UPRS Sodba I U 2457/2018-14
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-12

Adriana Hribar Milič (preds.), Lara Bartenjev (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

davek na darila in dediščine - status kmeta - kmetijsko zemljišče - zaščitena kmetija - davčna oprostitev - obrazložitev odločbe - pomanjkljiva obrazložitev

V primeru, ko je dedič prav zaradi nadaljevanja kmetijske dejavnosti pred potekom petih let od nastanka davčne obveznosti podedovane nepremičnine podaril svojemu pravnemu nasledniku, in bi bili prav tako izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 10. člena ZDDD, če bi zapuščina prešla neposredno na tega pravnega naslednika, bi bilo treba drugi odstavek 10. člena ZDDD razlagati tako, da davčna obveznost za dediča ali obdarjenca na navedeni podlagi nastane, če pravni naslednik v roku pet let od pridobitve nepremičnine prednika izpolni pogoje iz navedene določbe (odtuji nepremičnino, se preneha ukvarjati s kmetijsko dejavnostjo, ne obdeluje zemljišč v skladu z zakonom, ki ureja kmetijsko dejavnost ali z zakonom, ki ureja kmetijska zemljišča). Če bi se v obravnavanem primeru tožnik v zapuščinskem postopku dedovanju po zapustnici odpovedal v svojem imenu, bi bil k dedovanju poklican njegov sin in bi ta izpolnil pogoje iz prvega odstavka 10. člena ZDDD, obveznost plačila davka pa prav tako ne bi nastala.

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4222-9843/2017-11(07-130-04) z dne 26. 9. 2017 se v delu, ki se nanaša na odmero davka od podedovanih nepremičnin, parc. št. 180 in 181, obe k.o. ..., odpravi in se zadeva v navedenem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku za prejeto dediščino po pok. A.A., po pravnomočnem sklepu o dedovanju Okrajnega sodišča v Kranju št. D 370/2016 z dne 6. 4. 2017, ki je postal pravnomočen dne 12. 5. 2017, odmerila davek na dediščine in darila po lestvici in stopnjah, ki veljajo za dediče drugega dednega reda, od davčne osnove 173.207,40 EUR v znesku 12.256,59 EUR, ki ga mora tožnik plačati v 30 dneh po vročitvi odločbe na navedeni podračun, sicer se bodo zaračunale zakonske zamudne obresti in se bo začela davčna izvršba (1. do 3. točka izreka). Odločila je še, da tožnik sam trpi stroške postopka, da ji posebni stroški niso nastali ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (4. in 5. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da davčni organ pri odmeri davka na dediščine ugotavlja nastanek davčne obveznosti na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, pri čemer upošteva podatke o obsegu zapuščine, ki so navedeni v sklepu o dedovanju. Pojasnjuje, da je podatke o vrednosti podedovanih nepremičnin pridobil iz kupoprodajnih pogodb in na podlagi evidence trga nepremičnin (ETN), vodene pri Geodetki upravi Republike Slovenije. Tožnik je priložil dokazilo o izpolnjevanju pogojev za kmeta-fizično osebo, ter navedel, da je podedovani nepremičnini parc. št. 860 in 861, obe k.o. ..., z darilno pogodbo z dne 19. 6. 2017 podaril svojemu sinu B.B., in si pri tem izgovoril prepoved njune odtujitve in obremenitve v njegovo korist in v korist njegove žene. Po uradni dolžnosti poteka postopek vključitve navedenih nepremičnin v zaščiteno kmetijo. Ostale podedovane nepremičnine pa je z darilno pogodbo z dne 12. 6. 2017 podaril svoji hčeri C.C.. Toženka odločitev utemeljuje na ugotovitvi, da podedovane nepremičnine ne predstavljajo zaščitene kmetije. Tudi če bi, pa oprostitve po 10. členu Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) ne bi mogel uveljavljati, ker je podedovane nepremičnine odtujil pred potekom pet let od pridobitve.

3. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je z v uvodu navedeno odločbo zavrnila tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. V zvezi s tožnikovimi ugovori, ki se nanašajo na izpolnjevanje pogojev za oprostitev plačila davka za parceli št. 860 in 861, obe k.o. ..., pojasnjuje, da je tožnik še istega leta, ko je nepremičnini podedoval, celotno zaščiteno kmetijo podaril svojemu sinu, kar pomeni, da je s podedovanim premoženjem razpolagal pred potekom petih let, zato po določbi 10. člena ZDDD ne izpolnjuje več pogojev za oprostitev.

4. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja ter v tožbi med drugim navaja, da mu je bil davek v delu, ki se nanaša na nepremičnini parc. št. 860 in 861, obe k.o. ..., odmerjen napačno, saj navedeni zemljišči sodita v zaščiteno kmetijo (zaznamba v zemljiški knjigi). Tožnik je vso premoženje, ki sodi v zaščiteno kmetijo, med drugim tudi navedeni nepremičnini, izročil svojemu sinu B.B. z zaznambo prepovedi odtujitve in obremenitve v korist njegove žene in njega. Zato meni, da bi se morala vrednost navedenih nepremičnin izločiti iz davčne osnove. Smiselno predlaga odpravo izpodbijane odločbe in izdajo nove, v kateri vrednost navedenih nepremičnin ne bo upoštevana v osnovi za izračun davka na dediščino in darila.

6. V zadevi je sporna odmera davka na dediščine in darila od podedovanih parcel št. 860/0 in 860/1, obe k.o. ..... Ni sporno, da je tožnik navedeni parceli s sklepom o dedovanju z dne 6. 4. 2017 podedoval od svoje tete pok. A.A. in da predstavljata kmetijsko zemljišče. Prav tako ni sporno, da je bil tožniku na dan nastanka davčne obveznosti (na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, to je dne 12. 5. 2017) priznan status kmeta. Sporno pa tudi ni, da je tožnik po pravnomočnosti sklepa o dedovanju, to je dne 19. 6. 2017, navedeni zemljišči, skupaj z ostalimi zemljišči, ki predstavljajo zaščiteno kmetijo, podaril svojemu sinu B.B..

7. Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje je sporno, ali je toženka pravilno uporabila materialno pravo, ko je tožniku od navedenih zemljišč odmerila davek na dediščine in darila.

8. Predmet obdavčitve po prvem odstavku 2. člena ZDDD je premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Za premoženje štejejo nepremičnine, premičnine, premoženjske in stvarne pravice (drugi odstavek iste določbe). Na podlagi prvega odstavka 3. člena ZDDD je davčni zavezanec za plačilo davka fizična ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. Osnova za davek je v skladu s prvim odstavkom 5. člena ZDDD vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku pripadajočih dolgov, stroškov in bremen. Davčna obveznost na podlagi prvega odstavka 6. člena ZDDD nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju oziroma na dan sprejema darila. Predmet obdavčitve z davkom na dediščino je praviloma vsakršna dediščina, razen tiste, ki je na podlagi 9. člena ZDDD izrecno oproščena plačila tega davka. Davka po prvem odstavku 10. člena ne plača dedič ali obdarjenec, ki se po določbah zakona, ki ureja kmetijska zemljišča, šteje za kmeta, če podeduje oziroma dobi v dar kmetijsko zemljišče. V zvezi s priznavanjem davčne oprostitve po prejšnjem stavku se gozdna zemljišča štejejo za kmetijska zemljišča. Davka na dediščine tudi ne plača dedič ali obdarjenec - prevzemnik kmetijskega gospodarstva, ki se v skladu z zakonom, ki ureja dedovanje kmetijskih gospodarstev šteje za zaščiteno kmetijo, pa tudi v primerih, ko dedič ali obdarjenec - kmet podeduje ali dobi v dar celo kmetijo. Pri opredelitvi, kaj se šteje za kmetijo, se smiselno upošteva opredelitev zaščitene kmetije po predpisih o dedovanju kmetijskih gospodarstev.

9. V obravnavni zadevi je predmet presoje sodišča, ali je toženka, glede na predhodno navedena nesporna dejstva postopala zakonito, ko je tožniku od navedenih zemljišč odmerila davek.

10. Sodišče ugotavlja, da izpodbijane odločbe zaradi pomanjkljive obrazložitve, ki je posledica napačne uporabe materialnega prava, ne more preizkusiti.

11. Sodišče pritrjuje prvostopenjskemu organu, da se davčna obveznost ugotavlja po stanju na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanja, kar izrecno določa citirani 6. člen ZDDD. Navedeno pomeni, da se davek na dediščine in darila odmeri glede na stanje na ta dan, in kasnejše spremembe stanja na samo odmero davka ne vplivajo. Ker v izpodbijani odločbi ni navedeno jasno, zakaj tožnik na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju po pokojni A.A. ni izpolnjeval pogojev za oprostitev plačila davka iz prvega odstavka 10. člena ZDDD, izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Toženka sicer navaja, da je ugotovila, da podedovane nepremičnine ne predstavljajo zaščitene kmetije, vendar zgolj iz navedene ugotovitve, ob nespornem dejstvu, da je bil tožniku na dan nastanka davčne obveznosti priznan status kmeta, in da gre za dedovanje kmetijskega zemljišča (parc. št. 860 in 861, obe k.o. ...), ni mogoče ugotoviti, zakaj tožnik ne izpolnjuje pogojev za oprostitev plačila davka iz prvega odstavka 10. člena ZDDD. Izpodbijane odločbe zato ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev pravil postopka (7. točka drugega odstavka 239. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, ZUP).

12. Toženka sicer svojo odločitev utemeljuje tudi na drugem odstavku 10. člena ZDDD. Res je, da navedena določba določa, da če dedič ali obdarjenec, ki je bil na podlagi prejšnjega odstavka oproščen davka, podedovano ali podarjeno nepremičnino pred potekom petih let od pridobitve odtuji ali se v tem roku preneha ukvarjati s kmetijsko dejavnostjo ali ne obdeluje zemljišč v skladu z zakonom, ki ureja kmetijska zemljišča, se mu davek naknadno odmeri tako, kot bi se mu odmeril, če ob prejemu dediščine oziroma darila ne bi izpolnjeval pogojev za oprostitev po tem členu. Vendar obravnavne določbe v tem primeru, ko tožniku davek na dediščino in darila po stanju na dan nastanka davčne obveznosti, to je po stanju na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju, sploh še ni bil odmerjen oziroma ko še ni bila izdana odločba o njegovi oprostitvi, ni mogoče uporabiti. Že iz samega besedila navedene določbe izhaja, da je predpostavka za njeno uporabo predhodna oprostitev plačila davka na podlagi prvega odstavka 10. člena ZDDD. Kot rečeno, v obravnavanem primeru toženka pogojev za oprostitev iz prvega odstavka 10. člena ZDDD sploh ni ugotavljala, niti ni v zvezi s tem izdala odločbe.

13. Tudi, če bi bilo pravilno stališče toženke, da je mogoče v primeru, kot je obravnavni, ko je dedič še pred izdajo odločbe o odmeri davka na dediščine in darila s podedovanim premoženjem razpolagal, »predhodno fazo odločanja o oprostitvi plačila davka na podlagi prvega odstavka 10. člena« preskočiti, in mu odmeriti davek na podlagi drugega odstavka 10. člena ZDDD, pa je v primeru, kot je obravnavni, stališče toženke, na katerem izpodbijana odločba temelji, preozko in v nasprotju z namenom, ki ga zasleduje citirana določba.

14. Po presoji sodišča je namen 10. člena ZDDD, da se davčno spodbuja prenos kmetijskega zemljišča na dediče ali obdarjence, ki bodo nadaljevali s kmetijsko dejavnostjo. V obravnavanem primeru, ko ni sporno, da je tožnik, skupaj z ostalimi zemljišči, ki izpolnjujejo pogoje za zaščiteno kmetijo, predmetni nepremičnini podaril svojemu sinu z namenom, da bo ta nadaljeval kmetijsko dejavnost, namen, ki ga zasleduje predmetna določba, dosežen.

15. Prav nasprotno, prav z darilom zaščitene kmetije pravnemu nasledniku se lahko v določenih primerih omogoči nadaljevanje kmetijske dejavnosti (na primer v primeru onemoglosti kmeta oz. nosilca kmetije).

16. Zato bi bilo treba v primeru, ko je dedič prav zaradi nadaljevanja kmetijske dejavnosti pred potekom petih let od nastanka davčne obveznosti podedovane nepremičnine podaril svojemu pravnemu nasledniku, in bi bili prav tako izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka 10. člena ZDDD, če bi zapuščina prešla neposredno na tega pravnega naslednika, drugi odstavek 10. člena ZDDD razlagati tako, da davčna obveznost za dediča ali obdarjenca na navedeni podlagi nastane, če pravni naslednik v roku pet let od pridobitve nepremičnine prednika izpolni pogoje iz navedene določbe (odtuji nepremičnino, se preneha ukvarjati s kmetijsko dejavnostjo, ne obdeluje zemljišč v skladu z zakonom, ki ureja kmetijsko dejavnost ali z zakonom, ki ureja kmetijska zemljišča). Če bi se v obravnavanem primeru tožnik v zapuščinskem postopku dedovanju po zapustnici odpovedal v svojem imenu, bi bil k dedovanju poklican njegov sin in bi ta izpolnil pogoje iz prvega odstavka 10. člena ZDDD, obveznost plačila davka pa prav tako ne bi nastala.

17. Glede na navedeno in glede na naravo stvari je sodišče na podlagi 3. in 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo tako, da je izpodbijano odločbo odpravilo in na podlagi tretjega odstavka iste določbe zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek. Toženka mora v skladu s četrtim odstavkom iste določbe nov upravni akt izdati v 30 dneh od dneva, ko bo prejela to sodbo. Pri tem je vezana na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka.

18. Glavne obravnave sodišče ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD  - člen 2, 3, 10

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.