UPRS Sodba I U 1376/2017-30
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-08-27

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž

dohodnina - odmera dohodnine - prostovoljno pokojninsko zavarovanje - olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje - znesek splošne olajšave - samostojni podjetnik

Zavezanci, ki dosegajo le dohodke, ki ne spadajo v letno dohodnino, niso v enakem položaju kot zavezanci, ki dosegajo (tudi) dohodke, ki spadajo v letno dohodnino. Obvezni prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje so glede na uporabljeno zakonodajno tehniko namenjeni izključno izračunu zakonsko omejenega zneska zmanjšanja davčne osnove za dohodke, ki spadajo v letno dohodnino.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 05-50903-0 z dne 8. 3. 2017 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Prvostopni davčni organ je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino za leto 2015 v znesku 1.957,34 EUR. Iz obrazložitve sledi, da odmera temelji na podatkih davčnega organa in na podatkih, ki jih je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine posredoval tožnik.

2. Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-01-433/2017-3 z dne 22. 6. 2017 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih dopolnilo pomanjkljivo obrazložitev prve stopnje. V zvezi z ugovorom, da je v izpodbijani odločbi posebna olajšava za vplačane premije prostovoljnega pokojninskega zavarovanja na podlagi 117. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) upoštevana v prenizkem znesku, pritožbeni organ nepravilnosti ne ugotavlja. Ugotavlja namreč, da znaša v letu 2015 znesek vseh upoštevnih obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za tožnika 1.257,14 EUR (1.013,27 EUR iz naslova plače in 243,87 EUR iz naslova očetovskega nadomestila). Olajšava je zakonsko omejena na največ 24% obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, v konkretnem primeru na 301,72 EUR, v takšni višini pa je tožniku v izpodbijani odločbi tudi priznana. Utemeljeno je bila po presoji pritožbenega organa tožniku priznana le splošna olajšava v višini iz prvega odstavka 111. člena ZDoh-2, ne pa tudi dodatna splošna olajšava iz drugega odstavka istega člena, ki jo je tožnik s sklicevanjem na načelo enakosti pred zakonom uveljavljal že v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, saj tožnik zanjo nesporno ne izpolnjuje zakonskih pogojev. V zvezi z navedbami, s katerimi tožnik utemeljuje zatrjevano neustavnost navedenih zakonskih določb, tožena stranka pojasni, da znesek splošne olajšave iz prvega odstavka 111. člena ZDoh-2 dejansko predstavlja iz obdavčitve izločen del dohodka, ki ga dohodninski zavezanec potrebuje za zadovoljevanje nujnih življenjskih potreb. Gre za varstvo eksistenčnega minimuma davčnega zavezanca, skladno s splošnim subjektivnim neto načelom. Dodatna splošna olajšava iz drugega in tretjega odstavka 111. člena ZDoh-2 pa evidentno ne predstavlja pavšalnega zneska stroškov v zvezi s preživljanjem, pač pa gre za posebno znižanje davčne osnove, z izključnim namenom zmanjšanja davčne obremenitve ljudi z najnižjimi dohodki in gre torej za davčni ukrep, ki predstavlja podporo socialni politiki države.

3. Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Po prejemu odločbe o pritožbi s spremembo prvotno vložene tožbe (zaradi molka) v izpodbojno sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka v priglašeni višini, z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od poteka izpolnitvenega roka do plačila.

4. V zvezi s posebno olajšavo za dodatno pokojninsko zavarovanje navaja, da je v letu 2015 za dodatno pokojninsko zavarovanje (nesporno) vplačal 1.500,00 EUR. Izračun upoštevane olajšave je materialnopravno napačen in zaradi kršitve načela zaslišanja stranke temelji tudi na napačno ugotovljenem dejanskem stanju. Tožnik je sam plačal oziroma so bili zanj v letu 2015 plačani prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz različnih naslovov, kajti deloma je bil zaposlen, deloma je opravljal samostojno dejavnost (samostojni podjetnik), deloma je opravljal delo prek avtorskih in podjemnih pogodb, bil pa je tudi na očetovskem dopustu. Prispevki v zvezi s plačo in očetovskim nadomestilom so nesporni. Sporni ostajajo prispevki, obračunani in plačani v zvezi z opravljanjem dejavnosti in v zvezi z dohodki iz drugega pogodbenega razmerja. V obravnavanem obdobju je bil tožnik obvezno zavarovan kot samostojni podjetnik. Ugotovitev tožene stranke, da naj bi opravljal dejavnost kot postranski poklic, je napačna. Plačo je prejel za 5-odstotno zaposlitev na A. (do oktobra 2015) in 10-odstotno zaposlitev na B.. V preostanku (do 100%) pa je bil obvezno (in ne „popoldansko“) zavarovan kot samostojni podjetnik posameznik, kar izkazujejo obračuni tožnikovih prispevkov za socialno varnost kot osebo, ki samostojno opravlja dejavnost, ki jih prilaga kot dokaz. Prispevki tožnika za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v obravnavanem obdobju znašajo skupaj 1.988,17 EUR. V zvezi z dohodki iz drugega pogodbenega razmerja pa ne drži navedba tožene stranke, da se v zvezi z dohodki iz drugega pogodbenega razmerja plačuje le prispevek za zdravstveno zavarovanje po Zakonu o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ). Pri tem očitno spregleda 2. alineo prvega odstavka 20. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), po katerem je za invalidnost in smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni, obvezno zavarovana oseba, ki v okviru drugega pravnega razmerja za plačilo opravlja delo iz 18. člena tega zakona, vendar pri opravljanju dela ni zavarovana na podlagi 16. in 18. člena tega zakona. Za stališče, da prispevki za poškodbe pri delu in poklicne bolezni ne spadajo med obvezne prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v smislu prvega odstavka 117. člena ZDoh-2, tožena stranka ne navede nobenega argumenta, razen tistega, ki mu pravzaprav nasprotuje, in sicer, da se iz naslova pogodbenega dela plačujejo le prispevki po ZZVZZ. Tudi pravice iz naslova poškodbe pri delu in poklicne bolezni ureja ZPIZ-2. ZZVZZ ureja zavarovanje za poškodbe pri delu in poklicne bolezni, in sicer za pravice, ki jih ureja ta zakon (zdravljenje, nadomestilo, potni stroški), kar je jasno urejeno v prvem in drugem odstavku 13. člena ZZVZZ. Po drugi strani pa ZPIZ-2 ureja zavarovanje za pravice, ki jih ureja ta zakon, ki pa so ravno tako povezane s poškodbami pri delu in poklicnimi boleznimi (invalidnost in smrt kot posledici poškodbe pri delu ali poklicne bolezni, prvi odstavek 20. člena). Ti prispevki so obvezni, zato gre za obvezne prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v smislu 117. člena ZDoh-2, ki se upoštevajo pri izračunu zneska olajšave. Prispevki, ki so jih iz naslova drugega pogodbenega razmerja plačali izplačevalci, znašajo skupaj 1.257,57 EUR, kar dokazujejo priloženi in predlagani dokazi. Poleg zneska 301,72 EUR posebne olajšave za dodatno pokojninsko zavarovanje bi zato morala tožena stranka tožniku po mnenju tožbe priznati še 24 % od obračunanih in plačanih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz naslova opravljanje dejavnosti in dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja v skupnem znesku 3.245,74 EUR, torej 778,98 EUR.

5. Glede splošne olajšave tožnik vztraja pri zahtevi, da se mu pri izračunu dohodnine za leto 2015 prizna splošna olajšava po 111. členu ZDoh-2 v najvišjem znesku 6.519,82 EUR (seštevku zneskov po prvem in drugem odstavku tega člena), ker meni, da je trenutna ureditev v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena Ustave RS. Splošna olajšava po vsebini ni davčna olajšava, ampak gre za davčno priznane stroške, ki jih ima zavezanec z lastnim preživljanjem, ki glede na t.i. subjektivno neto načelo ne smejo biti obdavčeni z dohodnino. To načelo, ki velja za davke na dohodek, pa izvira iz načela plačevanja davkov po ekonomski sposobnosti, ki je temeljno ustavno načelo na davčnem področju in je hkrati odraz ustavne pravice do osebnega dostojanstva in varnosti (34. člen Ustave RS), po katerem sredstva, ki jih oseba potrebuje zato, da preživi, niso obdavčena. Splošna davčna olajšava tako ni privilegij, ki ga država uzakoni, ker zasleduje nek legitimen interes, kot to velja za prave davčne olajšave, ampak gre za nujen sestavni del dohodninskega sistema. Ne gre torej za izjemo od načela plačevanja davka po ekonomski sposobnosti, ampak za njegov sestavni del, kajti stroški, ki jih nekdo nujno potrebuje za doseganje dohodkov, ne moreje biti obdavčeni (odločba Ustavnega sodišča U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994, 2. točka obrazložitve). Tudi pri presoji olajšave za vzdrževane družinske člane je Ustavno sodišče zapisalo, da gre za davčno priznane odhodke. Trenutni sistem privilegiranja določenih zavezancev, in sicer le glede nekaterih vrst dohodkov, obdavčenih po ZDoh-2, je diskriminatoren, za obravnavani primer pa je pomembno predvsem to, da, če zakonodajalec meni, da so stroški preživljanja v Sloveniji lahko tudi 6.519,82 EUR, naj to prizna vsem ali pa ključ razlikovanja zastavi drugače (na stvarnih in objektivnih razlogih), kajti višina nekaterih vrst dohodkov po ZDoh-2 ni stvaren in razumen razlog za razlikovanje. Da je znesek 3.302,70 EUR prenizek in ne pokriva stroškov preživljanja, potrjuje pravzaprav že zakonodajalec, ko priznava, da imajo določene osebe višje stroške preživljanja in jim to tudi jasno prizna s povišano „splošno“ olajšavo, ki pa povzroča diskriminacijo tudi zato, ker „prehod“ ni urejen. Če torej nekateri od prebivalcev Slovenije po prepričanju zakonodajalca potrebujejo 6.519,82 EUR za preživljanje, bi ta znesek moral biti priznan vsem. V nasprotnem primeru sta obe dodatni „olajšavi“ iz 111. člena ZDoh-2 enako neustavni, kot je bila neustavna olajšava za delovne migrante po petem odstavku 113. člena ZDoh-2 (odločba Ustavnega sodišča U-I-147/12 z dne 29.5.2013). Stališče tožene stranke, da dodatna splošna olajšava ni splošna olajšava, ne drži. Če bi zakonodajalec želel uvesti nek socialni ukrep, kot meni tožena stranka, bi ga poimenoval drugače. Zakonodajno gradivo pa navedenega stališča ne podpira, temveč nasprotno, predlagatelj omenja povečanje razpoložljivega dohodka, torej dohodka za trošenje, saj omenja izboljšanje dohodkovnega položaja zavezancem. Iz zakonodajnega gradiva izhaja, da gre za ukrep, ki je namenjen povečanju splošne davčne olajšave kot posledice povečanja stroškov preživljanja zaradi splošnega povečanja ravni cen, kar jasno kaže, da bi moralo biti to povečanje namenjeno vsem zavezancem za dohodnino. Argument predlagatelja pa je tudi brez podlage, saj je bila uskladitev olajšav z rastjo življenjskih stroškov predvidena že sistemsko (118. člen ZDoh-2). Trenutno veljavna splošna olajšava ne zadošča za pokritje vseh življenjskih stroškov, ureditev, ki ne zadošča za pokritje stroškov preživljanja, je v nasprotju s 50. členom Ustave RS, ki zagotavlja pravico do socialne varnosti, in 34. členom Ustave RS, ki zagotavlja pravico do osebnega dostojanstva in varnosti. Tudi če bi držalo, da gre pri dodatni splošni olajšavi za „podporo socialni politiki države“, pa to lahko pomeni le, da je za uvedbo olajšave izkazala legitimnost posega v ustavne pravice, ne pa tudi, da je ukrep v skladu s t.i. strogim testom sorazmernosti. V nadaljevanju tožbe tožnik navaja primere, ki kažejo na to, da sistem splošnih davčnih olajšav nasprotuje načelu enakosti pred zakonom. To je razlog, zakaj v primerljivih državah ni mogoče najti sistema „dodatnih“ splošnih davčnih olajšav, ampak poznajo eno splošno davčno olajšavo, ki mora pokriti stroške, ki omogočajo preživljanje.

6. Tožena stranka se v odgovoru na tožbo in prvo pripravljalno vlogo strinja, da je v drugostopenjski odločbi prišlo do napake pri navedbi, da je tožnik opravljal samostojno dejavnost kot postranski poklic. Tožnik je bil (kot navaja v tožbi) zavarovan kot samostojni podjetnik posameznik, pri čemur se mu je davčna osnova ugotavljala z upoštevanjem normiranih stroškov. Vendar pa navedena nepravilnost ni vplivala obdavčenje. V primeru, ko se pri zavezancih davčna osnova ugotavlja z upoštevanjem normiranih stroškov, se normirani odhodki upoštevajo v višini 80% ustvarjenih prihodkov, so zavezanci obdavčeni cedularno po stopnji 20% in ne morejo uveljavljati raznih olajšav kot npr. olajšave za raziskave in razvoj, zaposlovanje, kot tudi ne osebnih olajšav, kot so splošna olajšava, olajšava za vzdrževane družinske člane in olajšava za dodatno pokojninsko zavarovanje. Ker gre za dohodke, ki ne gredo v letno odmero, ampak so obdavčeni cedularno, tudi ni mogoče pri izračunu olajšave za prostovoljno dodano pokojninsko zavarovanje upoštevati prispevkov, ki so bili obračunani od tega dohodka. Tožena stranka se nadalje strinja, da se od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja plačujejo tudi prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje in ne le prispevki za zdravstveno zavarovanje, kot je (napačno) navedeno v drugostopenjski odločbi. Vendar pa tudi ta napaka ni vplivala na pravilnost obdavčitve. Gre namreč za posebno vrsto zavarovanja, to je za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni, in tako predstavlja posebno vrsto zavarovanja poleg obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja. Ker gre za posebno vrsto zavarovanja za ožje pravice, ne gre za prispevke, ki bi se lahko upoštevali pri izračunu olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje. V ostalem tožena stranka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

7. Tožnik v (tretji) pripravljalni vlogi prereka argumentacijo odgovora na tožbo. Normiranci niso upravičeni do olajšave za raziskave in razvoj (61. člen ZDoh-2) in za zaposlovanje (61.a člen ZDoh-2), kar izrecno izhaja iz 67. člena ZDoh-2. Ne drži pa, da niso upravičeni do osebnih olajšav, kot sta npr. splošna olajšava (111. člen) in olajšava za vzdrževane družinske člane (114. in 115. člen ZDoh-2), ki sta bili tožniku z izpodbijano odločbo tudi priznani. V zvezi z olajšavo iz 117. člena ZDoh-2 pa ob spremenjenem stališču tožene stranke ostaja sporno le še, ali dejstvo, da je tožnik obvezne prispevke za socialno varnost obračunal in plačal kot normiranec, ne pa kot samostojni podjetnik, vpliva na njegovo pravico do koriščenja olajšave. Po mnenju tožnika je vprašanje nerelevantno, ker je omemba prispevkov za socialno varnost v prvem odstavku 117. člena ZDoh-2 namenjena le omejitvi višine olajšave. Za uporabo 117. člena ZDoh-2 je bistveno le, ali je zavezanec vplačal v prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, kar je tudi smisel te olajšave. Uvedena je kot spodbuda k dodatnemu varčevanju za starost. Razlaga tožene stranke je zato v nasprotju z namenom, zaradi katerega je bila olajšava uvedena. Ne strinja se tudi s stališčem, da gre za zavarovanje „poleg obveznega“. Sicer pa je po 117. členu ZDoh-2 bistveno le, da je zavarovanje (pokojninsko in invalidsko) obvezno in so zanj plačani prispevki. Če bi zakonodajalec imel v mislih le zavarovanje za starostno pokojnino, kot je mogoče razumeti argumentacijo tožene stranke, ne pa tudi zavarovanje iz naslova invalidnosti, bi to tudi predpisal. Ker omejitev ni predvidena, se določba nanaša na vsakršne obvezne prispevke po ZPIZ-2 in zato tudi na prispevke po 20. členu. Glede splošne olajšave tožnik dodatno navaja in posreduje uradne podatke, ki jih pri sprejemanju novele Zakona o socialnovarstvenih prejemkih (v nadaljevanju ZSVarPre) navaja tožena stranka in poudarja, da trenutno (30. oktober 2017) veljavna splošna olajšava ne dosega niti zneska minimalnega dohodka po ZSVarPre. Ta znaša 297,53 EUR mesečno (kar je le 75% t.i. kratkoročnih minimalnih življenjskih stroškov), medtem ko je najnižja splošna olajšava 275,00 EUR mesečno. Glede na navedbe vlade v predlogu ZDoh-2 za prvo obravnavo k 111. členu, da je namen splošne olajšave izključitev iz obdavčitve dohodkov, ki jih posameznik minimalno porabi za preživljanje in vzdrževanje samega sebe, bi moralo biti izhodišče splošne olajšave znesek, ki ga posameznik potrebuje za trajno zadovoljevanje potreb po preživljanju in vzdrževanju, to pa je po izračunih tožene stranke iz leta 2009 562,07 EUR mesečno (6.744,84 EUR letno), po njenih izračunih iz leta 2017 pa 613,41 EUR mesečno (7.360,92 EUR letno). Olajšava, ki jo je tožniku priznala tožena stranka, pa ne dosega niti zneska za pokrivanje minimalnih življenjskih stroškov – po podatkih iz leta 2009 385,08 EUR, po podatkih iz leta 2017 pa 441,67 EUR. Splošna olajšava bi morala po mnenju tožnika temeljiti na podatkih, ki izhajajo iz sistema socialne varnosti (v tem smislu tudi Zvezno ustavno sodišče Zvezne republike Nemčije (odločba z dne 25. 9. 1992, BvL 5,8,14/91), ki se je ukvarjalo z vprašanjem prenizke splošne davčne olajšave). Tožnik zato predlaga, da sodišče postopek prekine in vloži zahtevo za oceno skladnosti 111. člena ZDoh-2 z 2., 14., 34., 35. in 147. členom Ustave RS.

8. Tožena stranka v svojem odgovoru poudarja, da je za odločitev v konkretnem sporu ključna njena navedba v odgovoru na tožbo, da se dohodki iz dejavnosti z upoštevanjem normiranih stroškov ne vključujejo v letno odmero dohodnine. Ker gre za dohodke, ki v letno odmero dohodnine niso vključeni, tudi obveznih prispevkov, ki so bili plačani od teh dohodkov, ni mogoče šteti kot podlago za priznanje izračuna olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje. Kolikor bi to bilo mogoče, bi bili zavezanci, ki dosegajo dohodke le iz naslova dejavnosti z upoštevanjem normiranih stroškov ter se jim posledično dohodnina na letni ravni ne odmerja in posledično ne morejo uveljavljati navedene olajšave, na slabšem v primerjavi z zavezanci, ki dosegajo tudi druge dohodke, od katerih so bili plačani obvezni prispevki in se jim dohodnina na letni ravni odmerja. V ostalem tožena stranka vztraja pri dosedanjih stališčih in predlogih.

9. Tožnik se s stališči tožene stranke ne strinja. V nadaljnji (peti) pripravljalni vlogi dodatno navaja, da zavezanci, ki dosegajo le dohodke, ki ne spadajo v letno dohodnino, niso v enakem položaju kot zavezanci, ki dosegajo (tudi) dohodke, ki spadajo v letno dohodnino. Prvim namreč dohodnine sploh ni treba plačati, zato je logično, da davčne olajšave iz 117. člena ZDoh-2 (de facto) ne morejo koristiti. Ne pomeni pa, da je ne bi mogli koristiti, če bi imeli kaj davčne osnove. Povsem logično je, da je (letno) dohodninsko (davčno) osnovo mogoče zmanjševati le, če ta (še) obstaja (tj. če ni drugače zmanjšana do zneska 0). Razlikovalni moment je torej v nečem, kar izhaja iz narave stvari, in sicer konkretno iz višine letne dohodninske osnove, ne pa iz dejstva, ali zavezančevi dohodki, od katerih je dolžan plačevati obvezne prispevke za socialne varnost, spadajo v letno dohodninsko osnovo ali ne.

10. V četrti pripravljalni vlogi tožnik dodatno navaja, da bi mu morala biti odmerna odločba vročena do 31. 10. 2016 in da bi rok za vračilo preplačila iztekel 30. 11. 2016. V nasprotju s tem mu je bil znesek po odločbi vrnjen šele 12. 4. 2017 in bi mu zato ob ustavnoskladni zakonski ureditvi moral biti vrnjen z zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do vračila. V šesti pripravljalni vlogi dodatno meni, da je izpodbijana odločba materialnopravno nezakonita tudi zato, ker so mu bili priznani prenizki stroški prevoza in opozarja, da ne gre za navedbo novih dejstev in dokazov (količino prevoženih poti), ampak za uporabo pravnih pravil na ugotovljena in v tem upravnem sporu nesporna dejstva. Tožnik je za leto 2015 v zvezi z dohodki iz drugega pogodbenega razmerja uveljavljal za 7.280 km prevoženih poti. Davčni organ je ugotovil, da so poti bile opravljene in mu priznal 1.310,39 EUR, kar pomeni, da je bilo tožniku priznanih 0,18 EUR za kilometer poti. Ob pravilni uporabi Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba), sprejete na podlagi 44. člena ZDoh-2, bi tožena stranka tožniku morala priznati kilometrino v znesku 0,37 EUR/kilometer in ne le 0,18 EUR/km, saj ni šlo za njegov prevoz na delo, ampak za službeno pot. Tako bi mu morala priznati stroške v višini 2.693,60 EUR. V nadaljevanju predstavlja dodatne argumente k zatrjevani neskladnosti 111. člena ZDoh-2 z drugim odstavkom 14. člena Ustave RS, kolikor „skupen dohodek“ iz drugega in tretjega odstavka tega člena zajema tudi stroške (odhodke), ki so povezani s pridobivanjem prihodkov.

11. Tožena stranka v odgovoru navaja, da gre pri navedbah, ki se nanašajo na stroške prevoza, za nedopustno tožbeno novoto. Kljub temu pa pojasni, da je, v okviru pogodbenega razmerja besedno zvezo „prevoz na delo in z dela“ potrebno tolmačiti tako, da pokriva vse poti, ki jih je moral delavec opraviti do sedeža izplačevalca oziroma do kraja, kjer se delo običajno opravlja ali kjer se je ob sklenitvi pogodbe zavezal, da bo delo opravljal. Izjeme od tega je mogoče obravnavati kot „službeno potovanje“. Za službene poti je tako treba šteti prevoze, pri katerih ne gre za prevoze do mesta, kjer se delo običajno opravlja, temveč za napotitev zunaj običajnega kraja opravljanja dejavnosti oziroma zunaj sedeža naročnika. Kadar zavezancu kraji opravljanja dela niso znani že ob sklenitvi pogodbe, pač pa gre za posamezne napotitve s strani naročnika, gre za službeno pot. Navedenih kriterijev tožena stranka v okviru reševanja pritožbe ni preverjala, saj tožnik dejanskega stanja ni izpodbijal. Do pravilnosti obračunanih potnih stroškov se zato ne more opredeliti, saj bi za to morala presoditi dejansko stanje, ki brez dvoma predstavlja nedopustno tožbeno novoto.

12. V tej zvezi tožnik v (sedmi) pripravljalni vlogi vztraja, na navedbe višine zneska na kilometer poti ne morejo predstavljati nedopustne tožbene novote, saj bi morala tožena stranka dejansko stanje ugotoviti pred izdajo odločbe. Če tega ni storila, je dejansko stanje ugotovljeno pomanjkljivo, kar je še dodaten razlog za njeno odpravo. V nadaljevanju predstavi svoje razumevanje zakonske ureditve priznanja stroškov prevoza in razloge, zaradi katerih je Uredba po mnenju tožnika v nasprotju z načelom enakosti pred zakonom. V osmi pripravljalni vlogi pa sodišče obvešča, da mu je tožena stranka (ob nespremenjeni zakonski ureditvi) za leto 2017 letno dohodninsko osnovo zmanjšala za olajšavo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje v višini prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ki so bili plačani v imenu in za račun tožnika pri izplačilu dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja.

14. Da so razlogi izpodbijane odločbe glede na vsebino tožnikovega ugovora zoper informativni izračun dohodnine pomanjkljivi, je ugotovljeno že v odločbi druge stopnje. Zato pritožbeni organ obrazložitev dopolni še z razlogi, ki utemeljujejo višino upoštevane olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje in na višino upoštevane splošne olajšave. V upravnem sporu tožena stranka vztraja le pri razlogih, ki se nanašajo na splošno olajšavo, razloge, ki se nanašajo na olajšavo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, pa v celoti spreminja oziroma nadomešča z novimi.

15. Po določbah prvega odstavka 117. člena ZDoh-2 (olajšava za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje) se lahko letna davčna osnova zavezanca, ki je rezident, zmanjša za znesek premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki jo je plačal zavezanec zase izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Olajšava se prizna v višini plačane premije za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje, vendar jo zakon po višini omejuje na največ 24% plačanih obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za zavarovanca oziroma 5,844% pokojnine zavarovanca in ne več kot 2.390 eura letno.

16. Da je tožnik na podlagi plačanih premij do navedene olajšave upravičen, v zadevi ni spora. V tej zvezi med strankama ni (več) spora o tem, da je bil tožnik v letu 2015 zavarovan (tudi) kot samostojni podjetnik posameznik. Sporno tudi ni, da se mu je davčna osnova ugotavljala z upoštevanjem normiranih stroškov. Sporna je le še uporaba prava oziroma obvezni prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz prvega odstavka 117. člena ZDoh-2, ki se upoštevajo pri izračunu olajšave. Po stališču tožene stranke pri izračunu olajšave ni mogoče upoštevati prispevkov (za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje), ki so bili obračunani od dohodka, ki je obdavčen cedularno in se torej ne vključuje v letno odmero dohodnine. Podlage za takšno razlago „obveznih prispevkov za pokojnisko in invalidsko zavarovanje“ iz prvega odstavka 117. člena ZDoh-2 sodišče, tudi ob upoštevanju restriktivne razlage zakonsko določenih olajšav, ne najde. Ne narekuje je po presoji sodišča niti načelo enakosti pred zakonom, s katerim sporno razlago utemeljuje tožena stranka. Kot s pravilno argumentacijo ugotavlja tožnik, namreč zavezanci, ki dosegajo le dohodke, ki ne spadajo v letno dohodnino, niso v enakem položaju kot zavezanci, ki dosegajo (tudi) dohodke, ki spadajo v letno dohodnino. Obvezni prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje so glede na uporabljeno zakonodajno tehniko torej namenjeni izključno izračunu zakonsko omejenega zneska zmanjšanja davčne osnove za dohodke, ki spadajo v letno dohodnino. Razlaga tožene stranke pa je, kot utemeljeno opozarja tožnik, neskladna tudi z namenom, zaradi katerega je olajšava uvedena, saj je bila olajšava uvedena z namenom vzpodbude k dodatnemu varčevanju za starost v sistemu dodatnega pokojninskega varčevanja in zavarovanja. Ob upoštevanju navedenega pa, na podlagi razlogov, ki jih navaja tožena stranka, po presoji sodišča tudi ni mogoče slediti nadaljnjemu stališču, da se kot „prispevki za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje“ v smislu prvega odstavka 117. člena ZDoh-2 ne upoštevajo vsi obvezni prispevki po ZPIZ-2, torej tudi prispevki iz naslova posebnih primerov zavarovanja, ki ga zavzame šele v upravnem sporu.

17. V zvezi s splošno olajšavo pa v zadevi ni spora o tem, da tožnik pogojev, ki jih za priznanje dodatne olajšave določa drugi odstavek 111. člena ZDoh-2, ne izpolnjuje. Odločitev, da se mu olajšava na tej podlagi ne prizna, je torej skladna z navedeno zakonsko določbo. Sporna je lahko le ustavna skladnost višine splošne olajšave, ki se po prvem odstavku 111. člena ZDoh-2 prizna vsakemu rezidentu. V tem pogledu pa gre po presoji sodišča predvsem za vprašanje primernosti zakonske ureditve, zato predlogu za vložitev zahteve za presojo ustavnosti 111. člena ZDoh-2 ni sledilo.

18. Pri odločanju kot nedopustnih tožbenih novot tudi ni upoštevalo navedb tožnika, ki se nanašajo na povračilo stroškov prevoza, saj tožnik višini z izpodbijano odločbo priznanih stroškov prvič ugovarja šele v upravnem sporu (v šesti pripravljalni vlogi), pri čemer ne gre le za ugovor napačne uporabe materialnega prava, kot zatrjuje tožnik, temveč ob upoštevanju Uredbe, v katere zakonitost sodišče ne dvomi, za navedbe dejanske narave, od katerih je odvisna uporaba prava. Ker vračilo preplačane dohodnine ni predmet tega upravnega spora, sodišče tudi ni presojalo ugovorov, ki se nanašajo na obračun zamudnih obresti ob vračilu.

19. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da, ob upoštevanju stališča te sodbe o uporabi prava, ponovno odloči v zadevi.

20. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

21. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 111, 117

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

UPRS Sodba I U 59/2021-13, enako tudi , ,