč smiselno enako stališču tožene stranke, odločitve carinskih organov nekaterih drugih držav EU, na katere se tožeča stranka prav tako sklicuje, pa se nanašajo na drugačne carinske postopke od obravnavanih, kar vse je tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi pojasnila.

47. Tožeča stranka je v tožbi izpostavila, da je med strankama sporno vprašanje uporabe materialnega prava, to je CZS, ki pripada pravu EU ter predlagala, naj sodišče s sklepom prehodno vprašanje odstopi v odločanje SEU. Ob tem je pojasnila, da je nemško finančno sodišče v Münchnu, ki je razsojalo v zadevi Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH proti Hauptzollamt München, SEU že predlagalo sprejetje predhodne odločbe v praktično identični zadevi in tudi citirala vprašanja, ki jih je postavilo. Sodišče ugotavlja, da je SEU v tej zadevi tekom predmetnega postopka že odločilo s sodbo št. C-529/16 dne 20. 12. 2017. Tožena stranka se je v odgovoru na tožbo, med drugim, sklicevala prav na to sodbo in navajala, da potrjuje vse njene zaključke, medtem ko je tožeča stranka v pripravljalni vlogi odločitev SEU pojasnjevala drugače. Meni, da je sodišče poudarilo, da je transferna cena relevantna za namene neposrednih davkov, ne pa za področje carinske zakonodaje in da zato tožena stranka ne bi smela zavrniti predlagane uskladitve cen, pač pa da bi morala, kolikor se s tako predlagano ceno ni strinjala, sama ugotoviti oziroma določiti carinsko vrednost na podlagi 30. in 31. člena CZS.

48. Sodišče se ne strinja s stališčem tožeče stranke, s katerim interpretira sodbo SEU, pač pa meni, da ta odločitev potrjuje zaključke tožene stranke, tako kot je ta to poudarila v odgovoru na tožbo. SEU je presodilo, da je treba člene od 28. do 31. člena CZS razlagati tako, da ti ne dovoljujejo, da se kot carinska vrednost uporabi dogovorjena transakcijska vrednost, ki se delno sestoji iz prvotno zaračunanega in deklariranega zneska in delno iz pavšalne uskladitve po izteku obračunskega obdobja, ne da bi bilo mogoče vedeti, ali bo ob koncu obračunskega obdobja ta uskladitev izvedena navzgor ali navzdol. V obrazložitvi sodbe je SEU opozorilo, da so primeri, v katerih je doslej dopustilo naknadno uskladitev transakcijske vrednosti, omejeni na posebne položaje, ki se nanašajo zlasti na slabo kakovost proizvoda ali napake, odkrite po njegovi sprostitvi v prosti promet. Ugotovilo je, da CZS v različici, ki jo je treba uporabiti v zadevi (in tudi v obravnavani zadevi) ne določa nobene obveznosti uvoznih podjetij, da zahtevajo uskladitev transakcijske vrednosti, kadar se ta naknadno uskladi navzgor, in tudi nima določbe, ki bi carinskim organom dovolila, da se zavarujejo pred tveganjem, da bodo podjetja zahtevala zgolj uskladitve navzdol. V teh okoliščinah je, kot je zaključilo SEU, treba ugotoviti, da CZS ne omogoča upoštevanja opisane naknadne uskladitve transakcijske vrednosti.

49. Sodišče, glede na opisana stališča Sodišča EU in glede na vse svoje predhodne ugotovitve, opisane v obrazložitvi te sodbe (tudi glede dokaznega bremena v tovrstnih carinskih postopkih, kar v svoji interpretaciji sodbe SEU tožeča stranka še posebej izpostavlja) zaključuje, da ni podlage, po kateri bi bilo mogoče ugoditi zahtevku tožeče stranke za delno povračilo uvoznih dajatev, oziroma ugoditi njenemu tožbenemu zahtevku in je zato tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

50. Sodišče je o zadevi odločalo brez glavne obravnave, saj odločitev temelji na dokazih, ki so bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe (drugi odstavek 51. člena ZUS-1), na te dokaze pa se sklicuje tudi tožeča stranka v tožbi.

51. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Uredba Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti - člen 29, 236

Opr št. sodišča II stopnje: III U 252/2017-11, z dne 30.08.2018, ECLI:SI:UPRS:2018:III.U.252.2017.11

Opr št. sodišča II stopnje: III U 255/2017-11, z dne 30.08.2018, ECLI:SI:UPRS:2018:III.U.255.2017.11

Opr št. sodišča II stopnje: III U 256/2017-12, z dne 30.08.2018, ECLI:SI:UPRS:2018:III.U.256.2017.12

Opr št. sodišča II stopnje: III u 258/2017-11, z dne 30.08.2018, ECLI:SI:UPRS:2018:III.U.258.2017.11

Opr št. sodišča II stopnje: III U 264/2017-11, z dne 30.08.2018, ECLI:SI:UPRS:2018:III.U.264.2017.11

Opr št. sodišča II stopnje: III U 267/2017-11, z dne 30.08.2018, ECLI:SI:UPRS:2018:III.U.267.2017.11

Opr št. sodišča II stopnje: III U 277/2017-13, z dne 30.08.2018, ECLI:SI:UPRS:2018:III.U.277.2017.13

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.