UPRS Sodba I U 137/2017-17
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-10-20

mag. Slavica Ivanović (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič

odmera davka v posebnih primerih - odmera davka - prepoved retroaktivne uporabe zakona - zmotna uporaba materialnega prava - odločba Ustavnega sodišča

Ustavno sodišče RS je z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku, ter da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-11313/2015-40(01321-46, 01321-45) z dne 31. 5. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka mora povrniti tožeči stranke stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) je tožniku zaradi ugotovljenih nenapovedanih dohodkov v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2014 dodatno odmerila davek, obračunan po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od osnove 110.690,38 EUR po stopnji 70 % v višini 77.483,27 EUR in pripadajoče obresti v znesku 124,75 EUR, obračunane od 2. 6. 2015 do dneva izdaje navedene odločbe (I. točka izreka). Tožnik mora obveznost, navedeno pod I. točko izreka navedene odločbe, plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe na navedeni podračun. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da se tožniku zavrne zahteva za povrnitev stroškov ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je finančni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) odmere davka po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2014. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik podal pripombe, na katere je odgovorjeno v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Finančni organ je na podlagi podatkov, ki jih je pri opravljanju svojih nalog pridobil po 39. členu ZDavP-2, ugotovil, da je tožnik v kontroliranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki so precej presegala njegove dohodke, ki jih je tožnik za isto obdobje napovedal davčnemu organu. V postopku nadzora je finančni organ uporabil indirektno metodo neto vrednosti premoženja. Po navedeni metodi se najprej ugotovi neto vrednost premoženja na začetku in na koncu inšpiciranega obdobja ter na tej podlagi njeno spremembo. K ugotovljeni spremembi neto vrednosti premoženja se prištejejo porabljena sredstva, vendar le tista, ki ne povečujejo premoženja ali ne zmanjšujejo obveznosti, hkrati pa se odštejejo dohodki, od katerih se davki ne plačujejo in dohodki, ki so bili obdavčeni. Ugotovljena vrednost predstavlja osnovo za odmero davka po 68.a členu ZDavP-2. Na ta način je finančni organ ugotovil davčno osnovo v višini 110.690,38 EUR, od katere je tožniku odmeril davek po stopnji 70 % v višini 77.483,27 EUR. Tožnikove ugovore, ki se s tako odločitvijo ne strinja, je finančni organ zavrnil.

3. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožnikovo pritožbo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4. Tožnik je zoper navedeno odločitev vložil tožbo, v kateri uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in nepravilno ugotovljenega stanja. Finančnemu organu očita, da je opravil preiskovalna dejanja, preden je začel postopek DIN, s tem pa tožniku ni bilo omogočeno sodelovanje v delu nadzora. Tožnik nadalje navaja, da je z 68.a členom ZDavP-2 določen davek s stopnjo 70 % od nenapovedanih dohodkov, pri čemer navedeno določilo deluje retroaktivno, kar pomeni kršitev 155. člena Ustave RS. Že v času DIN so bili finančnemu organu predloženi vsi razpoložljivi dokazi, dana pojasnila in predložene pisne izjave. Dodatna pojasnila so bila finančnemu organu dana tudi v pripombah na zapisnik, ki pa jih finančni organ ni upošteval. V postopku tudi ni izvedel zaslišanja predlaganih prič, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Finančni organ je v postopku zavračal vse dokaze ter zahteval predložitev dokazov za obdobje pred letom 2005, kar je v nasprotju z 41. členom ZDavP-2, ki od fizičnih oseb zahteva hrambo dokumentacije, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, najmanj pet let. Finančni organ je tako od tožnika zahteval predložitev dokumentacije tudi iz obdobij, ki presegajo zakonsko določen absolutni zastaralni rok. S takšnim ravnanjem finančni organ ni samo kršil osnovnih načel davčnega postopka, ampak je tudi bistveno kršil določila postopka in človekove pravice tožnika in sicer 22. člen Ustave RS (enako varstvo pravic) in 13. člen Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (pravica do učinkovitega pravnega sredstva). Finančnemu organu očita, da je bistveno kršil določila postopka, saj je deloval v nasprotju z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2, ki določa, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. V nadaljevanju tožbe navaja razloge, zaradi katerih meni, da dejansko stanje v postopku ni bilo pravilno ugotovljeno. Sklepno tožnik predlaga, naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi oziroma izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka, ki jih priglaša, ter stroškov, ki so mu nastali v postopku pred finančnimi organi.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in pojasnjuje razloge, zaradi katerih vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

6. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbenih ugovorih.

8. Pravna podlaga izpodbijane odločitve je 68.a člen ZDavP-2, ki je začel veljati 1. 1. 2014 (s sprejemom novele ZDavP-2G), na podlagi katerega je finančni organ tožniku odmeril davek za obdobje od leta 2005 do vključno leta 2014, kot to dopušča določba tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2 in v višini 70 %, kot to določa četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2.

9. Sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020

odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12)

, ter da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

10. Skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS) se zakon ali del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V obravnavani zadevi je bil z izpodbijano odločbo tožniku odmerjen davek po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), tj. po 70 % davčni stopnji, obenem pa tudi za dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009, saj je bil tožniku davek odmerjen za davčno obdobje od vključno 1. 1. 2005 dalje. To pomeni, da je bil v obravnavani zadevi pri izdaji izpodbijane odločbe uporabljen sedaj razveljavljeni del 68.a člena ZDavP-2.

11. Glede na navedeno odločitev Ustavnega sodišča RS, ki je relevantni določbi tretjega in četrtega odstavka 68. a člena ZDavP-2, na katerih temelji izpodbijana odločitev, razveljavilo in ker v zadevi še ni bilo pravnomočno odločeno, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek. Pri navedeni odločitvi je sodišče upoštevalo, da gre za davek, ki je tožniku odmerjen v skupnem znesku, na podlagi v postopku ugotovljenega dejanskega stanja, ki se nanaša na celotno obravnavano obdobje, zaradi česar izpodbijane odločbe ni mogoče spremeniti pred sodiščem.

12. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1 (napačna uporaba materialnega prava) odpravilo in zadevo vrnilo, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1, organu prve stopnje v ponoven postopek.

13. Finančni organ bo v ponovljenem postopku upošteval navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS (tako glede obdobja, na katerega se lahko nanaša nadzor in odmera davka, kot glede višine – stopnje odmerjenega davka) in v zadevi odločil ponovno.

14. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Do ostalih stroškov, ki jih uveljavlja, tožnik ni upravičen. Vračilo plačane takse pa bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo sodišče po uradni dolžnosti.

15. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

Odločba je objavljena v Uradnem listu RS, št. 145/2020 z dne 16. 10. 2020.

Po navedeni določbi se je plačal davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 68a/3, 68a/4

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sodba I U 1786/2016-9, z dne 20.10.2020, ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.1786.2016.9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.