UPRS Sodba I U 1040/2018-11
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-09-08

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek na dodano vrednost (DDV) - davčni inšpekcijski nadzor - obseg in vsebina davčnega nadzora - ugotovitvena odločba - pogoji za izdajo odločbe

Davčni organ ni pristojen za ugotavljanje storitve kaznivih dejanj. Prvi odstavek 127. člena ZDavP-2 jasno določa, da davčni nadzor, med drugim po drugem odstavku cit. člena torej tudi davčni inšpekcijski nadzor, obsega nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP-2. Po presoji sodišča zato po prvem odstavku 141. člena ZDavP-2 ni mogoče izdati ugotovitvene odločbe, s katero bi se ugotovile nepravilnosti s področja kazenskega prava, temveč je mogoče ugotoviti le nepravilnosti, poenostavljeno rečeno, z davčnega področja oz. s področja drugih zakonov, ki spadajo v pristojnost davčnih organov.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. 0610-10428/2015-5 z dne 4. 2. 2016 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje let 2013 in 2014 ugotovil, da tožnik A.A. s.p. obveznosti ni poravnal z nakazili na njegov transakcijski račun, temveč na račune določenih dobaviteljev in pri njem zaposlenih delavcev (izplačana neto plača in povračila stroškov), s čimer mu je omogočil takšen način poslovanja, pri katerem je prišlo do oškodovanja upnikov. A.A. s.p. v inšpiciranem obdobju ni imel odprtega transakcijskega računa, zato ni bil sposoben svojih obveznosti tretjim poravnavati brezgotovinsko; tožnik pa je za to situacijo vedel, vendar je kljub temu nadaljeval s takšnim načinom plačevanja, ki je postavljal določene upnike v ugodnejši položaj (delavce in določene dobavitelje), po drugi strani pa je to povzročilo večanje obveznosti iz naslova neplačanih davkov in prispevkov iz izplačanih plač. Na podlagi navedenega davčni organ meni, da se je opisani način poslovanja med navedenima subjektoma vzpostavil zavestno in zgolj z namenom, da se A.A. s.p. izogne plačilu davkov in prispevkov od izplačanih plač ter da se izvršijo plačila tistim dobaviteljem, ki jih je določil A.A. s.p. (I. točka izreka). Tožnik povrnitve stroškov postopka ni zahteval, stroški, ki so nastali finančni upravi, pa bremenijo slednjo (II. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bil o ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora sestavljen zapisnik, na katerega tožnik ni podal pripomb. Tožnikova glavna dejavnost je opravljanje gradbenih storitev, za kar je najemal podizvajalce, tudi A.A. s.p. V tej dejavnosti se v celoti uporabi mehanizem obrnjene davčne obveznosti in mora DDV plačati davčni zavezanec, identificiran za ta davek v Sloveniji, ki se mu gradbena dela opravijo. Tožnik je največ posloval z družbo B. d.o.o. in A.A. s.p., od slednjega je prejel 30,34% vseh dobav, od njih pa je tudi uveljavljal vstopni DDV. Pri inšpiciranju je bilo ugotovljeno, da tožnik obveznosti do tega dobavitelja ni poravnaval z nakazili, temveč s kompenzacijami ali asignacijami, ta dobavitelj pa je imel zaradi insolventnosti bančni račun sprva blokiran, kasneje pa ga več sploh ni imel. Obveznosti do pri tem dobavitelju zaposlenih delavcev pa so se poravnavale tako, da je tožnik delavcem neto plače in nadomestila nakazal na njihove račune, in sicer na podlagi obvestil o odstopljenih terjatvah, ki jih je tožniku posredoval A.A. s.p. in tožnika obvestil o odstopu terjatev do tožnika novim upnikom, ki so bili zaposleni pri A.A. s.p., dela pa so opravljali pri tožniku. Tako A.A. s.p. ni prejel nobenih nakazil in zato ni mogel poravnavati davkov in prispevkov iz plač ter drugih obveznosti do države in dobaviteljev oz. je obveznosti poravnal le tistim, ki jih je izbral sam. S tem je prišlo do oškodovanja upnikov. Kazenski zakonik v 227. členu določa kaznivo dejanje v tej zvezi. Odgovorna oseba tožnika, C.C. je vedela, da je A.A. s.p. plačilno nesposoben in s tem nesposoben poravnati svoje obveznosti tretjim osebam, vendar je kljub temu nadaljevala s takšnim načinom poslovanja, ki je določene upnike postavljal v ugodnejši položaj, po drugi strani pa je povzročilo večanje obveznosti iz naslova neplačanih davkov in prispevkov.

3. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Iz listin pritožbenega spisa izhaja, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor, v katerem niso bile ugotovljene nepravilnosti, ki bi vplivale na višino davčne obveznosti, bilo pa je ugotovljeno, kako tožnik poravnava obveznosti do dotičnega dobavitelja, s takšnim načinom poslovanja pa je tudi po mnenju pritožbenega organa podan sum, da je prišlo do oškodovanja upnikov. Prvostopenjski organ je izdal izpodbijano odločbo na podlagi prvega odstavka 141. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), na podlagi katerega lahko davčni organ izda odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vpliva na višino davčne obveznosti, v danem primeru pa je šlo za takšno deklaratorno oz. ugotovitveno odločbo, s katero je organ le ugotovil način poslovanja med navedenima subjektoma. Po mnenju pritožbenega organa izpodbijana odločba tudi nima učinkov glede ugotovitev, ali je dejansko prišlo do oškodovanja upnikov in s tem do storitve kaznivega dejanja. Prvostopenjski organ se tudi ni opredeljeval do nepravilnosti obračunavanja plač, pač pa je le ugotovil način njihovega plačila. Z izpodbijano odločbo so bile v izreku le ugotovljene nepravilnosti v poslovanju, ki jih je organ navedel v izreku. Izrek je pravilen, iz njega jasno izhaja, da gre za ugotovitveno odločbo, odločba pa je tudi v zadostni meri obrazložena. Tožnik je imel možnost sodelovanja v postopku, a pripomb na zapisnik ni podal, v pritožbi pa ugotovitve prvostopenjskega organa graja le na pavšalni ravni.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov s pripadki. Z ugotovitvijo, da naj bi posloval nepravilno in nezakonito, se ne strinja. Ni sporno, da toženka lahko izda ugotovitveno odločbo, vendar pa je v konkretnem primeru presegla svoje pristojnosti in se spustila v ugotavljanje dejstev, ki niso v njeni pristojnosti (da je tožnik sodeloval pri oškodovanju upnikov, da naj bi tožnik storil kaznivo dejanje po 227. členu Kazenskega zakonika). Toženka je tista, ki dopušča, da v Sloveniji poslujejo in so v sodni register vpisani subjekti, ki nimajo odprtih transakcijskih računov, zato ne more tega očitati tožniku kot njegovo nepravilnost v njegovem poslovanju. Tožnik je vsa plačila izvršil v skladu z veljavno zakonodajo, neizvršitev plačila na neobstoječ račun pa ne more predstavljati nobene nepravilnosti. Načina plačil ni izbral tožnik, ampak ga je določil A.A., prenos terjatev pa je po Obligacijskem zakoniku dopusten. Poslovanje tožnika tako ni bilo niti protizakonito niti tožnik ni povzročil oškodovanja upnikov. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na obvestila o odstopljenih terjatvah, ki so že v upravnem spisu. Z drugostopenjsko odločbo se poskuša omiliti trditve iz izreka izpodbijane odločbe, ko je govora o sumu, da je prišlo do oškodovanja upnikov. Vendar pravnomočen postane izrek vsake upravne odločbe, v izreku izpodbijane odločbe pa je jasno zapisano, da je do oškodovanja prišlo. Tudi ne drži, da izpodbijana odločba nima pravnih posledic, te so nastopile že s samo izdajo odločbe, ugotovitev o kaznivem dejanju presega pristojnosti toženke, saj ni pristojna za ugotavljanje, ali posamezno dejanje predstavlja storitev kaznivega dejanja ali ne, s tem se posega v pristojnost rednih sodišč. V izpodbijani odločbi tudi niso navedene nepravilnosti, temveč se le opisuje dejansko stanje, tako pa sploh ni navedeno, kateri predpis naj bi bil kršen, itd. Poleg tega ima toženka dvojna merila, saj je toženka izdala tožniku dva sklepa o davčni izvršbi, s katerima je zarubila terjatve A.A. s.p. do tožnika in tožniku naložila, da mora namesto svojemu upniku plačati toženki; tudi v tem primeru ni prišlo do plačila na transakcijski račun A.A.. Toženka je celo sklenila asignacijsko pogodbo. Omenjena sklepa o davčni izvršbi in slednjo pa je tožnik že vložil v upravni spis.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

7. Po prvem odstavku 141. člena ZDavP-2 lahko davčni organ izda po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru med drugim tudi odločbo o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, o čemer med strankama ni spora. Sporno pa je, ali je izpodbijana odločba ravno takšne vrste oz. ali so v obravnavnem primeru izpolnjeni pogoji za njeno izdajo.

8. Iz predloga Zakona o davčnem postopku (EVA 2006-1611-0024 z dne 14. 9. 2006, obrazložitev k 142. členu - op. sodišča: sedaj 141. člen) izhaja, da po končanem davčnem inšpekcijskem nadzoru pooblaščena oseba v določenih primerih ugotovi nepravilnosti, ki pa ne vplivajo na višino davčne obveznosti, pri čemer pa se tudi v teh primerih izda odločba, s katero pooblaščena oseba lahko odredi druge ukrepe, ki so davčnemu organu na voljo, da zagotovi odpravo teh nepravilnosti. Teorija (Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Tone Jerovšek et al., Davčno izobraževalni inštitut, Ljubljana, Davčno finančni raziskovalni inštitut, Maribor, 2008, str. 344 in 345) pa v zvezi s takšnimi primeri pravi, da se ob ugotovljenih nepravilnostih, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti, izda ureditvena odločba po pravilih Zakona o inšpekcijskem nadzoru, tj. odločba o odpravi pomanjkljivosti oz. nepravilnosti (npr. ugotovi se neizdajanje računov ali nepravilno vodenje poslovnih knjig, kar naj zavezanec sanira). Takšna odločba v izreku nima sestavin po 80. členu ZDavP-2, temveč po Zakonu o inšpekcijskem nadzoru in Zakonu o splošnem upravnem postopku, odredbo o odpravi nepravilnosti, rok za izvedbo ukrepa, odločitev o stroških in klavzulo o nesuspenzivnosti pritožbe.

9. Po pregledu izpodbijane odločbe sodišče ugotavlja, da le-ta ne predstavlja ugotovitvene odločbe iz prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, saj njena vsebina tako v izreku kot tudi v obrazložitvi za takšno subsumpcijo ne daje podlage.

10. V izpodbijani odločbi, v nasprotju s tem, kar navaja drugostopenjski davčni organ, ni jasno navedeno niti to iz nje ni razvidno, da v davčnem inšpekcijskem nadzoru DDV za inšpicirano obdobje niso bile ugotovljene nepravilnosti, ki bi vplivale na višino davčne obveznosti (in ki bi bile podlaga za izdajo odmerne odločbe), temveč da so bile ugotovljene le nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Iz izpodbijane odločbe to ne izhaja niti na način, da bi prvostopenjski organ citiral prvi odstavek 141. člena ZDavP-2, niti na način, da bi bilo to zapisano v obrazložitvi na opisen ali drug način. Tudi iz izreka izpodbijane odločbe to ne izhaja. Iz njenega izreka je sicer razvidno, da gre za ugotovitveno odločbo („se ugotovi, da...“), vendar pa tudi iz same vsebine izreka ni mogoče razbrati, katere nepravilnosti, vezane na davčni inšpekcijski nadzor DDV za inšpicirano obdobje, so bile ugotovljene, kot to pravilno izpostavlja v svoji tožbi tudi tožnik; tako iz izreka izpodbijane določbe ni razvidno, katera pravna norma naj ne bi bila spoštovana, prav tako pa ni jasne povezave s predmetom davčnega inšpekcijskega nadzora v obravnavanem primeru.

11. Iz izreka izpodbijane odločbe namreč tudi po razumevanju sodišča po eni strani izhaja očitek tožniku, da je tretji osebi (A.A.) omogočil poslovanje, pri katerem je prišlo do oškodovanja upnikov, kar v povezavi z vsebino obrazložitve izpodbijane odločbe, ki se sklicuje na 227. člen Kazenskega zakonika, ne more pomeniti nič drugega kot očitek udeležbe tožnika pri kaznivem dejanju. Po drugi strani pa iz izreka izpodbijane odločbe, glede na to, da je njen adresat tožnik, neustrezno izhajajo tudi očitki tretjim (A.A. - da se je izognil plačilu davkov in prispevkov ter da je preferiral določene upnike), ki niso naslovniki izpodbijane odločbe in v postopku njene izdaje niso sodelovali; prav tako pa iz izreka izpodbijane odločbe izhajajo tudi nespecificirani očitki, zapisani v trpniku, kjer torej ni jasno, kdo naj bi storil posamezno nepravilnost („opisani način poslovanja se je vzpostavil zavestno in zgolj z namenom...“). Še več, v obrazložitvi izpodbijane odločbe se navaja, da je odgovorna oseba tožnika, C.C. vedela, da je A.A. plačilno nesposoben, vendar je kljub temu nadaljevala s takšnim načinom poslovanja, ki je določene upnike postavljal v ugodnejši položaj, po drugi strani pa je povzročilo večanje obveznosti iz naslova neplačanih davkov in prispevkov; navedeni zapis po presoji sodišča kaže tudi na morebiten očitek odgovorni osebi tožnika po kaznovalnem pravu. Vse to pa je seveda neustrezno, saj se izpodbijana odločba glasi na tožnika, ki je njen adresat, zato ni ustrezno ugotavljanje storjenih nepravilnosti bodisi njegovih odgovornih, bodisi tretjih oseb, bodisi neznanih storilcev.

12. Kot se s tožbo pravilno osporava, pa davčni organ ni pristojen za ugotavljanje storitve kaznivih dejanj. Prvi odstavek 127. člena ZDavP-2 jasno določa, da davčni nadzor, med drugim po drugem odstavku cit. člena torej tudi davčni inšpekcijski nadzor, obsega nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP-2. Po presoji sodišča zato po prvem odstavku 141. člena ZDavP-2 ni mogoče izdati ugotovitvene odločbe, s katero bi se ugotovile nepravilnosti s področja kazenskega prava, temveč je mogoče ugotoviti le nepravilnosti, poenostavljeno rečeno, z davčnega področja oz. s področja drugih zakonov, ki spadajo v pristojnost davčnih organov.

13. Glede na to, da po presoji sodišča pri izdaji izpodbijane odločbe niso bila upoštevana pravila postopka (prvi odstavek 141. člena v zvezi s prvim odstavkom 127. člena ZDavP-2, 32. člena Zakona o inšpekcijskem nadzoru, ki se uporablja v delu, ki ni urejen z ZDavP-2), in ni pogojev za zavrnitev tožbe, je sodišče tožbi ugodilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo istemu organu v ponovni postopek, da o zadevi ponovno odloči in ob upoštevanju stališč sodišča ponovno presodi, ali so podani pogoji za izdajo ugotovitvene odločbe po prvem odstavku 141. člena ZDaP-2. Pri tem naj upošteva, kaj lahko obsega nadzor po ZDavP-2; kolikor bo ugotovil nepravilnosti, naj jih ustrezno specificira (opredeli naj pravno podlago in kršitev), pri čemer naj seveda upošteva, kdo je naslovnik odločbe; če je to na mestu, naj odredi ukrepe za njihovo odpravo; če je to na mestu, naj izvede postopke, skladno z zakonom, ki ureja prekrške, oz. naj naznani kazniva dejanja oz. poda kazenske ovadbe. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije (to je odpravo izpodbijane odločbe), vendar sodišče na to ni vezano

in je tožbi ugodilo na način odprave izpodbijanega akta in vrnitve zadeve v ponovni postopek.

14. Glede na to, da je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov sodnega postopka, vendar le v pavšalnem znesku po Pravilniku o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Zato mu je sodišče skladno s cit. pravilnikom priznalo stroške v znesku 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR, saj je bila zadeva rešena na seji in ga je v postopku zastopal odvetnik. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

15. Sodišče je v zadevi odločilo na nejavni seji na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in listin iz upravnega spisa razvidno, da je treba tožbi ugoditi.

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Lexpera, GV Založba, 2019, str. 269.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 127, 127/1, 141

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.