UPRS Sodba I U 604/2019-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-05

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Lara Bartenjev

dohodnina - odmera dohodnine - dohodki iz drugega pogodbenega razmerja - normirani stroški - stroški prevoza - službena pot - tarifa - obrazložitev odločbe

Kje naj bi tožnik delo običajno opravljal, tako da bi lahko šteli, da gre izključno za stroške prevoza na delo in z dela, katere poti je tožnik dejansko opravil, ali so bila domnevna službena potovanja dejansko opravljena in dokumentirana s potnimi nalogi odobrenimi s strani delodajalca in z računi, iz izpodbijane odločbe in odločbe toženke ni razvidno. Posledično izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti in preveriti, zakaj organ ni razlikoval med prevozom na delo in z dela in službeno potjo, kljub temu, da se v upravnem spisu nahaja tabela obračuna potnih in ostalih stroškov, ki jo je tožnik pripravil skladno z navodili prvostopenjskega organa, in iz katere izhajajo relacije, ki jih je tožnik opravil v letu 2012, in ki naj ne bi predstavljale le poti na delo in z dela ampak tudi službene poti.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS št. DT 10-16652-0 z dne 30. 8. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v višini 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije tožniku odmerila dohodnino za leto 2012 v znesku 28.646,03 EUR, pri čemer razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 19.833,83 EUR znaša 8.812,20 EUR in mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe, sicer se bo po izteku tega roka zaračunalo zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe. Nadalje je še odločila, da posebni stroški v tem postopku niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z informativnim izračunom dohodnine za leto 2012 št. DT-10 16652 z dne 2. 4. 2013 tožniku odmerjena dohodnina, zoper informativni izračun pa je tožnik pravočasno ugovarjal. Davčni organ je preveril navedbe zavezanca in na podlagi svojih podatkov in podatkov davčnega zavezanca odmeril dohodnino v znesku 28.646,03 EUR. Letna davčna osnova je bila ugotovljena v skladu s 109. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in v skladu z lestvico iz prvega odstavka 122. člena ZDoh-2 odmerjena dohodnina po stopnji 37.04559%, od odmerjene dohodnine pa odšteta med letom plačana akontacija dohodnine. Ker je znesek odmerjene dohodnine na letni ravni večji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, je bila razlika v znesku 8.812,20 EUR naložena tožniku v plačilo.

2. Drugostopenjski organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Pojasnjuje, da se med obdavčljive dohodke iz drugega pogodbenega razmerja všteva vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je skladno z določbo četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10% dohodka. Poleg normiranih stroškov pa je mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve pod pogoji in do višin, ki jih na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Višino povračil predmetnih stroškov ureja Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Toženka opozarja na 3. člen Uredbe, ki ureja povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela, in na 5. člen Uredbe, ki ureja povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju. Ugotavlja, da v predmetni zadevi ni sporno število kilometrov, ampak tarifa izračuna kilometrine. Tožnik namreč zahteva, da se mu priznajo stroški prevoza v zvezi z opravljanjem dela predsednika upravnega odbora družbe A. d.d. ter člana nadzornega sveta družbe B. d.o.o. kot povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju po 5. členu Uredbe, torej da se za službene poti uporablja tarifa 0,37 EUR na kilometer. Toženka meni, da je prvostopenjski organ pravilno postopal, ko je dejanske stroške prevoza upošteval kot pot na delo in nazaj domov in ne kot pot na službenem potovanju. Iz Uredbe je razbrati, da se le-ta prvenstveno uporablja za ugotavljanje stroškov v zvezi z delom, opravljenim v okviru delovnega razmerja, za ostale situacije (torej za pogodbena razmerja) pa se uporablja zgolj smiselno. V okviru pogodbenega razmerja je besedno zvezo »prevoz na delo in z dela« potrebno tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih delavec opravi od običajnega prebivališča do sedeža izplačevalca oziroma do kraja, kjer se delo običajno opravlja. Izjeme od tega pa se obravnavajo kot »službeno potovanje«. V konkretnem primeru se sporni stroški nanašajo na poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela kot predsednik upravnega odbora družbe A. d.d. ter član nadzornega sveta B. d.o.o., zato se te poti v smislu Uredbe obravnavajo kot prevoz na delo in z dela oziroma po 3. členu Uredbe. Stroški prevoza se ne morejo upoštevati po 5. členu Uredbe tudi zato, ker ta člen ureja način upoštevanja povračil stroškov delojemalcem v zvezi s službenim potovanjem (kilometrine, cestnine, parkirnine). Na podlagi četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 se v zvezi s pogodbenim delom kot dejanski stroški lahko uveljavljajo in priznajo le stroški prevoza in nočitev, zato tožnikove zahteve za priznanje stroškov prehrane oz. dnevnic ni mogoče upoštevati.

3. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka. Toženka je potrdila odločitev prvostopenjskega organa, ki je dejanske stroške prevoza upošteval kot pot na delo in nazaj domov in ne kot pot na službenem potovanju. Po mnenju toženke je potrebno v okviru pogodbenega razmerja besedno zvezo »prevoz na delo in z dela« tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih delavec opravi od običajnega prebivališča do sedeža izplačevalca oziroma do kraja, kjer se delo običajno opravlja, izjeme od tega pa se obravnavajo kot službeno potovanje. Hkrati poda toženka še pojasnilo, da se vsi sporni stroški nanašajo na poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela kot predsednik upravnega odbora družbe A. d.d. ter član nadzornega sveta družbe B. d.o.o., in te se v smislu Uredbe obravnavajo kot prevoz na delo in z dela oz. po 3. členu Uredbe. Toženka tako zgolj sprejme odločitev, da se stroški v celoti štejejo kot stroški prevoza na in z dela, kljub temu, da je iz predloženih dokazil jasno vidno, da je tožnik določene poti opravil kot prevoz na delo in z dela, določene poti pa predstavljajo službeno pot. Organ bi zato moral razlikovati med različnimi vrstami opravljenih poti, ne pa vse izenačiti in šteti kot prevoz na delo in z dela. Pojasnila, zakaj se je organ odločil za poenoteno obravnavo prevoza, ni, kljub temu, da je bila narava dela tožnika večkrat pojasnjena v njegovi komunikaciji s pristojnimi organi.

4. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri dosedanjih navedbah. Dodaja, da gre za službeno potovanje le v primeru, ko delodajalec s posebnim nalogom napoti delavca na potovanje. V tem primeru mora delodajalec te stroške delavcu tudi kriti. Ne zadošča zgolj, ali gre za prevoz do sedeža delodajalca ali v drug kraj. V kolikor je že iz pogodbe, na podlagi katere se delo opravlja, razvidno, da je delo takšne narave, da se opravlja v različnih krajih, ne moremo govoriti, da je delodajalec delavca napotil na službeno potovanje.

6. V zadevi ni spora o tem, da toženka povračila stroškov prevoza na delo in z dela ni vštevala v davčno osnovo od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja. Spora tudi ni o tem, da je toženka stroške prevoza obračunavala na podlagi kilometrine. Sporna je tarifa izračuna kilometrine – ali je dejanske stroške prevoza treba upoštevati kot pot na delo in z dela (in kilometrino obračunati po tarifi 0,18 EUR) ali kot pot na službenem potovanju (in kilometrino obračunati po tarifi 0,37 EUR).

7. Stroške v zvezi z delom ureja Uredba, ki jo je izdala Vlada RS na podlagi pooblastila iz 44. člena ZDoh-2. Uredba v 3. členu določa, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljenega dela, če je mesto opravljenega dela vsaj 1 km oddaljeno od delojemalčevega običajnega prebivališča (prvi odstavek). Če delojemalec iz utemeljenih razlogov ne more uporabljati javnega prevoza, se v davčno osnovo ne všteva povračilo stroškov prevoza do višine 0,18 EUR za vsak polni kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela (peti odstavek). V 5. členu Uredbe pa je določeno, da se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine dejanskih stroškov za prevoz z javnimi prevoznimi sredstvi, za prevoz, ki se izvaja z osebnim avtomobilom ali kombiniranim vozilom v komercialne namene ali za najem osebnega avtomobila (prvi odstavek). V primeru, da delojemalec uporablja lastno prevozno sredstvo, se povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju ne všteva v davčno osnovo do višine 0,37 EUR za vsak prevožen kilometer (tretji odstavek). Povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju se ne všteva v davčno osnovo, če je dokumentirano s potnim nalogom in računi, iz potnega naloga pa mora biti razvidna odobritev delodajalca za posamezno vrsto prevoza (četrti odstavek).

8. Tožnik v tožbi opozarja, da je organ štel, da so vse poti, ki jih je tožnik opravil v okviru pogodbenega razmerja, poti na delo in nazaj domov in ne tudi poti na službenem potovanju, kljub temu, da je bila narava njegovega dela pojasnjena v komunikaciji s pristojnimi organi. Meni, da razlog za tak zaključek organa iz izpodbijane odločbe ni razviden, s čimer se strinja tudi sodišče.

9. Iz izpodbijane odločbe so pri oznaki 1230 – preostali dohodki iz drugega pogodbenega razmerja, razvidni stroški v znesku 12.589,03 EUR. Iz nadaljnje obrazložitve ni razvidno, kaj navedeni stroški predstavljajo; ni razvidno, da gre za stroške prevoza, niti kako je prvostopenjski organ višino navedenih stroškov ugotovil. Da gre za stroške prevoza, je mogoče razbrati šele iz odločbe toženke, ki tudi navede relevantno zakonsko podlago. Citira 38., 41. in 44. člen ZDoh-2 ter 3. in 5. člen Uredbe ter zaključi, da je odločitev prvostopenjskega organa, ki je vse stroške prevoza upošteval kot pot na delo in nazaj domov in ne kot pot na službenem potovanju, pravilna. Pojasni, da je treba v okviru pogodbenega razmerja besedno zvezo »prevoz na delo in z dela« tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih delavec opravi od običajnega prebivališča do sedeža izplačevalca oz. do kraja, kjer se delo običajno opravlja, izjeme pa se obravnavajo kot »službeno potovanje«. Sporni stroški se nanašajo na poti, ki jih je tožnik opravil v okviru opravljanja pogodbenega dela kot predsednik upravnega odbora družbe A. d.d. ter član nadzornega sveta družbe B. d.o.o. in te poti se v smislu Uredbe obravnavajo kot prevoz na delo in z dela oziroma po 3. členu Uredbe.

10. Kje naj bi tožnik delo običajno opravljal, tako da bi lahko šteli, da gre izključno za stroške prevoza na delo in z dela, katere poti je tožnik dejansko opravil, ali so bila domnevna službena potovanja dejansko opravljena in dokumentirana s potnimi nalogi odobrenimi s strani delodajalca in z računi, iz izpodbijane odločbe in odločbe toženke ni razvidno. Posledično izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti in preveriti, zakaj organ ni razlikoval med prevozom na delo in z dela in službeno potjo, kljub temu, da se v upravnem spisu nahaja tabela obračuna potnih in ostalih stroškov, ki jo je tožnik pripravil skladno z navodili prvostopenjskega organa, in iz katere izhajajo relacije, ki jih je tožnik opravil v letu 2012, in ki naj ne bi predstavljale le poti na delo in z dela ampak tudi službene poti. Navedeno torej kaže, da je obrazložitev izpodbijane odločbe nejasna in nepopolna ter ne sledi zahtevam prvega odstavka 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Odločitve toženke zaradi pomanjkljive obrazložitve zato ni mogoče preizkusiti in je to bistvena kršitev določb upravnega postopka (7. točka prvega odstavka 237. člena v zvezi s prvim odstavkom 259. člena ZUP).

11. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. Odločitev je sprejelo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

12. Kadar sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

13. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 41, 41/4, 44

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (2006) - člen 3, 5

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.