UPRS Sodba I U 1068/2019-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-26

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davki in prispevki od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve - napotitev na delo v tujini - stroški v zvezi z delom - tožbene trditve - vsebina tožbe

Za razlikovanje med službeno potjo in napotitvijo na delo v tujino časovna komponenta ni odločilna. Upoštevati je treba zlasti vsebino in kraj opravljanja dela, primeroma pa je mogoče tudi upoštevati, da je pri napotitvi končni uporabnik storitve naročnik ter da delodajalec za opravljene storitve pričakuje neposredno pogodbeno plačilo. Tako je bilo tudi v obravnavanem primeru, saj je tožnik dohodke dosegal z zaračunavanjem storitev montaže, predelave ter demontaže kovinskih (pol)izdelkov v industrijskih obratih. Delavci so storitve opravljali na različnih lokacijah v Belgiji in Nemčiji, različno dolgo (tudi po več mesecev na posamezni lokaciji), pogoji dela pa izhajajo iz pogodb o zaposlitvi (delo na terenu, pretežno v tujini).

Tožba je samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v tožbi. Skladno z ustaljeno sodno prakso to pomeni, da se v njej ni dopustno le pavšalno sklicevati na navedbe iz vlog, podanih v predhodnih fazah postopka, ampak je treba te konkretno opredeliti. Prav tako ni mogoče upoštevati sklicevanja na navedbe v pritožbi v upravnem postopku, saj je tožba v upravnem sporu samostojno pravno sredstvo, njeno utemeljenost pa sodišče presoja le na podlagi v njej konkretizirano navedenih kršitev oziroma tožbenih navedb in zato ne zadostuje sklicevanje na druge vloge.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje leta 2014 ugotovil, da znaša zaradi nepravilnosti pri obračunu in plačilu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje leta 2014 tožnikova davčna obveznost po inšpiciranju manj od s strani tožnika prikazane in plačane obveznosti, zato se mu preveč plačan DDPO vrne.

Nadalje pa je davčni organ tožniku dodatno odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve v znesku 276.054,44 EUR in prispevke za socialno varnost v skupnem znesku 18.617,15 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi. Določen je bil rok za plačilo, dotlej brez obresti, pod izvršbo. Tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo, pritožba pa ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v inšpiciranem obdobju zaposloval 123 delavcev, rezidentov in nerezidentov. Tožnikova glavna dejavnost so montaža, predelava ter demontaža kovinskih izdelkov in polizdelkov v industrijskih obratih, ves čas poslovanja pa je prihodek ustvarjal izključno na tujih trgih. Iz predloženih pogodb o zaposlitvi je razvidno med drugim, da bodo delavci opravljali delo na terenu v skladu s pisno ali ustno napotitvijo, delo se bo pretežno opravljalo v tujini. Delavci so upravičeni do terenskega dodatka in nadomestila za ločeno življenje. V postopku je bilo ugotovljeno, da so zaposleni po vsebini dejansko detaširani delavci, ne pa delavci, napoteni na službene poti, kot je to prikazoval tožnik. Tožnik je delavcem poleg plač izplačeval še dnevnice in stroške kilometrin, delavci pa so bili na delo v tujino napoteni na podlagi nalogov za službena potovanja. Tožnik je financiral tudi stroške prenočevanja v tujini ter prevoz na delo in z dela. Delo se je opravljalo izključno v tujini, vse od ustanovitve podjetja leta 2010. Iz predloženih REK obrazcev je razvidno, da je tožnik za nekatere delavce sam izkazal zavarovalno podlago za detaširane delavce (002), kasneje pa je to prekinil in spremenil v podlago 001. Organ izplačil povračil stroškov službenih poti za posamezni mesec leta 2014 ni priznal kot takšnih, temveč jih je prekvalificiral v detašma, ki ga je zmanjšal za priznane stroške prehrane in nadomestila za ločeno življenje.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Glede v zadevi spornega vprašanja, ali so bili tožnikovi delavci v inšpiciranem obdobju napoteni na delo v tujino (v tem primeru jim dnevnice, ki se izplačujejo za službene poti, ne pripadajo) ali na službena potovanja v tujino, obrazloži, da je službeno potovanje skladno s sodno prakso nedoločen pravni pojem, pri čemer pa je iz prakse mogoče zaključiti, da je službeno potovanje le tista pot, ki ne predstavlja rednega dela na sedežu delodajalca oz. v kraju, dogovorjenem v pogodbi o zaposlitvi. Za razlikovanje med službeno potjo in napotitvijo na delo v tujino časovna komponenta ni odločilna. Upoštevati je treba zlasti vsebino in kraj opravljanja dela, primeroma pa je mogoče tudi upoštevati, da je pri napotitvi končni uporabnik storitve naročnik ter da delodajalec za opravljene storitve pričakuje neposredno pogodbeno plačilo. Tako je bilo tudi v obravnavanem primeru, saj je tožnik dohodke dosegal z zaračunavanjem storitev montaže, predelave ter demontaže kovinskih (pol)izdelkov v industrijskih obratih. Delavci so storitve opravljali na različnih lokacijah v Belgiji in Nemčiji, različno dolgo (tudi po več mesecev na posamezni lokaciji), pogoji dela pa izhajajo iz pogodb o zaposlitvi (delo na terenu, pretežno v tujini). Ni torej mogoče pritrditi pritožbenim navedbam, da delavci niso soglašali z napotitvijo na delo v tujino, ravno nasprotno. Ker je tožnik svoje prihodke ustvarjal izključno v tujini, je utemeljen zaključek, da so se tudi dela opravljala izključno v tujini. Gre torej za delavce, ki so bili zaposleni prav za opravljanje storitev v tujini oz. katerih kraj opravljanja dela je bil izven sedeža delodajalca, kar pomeni, da niso bili vsakodnevno napoteni na službeno pot v tujino. Ker torej ni šlo za službene poti, za katere bi delavcem pripadalo izplačilo dnevnic, je utemeljeno, da izplačila dnevnic, ki jih je izplačeval tožnik, ne predstavljajo neobdavčenih dohodkov oz. dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka. Organ prve stopnje je odločil, da so bili tožnikovi delavci detaširani in jim tako ne pripadajo povračila stroškov, temveč se to obravnava kot plača, kar potrdi tudi drugostopenjski organ. Navaja, da gre pri razlogovanju organa prve stopnje za tavtologijo in da to ne morejo biti razlogi za nepriznanje stroškov v zvezi z delom, kar je tožnik obravnaval že v pritožbi, ki jo prilaga in se na navedbe v izogib ponavljanju v celoti sklicuje. Dodaja, da se zdi, da organ druge stopnje poleg okoliščin, da (i) so imeli delavci v pogodbi predvideno, da bodo napoteni v tujino, in da (ii) je tožnik dosegal prihodke v tujini, dodaja še okoliščino, da (iii) so končni uporabniki storitve naročniki storitve in da tožnik za opravljene storitve pričakuje plačilo. Vendar se pokaže, da gre še za eno okoliščino, ki je ob upoštevanju, da oba organa štejeta tujino za en kraj, vedno resnična. Kakor ima vsak delavec v Sloveniji, ki je napoten v tujino, pogodbeno določilo o napotitvi (ker tako zahteva zakon) in kakor bodo napotitvi vedno sledili prihodki iz tujine, bo tudi vedno končni uporabnik storitev naročnik v tujini, ki bo to tudi plačal (sicer ni interesa za napotitev delavca). To velja vedno in ne pomeni drugega kot napotitev delavca v tujino. Če je temu tako, sledi, da delavcem, napotenim v tujino, povračilo stroškov ne pripada v nobenem primeru. Razlaga davčnih organov je torej tako široka, da zajema čisto vse primere napotitev v tujino, navedene okoliščine pa so samo privid individualizacije, saj v resnici zajemajo vse delavce; takšna interpretacija je po mnenju tožnika preširoka in zaradi nje dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno. Tako široka interpretacija bi sodila v zakon, za interpretacijo, ki tako različno obravnava napotitve znotraj države in v tujino, pa ni osnove.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Sodišče uvodoma izpostavlja, da je tožba samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v tožbi. Skladno z ustaljeno sodno prakso to pomeni, da se v njej ni dopustno le pavšalno sklicevati na navedbe iz vlog, podanih v predhodnih fazah postopka, ampak je treba te konkretno opredeliti. Prav tako ni mogoče upoštevati sklicevanja na navedbe v pritožbi v upravnem postopku, saj je tožba v upravnem sporu samostojno pravno sredstvo, njeno utemeljenost pa sodišče presoja le na podlagi v njej konkretizirano navedenih kršitev oziroma tožbenih navedb in zato ne zadostuje sklicevanje na druge vloge. Glede na navedeno v obravnavani zadevi tožnikove navedbe iz njegove pritožbe, ki jo je vložil zoper izpodbijano odločbo, zgolj na podlagi tožnikovega sklicevanja nanjo in njene predložitve v upravnem sporu, niso upoštevne.

8. Tako so odprti le še tožnikovi očitki o tavtologiji in preširoki interpretaciji napotitve na delo v tujino. Vendar pa po presoji sodišča tožnik v tožbi te navedbe podaja povsem nekonkretizirano in na hipotetični ravni, sklicevaje se pri tem na argumente iz logike, brez da bi svoje navedbe apliciral na tožnikovo situacijo in na odločbo, zoper katero naperja svojo tožbo. Ob tako šibki trditveni ponudbi tožnika, ki obenem tudi ne podaja nobenih konkretnih dokaznih predlogov, pa tožnik v upravnem sporu ne more uspeti.

9. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni. Ker sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

10. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker tožnik dejanskega stanja, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, s tožbo ni konkretizirano izpodbijal (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

11. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

Kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, tožnik s tožbo v tej zvezi ne podaja konkretnejših navedb, zato sodišče razlogov v tej zvezi ne povzema.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 37, 44

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Delna sodba in sklep I U 1062/2019-18