UPRS Sodba I U 2010/2017-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-05-14

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Zdenka Štucin

odmera davka - obnova postopka - akontacija dohodnine - samoobdavčitev

Predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2007 je bila določena na podlagi obračuna, ki ga je tožnica sama sestavila in oddala, zato je pravilen zaključek, da gre za samoobdavčitev, kot tudi zaključek, da v primeru samoobdavčitve obnova postopka ni možna.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni tudi finančni organ), je z izpodbijanim sklepom zavrgla tožničin predlog za obnovo odmere predhodne akontacije davka od dohodka z dejavnosti za leto 2007, ki je bil obračunan na podlagi davčnega obračuna od dohodka iz dejavnosti za leto 2006, oddanega 2. 4. 2007. Iz izreka navedenega sklepa še izhaja, da tožnica sama trpi svoje stroške, ki jih ima zaradi davčnega postopka, ter, da davčnemu organu v tem postopku posebni stroški niso nastali.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnica vložila predlog za obnovo odmere davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2007 v katerem navaja, da je davčni organ neutemeljeno obračunal terjatve z naslova akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2007. Davčni organ je preveril in ugotovil, da je tožnica opravljala dejavnost A. s.p. od 19. 3. 2003 do 15. 12. 2009. Tožnica je imela v letu 2007 predpisano predhodno akontacijo davka od dohodka z dejavnosti na podlagi davčnega obračuna od dohodka iz dejavnosti za leto 2006, katerega je tožnica oddala 2. 4. 2007. Iz prvega odstavka 298. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izhaja, da se predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za davčno leto plača v znesku, ki je enak znesku akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti po zadnjem obračunu akontacije dohodnine od tega dohodka. Iz prvega odstavka 51. člena ZDavP-2 pa izhaja, da če davčni zavezanec sam izračuna davek, ga izračuna v davčnem obračunu. Določba narekuje, da je oddaja obračuna izvršilni naslov za davčni organ, za zavezanca pa pomeni samoobdavčitev. Glede obnove postopka pa se davčni organ sklicuje na prvi in drugi odstavek 267. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in na prvi odstavek 89. člena ZDavP-2. Davčni organ nato zaključuje, da tožnica zoper odmero predhodne akontacije dohodnine od dohodka z dejavnosti za leto 2007 ne more podati predloga za obnovo postopka, ker je bila davčna obveznost tožnici naložena v skladu z 298. členom ZDavP-2, na podlagi oddanega obračuna akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2006, ki ima naravo samoobdavčitve. Navedeno je razlog, da se predlog obnove postopka zoper odmero predhodne akontacije dohodnine od dohodka z dejavnosti za leto 2007, v skladu s 267. členom ZUP zavrže.

3. Tožničino pritožbo zoper navedeni sklep je zavrnilo Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ, ki se strinja z razlogi prvostopenjskega organa. Dodaja še, da je šlo v obravnavani zadevi za samoobdavčitev, saj je tožnica sama v davčnem obračunu določila predhodno akontacijo dohodnine od davka od dohodka iz dejavnosti. Sklicuje se na sodno prakso (sklep Vrhovnega sodišča RS, X Ips 247/2005 z dne 26. 3. 2009), iz katere izhaja, da obnova postopka ni možna, kadar se davek plačuje na podlagi samoobdavčitve. Po prvem odstavku 260. člena ZUP se obnovi postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem sporu ni rednega pravnega sredstva (odločba, dokončna v upravnem postopku). V obravnavani zadevi pa davčni organ odločbe ni izdal. Ker davčni postopek ni bil končan z dokončno odločbo, niso bili izpolnjeni pogoji za obnovo postopka po 260. členu ZUP. Zato je prvostopenjski organ ravnal pravilno, ko je predlog za obnovo postopka zavrgel, v skladu z drugim odstavkom 267. člena ZUP. Pritožbene navedbe, ki se nanašajo na to, ali je tožnica dejavnost opravljala kot svoj edini ali glavni poklic, pa za odločitev niso pomembne. V zadevi se namreč ni vsebinsko odločalo o predlogu za obnovo postopka, saj niso bili izpolnjeni formalni pogoji za vsebinsko obravnavo, zaradi česar ga je bilo potrebno zavreči.

4. Tožnica se z navedenim sklepom ne strinja in ga v tožbi izpodbija. V tožbi navaja, da je prvostopenjski organ kot razlog za izpodbijani sklep navajal zgolj razlog samoobdavčitve, ni pa utemeljeval drugih razlogov. Iz obrazložitve drugostopenjskega organa izhaja, da tožničine navedbe, ki se nanašajo na to, ali je tožnica dejavnost opravljala kot svoj edini in glavni poklic po določbah Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-1) za odločitev niso pomembne. Drugostopenjski organ je zaključil, da v postopku akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti tožnici ni bila izdana dokončna odločba, temveč je višino akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2007 tožnica sama določila v davčnem obračunu za leto 2006. Tožnica se je sklicevala še na druge razloge, s katerimi je utemeljevala svoj predlog za obnovo odmere predhodne akontacije davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2007, kar je razvidno iz njenega predloga, kar pa prvostopenjski organ sploh ni upošteval in tudi drugostopenjski organ ni posebej utemeljeval. Oba organa sta se sklicevala le na razlog samoobdavčitve, zaradi česar sta odločitvi obeh organov ostali pomanjkljivi in se ju ne da preizkusiti. Gre za bistvene kršitve pravil postopka.

5. Iz predloga za obnovo davčnega postopka z dne 26. 1. 2017 je razvidno, da se je tožnica sklicevala tudi na sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 4934-14428/2015-7 z dne 28. 8. 2015 in sklep Finančne uprave Republike Slovenije DT 4934-14428/2015-14 z dne 19. 2. 2016 ter tudi na odločbo Ministrstva za finance DT 499-29-210/2016 z dne 29. 6. 2016, kar pa prvostopenjski in drugostopenjski organ sploh ne omenjata. Za vse navedene akte pa je pomembno, da ugotavljajo, da nekatere obveznosti, ki se terjajo iz naslova akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti, sploh ne obstajajo. Ker je Ministrstvo za finance z že omenjeno odločbo z dne 29. 6. 2016 določene tožničine obveznosti storniralo in ugotovilo, da zanje ni izvršilnih naslovov, so podani zakoniti pogoji za obnovo odmere predhodne akontacije davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2007, ki je bil obračunan na podlagi davčnega obračuna od dohodka iz dejavnosti za leto 2006, danega 2. 4. 2007. Tožnica predlaga, da sodišče prouči citirana sklepa Finančne uprave Republike Slovenije z dne 28. 8. 2015 in z dne 19. 2. 2016 in odločbo Ministrstva za finance z dne 29. 6. 2016, saj davčni organ od tožnice uveljavlja plačilo neobstoječih davčnih obveznosti. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijani sklep (sklep organa prve stopnje z dne 10. 3. 2017) kot tudi odločbo drugostopenjskega organa (odločbo Ministrstva za finance z dne 14. 7. 2017) ter obnovi postopek odmere davkov in prispevkov po sklepu Finančne uprave Republike Slovenije z dne 19. 2. 2016 in po odločbi Ministrstva za finance z dne 29. 6. 2016 ter da se izda nova odmerna odločba, s katero se bodo napačno in preveč odmerjene davčne obveznosti in obveznosti iz naslova prispevkov tožnice razveljavile oziroma odpravile. Hkrati naj sodišče toženi stranki naloži, da je dolžna tožnici plačati stroške tega postopka.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve prvostopenjskega in drugostopenjskega organa. Poudarja, da v konkretnem primeru davčni postopek ni bil končan z dokončno odločbo, zaradi česar niso bili izpolnjeni pogoji za obnovo postopka po 260. členu ZUP. Sama višina davčnega dolga, ki ga tožnica tudi omenja v tožbi, pa ni predmet tega postopka. Predmet tega postopka je le ugotavljanje izpolnjevanja pogojev za obnovo postopka odmere predhodne akontacije dohodnine za leto 2007, ki jo je tožnica sama izračunala v davčnem obračunu. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

8. Predmet presoje v navedenem upravnem sporu je sklep, s katerim je bil zavržen tožničin predlog za obnovo postopka. Po presoji sodišča je izpodbijani sklep pravilen in zakonit. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega in drugostopenjskega organa in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

9. V skladu s prvim odstavkom 260. člena ZUP se postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva (odločba, dokončna v upravnem postopku) obnovi, iz razlogov, ki so navedeni. Prvi odstavek 267. člena ZUP določa, da ko organ, ki je pristojen za odločanje o predlogu za obnovo, prejme predlog, mora preizkusiti, ali je predlog dovoljen, popoln in pravočasen, ali ga je podala upravičena oseba in ali je okoliščina, na katero se predlog opira, verjetno izkazana. Drugi odstavek 267. člena ZUP pa določa, da če pogoji iz prvega odstavka niso izpolnjeni, zavrže pristojni organ predlog s svojim sklepom.

10. V obravnavni zadevi je davčni organ z izpodbijanim sklepom tožničin predlog za obnovo odmere predhodne akontacije davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2007 zavrgel na podlagi drugega odstavka 267. člena ZUP, saj je pravilno ugotovil, da obnova navedenega postopka ni mogoča. Davčna obveznost je bila namreč tožnici naložena v skladu s 298. členom ZDavP-2, na podlagi oddanega obračuna akontacije dohodnine od dohodka z dejavnosti za leto 2006, ki ima naravo samoobdavčitve. Iz v letu 2007 veljavne določbe prvega odstavka 298. člena ZDavP-2 izhaja, da se predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za davčno leto plača v znesku, ki je enak znesku akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti po zadnjem obračunu akontacije dohodnine od tega dohodka.

11. Ker je bila predhodna akontacija dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2007 določena na podlagi obračuna, ki ga je tožnica sama sestavila in oddala, je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek davčnega organa, da gre za samoobdavčitev, kot tudi zaključek, da v primeru samoobdavčitve obnova postopka ni možna (kar izhaja tudi iz sodne prakse, npr. sklep Vrhovnega sodišča RS, X Ips 247/2005 z dne 26. 3. 2009). Iz že citiranega prvega odstavka 260. člena ZUP pa tudi izhaja, da se obnovi postopek, ki je končan z odločbo (dokončno odločbo v upravnem postopku). V obravnavani zadevi davčni organ, kot že pojasnjeno, odločbe ni izdal. Ker postopek ni bil končan z dokončno odločbo, tudi po presoji sodišča niso izpolnjeni pogoji za obnovo odmere predhodne akontacije davka od dohodka iz dejavnosti za leto 2007, ki je bil obračunan na podlagi davčnega obračuna od dohodka z dejavnosti za leto 2006, oddanega dne 2. 4. 2007. Zato je izpodbijani sklep o zavrženju tožničinega predloga tudi po presoji sodišča pravilen in zakonit.

12. Tožnica se v tožbi sklicuje, da se izpodbijana odločitev (tako sklep organa prve stopnje, kot tudi odločba drugostopenjskega organa) nanaša le na razlog samoobdavčitve, čeprav se je tožnica v predlogu za obnovo postopka sklicevala še na druge razloge, do katerih pa se organa nista opredelila, zaradi česar tožnica meni, da je izpodbijana odločitev pomanjkljiva in se je ne da preizkusiti. V zvezi z navedenimi tožničinimi ugovori sodišče ugotavlja, da iz podatkov v upravnih spisih (komentar pritožbenih navedb organa prve stopnje z dne 18. 4. 2017), izhaja, da je o tožničinem predlogu za obnovo davčnega postopka z dne 26. 1. 2017 bil izdan še en upravni akt (poleg izpodbijanega sklepa), in sicer še en sklep o zavrženju, ki se nanaša na tožničin predlog za obnovo postopka odmere prispevkov za socialno varnost za obdobje od decembra 2007 do decembra 2009. Organ prve stopnje navaja, da je tožnica zoper omenjeni sklep vložila pritožbo (št. zadeve 4250-2250/2017-5), ki je bila odstopljena drugostopenjskemu organu. Iz navedenega tako izhaja, da o tožničinem predlogu za obnovo davčnega postopka ni bilo odločeno samo z izpodbijanim sklepom, pač pa je bilo odločeno z dvema upravnima aktoma. Presoja zakonitosti slednjega pa je lahko predmet drugega postopka.

13. Sodišče, ki presoja pravilnost izpodbijanega sklepa, ugotavlja, da je izpodbijani sklep pravilen in zakonit. Predmet izpodbijanega sklepa je zgolj ugotavljanje izpolnjevanja pogojev za obnovo postopka odmere predhodne akontacije dohodnine za leto 2007. Sama višina davčnega dolga, na kar se tožnica prav tako sklicuje v tožbi, ni predmet tega postopka. Glede tožničinih ugovorov, da z izpodbijanim sklepom ni odločeno o celotni zahtevi tožnice za obnovo davčnega postopka, pa sodišče, kot že povedano, ugotavlja, da je bil o omenjeni tožničini zahtevi za obnovo postopka očitno izdan še en upravni akt, zoper katerega ima tožnica prav tako možnost pravnega sredstva. V primeru pa, da o tožničini zahtevi ne bi bilo odločeno v celoti, pa ima tožnica možnost, da zahteva od organa, da to stori (220. člen ZUP).

14. Iz vseh pojasnjenih razlogov je po presoji sodišča izpodbijani sklep pravilen in zakonit, tožničini ugovori pa neutemeljeni. Zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

15. Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

16. Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je po presoji sodišča relevantno, v zadevi ni sporno.

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 260, 267, 267/2

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 298

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.