UPRS Sodba I U 2421/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-09-17

dohodnina - dohodnina od dobička iz kapitala - uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove za izgubo pri odsvojitvi nepremičnine - rok za vložitev davčne napovedi

V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik dal vlogo za zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala, doseženega z odsvojitvijo nepremičnine, z izgubo, doseženo z odsvojitvijo nepremičnine, dne 13. 3. 2017 in s tem po roku, ki je določen v 326. členu ZDavP-2 (do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto). Po stališču tožnika pa navedeni rok ni materialen in s tem prekluziven, zaradi česar zamuda navedenega roka naj ne bi imela za posledico izgubo pravice. Po presoji sodišča navedeno tožnikovo stališče ni pravilno. Sodišče se strinja z organom prve in organom druge stopnje, da gre za rok, v katerem lahko stranka (davčni zavezanec) uveljavlja (zakonsko) določeno upravičenje in da je navedeni rok materialen in s tem prekluziven. To pa pomeni, da roka ni mogoče podaljšati in da po preteku roka pravica do uveljavljanja upravičenja, ki ga daje zakon, ugasne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) je z izpodbijanim sklepom zavrgla zahtevek tožnika za zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala, doseženega z odsvojitvijo nepremičnine, z izgubo, doseženo z odsvojitvijo nepremičnine za leto 2016 (1. točka izreka). Iz 2. točke izreka pa izhaja, da posebni stroški v postopku niso nastali.

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je tožnik, ki je v osebnem stečaju, in ga zastopa stečajni upravitelj, 13. 3. 2017 davčnemu organu predložil zahtevek za zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala, doseženega z odsvojitvijo nepremičnine, z izgubo, doseženo z odsvojitvijo nepremičnine za leto 2016. V njem je navedel, da je na podlagi dveh pogodb z dne 28. 10. 2016 odsvojil 1/2 parc. št. 827/5, delež do 41/200 parc. št. 827/29, delež do 23/50 parc. št. 827/27 vse k. o. ... in delež do 2/3 parc. št. 596/23 k. o. ... ter navedel, da bo pri eni transakciji ugotovljena pozitivna davčna osnova oziroma dobiček, pri drugi transakciji pa negativna davčna osnova oziroma izguba. V primerih, ko se pozitivna davčna osnova zmanjša za izgubo, lahko zavezanec v skladu s določbo 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) pri davčnem organu uveljavlja zmanjšanje le te. Zmanjšanje pozitivne davčne osnove, ki jo zavezanec želi, pa mora priglasiti davčnemu organu v skladu z prvim odstavkom 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. Ker je bil zahtevek tožnika vložen 13. 3. 2017, torej po izteku roka za vložitev napovedi, je bil zamujen rok, kot ga določa prvi odstavek 326. člena ZDavP-2. Zato je davčni organ tožnikovo vlogo zavrgel.

3. Ministrstvo za finance kot drugostopni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep zavrnilo kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. Enako kot prvostopenjski organ se sklicuje na rok iz 326. člena ZDavP-2, v skladu s katerim lahko zavezanec uveljavlja zmanjšanje pozitivne davčne osnove, vendar mora vlogo vložiti do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. Ker gre za uveljavljanje davčne ugodnosti (pravice do pobota), je predpisani rok za priglasitev materialni rok in s tem prekluzivni, kar pomeni, da s potekom roka pravica do uveljavljanja ugodnosti ugasne. Zavrača tudi pritožbene ugovore tožnika, ki meni, da naj bi do odsvojitve nepremičnin prišlo šele v letu 2017, saj bi moral biti, upoštevajoč določbe Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), čas odsvojitve nepremičnin vezan na izdajo sklepa sodišča o izročitvi nepremičnine oziroma na datum pravnomočnosti sklepa sodišča o izročitvi nepremičnine. Drugostopenjski organ navaja, da gre za sklenitev prodajne pogodbe pod odložnim pogojem, odobritev pravnega posla pa smiselno pomeni potrditev pogodbe z odložnim pogojem, pri čemer pa potrditev velja za nazaj, od trenutka sklenitve pogodb, ki sta bili v konkretnem primeru sklenjeni v letu 2016. Zato tožnikove pritožbene ugovore zavrača.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ter vlaga tožbo zoper navedeni sklep prvostopenjskega organa. Tožnik meni, da z vložitvijo zahtevka ni zamudil roka. Navedeni rok ni materialni prekluzivni rok, na podlagi katerega bi tožniku ugasnila pravica do zmanjšanja pozitivne davčne osnove, temveč instrukcijski, ki nima za posledico izgube pravice. Navaja, da gre v konkretnem primeru za izvirni način pridobitve lastninske pravice, zaradi česar bi se zahtevek za vračilo dohodnine moral obravnavati, če ne v letu 2017, pa v letu 2018, saj bi se štelo, da je bil pravočasno vložen do 28. 2. 2018 za transakcije, izvedene v letu 2017. Tožnik meni, da je davčni organ napačno štel, kdaj je nastopil čas odsvojitve nepremičnin. Ta ni nastopil leta 2016, ko sta bili sklenjeni kupoprodajni pogodbi, temveč leta 2017, ko je bil izdan sklep o izročitvi nepremičnin. Pri tem se sklicuje na 102. člen ZDoh-2 ter na ZFPPIPP, po katerem je podlaga za prenos lastninske pravice sklep o izročitvi nepremičnine po drugem odstavku 342. člena ZFPPIPP. V konkretnem primeru sta sklenjeni prodajni pogodbi z dne 28. 10. 2016 pogojni in še ne pomenita časa odsvojitve nepremičnin ter s tem pravnega temelja za prenos lastništva. Prodaja v stečaju sploh še ne pomeni pravnega prometa, kar pomeni, da je datum sklenitve kupoprodajne pogodbe irelevanten. Do odsvojitve nepremičnin pride šele ob izdaji sklepa o izročitvi nepremičnin. Glede na ZFPPIPP, ki je specialnejši predpis, bi se v navedeni zadevi moral za datum oziroma čas odsvojitve nepremičnin upoštevati datum 29. 4. 2017. Kupec v stečajnem postopku na dražbi prodanih nepremičnin je namreč postal lastnik nepremičnin originarno na dan pravnomočnosti sklepa o izročitvi nepremičnin. Da gre za originaren način pridobitve lastninske pravice izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS. Tožnik predlaga, da sodišče njegovi tožbi ugodi, izpodbijani sklep odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit. Sodišče se strinja z razlogi, ki izhajajo iz izpodbijane odločitve (tako sklepa prvostopenjskega kot odločbe drugostopenjskega organa) in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

8. Iz prvega odstavka 326. člena ZDavP-2 izhaja, da davčni zavezanec vloži napoved za odmero dohodnine iz 325. člena tega zakona pri davčnem organu do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto. Iz petega odstavka 326. člena ZDavP-2 pa izhaja, da davčni zavezanec v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz kapitala, ki jo vloži v roku iz prvega odstavka tega člena, lahko uveljavlja tudi zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov ali iz odsvojitve nepremičnin, za izgubo, doseženo z odsvojitvijo vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov ali doseženo z odsvojitvijo nepremičnine.

9. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik dal vlogo za zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala, doseženega z odsvojitvijo nepremičnine, z izgubo, doseženo z odsvojitvijo nepremičnine, dne 13. 3. 2017 in s tem po roku, ki je določen v 326. členu ZDavP-2 (do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto). Po stališču tožnika pa navedeni rok ni materialen in s tem prekluziven, zaradi česar zamuda navedenega roka naj ne bi imela za posledico izgubo pravice. Po presoji sodišča navedeno tožnikovo stališče ni pravilno. Sodišče se strinja z organom prve in organom druge stopnje, da gre za rok, v katerem lahko stranka (davčni zavezanec) uveljavlja (zakonsko) določeno upravičenje in da je navedeni rok materialen in s tem prekluziven. To pa pomeni, da roka ni mogoče podaljšati in da po preteku roka pravica do uveljavljanja upravičenja, ki ga daje zakon, ugasne. Zato je pravilen izpodbijani sklep, s katerim je bila tožnikova vloga kot prepozna zavržena v skladu s 3. točko 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se v davčnem postopku uporablja subsidiarno (enako npr. sodba Upravnega sodišča RS III U 181/2012).

10. Prav tako se sodišče strinja tudi s stališčem drugostopenjskega organa, da sta bili v obravnavani zadevi prodajni pogodbi sklenjeni (že) 28. 10. 2016, čeprav je na podlagi drugega odstavka 342. člena ZFPPIPP bil v aprilu 2017 izdan sklep sodišča o izročitvi nepremičnin kupcu. Pravilno je stališče drugostopenjskega organa, da je do odsvojitve nepremičnin prišlo na podlagi sklenitve prodajnih pogodb (že) 28. 10. 2016 in ne (šele) aprila 2017, kot to napačno meni tožnik, saj sklep o izročitvi nepremičnin tudi po presoji sodišča ne predstavlja pravnega temelja za dogovor o odsvojitvi nepremičnin. Iz določbe 341. člena ZFPPIPP izhaja, da je prodajna pogodba sklenjena pod odložnim pogojem, da bo sodišče k njej dalo soglasje in pod razveznim pogojem, ki se uresniči, če sodišče zavrne soglasje. Odobritev pravnega posla tako velja za nazaj, od trenutka sklenitve pogodbe. Po določbi 102. člena ZDoh-2 se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. Čas odsvojitve kapitala je po navedenem določen glede na pravni temelj njegove odsvojitve. Ko gre za pogodbeni prenos (odsvojitev) kapitala, je čas odsvojitve po določbah ZDoh-2 vezan izključno na datum sklenitve pogodbe. ZDoh-2 časa odtujitve kapitala ne veže na čas uveljavitve pogodbe. Iz navedenih razlogov tožnikovi ugovori, da bi kot čas odsvojitve nepremičnin bilo treba upoštevati datum, ko je dalo sodišče soglasje k sklenitvi navedk.oenih pravnih poslov oziroma, ko je navedeni sklep sodišča postal pravnomočen, niso utemeljeni. Zato sodišče navedene tožnikove ugovore zavrača. Neutemeljeno je tudi tožnikovo sklicevanje na sodno prakso Vrhovnega sodišča, ki se ne nanaša na davčno področje. Iz upravnosodne prakse, ki se nanaša na davčno področje, namreč izhaja, da je čas odsvojitve po določbah ZDoh-2 vezan izključno na datum sklenitve pogodbe (npr. sodba Upravnega sodišča RS 1852/2018).

11. Ker je torej po povedanem izpodbijani sklep pravilen in zakonit, tožbene navedbe pa neutemeljene, sodišče pa v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.

13. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

14. Ker se v obravnavanem primeru izpodbija procesni sklep v postopku izdaje upravnega akta, je sodišče odločalo po sodnici posameznici, na podlagi druge alineje drugega odstavka 13. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 97

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 326/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.