UPRS Sodba I U 1701/2017-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-04-02

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović

davek na dodano vrednost (DDV) - dodatna odmera DDV - napačna uporaba materialnega prava - načelo sorazmernosti

Davčni organ dejanskega stanja zadeve sploh ni ugotavljal, saj je zavzel stališče, da bi morale biti transakcije najema oproščene plačila DDV in zato sploh ni ugotavljal, kolikšen del vstopnega DDV bi bil zavezanec upravičen odbiti potem, ko bi del poslovne stavbe dal v oproščen najem.

Zaradi napačne razlage določb ZDDV-1 in s tem napačne uporabe materialnega prava se obseg pravice do odbitka DDV v obravnavani zadevi sploh ni ugotavljal, zaradi česar dejansko stanje glede tega sploh ni bilo ugotovljeno.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-1817/2016-7 01322-33 z dne 23. 9. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje od 1. 8. 2008 do 30. 4. 2013 od osnove 572.834,40 EUR po stopnji 20% v znesku 114.566,88 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 6.933,19 EUR. Tožnik je po odločbi z dne 4. 12. 2013 plačal 7.699,70 EUR. Odmerjena obveznost v skupnem znesku 121.500,07 EUR, zmanjšana za znesek plačila 7.699,70 EUR, mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Iz II. in III. točke izreka izhaja, da se zahteva tožnika za povrnitev stroškov postopka zavrne in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožniku opravljen ponovni postopek davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) DDV za davčno obdobje od 1. 7. 2008 do 30. 4. 2013 ter izdan zapisnik, na ugotovitve katerega je tožnik podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku, potem, ko je Ministrstvo za finance, kot pritožbeni organ odpravilo odločbo davčnega organa z dne 4. 12. 2013 in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. V postopku je bilo ugotovljeno, da je imel tožnik (takrat A. d.o.o.) poslovno stavbo B.v najemu na podlagi najemne pogodbe z dne 24. 7. 2008, ki jo je kot najemnik sklenil s takratnim najemodajalcem C. d.o.o. Od najema poslovne stavbe je najemodajalec obračunaval DDV v skladu s prvim odstavkom 45. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) na podlagi izjave o izbiri obdavčitve po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1. Drugostopenjski organ je v svoji odločbi dal napotila, da je v ponovnem postopku med drugim potrebno preveriti, ali je bil pogoj iz prvega odstavka 45. člena ZDDV-1 ob uveljavljanju pravice do izbire za obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami (v času, ko je bila dana izjava po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1) dejansko izpolnjen, saj bi moral najemojemalec že takrat razpolagati z dokazili, da bo lahko od transakcij v zvezi z nepremičninami, ki so sicer po zakonu oproščene plačila DDV, obračunal DDV na podlagi izjave po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1. Iz najemne pogodbe z dne 24. 7. 2008, sklenjene med najemodajalcem C. d.o.o. in najemnikom, družbo A. d.d., je med drugim razvidno, da je del prostorov v poslovni stavbi oddan v najem posameznim najemnikom, ki so najemnino plačevali A. d.d. Iz navedene pogodbe izhaja dogovorjena mesečna najemnina 15.300,00 EUR ter, da najemnina ne vsebuje DDV, vendar se pogodbeni stranki dogovorita, da se DDV, ki bremeni najemnika, od najemnine obračunava in plačuje ter se pogodbeni stranki zavezujeta podpisati izjavo po 45. členu ZDDV-1. V postopku DIN je bila predložena izjava po 45. členu ZDDV-1 z dne 24. 7. 2008, ki sta jo podpisala C. d.o.o. kot najemodajalec in A. d.d. kot najemnik, v kateri je najemnik izjavil, da je zavezanec za DDV, da ima na dan podpisa te izjave pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV in da dovoli, da mu najemodajalec od najemnine za poslovni prostor zaračuna DDV po predpisani stopnji. V izjavi je navedeno, da se poslovni prostori, ki so predmet najema, nahajajo v poslovni stavbi v pritličju, 2. in 4. nadstropju ter v kletnih prostorih na naslovu .... Iz najemne pogodbe ni razvidno, kateri (pod)najemniki so v času sklenitve najemne pogodbe z dne 24. 7. 2008 z najemodajalcem C. d.o.o. že plačevali najemnino Metalki trgovina d.d. Slednja je večino teh prostorov oddajala naprej v (pod)najem.

3. V postopku je bilo ugotovljeno, da je najemnik A. d.d., v času sklenitve najemne pogodbe 24. 7. 2008, z nepremičnino, ki je bila predmet nadaljnjega najema, opravljal tudi oproščeno dejavnost (saj je vsaj 10 % poslovnih prostorov od skupno 1.766,07 m2 oziroma 170 m2 oddajal v oproščen najem najemojemalcu D.). Najemnik A. d.d. tako ni imela pravice do odbitka celotnega DDV. Zato ni bil izpolnjen pogoj iz prvega odstavka 45. člena ZDDV-1 ob uveljavljanju pravice do izbire obdavčitve transakcij. Davčni organ tako zaključuje, da A. d.d. ni imela pravice do izbire obdavčitve oziroma ni imela pravice dati izjave po 45. členu ZDDV-1. To pomeni, da bi morala biti najemnina, na podlagi sklenjene pogodbe z dne 24. 7. 2008 med najemodajalcem C. d.o.o. in najemnikom A. d.d. skladno z 2. točko 44. člena ZDDV-1 oproščena DDV. Davčni organ zato zaključuje, da A. d.o.o. (zdaj NPPM d.o.o. - tožnik) v inšpiciranem obdobju ni imela pravice do odbitka vstopnega DDV od izkazanega DDV na prejetih računih za najemnino poslovne stavbe B., ki jih je prejela od družbe C. d.o.o. V obdobju od avgusta 2008 do aprila 2013 je neupravičeno odbijala vstopni DDV od zaračunane najemnine za poslovno stavbo B. v skupnem znesku 114.566,88 EUR (tabela na 7. do 9. strani izpodbijane odločbe). Tožnikovo nestrinjanje z navedenim stališčem davčni organ zavrača, saj meni, da pravica do izbire, da bo transakcija, ki je v osnovi oproščena, obdavčena z DDV, pripada le najemnikom, ki imajo pravico do odbitka celotnega DDV. A. d.d. ni izpolnjevala pogojev za podpis izjave po 45. členu ZDDV-1, saj ni imela pravice do odbitka celotnega DDV. Deloma je namreč opravljala oproščen promet, ko je najemnikom zaračunavala najemnino brez obračunanega DDV, zaradi česar posledično ni imela pravice dati izjavo po 45. členu ZDDV-1. Pogoji za uveljavljanje vstopnega DDV ob sklenitvi najemne pogodbe (24. 7. 2008) niso bili izpolnjeni. Posledično pomeni, da najemnik, ki nima pravice do celotnega vstopnega DDV, ker opravlja oproščen promet, ne more izbirati načina obdavčitve, oziroma mora sprejeti dejstvo, da bo promet oziroma nabava oziroma najem nepremičnin, ki ga bo opravil, oproščen. V konkretnem primeru je bila 24. 7. 2008 sklenjena ena pogodba za najem poslovnih prostorov in sicer za 8 poslovnih prostorov, del teh prostorov pa je A. d.d. že ob sklenitvi te najemne pogodbe dajala v oproščen najem družbi D., kar posledično pomeni, da ni v celoti opravljala obdavčenih transakcij in ni imela v celoti pravice do odbitka DDV. Transakcije najema bi tako morale biti oproščene plačila DDV.

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Pritožbeni organ se strinja s stališčem davčnega organa, da je dogovor o obdavčitvi po določbi prvega odstavka 45. člena ZDDV-1 dopusten le v primeru, če ima najemnik, zakupnik oziroma kupec nepremičnine pravico do odbitka celotnega DDV. Omenjena zakonska določba je nedvoumna in je ni mogoče razlagati drugače kot tako, da je pravico do izbire obdavčitve mogoče uveljavljati le pod pogojem, da se bo najeta oziroma kupljena nepremičnina v celoti uporabljala za opravljanje dejavnosti, ki je obdavčena z DDV. V obravnavani zadevi je nesporno, da je tožnik že takrat, ko je podal izjavo o obdavčitvi, vedel, da bo del najetih poslovnih prostorov uporabljal za svoje transakcije, v zvezi s katerimi ne bo imel pravice do odbitka vstopnega DDV. Zato se pritožbeni organ strinja z zaključkom davčnega organa, da v obravnavanem primeru ni bil izpolnjen zakonski pogoj za uveljavljanje pravice do izbire obdavčitve po 45. členu ZDDV-1. Izjava pogodbenih strank o izbiri za obdavčitev najema nepremičnin po pogodbi z dne 24. 7. 2008 zato ne more imeti učinka. Posledično so transakcije po najemni pogodbi z dne 24. 7. 2008 oproščene plačila DDV, kar pomeni, da je najemodajalec na računih za najemnino, ki jih je izdajal tožniku, izkazoval DDV brez zakonske podlage.

5. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija v tožbi. Najprej je vložil tožbo v zvezi z molkom pritožbenega organa, ker le-ta o zadevi še ni odločil. Potem, ko je pritožbeni organ tekom upravnega spora tožnikovo pritožbo zavrnil, pa je tožbo razširil tudi na to odločitev. Tožnik meni, da je materialnopravno stališče, na katerem temelji izpodbijana odločitev, nezakonito in neustavno. Zahteva, da bi imel davčni zavezanec pravico podati najemodajalcu izjavo po 45. členu ZDDV-1 le v primeru, da bi lahko dali takšno izjavo tudi vsi njegovi podnajemniki, je nerazumna in brez razloga diskriminira med zavezanci v enakem pravnem položaju. Tožnik je prepričan, da je stališče davčnega organa v nasprotju z namenom določbe 45. člena ZDDV-1, ki nikakor ni v vsebinskem omejevanju dogovora za obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami, ampak gre le za formalno zahtevo, katere namen je pravočasno obvestiti davčni organ o izbiri obračunavanja DDV od sicer oproščenih transakcij. Tožnik meni, da mu je kršena pravica do izjavljanja v postopku ter pravica do pravnega sredstva. V postopku mu ni odgovorjeno na očitek, da je neenako obravnavan v primerjavi z vsemi tistimi zavezanci, ki so prav tako najeli osem poslovnih prostorov, pri čemer so formalno sklenili osem različnih pogodb in so zato imeli možnost podati osem izjav po 45. členu ZDDV-1, s tem pa po stališču davčnega organa tudi pravico do odbitka vstopnega DDV za vsak poslovni prostor posebej. Tožnik meni, da zgolj dejstvo, da je tožnik iz razloga ekonomičnosti (formalno) sklenil eno najemno pogodbo za osem različnih poslovnih prostorov, ne more pomeniti, da je izgubil pravico do odbitka vstopnega DDV. Meni tudi, da je z vidika predmeta urejanja (obdavčitve z DDV) pravno nerelevantno ali je tožnik že v začetku najete nepremičnine delno uporabljal za oproščene transakcije ali pa kasneje, saj to ne more biti razlog za različno obravnavanje.

6. Tožnik v zadevi kot nesporna izpostavlja naslednja dejstva: - da je 24. 7. 2008 sklenil najemno pogodbo z družbo C. d.o.o., s katero je vzel v najem osem različnih poslovnih prostorov v poslovni stavbi na naslovu ...; - tožnik je skupaj z najemodajalcem pravočasno podal izjavo po 45. členu ZDDV-1; - ob podaji izjave je tožnik vedel, da bo s sedmimi poslovnimi prostori opravljal obdavčen promet, z enim poslovnim prostorom pa neobdavčen promet; - tožnik je za del najemnin, za katere podnajemnikom ni zaračunaval DDV, pri vsakem mesečnem davčnem obračunu DDV, v sorazmernem deležu izvajal popravek vstopnega DDV, ki mu ga je za najem poslovne stavbe zaračunavala družba C. d.o.o., in sicer na način, da ga je upošteval kot neodbitni delež DDV, s čimer je preprečil, da bi uveljavljal vstopni DDV tudi v delu, v katerem ni opravljal obdavčene dejavnosti. Tožnik je zato prepričan, da je ravnal pravilno in mu ni mogoče očitati kršitve ZDDV-1. Sklenil je najemno pogodbo za osem poslovnih prostorov, ki so samostojne enote, zato je v podnajem oddajal vsakega posebej, enega pa je uporabljal sam. Zato je podal eno izjavo po 45. členu ZDDV-1, vstopni DDV pa je obračunaval le v delu, v katerem je opravljal obdavčeno dejavnost. Pritožbenemu organu očita, da ni odgovoril na ugovor neenake obravnave tožnika z drugimi zavezanci, ki so v bistveno enakem pravnem položaju. S tem sta bili tožniku kršeni pravici do pravnega sredstva iz 25. člena in do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Zgolj zaradi dejstva, da je tožnik iz razloga ekonomičnosti (formalno) sklenil eno najemno pogodbo za osem različnih poslovnih prostorov, to ne more pomeniti, da je izgubil pravico do odbitka vstopnega DDV. Pomembna je namreč ekonomska vsebina navedene pogodbe in gospodarski pomen sklenjenega posla. Tožnik se sklicuje še na odločbe Ustavnega sodišča RS, iz katerih izhaja, da je treba bistveno enaka dejanska stanja obravnavati enako. Zgolj število sklenjenih najemnih pogodb namreč ni okoliščina, ki bi utemeljevala kakršnokoli razlikovanje zavezancev pri obdavčitvi z DDV. Sporno tudi ni, da je tožnik vsak mesec ugotavljal in izračunaval delež najemnine, ki je oproščen in delež najemnine, ki ni oproščen plačila DDV. Za del najemnin, za katere podnajemnikom ni zaračunal DDV (oproščen del najemnine), je vsak mesec, pri vsakem mesečnem obračunu DDV-O, v sorazmernem deležu izvajal popravek vstopnega DDV. Način in višino ugotovljenih neodbitnih oziroma odbitnih deležev DDV je tožnik transparentno in pregledno izkazoval v vseh knjigah prejetih računov za obdobje 2008 - 2013. Navaja, da nikoli ni uveljavljal vstopnega DDV tudi v delu, v katerem ni opravljal obdavčene dejavnosti. Z izpodbijano odločitvijo pa skuša davčni organ tožniku odvzeti pravico obračuna DDV tudi v delu, v katerem je nesporno opravljal obdavčljivo dejavnost ter podal ustrezno izjavo davčnemu organu. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločitev (tako odločbo davčnega organa kot odločbo pritožbenega organa) odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške upravnega spora.

7. V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri razlogih, razvidnih iz obrazložitve pritožbenega organa, in sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

9. V obravnavani zadevi je sporno, ali je davčni organ tožniku utemeljeno dodatno odmeril DDV za davčno obdobje od 1. 8. 2008 do 30. 4. 2013 od najema poslovne stavbe B.. Slednjo je takrat imela v najemu pravna prednica tožnika - A. d.d., na podlagi najemne pogodbe z dne 24. 7. 2008, ki jo je sklenila kot najemnik s takratnim najemodajalcem C. d.o.o. Od najema poslovne stavbe je najemodajalec C. d.o.o. obračunaval DDV v skladu s prvim odstavkom 45. člena ZDDV-1 na podlagi izjave o izbiri obdavčitve po drugem odstavku tega člena.

10. Najem nepremičnin je po 2. točki prvega odstavka 44. člena ZDDV-1 praviloma oproščen plačila DDV. V 45. členu pa ZDDV-1 predvideva izjemo in omogoča, da se davčni zavezanec odloči, da bo najem nepremičnin vseeno obravnaval kot obdavčeno transakcijo. V tem primeru najem lahko postane z DDV obdavčljiva transakcija (in zato podlaga za odbitek vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1), če sta tako najemodajalec kot najemnik davčna zavezanca, identificirana za namene DDV, če ima tudi najemnik pravico uveljavljati odbitek vstopnega DDV in če oba, torej tako najemnik kot najemodajalec, davčnemu organu predložita izjavo o obdavčitvi.

11. V obravnavanem primeru ni sporno, da sta tožnik (prej A. d.d.) kot najemnik in najemodajalec C. d.o.o. za poslovno stavbo B. 24. 7. 2008 sklenila najemno pogodbo ter, da sta davčnemu organu predložila izjavo o obdavčitvi na podlagi 45. člena ZDDV-1. Sporno pa je v obravnavani zadevi stališče, da tožnik in najemodajalec C. d.o.o. nista bila upravičena davčnemu organu podati izjavo na podlagi 45. člena ZDDV-1, ker je v času sklenitve najemne pogodbe (24. 7. 2008) najemnik vedel, da z vsemi prostori, ki so predmet najema, ne bo opravljal obdavčljive dejavnosti. Že takrat je namreč imel sklenjeno najemno pogodbo za en prostor s (pod)najemnikom, ki ni bil davčni zavezanec. Na podlagi navedene ugotovitve je davčni organ zaključil, da niso izpolnjeni pogoji za to, da bi se obravnavani najemi šteli za obdavčljive transakcije, pač pa, da gre za transakcije, ki so oproščene plačila DDV. Posledično je tožniku za obravnavano obdobje odmeril plačilo DDV, za katerega je zaključil, da ga je tožnik neupravičeno uveljavljal in odbijal kot vstopni DDV od računov, ki mu jih je za najem izdajal najemodajalec C. d.o.o.

12. Po presoji sodišča je navedeno stališče davčnega organa in omenjena razlaga določb ZDDV-1 (45. člen in 63. člen ZDDV-1) ob tem, da relevantno dejansko stanje v zadevi sploh ni ugotovljeno, preuranjeno ter tudi ni v skladu z načelom sorazmernosti.

13. Iz izpodbijane odločitve izhaja, da temelji na ugotovitvi, da je pravna prednica tožnika - A. d.d. že ob sklenitvi najemne pogodbe z dne 24. 7. 2008 vedela, da z vsemi prostori, ki so predmet najemne pogodbe, ne bo opravljala obdavčljive dejavnosti (vsaj en poslovni prostor je namreč oddajala v podnajem, ki je bil oproščen plačila DDV), zaradi česar ne bi smela podati izjave po 45. členu ZDDV-1, saj ni v celoti (glede vseh prostorov) izpolnjevala pogoje za izbiro. Zato bi po stališču davčnega organa morale biti vse transakcije najema oproščene plačila DDV, tožniku pa je posledično z izpodbijano odločitvijo naloženo plačilo DDV od celotnega najema predmetnih prostorov.

14. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da bi ob dejstvu, da je pravna prednica tožnika - A. d.d. že v času sklenitve najemne pogodbe za navedene nepremičnine, glede katerih je sklenila najemno pogodbo, le-te delno uporabljala za oproščeno dejavnost, omenjena ne bi smela dati izjave po 45. členu ZDDV-1 za vse navedene nepremičnine. Glede vseh navedenih nepremičnin namreč ni opravljala obdavčljive dejavnosti, saj je del teh nepremičnin (po ugotovitvi davčnega organa vsaj 10 %) oddajala v (pod)najem brez obračunanega DDV.

15. Vendar pa kljub temu, po presoji sodišča ni mogoče slediti stališču davčnega organa, da zgolj dejstvo, da sta pogodbeni stranki najemne pogodbe podali izjavo po 45. členu ZDDV-1 glede vseh prostorov, ki so predmet najema, za kar pa v celoti (glede vseh prostorov) ni bilo podlage, zadošča za zaključek, da se vse navedene transakcije najema obravnavajo kot transakcije, ki so DDV oproščene, ter, da je posledično najemnik (to je pravna prednica tožnika oziroma tožnik) zaradi takšnega ravnanja (neupravičene oziroma nepravilne izjave po 45. členu ZDDV-1) zavezan za plačilo DDV glede vseh nepremičnin, ki so bile predmet najema. Po presoji sodišča je takšen zaključek davčnega organa glede na to, da dejansko stanje v zadevi sploh ni bilo ugotovljeno, vsaj preuranjen, zavzeto stališče davčnega organa glede razlage določb ZDDV-1 pa samo po sebi tudi ni v skladu z načelom sorazmernosti.

16. Davčni organ dejanskega stanja zadeve sploh ni ugotavljal, saj je zavzel stališče, da bi morale biti transakcije najema oproščene plačila DDV in zato sploh ni ugotavljal, kolikšen del vstopnega DDV bi bil zavezanec upravičen odbiti potem, ko bi del poslovne stavbe dal v oproščen najem.

17. Tožnik kot razlog, zaradi katerega je bila dana izjava v skladu s 45. členom ZDDV-1 za vse prostore poslovne stavbe B., navaja ekonomičnost, zaradi česar naj bi bila za vseh osem poslovnih prostorov sklenjena le ena pogodba ter se sklicuje na to, da vstopni DDV ni bil odbit od transakcij, ki so bile DDV oproščene. Pri tem navaja, da je deloval, kljub izjavi, ki je bila dana v skladu z 45. členom ZDDV-1 za vse prostore, zakonito in transparentno ter, da je pri vsakem mesečnem davčnem obračunu DDV v sorazmernem deležu izvajal popravek vstopnega DDV, ki mu ga je za najem poslovne stavbe zaračunavala družba C. d.o.o., in sicer na način, da ga je upošteval kot neodbitni delež DDV, s čimer je preprečil, da bi uveljavljal vstopni DDV tudi v delu, v katerem ni opravljal obdavčene dejavnosti. V postopku pa naj tudi ne bi bilo ugotovljeno, da bi od transakcij, ki so bile DDV oproščene, neupravičeno odbijal DDV.

18. Po presoji sodišča je zaključek davčnega organa in posledično izpodbijana odločitev, upoštevajoč tudi novejšo sodno prakso Sodišča EU, vsaj preuranjena. Upoštevajoč slednjo je pri poslovanju davčnega zavezanca, ki pridobi pravico do odbitka, treba upoštevati tudi njegovo dobrovernost

. Tožnik se izrecno sklicuje na to, da je deloval zakonito, transparentno in da je dal izjavo po 45. členu ZDDV-1, ki je vključevala vse prostore, ki so predmet najema, izključno iz razloga ekonomičnosti, pri čemer pa ni uveljavljal vstopnega DDV v delu, v katerem je opravljal z DDV oproščeno dejavnost. Po navedbah tožnika torej ni podal izjave, ki bi bila lažna v smislu, da bi deloval z namenom goljufije oziroma zlorabe oziroma z namenom oškodovanja državnega proračuna. Do slednjega pa v konkretni zadevi naj sploh ne bi prišlo. Zato so po presoji sodišča vse omenjene okoliščine med drugim tiste objektivne okoliščine, na podlagi katerih in ob upoštevanju še drugih morebitnih okoliščin, bo davčni organ moral presojati tožnikovo dobrovernost. Slednja je namreč po presoji sodišča relevantna okoliščina, do katere se bo davčni organ v ponovnem postopku moral opredeliti in ugotoviti, ali je tožnik oziroma njegova pravna prednica ravnala v dobri veri.

19. V primeru, da je tožnikova pravna prednica oziroma tožnik deloval v dobri veri, pa po presoji sodišča ni mogoče slediti stališču davčnega organa, iz katerega izhaja, da iz razloga, ker v trenutku, ko je bila izjava dana, za navedeno izjavo v celoti niso bili izpolnjeni pogoji (nepravilna izjava po 45. členu ZDDV-1), naj bi bilo to že samo po sebi zadosten razlog, zaradi katerega bi morale biti vse transakcije najema oproščene plačila DDV, tožniku pa posledično naloženo celotno plačilo DDV. Stališče, da je tožnikova pravna prednica zgolj zaradi omenjene izjave izgubila pravico do odbitka vstopnega DDV tudi glede tistih prostorov, s katerimi je opravljala obdavčljivo dejavnost (jih je oddajala v (pod)najem z obračunom DDV), pri čemer pa naj bi delovala v dobri veri in do oškodovanja državnega proračuna sploh naj ne bi prišlo, po presoji sodišča nesorazmerno posega v pravice davčnega zavezanca iz 63. člena ZDDV-1. Po slednjem ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij.

20. Ob predpostavki, da je tožnik uveljavljal pravico do odbitka DDV zgolj pri transakcijah, pri katerih je bil obračunan DDV, pri čemer naj bi bil dobroveren, stališče davčnega organa, iz katerega izhaja, da tudi pri teh transakcijah pravice do odbitka DDV nima, ni skladno z načelom sorazmernosti iz prvega odstavka 6. člena ZDavP-2. Le-ta določa, da davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do zavezanca za davek in drugih udeležencev postopka ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Iz izpodbijane odločitve namreč ne izhaja, da bi davčni organ z izpodbijanim stališčem zasledoval namen, da bi z naložitvijo DDV preprečil potencialne negativne posledice za proračun. Kot zatrjuje tožnik (kar v postopku sicer niti ni bilo ugotovljeno), pa do izgube proračunskih prihodkov v obravnavanem primeru sploh ni prišlo. Naložitev DDV v takem primeru po presoji sodišča presega tisto, kar je nujno potrebno za dosego cilja, ki ga zasleduje DDV-1, zaradi česar ni skladno z načelom sorazmernosti iz prvega odstavka 6. člena ZDavP-2.

21. Tožnik ves čas zatrjuje, da je uveljavljal pravico do odbitka DDV zgolj pri transakcijah, pri katerih je bil obračunan DDV, davčni organ pa je zavzel stališče, da bi morale biti (vse) transakcije najema oproščene plačila DDV, zaradi česar v postopku sploh ni ugotavljal kolikšen del vstopnega DDV bi bil sicer tožnik oziroma njegova pravna prednica upravičena odbiti. Iz sodne prakse pa med drugim tudi izhaja, da se za pridobljeno nepremičnino lahko po njeni pridobitvi (v konkretnem primeru po sklenitvi najemne pogodbe z dne 24. 7. 2008) spremeni namen njene uporabe (glede oproščenega - neobdavčenega najema oziroma obdavčenega najema).

To pa je povezano tudi z obsegom pravice do odbitka vstopnega DDV, s katero je neločljivo povezan sistem popravkov. Tožnikova pravna prednica (oziroma tožnik) je namreč od obravnavanih transakcij upravičena do odbitka vstopnega DDV le v obsegu, ki ga je mogoče pripisati transakcijam, pri katerih se DDV lahko odbije v skladu s 63. členom ZDDV-1 (65. člen ZDDV-1). Kot že povedano, pa se zaradi napačne razlage določb ZDDV-1 in s tem napačne uporabe materialnega prava obseg pravice do odbitka DDV v obravnavani zadevi sploh ni ugotavljal, zaradi česar dejansko stanje glede tega sploh ni bilo ugotovljeno.

22. Ker je bilo v obravnavani zadevi zaradi napačne razlage zakona nepravilno uporabljeno materialno pravo in posledično zaradi nepravilne razlage zakona ni bilo ugotovljeno relevantno dejansko stanje (obseg pravice do odbitka DDV), je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. točko in 2. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti iz pojasnjenih razlogov, se do ostalih tožbenih ugovorov sodišče ni opredeljevalo.

23. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranki udeleženec z nasprotnim interesom. Ker relevantno dejansko stanje v zadevi ni bilo ugotovljeno in ga je treba šele ugotoviti, sodišče v zadevi ni odločalo v sporu polne jurisdikcije na podlagi 65. člena ZUS-1.

24. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožeča stranka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičena do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožečo stranko pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

Glej npr. sodbo Sodišča EU v zadevi C-672/16 z dne 28. 2. 2018.

Podobno stališče izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 43/2014 z dne 20. 1. 2016.

Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 21/2017 z dne 21. 11. 2018.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 63, 65

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.