UPRS Sodba II U 163/2017-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-04-03

Violeta Tručl (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Vlasta Švagelj Gabrovec

dohodnina - odmera dohodnine - posebna davčna olajšava - čezmejni delovni migrant

Peti odstavek 113. člena ZDoh-2 se uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano v uvodu navedeno prvostopenjsko odločbo, je bila tožnici odmerjena dohodnina za leto 2015, v znesku 3.023,64 EUR. Razlika med plačanimi akontacijami v višini 1.925,95 EUR in med odmerjeno dohodnino znaša 1.097,69 EUR, ki jo mora tožnik plačati v odločbi navedenem roku 30 dni od dneva vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica pravočasno vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2015. Tožnici je bila odmerjena dohodnina za leto 2015, v kateri so ji bili v zvezi z napovedanim dohodkom priznani tudi stroški v zvezi z delom v tujini in uveljavljen odbitek davka plačanega v tujini, kar je davčni organ upošteval, v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo ter je tožnici od odmerjene dohodnine odštel znesek ustreznega dela dohodnine od tujih dohodkov.

3. Tožnica je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložila pritožbo, v kateri navaja, da ji ni bila priznana posebna olajšava za čezmejne delovne migrante ter prosi za ponovno odmero dohodnine. Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ pritožbo tožnice zavrnilo kot neutemeljeno. Pri tem se sklicuje na 1. točko 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (v nadaljevanju Konvencija). Ker tožnica svoje dohodke dosega v Republiki Avstriji, je bila pri odmeri upoštevana 1. točka 24. člena Konvencije in je bila od odmerjene dohodnine odbita ustrezna višina tujega davka. Glede priznanja posebne olajšave za čezmejne delovne migrante, pa tožena stranka pojasni tožnici, da za to ni podlage v zakonu, ter da se položaj tožnice ne more primerjati s položajem davčnih rezidentov Republike Avstrije, pač pa s položajem davčnih rezidentov Republike Slovenije. Obrazloži, da je Ustavno sodišče RS, ki je v zadevi U-I-147/12 primerjalo čezmejne delovne migrante z drugimi zavezanci za plačilo dohodnine glede pravice prvih do posebne davčne olajšave, ki je bila v veljavi v prejšnjih odmernih letih. Glede na v Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) uveljavljeno načelo obdavčitve svetovnega dohodka rezidentov Slovenije (prvi odstavek 5. člena ZDoh-2) ter upoštevajoč metodo omenjenega odbitka za odpravo dvojnega obdavčenja, je Ustavno sodišče RS ugotovilo, da so čezmejni delovni migranti v bistveno enakih položajih kot drugi zavezanci za plačilo dohodnine. Ustavno sodišče je tudi ugotovilo, da niso izkazani razumni in stvarni razlogi za privilegirani davčni položaj čezmejnih delovnih migrantov.

4. Tožnica se z odločitvijo tožene stranke ne strinja, zato vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2015 in pri odmeri dohodnine ni bil upoštevan poseben položaj tožnice, ki ga ima kot čezmejni delovni migrant, s čimer so ji v smislu Ustave RS kršene človekove pravice in temeljne svoboščine. Z ukinitvijo posebne olajšave za delavce migrante se nikakor ne more strinjati in se sklicuje na odklonilno mnenje ustavne sodnice mag. Marte Klampfer. Nadalje utemeljuje, da je njen položaj kot čezmejnega delovnega migranta, zaposlenega v Republiki Avstriji, samo zaradi tega, ker je rezident Republike Slovenije, v bistveno slabšem dohodkovnem položaju od rezidentov Republike Avstrije, zaposlenih pri istih delodajalcih. Uveljavlja kršitev ustavne pravice neenakega obravnavanja v smislu 14. člena in 22. člena Ustave RS. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži vrnitev plačane dohodnine. Priglaša tudi stroške.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazloženih upravnih odločb ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Predmet spora se nanaša na odmero dohodnine za leto 2015 v zvezi z davčno napovedjo, ki jo je tožnica vložila kot čezmejni delovni migrant, zaposlena pri delodajalcu v Republiki Avstriji, in hkrati slovenski davčni rezident, ter uveljavlja posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante.

8. Posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante je bila uvedena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2E), ter je bila prvič priznana pri odmeri dohodnine za leto 2009. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 je Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 presodilo, da je v neskladju z Ustavo RS. ZDoh-2 je s citiranim določilom uvedel posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki jih opredeljuje kot rezidente Slovenije, ki so zavezanci za plačilo dohodnine in ki zaradi opravljanja dela v tujini odhajajo v tujino ter se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vračajo v Slovenijo. Posebna davčna olajšava pomeni zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije. Glede splošnega načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS je ustaljeno stališče Ustavnega sodišča, da to načelo zavezuje zakonodajalca, da bistveno enake položaje obravnava enako. Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Ustavno sodišče je presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov. Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno odločilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja.

9. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 navedlo, da glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil), je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal za čas, ko je še v veljavi.

10. V obravnavanem primeru ni sporno, da je tožnica napoved za odmero dohodnine za leto 2015 vložil pravočasno in v njej uveljavljala posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante. Davčni organ glede na stališče Ustavnega sodišča RS in glede na dejstvo, da je bilo sporno zakonsko določilo petega odstavka 113. člena ZDoh-2, odpravljeno 1. 1. 2014, tožnici utemeljeno ni priznal posebne olajšave za čezmejne delovne migrante za leto 2015.

11. V zvezi z sklicevanjem tožnice na ločeno mnenje ustavne sodnice mag. Marte Klampfer, v zvezi z odločitvijo Ustavnega sodišča RS, odločba U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013, sodišče pripominja, da vsak ustavni sodnik ima pravico glasovati za ali proti odločitvi, lahko pa napiše tudi ločeno mnenje, bodisi pritrdilno bodisi odklonilno. V skladu s 1. členom Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS), je Ustavno sodišče RS najvišji organ sodne oblasti za varstvo ustavnosti in zakonitosti ter človekovih pravic in temeljnih svoboščin in v razmerju do drugih državnih organov samostojen in neodvisen državni organ. Odločbe ustavnega sodišča so obvezne. Sodišče (sodniki) so pri opravljanju funkcije vezani na ustavo in zakon (125. člen Ustave RS). Dejstvo, da je bila posebna olajšava za čezmejne delovne migrante, ki jo je urejal peti odstavek 113. člena ZDoh-2, odpravljena z spremembo ZDoh-2M z dne 1. 1. 2014, ni zakonske podlage za priznanje navedene olajšave.

12. Izpodbijana odločitev s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2015, brez upoštevanja posebne olajšave za čezmejne delovne migrante, je po presoji sodišča pravilna in zakonita ter obrazložitev vsebuje tudi pravilne razloge za sprejeto odločitev. Tožba se kot neutemeljena zavrne na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

13. Sodišče je o zadevi odločilo na seji senata in je navedbe strank upoštevalo v pisni obliki (2. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

14. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 113, 113/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.