UPRS Sodba I U 2535/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-10-13

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), mag. Slavica Ivanović (poroč.), Adriana Hribar Milič

dohodnina - odmera dohodnine - davčna osnova - kilometrina - stroški prevoza na delo - službeno potovanje - obrazložitev odločbe

Iz izpodbijane odločitve ni razvidno, kje naj bi tožnik delo običajno opravljal, tako da bi se lahko štelo, da gre izključno za stroške prevoza na delo in z dela, katere poti je tožnik dejansko opravil, ali so bila domnevna službena potovanja dejansko opravljena in dokumentirana s potnimi nalogi, odobrenimi s strani delodajalca in z računi. Zgolj sklicevanje na pravno podlago, brez obrazložitve relevantnih okoliščin konkretne odmere, ne ustreza standardu obrazložitve po ZUP.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS DT 01-92248-0 z dne 28. 7. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni organ) tožniku za leto 2014 odmerila dohodnino v znesku 19.535,08 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 14.105,06 EUR znaša 5.430,02 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe na prehodni davčni podračun, kot je naveden. Po preteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali, pritožba ne zdrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve je razvidno, da je z informativnim izračunom dohodnine za leto 2014 tožniku odmerjena dohodnina in da je zoper izračun tožnik pravočasno ugovarjal in vložil dopolnjen informativni izračun dohodnine. Finančni organ je preveril njegove navedbe in na podlagi razpoložljivih podatkov odmeril dohodnino za leto 2014 v znesku, kot je naveden v izreku izpodbijane odločbe. Upošteval je podatke, kot so navedeni v tabeli v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Letna davčna osnova je bila ugotovljena v skladu s 109. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter v skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 in 2. člena Pravilnika o določitvi olajšav in lestvice za odmero dohodnine za leto 2014 (v nadaljevanju Pravilnik) odmerjena dohodnina po stopnji 34.88021 %. Od odmerjene dohodnine je odšteta med letom plačana akontacija dohodnine. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, je razlika naložena tožniku v plačilo v znesku 5.430,02 EUR.

3. Pritožbeni organ je ugovore tožnika, da mu ni priznana uveljavljana kilometrina za službene poti, in da je ta enačena s kilometrino za prihod na delo, in nepriznanih stroškov v zvezi s službenimi potovanji, to je stroškov prehrane, cestnine ter parkirnine, kar naj bi mu bilo pri odmeri dohodnine za leto 2013 priznano, ter da mu niso priznane dnevnice, zavrnil. V tem postopku se presoja le zakonitost tožnikove odmere za leto 2014. Po prvem odstavku 38. člena ZDoh-2 se med obdavčljive dohodne iz drugega pogodbenega razmerja, za kar v zadevi gre, všteva vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev, davčna osnova pa je skladno s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Možno je uveljavljati poleg normiranih tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev na podlagi dokazil pod pogojem do višin, ki jih je na podlagi 44. člena tega zakona določila Vlada z Uredbo. Pritožbeni organ citira določbe 3. člena in 4. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (Ur. l. RS, št. 140/2006 in 76/2008, v nadaljevanju Uredba). V obravnavanem primeru je sporna tarifa izračuna kilometrine. Po stališču pritožbenega organa je potrebno smiselno tolmačiti besedno zvezo „službeno potovanje“ in „prevoz na delo in z dela“ ter v okviru pogodbenega razmerja prevoz na delo in z dela tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih delavec opravi od običajnega prebivališča do sedeža izplačevalca oziroma do kraja, kjer se delo običajno opravlja. Izjeme od tega pa se obravnavajo kot službena potovanja. Ker se v obravnavanem primeru sporni stroški nanašajo na poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela predsednika upravnega odbora družbe A. d.d. ter člana nadzornega sveta družbe B. d.o.o., se v smislu Uredbe obravnavajo kot prevoz na delo in z dela (3. člen Uredbe) in se stroški priznajo po tarifi 0,18 EUR na kilometer. Člen 5 Uredbe pa ni uporabljiv v obravnavanem primeru, ker ureja način upoštevanja povračila stroškov delojemalcev v zvezi s službenim potovanjem v zvezi s potmi, ki so bile delojemalcem izplačane. Po četrtem odstavku 41. člena ZDoh-2 se v zvezi s pogodbenim delom kot dejanski stroški lahko uveljavljajo in priznajo le stroški prevoza in nočitev, zato tožnikove zahteve za priznanje stroškov prehrane oziroma dnevnic ni mogoče upoštevati. Pritožbeni organ je na ta način dopolnil obrazložitev izpodbijane odločbe v skladu z 248. členom in 251. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

4. Tožnik izpodbija navedeno odločitev. Izpostavlja, da mora organ upoštevati načelo ugotavljanja resničnega dejanskega stanja in načelo materialne resnice po 8. členu ZUP. Tožnik navaja, da v vmesnem času ni prišlo do spremembe zakonodaje, zato bi posledično moral upoštevati enaka merila za leto 2014 kot v predhodnih in kasnejših odmerah. Obrazložitev in jasnih pojasnil, podprtih z zakonodajo v odločbi toženke ni podanih. Tožnik je določene poti opravil kot prevoz na in z dela in kot prevoz za službene poti, zato mora biti ustrezno upoštevano slednje v skladu z določbo 5. člena Uredbe. To bi moral razlikovati tudi pritožbeni organ in ne izničiti vse kot prevoz na delo in z dela. Tožnik pa je predložil natančne podatke o lokacijah, kilometrinah in vrsti prevoza (na delo ali z dela ali službene poti). Pogoj, da bi stroški kilometrine, dnevnic, parkirnin morali biti s strani izplačevalca dohodka izplačani, pa ni razviden iz 5. člena Uredbe. Organa nista pojasnila s tehtnimi razlogi in metodami razlage, zakaj sta se odločila za poenotenje obravnave prevoza na delo in službene poti kljub temu, da je bila narava dela večkrat pojasnjena v komunikaciji tožnika s pristojnimi organi. To pomeni nesorazmeren poseg v njegovo premoženjsko sfero. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in vrne zadevo prvostopenjskemu organu v novo odločanje, toženki pa naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču pa predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavani zadevi je sporno vprašanje, ali finančni organ tožniku utemeljeno utemeljeno upošteval vse stroške kot prevoz na delo in z dela ali pa bi del stroškov moral obravnavati kot službeno potovanje. Gre za vprašanje, ali je finančni organ glede poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela kot predsednik upravnega odbora družbe A. d.d. ter član nadzornega sveta družbe B. d.d., pravilno uporabil določbi 3. člena in 5. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja ( Uredba) v povezavi z 38. členom, 41. členom in 44. členom ZDoH-2 in pravilno stroške opredelil kot stroške prevoza na delo in z dela s tarifo 0,18 EUR za kilometer, brez priznanja povračil stroškov po 5. členu Uredbe.

8. Na podlagi 44. člena ZDoh-2, ki nosi naslov Dohodek iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo, se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi Vlada (3. točka). V davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja se ne vštevajo povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, kot so a) dnevnica, b) povračilo stroškov prevoza, vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina), c) povračila stroškov za prenočišče, pod pogoji in do višin, ki jih določi Vlada (4. točka). Na podlagi teh pooblastil je Vlada izdala zgoraj navedeno Uredbo. V 3. členu Uredbe se povračilo za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en km oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek). Mesto opravljanja dela po tej uredbi je mesto, kjer se delo opravlja oziroma se začne opravljati. Običajno prebivališče po tej uredbi je prebivališče delojemalca, ki je najbližje mestu opravljanja dela. Drugo prebivališče delojemalca je običajno prebivališče po tej uredbi le, če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko vozi na mesto opravljanja dela (drugi odstavek). V petem odstavku navedenega člena Uredbe pa je med drugim določeno, da če delojemalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega prevoza, se v davčno osnovo ne všteva povračilo stroškov prevoza do višine 0,18 eura na kilometer za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela.

9. Povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju je določeno v 5. členu Uredbe, po katerem se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine dejanskih stroškov za prevoz z javnimi prevoznimi sredstvi, za prevoz, ki se izvaja z osebnim avtomobilom ali kombiniranim vozilom v komercialne namene ali za najem osebnega avtomobila (prvi odstavek). V primeru, da delojemalec uporablja lastno prevozno sredstvo, se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo do višine 0,37 EUR za vsak prevožen kilometer (tretji odstavek). Povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju se ne všteva v davčno osnovo, če je dokumentirano s potnim nalogom in računi, iz potnega naloga pa mora biti razvidna odobritev delodajalca za posamezno vrsto prevoza (četrti odstavek).

10. Tožnik v tožbi opozarja, da je davčni organ štel, da so vse poti, ki jih je opravil v okviru pogodbenega razmerja, poti na delo in nazaj domov, in ne tudi poti na službenem potovanju, kljub temu, da je bila narava njegovega dela pojasnjena v komunikaciji s pristojnimi organi in da razlog za tak zaključek iz izpodbijanega akta ni razviden, s čimer se strinja tudi sodišče.

11. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe so pri oznaki 1230 – Preostali dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, razvidni stroški v znesku 8.371,44 EUR, vendar ni razvidno, kaj navedeni stroški predstavljajo. Finančni organ ni pojasnil, ali gre za stroške prevoza niti kako je ugotovljena njihova višina. Da gre za stroške prevoza, je mogoče razbrati šele iz obrazložitve odločbe toženke, ki je navedla tudi relevantno zakonsko podlago, in sicer določbe 38. člena, 41. člena in 44. člena ZDoh-2 ter 3. člena in 5. člena Uredbe in zaključila, da je odločitev organa prve stopnje, ki je vse stroške prevoza upošteval kot pot na delo in nazaj domov, in ne kot pot na službenem potovanju, pravilna. Po stališču toženke je treba v okviru pogodbenega razmerja besedno zvezo „prevoz na delo in z dela“ tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih delavec opravi od običajnega prebivališča do sedeža izplačevalca oz. do kraja, kjer se delo običajno opravlja, izjeme pa se obravnavajo kot »službeno potovanje«. Pojasni, da se sporni stroški nanašajo na poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela kot predsednik upravnega odbora družbe A. d. d. ter član nadzornega sveta družbe B. d. o. o. in te poti se v smislu Uredbe obravnavajo kot prevoz na delo in z dela oziroma po 3. členu Uredbe.

12. Iz izpodbijane odločitve pa ni razvidno, kje naj bi tožnik delo običajno opravljal, tako da bi se lahko štelo, da gre izključno za stroške prevoza na delo in z dela, katere poti je tožnik dejansko opravil, ali so bila domnevna službena potovanja dejansko opravljena in dokumentirana s potnimi nalogi, odobrenimi s strani delodajalca in z računi. To so relevantne okoliščine za odločitev. Zgolj sklicevanje na pravno podlago, brez obrazložitve relevantnih okoliščin konkretne odmere, pa ne ustreza standardu obrazložitve po Zakonu o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Posledično izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, saj ni razvidno, zakaj finančni organ ni razlikoval med prevozom na delo in z dela in službeno potjo, kljub temu, da se tožnik sklicuje na tabelo obračuna potnih in ostalih stroškov, ki jo je tožnik v postopku pripravil in predložil finančnemu organu, skladno z navodili, ki mu jih je dal finančni organ, iz katere izhajajo relacije, ki jih je tožnik opravil v letu 2014 in ki naj ne bi predstavljale le poti na delo in z dela ampak tudi službene poti. Navedeno kaže, da je obrazložitev izpodbijane odločbe nejasna in nepopolna ter ne sledi zahtevam prvega odstavka 214. člena ZUP. Odločitve finančnega organa in toženke zaradi pomanjkljive obrazložitve sodišče ne more preizkusiti in gre za bistveno kršitev določb upravnega postopka (7. točka prvega odstavka 237. člena ZUP v povezavi s tretjim odstavkom 27. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

13. Glede na povedano je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijani akt odpravilo in skladno s tretjim odstavkom istega člena vrnilo zadevo finančnemu organu v ponoven postopek, ki mora izdati nov upravni akt v roku 30 dni od dneva prejema sodbe, pri tem pa je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na stališče sodišče, ki se tičejo postopka (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

14. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 15,00 EUR (prvi odstavek 3. člena Pravilnika). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 38, 38/1

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 3, 5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.