UPRS Sodba I U 2052/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-06-04

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Mojca Muha

davek na dodano vrednost (DDV) - solidarna odgovornost za plačilo ddv - izogibanje plačilu davka - objektivne okoliščine - goljufiv namen - odbitek vstopnega DDV

Po 76b. členu ZDDV-1, ki se uporablja v obravnavanem primeru, je vsak davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, solidarno odgovoren za plačilo DDV, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV (prvi odstavek 76b. člena ZDDV-1). Če davčni organ ugotovi, da je dobava blaga ali storitev sestavni del transakcij, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, davčnega zavezanca, ki sodeluje v teh transakcijah, obvesti o obstoju teh okoliščin in njegovi solidarni odgovornosti za plačilo DDV, če bo še naprej udeležen v takih transakcijah. Od dneva prejema obvestila davčnega organa se šteje, da je davčni zavezanec vedel, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV (drugi odstavek 76b. člena ZDDV-1).

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni tudi davčni organ) ugotovila, da je tožnik solidarno odgovoren za plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 31.372,00 EUR, ki ga je dolžna plačati družba A d.o.o., na podlagi obračuna DDV za obdobje za 1. kvartal 2015 ter zamudnih obresti od tega zneska, ki tečejo od prvega dne zamude za plačilo 30. 4. 2015 do dneva izdaje navedene odločbe (2. 9. 2015) v znesku 976,36 EUR. Skupen znesek v višini 32.348,36 EUR mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bo začel postopek davčne izvršbe. Tožnik je dolžan plačati tudi zamudne obresti od 2. 9. 2015 do dneva plačila davka (I. točka izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali finančnemu organu, bremenijo finančni organ. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (II. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je prvostopenjski organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (DIN) DDV za obdobje od 1. 3. 2015 do 31. 3. 2015. Postopek se je začel z vročitvijo sklepa o DIN z dne 16. 6. 2015. Pred sestavo zapisnika DIN je tožnik prejel pisno seznanilo z dne 9. 7. 2015 o rezultatih DIN in nato zapisnik DIN z dne 30. 7. 2015. Tožnik je podal pripombe, do katerih se je davčni organ opredelil v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Davčni organ je v postopku preverjal zgolj nabavo po prejetem računu št. 01/2015 z dne 5. 3. 2015 v znesku 142.600,00 EUR, ki vrednostno predstavlja 90,40% vse izkazane nabave blaga in storitev v inšpiciranem obdobju. Omenjeni račun družbe A d.o.o. je bil tožniku izdan za prodajo fitnes opreme v skupnem znesku 173.972,00 EUR, od tega je davčna osnova znašala 142.600,00 EUR in DDV po stopnji 22% pa je znašal 31.372,00 EUR. Iz predloženega računa je razvidno, da je bila prodaja opravljena 5. 3. 2015, rok plačila je bil določen 20. 3. 2015 ter, da je bilo prodanih 163 različnih vrst/postavk prodanega blaga, naprav in opreme za delovanje fitnes studia. Davčnemu organu je bil predložen še dopis z dne 26. 3. 2015, iz katerega izhaja, da je bil 9. 3. 2015 družbi A d.o.o. poslan predlog za medsebojno kompenzacijo za skupni znesek kompenzacije 173.972,00 EUR, ki so ga v skladu z 312. členom Obligacijskega zakonika smatrali kot izjavo o pobotu ter zneske že kompenzirali. Na tej podlagi je tožnik v obračunu DDV za obdobje marec 2015 izkazal odbitek DDV v znesku 31.372,00 EUR. Obračunani DDV v višini 31.372,00 EUR s strani družbe A d.o.o. pa ni bil plačan v državni proračun.

3. Davčni organ navaja, da ima družba A d.o.o. od 13. 3. 2015 blokiran TRR. Nadalje ugotavlja, da so ustanovitelji družbe A d.o.o. še vedno aktualni družbeniki, vsak z deležem 33,3333% in sicer: B. B., C. C. in D. D., ki je tudi edini direktor družbe. Navedena družba je tako s tožnikom, katerega edini direktor je B. B., v skladu z določbami 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) povezana oseba. V nadaljevanju navaja, da sta družba A d.o.o. in tožnik v poslovnem odnosu že od leta 2012. Dne 20. 8. 2012 sta tožnik kot najemodajalec in družba A d.o.o. kot najemojemalec sklenila najemno pogodbo za najem poslovnih prostorov v izmeri 765 m2, ki so v lasti tožnika. Davčni organ med drugim povzema določila navedene pogodbe, iz katere izhaja, da je dogovorjena mesečna najemnina znašala 10.000,00 EUR (brez DDV) in da je najemna pogodba sklenjena za obdobje 10 let.

4. V zvezi z omenjenim računom z dne 5. 3. 2015 v znesku 173.972,00 EUR, ki ga je tožniku izdala družba A d.o.o., je ugotovljeno, da je tožnik kompenziral svojo obveznost (plačilo po navedenem računu) s terjatvami do družbe A d.o.o. v višini 173.972,00 EUR, ki so nastale v obdobju od 8. 5. 2013 do 20. 11. 2014. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da je družba A d.o.o. tožniku najemnino in obratovalne stroške pravočasno plačala zgolj za obdobje od začetka najema in sicer samo za šest mesecev. Po tem datumu tožnik kljub temu, da ni dobil pravočasnih plačil, ni postopal v skladu z določili sklenjene pogodbe (ni unovčil predloženih bianco menic in, ni prekinil najemne pogodbe). Šele 24. 10. 2014 je z družbo A d.o.o. sklenil Pogodbo o pripoznavi dolga, zastavno pogodbo in sporazum o zavarovanju denarne terjatve po 17. členu Stvarnopravnega zakonika (SPZ) v obliki notarskega zapisa. Iz navedene pogodbe izhaja, da je družba A d.o.o. izrecno pripoznala dolg do tožnika, ki je na dan 22. 10. 2014 znašal 198.893,86 EUR ter, da soglaša, da se za zavarovanje terjatve v višini 198.893,86 EUR vknjiži zastavna pravica za zavarovanje denarne terjatve upnice ter se zaznamuje neposredna izvršljivost denarne terjatve. Iz navedene pogodbe še izhaja, da dolžnica družba A d.o.o. izrecno in nepogojno dovoljuje, da se navedena denarna terjatev zavaruje z ustanovitvijo neposestne zastavne pravice na premičninah - opremi (oprema za fitnes center), ki so v lasti dolžnice družbe A d.o.o., v korist tožnika. V postopku je tožnik predložil tudi tožbo na odpoved najemne pogodbe in tožbo zaradi plačila obveznosti z dne 26. 5. 2015, ki jo je 27. 5. 2015 zoper družbo A d.o.o. vložil na Okrajno sodišče v Mariboru.

5. Glede na vse navedeno je davčni organ odbitek DDV v višini 31.372,00 EUR, po prejetem računu družbe A d.o.o. z dne 5. 3. 2015, ki ga je tožnik izkazal v obračunu DDV-O za mesec marec 2015, družba A d.o.o. pa ga v državni proračun ni plačala, presojal tudi z vidika solidarne odgovornosti. Pri tem se sklicuje na določila 76b. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v zvezi s solidarno odgovornostjo. Na podlagi v postopku ugotovljenih objektivnih okoliščinah, ki jih navaja, zaključuje, da je tožnik, ki mu je bila opravljena dobava blaga, ter je na tej podlagi uveljavljal vračilo tega DDV, vedel oziroma bi moral vedeti, da z omenjenim nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Izogibanje plačila DDV in tudi onemogočanje izterjave neplačanega DDV se kaže v tem, da je tožnik obveznosti do povezane družbe A d.o.o. poravnaval s kompenzacijo s terjatvami. Z navedenim načinom poravnave družba A d.o.o. ni prejela finančnih tokov, iz katerih bi lahko poravnala svoj davčni dolg. Na podlagi vseh ugotovitev v postopku davčni organ zaključuje, da je v primeru prodaje po računu št. 1/2015 z dne 5. 3. 2015, ki ga je tožniku izdala družba A d.o.o., prišlo do izogibanja plačila DDV s strani družbe A d.o.o. in z uveljavljanjem presežka neplačanega DDV za pridobitev finančne koristi s strani tožnika. Zato je z izpodbijano odločbo ugotovil, da je tožnik solidarno odgovoren za plačilo DDV družbe A d.o.o. v znesku 31.372,00 EUR po stopnji 22% iz naslova računa št. 1/2015 z dne 5. 3. 2015, ki ga je obračunala družba A d.o.o., a ga ni poravnala v državni proračun, medtem, ko so ga je tožnik odbijal.

6. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja in se na njegove ugotovitve v celoti sklicuje, tožnikove ugovore pa zavrača. Med drugim se strinja s tožnikom, da je kompenzacija zakonit način poravnavanja obveznosti, vendar gre tudi po oceni drugostopenjskega organa za posle med povezanimi osebami, ki so formalno izpeljani na zakonit način, vendar tako, da zlorabljajo zakonsko ureditev.

7. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija v tožbi. Uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter razloge, zaradi katerih se upravni akt izreče za ničnega. Sklicuje se na 76b. člen ZDDV-1, po določilih katerega meni, da v obravnavani zadevi niso izpolnjeni pogoji za tožnikovo solidarno odgovornost. Ni sporno, da ima direktor tožnika v lasti tudi poslovni delež v višini 33,33 % družbe A d.o.o. Vendar lastništvo poslovnega deleža samo po sebi in brez subjektivnega vedenja ne pomeni, da ima pregled nad poslovanjem družbe in finančnim stanjem v obeh družbah oziroma možnost vpliva na poslovanje obeh družb, ali povedano drugače, lastništvo poslovnega deleža ne predstavlja objektivne okoliščine, da gre za sodelovanje pri nedovoljeni transakciji. Namen 76b. člena ZDDV-1 je preprečevanje utaj DDV in zlorab sistema DDV v primerih neplačujočih poslovnih subjektov, ki opravljajo medsebojne transakcije, ki so sumljive ali celo nedovoljene, včasih tudi navidezne. Nič od tega ni podano v konkretnem primeru. Tožnik povezave med družbama ni nikoli zanikal, celotna transakcija bi se na enak način lahko brez zadržkov izvedla tudi s tretjo osebo. Poslovna in kapitalska povezanost se ne more šteti za objektivno okoliščino, kot je opredeljena v prvem odstavku 76b. člena ZDDV-1. V ZDDV-1 tudi ni določbe, da si zavezanec lahko odbije vstopni DDV le pod pogojem, da je njegov dobavitelj poplačal obveznosti do davčnega organa. Tožnik davčnemu organu tudi očita, da ne razlikuje med lastniško in upravljalsko vlogo v obeh družbah. Tako je v konkretni zadevi poslovodja družbe A d.o.o. finančno stanje direktorju tožnika zamolčal, ga o poslovnem izidu ni obveščal, še manj z njim komuniciral o drugih poslih. Tožnik se zato ne strinja z davčnim organom, da je lastništvo poslovnega deleža dokaz oziroma subjektivna okoliščina, ki utemeljuje uporabo 76a. člena ZDDV-1 (pravilno 76b. člena ZDDV-1, opomba sodišča).

8. Tožnik nadalje izpodbija tudi zaključek, da je prodajna pogodba in izveden pobot nedopustna transakcija. Meni, da niso dokazane objektivne okoliščine, da družba A d.o.o. DDV ne bo mogla plačati, prav tako navedene okoliščine niso obrazložene. Tožnik se sklicuje na svoje navedbe v postopku, ki kažejo na to, da je direktor tožnika ravnal v dobri veri in s skrbnostjo dobrega gospodarja. Tožnik ni vedel in ni mogel vedeti, da družba A d.o.o. ni sposobna poravnati DDV iz spornega računa. Tožnik je v postopku podal tudi pojasnila, da je sprejel vse ukrepe, ki se od njega razumno pričakujejo, da zagotovi, da njegove transakcije niso del davčnih utaj. Iz izpodbijane odločbe ne izhaja kakšna ravnanja dolžne skrbnosti bi po oceni davčnega organa moral tožnik izvršiti. Pri tem tožnik izpostavlja, da tudi iz sodne prakse izhaja, da zgolj vedenje, da je prodajalec v finančnih težavah, samo po sebi, ob pomanjkanju še drugih okoliščin, ne kaže na goljufiv namen pri sklepanju teh poslov in izogibanju davkov. Tožnik meni, da v obravnavani zadevi ni dokazano subjektivno vedenje, da je tožnik sodeloval pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačila DDV. Kot je tožnik zvedel kasneje, družba A d.o.o. v spornem obdobju ni bila v tako neugodnem finančnem položaju oziroma tožniku neposredno ni bilo znano, da je družba davčni dolžnik, kar gre upravičeno sklepati predvsem iz dejstva, da njeni transakcijski računi niso bili blokirani. Prav tako davčni organ tožnika ni obvestil oz. pozval k predložitvi morebitnih izpisov računovodskih dokumentov, ali obvestil o stanju davčnega dolga, da bi tožnik lahko vedel, kaj šele domneval, da je družba A d.o.o. nelikvidna oz. plačilno nesposobna.

9. Tožnik nadalje navaja, da davčni organ isto terjatev terja od družbe A d.o.o. v postopku davčne izvršbe ter da tožnik ni seznanjen z dejstvom, ali se je davčni organ morebiti v delu ali celo v celoti iz naslova davčne izvršbe že poplačal, zaradi česar obstaja verjetnost, da bi davčni organ za isto terjatev prejel dvakratno ali celo večkratno plačilo. Glede na dejstvo, da je račun bil izstavljen 5. 3. 2015, družba A d.o.o. pa ima račune blokirane od 13. 3. 2015, ob izstavitvi računa in poslani pobotni izjavi ni bilo mogoče objektivno dvomiti, da obveznosti za obračunan DDV družbe A d.o.o. ne bodo poravnane. Tožnik se prav tako ne strinja z zaključkom davčnega organa, da je tožnik sam pripomogel k nastanku tako visokega dolga družbe A d.o.o. tudi s tem, ko zavestno ni prekinil najemne pogodbe. Tožnik in omenjena družba sta se z najemno pogodbo dogovorila, da se za potrebe zavarovanja izroči 3 bianco menice. Kasneje je bilo kot dodatno zavarovanje izročena še v neposestno zastavo kupljena oprema za fitnes. Tožniku je bilo tako prepuščeno, ali zavarovanje uveljavi ali ne. Pobot medsebojnih zahtevkov predstavlja običajno poslovno prakso, zato ob dejstvu, da mu je davčni organ priznal veljavnost, ne gre za zlorabo. V navedeni zadevi pa je davčni organ zaključil, da je nedopustnost posla dokazana z osebnimi povezavami, pri čemer ni preveril resničnosti teh domnev z zaslišanjem strank, poizvedbami o ostalih poslih tožnika ali pridobitvijo dodatnih dokazov o zavedanju direktorja tožnika, da sodeluje v nedopustni transakciji. Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, da je bil prodajni posel opravljen na način, ki je omogočil izognitev plačila DDV. Glede na tak zaključek in dejstvo, da je davčni organ dolžan zagotavljati nevtralnost na področju obračuna DDV, njegova ravnanja ne smejo predstavljati kršitev načela sorazmernosti. Nesorazmerno bi bilo, da bi bil davčni zavezanec odgovoren za primanjkljaj v davčnih prihodkih, ki so ga povzročila goljufiva ravnanja tretjih oseb, na katere ni mogel oziroma ne more vplivati. Tožniku, ki je ravnal v dobri veri, in sam ni sodeloval pri goljufiji, ni mogoče naložiti plačila davka, ki ga ni plačala družba A d.o.o.

10. Hkrati pa tožnik uveljavlja tudi ničnost izpodbijane odločbe. Navaja, da je izpodbijana odločba nična, ker je davčni organ, s tem, ko je z meritornim učinkom presojal pogodbeno razmerje med tožnikom in družbo A d.o.o., odločal v zadevi, za katero je stvarno pristojno pravdno sodišče. Za ničnega se med drugim izreče upravni akt, ki je bil izdan v upravnem postopku v zadevi iz sodne pristojnosti ali v zadevi, v kateri sploh ni mogoče odločati v upravnem postopku (1. točka prvega odstavka 279. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Za presojo, ali gre za nedopustno transakcijo, mora davčni organ najprej ugotoviti njen obstoj. Obstoj oziroma neobstoj terjatve v obravnavani zadevi predstavlja predhodno vprašanje. Tožnik pri tem citira 147. člen ZUP in meni, da davčni organ nima pristojnosti za odločanje o navedenem vprašanju. Meni, da bi moral, če je že odločal o predhodnem vprašanju, postopek prekiniti ter posledično sprožiti sodni postopek na ugotovitev ničnosti prodajne pogodbe, pa tega davčni organ ni storil. Le tako bi bilo tožniku zagotovljeno pravno varstvo njegovih pravic.

11. Tožnik predlaga, da sodišče odloči o sporu polne jurisdikcije ter izpodbijano odločitev (tako odločbo organa prve stopnje kot tudi odločbo organa druge stopnje) odpravi, podrejeno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. V obeh primerih pa naj toženi stranki naloži, da tožniku povrne stroške postopka.

12. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, na katere se ponovno sklicuje. Prav tako meni, da v navedeni zadevi niso podani razlogi, zaradi katerih bi se izpodbijana odločba izrekla za nično. Zato predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

14. V obravnavanem primeru je tožniku naložena solidarna odgovornost na podlagi 76b. člena ZDDV-1, za obveznost plačila DDV družbe A d.o.o., ki je tožniku izdala račun, od katerega pa DDV ni plačala. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da sta tožnik in družba A d.o.o. poslovno povezani osebi, ter da je bilo tožniku znano, da družba A d.o.o. izstopnega DDV od računa, ki ga je izdala tožniku, ne bo plačala. Očitek, da je tožnik vedel, da družba A d.o.o. izstopnega DDV od računa, ki ga je izdala tožniku, ne bo plačala, izhaja iz številnih objektivnih okoliščinah, ki so ugotovljene v postopku in obširno pojasnjene v izpodbijani odločitvi, na podlagi katerih je po presoji sodišča izpodbijana odločitev pravilna.

15. Inštitut solidarne odgovornosti je bil prvič sprejet v naš pravni red na podlagi 205. člena Direktive 2006/112

z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 85/2009, v nadaljevanju ZDDV-1B), ki je začel veljati 1. januarja 2010,

ki je bil noveliran z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 85 z dne 25. 10. 2010, v nadaljevanju ZDDV-1C), ki velja od 1. januarja 2011. Po 76b. členu ZDDV-1, ki se uporablja v obravnavanem primeru, je vsak davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, solidarno odgovoren za plačilo DDV, če iz objektivnih okoliščin izhaja, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV (prvi odstavek 76b. člena ZDDV-1). Če davčni organ ugotovi, da je dobava blaga ali storitev sestavni del transakcij, katerih namen je izogibanje plačilu DDV, davčnega zavezanca, ki sodeluje v teh transakcijah, obvesti o obstoju teh okoliščin in njegovi solidarni odgovornosti za plačilo DDV, če bo še naprej udeležen v takih transakcijah. Od dneva prejema obvestila davčnega organa se šteje, da je davčni zavezanec vedel, da z nakupom sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV (drugi odstavek 76b. člena ZDDV-1). Ne glede na določbe zakona, ki ureja varovanje podatkov, ki so davčna tajnost, davčni organ davčnemu zavezancu, kateremu je opravljena dobava, na njegovo zahtevo posreduje informacijo o tem ali je njegov dobavitelj predložil obračun DDV (tretji odstavek 76b. člena ZDDV-1).

16. V obravnavanem primeru sta davčna organa navedla objektivne okoliščine, zaradi katerih sklepata, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Okoliščine, ugotovljene v postopku, tudi po presoji sodišča omogočajo zaključek, da je tožnik vedel in ne le moral vedeti, da DDV, ki ga je bilo treba plačati od računa, izdanega tožniku, ne bo plačan. Zato je davčni organ z izpodbijano odločbo tudi po presoji sodišča pravilno odločil, da je tožnik solidarno odgovoren za plačilo DDV v skupnem znesku (z obrestmi) 32.348,36 EUR, na podlagi računa, ki ga je tožniku izdala družba A d.o.o. (račun št. 01/2015 z dne 5. 3. 2015, v vrednosti 142.600,00 EUR, oz. z DDV v skupni vrednosti 173.972,00 EUR), ki od navedenega računa DDV ni plačala.

17. Povezanost tožnika in družbe A d.o.o. v smislu določb ZDDPO-2 je tudi po presoji sodišča ena od objektivnih okoliščin, ki omogoča zaključek, da je tožnik pri omenjeni transakciji (nakupu po spornem računu) vedel, da sodeluje pri transakciji, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. V postopku je bila namreč ugotovljena poslovna povezanost med tožnikom in družbo A d.o.o. in sicer, da je direktor tožnika hkrati lastnik 33,3333% deleža družbe A d.o.o. Tudi po presoji sodišča pomeni opisano dejstvo možnost vpliva omenjene iste osebe (direktorja tožnika) na poslovanje družbe A d.o.o. in tudi omogoča poznavaje poslovanja obeh družb. Sodišče se strinja z davčnim organom, da je imel tožnik ob sklepanju poslov s povezano družbo A d.o.o. kot povezana oseba možnost pridobiti vse informacije o višini neporavnanih obveznosti te družbe ter informacije o stanju njenega dolga. Družba A je imela do tožnika visok dolg iz naslova neporavnanih obveznosti plačila najemnine za poslovne prostore, ki jih je tožnik oddal navedeni družbi v najem. Tožnik navedenih mesečnih najemnin od navedene družbe ni terjal sproti, zaradi česar je nastal velik dolg s strani navedene družbe do tožnika.

18. Tako je bilo v postopku ugotovljeno, da je omenjena družba tožniku od začetka najema 1. 11. 2012 do 26. 3. 2015, ko je bila evidentirana medsebojna kompenzacija, tožniku v celoti poravnala najemnine zgolj za šest mesecev. Tožnik kljub vsemu ni odpovedal najemne pogodbe z dne 20. 8. 2012, sklenjene z navedeno družbo, čeprav je v skladu s pogodbo imel možnosti odpovedi pogodbe v primeru neplačila dveh zaporednih najemnin ali drugih stroškov. Zato je pritrditi davčnemu organu, da je tožnik sam pripomogel k nastanku tako visokega davčnega dolga družbe A d.o.o. tudi s tem, ko ni unovčil treh bianco menic, z menično izjavo za njihovo izpolnitev, ki so mu bile predložene kot garancije za plačilo najemnin. Tako je tožnik imel do družbe A d.o.o. tako visoko terjatev, kar mu je omogočilo kompenzacijo z obveznostmi po prejetem računu za opremo (fitnes opremo). Slednja pa je bila že pred tem, kot izhaja iz ugotovitev v postopku, zastavljena s Pogodbo o pripoznavi dolga, zastavno pogodbo in sporazumom o zavarovanju denarne terjatve po 171. členu SZ v obliki notarskega zapisa. S to pogodbo je namreč dolžnica A d.o.o. pripoznala dolg do tožnika kot upnika v znesku 198.893,86 EUR, ki se ga je zavezala vrniti že do 27. 10. 2014 ter ga je zavarovala z ustanovitvijo neposestne zastavne pravice na premičninah - opremi.

19. Tožnik je kljub vsemu, kar je predhodno navedeno, privolil v še nadaljnje sodelovanje z omenjeno družbo, tako, da mu je navedena družba izdala sporni račun za omenjeno fitnes opremo. Tožniku je bilo znano, da omenjena družba ob zelo visokih obveznostih nima potrebnih denarnih sredstev za plačilo DDV, zaračunanega na navedenem računu. Na podlagi 9. točke 76. člena ZDDV-1 bi namreč morala plačati DDV, ki je zaračunan na računu. Ker na podlagi kompenzacije omenjena družba ni prejela finančnih sredstev, ki bi ji omogočili plačilo obračunanega DDV, je tudi po presoji sodišča tožnik s predmetno transakcijo omogočil družbi A d.o.o., da obveznosti po izdanem računu (na račun obračuna DDV) ni plačala v državni proračun. Tožnik pa je z navedenim računom pridobil pravico do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV, ki jo je tudi izkoristil. S tako izvedeno kompenzacijo terjatev po omenjenem računu je tožnik postal lastnik opreme (fitnes oprema) po ceni, ki ni enaka tržni in za katero je tako tudi po presoji sodišča vedel, da obračunani DDV od dobave s strani družbe A d.o.o. ne bo plačan.

20. Na podlagi vsega predhodno navedenega sodišče zavrača tožnikove ugovore, da (zgolj) lastniški delež direktorja tožnika pri družbi A d.o.o. ne bi smel predstavljati objektivne okoliščine, da gre za sodelovanje pri nedovoljeni transakciji. Po presoji sodišča sta oba davčna organa (tako organ prve stopnje kot tudi organ druge stopnje) navedene okoliščine povezanosti tožnika in omenjene družbe izčrpno pojasnila, tako glede lastniške kot tudi glede poslovne povezanosti in navedla vse objektivne okoliščine, ob upoštevanju katerih je po presoji sodišča mogoč zaključek, da je tožnik vedel, da s predmetno transakcijo sodeluje pri transakciji, katere namen je izogibanje plačila DDV.

21. Neutemeljeni so tožnikovi ugovori, ki se ne strinja z zaključkom, da je prodajna pogodba (ki je podlaga za sporni račun) in izvedena kompenzacija nedopustna transakcija. Sodišče se strinja s tožnikom, da je kompenzacija sicer običajen in zakonit način poravnavanja obveznosti, vendar gre v obravnavani zadevi, kar sta tožniku pojasnila že davčna organa, za zlorabo zakonske ureditve. Omenjena transakcija je bila izvedena med povezanima osebama, na formalno zakonit način, vendar tako, da se je zlorabila zakonska ureditev (četrti odstavek 74. člen Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Sodišče pri tem poudarja, da gre pri poslih med povezanimi osebami lahko za posle, ki so formalno izpeljani na zakonit način, vendar so izpeljani na način, da udeleženci zlorabijo DDV (v smislu utaje DDV). V obravnavani zadevi gre za tak primer. Sodišče se strinja tudi z ugotovitvijo obeh davčnih organov, da je bil namen obravnavane transakcije med navedenima poslovno povezanima subjektoma izogibanje plačila DDV. Po presoji sodišča, je v omenjeni zadevi mogoče zaključiti, da iz vseh ugotovitev davčnega organa izhaja, da je tožnik vedel, da družba A d.o.o. od računa, ki ga je izdala tožniku, izstopnega DDV ne bo plačala. Zato je tožniku na podlagi vseh v postopku ugotovljenih objektivnih okoliščinah, na katere se utemeljeno sklicujeta organ prve stopnje in organ druge stopnje, mogoče očitati, da je vedel, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. To pa je zakonski dejanski stan določbe 76b. člena ZDDV-1, ki določa solidarno odgovornost za plačilo DDV.

22. Glede na vse navedeno tožnikovi ugovori, da temu ni tako in da v postopku niso izpolnjeni pogoji za tožnikovo solidarno odgovornost po 76b. členu ZDDV-1, po presoji sodišča niso utemeljeni. Prav tako sodišče zavrača tožnikovo sklicevanje na sodno prakso, iz katere izhaja, da zgolj vedenje, da je prodajalec v finančnih težavah, samo po sebi, ob pomanjkanju še drugih okoliščin, ne kaže na goljufiv namen pri sklepanju teh poslov in izogibanju davkov. V obravnavani zadevi ne gre zgolj za tožnikovo vedenje, da je družba, ki je tožniku izdala račun, v finančnih težavah, ampak gre za celo vrsto okoliščin, na podlagi katerih je po presoji sodišča pravilen zaključek glede tožnikove solidarne odgovornosti za plačilo predmetnega DDV. Ob vseh ugotovljenih okoliščinah na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje, da ob izdaji spornega računa navedena družba še ni imela blokiranega transakcijskega računa. Prav tako za odločitev v obravnavani zadevi ni relevantno tožnikovo sklicevanje, da obstoja verjetnost, da bi davčni organ za isto terjatev prejel dvakratno ali celo večkratno plačilo.

23. Sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na kršitev načela sorazmernosti. Iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da bi bilo nesorazmerno, če bi se subjektu brezpogojno naložilo breme izgube davčnih prihodkov, ki jih je povzročila tretja oseba, ki je dolžna plačati davek in glede katere navedeni subjekt nima nobenega vpliva. Vendar v obravnavanem primeru ne gre za situacijo, da bi obveznost, ki se nalaga tožniku, pomenila prekoračenje tistega, kar je nujno potrebno za varovanje pravic finančne uprave, na kar opozarja SEU v svojih sodbah.

Zato v obravnavanem primeru tožniku naložena solidarna odgovornost za plačilo DDV družbe A d.o.o. po presoji sodišča ne predstavlja kršitev načela sorazmernosti. Prav tako ne gre za kršitev načela nevtralnosti, kot zatrjuje tožnik. Institut solidarne odgovornosti, ki je v okviru pooblastila iz 205. člena Direktive 2006/112 sprejet v ZDDV-1, ne pomeni kršitev načela nevtralnosti, kolikor so izpolnjeni predpisani pogoji. To pa je obstoj objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da je davčni zavezanec, identificiran za namene DDV v Sloveniji, vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV. Na podlagi člena 205. člena Direktive 2006/112)

je državam članicam dano pooblastilo, da sprejmejo potrebne ukrepe. Razlaga določbe 76b. člen ZDDV-1 pa je po presoji sodišča skladna z namenom zakona, ki v zvezi z izpolnjevanjem obveznosti davčnih zavezancev uvaja institut solidarne odgovornosti, v skladu s katerim v določenih primerih za plačilo DDV poleg dobavitelja blaga oziroma storitev odgovarja tudi oseba, kateri je dobavljeno blago oziroma, kateri je storitev opravljena.

Uporaba solidarne odgovornosti se širi na vse davčne zavezance, identificirane za namene DDV v Sloveniji, če iz objektivnih razlogov izhaja, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, katerih namen je izogibanje plačilu DDV.

Navedena zakonska določba je skladna z 205. členom Direktive 2006/112, po kateri lahko države članice določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV. Slednje izhaja tudi iz sodne prakse Sodišča EU (sodba C-384/04).

24. Neutemeljeno je tudi tožnikovo sklicevanje, da ga davčni organ ni obvestil o obstoju okoliščin in njegovi solidarni odgovornosti, kar določa drugi odstavek 76b. člena ZZDV-1. V obravnavanem primeru gre za pravno podlago izpodbijane odločitve po prvem odstavku 76b. člena ZDDV-1, ne pa po drugem odstavku 76b. člena ZDDV-1.

25. Sodišče zavrača tudi tožnikov predlog, da se izpodbijana odločba izreče za nično. Tožnik uveljavlja ničnostni razlog iz 1. točke prvega odstavka 279. člena ZUP, po kateri se za ničnega izreče upravni akt, ki je bil izdan v upravnem postopku v zadevi iz sodne pristojnosti ali v stvari, v kateri sploh ni mogoče odločati v upravnem postopku. V obravnavani zadevi namreč po presoji sodišča z izpodbijanim aktom ni bilo odločeno o zadevi iz sodne pristojnosti ali v stvari, v kateri sploh ni mogoče odločati v upravnem postopku. Ni utemeljeno tožnikovo sklicevanje, da je davčni organ presojal pogodbeno razmerje med tožnikom in družbo A d.o.o. in tako odločal o zadevi, za katero naj bi bilo stvarno pristojno pravdno sodišče. V obravnavani zadevi je namreč davčni organ sporno transakcijo obravnaval (zgolj) iz davčnega vidika in tako ni odločal o zadevi, o kateri ne bi smel odločati v upravnem postopku, kot to napačno meni tožnik. Zato ničnostni razlog, na katerega se sklicuje tožnik (1. točka prvega odstavka 279. člena ZUP) v obravnavani zadevi ni podan. Prav tako ne gre za predhodno vprašanje, zaradi katerega tožnik meni, da bi sodišče moralo v skladu z 147. členom ZUP postopek prekiniti in sprožiti sodni postopek na ugotovitev ničnosti prodajne pogodbe.

26. Kot pojasnjeno, je bilo v postopku relevantno dejansko stanje popolno ugotovljeno, postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pa pravilen, zaradi česar je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče pa tudi ni našlo kršitev pravil postopka in kršitve, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

27. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Izpodbijana odločitev namreč temelji na v postopku ugotovljenih objektivnih okoliščinah tožnikovega poslovanja s povezano osebo, nestrinjanje tožnika z dokazno oceno davčnega organa pa samo po sebi ni razlog za glavno obravnavo. Tožnik šele v tožbi predlaga dokazni predlog, da sodišče zasliši direktorja tožnika, česar v upravnem postopku ni uveljavljal. Zato sodišče navedeni tožnikov predlog zavrača kot nedovoljeno tožbeno novoto. Iz 52. člena ZUS-1 namreč izhaja, da lahko tožnik v tožbi navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Tega tožnik, ki tudi ni navedel, kaj naj bi direktor tožnika povedal, ni storil.

28. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse tiste tožbene navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, pa jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

29. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.

Direktiva Sveta z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L št. 347 z dne 11.12. 2006), ki je nadomestila Direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta Direktiva) in katerih določbe je Slovenija sprejela v svoj pravni red z ZDDV-1 oz. pred tem v ZDDV.

Po določbi 205. člena Direktive 2006/112 lahko države članice v primerih iz členov 193 do 200 in členov 202, 203 in 204 določijo, da je namesto osebe, ki je dolžna plačati davek, druga oseba solidarno odgovorna za plačilo DDV.

Npr. sodba SEU v zadevi C-384/04, Federation of Tehnological Industries in drugi, točka 32.

Člen 21(3) Šeste direktive državam članicam načeloma dovoljuje, da sprejmejo ukrepe, na podlagi katerih bo oseba solidarno odgovorna za plačilo zneska v zvezi z DDV, ki ga je dolžna plačati druga oseba v skladu z določbama 21(1) in (2) (SEU v zadevi C-384/04, točka 28),

Glej predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1B), Poročevalec EVA št. 00712-52/2009/8 z dne 23. 7. 2009

Glej predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1C), Poročevalec EVA št. 00712-43/2010/7 z dne 22. 7. 2010

V tej zadevi je sodišče razsodilo, da je člen 21(3) Šeste direktive treba razlagati v tem smislu, da dovoljuje državi članici sprejeti tako zakonodajo, kot je ta zadevna v postopku v glavni stvari, ki določa, da davčni zavezanec, kateremu je bila opravljena dobava blaga ali storitev in ki je vedel ali je imel razloge za utemeljen sum, da del ali celoten DDV, ki ga je treba plačati v zvezi s to dobavo ali vso prejšnjo ali poznejšo dobavo, ne bo plačan, postane solidarno zavezan za plačilo DDV skupaj z osebo, ki je prvotno dolžna plačati ta davek.

Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1  - člen 76b

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 74/4

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost - člen 205

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.