UPRS Sodba I U 1780/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-01-24

davek iz dobička od kapitala - odlog ugotavljanja davčne obveznosti - čas odsvojitve kapitala - trenutek sklenitve pogodbe

Po določbi 102. člena ZDoh-2, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. Čas odsvojitve kapitala je po navedenem določen glede na pravni temelj njegove odsvojitve. Ko gre za pogodbeni prenos (odsvojitev) kapitala, je čas odsvojitve po določbah ZDoh-2 vezan izključno na datum sklenitve pogodbe.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijanim sklepom vlogo tožnika za odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri odsvojitvi kapitala na podlagi Pogodbe o izročitvi in razdelitvi premoženja in darilne pogodbe za primer smrti z dne 13. 12. 2016, sklenjeni v obliki notarskega zapisa pod opr. št. SV 1613/16, kot prepozno vloženo zavrgel. Po drugem odstavku 331. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) se priglasitev opravi najpozneje do roka za vložitev napovedi iz drugega ali četrtega odstavka 326. člena tega zakona (do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto). Ker je tožnik odlog priglasil dne 28. 2. 2018 in s tem po poteku roka iz četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2 (28. 2. 2017), je na podlagi 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) odločeno tako, kot izhaja iz izreka.

2. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-31-69/2018-2 z dne 13. 7. 2018 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo. Obrazložitev izpodbijanega sklepa po presoji pritožbenega organa ni bistveno pomanjkljiva, saj vsebuje vse ključne sestavine, potrebne za preizkus njegove zakonitosti. V zvezi s pritožbenimi ugovori pa odločitev dodatno obrazloži in ugotavlja, da je izpodbijani sklep izdan v zvezi s tožnikovo neodplačno odsvojitvijo kapitala v obliki 16 % poslovnega deleža hčerki A. A., da je tožnik odlog ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala priglasil 28. 2. 2018, in nadalje, s sklicevanjem na določbe 102. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), da je kot podlaga za podaritev (odsvojitev poslovnega deleža) in posledično odlog ugotavljanja davčne obveznosti utemeljeno upoštevana Pogodba o izročitvi in razdelitvi premoženja in darilna pogodba za primer smrti, sklenjena v obliki notarskega zapisa dne 13. 12. 2016. Ko je kapital, kot v obravnavanem primeru, odsvojen na podlagi pogodbe, je čas odsvojitve kapitala vezan na datum sklenitve obligacijskega pravnega posla in ne na stvarnopravni pravni posel, kot zatrjuje tožnik (s tem ko navaja in izpostavlja čas vpisa prenosa poslovnega deleža v sodnem registru). Ker je bila pogodba nesporno sklenjena 13. 12. 2016, bi moral tožnik skladno z drugim odstavkom 331. člena ZDavP-2 v zvezi z četrtim odstavkom 326. člena ZDavP-2 vlogo za odlog ugotavljanja davčne obveznosti vložiti do 28. 2. 2017. Vloga je bila vložena 28. 2. 2018 in torej po preteku zakonskega roka in zato utemeljeno zavržena kot prepozna. Na navedeno po presoji pritožbenega organa ne vpliva, da je bila pogodba sklenjena pod odložnim pogojem pridobitve ustreznih soglasij oziroma potrdil pristojne upravne enote, že iz razloga, ker se ta odložni pogoj nanaša na pogodbo o izročitvi nepremičnega premoženja (sklenjeno med tožnikom in B. B. kot izročevalcema ter C. C. kot prevzemnikom) in ne na pravni posel odsvojitve poslovnega deleža.

3. Tožnik se z izpodbijanim sklepom ne strinja in predlaga njegovo odpravo, vrnitev zadeve davčnemu organu v ponovno odločanje in povrnitev stroškov postopka. Toži iz razloga napačne uporabe materialnega prava. Ne strinja se namreč s stališčem, da je čas odsvojitve kapitala vezan izključno na datum sklenitve obligacijskega pravnega posla. Pogodba je bila sicer sklenjena dne 13. 12. 2016, vendar je po izrecni kogentni določbi 86. člena Zakona o ohranjanju narave (v nadaljevanju ZON) pravni posel, sklenjen brez soglasja, ničen. Pogodba je tako postala veljavna oz. je konvalidirala šele z izdajo soglasja dne 20. 1. 2017. Tožena stranka bi zato morala šteti, da je bila pogodba sklenjena z dnem 20. 1. 2017, saj upravni organi na ničnost pravnih poslov pazijo po uradni dolžnosti, kar je pri poslih extra commercio vidno že na prvi pogled, sicer pa je bilo prvostopenjskemu organu to dejstvo predočeno. Zmotno je tudi stališče, da je odobritev posla vezana le na nepremičninski del posla. Pogodba v 31. členu jasno določa, da (celotna pogodba) velja le v primeru odobritve s strani pristojne upravne enote. Pogodba pa po definiciji ne more konvalidirati le v delu, saj predstavlja le celota pravic in obveznosti soglasje volj pogodbenih strank.

4. Končno tožnik izpostavlja, da je sam davčnega prava neuk in se mora zato določba 102. člena ZDoh-2 interpretirati v korist zavezanca („contra probationem“). Zavezanec iz nje ne more zaključiti, da je zavezan priglasiti odlog v roku dveh mesecev, če pa niti še ne ve, ali bo pogodbeno razpolaganje odobreno. Določba je torej napisana na način, da pri povprečnem zavezancu vzbuja dvom o roku vložitve vloge, saj je jasno zapisano, da se rok šteje od dokončnosti odločbe, na podlagi katere je zavezanec odsvojil kapital. Odločba o soglasju k pravnemu poslu, brez katere je pogodba nična, je zagotovo odločba, na podlagi katere je bil sklenjen pravni posel. Zgolj slučaj pri tem je, da tožnik ni najprej pridobil soglasja in kasneje sklenil pogodbe, temveč je pogodbo sklenil z odložnim pogojem. Razlaga nejasne določbe 102. člena ZDoh-2 v korist fiskusa bi bila zato po navedbah tožbe v nasprotju z načelom zakonitosti.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

7. Po določbah ZDoh-2 o dobičku iz kapitala (členi 92 do 104) je dobiček iz kapitala opredeljen kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, za katero se šteje vsaka odsvojitev, vključno s podaritvijo, davčno osnovo pa predstavlja razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Obdavčena je torej vsakršna odsvojitev kapitala, določba 94. člena ZDoh-2 pa je, ob izpolnitvi predpisanih pogojev, omiljena z določbo 100. člena, ki omogoča odlog ugotavljanja davčne obveznosti, med drugim tudi v primeru podaritve kapitala zavezančevemu otroku (drugi odstavek). O tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek, torej na podlagi priglasitve na način in v roku, ki ga določa ZDavP-2 v členu 331, ki določa, da se priglasitev opravi najpozneje do roka za vložitev napovedi iz petega odstavka 326. člena tega zakona, torej do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto.

8. Sporen v zadevi ostaja čas odsvojitve kapitala skladno s 102. členom ZDoh-2, ki je ključen za presojo, ali je bila priglasitev z dne 28. 2. 2018 opravljena pravočasno, torej v roku, ki je predpisan v zgoraj navedenih določbah ZDavP-2.

9. Zatrjevane napačne uporabe materialnega zakona sodišče ne ugotavlja. Po določbi 102. člena ZDoh-2, na katero se ugovor nanaša, se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. Čas odsvojitve kapitala je po navedenem določen glede na pravni temelj njegove odsvojitve. Ko gre za pogodbeni prenos (odsvojitev) kapitala, je čas odsvojitve po določbah ZDoh-2 vezan izključno na datum sklenitve pogodbe. Podlaga za odsvojitev kapitala v obravnavani zadevi je Pogodba o izročitvi in razdelitvi premoženja in darilna pogodba za primer smrti, ki je bila nesporno sklenjena dne 13. 12. 2016. Tožbenemu stališču, da bi se, v nasprotju z navedenim, pogodba morala šteti za sklenjeno z dnem 20. 1. 2017, pa po presoji sodišča ni mogoče slediti. Kot že navedeno, ZDoh-2 časa odtujitve kapitala ne veže na čas uveljavitve pogodbe in je zato tožnikovo stališče brez podlage v določbah zakona. Pogodba z dne 13. 12. 2016 je sklenjena pod (odložnim) pogojem, da se pridobi ustrezno soglasje upravne enote po Zakonu o kmetijskih zemljiščih ter ustrezno soglasje pristojne upravne enote po Zakonu o ohranjanju narave. Z navedbami o njeni ničnosti tožnik že iz tega razloga ne more biti uspešen. V zvezi s pogodbeno dogovorjenim odložnim pogojem zato sodišče razlogom pritožbenega organa dodaja le, da pogodba, sklenjena pod odložnim pogojem, ki se kasneje izpolni, učinkuje od trenutka sklenitve, razen če iz zakona, narave posla ali volje strank ne izhaja kaj drugega (59. člen OZ), česar pa tožnik v svoji tožbi niti ne zatrjuje.

10. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi ugovor kršitve načela zakonitosti. Nejasnosti določbe 102. člena ZDoh-2 sodišče namreč ni našlo. Razumevanje navedene določbe, kot ga v tožbi predstavi tožnik, ni posledica možne interpretacije zakona temveč napačnega stališča, da je tožnik kapital odsvojil na podlagi izdanega soglasja po določbah ZON.

11. Ker je po navedenem izpodbijani sklep po presoji sodišča pravilen in skladen z določbami ZDoh-2 in ZDavP-2, na katere se sklicuje, tožbeni ugovori pa so neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

12. O stroških postopka je odločilo na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

13. Ker so med strankama pravno relevantna dejstva nesporna, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Po sodniku posamezniku je odločilo na podlagi 2. alinee drugega odstavka 13. člena istega zakona.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 326, 331, 331/2

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 102

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.