UPRS Sodba II U 564/2017-21
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-01-12

Sonja Kočevar (preds.), Vlasta Švagelj Gabrovec (poroč.), Violeta Tručl

dohodnina - čezmejni delovni migrant - davčna napoved - samoprijava

Davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2, se vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi.

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 40-00654-0 z dne 15. 10. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 342,70 EUR, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2009 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2009 po preteku zakonskega roka, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki pa pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da je tožeča stranka slovenski davčni rezident in da je tako v skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka, določenem v 5. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2), zavezana za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije. Opozarja na določbo 267. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), po kateri je davčni rezident v skladu s šestim odstavkom citiranega člena ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni bil vročen informativni izračun dohodnine, dolžan do 31. julija vložiti napoved za preteklo leto in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejel v tem letu ter uveljavljati ustrezne stroške in davčne olajšave (prvi odstavek 270. člena ZDavP-2). V konkretni zadevi napoved ni bila vložena v skladu z zakonom, saj je tožeča stranka napoved vložila šele 25. 2. 2015, torej po preteku zakonitega roka (31. 7. 2010), zato je tudi po presoji organa druge stopnje izgubila pravico do uveljavljanja predmetnih ugodnosti. Pravica do uveljavljanja stroškov in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Upoštevaje določbo 1. točke 24. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje je bila od odmerjene dohodnine odbita ustrezna višina tujega davka.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačno uporabljenega materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oziroma ugodnosti, ki mu jih priznava ZDoh-2, v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešena in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2. Pritrjuje davčnemu organu, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni bil vročen informativni izračun, do 31. julija vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. Hkrati pa ZDavP-2 v 63. členu določa tudi pravico davčnega zavezanca do vložitve napovedi po izteku roka na podlagi samoprijave, zakon pa samoprijave ne veže z nobenim časovnim rokom v smislu datuma, temveč le na način, da lahko davčni zavezanec to stori vse do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka (prvi odstavek 63. člena ZDavP-2). Zakon določa tudi pravno posledico, ki zadene davčnega zavezanca kadar vloži davčno napoved na podlagi samoprijave po poteku roka za njeno vložitev in kot edino pravno posledico določa, da mora davčni zavezanec od odmerjenega davka plačati še obresti po evropski medbančni obrestmi meri za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčnega napovedi na podlagi samoprijave, ne pa tudi, da je zaradi prepozno vložene davčne napovedi izgubil kakšno materialno pravico do olajšav/ugodnosti, kot sta navajala davčna organa prve in druge stopnje. Nadalje ZDavP-2 tudi za vse davčne napovedi (torej tudi za dohodnino) določa, da mora davčni zavezanec v napovedi navesti vse podatke potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine in podatke potrebne za nadzor, uveljavljanje davčnih olajšav in osebne ter druge podatke, ki omogočajo identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja davčne olajšave (prvi odstavek 61. člena, enako tudi prvi odstavek 270. člena ZDavP-2), pri tem pa ne razlikuje med pravočasno vloženimi davčnimi napovedmi in tistimi, ki so bile vložene po poteku roka na podlagi samoprijave. Če daje ZDavP-2 davčnemu zavezancu kljub v zakonu določenem roku za vložitev davčne napovedi za dohodnino še možnost samoprijave po preteku tega roka, in če nadalje ne določa, da je posledica zamude zakonskega roka za vložitev napovedi izguba določenih materialnih pravic (kot posledico določa le plačilo obresti) in če pri tem tudi nima posebnih določb, ki bi določala, da te pravice za določeno vrsto davka (npr. za dohodnino) ne veljajo, potem je razlaga na način kot sta jo sprejela davčna organa prve in druge stopnje v nasprotju z določbami ZDavP-2. Neprizanje davčnih olajšav zavezancu, ki sicer izpolnjuje zakonsko določene pogoje za njihovo priznanje samo iz razloga, ker davčne napovedi ni oddal v zakonskem roku, je zato povsem arbitrarno.

4. Da ni mogoče šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 razlagati tako, kot je to storila tožena stranka izhaja tudi iz določbe 271. člena ZDavP-2, ki v drugem odstavku ureja uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane po preteku roka za vložitev napovedi. Enako je treba razlagati tudi glede uveljavljanja vseh drugih davčnih olajšav - ugodnosti, ki jih določa ZDoh-2. Zaradi nepravilne razlage predpisa so tako čezmejni delovni migranti glede priznavanja stroškov v zvezi z delom obravnavani drugače kot delavci zaposleni v Sloveniji. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči v tej upravni zadevi tako, da se pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2009 upošteva stroške za delo v tujini in posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante. Podredno pa, da se izpodbijana odločba odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponoven postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. V obravnavani zadevi je sodišče že odločalo in sicer je s sodbo II U 122/2016-10 z dne 14. 12. 2016 tožbo zavrnilo in pritrdilo davčnemu organu, ki pri izdaji odmerne odločbe tožeči stranki ni upošteval uveljavljenih stroškov. Izhajalo je iz stališča, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji. Po presoji Vrhovnega sodišča RS (sklep Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 49/2017 z dne 15. 11. 2017) takšna posledica iz zakona ne izhaja, zato je v revizijskem postopku sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in mu zadevo vrnilo v ponovno sojenje.

8. V citiranem sklepu je Vrhovno sodišče RS sprejelo materialnopravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno).

9. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2009 vložila dne 25. 2. 2015, in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo ter olajšavo za čezmejne delavne migrante. Upravni organ prve stopnje je napoved obravnaval kot napoved vloženo po poteku roka, zato ji je odmeril dohodnino brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo ter olajšave za čezmejne delovne migrante. Tožena stranka je navedeno odločitev potrdila, ni pa se opredelila do pritožbenih ugovorov v zvezi uporabo instituta samoprijave.

10. V skladu z določbo 62. člena ZDavP-2 se napoved po izteku predpisanega roka lahko vloži le hkrati s predlogom organu za naknadno predložitev davčne napovedi, v katerem je potrebno obrazložiti razloge za zamudo in predložiti dokaze za te navedbe. V primeru opravičljivih razlogov se takšna napoved šteje za pravočasno vloženo davčno napoved. Iz podatkov predloženega upravnega spisa ne izhaja, da bi organ prve stopnje izpeljal postopek predpisan v 62. členu ZDavP-2. Zato gre po presoji sodišča pri napovedi tožeče stranke, vloženi dne 25. 2. 2015, za napoved na podlagi samoprijave, glede na to, da se v skladu s prvim odstavkom citiranega 63. člena ZDavP-2 takšna napoved vloži v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oz. če je v davčni napovedi zavezanec navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To izhaja tudi iz materialnopravnega stališča, ki ga je v obravnavani zadevi zavzelo Vrhovno sodišča RS v citiranem sklepu. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi po preteku zakonskega roka prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2009 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2009 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo ter olajšave za čezmejne delovne migrante, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi in olajšava za čezmejne delovne migrante, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2009 ponovno odmeri, vključno z naložitvijo plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave,

11. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

12. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, je bilo treba odločiti tudi o njeni zahtevi po povrnitvi stroškov. Tožeča stranka stroškov za tožbo ni uveljavljala, v zvezi z revizijo pa je priglasila stroške, ki jih je sodišče odmerilo po priglašenih stroških v skladu z Odvetniško tarifo (OT). Revizijski stroški obsegajo nagrado za revizijo (5. točka Tarifne številke 30 v zvezi s Tarifno številko 18 OT), kar znaša 275,40 EUR, pavšalni znesek 2 % za materialne stroške v višini 5,50 EUR, ter znesek DDV v priglašeni višini 22 %, kar znaša 61,80 EUR, skupaj 342,70 EUR. Tožena stranka jih je tožeči stranki dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. Plačane sodne takse pa bodo skladno z določbo točke c) opombe 6.1. Taksne tarife ZST-1 vrnjene tožeči stranki po uradni dolžnosti.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 63

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.