UPRS Sodba I U 1847/2018-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-11

Adriana Hribar Milič (preds.), mag. Slavica Ivanović Koca (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davčni inšpekcijski nadzor - zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - prepoved razpolaganja - zaznamba

Davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena tega ZDavP-2 zavaruje pričakovano davčno obveznost z vknjižbo zastavne pravice na nepremičninah zavezanca za davek oziroma deležih družbenika. V teh primerih se sklep iz tretjega odstavka 111. člena tega zakona šteje za začasni sklep za zavarovanje iz 119. člena tega zakona, kjer je med drugim določeno, da začasni sklep za zavarovanje, s katerim se zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z njegovimi nepremičninami, davčni organ nemudoma pošlje pristojnemu sodišču, ta pa po uradni dolžnosti vpiše v Zemljiško knjigo zaznambo v njem vsebovane prepovedi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti odredila predznambo zastavne pravice na nepremičnini - posamezni del številka 7, v stavbi številka 1095, k.o. ..., ID ..., v obsegu lastništva 1/1 (točka I/a izreka) in Okrajnemu sodišču v Žalcu odredila, da vpiše predznambo v Zemljiško knjigo (točka I/b izreka). Po točko II je odločila, da zavarovanje na podlagi tega začasnega sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti. Pritožba zoper ta sklep ne zadrži izvršitve sklepa, davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali (točki III in IV izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je finančni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 27. 3. 2013 do 9. 4. 2014. Finančni organ je na podlagi podatkov, ki jih je pridobil pri opravljanju nalog, po 11. členu in 16. členu Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) ugotovil, da je davčna obveznost podana ali vsaj verjetno izkazana v višini 877.492,85 EUR, za plačilo katere bo tožniku izdana odmerna odločba. Iz ugotovitev finančnega organa izhaja, da je tožnik v navedenem obdobju opravljal dobave italijanskim družbam: A., B., C. in D. v Italijo. Po informacijah pristojnega italijanskega organa navedene družbe niso izkazale nobenih pridobitev od tožnika in tudi niso plačale nobenih davčnih obveznosti. V pisni seznanitvi z dne 9. 2. 2016 je davčni organ tožniku podrobneje opisal vrsto objektivnih elementov, povezanih s poslovanjem tožnika, ki kažejo, da je vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, ki jih je izvedel del kupčeve utaje, in da tožnik ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, da bi preprečil svoje sodelovanje v tej utaji. Iz ugotovitev finančnega organa med drugim izhaja, da tožnik svojih dobaviteljev in kupcev ni izbral sam, vsi podatki so mu posredovani, tožnik se ni dogovarjal in ni imel vpliva na ceno, deloval je izključno po navodilih izvoznikov. Tožnikove izjave, da je preveril naslov, kamor naj bi bilo blago dostavljeno, niso dokazane. Kolikor bi resnično preverjal naslove v Italiji, bi od svojih kupcev zahteval dodatna pojasnila glede naslovov dobav, česar pa tožnik ni storil. Tožnik kljub neplačilom ni opravil nobenih izterjav dolga in uporabil zavarovanja. Zapiral je obveznosti do kitajskih dobaviteljev na podlagi pogodb, ki vsebujejo elemente asignacije, ki pa so v bistvenih elementih pomanjkljive. Plačila naj bi bila opravljena s strani italijanskih družb kitajskim izvoznikom, pri čemer pa te pogodbe niso podpisane, predložen pa tudi ni nikakršen dokaz o dejansko opravljenih plačilih. Poslovanje tožnika nima nobene ekonomske vzdržnosti, saj je posloval z veliko izgubo. Davčni organ se sklicuje na sodbi SEU C-273/11 v zadevi Mescek-Gabona Kft in C-131/13 v zadevi ItalModa.

2. Davčni organ navaja določbe drugega odstavka 111. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). po kateri finančni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Davčni organ se sklicuje na drugi odstavek 114. člena, tretji odstavek 117a. člena, 121. člen, 122. člen in četrti odstavek 111. člena ZDavP-2. Izrek o stroških temelji na drugem odstavku 79. člena ZDavP-2.

3. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je davčna obveznost verjetno izkazana v višini 877.492,85 EUR. S pisno seznanitvijo 9. 2. 2016 so bili tožniku podrobneje opisani objektivni elementi glede vedenja oziroma tega, da bi tožnik moral vedeti, da je del transakcij, ki so davčna utaja kupca, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov ter, da se mu zavrne pavica do oprostitve plačila DDV za dobave blaga znotraj Unije. V pisni seznanitvi so ugotovitve podrobno opisane ter zadostno obrazložene, na podlagi česar davčni organ meni, da je verjetna obveznost podana v navedeni višini. Navedbe v zvezi z dejanskim obstojem obveznosti in njene višine, pa lahko tožnik uspešno uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenem nadzoru (84. člena ZDavP-2). V konkretnem postopku pa se presoja le pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa, s katerim se je zavarovala davčna obveznost.

4. Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev. Očita kršitev načela kontradiktornosti in kršitev 154. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ter kršitev 22. člena in 25. člena Ustave RS. Tožnik je pisno prosil za preslikavo listin, ki so prejete od italijanskih davčnih organov, ki je ni prejel, zato ne more vložiti učinkovitega pravnega sredstva. Citira določbe 46. člena ZUP. Tožniku so kršene temeljne ustavne pravice in 6. člen Evropske konvencije o pošteni obravnavi, ki se izraža v načelih poštenega dokaznega postopka, kontradiktornosti postopka oziroma enakega položaja strank med postopkom in zahtevi po argumentirani odločbi. Gre za kršitev načela pravne države. Davčni organ arbitrarno, brez navedbe predpisa ustvarja neobstoječo obveznost tožnika. Tožnik je predlagal tudi zaslišanje osebe, ki je poslala podatke o italijanskih kupcih in sklic ustne obravnave v skladu s 154. členom ZUP. Ustna obravnava je obligatorna kadar je treba opraviti ogled, zaslišanje prič ali izvedencev. Načelo kontradiktornosti mora biti spoštovano v vseh pravnih postopkih. Tožniku še vedno niso dostavljene kopije t. i. „mednarodnih poizvedb“ na podlagi Uredbe Sveta EU 904/2010. S tem je tožniku onemogočeno učinkovito pravno sredstvo in kršena pravica iz 25. člena Ustave RS in 8. člena Splošne deklaracije človekovih pravic in 13. člen EKČP.

5. Izpodbijani sklep temelji na domnevah in nepreverjenih podatkih. Davčni organ je selektivno ugotavljal dejstva. Organ je ugotavljal dejstva v tajnem postopku, saj ni seznanil tožnika, da bo opravljen ogled mesta razkladanja za navedene družbe. Pri tem je prezrl kogentna določila 154. člena ZUP, da mora uradna oseba razpisati obligatorno ustno obravnavo kadar je treba opraviti ogled ali pa zaslišati priče. ZUP daje stranki pravico, da se vse do izdaje odločbe dopolnjuje in pojasnjuje svoje trditve, če pa stori to po ustni obravnavi, mora opravičevati zakaj tega ni storila na glavni obravnavi. Ravnanje davčnega organa povzroča pravno negotovost in s tem nezaupanje v pravo, ki pomeni kršitev načela pravne države. Davčni urad je arbitrarno, brez navedbe predpisa zavrnil prejete račune.

6. Davčni organ ne konkretizira svojih očitkov glede vedenja stranke. Davčni organ se ni opredelil ali gre za naklep ali za malomarnost, saj očita eno in drugo. Davčni organ ni imel niza nedvomno ugotovljenih indicev, ki so med seboj trdno in logično povezani v celoto, ki bi tvorili zaprt krog. Na tej podlagi pa ni mogoče z gotovostjo sklepati, da je stranka vedela za goljufijo, ki naj bi jo storil prejemnik blaga ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Davčni organ arbitrarno posega v pravice tožnika in mu nalaga nesorazmerno breme pri bojevanju proti potencialnim davčnim goljufom. Sprašuje se, ali je tožniku bila na voljo pravna norma, ki bi ga zavezovala, da preverja podatke o poslovanju kupcev blaga ter ali se mu lahko naloži, da pozna sodno prakso domačih sodišč in SEU. Navaja18. členu ZDavP-2, ki ga citira.

7. Finančni organ bi moral raziskati, kako bi v enakih okoliščinah ravnala kakšna druga oseba, ki bi jo obvezovala enaka pravila. Davčni organ je kršil pravico do učinkovitega pravnega sredstva iz 22. člena in 25. člena Ustave RS, saj se ni opredelil ali je tožnik ravnal naklepno ali malomarno. Dejstva se v upravnem postopku ugotavljajo s stopnjo prepričanja ali gotovosti, kar pomeni, da ni dovoljen dvom ali gre za naklep ali malomarnost. V primeru, da bi tožnik ravnal naklepno, bi organ moral ugotoviti, da je med prodajalcem in kupcem blaga obstajal dogovor. V primeru, da je tožnik ravnal malomarno, pa bi moral ugotoviti, na kakšen način bi stranka lahko preverila podatke, da so kupci blaga „missing trader“ družbe. Davčni organ se neupravičeno sklicuje na sodbo SEU v zadevi Mecsek-Gabona. Davčni organ bi moral med drugim ugotoviti, v čem se je ravnanje tožnika pri poslovanju z omenjenim družbami tako razlikovalo od njegovega siceršnjega ravnanja v tovrstnih poslih in od običajne prakse v tovrstnih poslih, saj je tožnik posloval s petdesetimi družbami, pa je bilo vse v redu. Davčni organ presoja poslovanje na premajhnem vzorcu oziroma v čem je njegovo poslovanje v spornih poslih tako odstopalo od pričakovane skrbnosti, da je na podlagi tega mogoče sklepati, da je vedel ali bi vsaj moral vedeti, da sodeluje v davčni goljufiji. Sodišču predlaga, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne v ponoven postopek, toženki pa naloži stroškov postopka kot jih priglaša.

8. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnega sklepa in odločbe. Tožnik v postopku s pritožbo ni zatrjeval kakršnekoli težave s vpogledom v sodne spise, kakor tudi ni zahteval glavne obravnave ali zaslišanje prič. Glede tega, ali je dejansko očitati, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, je bilo tožniku pojasnjeno, da lahko te ugovore uspešno uveljavlja v pritožbi zoper odločbo, ki sledi opravljenemu nadzoru, saj bi v nasprotnem primeru prišlo do podvajanja pravnih sredstev. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. V obravnavani zadevi je sporno ali je finančni organ tožniku za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti utemeljeno odredil predznambo zastavne pravice na tožnikovi nepremičnini. Izpodbijani začasni sklep za zavarovanje izpolnitve in plačila davčnih obveznosti je izdal davčni organ po uradni dolžnosti v zadevi DIN pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja DDV tožnika za obdobje od 24. 7. 2013 do 9. 10. 2014 ter na podlagi ugotovitve, da je tožnikova davčna obveznost podana ali vsaj verjetno izkazana v višini 877.492,85 EUR, za plačilo katere bo tožniku izdana odmerna odločba (84. člen ZDavP-2).

11. Po 111. členu ZDavP-2 davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka (zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti) oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega odplačila davčne obveznosti (zavarovanje plačila davčne obveznosti), če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradni evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo (prvi odstavek). Davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR (drugi odstavek). Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oziroma zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom, ki mora biti obrazložen (tretji odstavek).

12. V obravnavanem primeru je davčni organ na navedeni pravni podlagi izdal izpodbijani sklep. V obravnavani zadevi pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, saj gre za verjetno izkazano obveznost v višini 877.492,85 EUR. Davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena tega ZDavP-2 zavaruje pričakovano davčno obveznost z vknjižbo zastavne pravice na nepremičninah zavezanca za davek oziroma deležih družbenika. V teh primerih se sklep iz tretjega odstavka 111. člena tega zakona šteje za začasni sklep za zavarovanje iz 119. člena tega zakona, kjer je med drugim določeno, da začasni sklep za zavarovanje, s katerim se zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z njegovimi nepremičninami, davčni organ nemudoma pošlje pristojnemu sodišču, ta pa po uradni dolžnosti vpiše v Zemljiško knjigo zaznambo v njem vsebovane prepovedi (drugi odstavek 119. člena ZDavP-2).

13. Tako se izkaže, da je v obravnavanem primeru pravno relevantno le, ali je davčni organ glede na okoliščine konkretnega primera imel pravno podlago za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v smislu 111. člena v povezavi z drugim odstavkom 114. člena in 119. členom ZDavP-2. V zadevi ni sporno, da je davčni organ izdal izpodbijani sklep pred izdajo odločbe. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa pa je tudi pojasnjeno, na kakšen način je davčni organ ugotovil pričakovano (verjetno) davčno obveznost tožnika, pri čemer je tudi pojasnil, na kašen način je prišel do podatkov. Tako je razvidno, da je finančni organ na podlagi podatkov, ki jih je pridobil pri opravljanju svojih nalog po ZFU in na podlagi poizvedb, ki jih je opravil v skladu z Uredbo Sveta (EU) 904/2010, pridobil informacije v zvezi s poslovanjem z italijanskimi družbami ter podatkom, da družbe, katerim je tožnik v spornem obdobju opravljal oproščeno dobavo, niso izkazale nobenih pridobitev od tožnika in tudi niso plačale nobenih davčnih obveznosti od teh pridobitev. Tožnik je bil o tem seznanjen s pisno seznanitvijo 9. 2. 2016, kar ni sporno, kot tudi z očitki glede obstoja objektivnih okoliščin, ki so povezani s poslovanjem tožnika in ki po oceni davčnega organa kažejo na subjektivni element na strani tožnika oziroma mu davčni organ očita, da je tožnik vedel ali bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, ki jih je izvedel z navedenimi družbami, del kupčeve davčne utaje in da tožnik ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, da bi preprečil svoje sodelovanje v tej utaji.

14. Tožnikovi razlogi, da v obravnavani zadevi ni pojasnjeno ali gre za goljufijo ali gre za malomarnost, po presoji sodišča na samo odločitev v konkretnem primeru, ki se nanaša na utemeljitev izdaje začasnega sklepa za zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti, ne vpliva. To vprašanje je lahko predmet preizkusa odločitve, ki bo sledila DIN (84. člen ZDavP-2). Pomembno v obravnavani zadevi je zgolj to, ali je izpodbijani sklep obrazložen na takšen način, da ga je mogoče preizkusiti v okviru razlogov za njegovo izdajo v smislu določb 4. podpoglavja ZDavP-2, ki nosi naziv „Zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti“. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep obrazložen z relevantni razlogi, ki se preizkušajo v tem postopku zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti po 111. členu ZDavP-2, ki so tudi po presoji sodišča izkazani. Materialno pravo, ki se nanj sklicujeta oba davčna organa je pravilno uporabljeno. V konkretnem primeru je izpolnjen pogoj iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, v katerem mora med drugim davčni organ zavarovati izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, kar je obravnavani primer. Ker v takem primeru ne gre za diskrecijsko pravico davčnega organa tudi ni potrebno utemeljevanje razlogov v zvezi z oteženo izpolnitvijo plačila davčne obveznosti oziroma onemogočeno plačilo davčne obveznosti v smislu prvega odstavka 111. člena ZDavP-2.

15. Glede samega ugotavljanja davčne obveznosti, kar tožnik v tožbi izpodbija, pa bo tožnik lahko uveljavljal ugovore v pritožbi zoper odločbo, ki bo sledila v opravljenem nadzoru, zato navedbe tožnika, ki se nanašajo na ugotavljanje verjetne davčne obveznosti, ne morejo biti predmet presoje v tem upravnem sporu, kjer se odloča o utemeljenosti izdaje začasnega sklepa za zavarovanje davčne obveznosti, in se sodišče do teh razlogov posebej tudi ni dolžno opredeljevati.

16. Sodišče kršitev pravil postopka ne vidi. Tožnik je v postopku sodeloval in bil seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami, ki vplivajo na izdajo izpodbijanega sklepa. Tudi ni sporno, da je bil tožnik s pisno seznanitvijo 9. 2. 2016 podrobno seznanjen z vrsto objektivnih okoliščin, ki so povezani z njegovim poslovanjem, in so povzeti v obrazložitvi izpodbijanega sklepa (stran 2 in 3 obrazložitve) in z očitki glede subjektivnega elementa na strani tožnika, zato pravica do izjave stranke v tem postopku po presoji sodišča ni kršena. Tudi ne gre za tajni postopek, kot se očita v tožbi, saj so bili podatki, ki jih navaja davčni organ, pridobljeni na podlagi mednarodne izmenjave podatkov, skladno z Uredbo Sveta (EU) št. 904/2010

. Zato tudi ni utemeljen očitek, da bi davčni organ moral zaslišati osebe, ki so pri tem sodelovale oziroma opraviti ustno obravnavo. Tožnikovi očitki, da mu toženka ni poslala fotokopij listin, prejetih od italijanskih davčnih organov, pa niso utemeljeni, saj ima tožnik kot stranka v postopku pravico pregledovati dokumente zadeve in na svoje stroške prepisati ali preslikati potrebne dokumente (82. člen ZUP), iz upravnih spisov pa ni razvidno, da bi to pravico izkoristil ali da bi toženka to omejevala.

17. Ker je po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, tožba pa neutemeljena, sodišče v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, kakor tudi ne očitanih kršitev Ustave RS in EKČP, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

18. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.

19. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

Uredba Sveta (EU) št. 904/2010 z dne 7. oktobra 2010 o upravnem sodelovanju in boju proti goljufijam na področju davka na dodano vrednost (UL L 268 z dne 12. 10 . 2010).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 111, 111/2, 119, 119/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.