UPRS Sodba II U 112/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-05-08

Vlasta Švagelj Gabrovec (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - odmera dohodnine - olajšava za čezmejne delovne migrante - (ne)enako obravnavanje davčnih zavezancev - stroški za prevoz - stroški za prehrano - davčna osnova

Stroški za prevoz na delo in iz dela ter prehrano ne znižujejo zneska bruto dohodka ali zneska odmerjenega davka, pač pa osnovo, od katere se odmerja dohodnina.

1. Z izpodbijano v uvodu navedeno prvostopenjsko odločbo je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2015, v znesku 6.424,98 EUR. Razlika med plačanimi akontacijami v višini 3.989,74 EUR in med odmerjeno dohodnino znaša 2.435,24 EUR, ki jo mora tožnik plačati v odločbi navedenem roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. V obrazložitvi navaja, da je tožnik kot zavezanec za dohodnino pravočasno do 1. avgusta 2016, vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2015.

2. Tožnik je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložil pritožbo, v kateri navaja, da je bil pri izdaji odločbe napačno uporabljen materialni predpis oziroma sploh ni bil uporabljen, saj se pri odločanju ni upošteval drugi odstavek 14. člena Ustave RS, ki določa, da so vsi pred zakonom enaki. Tožnik meni, da je 45. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi s 44. členom ZDoh-2 v zvezi z dejanskim finančnim učinkom, primerjalno med delavci zaposlenimi v Sloveniji in delavci migranti, glede povračila stroškov prehrane in prevoza na delo in z dela, diskriminatoren in protiustaven.

3. V pritožbenem postopku je tožena stranka pritrdila odločitvi prvostopenjskega davčnega organa in je pritožbo tožnika zavrnila. Iz obrazložitve drugostopenjske odločbe izhaja, da je tožnik pravočasno vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2015 in je bil rezident Slovenije, in v skladu s 5. členom ZDoh-2, zavezanec za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki jih je prejel v tem letu in ki so zapadli pod obdavčitev z dohodnino. Navedeno velja tako za dohodke iz virov v Sloveniji, kot tudi za dohodke iz virov izven Slovenije. Enake navezne okoliščine pozna tudi Republika Avstrija, kjer tožnik prejema dohodke. Pri odmeri je bila upoštevaje 1. točko 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in premoženja (v nadaljevanju Konvencija) od odmerjene dohodnine odbita ustrezna višina tujega davka. Po določbi 45. člena ZDoh-2 zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Ti stroški torej ne znižujejo zneska bruto dohodka ali zneska odmerjenega davka, pač pa osnovo od katere se odmerja dohodnina. Drugostopenjski organ je pojasnil, da nikakor ne more biti popolnoma izenačen položaj oseb, ki delajo pri tujih delodajalcih v različnih tujih državah, saj se že obvezni prispevki za socialno varnost, bistveno razlikujejo med državami, prav tako pa se razlikujejo sami sistemi socialne varnosti in pripadajoče pravice iz naslova socialne varnosti. Nadalje tudi ne more biti popolnoma izenačen položaj teh oseb v zvezi s priznavanjem stroškov v zvezi z delom.

4. Glede na obširne pritožbene navedbe tožnika o kršitvi enakosti pred zakonom ter neustavnosti zakonske ureditve je drugostopenjski organ pojasnil, da mora Ministrstvo za finance presojati pravilnosti izpodbijane odločbe v skladu z načelom zakonitosti, ki ga določa 6. člen Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). To načelo določa, da organ odloča v upravni zadevi po zakonu, podzakonskih predpisih, predpisih samoupravnih lokalnih skupnosti in splošnih aktih izdanih za izvrševanje javnih pooblastil. Glede na navedeno drugostopenjski organ ne more presojati, ali je zakonska ureditev pravična oz. v skladu z Ustavo RS ali ne.

5. Drugostopenjski organ je preveril izpodbijano odločbo tudi po uradni dolžnosti in ugotovil, da v postopku ni prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka ali do kršitev materialnega prava.

6. Tožnik se z odločitvijo tožene stranke ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu. Meni, da je določilo 45. člena ZDoh-2 v povezavi s 44. členom ZDoh-2 diskriminatorno do delavca migranta in kot tako v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave RS. Tožnik kot pravno irelevantno ocenjuje obrazložitev v delu, da se sistemi socialne varnosti med državami razlikujejo. Utemeljitev drugostopenjskega organa, da položaj delavca migranta ne more biti popolnoma izenačen glede priznavanja stroškov, pa tožnik ocenjuje kot pavšalen in neobrazložen, saj ne razume termina „popolne izenačenosti“, prav tako pa iz obrazložitve ni mogoče razbrati konkretne, računsko podprte obravnave, zato meni, da je ni mogoče preizkusiti. Tožnik meni, da gre za različnost urejanja primerljivih davčnih položajev. „Domači delavec“ prejme ob bruto plači še neto znesek povračil stroškov prehrane in prevoza v zvezi z delom, brez kakršnekoli davčne (in socialne) obremenitve, kar dejansko povečuje njegov razpoložljivi dohodek. „Delavcu migrantu“ stroški za prehrano niso povrnjeni, prav tako niso zajeti v bruto plači. Zniževanje davčne osnove za stroške prehrane in prevoza (pred novelo ZDoh-2R) oziroma izvzetje iz davčne osnove (po noveli ZDoh-2R) sicer omili razliko v finančnem izplenu dohodkov iz delovnega razmerja, nikakor pa ne izenači davčnih rezidentov Slovenije, delovnih migrantov, z delavci, ki pridobivajo dohodke iz delovnega razmerja v Sloveniji. Tožnik podaja v nadaljevanju tožbe finančne izračune obračuna letnih plač in stroškov povezanih z delom davčnih rezidentov Slovenije, zaposlenih v Sloveniji in zaposlenih v Avstriji. Predlaga pritegnitev izvedenca ekonomske stroke, ki se bo opredelil do navedb tožnika v delu, finančnega učinka 44. in 45. člena ZDoh-2, glede stroška prehrane in prevoza. Predlaga, da sodišče postopek po 156. členu Ustave prekine iz razloga, ker 45. člen ZDoh-2 v povezavi s 44. členom ZDoh-2 protiustaven, ter začne postopek pred ustavnim sodiščem.

7. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazloženih upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

9. Za presojo v predmetnem sporu je odločilna okoliščina, da je tožnik davčni zavezanec, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja v tujini. Tožniku je bila z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina za leto 2015, št. DT 21-01257-0 z dne 28. 9. 2016, in v zvezi z napovedanim dohodkom priznani stroški v zvezi z delom v tujini (za prehrano in prevoz), upoštevan pa je bil tudi odbitek tujega davka.

10. V primeru, ko je davčni zavezanec rezident Slovenije in se kot tak obdavči v Sloveniji, se za to obdavčitev uporabijo slovenski (materialnopravni) predpisi (enako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 292/2013 z dne 13. 11. 2014). Relevanten predpis je ZDoh-2, kjer v 45. členu določa, da zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, se v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi Vlada z Uredbo.

11. Tožbeni ugovor je usmerjen v neenakopravno obravnavanje davčnih zavezancev, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Sloveniji in jih postavlja v boljši pravni položaj nasprotni davčnim zavezancem, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja v Avstriji. Po vsebini tožnik torej uveljavlja kršitev ustavne pravice enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena Ustave RS). Po presoji sodišča pa takšna kršitev ni podana. Ugovor neenakega obravnavanja in s tem očitek ustavne kršitve je že pravilno zavrnil drugostopenjski organ v svoji obrazložitvi.

12. Načelo enakosti pred zakonom opredeljuje 14. člen Ustave RS, ki določa, da so v Sloveniji vsakomur zagotovljene enake človekove pravice in temeljne svoboščine, ne glede na narodnost, raso, spol, jezik, vero, politično ali drugo prepričanje, gmotno stanje, rojstvo, izobrazbo, družbeni položaj ali katerokoli drugo osebno okoliščino. To ustavno načelo od zakonodajalca zahteva, da se dvoje življenjskih področij, dejanskih stanov ali oseb, ki so med seboj v pretežni meri enake, tudi ureja enako in če so različne, ureja različno.

13. Načela enakosti pred zakonom ni torej mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh (v tem primeru vseh davčnih zavezancev), ampak je o kršitvi načela enakosti iz 14. člena Ustave RS mogoče govoriti le takrat, kadar se enaki položaji obravnavajo različno. Tožnik meni, da je bilo načelo enakosti kršeno s tem, ko zakonodajalec različno obravnava davčne zavezance zaposlene v Sloveniji in delavce migrante, glede povračila stroškov prehrane in prevoza na delo in z dela. Po presoji sodišča taka (različna) obravnava ne pomeni, da bi bila tožnik diskriminiran, pač pa, da je zakonodajalec dva različna položaja uredil različno, kar pa je ustavno dopustno, če obstaja razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Načelo enakosti pomeni splošno prepoved samovolje oz. arbitrarnosti (sodba Upravnega sodišča RS, opr. št. I U 2217/2017).

14. Sodišče se strinja z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi oz. odločbi organa druge stopnje. Prav tako se strinja z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja upravni organ, kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Strinja se namreč, da stroški za prevoz na delo in iz dela ter prehrano ne znižujejo zneska bruto dohodka ali zneska odmerjenega davka, pač pa osnovo, od katere se odmerja dohodnina. Kolikor so ugovori, ki jih tožnica uveljavlja v tožbi enaki pritožbenim, jih iz istega razloga, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče v smislu drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

15. Sodišče ocenjuje, da do kršitve enakosti pred zakonom in s tem do posega v pravice iz 14. člena Ustave RS ni prišlo, zato ni sledilo predlogu tožnika, da prekine postopek in sproži presojo ustavnosti 45. člena ZDoh-2 v povezavi s 44. členom ZDoh-2.

16. Ob tem sodišče še pojasnjuje, da je tožnik v obravnavani zadevi predlagal postavitev izvedenca ekonomske stroke, vendar sodišče njegovemu predlogu ni sledilo, saj meni, da izvedba predlaganega dokaza, glede na dejansko in materialnopravno stanje zadeve ter stališče sodišča, da je zakonodajalec dva različna položaja uredil različno, ter ne bi v ničemer vplivala na drugačno ugotovitev in posledično na drugačno odločitev sodišča. Zato je sodišče o zadevi odločilo na seji senata in je upoštevalo navedbe strank v pisni obliki (druga alineja 2. odstavka 59. člena ZUS-1).

17. Izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot utemeljeno zavrnilo.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 44, 44/2, 45

Ustava Republike Slovenije (1991) - URS  - člen 14

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.