UPRS Sodba I U 937/2017-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-03-26

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek od dohodkov pravnih oseb - verjetna davčna osnova - davčno (ne)priznani odhodki - borzno posredniška družba - posojilo - neverodostojni računi - rok za izdajo odmerne odločbe - instrukcijski roki - pravica do izjave

Tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova obravnavanih posojil. Prilivi denarnih sredstev, ki so izkazani na konto karticah dobaviteljev in na katere se sklicuje tožeča stranka, niso evidentirani na podlagi posojilnih pogodb, temveč na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni moč v ničemer prepoznati, da naj bi šlo za sredstva iz zatrjevanih posojilnih razmerij. Dana posojila tudi niso izkazana v bilancah družbe A. d.o.o. niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Gre za neaktivno družbo, saj ta v svojih poslovnih izkazih vse od ustanovitve dalje (od leta 2005), vključno v letu 2009, ni izkazala niti finančnih naložb niti finančnih prihodkov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 z izpodbijano odločbo tožeči stranki dodatno odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za omenjeno obdobje od davčne osnove 223.284,29 EUR po stopnji 21% v znesku 46.889,70 EUR in pripadajoče obresti v višini 3.644,06 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da izrečeni inšpekcijski ukrep temelji na dveh sklopih (zapisniških) ugotovitev, to je na ugotovitvah, ki se nanašajo na odhodke iz naslova prejetih posojil, ter na ugotovitvah, ki se nanašajo na uvoz blaga preko dobaviteljev iz t.i. davčno ugodnih držav.

3. V zvezi s finančnimi odhodki iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka v obravnavanem obdobju neupravičeno uveljavljala za 40.508,76 EUR davčno priznanih odhodkov iz naslova obresti od prejetih posojil ter da se za enak znesek poviša davčna osnova za leto 2009. Računi za obresti od posojil, ki ji bili izstavljeni s strani tujih povezanih družb A. d.o.o., Beograd (v nadaljevanju A. d.o.o.) in B. d.o.o. Kitajska (v nadaljevanju: B. d.o.o.), ne predstavljajo verodostojnih listin v smislu določb SRS in ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov, zato ti navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje po določbi 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Na podlagi zbranih dokazov se namreč ugotavlja, da tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih obveznosti do omenjenih družb. Da ne gre za prejeta posojila, izkazuje tudi navedba tožeče stranke na davčnem obrazcu DDPO za leto 2009, po kateri tožeča stranka ne posluje s povezanimi osebami in ne prejema ali daje posojil ali izkazuje obresti s povezanimi osebami, pri tem ko je zakoniti zastopnik tožnika C.C. direktor in družbenik povezane osebe A. d.o.o.. Nadalje se ugotavlja, da družba A. d.o.o. iz Beograda v letu 2009 ni evidentirala prihodkov v svojih poslovnih knjigah, medtem ko družbe B. d.o.o. s Kitajske sploh ni mogoče izslediti. Po podatkih poslovnih knjig tožeče stranke in po podatkih o prometu na TRR tožeče stranke ni razvidno, da se glavnica po posojilni pogodbi zmanjšuje, razvidno pa tudi ni, da bi družbi imeli bančne račune v Luksemburgu oziroma v Švici, kamor je nakazila opravila tožeča stranka. Po podatkih poslovnih knjig tožeče stranke prejeta posojila sploh niso evidentirana, evidentiranih pa tudi ni nobenih instrumentov zavarovanja, npr. menic, ki so navedeni v posojilnih pogodbah. Izkazan tudi ni zatrjevani prejem računov in posojilnih pogodb po pošti. Računi kot takšni pa so brez številk in po povedanem ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov.

4. V zvezi z uvozom blaga pa davčni organ ugotavlja, da tožeča stranka izkazuje odhodke, zaračunane s strani družb D., E., H., I. in J., ki ne predstavljajo odhodkov iz 12. in 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ker so izkazani na podlagi neverodostojnih listin v povezavi s SRS 14.10, 17.10, 21 in 22. Na podlagi zbrane dokumentacije se namreč ugotavlja, da je tožeča stranka sama naročila blago pri kitajskih in indijskih dobaviteljih/proizvajalcih in da je tožeča stranka prejela blago neposredno s Kitajske oz. Indije od kitajskega oz. indijskega dobavitelja, račun za blago pa prejela od družb, ki imajo sedeže v davčnih oazah. Korespondence z dobavitelji, ki so registrirani v davčno ugodnejših območjih, v zvezi z dobavo blaga, reklamacijami, prevozi, ni. Prav tako ni podatkov o omenjenih družbah, ki so tožeči stranki izdale račune, niti ni bilo ugotovljeno delovanje teh družb. Računi pa so praviloma izkazani v višjem znesku kot računi, izdani s strani dejanskih dobaviteljev, zaradi česar je davčna osnova nižja in je nižji tudi obračunani in plačani davek od dohodkov pravnih oseb. Tožeča stranka torej na ta način izkazuje odhodke, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov in glede katerih tudi ni izkazano, da so pogoj za opravljanje dejavnosti in skladni s poslovno prakso, zato davčni organ na podlagi zbranih podatkov z oceno ugotovi razliko med dejanskimi stroški dobavljenega blaga s strani dobaviteljev s Kitajske oz. Indije in stroški, zaračunanimi s strani omenjenih družb, ki so registrirane v davčnih oazah, in na tej podlagi zniža odhodke poslovnega leta 2009 za znesek 177.775,60 EUR.

5. Pripombe na zapisnik davčni organ obrazloženo (na straneh od 75 do 95 izpodbijane odločbe) zavrne. Obrazloženo zavrne tudi dokazni predlog za postavitev izvedenca kot nepotreben ter se pri tem sklicuje na predloženo in pridobljeno listinsko dokumentacijo, ki je v spisih. Obrazloženo zavrača tudi očitke o kršitvah načel zakonitosti in materialne resnice ter vztraja, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z materialnimi predpisi.

6. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-45/2016-4 z dne 15. 3. 2017 pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in 1. točko izreka spremenilo tako, da se tožeči stranki za obravnavano obdobje dodatno odmeri davek od dohodkov pravnih oseb od davčne osnove 231.363,05 EUR po stopnji 21 % v znesku 48.586,24 EUR, ki se zniža za že plačani davek v višini 1.832,97 EUR in pripadajoče obresti od znižanega zneska 46.753,27 EUR od poteka roka za plačilo dne 30. 4. 2010 do dneva izdaje te odločbe, obračunane po medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, ki velja na dan poteka roka za plačilo davka, v višini 3.633,46 EUR. V ostalem je pritožbo zavrnilo.

7. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje, razen v delu, ki se nanaša na izračun verjetne davčne osnove in se odrazi v navedeni spremembi višine naložene obveznosti. V zvezi s pritožbenimi ugovori, za katere ugotavlja, da so v pretežni meri enaki pripombam na zapisnik, pa glede prekinitve postopka (od 27. 2. 2012 do 24. 3. 2016) navaja, da je bil postopek nadzora prekinjen na podlagi 75.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) zaradi poizvedb v zvezi s poslovanjem tožeče stranke in z njo povezanih družb pri pristojnih organih Kitajske in Indije vse do takrat, ko je organ prve stopnje prejel podatke, za katere je zaprosil. Pravilnost in zakonitost tega ukrepa je bila potrjena tudi v pritožbenem postopku, ukrep kot tak pa je postal pravnomočen že pred izdajo odločbe. Zato je trditev o neupoštevanju rokov iz 141. člena ZDavP-2 že iz tega razloga neutemeljena. Poleg tega v času, ko je bil postopek prekinjen, niso tekli procesni roki. Iz zbranih podatkov pa je razvidno tudi, da tožeča stranka ni razkrila vseh podatkov in torej ni ravnala v skladu z dolžnim sodelovanjem iz 138. člena ZDavP-2 in je zato organ prve stopnje v skladu z načelom materialne resnice podatke pridobil sam, ne glede na prekoračitev procesnega roka za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2, ki je itak instrukcijski rok in kot takšen ne ovira izdaje odločbe. Prekoračitev omenjenega roka glede na povedano ne pomeni kršitve zatrjevanih ustavnih pravic, kot nepotrebno pa pritožbeni organ oceni tudi zaslišanje direktorja C.C., ki je bilo predlagano v tej zvezi. Pritožbeni organ zavrne tudi tožbene očitke, ki se nanašajo na kršitev ustavne pravice do enake obravnave oziroma s tem povezano zatrjevanje o bistveni kršitvi procesnih pravil ter (ponovno) poudari, da je bil postopek nadzora prekinjen pravilno in na podlagi zakona ter da bi bila kršitev pravice do enake obravnave prej podana v nasprotnem primeru, t.j. če odločba ne bi bila izdana. Kot neutemeljene zavrne tudi pritožbene očitke o kršitvi pravice zavezanca do informacij po 139. členu ZDavP-2.

8. Tožeča stranka po presoji pritožbenega organa tudi ne more uspeti v vsebinskem pogledu. Pri tem ob sklicevanju na določbe ZDDPO-2, SRS in ZDavP-2 poudari, da davčni organ v postopku nadzora ni vezan samo na pravno-formalno obliko knjigovodskih listin, ki so bile podlaga za knjiženje oziroma za davčno upoštevanje odhodkov, temveč mora biti prepričan tudi o dejanski realizaciji izkazanih poslovnih dogodkov. Zato je v primeru dvoma v verodostojnost knjigovodske listine na strani zavezanca za davek, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, ki naj bi jih izkazovale listine, česar pa tožeča stranka po presoji pritožbenega organa ni uspela storiti.

9. Utemeljen dvom o resničnosti obravnavanih posojilnih razmerij porajajo že javno dostopni podatki o družbi A. d.o.o. in B. d.o.o., ki jih je pri odločanju upošteval organ prve stopnje. Vsega tega ne morejo sanirati posojilne pogodbe, ki so bile predložene šele v postopku nadzora, še zlasti zato, ker je posojilna pogodba št. 0005791 z dne 20. 10. 2005 identična s posojilno pogodbo, ki jo je predložila v sočasnem inšpekcijskem nadzoru druga družba – K. d.o.o. Prilivi denarnih sredstev, ki so v letu 2009 izkazani na konto karticah dobaviteljev, pa so evidentirani na podlagi bančnih izpiskov, iz katerih ni mogoče razbrati, da bi šlo za nakazila iz obravnavanih posojilnih razmerij. Za pomembno okoliščino šteje pritožbeni organ tudi dejstvo, da tožeča stranka ni znala ali hotela pojasniti okoliščin in poteka sklenitve zatrjevanih posojilnih razmerij ter da posojila niso bila zavarovana, kar je vsaj neobičajno za tako zneskovno visoke in dolgoročne posle, v vsakem primeru pa je v nasprotju s določbami, ki jih vsebujejo predložene posojilne pogodbe.

10. Dvom v resničnost izkazanih dobav blaga oziroma njihovo izvedbo preko posredniških družb iz off-shore območij pa po presoji organa druge stopnje izhaja predvsem iz dejstva, da tožeča stranka v davčnem postopku ni uspela z ničemer konkretizirati resničnega obstoja posredniških transakcij ter s tem njihove ekonomske vsebine, ki je davčno upoštevna. Navedbe tožeče stranke o običajnih in gospodarsko nujnih razlogih nabave blaga preko posrednikov so splošne, dvom pa je še toliko bolj utemeljen zaradi dejstev in okoliščin, ki izhajajo iz podatkov špediterja tožeče stranke in iz podatkov, pridobljenih pri mednarodni izmenjavi s tujim davčnim organom, ki vsi kažejo na to, da so bile dobave izvedene neposredno s strani proizvajalcev. Kot nesporno se namreč ugotavlja, da je tožeča stranka glede nabave in prevoza blaga sama komunicirala s kitajskimi oziroma indijskimi proizvajalci in slovenskim špediterjem, medtem ko komunikacija s posredniki, ki naj bi organizirali in koordinirali dobavo blaga, prevoz in zavarovanja ter skrbeli za kvaliteto blaga, ni bila v ničemer dokazana niti je ni kako drugače ugotovil prvostopenjski davčni organ. Zato tudi po presoji pritožbenega organa ostaja udeležba posrednikov nedokazana. To, da je bilo blago izvozno in uvozno ocarinjeno ter da imajo posredniki aktivne račune, na katere je bilo izvedeno plačilo blaga, pa samo po sebi ne omogoča prepričljivega spoznanja o resničnosti gospodarske vsebine transakcij.

11. Organ prve stopnje je torej po presoji pritožbenega organa uspel ovreči verodostojnost izkazanih obveznosti iz obresti in iz zaračunanih dobav blaga, saj je v skladu z dokaznim bremenom iz drugega odstavka 76. člena ZDavP-2 dokazal okoliščine, iz katerih se davčna osnova za leto 2009 ne more zmanjšati. Na drugi strani pa tožeča stranka v skladu s prvim odstavkom istega člena in v povezavi s 77. členom ZDavP-2 ni uspela dokazati resničnosti poslov ter na tej podlagi izkazanih odhodkov in je torej davčni organ s tem, ko za leto 2009 odhodkov iz obresti in odhodkov iz dobavljenega blaga ni upošteval oziroma je le-te upošteval v ocenjeni vrednosti, ravnal pravilno in zakonito. Pravilno je zavrnil tudi predlog za postavitev izvedenca, ki ga iz istih razlogov zavrača tudi pritožbeni organ. Gre namreč za vprašanje dokazne ocene in ne za ugotavljanje dejstev, za katero bi davčni organ ne razpolagal s potrebnim strokovnim znanjem.

12. Pravilna je tudi davčna stopnja in obračun obresti, navedbe tožeče stranke, da naj bi nekateri od računov za obresti zapadli šele v letu 2010, kot tudi ugovor kršitve enakega varstva pravic po 22. členu Ustave pa so neutemeljeni. Pritrditi ji tudi ni glede podatkov, uporabljenih za izračun procentualnega deleža razlike med knjigovodskimi zneski blaga in zneski tega blaga, ki so bili zaračunani s strani dejanskih dobaviteljev s Kitajske in Indije.

13. Utemeljena pa je pritožba v delu, v katerem se zatrjuje napačen izračun procentualnega deleža razlike med cenami proizvajalcev in dobaviteljev, zato se ta nepravilnost odpravi v pritožbenem postopku z uporabo pravilnega deleža in z ugotovitvijo pravilne razlike v nabavni ceni, kot izhaja iz preglednice na 20. in 21. strani drugostopenjske odločbe.

14. Tožeča stranka se z odločitvijo davčnih organov ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), predvsem pa zaradi nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka ter zaradi kršitev človekovih pravic in temeljnih svoboščin.

15. V tožbi najprej opozarja na roke za izdajo odločbe iz 141. člena ZDavP-2 v zvezi s 84. členom ZDavP-2 ter na dejstvo, da so bili z izdajo odločbe več kot pet let po začetku inšpekcijskega postopka prekoračeni vsi predpisani roki in s tem storjena bistvena kršitev pravil postopka, ki je vplivala na pravilnost oziroma zakonitost sklepa o prekinitvi davčnega postopka oziroma na zakonitost izpodbijane odločbe.

16. Tožeča stranka nadalje podrobno pojasnjuje, da je in kako je v postopku nadzora v celoti izpolnjevala navodila davčnega organa in dala vso dokumentacijo in vsa zahtevana pojasnila ter da postopka ni v ničemer ovirala, ter da zato niso podani razlogi za neupoštevanje rokov iz 141. člena ZDavP-2. Vse to izhaja iz davčnega spisa, potrdi pa lahko navedeno tudi zakoniti zastopnik tožeče stranke C.C., ki ga prvostopenjski davčni organ ni zaslišal in s tem storil novo bistveno kršitev pravil davčnega postopka.

17. V nadaljevanju tožbe opozarja na nekatera temeljna načela davčnega postopka (zakonitosti, sorazmernosti), za katera meni, da so bila kršena, oziroma da niso bila spoštovana. Opozarja pa tudi na kršitev ustavnih načel, do katerih naj bi prišlo v postopku nadzora, to je do kršitve načela pravne države iz 2. člena Ustave, enakosti iz 14. in 22. člena Ustave ter prvega odstavka 74. člena Ustave, kar vse po prepričanju tožeče stranke utemeljuje potrebo po odpravi odločbe in ustavitvi postopka.

18. Dodatno kršitev davčnega postopka vidi tožeča stranka v tem, da ni bila tekoče obveščena glede teka davčnega postopka, kar šteje za nedopustno in za nasprotno prvemu odstavku 139. člena ZDavP-2, ki daje zavezancu pravico do obveščenosti. Navaja, da je organ prve stopnje opravil poizvedbe, zaradi katerih je bil postopek prekinjen od dne 23. 2. 2012, nadaljeval pa se je šele 24. 3. 2016. Kljub prošnji za posredovanje podatkov in pritožbi zoper sklep o prekinitvi organ prve stopnje ves ta čas ni omogočil tožeči stranki, da bi bila obveščena o pomembnih dejstvih in dokazih, zbranih v postopku. Tožeča stranka je prepričana, da razkritje zaprošenih informacij ne bi onemogočilo ali imelo vpliva na potek postopka ali na njegov namen, pač pa trdi in vztraja, da je bila z odvzemom pravice do obveščenosti storjena nova bistvena kršitev pravil davčnega postopka, kar še dodatno utemeljuje tožbo.

19. V vsebinskem pogledu tožeča stranka ugovarja zgolj iz previdnosti. Pojasnila oziroma ugotovitve davčnih organov glede posojilnih razmerij šteje za mestoma nepopolne, mestoma pa napačne in zato neutemeljene. Tožeča stranka je v postopku nadzora predložila sklenjene posojilne pogodbe, iz katerih so bili razvidni pogoji danega posojila, višina posojila in odplačilna doba in s tem pravna podlaga (med ostalim tudi) za plačilo pogodbeno dogovorjenih obresti. Pri čemer gre pri posojilni pogodbi za konsenzualni kontrakt, ki nastane že s soglasjem pogodbenih strank in ne šele z izročitvijo stvari ali izplačilom denarja. Celo če ne bi bil izkazan denarni tok v zvezi s posamezno pogodbo, ne bi bil upravičen sklep o fiktivnosti oziroma navideznosti pogodb, ki so se tudi sicer že začele izpolnjevati. Pripombam k pisni seznanitvi je tožeča stranka priložila konto kartico dobavitelja - tožeče stranke za obdobje do 31. 12. 2009, iz katere izhaja denarni tok med tožečo stranko in tujimi družbami posojilodajalci. Iz stolpca „znesek v dobro“ jasno izhajajo posamezna nakazila tujega posojilodajalca tožeči stranki, denarni zneski pa se skladajo z zneski, ki so navedeni v posojilnih pogodbah. Omenjene konto kartice so bile predložene pred prejemom zapisnika o nadzoru in s tem pravočasno. Prvostopenjski in drugostopenjski davčni organ se do navedenih kartic sploh nista opredelila, kar je kršitev postopka ter materialnih predpisov, posledično pa je zmotno in nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Če je namreč verodostojno izkazan denarni tok v zvezi s prejetimi posojili, ni mogoče govoriti o fiktivnosti računov za obresti. Tožeča stranka nima vliva na obliko računov, ki jih izstavijo tuji posojilodajalci in nima vpliva na to, v katerih državah in pri katerih bankah imajo tuji poslovni partnerji odprte transakcijske račune. Pri tem tožeča stranka dodatno opozarja na ustaljeno sodno prakso, po kateri pravna oseba brez dvoma obstoji in veljavno posluje, če ima odprt transakcijski račun, kar so v konkretnem primeru imeli vsi posojilodajalci, ter hkrati graja procesno kršitev organa prve stopnje, ki ni sledil dokaznemu predlogu tožeče stranke in ni imenoval izvedenca davčne, ekonomske oziroma računovodske stroke, ki bi lahko na podlagi podatkov spisa potrdil, da so tuje družbe dejansko obstajale in tožeči stranki posodile denarni znesek ter izstavile verodostojne račune za obresti. Zato postavitev zadevnega izvedenca ponovno predlaga v tožbi.

20. Nepopolne in pomanjkljive so po navedbah v tožbi tudi ugotovitve davčnih organov v zvezi s poslovanjem tujih posredniških družb. Poslovanje preko posredniških družb je običajen in gospodarsko nujen način poslovanja v dejavnosti trgovine, tako zaradi sklenjenih pogodb o ekskluzivnosti na določenem področju oziroma zaradi nabave premajhne količine izdelkov, kot zaradi ugodnejšega načina financiranja opravljenih dobav in s tem razbremenitve težav v zvezi z likvidnostjo kupca blaga - tožeče stranke. Zato je bilo s posredniki dogovorjeno, da se jim dobavljeno blago plača na način odloženega plačila, prav tako pa je posrednik prevzel stroške zavarovanja ladijskega tovora in prevozne stroške, kar vse izhaja iz listin, ki se nahajajo v davčnem spisu. Posredniki so tudi nadzirali oziroma preverjali način skladiščenja, prevoza in natovarjanja blaga in s tem nosili riziko glede kvalitete blaga, ki je imelo specifične lastnosti in je bilo namenjeno ozki specialistični rabi v raznih dejavnostih. Kljub marži, ki jo je tožeča stranka plačala posredniku, je bilo takšno blago še vedno cenejše, kot če bi ga tožeča stranka kupila znotraj Evropske unije in se ji je torej poslovanje preko posrednikov izplačalo. Sicer pa so proizvajalci sami ponudili ali celo zahtevali poslovanje preko posrednikov, ki je nasploh uveljavljena praksa, kot to npr. izkazuje primer odkupa cementa od družbe L.. Tožeča stranka se v tem primeru dogovarja neposredno s proizvajalcem in tudi blago prevzame neposredno pri njem, le plačilo poteka preko posredniških trgovskih verig. Pa tudi sicer ni nič neobičajnega, če se tožeča stranka glede naročil in ladijskega prevoza pogovarja neposredno s proizvajalcem izdelkov. Posredniki namreč niso seznanjeni z vsemi okoliščinami, ki se nanašajo na dobavo oziroma prevoz blaga v Slovenijo, to pa narekuje tožeči stranki, da ureja prevoze iz Slovenije, ne glede na to, kdo je neposredni plačnik prevoza in zavarovanja pošiljke. Da so posredniki dejansko opravljali dejavnost, je tožeča stranka dokazala (z listinami), saj je bilo naročeno blago izvozno in uvozno ocarinjeno, posredniki imajo aktivne bančne račune, blago pa je bilo plačano posredniku, ki je plačal stroške prevoza blaga in sprejel plačilo s strani tožeče stranke. Kot kršitev postopka tožeča stranka graja zavrnitev predloga tožeče stranke za postavitev izvedenca ekonomske oziroma računovodske stroke, ki bi lahko na podlagi podatkov spisa potrdil, da so tuji posredniki dejansko obstajali in opravili zatrjevane storitve ter ga ponovno predlaga v tožbi.

21. Končno pa tožeča stranka navaja, da je bila pri obračunu dodatno odmerjenega davka uporabljena napačna davčna stopnja (21%), ki bi morala znašati kvečjemu 17% (oziroma 15%, kolikor znaša stopnja za obračun davčnega odtegljaja). Prav tako je davčni organ nezakonito obračunal obresti, ki ne tečejo od 30. 4. 2010 dalje, temveč kvečjemu od poteka paricijskega roka iz odmerne odločbe. Poleg tega naj bi nekateri računi za obresti zapadli v plačilo šele v letu 2010 in se zato ne morejo upoštevati v okviru postopka za leto 2009. Davčni organ pa je tožečo stranko v nasprotju z 22. členom Ustave obravnaval drugače kot zavezanca K. d.o.o. (pri katerem je davčno izločil zgolj znesek, ki izhaja iz evidentiranih računov za obresti) in ji brez zakonske podlage znižal odhodke iz naslova obračunanih obresti v višini 45.508,69 EUR (čeprav bi jih po evidentiranih računih lahko znižal v višini največ 24.050,76 EUR).

22. V zvezi z višino davčne osnove pa tožeča stranka trdi, da je davčni organ napačno izračunal procentualni delež razlike med ceno proizvajalca in dobavitelja, kot izhaja iz prilog. Pri čemer je pritožbeni organ tozadevne pritožbene navedbe v celoti sprejel, kljub temu pa pri ponovnem izračunu ugotovil skoraj enako razliko. Tožeča stranka takšnega izračuna ne razume, saj bi moral bistveno drugačen procentualni delež razlike med računi dobaviteljev in proizvajalcev pripeljati tudi do bistvene spremembe izračunanega zneska oziroma razlike med zneskom računov dobaviteljev in zneskom računov proizvajalcev. Prav tako v tej zvezi ni jasno, zakaj je davčni organ procentualno razliko izračunaval za vsako državo proizvajalca posebej. Po prepričanju tožeče stranke bi jo moral izračunati na podlagi vseh razpoložljivih podatkov iz vseh držav skupaj. V veljavnih predpisih za takšen način izračuna, ki ga je uporabil davčni organ, po prepričanju tožeče stranke ni najti podlage, zato je narejeni izračun napačen in obenem materialnopravno zmoten, odločitev pritožbenega organa pa neskladna z 253. členom ZUP.

23. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri svoji odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

25. Rok za izdajo odmerne odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je inštrukcijske in ne prekluzivne narave. Navedeni rok tudi ni materialni, temveč procesni rok. Davčni organ mora zato tudi po poteku tega roka izdati davčno inšpekcijsko odločbo. Namen tega roka je, da se zaradi zahtevnosti inšpekcijskih postopkov zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP, in ne, da bi odločbe po poteku roka sploh ne bilo več mogoče izdati (tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 453/2014 z dne 20. 1. 2016, s katero je bilo ponovno potrjeno že pred tem večkrat zavzeto enako stališče Vrhovnega in naslovnega sodišča).

26. Odmerna odločba je torej lahko izdana tudi po poteku predpisanega roka in iz tega razloga ni nezakonita niti izdana v nasprotju z načeli upravnega in davčnega prava ter v nasprotju s pravicami iz Ustave, na katere se sklicuje tožeča stranka v tožbi. To pa pomeni, da zatrjevana prekoračitev roka in razlogi zanjo ne morejo vplivati na odločitev in zato sodišče tožbenih ugovorov v tej zvezi, ki jih vsebujejo II., III. in IV. točka tožbe, pri presoji pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe ni upoštevalo. Iz istega razloga ni bilo mogoče slediti tožbenim očitkom o storjeni bistveni kršitvi pravil postopka in predlogu za ustavitev postopka ter predlogu za zaslišanje zakonitega zastopnika tožeče stranke C.C., ki je bil pred tem pravilno zavrnjen kot nepotreben že v davčnem postopku.

27. Iz spisov tudi ni razvidna zatrjevana kršitev pravice tožeče stranke kot zavezanca za davek do informacij, ki se zagotavlja z določbami 139. člena ZDavP-2. Iz spisov namreč sledi, da je bila tožeča stranka pred začetkom nadzora poučena o pravici, da je navzoča pri nadzoru in tekoče obveščena o dejstvih in okoliščinah, ugotovljenih pri nadzoru. Obveščena je bila tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih in seznanjena z rezultatom teh poizvedb. Medtem ko ji je bila prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb utemeljeno zavrnjena ter pri tem skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen davčnega inšpekcijskega nadzora. Gre za zaključek, ki se očitno navezuje na ugotovitve davčnih organov o nekorektnem sodelovanju tožeče stranke v postopku nadzora, ki je v odgovor na vsebinsko enako pripombo na zapisnik opisano na 79. strani izpodbijane odločbe, in iz katerih izhaja logičen sklep, da bi se le-to lahko nadaljevalo tudi z oviranjem poizvedb pri tujih organih in s tem vplivalo na verodostojnost zbranih podatkov. Po presoji sodišča torej zatrjevane kršitve pravice do informacije ni in še posebej ne bistvene, saj ni razvidno in tudi tožeča stranka ne pojasni, v čem in kako naj bi zatrjevano pomanjkanje informacij vplivalo na zakonitost oziroma pravilnost izpodbijane odločitve.

28. V vsebinskem pogledu pa se sodišče prav tako v celoti strinja s presojo in z odločitvijo davčnih organov ter se nanjo po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 sklicuje.

29. V pogledu odhodkov iz naslova obresti se kot neprerekano ugotavlja, da tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova obravnavanih posojil. Prilivi denarnih sredstev, ki so izkazani na konto karticah dobaviteljev in na katere se sklicuje tožeča stranka, namreč niso evidentirani na podlagi posojilnih pogodb, temveč na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni moč v ničemer prepoznati, da naj bi šlo za sredstva iz zatrjevanih posojilnih razmerij. Dana posojila tudi niso izkazana v bilancah družbe A. d.o.o. niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Po neprerekanih podatkih gre za neaktivno družbo, saj ta v svojih poslovnih izkazih vse od ustanovitve dalje (od leta 2005), vključno v letu 2009, ni izkazala niti finančnih naložb niti finančnih prihodkov. Obstoja zatrjevanega posojilodajalca B. d.o.o. pa ni bilo mogoče identificirati niti s formalnega vidika, kaj šele z vidika opravljanja dejavnosti. Ugotovitve o (ne)poslovanju oziroma (ne)obstoju omenjenih tujih družb so po navedenem konkretno neprerekane. Medtem ko so šla nakazila obresti v Luksemburg oziroma Švico, ne da bi bilo iz posojilnih pogodb ali iz drugih predloženih listin mogoče razbrati, da so bila plačila nakazana na račune omenjenih družb, ki so oziroma naj bi dale posojila po predloženih pogodbah. Ni pa nenazadnje zanemarljivo tudi dejstvo, da so podatki na računih pomanjkljivi oziroma jih ni (kot. npr. številke računov) ter da računom niso priloženi obračuni obresti, kar vse ne onemogoča preveritev pravilnosti njihove vsebine.

30. Tožnik ima sicer v načelu prav, da naj bi kot posojilojemalec ne imel vpliva na vsebino računov in na odpiranje TRR s strani posojilodajalcev, vendar pa to ne drži v konkretnem primeru, ko je očitno in obenem neprerekano ugotovljeno, da gre pri A. d.o.o. za povezano družbo, katere lastnik in hkrati direktor je bil v inšpiciranem letu 2009 prav C.C., ki je zakoniti zastopnik tožeče stranke, računi, kamor naj se izvede plačilo, pa na listinah posojilodajalcev sploh niso navedeni. Prav tako pa tudi očitno ne drži tožbena trditev, da se noben organ, ne prve in ne druge stopnje ni opredelil do predloženih konto kartic dobavitelja, iz katerih je razviden denarni tok oziroma denarni prilivi iz naslova prejetih posojil in ki jih je tožnik predložil že v davčnem postopku kot dokaz o realizaciji zatrjevanih posojilnih razmerij. Organ prve stopnje se o tem izreče na strani 88 odločbe, ko odgovori na pripombe, in sicer vztraja, da denarni prilivi ne predstavljajo prejetih posojil ter navede razloge za takšen zaključek (ker ni menic kot zavarovanja, ker A. d.o.o. nima prihodkov, ker nima izkazanih dolgoročnih obveznosti in še posebej zato, ker obveznost na kartici ni evidentirana na podlagi posojilnega razmerja, na dan sklenjenih pogodb v letih 2005 oziroma 2006 namreč posojilno razmerje ni evidentirano, posojilne pogodbe pa so lahko bile sestavljene tudi naknadno). O prilivih oziroma nakazilih denarja na račun tožeče stranke s strani omenjenih družb pa se izreče tudi organ druge stopnje, ki pritrdi razlogom prve stopnje ter obenem ponovno (kot nesporno ugotovitev) poudari, da tožeča stranka prilivov v svojem knjigovodstvu ni izkazala in pripoznala na podlagi predloženih posojilnih pogodb niti ni imela izkazanih obveznosti iz posojilnih razmerij ter da so prilivi, ki so izkazani na konto karticah dobaviteljev, evidentirani na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni mogoče v ničemer prepoznati, da bi šlo za sredstva, prejeta iz obravnavanih posojilnih razmerij.

31. Tožeča stranka tudi glede poslovanja s tujimi posredniškimi družbami v tožbi ne pove ničesar novega, temveč ponavlja tisto, kar je že povedala v pripombah na zapisnik in v pritožbi. Na njene navedbe je bilo obširno odgovorjeno in ugovori zavrnjeni že v izpodbijani odločbi in v odločbi o pritožbi. Ker tožeča stranka v tej zvezi ne pove ničesar novega oziroma odgovorom davčnih organov ne oporeka, jim sodišče sledi in jih ne ponavlja. Tudi sodišče namreč na podlagi podatkov, ki so bili zbrani v postopku nadzora, šteje izdane račune za blago, izstavljene s strani posredniških družb, za neverodostojne, saj tožeča stranka poslovanja z omenjenimi družbami oziroma storitev, opravljenih s strani omenjenih družb, ni uspela dokazati. Kot se ugotavlja na več mestih v izpodbijani odločbi in v obrazložitvi odločbe druge stopnje, o omenjenih družbah, ki so vse z davčno ugodnih območij, ni nobenih podatkov oziroma ni nobenih podatkov o njihovem poslovanju. Tudi tožeča stranka nima oziroma ne predloži nobene korespondence s temi družbami. Pač pa so izkazani stiki med tožečo stranko in njenimi zaposlenimi s proizvajalci blaga v Indiji in na Kitajskem ter prejem blaga neposredno od tujih proizvajalcev. Le računi za blago so izdani s strani posredniških družb, pri čemer je že njihova vsebina pomanjkljiva, predvsem pa je cena blaga na računih bistveno višja od cene, ki je izkazana na računih kitajskih oziroma indijskih proizvajalcev. Zato so seveda stroški za blago bistveno višji in s tem nižja davčna osnova ter nižji obračunani in plačani davek od dohodkov pravih oseb. In ker pri računih, izdanih s strani posrednikov, ni zaznati drugega cilja kot povečanje stroškov in znižanja davčne osnove, se odhodke iz tega naslova utemeljeno šteje za poslovno in s tem davčno nepotrebne ter obenem na podlagi računov, ki so bili izdani na Kitajskem in v Indiji in s tem na podlagi dejanskih stroškov, opravi ocena davčne osnove kot podlaga za davčno odmero. Predlog za postavitev izvedenca, ki ga tožnik ponavlja v tožbi, je pravilno zavrnil že prvostopenjski davčni organ v svoji odločbi in ga zavrača tudi sodišče, saj je, ob pavšalno zatrjevanem obstoju tujih družb in storitev, ki naj bi jih opravile, ob konkretno neprerekanih ugotovitvah, ki temeljijo na dokumentih, pridobljenih pri družbi M. d.o.o., ki je pri večini obravnavanih dobav blaga sodelovala kot špediter, na dokumentih kitajskih in indijskih organov, pridobljenih z izmenjavo podatkov in dokumentih o off shore družbah, ki so bili zbrani v postopku DIN pri s tožečo stranko povezanih osebah, dokaz z izvedencem za dokazovanje (pavšalno) zatrjevanih dejstev neprimeren.

32. Že drugostopenjski davčni organ odgovori na ugovore v zvezi z uporabljeno davčno stopnjo in obračunom obresti (na 18. strani odločbe) in jih iz pravilnih in na zakonu utemeljenih razlogov zavrne. Utemeljeno (na straneh 18 in 19 odločbe) zavrne tudi pritožbeni ugovor, ki se nanaša na račune z zapadlostjo v letu 2010. Ključna za odločitev je nesporna ugotovitev, da je tožnik (tudi) na podlagi navedenih računov (skladno s 5. točko Uvoda v SRS) sam upošteval odhodke obresti v davčnem obračunu za leto 2009, ki je bil predmet inšpekcijskega nadzora. Neutemeljen je tudi ugovor neenakega obravnavanja, pri katerem tožeča stranka, kljub obrazloženi zavrnitvi v pritožbenem postopku, vztraja tudi v upravnem sporu. V zadevi namreč ni spora o tem, da je v svojem knjigovodstvu v letu 2009 izkazala odhodke za obresti v skupni višini 45.508,69 EUR, od tega znesek 32.005,78 EUR na račun zaračunanih obresti s strani družbe A. d.o.o., in preostali znesek 13.502,91 EUR na račun obresti od družbe B. d.o.o., in jih tudi upoštevala v davčnem obračunu. Kot odhodek je torej upoštevala več, kot izhaja iz predloženih računov (skupaj 24.050,76 EUR). Trditev, da je imel tožnik evidentiranih zgolj 6 računov v navedeni višini je zato tudi po presoji sodišča protispisna, zatrjevano neenako obravnavanje tožeče stranke pa v celoti neizkazano.

33. Pritožbeni organ nepravilnost pri izračunu procentualnega deleža popravi s svojo odločbo in popravek pojasni, zato zatrjevano nerazumevanje narejenega popravka, ki ga tožeča stranka izraža v tožbi, ni na mestu. Pritožbeni organ namreč pri tem očitno sledi izračunu procentualnega deleža, ki ga je naredila tožeča stranka in ki ga navaja tudi v tožbi (20,86%, 18,33% oziroma 19,59%), ter pri tem pravilno in skladno s podatki spisov pojasni, da prvostopenjski davčni organ pri izračunu ni uporabil v izpodbijani odločbi izkazanih ocenjenih deležev. Novemu izračunu procentualnega deleža pa potem logično sledi tudi vrednost izračunane razlike v nabavni ceni, ki zato ne predstavlja preseganja tistega, kar se je zahtevalo s pritožbo. Dejstvo, da je razlika v ceni skoraj enaka tudi po popravljenem procentualnem deležu, pa ob ugotovitvi, da prvostopenjski davčni organ procentualnega deleža, ki ga je ugotovil (26, 35%), ni uporabil pravilno, samo po sebi ne dokazuje napačnosti izračuna v pritožbenem postopku. Ugovor tožeče stranke, da je bila pri odločanju o pritožbi presežena meja preizkusa iz 253. člena ZUP, kot se očita v tožbi, pa tudi ne drži, saj z odločbo o pritožbi ni odločeno v škodo tožnika, temveč se z njo davčno nepriznani odhodki iz tega naslova v višini 177.775,60 EUR znižajo na 177.125,91 EUR.

34. V ostalem tožeča stranka ugovorov nima. Sodišče pa samo nepravilnosti, na katere pazi uradoma, tudi ni ugotovilo. Zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

35. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

36. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, ostali pa so bili skladno z določbani ZUP in ZDavP-2 utemeljeno in s pravimi razlogi zavrnjeni. Dokaz z zaslišanjem zakonitega zastopnika tožeče stranke, ki se nanaša na potek davčega inšpekcijskega postopka, in dokaz z izvedencem, ki se nanaša na dejanski obstoj tujih pravnih oseb in dejanski obstoj zatrjevanih pravnih poslov, je sodišče zavrnilo kot nepotreben oziroma neprimeren za dokazovanjem zatrjevanih dejstev (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 29

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 75a, 76, 139, 141

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.