UPRS Sodba II U 247/2017-18
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-05-08

Vlasta Švagelj Gabrovec (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - davčna olajšava - rok

Zakon ne zahteva, da davčni zavezanec splošno davčno olajšavo iz 111. člena in olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena uveljavlja, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, ugotovi, da gre za takega zavezanca.

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 60-00013 z dne 29. 9. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 285,00 EUR z DDV v roku v 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožeči stranki odmeril dohodnino za leto 2010 v znesku 5.205,28 EUR. Razlika med plačanimi akontacijami v višini 668,96 EUR in med odmerjeno dohodnino znaša 4.536,32 EUR, ki jo mora tožnik plačati v odločbi navedenem roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da tožeča stranka ni vložila napovedi za odmero dohodnine, zato ji v odmerni odločbi niso bili priznani stroški prevoza in prehrane, olajšava za čezmejne delovne migrante ter olajšava za vzdrževane družinske člane. Ob upoštevanju Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo, pa je bila tožeči stranki na podlagi drugega odstavka 123. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) odšteta med letom plačana akontacija dohodnine ter odbitek davka, plačan v tujini v višini 668,96 EUR. Kot pravno podlago je za svojo odločitev davčni organ navaja določbo šestega odstavka 267. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da je potrebno vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto najpozneje do 31. julija tekočega leta, kar v konkretnem primeru pomeni najpozneje do 31. julija 2011. Ker tožeča stranka napovedi ni vložila, ji je bila dohodnina odmerjena na podlagi podatkov o izplačanih dohodkih pri izplačevalcih, s katerimi je razpolagal davčni organ.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. V zvezi z ugovorom glede zastaranja je pojasnila, da v skladu s 125. členom ZDavP-2 pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. V 126. členu istega zakona pa je določeno, da tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. Iz dokumentacije zadeve je razvidno, da je davčni organ dne 27. 11. 2013 zavezanca pozval, da naj vloži napoved za odmero dohodnine, ker je na podlagi uradnih evidenc ugotovil, da zavezanec ni prijavil dohodkov iz tujine. Zavezancu je bil poziv vročen osebno dne 30. 11. 2013. Navedeni poziv predstavlja dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je bil pritožnik obveščen. To pa pomeni, da je v konkretnem primeru prišlo do pretrganja zastaranja, kar pomeni, da je bila dohodnina odmerjena pred potekom zastaranja.

3. Glede uveljavljanja stroškov za prehrano in prevoz, olajšave za čezmejne delovne migrante ter olajšave za vzdrževane družinske člane, tožena stranka pojasnjuje, da je v šestem odstavku 267. člena ZDavP-2 določeno, da mora zavezanec, ki mu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 pa mora davčni zavezanec v napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave. Glede na zgoraj navedeno torej ugotavlja, da zakon določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti. To pa pomeni, da v kolikor davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnosti, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka in podaljševanje materialnih rokov ni dovoljeno.

4. Tožeča stranka vlaga tožbo v kateri ponovno uveljavlja ugovor zastaranja, v nadaljevanju pa se njene tožbene navedbe nanašajo na institut davčne samoprijave po 63. členu ZDavP-2. Opozarja na vsebino sklepa Vrhovnega sodišča RS, opr. št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, v katerem je le-to zavzelo stališče glede uveljavljanja olajšav in davčnih ugodnosti v primeru, ko je davčni zavezanec vložil napoved v obliki samoprijave. Predlaga, da sodišče tožbi ugodi in samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) oziroma podredno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tako med strankama ni spora o tem, da tožeča stranka napovedi za odmero dohodnine za leto 2010 ni vložila do 31. julija 2011, niti kasneje ter na ta način v skladu z določbami šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. Spora tudi ni o tem, da je bila tožeča stranka davčni rezident Slovenije za odmero dohodnine za leto 2010. Sporno pa je stališče davčnega organa, ki je tožeči stranki zaradi zamude roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, odmeril dohodnino brez upoštevanja stroškov in olajšav, ki jih navaja v tožbi.

8. Na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec, ki je rezident Slovenije in mu ni bil vročen informativni izračun dohodnine do 15. 6. tekočega leta za preteklo leto, do 31. 7. tekočega leta sam vložiti napoved za odmero dohodnine. Ker tožeči stranki informativni izračun dohodnine za leto 2010 ni bil vročen, bi morala sama najkasneje do 31. 7. 2011 vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2010 in v njej uveljavljati stroške in olajšave, ki bi se ji naj upoštevale pri odmeri dohodnine. Na podlagi prvega odstavka 61. člena ZDavP-2 mora namreč davčni zavezanec v davčni napovedi navesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in za davčni nadzor, vključno s podatki, s katerimi uveljavlja določeno davčno ugodnost. Navedenega pa tožeča stranka ni storila.

9. Po presoji sodišča je treba davčne ugodnosti uveljavljati v rokih, ki jih določa ZDavP-2. V obravnavani zadevi je davčni organ pravilno ugotovil, da je bil davčni zavezanec v relevantnem obdobju (leta 2010) rezident Slovenije in je dohodek (plačo) prejemal pri avstrijskem delodajalcu, napovedi za odmero dohodnine pa ni vložil. Zato je v tem delu izpodbijana odločba, s katero mu je bila odmerjena dohodnina brez upoštevanja stroškov za prevoz in malico, ter olajšave za vzdrževane družinske člane, zakonita in pravilna. V zadevi tudi ne gre za situacijo iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 63/2017, saj tožeča stranka napovedi v obliki samoprijave ni vložila. Zato sodišče tovrstne tožbene ugovore zavrača kot neutemeljene.

10. Kot neutemeljen sodišče zavrača tudi tožbeni ugovor glede zastaranja pravice do odmere davka. Kot je pravilno pojasnila že tožena stranka, je bila tožeča stranka s pozivom z dne 27. 11. 2013, ki ji je bil osebno vročen dne 30. 11. 2013, torej še pred potekom zastaralnega roka iz 125. člena ZDavP-2, pozvana, da vloži napoved za odmero dohodnine, ker je na podlagi uradnih evidenc davčni organ ugotovil, da ni prijavila dohodkov iz tujine. Tožeča stranka se je sicer na poziv odzvala, vendar je na zaslišanju pri davčnem organu dne 9. 12. 2013 izrazila le svoje nestrinjanje s tem, da je dolžna vložiti napoved za dohodke prejete v Avstriji, čeprav je davek od teh dohodkov že plačala v Avstriji. To pa upoštevaje 126. člen ZDavP-2 tudi po presoji sodišča predstavlja uradno dejanje davčnega organa, s katerim je bil pretrgan tek zastaranja pravice do odmere davka, zato je bila odločba o odmeri dohodnine izdana pravočasno.

11. Tožba pa je utemeljena v delu, v katerem napada odločitev zaradi neupoštevanja posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. V zvezi z olajšavo za čezmejne delovne migrante sodišče pojasnjuje, da je bila navedena olajšava uvedena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2E) ter se je prvič priznala pri odmeri dohodnine za leto 2009 (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil).

12. Glede olajšave za čezmejne delovne migrante za leto 2010 veljaven peti odstavek 113. člena ZDoh-2 določa, da se rezidentu – čezmejnemu delovnemu migrantu, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejme dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev opravljeno v tujini, prizna zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Republiko Slovenijo.

13. Dikcija te določbe je enaka kot v primeru splošne davčne olajšave iz 111. člena ZDoh-2, kjer je prav tako navedeno: „Vsakemu rezidentu se prizna zmanjšanje letne davčne osnove...“ Zakon torej ne zahteva, da davčni zavezanec navedeni davčni olajšavi uveljavlja, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, ugotovi, da gre za takega zavezanca. V tem delu je zato tožba utemeljena zaradi napačne uporabe določbe petega odstavka 113. člena ZDoh-2.

14. Po obrazloženem je bila pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabljena določba petega odstavka 113. člena ZDoh-2 in v zvezi s tem drugega odstavka 267. člena ZDavP-2, zato je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom tega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal, v ponovni postopek, da ob upoštevanju pravnega mnenja sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1) ponovno odloči o zadevi.

15. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu drugega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka v višini 285,00 €, ki jih je sodišče skupaj z DDV naložilo v plačilo toženi stranki.

16. Obresti od zneska pravdnih stroškov je sodišče tožeči stranki prisodilo od dneva zamude, tožena stranka pa bo prišla v zamudo, če stroškov ne bo poravnala v paricijskem roku (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika – OZ v zvezi z 378. členom OZ - enako tudi načelno pravno mnenje Vrhovnega sodišča Republike Slovenije z dne 13. 12. 2006).

17. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 61, 61/1, 113, 113/5, 267, 267/2, 267/6

Opr št. sodišča II stopnje: UPRS Sodba II U 171/2017-11, z dne 08.05.2019, ECLI:SI:UPRS:2019:II.U.171.2017.11

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.