UPRS Sodba I U 731/2018-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-07-14

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), Lara Bartenjev

davek na dodano vrednost (DDV) - pravica do odbitka vstopnega DDV - obdavčljiva dejavnost - subvencija - račun - obvezne sestavine računa

Subvencija ni bila namenjena opravljanju tožnikove obdavčljive dejavnosti, marveč za doseganje ciljev, ki so v javnem interesu. Tožnik kot nosilec projekta pa je od osebe javnega prava prejel nepovratna sredstva. Tožnik je dobil povrnjena sredstva preko javnega razpisa in dobljene subvencije in tako gre za neobdavčljivo dejavnost, od katere si tožnik ne more odbijati DDV, saj se dejavnost izvaja v javnem interesu. V obravnavanem primeru za transakcije, ki so opravljene v korist organa oblasti, ki je dal subvencijo in se tako obravnavana subvencija ne odraža v ceni na stopnji končne potrošnje.

Davčni zavezanec ima pravico do odbitka DDV tudi od računov s prilogami, ki so sicer formalno pomanjkljivi, vendar pod pogojem, da vsebujejo najmanj takšne podatke, ki davčnemu organu omogočajo, da preveri ali so izpolnjeni vsi vsebinski pogoji v zvezi s to pravico. Davčni organ je pravilno ocenil, da obravnavani računi s prilogami ne zadostujejo formalnim pogojem iz 6. in 8. točke 82. člena ZDDV-1 (količina in vrsta dobavljenega blaga ter davčna osnova, od katere se obračuna DDV oz. cena na enoto brez DDV) in da jih tudi s vsebinskega vidika ni bilo mogoče preizkusiti ter je bil s tem davčnim organom onemogočen nadzor nad pravilnostjo obračuna davčne obveznosti. Posledično po presoji sodišča davčni organ na podlagi tako pomanjkljivih računov D.D. in G.G. z dobavnicami pravilno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi 63. člena ZDDV-1.

1. S točko I izreka izpodbijane odločbe je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) tožniku za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 dodatno odmerila davek na dodano vrednost v višini 63.968,60 EUR in pripadajoče obresti v višini 251,03 EUR. Odmerjene obveznosti v skupnem znesku 64.219,63 EUR morajo biti plačane v roku 30 dni od vročitve te odločbe na računa, ki ju navaja. Po poteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, o čemer je davčni organ 20. 4. 2016 izdal zapisnik, ki je bil tožniku vročen 9. 5. 2016. Tožnik je za obdobje od 1. 10. 2014 do 31. 12. 2014 izkazal presežek DDV. Presežek je nastal zaradi uveljavljanja odbitka vstopnega DDV v znesku 61.721,06 EUR po prejetem računu izdajatelja A. d.o.o., (v nadaljevanju A.) št. 14-302-00014 z dne 1. 12. 2014 v znesku z DDV 341.271,33 EUR, s katerim so bile tožniku zaračunane naslednje storitve: organizacija, sodelovanje in priprava javnih nastopov, oglaševanje in informiranje na prodajnih mestih in drugih kanalih komunikacije, priprava, izdaja in distribucija informacijskega in promocijskega materiala, organizacija in izvedba drugih ustreznih oblik oglaševanja ter stroški priprave zahtevkov“ na podlagi pogodbe „razpis za Ukrep 133“. Po mnenju davčnega organa pridobivanje subvencije iz Ukrepa 133 na predstavlja plačila za opravljeno storitev oz. dobavo blaga, zato zahtevki za izplačilo subvencij niso predmet obdavčitve z DDV. Na podlagi prejetega računa izdajatelja A. d.o.o. so bili pokriti stroški za izvedbo projekta in ni šlo za dobavo blaga oz. storitev B. (v nadaljevanju B.). Tožniku je namreč B. na podlagi vloge z dne 24. 5. 2013 na javni razpis dne 2. 7. 2013 izdala odločbo 33140-22/2013/7, s katero mu je odobrila izplačilo nepovratnih sredstev (subvencija) programa razvoja podeželja, sofinancirana iz Evropskega kmetijskega sklada za razvoj podeželja, ukrep Podpora skupinam proizvajalcev pri dejavnostih informiranja in pospeševanja prodaje za proizvode, ki so vključeni v sheme kakovosti hrane (Ukrep št. 133) v višini 200.000,00 EUR. Projekt mora biti končan pred vložitvijo zahtevka za izplačilo. Tožniku je B. tudi naložila, da mora poslati zahtevek za izplačilo odobrenega zneska najkasneje do 31. 12. 2014 skupaj s prilogami, navedenimi v javnem razpisu. V skladu z določbo 3. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) prejeta plačila od B. ne predstavljajo plačila za promet blaga oz. storitev, saj so predmet obdavčitve transakcije dobave blaga oz. storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Republike Slovenije za plačilo. Subvencije (prave subvencije) pa predstavljajo z DDV neobdavčljiv promet, zato skladno z določbo 63. člena ZDDV-1 tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV po prejetem računu izdajatelja A. d.o.o. v višini 61.721,06 EUR. Da je tožnik lahko plačal predhodno naveden račun družbi A. d.o.o., je od C.C. najel posojilo, solidarni porok pa je bil D.D., tožnikov zakoniti zastopnik. C.C. je oče E.E., ta pa je lastnik (100%) in direktor družbe A. d.o.o. Posojilo tožnik ob zaključku DIN še vedno v celoti ni vrnil. Po mnenju davčnega organa gre za neverodostojni račun. Tožnik razpolaga z dvema različnima računoma za isto storitev in sicer: eden v skupnem znesku (z DDV) 342.270,99 EUR, drugi pa v znesku 342.271,33 EUR. Ugotovitve v zvezi z dokazili o opravljenih storitvah po predhodno navedenem računu izdajatelja A. d.o.o. in na podlagi navzkrižne kontrole pri družbi A. d.o.o. so navedene na straneh 10 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe, pojasnila tožnika o izvedbi projekta iz Ukrepa 133 B. pa so razvidna na straneh 20 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe.

3. Davčni organ tožniku tudi ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v skupnem znesku 2.172,96 EUR po računih D.D., F.F. in G.G., ki so navedeni na straneh 5 ter 7 in 8 obrazložitve izpodbijane odločbe. Ker so bili računi in dobavnice pomanjkljivi do take mere, da ni bilo mogoče ugotoviti količine in vrste blaga, ni bilo navedene cene na enoto in davčnemu organu ni bil omogočen nadzor nad pravilnostjo obračuna in plačila davka po teh računih, saj niso vsebovali vseh sestavin iz 82. člena ZDDV-1, davčni organ na podlagi teh računov s prilogami tožniku ni priznal pravice do odbitka DDV. Poleg navedenega tožniku tudi ni priznal pravice do odbitka DDV v skupnem znesku 74,58 EUR po prejetih računih od družbe H.H. d.d. v letu 2014, navedenih na strani 9 obrazložitve izpodbijane odločbe, saj je tožnik pravico do odbitka DDV na podlagi teh računov uveljavljal že v letu 2013.

4. Iz sklepnih ugotovitev davčnega organa na straneh 22 in 23 obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik od družbe A. d.o.o. prejel račun z dne 1. 12. 2014 v skupnem znesku z DDV v višini 342.270,99 EUR, zaračunane storitve pa ni uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij, marveč za pridobitev nepovratnih sredstev od B.. Za plačilo tega računa je najel posojilo pri C.C., pred tem pa je imel tožnik negativno stanje na svojem TRR. Poleg navedenega je tožnik razpolagal z dvema računoma v različnem znesku za iste storitve, kar predstavlja kršitev 85. člena ZDDV-1. Tožnik v postopku ni dokazal, da je storitve po predhodno navedenem računu uporabil za namene svojih obdavčljivih transakcij, marveč jih je uporabil za namene pridobitev nepovratnih sredstev od B. (Ukrep 133). Podan je tudi tožnikov subjektivni element (tožnik je vedel, da gre za goljufijo). Tožnik je izdal neverodostojni račun družbi A. d.o.o. za dobavo sadja in zelenjave št. 18-0010055 z dne 431. 12. 2014 v znesku z DDV 4.688,74 EUR, ki skupaj s prilogami ne izpolnjuje pogojev iz 82. člena ZDDV-1. Isto dobavo (z vsemi napakami na računu) je družba A. d.o.o. z računom 14-302-00014 z dne 1. 12. 2014 zaračunala tožniku. Poleg navedenega je tožnik družbi A. d.o.o. izdal neverodostojne račune za storitve oglaševanja, ki nimajo podlage v poslovnih dogodkih. Tožnik je tudi izkazoval nabavo zelenjave le od svojega zakonitega zastopnika D.D., v enem primeru od F.F. ter sadja od G.G.. Razen računa F.F., ostali računi s prilogami niso skladni z določbo 82. člena ZDDV-1. Glede na predhodno navedeno na podlagi določb 63. člena in 67. člena ZDDV-1 davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka DDV po predhodno navedenih računih. Pripombe tožnika na zapisnik DIN so razvidne na straneh 24 do 30, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 30 do 32 obrazložitve izpodbijane odločbe. Obračun DDV je razviden na strani 23 obrazložitve izpodbijane odločbe.

5. Ministrstvo za finance, kot pritožbeni organ je zavrnilo tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in meni, da dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno in so bile storjene bistvene kršitve določb postopka. Uvodoma povzema potek postopka in navaja ugotovitve prvostopenjskega in pritožbenega organa. Tožnik ugovarja, da se tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ nista opredelila do njegovih navedb in dokazov. Ugovarja kršitev 22. člena Ustave RS. Tožniku tudi ni bila dana možnost, da se v postopku izjavi, kar pojasni na strani 5 tožbe. Davčnemu organu očita arbitrarno odločanje.

7. Tožnik opravlja samo z DDV obdavčljivo dejavnost, kar navaja tudi prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V danem primeru je bila družba A. d.o.o. tožnikov podizvajalec pri izvedbi Projekta v zvezi z Ukrepom 133. Gre za z DDV obdavčljivo dejavnost. Pritožbeni organ pri opredelitvi pojma: „prava subvencija“ navaja kriterije, ki jih je dala Evropska komisija, pri čemer ne navaja vira. Neutemeljeno pritožbeni organ zaključuje, da gre za neobdavčeno dejavnost, saj je prejemnik storitev tožnik (in ne B., kot to napačno trdi pritožbeni organ), saj je B. tožniku zgolj izplačala subvencijo. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-204/03 z dne 6. 10. 2005, ki obravnava primere, ko davčni zavezanec sočasno opravlja oproščene in obdavčljive dejavnosti ter navaja 104. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1). Pritožbeni organ ne pojasni, kakšen bi lahko bil v obravnavani zadevi sorazmeren DDV, ki bi ga lahko tožnik odbil. Prave subvencije po ZDDV-1 je treba po mnenju pritožbenega organa obravnavati plačilo, ki ne predstavlja plačila za opravljeno dobavo blaga oz. storitev. Tožnik poudarja, da B. ni bila prejemnik storitev po spornem računu, kot to navaja pritožbeni organ. Projekt - Ukrep 133 je za tožnika izvedla družba A. d.o.o., zato ima tožnik v skladu z določbo 63. člena ZDDV-1 pravico do odbitka DDV po spornem računu, saj je tožnik zavezanec za DDV in ne opravlja nobene oproščene dejavnosti. Informiranje in pospeševanje prodaje pa je obdavčljiva dejavnost. Tožniku ni jasno, na kateri pravni podlagi je lahko pritožbeni organ odločil, da tožnik opravlja zgolj oproščeno dejavnost, pri čemer je prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedel, da tožnik opravlja obdavčljivo dejavnost in da je zavezanec za DDV. Ugotovitev prvostopenjskega in pritožbenega organa, da tožnik storitev, ki jih je zaračunala družba A. d.o.o. s spornim računom, ne bo uporabil za svoje obdavčljive transakcije, marveč je za njihovo plačilo prejel „pravo subvencijo“, po mnenju tožnika ni pravilna. Tožnik poleg prodaje zelenjave v okviru svoje z DDV obdavčljive dejavnosti na svoji spletni strani oglašuje razne slovenske pridelovalce zelenjave in jim to storitev zaračunava ter izdaja račune z obračunanim DDV. Spletno stran ....si je tožniku izdelala družba A. d.o.o. v okviru izvedbe Projekta Ukrep 133. Iz obrazložitve odločbe B. o subvenciji izhaja, da so opravičljivi stroški tudi stroški ureditve in postavitve spletnega mesta. Po povedanem tožnik uporablja storitve, ki jih je s spornim računom zaračunala družba A. d.o.o. in ki jih je subvencionirala B., tožnik pa storitve uporablja za svoje z DDV obdavčene transakcije. Tožniku neupravičeno ni bila priznana pravica do odbitka DDV. Davčni organ navaja različne razloge za svojo odločitev in sicer: da gre za goljufijo na področju evropskih sredstev, da gre za goljufijo na področju DDV in da je tožnik prejel prave subvencije ter, da gre za neobdavčljivo dejavnost, ni pa jasno, kateri so ključni razlogi.

8. Tožnik meni, da sodba SEU v zadevi C-184/04 z dne 30. 3. 2006, ki jo navaja pritožbeni organ, z obravnavano zadevo nima zveze. Do tožnikovih navedb glede 104. člena PZDDV-1 se prvostopenjski in pritožbeni organ nista opredelila. Navaja tudi, da so enako poslovale tudi druge zadruge, pa zoper njih davčni organ ni ukrepal. Glede računov, ki jih je prejel od dobaviteljev G.G. in D.D. navaja, da so računi v redu in da so bile davčnemu organu predložene tudi dobavnice v zvezi s temi računi. V nadaljevanju pojasni, da je blago po teh računih prejel na konsignacijo in je vse prejeto tudi vrnil, zato na računih ni podrobnejše specifikacije. Računi izpolnjujejo vse pogoje iz 82. člena ZDDV-1. Vse, kar je bilo zaračunano po spornih računih, je bilo prodano, dobavitelj pa je tudi plačal DDV. Sklicuje se na sodbo SEU v zadevi C-516/14 z dne 15. 9. 2016. Tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo in odločbo pritožbenega organa odpravi.

9. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe, ki so enake pritožbenim in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče se z razlogi prvostopenjskega in pritožbenega organa strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa dodaja:

12. Med strankama je sporno, ali davčni organ pravilno in zakonito tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računu izdajatelja A. d.o.o., ker se po mnenju davčnega organa ne nanaša na dobavo blaga oz. storitev za namene tožnikovih obdavčljivih transakcij. Poleg navedenega tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po računih izdajateljev D.D. in G.G., ker ni vsebujejo vseh zakonsko predpisanih sestavin, kot to določa 82. člen ZDDV-1 (obseg, vrsta dobavljenega blaga oz. storitev, cena na enoto brez DDV) in ker skupaj s prilogami k tem računom davčnemu organu ne omogočajo nadzora nad pravilnostjo obračuna in plačila DDV. Tožnik se s tem ne strinja in navaja, da opravlja zgolj obdavčljivo dejavnost ter, da so računi v redu (popolni, opomba sodišča).

13. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1

. Davčni zavezanec sme praviloma odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji štiri pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za dobavo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo DDV oz. da davčni zavezanec ni vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt, višje v dobavni verigi (subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od teh pogojev ni izpolnjen. Sodišče je v obravnavani zadevi presojalo ali sporni računi izdajatelja A. d.o.o. (izpolnjevanje pogoja 3) in računi dobaviteljev D.D. in G.G. (izpolnjevanje pogoja 2) izpolnjujejo predhodno navedene pogoje.

14. Iz ugotovljenega dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe izhaja, je tožnik z vlogo 24. 5. 2013 (V javni razpis za ukrep 133) zaprosil za nepovratna sredstva, ki so mu bila z odločbo B. 33140-22/2013/7 z dne 2. 7. 2013 odobrena v višini 200.000,00 EUR programa razvoja podeželja, sofinancirana iz Evropskega kmetijskega sklada za razvoj podeželja, ukrep Podpora skupinam proizvajalcev pri dejavnostih informiranja in pospeševanja prodaje za proizvode, ki so vključeni v sheme kakovosti hrane (Ukrep 133). V povezavi s predhodno navedenim projektom je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računa izdajatelja A. d.o.o. št. 14-302-00014 z dne 1. 12. 2014, katerega predmet so bile naslednje storitve: reorganizacija, sodelovanje in priprava javnih nastopov, oglaševanje in informiranje na prodajnih mestih in drugih kanalih komunikacije, priprava, izdaja in distribucija informacijskega in promocijskega materiala, organizacija in izvedba drugih ustreznih oblik oglaševanja ter stroški priprave zahtevkov“ na podlagi pogodbe „razpis za Ukrep 133“. Družba A. d.o.o. naj bi skrbela za organizacijo javnih nastopov, izdelavo in distribucijo promocijskega materiala, organizirala in izvajala oglaševanje in pripravljala zahtevke za izplačilo v zvezi z javnim razpisom za ukrep 133. Tožnik je šele po končanem projektu in po izvedeni kontroli B. na kraju samem o izvedbi projekta lahko prejel nepovratna sredstva in to ne na podlagi računa, marveč na podlagi zahtevka za izplačilo nepovratnih sredstev.

15. Cilj tega ukrepa je bil sofinanciranje aktivnosti skupinam proizvajalcev za informiranje potrošnikov, oglaševanje in pospeševanje prodaje na notranjem trgu za proizvod, ki so vključeni v sheme kakovosti. Namen je torej bil boljše poznavanje proizvodov ter aktivnejše trženje s strani proizvajalcev, lajšanje usklajevanja povpraševanja in ponudbe ter odpiranje novih tržnih možnosti za proizvajalce. Glede na predhodno navedeno je bilo izvajanje projektov iz tega javnega razpisa v javnem interesu (povečanje dodane vrednosti v kmetijstvu in povečanje konkurenčnosti agroživiljskega sektorja) in ne doseganje dobička posameznega subjekta na trgu. Plačila predhodno navedene subvencije po presoji sodišča niso povezana s ceno blaga ali storitev. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ tudi izplačilo nepovratnih sredstev po tem projektu ne predstavlja plačila za opravljeno dobavo blaga ali storitev in zato takšne subvencije niso predmet obdavčitve z DDV. Tožnik B. ni izstavil nobenega računa, marveč ji je po končanem projektu podal zahtevek za izplačilo nepovratnih sredstev, pri čemer je moral pred tem izkazati, da je izpolnil vse razpisne pogoje in B. predložiti vso zahtevano dokumentacijo.

16. Zakonodaja EU v zvezi z DDV nima opredelitve pojma subvencije. Opredelitev je dalo SEU v sodbah C-30/59, C-215/94, C-384/95, C-184/00, C-353/00, C-412/03, C-144/02 in druge. Subvencija je plačilo v denarju ali stvareh kot pomoč gospodarskemu subjektu s strani države ali lokalne skupnosti, ne pa plačilo kupca ali naročnika za blago ali storitev. Subvencije je potrebno vsebinsko presoditi ter šele nato njene posledice glede obdavčitve. Na podlagi prvega odstavka 36. člena ZDDV-1 pri dobavi blaga ali storitev davčna osnova vključuje vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, stvareh ali storitvah), ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takih dobav, če ni s tem zakonom drugače določeno. Dikcijo subvencije, ki so neposredno povezane s ceno blaga ali storitev, je po presoji sodišča potrebno razlagati tako, da danih subvencij ni mogoče obdavčiti, razen če so izražene v ceni transakcije pri končnem potrošniku, saj je DDV splošen davek na potrošnjo. V praksi je potrebno ločiti med subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno dobav oz. storitev in subvencijami, ki niso neposredno povezane s ceno blaga oz. storitev (prave subvencije). Za opredelitev, da gre za subvencijo, ki se vključi v davčno osnovo, morajo biti v transakcijo vključene vsaj tri osebe (organ oblasti, ki da subvencijo, subjekt, ki subvencijo prejme in kupec blaga ali storitev, ki mu jo opravi subvencionirana oseba). Takšne subvencije se lahko obdavčijo le toliko, kolikor so izražene v ceni transakcije. Povedano drugače, subvencija mora pomeniti protidajatev ali sestavni del protidajatve, mora biti izplačana dobavitelju blaga oz. storitve in izplačati jo mora tretji. Po povedanem niso zajete transakcije, ki so opravljene v korist organa oblasti, ki je dal subvencijo. Opredelitev subvencije, ki so neposredno povezane s ceno, je potrebno razlagati široko, povezava med ceno in subvencijo pa mora biti jasno vidna (neposredna vzročna zveza). Naloga organa pa je, da oceni ali se obravnavana subvencija odraža v ceni na stopnji končne potrošnje in koliko ali pa gre za pravo subvencijo.

17. Po presoji sodišča obravnavana subvencija ni bila namenjena opravljanju tožnikove obdavčljive dejavnosti, marveč za doseganje ciljev, ki so v javnem interesu. Tožnik kot nosilec projekta pa je od osebe javnega prava prejel nepovratna sredstva. Obravnavani račun, ki ga je izdala družba A. d.o.o., se nanaša na Program razvoja podeželja in sicer na Projekt - Ukrep 133. Storitve tudi po presoji sodišča niso namenjene tožnikovi obdavčljivi dejavnosti. Tožnik je dobil povrnjena sredstva preko javnega razpisa in dobljene subvencije (nepovratna sredstva) in tako gre tudi po mnenju sodišča za neobdavčljivo dejavnost, od katere si tožnik ne more odbijati DDV, saj se dejavnost izvaja v javnem interesu. Po presoji sodišča gre v obravnavanem primeru za transakcije, ki so opravljene v korist organa oblasti, ki je dal subvencijo in se tako obravnavana subvencija ne odraža v ceni na stopnji končne potrošnje.

18. Ker se račun, ki ga je izdala družba A. d.o.o. nanaša na Program razvoja podeželja in sicer na Projekt - Ukrep 133, te storitve tudi po presoji sodišča niso namenjene tožnikovi obdavčljivi dejavnosti. Posledično tožnik na podlagi takšnega računa ne more uspešno uveljavljati odbitka vstopnega DDV, saj ne izpolnjuje vseh pogojev, navedenih v točki 13 obrazložitve te sodbe (in sicer tretjega pogoja).

19. Neutemeljen je po presoji sodišča tožbeni ugovor, da pritožbeni organ ni pojasnil, kakšen bi lahko bil sorazmerni del DDV, ki bi si ga tožnik lahko odbil. Na podlagi prvega odstavka 65. člena ZDDV-1 za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec potrebuje tako za transakcije, pri katerih DDV lahko odbije v skladu s 63. členom tega zakona, kot za transakcije, pri katerih DDV ne sme odbiti, se lahko odbije samo tak delež, ki se pripiše prvim transakcijam. Na podlagi 104. člena PZDDV-1 pa davčni zavezanec, ki opravlja le obdavčeno dejavnost in prejema plačila, ki ne predstavljajo plačila za opravljene dobave blaga oziroma storitev (kot npr. prave subvencije, dotacije), ne izračunava odbitnega deleža.

20. Davčni organ je presojal tudi ali računi (navedeni na strani 7 obrazložitve izpodbijane odločbe) in k njim priložene dobavnice dobaviteljev D.D. (za dobavo zelenjave) in G.G. (za dobavo jabolk za posamezen mesec) izpolnjujejo pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Presojalo je ali obravnavani računi skupaj s prilogami (dobavnice) omogočajo davčnemu organu vsebinsko kontrolo pravilnosti obračuna DDV. Davčni organ namreč tožniku očita, da sporni računi skupaj s prilogami (dobavnice) ne vsebujejo vseh zakonsko predpisanih sestavin iz 82. člena ZDDV-1 in da davčnemu organu ne omogočajo nadzora.

21. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe (na straneh 7 do 9) jasno izhajajo pomanjkljivosti računov izdajatelja D.D., na katerih je naveden zelo splošen opis storitev: „dobava zelenjave“, ki ni specificirana, kot količina - merska enota je navedeno: „1“, pri ceni na to mersko enoto pa je bila navedena kar vrednost blaga. Pri računih izdajatelja G.G. pa je kot storitev navedena: „jabolka z navedbo posameznega meseca“, ni pa bilo navedene količine, merske enote in tudi ne cene na enoto. Iz naknadno predloženih dobavnic so bile sicer razvidne količine po vrstah blaga, niso pa vsebovale navedbe cene na enoto, tako da ni bilo mogoče preveriti cene na enoto po obravnavanih računih. Opis storitev: „dobava blaga“ je zelo splošen. Ni razvidne količine dobavljenega blaga in sicer koliko posamezne vrste zelenjave ali posamezne vrste jabolk je bilo dobavljeno. Manjkajo tudi cene na enoto posameznih vrst zelenjave in posameznih vrst jabolk. Navedenih računov pa tudi ni bilo mogoče nedvoumno povezati s predloženimi dobavnicami.

22. Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu DDV (UL L 347 s spremembami, v nadaljevanju: Direktiva 2006/112) je v skladu s členoma 411 in 413 s 1. januarjem 2007 razveljavila in nadomestila zakonodajo Unije, ki je veljala za področje DDV, med drugim Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem DDV: enotna osnova za odmero (77/388/EGS, v nadaljevanju: Šesta direktiva). Ker je v obravnavani zadevi relevantno vprašanje ali obravnavani računi s prilogami (dobavnicami) vsebujejo obvezne podatke, je relevanten zlasti člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da se brez poseganja v posebne določbe te direktive, za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221, zahtevajo samo naslednji podatki: 1) datum izdaje računa; 2) zaporedna številka, ki temelji na eni ali več serij, ki izključno identificira račun; 3) identifikacijska številka DDV, pod katero je davčni zavezanec dobavil blago ali opravil storitve; 4) identifikacijska številka prejemnika (pridobitelja ali prejemnika; 5) popolno ime in naslov davčnega zavezanca in pridobitelja ali prejemnika; 6) količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev; 8) davčna osnova za vsako stopnjo ali oprostitev, cena na enoto brez DDV in kakršenkoli popust ali znižanja, če niso vključeni v ceno na enoto; 9) uporabljena stopnja DDV in 10) znesek DDV, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta direktiva tak podatek izključuje. Določba člena 226 Direktive 2006/112 je bila prenesena v 82. člen ZDDV-1. Glede na navedeno, morajo biti obvezno na računu navedeni le tisti podatki, kot jih določa člen 226 Direktive 2006/112 oziroma člen 82 ZDDV-1.

23. Iz sodb SEU izhaja, da je temeljno načelo nevtralnost DDV, ki zahteva, da se odbitek vstopnega davka odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev (formalnih pogojev) davčni zavezanci niso izpolnili. Vsebinske zahteve v zvezi s pravico do odbitka so tiste, ki urejajo dejansko (materialno) podlago in obseg pravice, kot jih določa člen 17 Šeste direktive z naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“ (glej sodbe SEU v zadevi Komisija v. Nizozemska, C- 338/98, točka 71, Dnakowski, C-438/09, točki 26 in 33 ter Komisija v. Madžarska, C-274/10, točka 44). Nasprotno pa formalne zahteve v zvezi s to pravico urejajo podrobna pravila in nadzor nad njenim uveljavljanjem ter pravilno delovanje sistema DDV, kot so: obveznosti glede knjigovodstva, izdajanja računov in obračuna (glej sodbe SEU v že navedeni zadevi Komisija v. Nizozemska, točka 71 in v zadevi Albert Collée, C-146/05, točki 25 in 26). Glede na predhodno navedeno so po presoji sodišča zahteve glede minimalne vsebine, ki jo morajo vsebovati računi (skupaj s prilogami), kot to določa člen 226 Direktive 2006/112 (oziroma 82. člen ZDDV-1) vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka. Po mnenju sodišča je v predmetni zadevi zato potrebno presoditi ali obravnavani računi izdajateljev D.D. in G.G., skupaj z dobavnicami, izpolnjujejo vsebinske zahteve, ki morajo biti izpolnjene za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi popolnega računa, kot to določa člen 226 Direktive 2006/112. V točki (6) navedene določbe je med drugim navedeno minimalna vsebina, ki jo mora vsebovati račun, to pa je količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev. V predmetni zadevi se tako pred davčnega zavezanca postavlja zahteva, da ima račun (skupaj s prilogami) najmanj takšne obvezne sestavine, kot to zahteva člen 226 Direktive 2006/112 (glej sodbo SEU zadevi Pannon Gép Centrum kft, C-368/09, točka 40).

24. V primeru obveznih sestavin na računu, ki se nanašajo na identifikacijo obsega storitve, po presoji sodišča ne gre za takšno zahtevo, ki bi zaradi številčnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočila ali pretirano otežila uveljavljanje pravice do odbitka. Takšno razlago potrjuje tudi vsebina člena 273 Direktive 2006/112, ki določa, da lahko države članice naložijo obveznost, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, vendar se ta možnost ne more uporabljati za nalaganje obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki so dodatne k tistim, ki so že določene v členu 226 navedene direktive. Obvezne sestavine računov, kot jih določa člen 226 Direktive 2006/112 pa niso takšne, da bi zaradi njih bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma, da so to „dodatni pogoji“, zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice popolnoma nemogoče (kot je to npr. v sodni praksi SEU opredeljeni dodatni pogoji po 178(f) členu te direktive). Zato po presoji sodišča zahteva iz 6. in 8. točke 82. člena ZDDV-1 ni nedovoljen dodaten pogoj, da bi zaradi tega pogoja bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka.

25. Tožnik v tožbi povsem pavšalno ugovarja, da so računi izdajateljev D.D. in G.G. v redu. Navaja tudi, da so se cene na enoto količine po obravnavanih računih prosto določile glede na ponudbo in povpraševanje. Iz dobavnic je po mnenju tožnika jasno razvidno, kaj je bilo predmet dobave. Sodišče temu ne more slediti. Tudi po presoji sodišča so obravnavani računi izdajateljev D.D. in G.G. skupaj z dobavnicami pomanjkljivi tako formalno, kot tudi vsebinsko do take mere, da ne omogočajo davčnemu organu nadzora nad pravilnostjo obračunavanja davka. Tožnikovo zatrjevanje, da so obravnavani računi D.D. in G.G. in dobavnice v redu, pa po oceni sodišča ni dovolj.

26. Res je, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV tudi od računov s prilogami, ki so sicer formalno pomanjkljivi (sodba Vrhovnega sodišča ES X Ips 19/2015 z dne 18. 10. 2017), vendar pod pogojem, da vsebujejo najmanj takšne podatke, ki davčnemu organu omogočajo, da preveri ali so izpolnjeni vsi vsebinski pogoji v zvezi s to pravico. Po presoji sodišča je davčni organ pravilno ocenil, da obravnavani računi s prilogami ne zadostujejo formalnim pogojem iz 6. in 8. točke 82. člena ZDDV-1 (količina in vrsta dobavljenega blaga ter davčna osnova, od katere se obračuna DDV oz. cena na enoto brez DDV) in da jih tudi s vsebinskega vidika ni bilo mogoče preizkusiti ter je bil s tem davčnim organom onemogočen nadzor nad pravilnostjo obračuna davčne obveznosti. Posledično po presoji sodišča davčni organ na podlagi tako pomanjkljivih računov izdajatelja D.D. in G.G. z dobavnicami pravilno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi 63. člena ZDDV-1.

27. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da mu davčni organ očita goljufijo na področju uporabe evropskih sredstev ter goljufijo na področju DDV (obstoj subjektivnega elementa), kar pa ne pojasni. Obrazložitev teh očitkov se nahaja na straneh 6 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe. Kot pa je že tožniku pravilno pojasnil že pritožbeni organ, tožniku ne gre pravica do odbitka DDV po računu izdajatelja A. d.o.o. že iz razloga, ker ne izpolnjuje pogoja, da gre za dobavo blaga ali storitev za namene obdavčenih transakcij davčnega zavezanca, po računih dobaviteljev D.D. in G.G. pa iz razloga, ker tožnik ne razpolaga z ustreznimi računi s prilogami (82. člen ZDDV-1).

28. Po presoji sodišča v predmetnem postopku ni bilo kršeno načelo kontradiktornosti postopka, kot to ugovarja tožnik. Tožnik je imel v postopku vse možnosti, da se izjavi in da v postopku aktivno sodeluje. Tožnikova pravica do izjave v postopku ni bila kršena. Davčni organ je tožnika v obravnavanem postopku večkrat pozval, da se izjavi in da predloži dokaze. Tožnik je v postopku sodeloval in je bil po mnenju sodišča tudi seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami ter imel vse možnosti izjaviti se v postopku in predložiti vso listinsko dokumentacijo. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe obsežno navedel vse relevantne okoliščine, ugotovljene v postopku DIN. Tožnik je bil s temi okoliščinami tudi seznanjen. O ugotovitvah DIN je bil sestavljen zapisnik DIN, ki ga je tožnik tudi prejel in nanj podal pripombe. Tožnikove pripombe na zapisnik DIN so razvidne iz obrazložitve izpodbijane odločbe na straneh 24 do 30, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 30 do 32. Tožnik je podal pravočasno pritožbo, na pritožbene ugovore je pritožbeni organ odgovoril, kar je razvidno na straneh 25 do 30 obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Po presoji sodišča je davčni organ tudi pravilno upošteval dokazna pravila, ki veljajo v davčnem postopku.

29. Sodišče tudi meni, da je neutemeljen tožnikov očitek o pristranskem vodenju postopka in arbitrarnem odločanju. Sodišče ni našlo očitanih kršitev. Postopek je davčni organ vodil v skladu s pravili in načeli davčnega postopka, izpodbijana odločba je po mnenju sodišča ustrezno obrazložena in tudi omogoča preizkus (214. člen Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Prvostopenjski organ je v davčnem postopku ugotovil in presodil vsa dejstva, pomembna za sprejem pravilne odločitve in svojo odločitev tudi obširno ter argumentirano obrazložil. Obrazložitev izpodbijane odločbe vsebuje razloge o vseh odločilnih dejstvih in pravno podlago za odločitev. Po presoji sodišča je prvostopenjski organ v zadostni meri pojasnil razloge svoje odločitve in navedel tudi pravilno pravno podlago. Tožnikovi ugovori, da se prvostopenjski in pritožbeni organ nista opredelila do njegovih ugovorov in dokazov ter dokaznih predlogov, pa so po mnenju sodišča povsem pavšalni.

30. Tožnik v pritožbi zoper izpodbijano odločbo ni podal dokaznega predloga zaslišanja stranke ali prič. Šele v tožbi je tožnik podal povsem nesubstanciran dokazni predlog za zaslišanje: D.D., tožnikovega zakonitega zastopnika, E.E., direktorja družba A. d.o.o. ter I.I. in J.J., višjih finančnih inšpektorjev, pri čemer ni v ničemer navedel katera dejstva s tem predlaganim dokaznim predlogom dokazuje. Ustavno sodišče RS je že večkrat navedlo (npr. odločbi Up-1055/05 z dne 19. 1. 2006 in Up-360/16-22 z dne 18. 6. 2020), da zgolj „gola“ zahteva stranke za izvedbo glavne obravnave za obveznost izvedbe glavne obravnave še ne zadostuje. Iz 22. člena Ustave RS ne izhaja absolutna pravica stranke do izvedbe glavne obravnave. Glavna obravnava je zgolj sredstvo za izvajanje dokazov. Strankin predlog za razpis glavne obravnave mora biti zato obrazložen, stranka mora v njem utemeljiti obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki pa je več kot golo zatrjevanje. Glede na povedano, sodišče dokaznemu predlogu za zaslišanje stranke in predlaganih prič ni sledilo. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

31. Sodišče je presodilo vse relevantne tožbene ugovore, opredelitev do ostalih tožbenih ugovorov pa je razvidna iz konteksta te sodbe.

32. Sodišče ni našlo očitanih kršitev določb postopka in tudi ne očitanih kršitev ustavnih pravic, dejansko stanje v obravnavani zadevi je bilo pravilno in popolno ugotovljeno in materialno pravo pravilno uporabljeno. Sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f) Šeste direktive in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, in jih je RS prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 36, 36/1, 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.