UPRS Sodba II U 345/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-06-05

Violeta Tručl (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Mojca Medved Ladinek

dohodnina - odmera dohodnine - čezmejni delovni migrant - davčna olajšava - davčna osnova

Če je znesek dohodnine, pred zmanjšanjem za odbitke, nižji od odbitkov, znesek odbitkov ne more preseči zneska dohodnine. Odbitki, ki presegajo znesek dohodnine, se ne morejo uveljavljati kot odbitki v prihodnjih ali preteklih davčnih letih.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano v uvodu navedeno prvostopenjsko odločbo, je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2015, v znesku 2.804,34 EUR. Razlika med plačanimi akontacijami v višini 2.279,69 EUR znaša 524,65 EUR, ki jo mora tožnik plačati v odločbi navedenem roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Iz obrazložitve izhaja, da je tožniku z informativnim izračunom dohodnine za leto 2015 bila odmerjena dohodnina, zoper katerega je tožnik pravočasno ugovarjal in vložil dopolnjen informativni izračun dohodnine.

2. Tožnik je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložil pritožbo, v kateri navaja, da je s trenutno metodo izračunavanja dohodnine (delavcu migrantu) kršen 14. člen Ustave Republike Slovenije. V pritožbenem postopku je tožena stranka pritrdila odločitvi prvostopenjskega organa in je pritožbo tožnika zavrnila. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da je tožnik pravočasno vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2015 in je bil rezident Slovenije, ter je v skladu s 5. členom ZDoh-2 zavezanec za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki jih je prejel v tem letu in ki so zapadli pod obdavčitev za dohodnino. Navedeno velja tako za dohodke iz virov v Sloveniji, kot tudi za dohodke iz virov izven Slovenije. Enake navezne okoliščine pozna tudi Republika Avstrija, kjer tožnik prejema dohodke. Pri odmeri je bila upoštevaje 1. točko 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja in premoženja (v nadaljevanju Konvencija) od odmerjene dohodnine odbita ustrezna višina tujega davka. Po določbi 45. člena ZDoh-2 zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom, stroška prevoza na delo in iz dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Ti stroški torej ne znižujejo zneska bruto dohodka ali zneska odmerjenega davka, pač pa osnovo, od katere se odmerja dohodnina. Drugostopenjski organ je pojasnil, da nikakor ne more biti popolnoma izenačen položaj oseb, ki delajo pri tujih delodajalcih v različnih tujih državah, saj se že obvezni prispevki za socialno varnost bistveno razlikujejo med državami, prav tako pa se razlikujejo sami sistemi socialne varnosti in pripadajoče pravice iz naslova socialne varnosti. Nadalje tudi ne more biti popolnoma izenačen položaj teh oseb v zvezi s priznavanjem stroškov v zvezi z delom.

3. Glede na obširne pritožbene navedbe tožnika o kršitvi enakosti pred zakonom ter neustavnosti zakonske ureditve je drugostopenjski organ pojasnil, da mora Ministrstvo za finance presojati pravilnosti izpodbijane odločbe v skladu z načelom zakonitosti, ki ga določa 6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

4. Tožnik je vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri navaja, da izpodbijana odločba ni v skladju z načelom enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave Republike Slovenije, saj tiste davčne zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Republiki Sloveniji, postavlja v boljši pravni položaj nasproti davčnim zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Republiki Avstriji. Davčni zavezanci v Sloveniji so namreč upravičeni do vračila akontacije dohodnine v primeru, ko je znesek preveč plačane akontacije med letom višji od dejansko odmerjene dohodnine na letni ravni. Navedene ugodnosti pa davčni zavezanci, ki pridobivajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji in med letom prav tako plačujejo akontacije dohodnine, očitno nimajo. S tem je po mnenju tožnika zagotovo kršeno načelo enakosti pred zakonom.

5. Poenostavljeno pomeni, da v kolikor slovenski državljan, ki prejema prihodek iz delovnega razmerja v Avstriji, v Avstriji plača več dohodnine, kot mu je odmerjena v Sloveniji, takrat se presežek ne upošteva, v kolikor pa v Avstriji plača manj dohodnine, kot pa mu je odmerjena v Sloveniji, pa se navedeno upošteva in mora razliko v Sloveniji doplačati. V skladu z navedenim je torej jasno, da je v konkretnem primeru slovenski državljan, ki prejema prihodek iz delovnega razmerja v Avstriji v slabšem položaju. V skladu s tem sta v nasprotju z Ustavo Republike Slovenije tudi 137. in 140. člen ZDoh-2.

6. Splošno načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS zahteva, da zakonodajalec bistveno enake položaje ureja enako. V kolikor pa zakonodajalec takšne položaje ureja različno, pa mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Iz same določbe 140. člena ZDoh-2 v zvezi s 137. členom ZDoh-2 takšen razumen razlog ni razviden. Nesporno je takšna določba nezakonita, diskriminatorna in v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom. Ustavno sodišče RS je namreč na posebnosti načela enakosti v davčnem postopku opozorilo že v odločbi U-I-260/04 z dne 20. 4. 2007 in sicer, ko je odločilo, da ima zakonodajalec pri izbiri davčnega predmeta in pri določitvi davčne osnove, davčne stopnje in davčnih oprostitev široko polje presoje, da pa mora pri izpeljavi sprejete odločitve spoštovati enakost v obremenitvi, ki je odsev splošnega načela enakosti v davčnem pravu ter te zahteve brez utemeljenega razloga ne more opustiti. Tožnik meni, da v konkretnem primeru ni nobenega utemeljenega razloga, da v primeru, kadar obdavčitev posameznika v tuji državi presega obdavčitev države rezidenta, le-ta ne more v celoti uveljavljati odbitka zneska plačanega v tuji državi. Tožena stranka je vzpostavila nevzdržno situacijo, ko mora zavezanec, ki pridobiva dohodke v Avstriji, v primeru manj plačanega davka od dohodka v Avstriji, le-tega v Sloveniji doplačati, med tem, ko se v primeru, da v Avstriji plača več dohodnine, kot mu je odmerjena v Sloveniji, presežek ne upošteva. V tem gre po mnenju tožnika za izenačevanje samo v eni smeri in s tem za kršitev načela enakosti. Tožnik je v skladu s tem prepričan, da bi davčni organ v Sloveniji moral v obeh primerih upoštevati plačilo davka od dohodka v tujini, torej tudi v primeru, da je bilo v tujini plačanega več davka. V tem primeru bi moral davčni organ, v kolikor za vrnitev plačila ni zakonskih možnosti, preveč plačan davek vsaj upoštevati kot dobropis za pretekla ali prihodnja leta.

7. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tako, da pri odmeri dohodnine tožniku za leto 2015, upošteva znesek dohodnine, ki je bil plačan v Avstriji in presega znesek dohodnine, ki je bil odmerjen v Sloveniji v znesku 517,35 EUR in sicer kot dobropis za pretekla ali prihodnja leta oz. podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek na podlagi 64. člena ZUS-1 in naloži toženi stranki plačilo vseh stroškov postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazloženih upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

10. Za presojo predmetnega spora je odločilna okoliščina, da je tožnik davčni zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja v tujini. Tožniku je bila z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina za leto 2015 št. DT 01-82075-0 z dne 28. 10. 2016, in v zvezi z napovedanim dohodkom priznani stroški v zvezi z delom v tujini (za prehrano in prevoz), upoštevan pa je bil tudi odbitek tujega davka.

11. Tožeča stranka je uveljavljala odbitek davka, plačanega v tujini oz. oprostitev na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčenja. V skladu s Konvencijo, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo, je v 24. členu določeno, da Slovenija odobri kot odbitek od davka od dohodka plačanega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, ki je plačan v Avstriji. Torej, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, odprava dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka rezidentu Slovenije zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po ZDoh-2 od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu z navedeno Konvencijo in določbo prvega odstavka 137. člena ZDoh-2 je bil tako tožniku od odmerjene dohodnine odštet znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov.

12. Glede na dejstvo, da je bila z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina v znesku 2.804,34 EUR, po upoštevanju odbitka tujega davka v enakem znesku, je bilo ugotovljeno, da je bila odmerjena dohodnina poravnana s plačano akontacijo dohodnine, v skladu z omejitvami iz 24. člena Konvencije. Mednarodna pogodba se sklene z namenom, da ne pride do dvojnega obdavčenja posameznika s strani dveh držav, kar je bilo v konkretnem primeru spoštovano.

13. V primeru, ko je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, se za to obdavčitev uporabijo slovenski (materialnopravni) predpisi (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014). Relevanten predpis je ZDoh-2, kjer v 45. členu določa, da zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi Vlada z Uredbo. Davčna osnova je določena v skladu s 109. členom ZDoh-2.

14. Določbe o priznavanju v tujini plačanega davka vsebuje v 136. členu ZDoh-2. Slednji določa, da rezident lahko od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino.

15. Odbitek dohodnine od tujih dohodkov po prvem odstavku 136. člena ZDoh-2 ne sme preseči nižjega od zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen (1. in 2. točka prvega odstavka 137. člena ZDoh-2). Če je znesek iz tujih dohodkov višji od zneska tujega davka zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen, se razlika ne more uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih (tretji odstavek 137. člena ZDoh-2).

16. V nasprotju z citiranimi določili ZDoh-2 in Konvencije so neutemeljene tožbene trditve, da bi moral davčni organ, v kolikor za vrnitev preplačila ni zakonskih možnosti, preveč plačani davek vsaj upoštevati kot dobropis za pretekla ali prihodnja leta. Če je znesek dohodnine, pred zmanjšanjem za odbitke, nižji od odbitkov, znesek odbitkov ne more preseči zneska dohodnine. Odbitki, ki presegajo znesek dohodnine, se ne morejo uveljavljati kot odbitki v prihodnjih ali preteklih davčnih letih (140. člen ZDoh-2).

17. Tožbeni ugovor je usmerjen tudi v neenakopravno obravnavanje davčnih zavezancev, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Sloveniji in jih postavlja v boljši pravni položaj nasprotni davčnim zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji. Po vsebini tožnik torej uveljavlja kršitev ustavne pravice enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Po presoji sodišča pa takšna kršitev ni podana. Ugovor neenakega obravnavanja in s tem očitek ustavne kršitve je že pravilno zavrnil drugostopenjski organ v svoji obrazložitvi.

18. Načelo enakosti pred zakonom opredeljuje 14. člen Ustave RS, ki določa, da so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine, ne glede na narodnost, raso, spol, jezik, vero, politično ali drugo prepričanje, gmotno stanje, rojstvo, izobrazbo, družbeni položaj ali katerokoli drugo osebno okoliščino. To ustavno načelo od zakonodajalca zahteva, da se dvoje življenjskih področij, dejanskih stanov ali oseb, ki so med seboj v pretežni meri enake, tudi ureja enako in če so različne, ureja različno.

19. Načela enakosti pred zakonom ni torej mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh (v tem primeru vseh davčnih zavezancev), ampak je o kršitvi načela enakosti iz 14. člena Ustave RS mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki položaji obravnavajo različno. Tožnik meni, da je bilo načelo enakosti kršeno s tem, ko zakonodajalec različno obravnava davčne zavezance zaposlene v Sloveniji in delavce migrante, glede povračila stroškov prehrane in prevoza na delo in z dela. Po presoji sodišča taka (različna) obravnava ne pomeni, da bi bil tožnik diskriminiran, pač pa, da je zakonodajalec dva različna položaja uredil različno, kar pa je ustavno dopustno, če obstaja razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Načelo enakosti pomeni splošno prepoved samovolje oz. arbitrarnosti (sodba Upravnega sodišča RS, opr. št. I U 2217/2017).

20. Sodišče se strinja z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oz. odločbi organa druge stopnje. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Strinja se namreč, da stroški za prevoz na delo in iz dela ter prehrano ne znižujejo zneska bruto dohodka ali zneska odmerjenega davka, pač pa osnovo, od katere se odmerja dohodnina. Kolikor so ugovori, ki jih tožnica uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

21. V zvezi z predlogom tožnika po zaslišanju, sodišče pripominja, da glavne obravnave v navedeni zadevi ni izvedlo iz razloga, ker tožnik v svojem predlogu ni konkretiziral svoje zahteve do te mere, da bi navedel katero pravno relevantno dejstvo, bi se z zaslišanjem dokazovalo in glede česa bi ga naj sodišče zaslišalo oziroma katera sporna dejstva bi bilo še potrebno z zaslišanjem razčistiti. Zato je sodišče o zadevi odločilo na seji senata in je navedbe strank upoštevalo v pisni obliki (druga alineja 2. odstavka 59. člena ZUS-1).

22. Izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot utemeljeno zavrnilo.

23. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/2, 45, 136, 136/1, 137, 137/3, 140

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.