UPRS Sodba I U 865/2017-13
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-03-26

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - obresti od posojil - davčno (ne)priznani odhodki - navidezni posel - verodostojne listine - pravica do informacije - rok za izdajo odmerne odločbe

Tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova obravnavanih posojil. Prilivi denarnih sredstev, ki so izkazani na konto kartici dobavitelja in na katere se sklicuje tožeča stranka, niso evidentirani na podlagi posojilnih pogodb, temveč na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni moč v ničemer prepoznati, da naj bi šlo za sredstva iz zatrjevanih posojilnih razmerij. Dana posojila tudi niso izkazana v bilancah družbe A. d.o.o. niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Po neprerekanih podatkih gre za neaktivno družbo, saj ta v svojih poslovnih izkazih vse od ustanovitve dalje (leta 2005), vključno v letu 2009, ni izkazala niti finančnih naložb niti finančnih prihodkov. Medtem ko so šla nakazila obresti v Luksemburg, ne da bi bilo iz posojilnih pogodb, računov oz. faktur v zvezi obrestmi ali iz drugih predloženih listin mogoče razbrati, da so bila plačila nakazana na račune omenjene družbe, ki je oziroma naj bi dala posojila po predloženih pogodbah.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 z izpodbijano odločbo tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za omenjeno obdobje od davčne osnove 32.005,78 EUR po stopnji 21% v znesku 6.721,21 EUR in pripadajoče obresti v višini 522,12 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka v obravnavanem obdobju neupravičeno uveljavljala za 32.005,78 EUR davčno priznanih odhodkov iz naslova obresti od prejetih kreditov ter da se za enak znesek poviša davčna osnova za leto 2009. Računi za obresti od posojil, ki so ji bili izstavljeni s strani tuje povezane družbe A. d.o.o., Beograd (v nadaljevanju A. d.o.o.), ne predstavljajo verodostojnih listin v smislu določb SRS in ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov, zato ti navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje po določbi 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Na podlagi zbranih dokazov se namreč ugotavlja, da tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih obveznosti do omenjene družbe. Da ne gre za prejeta posojila, izkazuje tudi navedba tožeče stranke (na davčnem obrazcu DDPO za leto 2009 in njenega zakonitega zastopnika v davčnem inšpekcijskem nadzoru), po kateri tožeča stranka ne posluje s povezanimi osebami in ne prejema ali daje posojil ali izkazuje obresti s povezanimi osebami, pri tem ko je zakoniti zastopnik tožeče stranke B.B. direktor in družbenik omenjene povezane osebe. Nadalje se ugotavlja, da povezana družba v letu 2009 niti v obdobju pred tem ne izkazuje prihodkov, razvidno pa tudi ni, da bi imela bančni račun v Luksemburgu. Po podatkih poslovnih knjig tožnika prejeta posojila sploh niso evidentirana, evidentiranih pa tudi ni nobenih instrumentov zavarovanja, npr. menic, ki so navedeni v posojilnih pogodbah. Računi kot takšni pa so brez številk in po povedanem ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov. Tožnikove pripombe na zapisnik davčni organ obrazloženo (na straneh od 18 do 31 izpodbijane odločbe) zavrne. Obrazloženo kot nepotreben zavrne tudi dokazni predlog za postavitev izvedenca ter se pri tem sklicuje na predloženo in pridobljeno listinsko dokumentacijo, ki je v spisih. Obrazloženo zavrača tudi očitke o kršitvah načel zakonitosti in materialne resnice ter vztraja, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z materialnimi predpisi.

3. Drugostopenjski davčni organ pritožbo tožeče stranke zavrne in v svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbenimi ugovori navaja, da je prvostopenjski davčni organ utemeljeno uporabil 21% davčno stopnjo, saj je bila v letu 2009 veljavna ta in ne 19% stopnja, na katero se sklicuje pritožba. Glede teka obresti ugotavlja, da so tožeči stranki obračunane skladno s 95. členom ZDavP-2 in torej ne drži, da bi obresti morale teči šele od poteka izpolnitvenega roka po izpodbijani odločbi.

4. O sodelovanju tožeče stranke v postopku drugostopenjski davčni organ meni, da je sicer bilo podano, vendar pa tožeča stranka določene dokumentacije, ki bi jo morala voditi po 31. členu ZDavP-2, ni predložila in ni izkazala resničnosti nastanka poslovnih dogodkov, ki se nanašajo na sporne račune za obresti. Gre torej za navidezne račune, izdane za navidezne posle. Postopek nadzora je bil prekinjen na podlagi 75.a člena ZDavP-2 zaradi poizvedb v zvezi s poslovanjem tožeče stranke in povezanih družb pri pristojnih organih drugih držav vse do takrat, ko je organ prve stopnje prejel podatke, za katere je zaprosil. Procesni rok za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 je instrukcijski, zato mora davčni organ odločbo izdati tudi po njegovem poteku, zato ne drži stališče, da se odmera zaradi poteka rokov ne opravi oz. da se postopek ustavi. Kot neutemeljene zavrne tudi pritožbene očitke o kršitvi pravice zavezanca do informacij po 139. členu ZDavP-2 in pritožbeni očitek kršitve procesnega zakona zaradi neizvedbe dokaza s postavijo izvedenca davčne, ekonomske oz. računovodske stroke, ki bi potrdil dejanski obstoj zatrjevanih posojil in na tej podlagi izkazanih odhodkov, saj odločitev v zadevi ne temelji na dokazni oceni, za izvedbo katere prvostopni organ ne bi razpolagal s potrebnim strokovnim znanjem. Tožeča stranka pa po presoji pritožbenega organa tudi ne more uspeti v vsebinskem pogledu. Pri tem ob sklicevanju na določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), SRS in ZDavP-2 poudari, da davčni organ v postopku nadzora ni vezan samo na pravno-formalno obliko knjigovodskih listin, ki so bile podlaga za knjiženje oziroma za davčno upoštevanje odhodkov, temveč mora biti prepričan tudi o dejanski realizaciji izkazanih poslovnih dogodkov. Zato je v primeru dvoma v verodostojnost knjigovodske listine na strani zavezanca za davek, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, ki naj bi jih izkazovale listine, česar pa tožeča stranka po presoji pritožbenega organa ni uspela storiti, s tem pa tudi ne izkazati njihove poslovne potrebnosti, ki je pogoj za davčno priznanje odhodkov po 29. členu ZDDPO-2.

5. Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), predvsem pa zaradi nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka ter zaradi kršitev človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

6. V tožbi najprej opozarja na roke za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 v zvezi s 84. členom ZDavP-2 ter na dejstvo, da so bili z izdajo odločbe več kot pet let po začetku inšpekcijskega postopka prekoračeni vsi predpisani roki in s tem storjena bistvena kršitev pravil postopka, ki je vplivala na pravilnost oziroma zakonitost sklepa o prekinitvi davčnega postopka oziroma na zakonitost izpodbijane odločbe.

7. Tožeča stranka nadalje podrobno pojasnjuje, da je in kako je v postopku nadzora v celoti izpolnjevala navodila davčnega organa in dala vso dokumentacijo in vsa zahtevana pojasnila ter da postopka ni v ničemer ovirala, ter da zato niso podani razlogi za neupoštevanje rokov iz 141. člena ZDavP-2. Vse to izhaja iz davčnega spisa, potrdi pa lahko navedeno tudi zakoniti zastopnik tožeče stranke B.B., ki ga prvostopenjski davčni organ ni zaslišal in s tem storil novo bistveno kršitev pravil davčnega postopka.

8. V nadaljevanju tožbe opozarja na nekatera temeljna načela davčnega postopka (zakonitosti, sorazmernosti), za katera meni, da so bila kršena, oziroma da niso bila spoštovana. Opozarja pa tudi na kršitev ustavnih načel, do katerih naj bi prišlo v postopku nadzora, to je do kršitve načela pravne države iz 2. člena Ustave, enakosti iz 14. in 22. člena Ustave ter prvega odstavka 74. člena Ustave, kar vse po prepričanju tožeče stranke utemeljuje potrebo po odpravi odločbe in ustavitvi postopka.

9. Dodatno kršitev davčnega postopka vidi tožeča stranka v tem, da ni bila tekoče obveščena glede teka davčnega postopa, kar šteje za nedopustno in za nasprotno prvemu odstavku 139. člena ZDavP-2, ki daje zavezancu pravico do obveščenosti. Navaja, da je organ prve stopnje opravil poizvedbe, zaradi katerih je bil postopek prekinjen od dne 23. 2. 2012, nadaljeval pa se je šele 24. 3. 2016. Kljub prošnji za posredovanje podatkov in pritožbi zoper sklep o prekinitvi, organ prve stopnje ves ta čas ni omogočil tožeči stranki, da bi bila obveščena o pomembnih dejstvih in dokazih, zbranih v postopku. Tožeča stranka je prepričana, da razkritje zaprošenih informacij ne bi onemogočilo ali imelo vpliva na potek postopka ali na njegov namen, pač pa trdi in vztraja, da je bila z odvzemom pravice do obveščenosti storjena nova bistvena kršitev pravil davčnega postopka, kar še dodatno utemeljuje tožbo.

10. V vsebinskem pogledu tožeča stranka ugovarja zgolj iz previdnosti. Pojasnila oziroma ugotovitve davčnih organov glede posojilnih razmerij šteje za mestoma nepopolne, mestoma pa zmotne in zato neutemeljene. Tožeča stranka je v postopku nadzora predložila sklenjene posojilne pogodbe, iz katerih so bili razvidni pogoji danega posojila, višina posojila in odplačilna doba in s tem pravna podlaga (med ostalim tudi) za plačilo pogodbeno dogovorjenih obresti. Pri čemer gre pri posojilni pogodbi za konsenzualni kontrakt, ki nastane že s soglasjem pogodbenih strank in ne šele z izročitvijo stvari ali izplačilom denarja. Celo če ne bi bil izkazan denarni tok v zvezi s posamezno pogodbo, ne bi bil upravičen sklep o fiktivnosti oziroma navideznosti pogodb, ki so se tudi sicer že začele izpolnjevati. Pripombam k pisni seznanitvi je tožeča stranka priložila konto kartico dobavitelja - tožeče stranke za obdobje do 31. 12. 2009, iz katere izhaja denarni tok med tožečo stranko in tujimi družbami posojilodajalci. Iz stolpca „znesek v dobro“ jasno izhajajo posamezna nakazila tujega posojilodajalca tožeči stranki, denarni zneski pa se skladajo z zneski, ki so navedeni v posojilnih pogodbah. Omenjena konto kartica je bila predložena pred prejemom zapisnika o nadzoru in s tem pravočasno. Prvostopenjski in drugostopenjski davčni organ se do navedenih kartic sploh nista opredelila, kar je kršitev postopka ter materialnih predpisov, posledično pa je zmotno in nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Če je namreč verodostojno izkazan denarni tok v zvezi s prejetimi posojili, ni mogoče govoriti o fiktivnosti računov za obračunane obresti. Tožeča stranka nima vliva na obliko računov, ki jih izstavijo tuji posojilodajalci in nima vpliva na to, v katerih državah in pri katerih bankah imajo tuji poslovni partnerji odprte transakcijske račune. Pri tem tožeča stranka dodatno opozarja na ustaljeno sodno prakso, po kateri pravna oseba brez dvoma obstoji in veljavno posluje, če ima odprt transakcijski račun, kar so v konkretnem primeru imeli vsi posojilodajalci, ter hkrati graja procesno kršitev organa prve stopnje, ki ni sledil dokaznemu predlogu tožeče stranke in ni imenoval izvedenca davčne, ekonomske oziroma računovodske stroke, ki bi lahko na podlagi podatkov spisa potrdil, da so tuje družbe obstajale in tožeči stranki posodile denarni znesek ter izstavile verodostojne račune za obresti. Zato postavitev zadevnega izvedenca ponovno predlaga v tožbi.

11. Končno pa tožeča stranka navaja, da je bila pri obračunu dodatno odmerjenega davka uporabljena napačna davčna stopnja (21%), ki bi morala znašati kvečjemu 17%. Prav tako je davčni organ nezakonito obračunal obresti, ki ne tečejo od 30. 4. 2010 dalje, temveč kvečjemu od poteka paricijskega roka iz odmerne odločbe. Poleg tega naj bi nekateri računi za obresti zapadli v plačilo šele v letu 2010 in se zato ne morejo upoštevati v okviru postopka za leto 2009.

12. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

14. Rok za izdajo odmerne odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je inštrukcijske in ne prekluzivne narave. Navedeni rok tudi ni materialni, temveč procesni rok. Davčni organ mora zato tudi po poteku tega roka izdati davčno inšpekcijsko odločbo. Namen tega roka je, da se zaradi zahtevnosti inšpekcijskih postopkov zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP, in ne, da bi odločbe po poteku roka sploh ne bilo več mogoče izdati (tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 453/2014 z dne 20. 1. 2016, s katero je bilo ponovno potrjeno že pred tem večkrat zavzeto enako stališče Vrhovnega in naslovnega sodišča). Odmerna odločba je torej lahko izdana tudi po poteku predpisanega roka in iz tega razloga ni nezakonita niti izdana v nasprotju z načeli upravnega in davčnega prava ter v nasprotju s pravicami iz Ustave, na katere se sklicuje tožeča stranka v tožbi. To pa pomeni, da zatrjevana prekoračitev roka in razlogi zanjo ne morejo vplivati na odločitev in zato sodišče tožbenih ugovorov v tej zvezi, ki jih vsebujejo II., III. in IV. točka tožbe, pri presoji pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe ni upoštevalo. Iz istega razloga ni bilo mogoče slediti tožbenim očitkom o storjeni bistveni kršitvi pravil postopka in predlogu za ustavitev postopka ter predlogu za zaslišanje zakonitega zastopnika tožeče stranke B.B., ki je bil pred tem pravilno zavrnjen kot nepotreben že v davčnem postopku.

15. Iz spisov tudi ni razvidna zatrjevana kršitev pravice tožeče stranke kot zavezanca za davek do informacij, ki se zagotavlja z določbami 139. člena ZDavP-2. Iz spisov namreč sledi, da je bila tožeča stranka pred začetkom nadzora poučena o pravici, da je navzoča pri nadzoru in tekoče obveščena o dejstvih in okoliščinah, ugotovljenih pri nadzoru. Obveščena je bila tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih in seznanjena z rezultatom teh poizvedb. Medtem ko ji je bila prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb utemeljeno zavrnjena ter pri tem skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen davčnega inšpekcijskega nadzora. Gre za zaključek, ki se očitno navezuje na ugotovitve davčnih organov o nekorektnem sodelovanju tožeče stranke v postopku nadzora in iz katerih izhaja logičen sklep, da bi se le-to lahko nadaljevalo tudi z oviranjem poizvedb pri tujih organih in s tem vplivalo na verodostojnost zbranih podatkov. Po presoji sodišča torej zatrjevane kršitve pravice do informacije ni in še posebej ne bistvene, saj ni razvidno in tudi tožeča stranka ne pojasni, v čem in kako naj bi zatrjevano pomanjkanje informacij vplivalo na zakonitost oziroma pravilnost izpodbijane odločitve.

16. V vsebinskem pogledu pa se sodišče prav tako v celoti strinja s presojo in z odločitvijo davčnih organov ter se nanjo po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje.

17. Kot neprerekeno se namreč ugotavlja, da tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova obravnavanih posojil. Prilivi denarnih sredstev, ki so izkazani na konto kartici dobavitelja in na katere se sklicuje tožeča stranka, namreč niso evidentirani na podlagi posojilnih pogodb, temveč na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni moč v ničemer prepoznati, da naj bi šlo za sredstva iz zatrjevanih posojilnih razmerij. Dana posojila tudi niso izkazana v bilancah družbe A. d.o.o. niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Po neprerekanih podatkih gre za neaktivno družbo, saj ta v svojih poslovnih izkazih vse od ustanovitve dalje (leta 2005), vključno v letu 2009, ni izkazala niti finančnih naložb niti finančnih prihodkov. Medtem ko so šla nakazila obresti v Luksemburg, ne da bi bilo iz posojilnih pogodb, računov oz. faktur v zvezi obrestmi ali iz drugih predloženih listin mogoče razbrati, da so bila plačila nakazana na račune omenjene družbe, ki je oziroma naj bi dala posojila po predloženih pogodbah. Ni pa zanemarljivo niti dejstvo, da so podatki na računih - fakturah (kot. npr. številke računov) pomanjkljivi oziroma jih ni ter da računom niso priloženi obračuni obresti, kar vse onemogoča preveritev pravilnosti njihove vsebine.

18. Tožeča stranka ima sicer v načelu prav, da naj bi kot posojilojemalka ne imela vpliva na vsebino računov in na odpiranje bančnih računov s strani posojilodajalcev, vendar pa to ne drži v konkretnem primeru, ko je očitno in obenem neprerekano ugotovljeno, da gre pri tuji družbi A. d.o.o. za povezano družbo, kjer je v kapitalu 100% udeležen B.B., ki tudi vodi njene posle ter je obenem tudi zakoniti zastopnik pri tožeči stranki. Prav tako pa tudi očitno ne drži tožbena trditev, da se niti prvostopenjski niti drugostopenjski davčni organ nista opredelila do predložene konto kartice dobavitelja, iz katere je razviden denarni tok oziroma zatrjevani denarni prilivi iz naslova prejetih posojil in ki jo je tožeča stranka predložila v davčnem postopku kot dokaz o realizaciji zatrjevanih posojilnih razmerij. O tem se izrecno izreče že prvostopenjski davčni organ, ko odgovori na tožnikove pripombe, in sicer vztraja, da denarni prilivi ne predstavljajo prejetih posojil ter navede razloge za takšen zaključek (ker ni menic kot zavarovanja, ker tuja družba A. d.o.o. nima prihodkov, ker tožnik nima izkazanih dolgoročnih obveznosti iz naslova prejetih posojil na podlagi predloženih posojilnih pogodb, še posebej zato, ker obveznost na teh karticah ni evidentirana na podlagi posojilnega razmerja - posojil iz leta 2006, temveč na podlagi bančnih izpiskov, t.j. denarnega toka. Dokazi o evidentiranju pogodb v času sklenitve niso bili predloženi, posojilne pogodbe pa so lahko bile sestavljene tudi za nazaj - prim. predvsem obrazložitev na strani 29 izpodbijane odločbe).

19. O prilivih oziroma nakazilih denarja na račun tožeče stranke s strani omenjene družbe pa se izreče tudi organ druge stopnje, ki pritrdi razlogom prve stopnje ter obenem ponovno (kot nesporno ugotovitev) poudari, da tožeča stranka prilivov v svojem knjigovodstvu ni izkazala in pripoznala na podlagi predloženih posojilnih pogodb niti ni imela izkazanih obveznosti iz posojilnih razmerij ter da so prilivi, ki so izkazani na konto karticah dobaviteljev evidentirani na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni mogoče v ničemer prepoznati, da bi šlo za sredstva, prejeta iz obravnavanih posojilnih razmerij.

20. Vsled zgoraj navedenega ni bilo mogoče slediti tožbenim očitkom o nepopolno in nepravilno ugotovljenem dejanskem stanju ter predlogu za postavitev izvedenca davčne, ekonomske oz. računovodske stroke, ki je bil pred tem pravilno zavrnjen kot nepotreben že v davčnem postopku, sodišče pa ga ob konkretno neprerekanih ugotovitvah, ki temeljijo na dokumentih, zbranih v postopku DIN, zavrača tudi kot neprimernega za dokazovanje obstoja družbe posojilodajalke in zatrjevanih posojilnih razmerij.

21. Že drugostopenjski davčni organ odgovori na ugovore v zvezi z uporabljeno davčno stopnjo in obračunom obresti (na 11. in 12. strani odločbe), ki jih tožnik v tožbi le ponovi in ji iz pravilnih in na zakonu utemeljenih razlogov zavrne. Očitno neutemeljen pa je tudi ugovor tožeče stranke o davčni neupoštevnosti dveh, v letu 2010 zapadlih računov, že zato, ker so bili po nesporni ugotovitvi davčnega organa na njuni podlagi evidentirani odhodki inšpiciranega obdobja.

22. V ostalem tožeča stranka ugovorov nima, sodišče pa samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo. Zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

24. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, ostali pa so bili skladno z določbami o ZUP in ZDavP-2 o dokazovanju utemeljeno in s pravimi razlogi zavrnjeni. Dokaz z zaslišanjem zakonitega zastopnika tožeče stranke, ki se nanaša na potek davčega inšpekcijskega postopka, in dokaz z izvedencem, ki se nanaša na dejanski obstoj tujih pravnih oseb in dejanski obstoj zatrjevanih pravih poslov, je sodišče zavrnilo kot nepotreben oziroma neprimeren za dokazovanjem zatrjevanih dejstev (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 31, 74, 139, 141

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.