UPRS Sodba I U 53/2017-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-11

mag. Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), mag. Mojca Muha

akontacija dohodnine - dodatno obračunani davki in prispevki - dohodnina od obresti - življenjsko zavarovanje - premija

Izpodbijana odločitev je utemeljena z razlago dohodka po določbah 15. člena ZDoh-2, na podlagi katere davčni organ „pripis premije“ s strani tožeče stranke, ki je fizični osebi ni bilo potrebno plačati, opredeli kot dohodek te fizične osebe (ker je od višine premije odvisna odškodnina po zavarovalni pogodbi v trenutku nastanka bodočega zavarovalnega dogodka), dosežen v trenutku pripisa (ker koristi od tako povečane vrednosti premoženja lahko nastanejo že v prvem trenutku, ko se zgodi zavarovalni dogodek po zavarovalni pogodbi). Razlogi, ki jih navaja davčni organ povečanja premoženja in s tem obdavčljivosti bonusa v trenutku pripisa ne utemeljujejo, saj se ob nastopu zavarovalnega dogodka, na katerega se sklicuje davčni organ, dohodek iz življenjskega zavarovanja obravnava skladno s 86. členom ZDoh-2.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-1408/2013-19 z dne 18. 12. 2015 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije tožeči stranki (v nadaljevanju tudi Zavarovalnica) dodatno odmerila in naložila v plačilo davčni odtegljaj od dohodka iz obresti za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011 v znesku 162,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 12,09 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v inšpiciranem obdobju, skladno z dvanajstim odstavkom 11. člena Splošnih pogojev za življenjsko zavarovanje vezano na enote investicijskih skladov preko interneta (v nadaljevanju Splošni pogoji) k vrednosti premoženja na naložbenih računih fizičnih oseb po prvem letu zavarovanja pripisala eno dvanajstino dogovorjene letne premije, po drugem in tretjem letu zavarovanja pa dve dvanajstini dogovorjene letne premije, pri čemer od bonusov v obliki pripisa dodatnih premij v nasprotju z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ni obračunala in plačala akontacije dohodnine. Pripis dodatne zavarovalne premije šteje za dohodek, ki je obdavčen kot obresti v času, ko je vplačilo premije opravljeno. Po prvem odstavku 81. člena ZDoh-2 se namreč kot obresti po poglavju II. 6. 1. obravnava tudi dohodek iz življenjskega zavarovanja. Skladno z drugim odstavkom tega člena pa se kot obresti po tem poglavju obdavčujejo tudi diskonti, bonusi, premije in podobni dohodki iz finančno dolžniškega razmerja ali dogovora, ki se nanaša na finančno dolžniško razmerje. Davčna osnova so dosežene obresti (83. člen), če ni s tem zakonom drugače določeno. Gre za splošno pravilo za ugotavljanje davčne osnove od obresti, v členih 84. do 88. pa so določena posebna pravila za ugotavljanje davčne osnove od določenih vrst dohodka. Iz vsebine 86. člena ZDoh-2 je razvidno, da se določba nanaša na dohodek, ki ga zavezanec doseže iz življenjskega zavarovanja v času, ko prenehajo vplačila in prejme izplačilo. Gre za izplačilo „glavnega“ dohodka iz življenjskega zavarovanja, ki vsebuje tudi varčevalno/naložbeno komponento. Davčna osnova je namreč določena kot razlika med prejetim izplačilom in vplačilom. Navedena določba pa ne rešuje vprašanja določitve davčne osnove za druge dohodke, ki se po določbah drugega odstavka 81. člena ZDoh-2 tudi obdavčujejo kot obresti in jih zavezanec prejme na podlagi ali v okviru življenjskega zavarovanja. Zato se davčna osnova od takega dohodka ugotavlja v skladu s splošnim pravilom iz 83. člena ZDoh-2, obdavči pa v času, ko je dohodek prejet, pri čemer se šteje, da je dohodek prejet v trenutku, ko se je premoženje fizične osebe povečalo, torej v trenutku vplačila dodatne premije na osebni račun. Ker se plačilo premij dejansko opravi po plačilu dohodnine, tj. iz neto dohodka davčnega zavezanca (sklenitelja zavarovanja), se pri prenehanju zavarovanja in s tem povezanim morebitnim ugotavljanjem davčne osnove po 86. členu ZDoh-2 šteje, da je tako premijo plačal zavezanec sam (kar pomeni, da premija ni še enkrat obdavčena na tej podlagi).

3. Ministrstvo za finance je z odločbo DT 499-02-1/2016-2 z dne 8. 12. 2016 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo izpodbijani odločitvi. V svojih razlogih pritrdi stališču organa prve stopnje, da pripis premije k vrednosti premoženja zavarovalca s strani tožeče stranke v smislu 15. člena ZDoh-2 predstavlja dohodek te fizične osebe in to že v trenutku pripisa. Po Splošnih pogojih Zavarovalnica za vsako polico posebej odpre naložbeni račun, na katerem se vodi število enot premoženja police po posameznem skladu, polica življenjskega zavarovanja pa se po 5. členu istih Splošnih pogojev glasi na ime zavarovalca in od pripisa naprej za ta sredstva ni mogoče zatrjevati, da so še naprej last zavarovalnice, oziroma da se nahajajo v njeni sferi. Drugače kot v zadevi, ki jo je obravnavalo Ustavno sodišče (U-I-175/11), je v obravnavanem primeru do pripisa in prehoda denarnih sredstev prišlo, sredstva so pripisana na račun zavarovalca, (pri)tožnica pa sama pove, da se je s pripisom povečal obseg premoženja na naložbenem kontu zavarovalca, od katerega vrednosti bo na dan prenehanja zavarovanja ali na dan odkupa zavarovalne police odvisno izplačilo zavarovancu. Tudi določbo 23. člena Splošnih pogojev (dokler ne nastopi zavarovalni primer, pripadajo vse pravice iz zavarovanja zavarovalcu) si je po mnenju pritožbenega organa mogoče razlagati na način, da je dohodek, ki je bil pripisan k vrednosti premoženja, šteti za prejet oziroma zavarovalcu dan na razpolago.

4. Tožeča stranka se z odločitvijo ne strinja. Toži iz vseh razlogov po prvem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) s predlogom, da sodišče izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi), zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov postopka v priglašeni višini.

5. Znesek, ki ga je davčni organ ocenil kot dodatno premijo oziroma dohodek v obliki obresti, po prepričanju tožeče stranke ni dohodek fizične osebe, saj ne izpolnjuje kriterijev dohodka po 15. členu ZDoh-2.

6. Bistvo dvanajstega odstavka 11. člena Splošnih pogojev je po navedbah tožbe zaveza tožeče stranke, da po prvem, drugem in tretjem letu zavarovanja k vrednosti premoženja (na naložbenem računu) zavarovanca pripiše v tem odstavku določen znesek, ki se izračuna na osnovi dogovorjene letne premije. To pomeni, da tožeča stranka na naložbenem računu zavarovanca doda enote investicijskih skladov kot premoženje, od vrednosti katerega bo na dan prenehanja zavarovanja (ali na dan odkupa zavarovalne police) odvisno denarno izplačilo zavarovancu oziroma upravičencu do izplačila. Poveča torej obseg sredstev Zavarovalnice na računu zavarovanca. Račun zavarovanca je evidenčni račun Zavarovalnice, sredstva na njem pa pravno v celoti v lasti Zavarovalnice (in ne v lasti zavarovalca). Ta pripis zato ne pomeni spremembe na konto kartici stranke, kjer se spremljajo terjatve in plačila stranke. Stališče davčnega organa, da pripis k vrednosti premoženja davčno predstavlja dohodek zavarovanca, ki zapade obdavčitvi z dohodnino, je napačno, ker pripis premoženja ne izpolnjuje pogojev za dohodek po 15. členu ZDoh-2. S pripisom se namreč premoženje zavezanca ne poveča (kot zmotno ugotavlja davčni organ), na tej osnovi ne pride do nikakršnega izplačila upravičencu in ne pride do prehoda premoženja od Zavarovalnice k zavarovancu (premoženje v vrednosti pripisa ostane premoženje Zavarovalnice), znesek pripisa, ki se doda na naložbeni konto, pa tudi ni dan na razpolago zavarovancu. Le-ta je še vedno upravičen zgolj do tistih izplačil, ki so na polici dogovorjena, in sicer do zavarovalnine za primer smrti oziroma do odkupne vrednosti premoženja ob zaključku zavarovanja oziroma v primeru predčasnega odkupa. Zavarovanec pa od Zavarovalnice nima pravice zahtevati zneska pripisa ali vrednosti pripisanega premoženja na dan pripisa. Kolikšno bo končno izplačilo zavarovancu oziroma upravičencu do izplačila, je odvisno od vrednosti premoženja na naložbenem računu zavarovanca na točno določen dan, ki ni dan pripisa, temveč dan izteka zavarovanja oziroma dan odkupa zavarovanja. Zato v trenutku spornega pripisa nikakor ni znano, kolikšen del te vrednosti, če sploh kateri, bo v končni konsekvenci dohodek fizične osebe.

7. Gre namreč za zavarovalni (in ne za finančni) produkt, pri katerem zavarovanec prevzema naložbeno tveganje za izplačilo po poteku zavarovanja, kar pomeni, da je odkupna vrednost police oziroma izplačilo na dan poteka zavarovanja odvisno od vrednosti premoženja na naložbenem računu zavarovanca. To premoženje so enote investicijskega sklada, ki jih zavarovalec izbere, kot to določa 13. člen Splošnih pogojev. To pa ne pomeni, da je zavarovalec imetnik oziroma lastnik teh enot investicijskega sklada, temveč zgolj to, da je končno plačilo vezano in odvisno od vrednosti točno določenega premoženja Zavarovalnice na dan izplačila. Da so enote investicijskega sklada premoženje Zavarovalnice, izhaja že iz javno objavljene bilance stanja. Pri tem ni nobene razlike med tistimi enotami investicijskih skladov, ki so na naložbeni račun pripisane na osnovi plačane premije, in tistimi enotami, ki so pripisane na podlagi dvanajstega odstavka 11. člena Splošnih pogojev. Navedena dejstva, čeprav pravno pomembna, se v postopku v nasprotju s 5. členom ZDavP-2 niso ugotavljala. Po 16. členu Splošnih pogojev tožeča stranka za vsako polico posebej odpre naložbeni račun, na katerem se vodi število enot premoženja police po posameznem skladu. Gre za obračunski konto posamezne police, na katerem so evidentirane enote investicijskih skladov, na katere je vezano posamezno življenjsko zavarovanje. Naložbeni račun ni konto premoženja posameznega zavarovanca, saj je vse premoženje, ki je na naložbenem računu evidentirano, premoženje Zavarovalnice. Dvanajsti odstavek 11. člena Splošnih pogojev ni torej nič drugega kot zaveza tožeče stranke, da na naložbeni konto pripiše dodatne enote investicijskih skladov. V trenutku pripisa k vrednosti premoženja zavarovalnica odkupno vrednost police življenjskega zavarovanja veže na še dodatne enote investicijskih skladov v svoji lasti. S pripisom seveda poveča obseg premoženja na naložbenem kontu zavarovalca, ampak to premoženje ni premoženje zavarovalca niti mu ni dano na razpolago. Zavarovalec oziroma upravičenec po polici ima izključno tista upravičenja, kot so določena na polici življenjskega zavarovanja. Ta pripis bo vplival na končno izplačilo zavarovancu, ampak šele na dan izplačila in v višini zneska, kot bo premoženje iz naslova pripisa vredno na ta dan. Vrednost izplačila upravičencu torej ni vezana na vrednost pripisanega premoženja na dan pripisa. Takšen pripis, ki ne povzroči prehoda lastništva na sredstvih izplačevalca k fizični osebi in tudi ne daje upravičenja zahtevati izplačilo vrednosti premoženja na dan pripisa, ni dohodek po 15. členu ZDoh-2, saj se premoženje fizične osebe v trenutku pripisa ne poveča. Tožeča stranka poudari še, da zavarovalcu na temelju spornega pripisa ni odpuščeno plačilo nobene premije. Vse obveznosti v tej zvezi mora v celoti izpolniti tako, kot so določene v polici življenjskega zavarovanja.

8. Pripombe tožeče stranke davčni organ neutemeljeno zavrne s stališčem, da „se premija, ki jo namesto sklenitelja zavarovanja vplača oseba, pri kateri je bilo zavarovanje sklenjeno, obravnava kot drug dohodek iz življenjskega zavarovanja“. V obravnavanem primeru tožeča stranka na osnovi zavarovalne pogodbe obravnavanega življenjskega zavarovanja ne vplača nobene premije namesto sklenitelja zavarovanja. Vse premije, kot so določene v zavarovalni polici, plača sklenitelj zavarovanja. Obravnavani pripis tudi ni prevzem obveznosti sklenitelja zavarovanja, saj le-ta v zvezi z zneskom pripisa nima nobenih obveznosti. V odgovoru na pripombe davčni organ vztraja pri trditvi, da se premoženje sklenitelja zavarovanja ob pripisu poveča, ne odgovori pa na obširno pojasnjeno nasprotno stališče tožeče stranke, zaradi česar je obrazložitev izpodbijane odločbe pomanjkljiva in neskladna z 214. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Iz razlogov, ki so pojasnjeni v tožbi, je napačna tudi ugotovitev pritožbenega organa, da je zavarovalnica z obravnavanim pripisom zvišala vrednost premoženja zavarovalca. Ob spornem pripisu se na račun zavarovanca zabeležijo dodatne enote investicijskega sklada, katerih imetnik (lastnik) je še vedno tožeča stranka. Zaradi spornega pripisa se ne zniža obveznost vplačila premije. Obravnavano zavarovanje torej ni finančni produkt, pri katerem bi tožeča stranka s sredstvi premije za zavarovanca (torej kot posrednik pri nakupu) kupila enote investicijskega sklada in zavarovančeve enote nato evidentirala na zavarovančevem računu.

9. Zaradi zmotne ugotovitve, da se je s spornim pripisom povečalo premoženje zavarovanca, oba davčna organa naredita zmotni materialnopravni zaključek, da gre za dohodek v obliki obresti.

10. Tožeča stranka nadalje vztraja, da je obravnavana situacija primerljiva z določbo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 v delu, ki se je glasil “ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika“, ki je bila z odločbo Ustavnega sodišča U-I-175/11 ugotovljena za neustavno in jo je Ustavno sodišče razveljavilo iz razlogov, ki jih povzema v nadaljevanju. V odgovoru na pripombe se davčni organ o tem ugovoru ne izreče. Ugotavlja le, da se odločba Ustavnega sodišča nanaša na drug člen ZDoh-2. Tožeča stranka je na odločbo Ustavnega sodišča opozorila zato, ker je v tej zadevi Ustavno sodišče ugotovilo, da pripis dobička na obračunski konto družbenika družbe z neomejeno odgovornostjo še ni dohodek po 15. členu ZDoh-2 (enako kot tožeča stranka trdi, da sporni pripis na konto sklenitelja zavarovanja ni dohodek po 15. členu ZDoh-2). Razlog za odločitev, da ne gre za dohodek po 15. členu ZDoh-2 je v dejstvu, da ne pride do prehoda premoženja od pravne na fizično osebo, kar je povsem enako situaciji tožeče stranke. Do tega argumenta se je opredelil pritožbeni organ, ki na 4. strani drugostopenjske odločbe citira argument Ustavnega sodišča „da je pripis dobička osebne družbe le računovodska operacija, zato se denarna sredstva v višini pripisanega dobička še vedno nahajajo med sredstvi družbe, kar pomeni, da ob pripisu še ni prišlo do izplačila in s tem do prehoda denarnih sredstev iz sfere osebne družbe v sfero davčnega zavezanca“. Povsem enako je v zadevi tožeče stranke. Enote investicijskega slada, ki se ob spornem pripisu pripišejo na naložbenem kontu zavarovanca, so enote, ki so v lasti tožeče stranke. Gre le za računovodsko operacijo, s katero se enote investicijskega sklada iz enega konta tožeče stranke preknjižijo na drug konto tožeče stranke, a še vedno ostanejo v njeni lasti. Zato ne drži ugotovitev pritožbenega organa na 5. strani odločbe „da je do pripisa in prehoda denarnih sredstev prišlo, sredstva so pripisana na račun zavarovalca“.

11. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih obrazložitev upravnih odločb.

13. Po določbah ZDoh-2 o obdavčevanju obresti, ki so obširno navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, se kot obresti obdavčujejo tudi diskonti, bonusi, premije in podobni dohodki iz finančno dolžniškega razmerja ali dogovora, ki se nanaša na finančno dolžniško razmerje (drugi odstavek 81. člena). Sporno v zadevi je vprašanje, ali je obravnavani bonus - pripis premoženja na naložbeni račun v izpodbijani odločbi utemeljeno opredeljen kot dohodek in s tem predmet obdavčitve po določbah ZDoh-2.

14. Po določbah 15. člena so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Dohodek so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno. Dohodek je pridobljen oziroma dosežen v davčnem letu, v katerem je prejet, če ni s tem zakonom drugače določeno. Šteje se, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali je kako drugače dan na razpolago fizični osebi.

15. Razlogi izpodbijane odločbe so po presoji sodišča deloma nejasni in notranje neskladni. Davčni organ namreč na eni strani ugotavlja, da gre za neodplačen pripis premoženja k vrednosti na naložbenih računih zavarovalcev skladno z dvanajstim odstavkom Splošnih pogojev, po drugi strani pa, v nasprotju s to ugotovitvijo, kot predmet obdavčitve na več mestih obrazložitve navaja „vplačilo dodatne premije na osebni račun“ oziroma „pripis premije“, v odgovoru na pripombe tožeče stranke pa zavzame stališče, da se premija, ki jo namesto sklenitelja zavarovanja vplača oseba, pri kateri je zavarovanje sklenjeno, obravnava kot drug dohodek iz življenjskega zavarovanja.

16. Sodišče nadalje ugotavlja, da se davčni organ do obširnih dejanskih in pravnih navedb, s katerimi tožeča stranka utemeljuje in dokazuje, da se zaradi spornega pripisa premoženje sklenitelja zavarovanja v trenutku pripisa ne poveča, v izpodbijani odločbi ne izreče, kar po presoji sodišča predstavlja bistveno pomanjkljivost obrazložitve izpodbijane odločbe. V odgovoru na pripombe davčni organ sicer (neobrazloženo) ugotavlja, da tožeča stranka v njih ni navedla nikakršnih novih dejstev ali predložila kakršnekoli dokumentacije, ki bi narekovala spremembo v zapisniku sprejetih stališč, iz česar je mogoče sklepati, da navedbe ocenjuje kot pravno nepomembne. Sodišče se s takšno presojo ne strinja, saj se navedbe tožeče stranke nanašajo na vprašanje trenutka, ko se na podlagi povečanega obsega sredstev na naložbenem računu poveča premoženje zavarovalca. Izpodbijana odločitev je tako tudi po pripombah na zapisnik utemeljena z razlago dohodka po določbah 15. člena ZDoh-2, na podlagi katere davčni organ „pripis premije“ s strani tožeče stranke, ki je fizični osebi ni bilo potrebno plačati, opredeli kot dohodek te fizične osebe (ker je od višine premije odvisna odškodnina po zavarovalni pogodbi v trenutku nastanka bodočega zavarovalnega dogodka), dosežen v trenutku pripisa (ker koristi od tako povečane vrednosti premoženja lahko nastanejo že v prvem trenutku, ko se zgodi zavarovalni dogodek po zavarovalni pogodbi). Razlogi, ki jih navaja davčni organ po presoji sodišča povečanja premoženja in s tem obdavčljivosti bonusa v trenutku pripisa ne utemeljujejo, saj se ob nastopu zavarovalnega dogodka, na katerega se sklicuje davčni organ, dohodek iz življenjskega zavarovanja obravnava skladno s 86. členom ZDoh-2.

17. Ugotovljenih pomanjkljivosti v svoji odločbi tudi ne odpravi pritožbeni organ, ki, ne da bi se izrekel o pripombam na zapisnik enakih pritožbenih navedbah, preuranjeno sklene, da je s pripisom sredstev na račun zavarovalca prišlo do prehoda denarnih sredstev iz sfere tožeče stranke v sfero davčnega zavezanca.

18. Ker je po navedenem obrazložitev izpodbijane odločbe bistveno pomanjkljiva, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da ob upoštevanju stališča sodbe ponovno odloči v zadevi.

19. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

20. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 15, 81, 81/1, 83, 86

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.