UPRS Sodba I U 331/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-05-05

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Lara Bartenjev

davek na dodano vrednost (DDV) - vstopni DDV - odbitek vstopnega DDV - dobropis - zmanjšanje davčne osnove - dodatna odmera DDV - navidezni posel - zloraba sistema DDV

Tožnik je bil na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člen ZDDV-1 dolžan plačati davek, ki ga je izkazal na računih. Njegov zahtevek za popravek in vračilo neupravičeno zaračunanega davka pa v prvi vrsti že zato ni utemeljen, ker kupec, družba A. d.o.o., ni zmanjšala odbitka vstopnega DDV in nevarnost izgube davčnih prihodkov (še) ni odpravljena.

Tožnik je popravek DDV uveljavljal, vendar pogojev, določenih v drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, ni izpolnjeval. Tožnik je namreč popravek davčne osnove uveljavljal v obračunu DDV za davčno obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 9. 2015, pri čemer ni šlo za situacijo iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, saj ni šlo za preklic naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi. Iz dobropisa št. 93 z dne 23. 7. 2015 namreč ne izhaja, da je šlo za preklic naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi. Iz tožnikovih navedb izhaja, da je družbi A. d.o.o. izdal dobropis v zvezi s predhodno izdanim računom št. 23 z dne 31. 1. 2014. Glede slednjega pa davčni organ v postopku DIN pri družbi A. d.o.o. tej družbi ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, o čemer je davčni organ 2. 9. 2015 družbi A. d.o.o. izdal odločbo. Iz navedenega razloga (ker družbi A. d.o.o. kot prejemnici računa davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenega računa) je tožnik 23. 7. 2015 družbi A. d.o.o. izdal sporni dobropis in torej ne iz razloga, ker bi šlo za preklic naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni oziroma finančni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 4.400,00 EUR od davčne osnove 20.000,00 EUR, po stopnji 22% in pripadajoče obresti v skupnem znesku 182,34 EUR, obračunane od poteka roka za plačilo do dneva izdaje te odločbe (I. točka izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da mora tožnik obveznosti, navedene pod I. točko izreka, plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe, ter, da bodo po poteku tega roka zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. točke izreka pa izhaja, da se zahteva za povračilo stroškov zavrne; stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 9. 2015 v zvezi z izdanim dobropisom št. 93 z dne 23. 7. 2015. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik 23. 7. 2015 družbi A. d.o.o., Ljubljana (v nadaljevanju A. d.o.o.), izstavil dobropis št. 93 za „storitev upravljanja“ (količina 1,00, enota 1) v znesku z DDV 24.400,00 EUR (znesek brez DDV 20.000,00 EUR, znesek DDV 4.400,00 EUR). Navedeni dobropis tožnika se nanaša na izdani račun št. 23 z dne 31. 1. 2014, s katerim je tožnik družbi A. d.o.o. zaračunal „storitev upravljanja“ (količina 1,00, enota 1, rok plačila 8. 2. 2014, datum izvršitve storitve 31. 1. 2014) v vrednosti 20.000,00 EUR in 22 % DDV v višini 4.400,00 EUR, skupaj 24.400,00 EUR. Glede izdanega dobropisa je tožnik davčnemu organu pojasnil, da je bil v letu 2015 pri družbi A. d.o.o. opravljen DIN DDV za obdobje od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 (odločba davčnega organa z dne 2. 9. 2015). Davčni organ družbi A. d.o.o. ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 4.400,00 EUR po računu št. 23 z dne 31. 1. 2014, ki ga je izdal tožnik, ker je ugotovil, da zaračunane storitve dejansko niso bile opravljene in da je šlo za navidezen posel. Tožnik je navedel, da je na podlagi ugotovitve davčnega organa, da družba A. d.o.o. nima pravice do odbitka vstopnega DDV v višini 4.400,00 EUR, v skladu z načelom nevtralnosti DDV izstavil dobropis. Tožnik je navedel, da je bil v obračunu DDV-O za obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 9. 2015 (zaradi izstavljenega dobropisa) izkazan presežek DDV v višini 3.010,00 EUR. Tožnik je zahteval vračilo DDV, kar pa je davčni organ zavrnil.

3. Iz ugotovitev davčnega organa nadalje izhaja, da je tožnik 23. 7. 2015 izdal dobropis, ko pri družbi A. d.o.o. še ni bila izdana odločba davčnega organa (2. 9. 2015) in tudi ni bila pravnomočna (19. 10. 2015). Tožnik in družba A. d.o.o. sta povezani osebi. Davčni organ pojasnjuje njuno povezavo, kar je okoliščina, ki je pomembna pri ugotavljanju oz. dokazovanju utaj DDV. Pri presojanju ali je tožnik utemeljeno uveljavljal popravek izstopnega DDV po omenjenem dobropisu se davčni organ sklicuje na drugi odstavek 39. člena Zakonu o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Ugotavlja pa, da tožnik ne izpolnjuje pogojev po 39. členu ZDDV-1 v povezavi z 146. členom Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik), saj iz dobropisa ni razvidno, ali je bil ta izdan zaradi preklica naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi, kot to določa 39. člen ZDDV-1, in družba A. d.o.o. tudi ni predhodno popravila (zmanjšala) zneska DDV, ki ga je odbila. Davčni organ ugotavlja, da v trenutku znižanja izstopnega DDV na podlagi izdanega dobropisa ni bil izpolnjen pogoj, ki izhaja iz stališč Sodišča EU (v nadaljevanju SEU), glede odprave nevarnosti izgube davčnih prihodkov. Nadalje se davčni organ sklicuje na 9. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, na podlagi katere mora DDV plačati vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV. Po tej določbi obveznost plačila izhodnega DDV nastane že zato, ker je DDV naveden na računu, neodvisno od tega, ali je do transakcije, ki je predmet računa, dejansko prišlo. Z 9. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 je v slovenski pravni red implementiran 203. člen Direktive Sveta 2006/112/EU (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Namen slednje je odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, do česar bi lahko prišlo, če bi prejemnik računa odbijal na računu navedeni DDV kot svoj vstopni DDV, izdajatelj računa pa izhodnega DDV ne bi nakazal v proračun.

4. Davčni organ ugotavlja, da v konkretnem primeru nevarnost izgube davčnih prihodkov v času popravka izstopnega DDV ni bila pravočasno in popolnoma odpravljena. Kot enega bistvenih pogojev dopustnosti popravka oz. znižanja izstopnega DDV navaja, da predhodno prejemnik računa popravi (zmanjša) vstopni DDV, da se odpravi vsako tveganje zmanjšanja davčnih donosov. Davčni organ tudi ugotavlja, da družba A. d.o.o. pred popravkom tožnika tudi ni plačala DDV, za katerega ni imela pravice do odbitka (4.400,00 EUR). Iz navedenih razlogov davčni organ tožniku ni priznal popravka izstopnega DDV po dobropisu št. 93 z dne 23. 7. 2015. Poleg tega pa davčni organ tudi ugotavlja, da tožnik kot izdajatelj računa tudi ni ravnal v dobri veri. Davčni organ je v postopku pri družbi A. d.o.o. ugotovil, da je bil posel po računu št. 23 z dne 31. 1. 2014 speljan navidezno med povezanimi osebami. Naveden poslovni dogodek je bil brez dejanske pravne podlage in sploh ni nastal. Ugotovljeno je bilo, da je bilo tudi plačilo obravnavane transakcije navidezno. Tožnikova terjatev je bila zaprta s pogodbo o odstopu terjatev. Družba A. d.o.o. še vedno dolguje za izstavljen račun v višini 24.400,00 EUR znesek 19.821,28 EUR, zamenjal se je le upnik (B. d.o.o.). Na podlagi ugotovitev iz DIN pri družbi A. d.o.o. davčni organ ugotavlja, da je v obravnavanem primeru razlog, da je tožnik kot izdajatelj računa nepravilno obračunal DDV, zloraba sistema DDV, ker je ugotovljeno, da je šlo za navidezne posle. V takem primeru ima določba 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki zahteva, da DDV plača vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV, funkcijo kazni, zato v tem primeru ni mogoče upoštevati načela nevtralnosti DDV. Ker tožnik kot izdajatelj računov ni deloval v dobri veri, popravek nepravilno obračunanega DDV iz navideznih poslov ni mogoč. Ker je tožnik neupravičeno naredil popravek izstopnega DDV v višini 4.400,00 EUR v davčnem obdobju od 1. 7. 2015 do 30. 9. 2015, je dolžan v skladu s prvim odstavkom 77. člena ZDDV-1 plačati DDV v višini 4.400,00 EUR. Za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe pa se na podlagi 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) obračunajo obresti po obrestni meri 7% letno. Tožnikove pripombe pa davčni organ zavrača. Zavrača tudi pripombe, ki se nanašajo na odbitek vstopnega DDV oziroma na DIN pri družbi A. d.o.o., saj je ta že pravnomočno ugotovljen.

5. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Tudi drugostopenjski organ se pri pravilnosti navedene odločitve sklicuje na 9. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki določa, da je davek dolžna plačati vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV. V obravnavani zadevi tudi po presoji pritožbenega organa tožnik nima pravice do popravka izstopnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Iz dobropisa namreč ni razvidno, ali je bil izdan zaradi preklica naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi. V konkretni zadevi je, kot je izjavil tožnik, dobropis izdal iz razloga, ker davčni organ v postopku DIN pri družbi A. d.o.o. ni priznal odbitka vstopnega DDV. Tudi po mnenju drugostopenjskega organa v obravnavanem primeru nevarnost izgube davčnih prihodkov v času popravka izstopnega DDV ni bila pravočasno in popolnoma odpravljena. Okoliščine, ugotovljene v postopku, pa tudi kažejo na to, da je bila navedena transakcija izvedena z namenom zlorabe sistema DDV, za kar je tožnik tudi po mnenju drugostopenjskega organa vedel. Slednje pa ni tista bistvena okoliščina, ki je ključna za odločitev, zato se drugostopenjski organ do tožnikovih ugovorov glede instituta navideznega pravnega posla ni opredeljeval. Drugostopenjski organ zavrača tudi tožnikove ugovore glede neustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj davčni organ odloča po zakonu.

6. Tožnik navedeno odločitev izpodbija in v tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne uporabe materialnega prava, kršitev pravil postopka, zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev predpisov, zaradi katerih je izpodbijani akt ničen ter zaradi kršitev 22. in 25. člena Ustave RS in 6. člena EKČP. V tožbi tožnik navaja, da je predlagal ponovitev dokazov, ki jih je davčni organ opravil pri družbi A. d.o.o. Davčni organ je v tajnem postopku opravil ogled na naslovu C., kar je razvidno iz odločbe davčnega organa z dne 2. 9. 2015. Ker postopek DIN pri družbi A. d.o.o. lahko vodi do ugotovitev dejstev, ki se nanašajo neposredno na tožnika, meni, da tožniku ni mogoče odrekati pravnega interesa, da se udeležuje tega postopka (pri čemer se sklicuje na odločbe Ustavnega sodišča RS). Davčni organ je dejstva iz zadeve A. d.o.o. prenašal v obravnavano zadevo, čeprav je vedel, da tožnik ni sodeloval v omenjenem postopku. To se predvsem nanaša na izvedbo ogleda in zaslišanje prič (pri čemer se tožnik sklicuje na stališče Ustavnega sodišča RS). Ravnanje davčnega organa je tudi v nasprotju s sodbami Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP). Davčni organ je v tajnem postopku opravil ogled prostorov, pridobil ustne izjave najemnikov, lastnikov in D.D., pred tem pa ni predhodno seznanil tožnika. Tožnik se zato sklicuje na določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se nanašajo na ogled, zaslišanje prič in ustno obravnavo, za katere meni, da so bile v obravnavani zadevi kršene. Pri tem poudarja zlasti pomen ustne obravnave v postopku in načelo kontradiktornosti, ki mora biti spoštovano v vseh postopkih. Izpodbijani odločbi očita, da temelji na domnevah in nepreverjenih podatkih ter, da krši tožnikove temeljne ustavne pravice, kar se izraža skozi pošten dokazni postopek. Ustavno načelo zaupanja v pravo pa ne varuje le pridobljenih pravic, pač pa v določeni meri tudi pričakovane pravice.

7. Tožnik nadalje očita davčnemu organu, da mu neupravičeno očita, da je bila navedena transakcija izvedena z namenom zlorabe sistema DDV, to je pridobitve davčne ugodnosti odbitka vstopnega DDV povezani osebi A. d.o.o. Tožnik se sklicuje na določbo tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki se nanaša na institut navideznega pravnega posla in opozarja na razmejitev z institutom, na katerega se nanaša četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 (davčno izogibanje). Od navideznih poslov je namreč potrebno dosledno ločevati institut davčnega izogibanja. Po mnenju tožnika je neustavna določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, saj le-ta ne določa nobenih okvirjev, kako se izogibanje in zloraba predpisov sploh ugotovi. To posledično pomeni kršitev 22. in 23. člena Ustave RS. Tožnik davčnemu organu očita protislovno argumentacijo. Davčni organ po eni strani trdi, da gre za navidezne pravne posle, po drugi stani pa zavrača zmanjšanje DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, saj ugotavlja, da ne gre za situacijo, kot jo določa navedeno zakonsko določilo. Sklepno tožnik predlaga, da naj sodišče po opravljeni glavni obravnavi v zadevi odloči v sporu polne jurisdikcije in izpodbijano odločbo odpravi ter navedeni postopek ustavi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnika in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz obrazložitve izpodbijanega upravnega akta in razlogih, razvidnih iz obrazložitve odločb prvostopenjskega in pritožbenega organa.

10. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Sodišče se strinja s ključnimi razlogi, ki izhajajo iz obrazložitev izpodbijane odločitve, tako prvostopenjskega organa kot drugostopenjskega organa (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

11. V obravnavanem primeru je sporno vprašanje, ali je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, po kateri je tožniku dodatno odmerjen DDV od davčne osnove 20.000,00 EUR po stopnji 22% in pripadajoče obresti za davčno obdobje 1. 7. 2015 do 30. 9. 2015 v znesku 4.400,00 EUR. Tožnik je v obračunu DDV-O v navedenem obdobju naredil popravek DDV v omenjenem znesku na podlagi dobropisa, ki ga je 23. 7. 2015 izdal družbi A. d.o.o.. Navedeni dobropis se je nanašal na račun, ki ga je tožnik 31. 1. 2014 izdal družbi A. d.o.o., kateri pa davčni organ, ki je v letu 2015 opravil DIN pri navedeni družbi, ni priznal odbitka vstopnega DDV od navedenega računa. Po presoji prvostopenjskega in drugostopenjskega organa tožnik ni upravičen do popravka izstopnega DDV, s takim zaključkom pa se strinja tudi sodišče.

12. V obravnavani zadevi je relevantna določba drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, na podlagi katere je tožnik uveljavljal popravek obračunanega DDV. Iz navedene določbe izhaja, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.

13. Prvostopenjski organ je svoj zaključek o neutemeljenosti tožnikovega zahtevka za popravek izstopnega DDV obrazložil s sklicevanjem na namen določbe 39. člena ZDDV-1 v povezavi s sodbami SEU, ki se nanašajo na načelo nevtralnosti in z njim povezano nevarnostjo izgube davčnih prihodkov. Poudaril je, da je bil tožnik na podlagi 9. točke prvega odstavka 76. člen ZDDV-1 dolžan plačati davek, ki ga je izkazal na računih. Njegov zahtevek za popravek in vračilo neupravičeno zaračunanega davka pa v prvi vrsti že zato ni utemeljen, ker kupec, družba A. d.o.o., ni zmanjšala odbitka vstopnega DDV in nevarnost izgube davčnih prihodkov (še) ni odpravljena. Na podlagi vseh okoliščin obravnavane zadeve pa po oceni prvostopenjskega organa tudi ni mogoče zaključiti, da je tožnik davek zaračunaval v dobri veri. Transakcija, glede katere je tožnik družbi A. d.o.o. izdal račun, in posledično dobropis, je bila navidezna. Slednje pa po oceni drugostopenjskega organa v zadevi niti ni bistveno. Tudi drugostopenjski organ pritrjuje stališču prvostopenjskega organa, da tožnik ni upravičen do zmanjšanja izstopnega DDV na podlagi že omenjenega dobropisa.

14. Po presoji sodišča je v obravnavani zadevi izhodiščno stališče prvostopenjskega in drugostopenjskega organa, da je treba izhajati iz določbe 9. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, po kateri je davek dolžna plačati "vsaka oseba, ki na računu izkaže DDV", pravilno. S to določbo je v slovenski pravni red implementiran 203. člen Direktive o DDV, dikcija katerega je enaka obravnavani nacionalni določbi. Obveznost plačati izhodni DDV torej nastane že zato, ker je DDV naveden na računu, neodvisno od tega, ali je do transakcije, ki je predmet računa, dejansko prišlo in tudi neodvisno od tega, ali je bil račun plačan ali ne. Deveta točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 namreč pomeni izjemo od splošnih pravil o nastanku obdavčljivega dogodka in obveznosti plačati izhodni DDV, iz katerih izhaja, da obveznost na splošno nastane ob dobavi blaga ali storitev, predplačila pri opravljanju dobav blaga ali storitev, pridobitvi blaga znotraj Unije oziroma uvozu (32. do 35. člena ZDDV-1). SEU v svojih odločbah poudarja, da je cilj obveznosti iz 203. člena Direktive o DDV odpraviti nevarnost izgube davčnih prihodkov, do česar bi lahko prišlo, če bi prejemnik računa odbijal na računu navedeni DDV kot svoj vstopni DDV, izdajatelj računa pa izhodnega DDV ne bi nakazal v proračun.

15. V obravnavani zadevi je torej tožnikova obveznost plačati izhodni DDV (4.400,00 EUR) nastala že, ker je tožnik DDV izkazal na izdanem računu. Kot že poudarjeno, vprašanje, ali je do transakcije, ki je predmet računa, prišlo ali ne, na tožnikovo obveznost plačati izhodni DDV, ki ga je izkazal na računu, ne vpliva. Iz istega razloga pa tudi ni pomembno, zakaj kupcu v zvezi s to transakcijo ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Slednje je bilo predmet postopka pri kupcu, družbi A. d.o.o. in ugotovitve, ugotovljene v postopku DIN pri družbi A. d.o.o., neposredno ne vplivajo na tožnika. Napačno je stališče tožnika, ki meni, da ima zaradi navedenih ugotovitev in nepriznanja odbitka vstopnega DDV družbi A. d.o.o. pravico do zmanjšanja izhodnega DDV. Kot povedano, je obveznost tožnika, da plača izhodni DDV, nastala s tem, ko ga je tožnik izkazal na računu. Kot že povedano, je DDV dolžna plačati vsaka oseba, ki izkaže DDV na računu (9. točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1 in 203. Direktive o DDV). Zato sodišče kot nerelevantne zavrača tožnikove ugovore, ki se nanašajo na postopek DIN pri družbi A. d.o.o. Tožnik namreč napačno meni, da je upravičen do popravka izstopnega DDV od računa, izdanega družbi A. d.o.o., (zgolj) iz razloga, ker navedeni družbi ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV. Pri navedeni družbi je davčni organ vodil postopek DIN in glede ugotovitev v postopku družbi A. d.o.o. 2. 9. 2015 izdal odločbo. Ni sporno, da ji z navedeno odločbo ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenega računa. Takšno odločitev je davčni organ sprejel po celovito izvedenem postopku, v katerem je družba A. d.o.o. imela možnost sodelovanja in prav tako imela možnost do izrabe vseh pravnih sredstev. Navedena odločitev pa sama po sebi ne daje pravice tožniku do uveljavljanja popravka izstopnega DDV.

16. Napačno je tako stališče tožnika, da je zaradi odločitve davčnega organa pri družbi A. d.o.o. in nepriznavanja vstopnega DDV družbi A. d.o.o. od računa, ki ga je navedeni družbi izdal tožnik, posledično tožnik upravičen do popravka izstopnega DDV od navedenega računa. Prav tako ni pravilno stališče tožnika, da bi zaradi posledic, ki imajo vpliv na tožnika, tožniku moralo biti omogočeno, da se ponovijo vsa dejanja in vse ugotovitve v postopku, ki je bil voden pri družbi A. d.o.o. Zato po presoji sodišča tožniku tudi niso bile kršene pravice do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave RS, na kar se sklicuje tudi v tožbi. Kot že pojasnjeno, je obveznost plačati izhodni DDV za tožnika nastala že zato, ker je bil DDV naveden na računu. Za pravico do popravka tega DDV pa bi tožnik moral izpolnjevati zakonske pogoje.

17. Pogoji za popravek obračunanega DDV so določeni v 39. členu ZDDV-1, pri čemer pa v relevantnem obdobju niso določeni takšni pogoji, kot jih navaja prvostopenjski organ. Prvostopenjski organ se sklicuje na drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 za katerega navaja, da določa, da davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če naročnik blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil in če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Sodišče ugotavlja, da je v relevantnem obdobju veljavni drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 določal le, da davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Torej ZDDV-1 ni (več) določal tudi pogoja, da naročnik blaga oziroma storitev popravi (zmanjša) znesek DDV, ki ga je odbil. Na navedeni pogoj se prvostopenjski organ sklicuje neupravičeno, kar pa je ugotovil že drugostopenjski organ. Se pa tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ sklicujeta na to, da tožnik ni izkazal, da bi popolnoma odpravil tveganje za izgubo davčnih prihodkov oziroma, da DDV ni obračunal v dobri veri.

18. Sodišče ugotavlja, da 203. člen Direktive o DDV v slovenski pravni red sicer ni implementiran skladno s stališči SEU, vendar pa davčni organi od davčnih zavezancev po veljavni slovenski zakonodaji, tj. drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, ne morejo zahtevati, da ob uveljavljanju pravice do zmanjšanja obračunanega DDV izkažejo tudi, da so popolnoma odpravili tveganje za izgubo davčnih prihodkov oziroma, da so DDV obračunali v dobri veri. Obveznosti davčnih zavezancev pa tudi ni dopustno utemeljevati neposredno z uporabo Direktive o DDV.

19. Kot že poudarjeno, materialne pogoje za zmanjšanje preveč obračunanega izhodnega DDV v slovenskem pravnem redu torej ureja 39. člen ZDDV-1, ki v drugem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavanega primera, določa: "Pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša. Davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka." Po tej določbi je torej dolžnost davčnega zavezanca kot pogoj v zvezi z uveljavljanjem pravice do popravka neupravičeno zaračunanega DDV le, da pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka.

20. Čeprav se sodišče ne strinja s stališčem obeh organov, da je tožnikov zahtevek neutemeljen, ker ni bila odpravljena nevarnost izgube davčnih prihodkov, tožnik pa tudi ni izkazal, da je DDV obračunal v dobri veri, pa je bila tožnikova zahteva pravilno in zakonito zavrnjena. Iz ugotovitev v DIN, ki jih povzema prvostopenjski organ, namreč izhaja, da je tožnik popravek DDV uveljavljal, vendar pogojev, določenih v drugem odstavku 39. člena ZDDV-1, ni izpolnjeval. Tožnik je namreč popravek davčne osnove uveljavljal v obračunu DDV za davčno obdobje od 1. 7. 2015 do 30. 9. 2015, pri čemer ni šlo za situacijo iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1, saj ni šlo za preklic naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi. Iz dobropisa št. 93 z dne 23. 7. 2015 namreč ne izhaja, da je šlo za preklic naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi. Iz tožnikovih navedb izhaja, da je družbi A. d.o.o. izdal dobropis v zvezi s predhodno izdanim računom št. 23 z dne 31. 1. 2014. Glede slednjega pa davčni organ v postopku DIN pri družbi A. d.o.o. tej družbi ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV, o čemer je davčni organ 2. 9. 2015 družbi A. d.o.o. izdal odločbo. Iz navedenega razloga (ker družbi A. d.o.o. kot prejemnici računa davčni organ ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenega računa) je tožnik 23. 7. 2015 družbi A. d.o.o. izdal sporni dobropis in torej ne iz razloga, ker bi šlo za preklic naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi. Že to je po presoji sodišča samo po sebi zadosten razlog, zaradi katerega tožnik ni upravičen do popravka izstopnega DDV po spornem dobropisu.

21. Ne glede na navedeno, kar je bilo ugotovljeno tudi v postopku pred davčnim organom, pa se davčna organa sklicujeta tudi na to, da je bilo v postopku DIN pri družbi A. d.o.o. ugotovljeno, da je bila transakcija v zvezi s predhodno izdanim tožnikovim računom (račun št. 23 z dne 31. 1. 2014), izvedena le z namenom zlorabe sistema DDV, tj. pridobitve kupčeve pravice do odbitka vstopnega DDV (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). O tem je bila družbi A. d.o.o. tudi izdana odločba (odločba z dne 2. 9. 2015). To, da je bila zadevna transakcija s strani pogodbenih strank izvedena le z namenom pridobitve kupčeve pravice do odbitka vstopnega DDV, pa je bil med drugim tudi eden izmed razlogov davčnega organa prve in druge stopnje za zavrnitev pravice do popravka obračunanega DDV, ki pa ni bil ključen.

22. Glede na to, da je, kot že pojasnjeno, izpodbijana odločitev pravilna iz predhodno že pojasnjenih razlogov, za odločitev v zadevi niti ni relevantna še nadaljnja ugotovitev obeh davčnih organov, da naj bi tožnik ne bil upravičen do odbitka izstopnega DDV od spornega dobropisa, iz razloga, ker naj bi v zadevi šlo za davčno zlorabo. Zato se sodišče do tožnikovih ugovorov, ki se nanašajo na navedeno nadaljnjo ugotovitev, ni opredeljevalo. Zato se prav tako tudi ni opredeljevalo do tožnikovih ugovorov, ki se nanašajo na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 (navideznost poslov) in na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 (zloraba predpisov) ter tožnikovih ugovorov, da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ni zakonit.

23. Sodišče se je z navedenim opredelilo do tožnikovih navedb, ki so pomembne za odločitev, ostale tožnikove navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se do njih ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena Zakona o pravdnem postopku, ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, v postopku pa tudi ni bilo ugotovljenih nepravilnosti, na katere je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti, kot tudi ne razlogov ničnosti in kršitev Ustave RS, je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo iz razlogov, ki jih je navedlo, na podlagi 3. alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1.

24. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (sojenje na seji) na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporne ugotovitve v postopku, ki se nanašajo na dejansko stanje zadeve, pač pa je sporen zaključek, ki ga je davčni organ sprejel na podlagi navedenih ugotovitev.

25. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 39, 39/2, 76, 76/1, 76/1-9

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.