UPRS Sodba I U 1748/2017-8
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-10-20

Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović

zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - pogoji za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti - retroaktivna uporaba zakona - razveljavitev določbe zakona - obrazložitev odločbe

Davčni organ mora svojo presojo glede izpolnjevanja zakonsko določenih pogojev za zavarovanje v obrazložitvi sklepa navesti v skladu z določbo 214. člena ZUP. Navesti in obrazložiti mora dejstva in okoliščine, na podlagi katerih sklepa na verjetni obstoj davčne obveznosti in njeno višino. V obravnavanem primeru pa se davčna organa v obrazložitvi izpodbijanega sklepa, pritožbeni organ pa v obrazložitvi svoje odločbe, do vseh tožnikovih ugovorov glede obstoja in višine davčne obveznosti nista v celoti opredelila. Ugotovitev obstoja pričakovane davčne obveznosti in njena višina je po presoji sodišča vsebinski pogoj za izdajo sklepa o zavarovanju, njegova obrazložitev pa ključna za zavarovanje pravic in pravnih koristi davčnega zavezanca.

I. Tožbi se ugodi, sklep Finančne uprave Republike Slovenije za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti DT 0610-208/2015-123 z dne 18. 8. 2016 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Z izpodbijanim sklepom je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožnika v višini 974.444,91 EUR odredila predznambo zastavne pravice na nepremičninah, ki so v lasti tožnika: na parcelah, ki jih navaja, vse k.o. .... Pristojno sodišče po uradni dolžnosti vpiše predznambo zastavne pravice na navedenih nepremičninah v zemljiško knjigo (točka I izreka) Zavarovanje na podlagi tega začasnega sklepa velja do dneva izpolnitve davčne obveznosti (točka II izreka). Pritožba zoper ta sklep ne zadrži izvršitve sklepa (točka III izreka). Davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali (točka IV izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) odmere davka od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013. Davčno osnovo predstavlja razlika med vrednostjo premoženja, sredstev oz. porabo sredstev in dohodki tožnika, ki so bili obdavčeni oz. dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Pričakovana davčna obveznost znaša 974.441,91 EUR in izhaja iz dodatnega zapisnika DIN 0610-208/2015-105 z dne 18. 4. 2016, ki ga je tožnik prejel 5. 5. 2016, pred izdajo tega sklepa. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik v obravnavanem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal davčnemu organu v letih od 2008 do 2013. Tožnikovo neto premoženje se je v obravnavanem obdobju povečalo za 1.522.452,35 EUR. Na strani 2 obrazložitve izpodbijanega sklepa je prikazan izračun davčne osnove. V skladu s četrtim odstavkom 68.a člena ZDavP-2 se od davčne osnove, ugotovljene po drugem odstavku istega člena ZDavP-2, izračuna in plača davek po 70% stopnji, zato se utemeljeno pričakuje, da bo obračunana davčna obveznost znašala 974.447,91 EUR. Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 je davčni organ izvedel zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odmerne odločbe.

3. Pritožbeni organ je obrazložitev izpodbijanega sklepa dopolnil in pritožbo zavrnil. Za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti zadošča pričakovana in s tem verjetna davčna obveznost. Tožnikove pritožbene ugovore je pritožbeni organ zavrnil. Iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa izhaja, da je davčni organ v postopku odmere davka po 68.a členu ZDavP-2 tožniku za obravnavano obdobje dne 2. 9. 2016 (po vročitvi izpodbijanega sklepa) izdal odmerno odločbo, zoper katero se je tožnik pritožil, vendar postopek še ni končan.

4. Tožnik v tožbi uvodoma povzema potek postopka. Ugovarja ugotovljeni verjetni davčni obveznosti in njeni višini. Zatrjuje, da domnevna dodatna davčna obveznost dejansko ne obstaja. Konkretni razlogi za ugotovitev verjetne davčne obveznosti iz obrazložitve izpodbijanega sklepa ne izhajajo. Izdan dodatni zapisnik DIN še ne pomeni, da je izkazan verjeten obstoj davčne obveznosti. Izpodbijanega sklepa ni mogoče preizkusiti, tožniku pa je s tem odvzeta možnost učinkovitega pravnega sredstva. Pritožbeni organ je v obrazložitvi svoje odločbe navajal nova dejstva, ki niso bila predmet izpodbijanega akta, kar tožniku onemogoča uveljavljanje pravnega sredstva. Tudi ta obrazložitev je nepravilna in nezakonita, saj se pritožbeni organ strinja, da je davčna obveznost verjetno ugotovljena že z izdajo zapisnika DIN, kar pa je napačno. Drugostopenjski organ navaja, da je bila 17. 5. 2017 izdana odmerna odločba, kar pa je po izdaji izpodbijanega sklepa. Pritožbeni organ se do vseh tožnikovih pritožbenih navedb ni opredelil. Napačno je stališče toženke, da je bil seznanjen z razlogi za verjeten obstoj davčne obveznosti, saj razlogi v obrazložitvi izpodbijanega sklepa niso navedeni. Po mnenju tožnika tudi odločbe pritožbenega organa ni možno preizkusiti. Tožnik v postopku lahko dokazuje, da so ugotovitve prvostopenjskega organa napačne in da verjetna davčna obveznost ne obstaja. Toženka v postopku ni upoštevala tožnikovih pripomb na zapisnik DIN in tudi ne njegovih pritožbenih navedb. Ker je toženka nepravilno odločala o glavni stvari, je nepravilna in nezakonita tudi odločitev toženke o zavrnitvi tožnikovega zahtevka za povračilo stroškov postopka. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijani sklep in odločbo pritožbenega organa odpravi, ker verjetnost obstoja davčnega dolga tožnika v višini 974.444,91 EUR ni izkazana, toženki pa naj tudi naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka dalje do plačila, pod izvršbo.

5. Toženka vztraja pri razlogih iz obrazložitev izpodbijanega sklepa in odločbe pritožbenega organa, s katero je v skladu s 248. členom ZUP obrazložitev prvostopenjskega organa dopolnila. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne.

7. V obravnavani zadevi je med strankama sporno ali je davčni organ z izpodbijanim začasnim sklepom pravilno in zakonito sklenil, da je tožnik dolžan zavarovati izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odmerne odločbe iz naslova nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013 po davčni stopnji 70 % v znesku 974.444,91 EUR in odredil predznambo zastavne pravice na nepremičninah v lasti tožnika.

8. Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če davčni obračun ni bil predložen, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR. Pri tem lahko davčni organ bodisi zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja, bodisi zavezancu za davek z začasnim sklepom za zavarovanje omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (114. člen in 119. člen ZDavP-2). Na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 je davčni organ dolžan zavarovati davčni dolg v vsakem primeru, čim pričakovana davčna obveznost presega znesek 50.000,00 EUR. Na podlagi prvega odstavka 121. člena ZDavP-2 zavarovanje velja do dneva izpolnitve oz. plačila davčne obveznosti. V konkretnem primeru je davčni organ na podlagi drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 izdal izpodbijani sklep, zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti tožnika, iz naslova nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2, za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013, po davčni stopnji 70% v znesku 974.444,91 EUR.

9. Z začasnim sklepom za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti davčni organ davčnemu zavezancu prepove oziroma omeji razpolaganje, s katerim bi premoženjsko stanje lahko spremenil na škodo davčnega organa. S takšnim sklepom se hkrati (čeprav začasno) posega v premoženje davčnega zavezanca, zato ZDavP-2 določa pogoje, ki morajo biti izpolnjeni za tak poseg. Davčni organ mora svojo presojo glede izpolnjevanja zakonsko določenih pogojev za zavarovanje v obrazložitvi sklepa navesti v skladu z določbo 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Navesti in obrazložiti mora dejstva in okoliščine, na podlagi katerih sklepa na verjetni obstoj davčne obveznosti in njeno višino. V obravnavanem primeru pa se davčna organa v obrazložitvi izpodbijanega sklepa, pritožbeni organ pa v obrazložitvi svoje odločbe, do vseh tožnikovih ugovorov glede obstoja in višine davčne obveznosti nista v celoti opredelila. Ugotovitev obstoja pričakovane davčne obveznosti in njena višina je po presoji sodišča vsebinski pogoj za izdajo sklepa o zavarovanju, njegova obrazložitev pa ključna za zavarovanje pravic in pravnih koristi davčnega zavezanca. Glede na stališče, ki ga je Vrhovno sodišče RS podalo v sklepu X Ips 18/2019 z dne 20. 5. 2020, to pomeni, da davčni zavezanec v postopku zavarovanja lahko ugovarja sami pričakovani davčni obveznosti, davčni organ pa se mora do teh ugovorov opredeliti. V nasprotnem primeru je zavezancu odvzeta možnost celovite presoje pogojev, na podlagi katerih je davčni organ izdal začasni sklep za zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti.

10. Pravna podlaga za odmero davčnega dolga od nenapovedanih dohodkov tožnika je 68.a člen ZDavP-2, ki je pričel veljati 1. 1. 2014 z uveljavitvijo novele ZDavP-2G. Davek od nenapovedanih dohodkov se v skladu z določbo 68.a člena ZDavP-2 odmeri s cenitvijo, če davčni organ ugotovi, da: - davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki znatno presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe (prvi odstavek). Davek se odmeri od davčne osnove, ki je enaka ugotovljeni razliki med vrednostjo premoženja, zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja, sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, od katerih je bil odmerjen ali obračunan davek, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo (drugi odstavek). Postopek za odmero davka po temu členu ZDavP-2 se uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih desetih let pred letom, v katerem je bil postopek uveden (tretji odstavek). Od tako ugotovljene davčne osnove se izračuna in plača davek po 70 % stopnji, ki šteje za dokončen davek (četrti odstavek). Davčna osnova, določena v drugem odstavku tega člena, se zniža, če zavezanec - fizična oseba dokaže, da je nižja (peti odstavek). Ne glede na določbe zakonov o obdavčenju se pri ugotavljanju davčne osnove od dohodka iz dejavnosti ali dobička iz kapitala za davčna leta po obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu, davčna osnova ne more zmanjševati zaradi uveljavljanja nepokritih davčnih izgub ali neizkoriščenih delov negativne razlike med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (izguba), ugotovljenih v obdobjih, za katera se je odmeril davek po tem členu (šesti odstavek).

11. Sodišče ugotavlja, da je Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 (Uradni list RS, št. 145/20 z dne 16. 10. 2020) odločilo, da se zaradi neskladnosti z 29. členom Ustave RS četrti odstavek 68.a člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor določa obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), ter da se zaradi neskladnosti s 155. členom Ustave RS tretji odstavek citiranega člena ZDavP-2 razveljavi, kolikor se na njegovi podlagi lahko obdavčijo tudi nenapovedani dohodki, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009.

12. Skladno s 44. členom Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se del zakona, ki ga je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. V obravnavanem primeru je bila z izpodbijanim sklepom zavarovana davčna obveznost pred izdajo odmerne odločbe od nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12 in 94/12), tj. po 70 % davčni stopnji, obenem pa gre tudi za dohodke, ki izvirajo iz obdobij pred 1. 1. 2009, saj je davčni organ izpodbijani sklep izdal zaradi zavarovanja izpolnitve davčne obveznosti po 68.a členu ZDavP-2 za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2013. To pomeni, da je v obravnavanem primeru pri izdaji izpodbijanega sklepa uporabil sedaj razveljavljeni del 68.a člena ZDavP-2. Po presoji sodišča davčni organ razveljavljenega tretjega in četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 v obravnavanem primeru ne bi smel uporabiti. S tem je bilo materialno pravo napačno uporabljeno.

13. Sodišče je tožbi ugodilo in izpodbijani sklep na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo zaradi napačne uporabe materialnega prava, ter zadevo v smislu določb četrtega in petega odstavka istega člena ZUS-1 vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek in odločanje. V njem naj prvostopenjski organ v zadevi ponovno odloči, ob upoštevanju stališč Ustavnega sodišča RS iz citirane odločbe (glede obdobja davčnega nadzora in davčne stopnje odmerjenega davka). Pri ugotavljanju obstoja in višine davčne obveznosti, ki je predmet zavarovanja, pa naj davčni organ upošteva tudi stališča Vrhovnega sodišče RS iz sklepa X Ips 18/2019 z dne 20. 5. 2020, točki 16 in 17.

14. Ker je bilo potrebno tožbi ugoditi zaradi nepravilne uporabe materialnega prava, se sodišče do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

15. Na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 sodišče glavne obravnave ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanih aktov in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi.

16. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu prvega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožeča stranka upravičena do povrnitve stroškov postopka, ki znašajo 15,00 €, ker tožnika ni zastopal pooblaščenec, ki bi bil odvetnik in je bila zadeva rešena na seji senata. Sodišče je stroške postopka naložilo v plačilo toženi stranki.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 68a, 111, 111/2

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 214

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.