UPRS Sodba II U 96/2017-19
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-04-03

Violeta Tručl (preds.), Nevenka Đebi (poroč.), Vlasta Švagelj Gabrovec

izvršba - davčna izvršba - terjatev - terjatev dolžnika do dolžnikovega dolžnika - vrnitev zadeve v ponovni postopek

Pravnomočna odprava odločbe brez vrnitve v ponovni postopek učinkuje drugače, kot njena pravnomočna odprava z vrnitvijo v ponoven postopek. V prvem primeru je upravni organ dolžan odvzeto vrniti, saj izterjana oziroma prostovoljno plačana obveznost ne bo ponovno odmerjena. Kadar pa je odmera vrnjena v nov postopek, niso podani pogoji za vračilo obveznosti, ki je bila prisilno izterjana ali prostovoljno izpolnjena.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je kot prvostopenjski organ, z izpodbijanim sklepom o davčni izvršbi na denarno terjatev dolžnika odločila, da se za dolžnika A.A. opravi davčna izvršba dolžnega zneska obveznosti, ki znaša na dan 13. 1. 2016 skupaj 1.300.403,66 EUR (1. točka izreka sklepa). Davčna izvršba se opravi z rubežem dolžnikovih terjatev, ki jih ima do A. d.o.o. na podlagi izvršilnih naslovov navedenih v 2. točki izreka sklepa. Dolžniku se prepoveduje razpolagati s terjatvijo do zarubljenega zneska, njegovemu dolžniku A. d.o.o., pa se naloži, da plača zarubljeni znesek dolga v višini 657.674,08 EUR na prehodni podračun Ministrstva za finance (3. točka izreka sklepa). Obveznosti dolžnika so razvidne iz seznama izvršilnih naslovov št. DT 4934-556148/2015-27 09-700-01 z dne 13. 1. 2016, ki je sestavni del sklepa (4. točka izreka sklepa) in odločila, da vse stroške davčne izvršbe plača dolžnik in vložena pritožba ne zadrži davčne izvršbe (5. in 6. točka izreka sklepa). Ugovor zoper sklep o davčni izvršbi ne zadrži njegove izvršitve (7. točka izreka sklepa).

2. V obrazložitvi izpodbijanega sklepa je prvostopenjski organ pojasnil, da iz knjigovodskih evidenc izhaja, da dolžnik ni v predpisanem roku poravnal obveznosti, ki so navedene v izreku sklepa. Na podlagi 143. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je bila zato zoper njega začeta davčna izvršba ter po določbi 173. člena ZDavP-2 določeno, da se zarubi terjatev, ki jo ima do svojega dolžnika, to je do višine njegovega dolga, dolžnikovemu dolžniku pa se naloži, da zarubljeni znesek terjatve plača na predpisane račune. Rubež denarnih terjatev se opravi z dnem, ko je sklep o izvršbi vročen dolžnikovemu dolžniku.

3. Zoper izpodbijani sklep je tožnik A.A. vložil pritožbo in družba A. d.o.o. kot dolžnikov dolžnik ugovor. Ugovor in pritožbo je drugostopenjski organ združil v en postopek na podlagi 130. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki se vodi pod številko DT-499-29-89/2016. Ugovor in pritožba sta podana s smiselno podobno vsebino in sicer navajata, da ni dolga v znesku 657.674,08 EUR oziroma terjatev ni dospela, ter ne bo zapadla v enem letu od sklepa o izvršbi. Odprti znesek je 437.785,00 EUR, hkrati pa je omenjeni znesek višji od zneska terjatve ugotovljene v odločbi z dne 22. 7. 2015, v višini 314.008,00 EUR ter je tudi napačen. Dodaja, da posojilo ni bilo dano za eno leto in nobeno leto ni zapadlo v plačilo. Drugostopenjski organ je pritožbo in ugovor zavrnil kot neutemeljeno.

4. Drugostopenjski organ je ugotovil, da je v zvezi s predmetnim skupnim zneskom zarubljenih terjatev (657.674,08 EUR), bil že izdan začasni sklep o zavarovanju izpolnitve davčne obveznosti, št. DT 0610-3161/2014-51 (01321-36-21) z dne 7. 4. 2015. S slednjim začasnim sklepom se je dolžnikovi dolžnici prepovedalo izplačilo terjatev, pritožniku pa je bilo prepovedano sprejeti poplačilo terjatev. Pritožba pritožnikove dolžnice zoper citirani sklep z dne 7. 4. 2015 je bila zavrnjena z odločbo pritožbenega organa št. DT-499-29-355/2015-2 z dne 14. 9. 2015, ko je bila zavrnjena tudi pritožba pritožnika in sicer z odločbo št. DT-499-29-408/2015-4 z dne 15. 9. 2015. Zavrnjeni pa sta bili tudi tožbi s sodbo opr. št. I U 1576/2015-9 z dne 23. 8. 2016.

5. Pritožbeni organ je nadalje ugotovil, da v izpodbijanem sklepu prvostopenjski organ ne navede, da bi se unovčilo zavarovanje po navedenem pravnomočnem sklepu z dne 7. 4. 2015, vendar pa je nesporno, da je bilo pritožniku prepovedano sprejeti plačilo terjatev, pritožnikovi dolžnici pa te plačati, z izpodbijanim sklepom pa se sedaj zarubi terjatve, s katerimi je prvostopenjski organ predhodno zavaroval verjetno davčno obveznost, slednja pa tudi presega znesek zarubljenih terjatev. Davčna obveznost, ki je sedaj izvršljiva, predhodno pa je bila zavarovana z začasnim sklepom, namreč znaša skupno 1.299.358,72 EUR, kar bistveno presega skupni znesek zarubljenih terjatev. Drugostopenjski organ meni, da je imela pritožnikova dolžnica kot tudi pritožnik možnost izpodbijati terjatve v postopku z začasnim sklepom, kar sta oba navedena tudi izkoristila. Pritožbeni organ pa tudi ugotavlja, da tako v pritožbi kot v upravnem sporu pritožnikova dolžnika kot tudi pritožnik nista ugovarjala sami višini terjatev, temveč zgolj, da te niso zapadle. Glede na to, da sta imela tako pritožnik kot tudi pritožnikova dolžnica možnost dokazovati tudi višino terjatev, pa te možnosti nista izkoristila oziroma v postopku z zavarovanjem ni bilo ugovorov, da bi bila skupna višina sporna, kot nato tudi ne v postopku upravnega spora, pritožbeni organ meni, da je potrebno upoštevati ZUP, ki se uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena z ZDavP-2 ter določa v tretjem odstavku 238. člena, da v pritožbi lahko navaja tožnik nova dejstva in nove dokaze, vendar pa jih mora obrazložiti zakaj jih ni navedel že v postopku na prvi stopnji.

6. Glede zapadlosti terjatev drugostopenjski organ ugotavlja, da so v knjigovodstvu pritožnikove dolžnice, katero tudi izpostavljata, predmetne obveznosti (pritožnikove dolžnice do pritožnika) evidentirane na kontu 2712. Navedeno pomeni, da so obveznosti evidentirane kot kratkoročna posojila in ker so bila ta dana najkasneje v letu 2014, pritožbeni organ meni, da ni sporno, da so tudi že zapadla. Pritožbeni organ pa pripominja, da je res, da prvostopenjski organ s posojilnimi pogodbami ne razpolaga, ker sta jih očitno stranki dogovorili ustno. Zadošča knjigovodska evidenca in dejstvo, da niti dolžnik niti dolžnikov dolžnik v predhodnem postopku zavarovanja nista ugovarjala samemu obstoju terjatev in temu, da ne bi šlo za posojilo. Glede odločbe z dne 22. 7. 2015 pa pojasni, da se je davčni inšpekcijski nadzor opravljal za obdobje 1. 1. 2007 do 31. 12. 2013 in posledično v znesku 619.314, 08 EUR niso zajeta posojila, ki so bila dana v letu 2014.

7. A.A. in A. kot tožnika vlagata tožbo v upravnem sporu, saj se z odločitvijo tožene stranke ne strinjata in sicer zaradi napačne uporabe materialnega prava in napačno ugotovljenega dejanskega stanja ter bistvenih kršitev določb postopka. Tožeča stranka meni, da je izpodbijani sklep nepravilen in nezakonit.

8. Tožeča stranka navaja, da je v postopku št. DT 0610-3161/2014 Finančna uprava Republike Slovenje (v nadaljevanju FURS) dne 22. 7. 2015 izdala odločbo, s katero je bil prvotožeči stranki odmerjen davek po 68.a členu ZDavP-2 (nenapovedani dohodki) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2013 od davčne osnove 1.794.364,43 EUR po stopnji 70 % v znesku 1.256.055,10 EUR in pripadajoče obresti in se mu je naložilo plačilo obveznosti v skupnem znesku 1.262.062,59 EUR. Navedena odločba je bila podlaga za izdajo izpodbijanega sklepa, kar izhaja tudi iz seznama izvršilnih naslovov št. DT 4934-556148/2015-27 09-700-08 z dne 13. 1. 2016, ki je sestavni del izpodbijanega sklepa. Prvotožeča stranka je dne 10. 2. 2017 prejela odločbo Ministrstva za finance, s katero je to ugodilo prvotožeči stranki in odločbo FURS, odmerno odločbo z dne 22. 7. 2015 odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponovni postopek. Tožena stranka je torej odločbo FURS odpravila, prvi odstavek 281. člena ZUP pa določa, da če se odločba odpravi in ali izreče za nično, se odpravijo tudi njene pravne posledice, ki so iz nje nastale. Z odpravo se vzpostavi pravno stanje, ki je obstajalo pred izdajo odpravljene odločbe prve stopnje. Navedeno pomeni, da se šteje, kot da navedena odločba FURS ne bi nikoli obstajala. Ker je odmerna odločba FURS z dne 22. 7. 2015, ki je izvršilni naslov in podlaga za izpodbijanje sklepa odpravljena, prav tako je bil postopek davčne izvršbe ustavljen, vsa dejanja v postopku davčne izvršbe so se odpravila, tožeča stranka zahteva, da se odpravijo vse njene posledice, kar pomeni, da mora naslovno sodišče izpodbijani sklep odpraviti in vrniti toženi stranki v ponovni postopek.

9. Nadalje prvotožeča stranka izpostavlja, da denarna terjatev, ki jo ima do drugotožeče stranke ni zapadla. To pomeni, da prvotožeča stranka s to terjatvijo sploh ne more razpolagati. Nadalje prvotožeča stranka izpostavlja, da je z odločbo FURS z dne 22. 7. 2015 ugotovljeno, da naj bi imela prvotožeča stranka do drugotožeče stranke terjatev v višini 619.314,08 EUR. Ker iz izpodbijanega sklepa izhaja, da naj bi bil znesek terjatve 657.674,08 EUR iz davčnega inšpekcijskega postopka zoper prvotožečo stranko, pa izhaja, da naj bi A.A. posodil znesek 619.314,08 EUR, kar pomeni, da je izpodbijani sklep v nasprotju z davčnim postopkom, v katerem naj bi bila ta terjatev tudi ugotovljena. Ker gre torej za različne podatke po izvršilnem naslovu in izpodbijanem sklepu, to pomeni, da dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno in da je izpodbijani sklep nezakonit.

10. Ne glede na navedeno pa tožeča stranka navaja, da znesek, ki je bil posojen drugotožeči stranki s strani prvotožeče stranke je znesek 434.785,00 EUR, ki ni zapadel v plačilo in ga prvotožeča stranka od drugotožeče stranke ne more terjati. Ta znesek predstavlja več manjših zneskov, ki so bili drugotožeči stranki dani, vendar ne za vračilo v roku enega leta, kot to izhaja iz pripadajoče tabele izpodbijanega sklepa. Nadalje tožeči stranki izpostavljata, da izpodbijani sklep o izvršbi ni obrazložen. V tabeli izreka izpodbijanega sklepa so navedeni neki podatki, ki ne držijo. Tožeča stranka meni, da je izpodbijani sklep nezakonit in bo lahko na tej podlagi zahtevala povračilo škode. Tožeča stranka predlaga, da sodišče izpodbijani sklep odpravi ter zadevo vrne v ponovni postopek in priglaša stroške tega postopka.

11. Tožena stranka je sodišču posredovala upravne spise in v odgovoru na tožbo navedla, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnega sklepa in odločbe z dne 30. 12. 2016 ter dodaja, da z vrnitvijo zadeve v zvezi z odmerno odločbo v ponovni postopek prvostopenjskemu organu ne nastopijo posledice iz 281. člena ZUP. Postopek se ne zaključi, temveč se nadaljuje. Smiselno podobno razlago poda tudi Upravno sodišče RS v sodbi opr. št. U 191/2004-13 z dne 20. 6. 2006. Iz navedenega je potrebno zaključiti, da iz razloga, ker je tožena stranka odpravila odmerno odločbo in zadevo vrnila prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, niso nastopile posledice odprave v smislu določbe prvega odstavka 281. člena ZUP in tudi ni nastopilo upravičenje do vračila morebiti izterjanih zneskov, kot smiselno izhaja iz navedb tožeče stranke. Sploh pa se pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa presoja na dan izdaje, ki je bil dne 15. 1. 2016, odmerna odločba pa je bila odpravljena in zadeva vrnjena z odločbo z dne 20. 1. 2017. Tudi v kolikor bi bila odmerna odločba z dne 20. 1. 2017 odpravljena, slednje ne bi pomenilo, da je bil sklep o izvršbi dne 15. 1. 2016 izdan nezakonito. Tedaj je bila namreč odmerna odločba izvršljiva, tožeča stranka pa se je samovoljno odločila, da se po tej ne bo ravnala, zato tudi sama nosi stroške izvršilnega postopka.

13. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih, ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil vse razloge za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiral drugostopenjski organ ter se opredelil tudi do vseh pritožbenih in ugovornih navedb tožeče stranke. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče razlogom, ki so navedeni v izpodbijani odločbi v celoti sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi z navedbami tožeče stranke pa še dodaja:

14. 143. člen ZDavP-2 določa, da v primeru, ko davek ni plačan začne davčni organ davčno izvršbo, z izdajo sklepa o davčni izvršbi. Predmet davčne izvršbe je lahko vsako dolžnikovo premoženje ali premoženjska pravica, če ni z zakonom izvzeta iz davčne izvršbe (144. člen ZDavP-2), s tem pa tudi denarne terjatve, ki jih ima dolžnik do svojih dolžnikov. Po določbi 173. člena ZDavP-2 se v davčni izvršbi na druge denarne terjatve dolžnika s sklepom o izvršbi dolžniku zarubi terjatev, ki jo ima do svojega dolžnika, in sicer v višini njegovega dolga. Dolžnikovemu dolžniku pa naloži, da zarubljeni znesek terjatve vplača na predpisane račune. Rubež denarnih sredstev se opravi z dnem, ko je sklep o izvršbi vročen dolžnikovemu dolžniku, ta pa ima pravico, da zoper sklep o izvršbi ugovarja, in sicer da dolžniku ni dolžan, da je dolg pogojen, ali da dolg še ni dospel v plačilo in ne bo dospel v plačilo v enem letu od prejema sklepa (174. člen ZDavP-2), vendar pa ugovor ne zadrži izvršitve sklepa. Iz navedenega zakonskega določila izhaja, da lahko vloži ugovor v obravnavanem primeru drugotožnik kot dolžnikov dolžnik in zoper sklep o izvršbi ugovarja v osmih dneh po prejemu sklepa pri davčnem organu, ki je izdal sklep, ne pa tudi prvotožnik kot davčni dolžnik.

15. Kot pravilno ugotavlja že drugostopenjski organ, se z ugovorom varujejo izključno pravice in pravne koristi dolžnikovega dolžnika. Prvotožnik kot dolžnik lahko ugovarja sredstvu izvršbe, ne more pa uveljavljati ugovorov, ki se nanašajo na konkretno, s sklepom zarubljeno terjatev in s tem varovati pravic in pravnih koristi tretjega. Drugotožnik kot dolžnikov dolžnik v skladu z drugim odstavkom 174. člena ZDavP-2 ni dokazal, da davčnemu dolžniku ni dolžan in zato posledično ne more biti dolžnikov dolžnik v postopku davčne izvršbe. Nasprotno, prvotožeča stranka v tožbi izpostavlja, da denarna terjatev, ki jo ima do drugotožeče stranke, ni zapadla, torej priznava obstoj terjatve. Prav tako so neutemeljene tožbene navedbe, da dolg dolžnikovega dolžnika še ni zapadel, saj so obveznosti evidentirane kot kratkoročna posojila in ker so bila ta dana najkasneje v letu 2014, kot obrazloži že drugostopenjski organ v svojem sklepu in tožeča stranka nasprotnega ni dokazala.

16. Med strankama je sporno, ali na zakonitost izpodbijanega sklepa o izvršbi vpliva po izdaji sklepa sprejeta odločitev Ministrstva za finance z dne 20. 1. 2017, ki je odpravilo odmerno odločbo z dne 22. 7. 2015, ki je predstavljala izvršilni naslov izpodbijanega sklepa. V navedeni odločbi je ministrstvo odločilo, da se odmerna odločba št. DT-499-21-138/2015 z dne 22. 7. 2015 odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek. Gre za odločitev, ki je bila sprejeta po izdaji izpodbijanega sklepa, zato na pravilnost in zakonitost izpodbijanega sklepa ne more vplivati. Takšna sprememba okoliščin, torej odprava izvršilnega naslova, na podlagi določbe 155. člena ZDavP-2 pa lahko povzroči ustavitev davčne izvršbe (tako tudi Upravno sodišče RS v sodbi opr. št. IV U 66/2015). Upravni organ je s sklepom z dne 26. 5. 2017 postopek davčne izvršbe ustavil in doslej opravljena dejanja v postopku davčne izvršbe odpravil. Prvostopenjski organ je tako izpodbijani sklep o davčni izvršbi pravilno izdal v skladu s podatki po stanju, ki je bilo takrat izkazano.

17. V zvezi s pravnim interesom za povračilo škode, ki ga zasleduje tožeča stranka sodišče pojasnjuje, da 300. člen ZUP določa, da če je bila na podlagi odločbe opravljena izvršba, odločba pa je bila pozneje odpravljena (281. člen ZUP) ali spremenjena, ima zavezanec pravico zahtevati, da se mu vrne, kar mu je bilo odvzeto oziroma, da če se odločba odpravi ali izreče za nično, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Te določbe ni mogoče uporabiti, če je bila odločba odpravljena in zadeva vrnjena upravnemu organu prve stopnje v nov postopek. Pravnomočna odprava odločbe brez vrnitve v ponovni postopek (prvi odstavek 281. člena ZUP) učinkuje drugače, kot njena pravnomočna odprava z vrnitvijo v ponoven postopek (tretji odstavek 251. člena ZUP). V prvem primeru je upravni organ dolžan odvzeto vrniti, saj izterjana oziroma prostovoljno plačana obveznost ne bo ponovno odmerjena. Kadar pa je odmera vrnjena v nov postopek, niso podani pogoji za vračilo obveznosti, ki je bila prisilno izterjana ali prostovoljno izpolnjena. Vrhovno sodišče RS je v zadevah III Ips 49/2005 z dne 13. 6. 2006 in X Ips 583/2006 z dne 26. 3. 2009 že zavzelo enako stališče

18. Iz izpodbijanega sklepa je razvidno zaradi katerih neporavnanih obveznosti dolžnika je bil izdan sklep o davčni izvršbi in tudi določeno, da se davčna izvršba opravi z rubežem terjatev prvotožeče stranke, ki jo ima do drugotožeče stranke. Skladno s tem je tožena stranka prvotožniku prepovedala razpolagati s terjatvijo do višine zarubljenega zneska, drugo tožeči stranki pa naložila, da zarubljeni znesek dolga plača na prehodni podračun tožene stranke. S pritožbo zoper sklep o izvršbi ni mogoče izpodbijati samega izvršilnega naslova (peti odstavek 157. člena ZDavP-2). Ker dolg po predmetnem izvršilnem naslovu, ni bil plačan, je davčni organ na predlog predlagatelja izvršbe utemeljeno začel davčno izvršbo (143. člen ZDavP-2).

19. Tožba je po presoji sodišča neutemeljena in jo je sodišče po tem, ko tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Sodišče je o zadevi odločilo na seji senata in je navedbe strank upoštevalo v pisni obliki (2. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

21. Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Sodba Vrhovnega sodišča opr. št. X Ips 1435/2004.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 173

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 251, 251/3, 281, 281/1

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.