UPRS Sodba I U 2356/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-06-19

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Mojca Muha

davek na darila in dediščine - višina davčne osnove - solidarna odgovornost dedičev - delno plačilo dolga

Na podlagi tretjega odstavka 142. člena ZD so vsi dediči nerazdelno odgovorni za zapustnikove dolgove, ne glede na to, ali je delitev dediščine že izvršena ali ne. V konkretnem primeru je zapustnik z oporoko določil, katero premoženje gre posameznemu oporočnemu dediču, kar se šteje za razdelitev zapuščine, kar je zapuščinsko sodišče v postopku dedovanja tudi upoštevalo.

Kljub taki razdelitvi zapuščine pa na podlagi ZD, vsi sodediči solidarno odgovarjajo za obveznosti zapustnika (tretji odstavek 142. člena ZD). To pomeni, da lahko upnik po svoji izbiri od katerega koli sodediča zahteva izpolnitev obveznosti, vsak sodedič pa je, v skladu s prvim odstavkom 142. člena ZD, odgovoren za zapustnikove dolgove (le) do višine vrednosti podedovanega premoženja. Vsak sodedič odgovarja pro viribus hereditatis, vendar (ob ugovoru) ne preko višine podedovanega premoženja. V skladu s 4. odstavkom 142. člena ZD v notranjem razmerju med dediči velja, da se dolgovi delijo v sorazmerju z njihovimi dednimi deleži, v kolikor v oporoki ni določeno drugače.

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 4222-4789/2016-7 z dne 14. 7. 2017 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ, Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) odločil, da se tožnici odmeri davek na dediščino od davčne osnove 62.996,39 EUR, po stopnjah za II. dedni red, v znesku 3.809,78 EUR. Odmerjeni davek mora biti plačan v 30 dneh po vročitvi odločbe, in sicer 514,78 EUR v proračun občine ... in 3.295,00 EUR v proračun Mestne občine .... Po preteku 30 dnevnega roka bodo tožnici zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz izreka izpodbijane odločbe še izhaja, da posebni stroški v postopku niso nastali, in da pritožba ne zadrži njene izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica na podlagi sklepa o dedovanju, ki ga je izdalo Okrajno sodišče v ... D 166/2015 dne12. 1. 2016 (v nadaljevanju sklep o dedovanju), dedovala po pokojnem A. A.. V izpodbijani odločbi je naveden obseg tožničinega podedovanega premoženja. Prvostopenjski organ se sklicuje na določbe Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD), po katerih je zavezanec za plačilo davka fizična ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja (prvi odstavek 3. člena ZDDD). Sklicuje se tudi na 5. člen ZDDD, ki v prvem odstavku določa, da je osnova za davek vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek, in 6. člen ZDDD, v skladu s katerim davčna obveznost nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju oziroma na dan sprejema darila. Nadaljnje, iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je organ prve stopnje pri izračunu davčne osnove v postopku odmere davka na dediščino upošteval predložena poročila cenilcev: o oceni tržne vrednosti stavbnega zemljišča na nepremičnini ID ..., o oceni vrednosti nepremičnin - parcel številka 615/2 in 616/0 k. o. ... in o ocenjeni vrednosti nepremičninskih pravic na stanovanju ID .... Skupna vrednost nepremičnega premoženja, ki ga je dedovala tožnica, znaša 63.592,71 EUR. Vrednost premičnega premoženja, ki ga je dedovala tožnica, pa 3.000,00 EUR, in sicer iz naslova dedovanja "pačila terjatve od sodedinje B. B.." V nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe so navedeni v odmernem postopku priglašeni stroški (stroški na nepremično premoženje, v višini 16.090,82 EUR in splošni stroški, v višini 623,89 EUR). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe nadaljnje izhaja, da je bilo o ugotovitvah v odmernem postopku sestavljeno obvestilo DT 422-4789/2016-2 (08-333-08) z dne 12. 5. 2017, na katerega je tožnica podala pripombe in predložila dokazila. Tožnica se namreč ni strinjala, da se ji pri odmeri davka na dediščino pri določitvi višine davčne osnove ne upošteva plačilo zapustnikovih dolgov - plačilo kredita, v višini 10.082,82 EUR in plačilo kredita, v višini 6.008,00 EUR, ki ju je tožnica plačala 30. 5. 2016, kar je razvidno iz predloženih potrdil. Prvostopenjski organ tožnici plačila kredita v višini 16.090,82 EUR ne prizna, ker je iz sklepa o dedovanju razvidno, da terjatev C d. d., bremeni sodedinjo, zunajzakonsko partnerico zapustnika, B. B.. Prvostopenjski organ je v razmerju premičnega in nepremičnega premoženja (0,9550 : 0,0450) razdelil stroške, in ugotovil, da se vrednost dedovanega premičnega premoženja na podlagi četrtega odstavka 5. člena ZDDD ne všteva v davčno osnovo, saj ne presega 5.000,00 EUR. Od davčne osnove 62.996,93 EUR je odmeril davek na dediščino, po stopnjah za II. dedni red, v višini 3.809,78 EUR, in na podlagi 7. člena ZDDD določil, da odmerjeni davek pripada občini ..., v višini 514,78 EUR in Mestni občini ..., v višini 3.295,00 EUR.

3. Tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ zavrnilo. Zavrača tožničin ugovor, da organ prve stopnje napačno ni upošteval tožničinega stroška - plačila kredita, v višini 16.090,82 EUR, ki je bil najet s strani tožničinih pravnih prednikov, banka pa je na stanovanju, ki ga je tožnica podedovala, vpisala hipoteko kot zavarovanje plačila tega kredita. Organ druge stopnje je ugotovil, da je prvostopenjski organ postopek vodil v skladu s procesnimi standardi davčnega postopka. V postopku pred izdajo odločbe je bila tožnica seznanjena z ugotovitvami davčnega organa, imela je možnost podajanja svojih dejstev in dokazil, iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno ugotovljeno dejansko stanje, prav tako so v odločbi navedeni razlogi za nepriznavanje spornih stroškov. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe poudari, da je davčni organ pri odmeri davka dolžan izhajati iz pravnih dejstev, kakršna so ugotovljena v pravnomočnem sklepu o dedovanju. V konkretni zadevi je iz sklepa o dedovanju razvidno, da je pasivo zapuščine, ki je obsegala tudi terjatev C d. d., za kredit v znesku 32.795,76 EUR, v zapuščinskem postopku podedovala pokojnikova zunajzakonska partnerica B. B. in jo je bila tudi dolžna prevzeti. Organ druge stopnje ugotavlja, da je nesporno dejstvo, da je tožnica v postopku odmere davka izkazala dejstvo, da je plačala polovico zapustnikovega kredita, in sicer v zneskih 10.082,82 EUR in 6.008,00 EUR, vendar pa je bila ta znesek v skladu s sklepom o dedovanju dolžna plačati druga dedinja. Ker gre tudi po mnenju organa druge stopnje za strošek, ki je bil s sklepom o dedovanju naložen drugi dedinji in ne tožnici, slednja ne more plačila tega stroška uspešno uveljavljati pri znižanju davčne osnove. Obligacijskopravni dogovor, ki sta ga glede tega sprejeli tožnica in druga dedinja, pa na davčnopravno obravnavo stroškov in bremen, ki se ugotavljajo glede na pravna dejstva, ki izhajajo iz sklepa o dedovanju, ne vpliva.

4. V tožbi tožnica navedeno odločitev izpodbija in navaja kršitve organa prve stopnje v zvezi z njegovim postopanjem pri ugotavljanju razlogov za nepriznavanje stroškov, ki jih je tožnica za znižanje davčne osnove v postopku odmere davka na dediščino uveljavljala, zaradi plačila zapustnikovega kredita, najetega za podedovano stanovanje, v višini 16.090,82 EUR. Tožnica navaja, da je Okrajno sodišče v ..., ki je vodilo zapuščinski postopek od C d. d., pridobilo podatke o kreditu, pri čemer pa banka sodišču ni posredovala podatka, da je kredit zavarovan s hipoteko na nepremičnini v lasti zapustnika, ki jo je podedovala tožnica. Da je nepremičnina, ki jo je tožnica podedovala, obremenjena s hipoteko, je bila tožnica seznanjena že, ko je zapustniku pomagala pri urejanju dokumentacije po smrti zapustnikovega sina, ki je umrl 30. 8. 2008. Tožnica navaja, da v zapuščinskem postopku sodišče ni odločalo o hipoteki, ter da je menila, da je sodišče seznanjeno s tem, kako se v zapuščinskem postopku upošteva banki zastavljena nepremičnina za zavarovanje najetega kredita. Iz priložene dokumentacije je razvidno, da je tožnica morala prevzeti obveznost plačila polovice še neodplačanega kredita, če je hotela dobiti v last podedovano nepremičnino.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavni zadevi je sporna višina davčne osnove, ki jo je v odmernem postopku ugotovil organ prve stopnje in na podlagi katere je z izpodbijano odločbo tožnici odmeril davek na dediščino. Tožnica meni, da bi organ prve stopnje pri določitvi višine davčne osnove moral upoštevati v postopku uveljavljen strošek tožnice, v višini 16.090,82 EUR, zaradi delnega plačila zapustnikovega dolga - kredita, najetega pri C d. d., zavarovanega s hipoteko na nepremičnini, ki jo je po zapustniku podedovala tožnica. Po presoji sodišča so tožničini ugovori utemelejeni.

8. V skladu s prvim odstavkom 14. člena ZDDD davčni organ odmeri davek na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju. Davčna osnova je definirana v 5. členu ZDDD. V obravnavani zadevi je sporna uporaba določbe prvega odstavka 5. člena ZDDD, ki določa, da je osnova za davek vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Organ prve stopnje stroška, ki ga je tožnica uveljavljala v odmernem postopku, ker je delno poplačala terjatev C d. d., iz naslova hipoteke, vpisane pri podedovani nepremičnini, ni upošteval. Izhajal je namreč iz sklepa o dedovanju, iz katerega je razvidno, da predmetna terjatev bremeni sodedinjo, in ne tožnico. Navedeno stališče davčnega organa po presoji sodišča ni pravilno.

9. Na podlagi tretjega odstavka 142. člena Zakona o dedovanju (v nadaljevanju ZD) so vsi dediči nerazdelno odgovorni za zapustnikove dolgove, ne glede na to, ali je delitev dediščine že izvršena ali ne. V konkretnem primeru je zapustnik z oporoko določil, katero premoženje gre posameznemu oporočnemu dediču, kar se šteje za razdelitev zapuščine, kar je zapuščinsko sodišče v postopku dedovanja tudi upoštevalo. Zapuščinsko sodišče je v sklepu o dedovanju odločilo, da gre celotna pasiva zapuščine, ki je navedena v ugotovitvenem delu sklepa o dedovanju, tožničini sodedinji, B. B.. Kljub taki razdelitvi zapuščine pa na podlagi ZD, vsi sodediči solidarno odgovarjajo za obveznosti zapustnika (tretji odstavek 142. člena ZD). To pomeni, da lahko upnik po svoji izbiri od katerega koli sodediča zahteva izpolnitev obveznosti, vsak sodedič pa je, v skladu s prvim odstavkom 142. člena ZD, odgovoren za zapustnikove dolgove (le) do višine vrednosti podedovanega premoženja. Vsak sodedič odgovarja pro viribus hereditatis, vendar (ob ugovoru) ne preko višine podedovanega premoženja. V skladu s 4. odstavkom 142. člena ZD v notranjem razmerju med dediči velja, da se dolgovi delijo v sorazmerju z njihovimi dednimi deleži, v kolikor v oporoki ni določeno drugače.

10. Odgovornost tožnice za zapustnikove dolgove tako temelji na ZD. Sklep o dedovanju, tudi, če zapuščinsko sodišče v njem navede med dediči sklenjen dedni dogovor, obdrži značaj (zgolj) ugotovitvene odločbe. V razmerju do upnikov so dediči za zapustnikove dolgove odgovorni solidarno. Pravice zapustnikovih upnikov, utemeljene na solidarni odgovornosti dedičev za zapustnikove dolgove, se s sklepom o dedovanju ne morejo derogirati.

Navedeno stališče, ki izhaja tudi iz sodne prakse

je treba po presoji sodišča upoštevati tudi v obravnavani zadevi.

11. V obravnavani zadevi ni sporen obstoj terjatve C d. d., do zapustnika. Iz sklepa o dedovanju sicer izhaja, da je nastopilo oporočno dedovanje, da so dediči trije, poleg tožnice še sodedinja in sodedič, in odločitev glede zapustnikovih dolgov. Ker v skladu z določbami ZD sodediči solidarno odgovarjajo za zapustnikove dolgove, je tožnica (do višine vrednosti podedovanega premoženja) odgovorna tudi za sporni zapustnikov dolg, to je za terjatev C d. d. S sklepom o dedovanju se namreč pravic zapustnikovih upnikov, utemeljenih na solidarni odgovornosti dedičev za zapustnikove dolgove, ne more spremeniti. Zato je po presoji sodišča materialnopravno napačno stališče organa prve stopnje, da navedena terjatev bremeni (izključno) sodedinjo, in da se pri odmeri tožničinega davka na dediščino ne more upoštevati. Po presoji sodišča je po vsem povedanem utemeljen ugovor tožnice, da ni pravilno stališče organa prve stopnje, ki tožnici ni znižal davčne osnove za uveljavljeni strošek plačila zapustnikovega dolga.

12. Po presoji sodišča bi davčni organ pri svoji odločitvi kot strošek, ki kot odbitek od vrednosti podedovanega premoženja zmanjša davčno osnovo, moral upoštevati v odmernem postopku s strani tožnice, uveljavljano in izkazano dejansko plačilo obravnavane terjatve C d. d. V skladu z določbami 76. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) je trditveno in dokazno breme v zvezi z dolgovi, stroški in bremeni kot v skladu s prvim odstavkom 5. člena ZDDD, relevantnimi dejstvi na davčnemu zavezancu, v konkretnem primeru na tožnici. Navedenemu je tožnica v postopku pred organom prve stopnje zadostila. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe in iz upravnega spisa namreč izhaja, da je tožnica prvostopenjskemu organu v postopku odmere spornega davka pravočasno priglasila plačilo obravnavane terjatve kot strošek, ki se nanaša na podedovano premoženje. V zvezi s tem je podala pripombe na obvestilo organa prve stopnje o odmeri davka na dediščino in priložila dokazila, iz katerih izhaja, da je terjatev tudi dejansko plačala. Poleg tega iz upravnega spisa tudi izhaja, da je bila tožnica kot sodedinja s strani C d. d., pozvana k ureditvi kreditnega razmerja po zapustniku, in da je tožnica 31. 5. 2016 v ta namen znesek, v višini 16.037,84 EUR tudi plačala. Po presoji sodišča bi moral davčni organ pri določitvi tožničine davčne osnove upoštevati tožničino plačilo obravnavane terjatve kot tožničin gotovi strošek, ki ji je v zvezi s podedovanim premoženjem dejansko nastal, in sicer do višine, ki jo je tožnica v odmernem postopku tudi izkazala. Ob upoštevanju vsega navedenega in 14. člena ZDDD izpodbijana odločba ni pravilna.

13. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovljenem postopku bo moral organ pri ponovnem odločanju upoštevati stališče te sodbe.

14. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

Upnik namreč ni stranka zapuščinskega postopka (razen v primeru iz prvega odstavka 143. člena ZD) in se zoper sklep o dedovanju ne more pritožiti. Vsebina sklepa o dedovanju glede upnikove terjatve pa tudi ne pomeni prevzema dolga v smislu določb od 427. do 428. člena Obligacijskega zakonika (OZ). Bistvo prevzema dolga je, da stopi na mesto dosedanjega dolžnika nov dolžnik, s čimer pa se mora upnik strinjati. Brez navedenega se upnikov položaj ne more poslabšati.

Sodba Višjega sodišča v Ljubljani II Cp 3132/2014 z dne 28. 1. 2015.

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 5/1

Zakon o dedovanju (1976) - ZD  - člen 142/1, 3, 4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.