UPRS Sodba I U 1169/2019-21
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-07-13

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

odmera dohodnine - dobiček iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - odsvojitev poslovnega deleža - čas odsvojitve kapitala - trenutek sklenitve pogodbe

Po Pogodbi je bila kupnina dogovorjena na določljiv način. Pogodbene stranke so s Pogodbo določile izhodišče glede kupnine (4 mio EUR), glede na stanje v družbi A. na dogovorjen presečni datum pa je bilo dogovorjeno, da se znesek kupnine lahko na način, ki so ga pogodbene stranke določile s Pogodbo, zviša ali zniža. Takšne pogodbe klavzule so pri transakcijah s poslovnimi deleži, ki dejansko predstavljajo celoto kapitala gospodarske družbe, kot je bilo tudi v obravnavanem primeru, običajne, saj kupec s tem postane imetnik deležev, ki ga upravičujejo do popolne upravljavske avtonomije v družbi, slednja pa predstavlja „živ organizem“ oz. delujočo pravno osebo, v kateri se stanje tekoče spreminja, kupčeva obveznost pa je posledično logično odvisna od stanja v družbi na dogovorjen presečni datum. Kljub temu, da se je točen znesek kupnine izračunaval naknadno, pa je bil mehanizem za izračun dogovorjen že s Pogodbo (s čimer je bila kupnina torej že tedaj dogovorjena na določljiv način), in torej Pogodba predstavlja Podlago za odsvojitev poslovnih deležev in za plačilo kupnine.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2016 v znesku 120.850,33 EUR. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine, ugotovljen pa je bil dobiček kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in pridobitvi, in sicer je šlo za odsvojitev tožnikovih poslovnih deležev v družbi A. d.o.o., pri kateri je tožnik realiziral 271.696,83 EUR dobička, ki se glede na obdobje imetništva obdavči po 25% stopnji, ter nadaljnjih 352.852,69 EUR dobička, ki se obdavči po 15% stopnji.

2. Drugostopenjski davčni organ je zavrnil tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo. Tožnik se je namreč pritožil, da pri odmeri ni bil pravilno upoštevan datum odsvojitve, saj je v napovedi za odmero davka pomotoma vpisal datum podpisa pogodbe pri notarju marca 2016, ne pa datum izvršitve pogodbe in dejanskega prenosa deleža, kot je to razvidno iz AJPES. Pravic iz koncentracije ni mogoče izvrševati do izdaje odločbe AVK o skladnosti s pravili konkurence, ki pa je bila s strani AVK izdana šele oktobra, dokončna pa je postala šele novembra 2016, ko je sodni register zabeležil novega družbenika. Tudi pravila o vpisu v sodni register določajo, da se družbenik lahko spremeni šele, ko je izdano soglasje pristojnega organa, iz določil pogodbe pa ravno tako izhaja, da je izpolnitev pogodbe vezana na soglasje AVK. 102. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) navaja več možnosti za določitev datuma odsvojitve, ena od katerih je vezana na dokončnost odločbe upravnega organa. Drugostopenjski davčni organ pritožbi ni ugodil, saj v konkretni zadevi ni mogoče utemeljiti trditve, da je bila družba A. d.o.o. odsvojena (op. sodišča: pravilno da so bili poslovni deleži v tej družbi odsvojeni) na podlagi odločbe AVK, saj v njej organ le ugotavlja, da ne nasprotuje koncentraciji podjetij B. in A., gre torej za odločanje državnega regulatorja o vplivih posla na trg. Odobritev pa pomeni potrditev pogodbe z odložnim pogojem, ki velja za nazaj, od sklenitve. Pogodba med tožnikom in kupcem je bila sklenjena pod odložnim pogojem odobritve AVK, pogodba pa je po Obligacijskem zakoniku sklenjena, ko se stranki sporazumeta o njenih bistvenih sestavinah oz. ko je sprejeta ponudba. V konkretnem primeru je bila pogodba med tožnikom in družbo C. kot prodajalcema ter družbo B. kot kupcem sklenjena 16. 3. 2016. Pogodba pa je za stranke obvezna, ko se sklene, odobritev pa ne sodi v okvir volje strank; če posel s strani pristojnega organa ni odobren, se šteje, da pogodba ni bila sklenjena. Ker iz pogodbe jasno izhaja datum sklenitve 16. 3. 2016, je davčni organ ta datum pravilno in skladno z zakonsko podlago štel za datum odsvojitve. Iz določb ZDoh-2 glede datuma pridobitve in odsvojitve izhaja, da so pravna dejstva, ki opredeljujejo ta dva trenutka, vezana na obligacijskopravni vidik sklepanja pogodb, ne pa na vpise v javni register. Enako velja tudi pri odsvojitvah nepremičnin. 102. člen ZDoh-2 sicer navaja več možnosti glede datuma odsvojitve, vendar, ker je bil v konkretni zadevi pravni posel glede odsvojitve pogodba, je davčni organ upošteval datum sklenitve pogodbe.

3. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj jo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povrnitev stroškov tožbe s pripadki. Bistvo zadeve je v tem, kdaj je glede na določbe ZDoh-2 odsvojil poslovni delež v družbi A.. Poslovni delež je namreč prodal kupcu, ki pa je moral zaradi svojega tržnega deleža za nakup pridobiti soglasje AVK. Postopek prodaje je potekal tako, da je tožnik 16. 3. 2016 sklenil prodajno pogodbo v obliki notarskega zapisa, nato pa je AVK 7. 10. 2016 izdala odločbo, da tej prodaji deleža ne nasprotuje, ta odločba pa je postala dokončna in pravnomočna 23. 11. 2016, kar je razvidno iz uradne evidence AJPES, saj se je s tem dnem izvedla sprememba lastništva. Tožnik v tej zvezi tožbi prilaga notarski zapis SV 296/16 z dne 16. 3. 2016, odločbo AVK z dne 7. 10. 2016 ter zgodovinski izpis iz SRG za družbo A.. Sporna je določitev datuma odsvojitve poslovnega deleža, tj. ali je to datum sklenitve pogodbe 16. 3. 2016 ali pa je to datum dokončnosti odločbe AVK, kar je v zadevi bistveno zato, ker bi bil znesek odmerjene dohodnine ob upoštevanju datuma dokončnosti odločbe AVK nižji za 27.167,90 EUR. Prvega stavka prvega odstavka 102. člena ZDoh-2 ne gre razumeti na način, da je dovolj že sklenitev pogojnega pravnega posla, kajti izrecno je predpisano, da je morala oseba kapital na tej podlagi odsvojiti. To pa pomeni, da mora biti bodisi sklenjen nepogojen posel bodisi pogojen posel ob izpolnjenem pogoju (vse pa v pravilni obliki). Pri prenosu poslovnih deležev je pomembno razlikovanje med zavezovalnim in razpolagalnim pravnim poslom, prenos imetništva pa je narejen šele s prijavo poslovodji družbe po prvem odstavku 482. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), česar toženka v obravnavanem primeru sploh ni ugotavljala, zato je bilo dejansko stanje v tem delu neraziskano. V obravnavanem primeru je do prijave prišlo šele po dokončnosti odločbe AVK. Tudi če bi za prenos zadostovala sklenitev pogodbe in če priglasitev ne bi bila nujen pogoj, bi bilo nelogično, da pridobitelj postane imetnik deleža s sklenitvijo pogodbe pod razveznim pogojem, da AVK ne da soglasja, kar pravzaprav trdi toženka. Po tožnikovem mnenju so uporabni tudi koncepti iz stvarnega prava, saj imajo korporacijske pravice tudi absolutno naravo, zato pa je pogojnost pravice nezdružljiva z njeno absolutno naravo, področni zakon pa določa, da lastninska pravica ne more biti vezana na rok ali pogoj. To pomeni, da se položaj družbenika ni spremenil že s sklenitvijo pogodbe, ker bi to pomenilo, da bi postal pogojni imetnik poslovnega deleža, kar je v nasprotju z absolutno naravo. Drugostopenjski davčni organ se sklicuje le na tista določila Obligacijskega zakonika, ki mu ustrezajo, spregleda pa vsebino 59. člena, ki govori o pogojnih pogodbah. Dejstvo je, da sta stranki pogodbe v točki 4.1.1. jasno zapisali, da je izpolnitev pogodbe pogojena tudi s skladnostjo koncentracije z zakonodajo, s tem pa sta po prepričanju tožnika zapisali, da pogodba učinkuje šele od izpolnitve pogoja in ne že z njeno sklenitvijo. Enako izhaja tudi iz same narave posla, kajti kupec je zaradi konkurenčnopravnih predpisov rabil soglasje, brez katerega ne bi mogel širiti svojega poslovanja oz. bi bil podvržen ukrepom AVK. Ekonomski učinek nastopi šele z odločbo AVK, zato je dotlej za kupca brezpredmetno, da bi sklenil pogodbo, če ne dobi soglasja AVK, zato lahko pogodba tudi za davčne namene učinkuje šele s pridobitvijo soglasja in ne šele z njeno sklenitvijo. To izhaja iz načela materialne resnice, po katerem se dejstva in okoliščine vrednotijo v skladu z ekonomsko vsebino. Toženkina razlaga je tudi nesistemska, saj ZDoh-2 ne ureja stornacije in vračila davka; okoliščine, ki se zgodijo po nastopu obdavčljivega dogodka namreč ne morejo vplivati na to, ali se bo davek odmeril ali ne, saj imajo odločbe deklaratorno naravo. Če bi AVK naknadno zavrnil izdajo soglasja, se ne bi izpolnil pogodbeni pogoj in do prodaje ne bi prišlo – ali to pomeni, da bi prodajalec še vedno moral plačati davek in bi država edina „profitirala“ od takšnega posla? To bi bilo nevzdržno, ker bi pomenilo obdavčitev dohodka, ki ne bi nastal, to pa bi nasprotovalo načelu plačevanja davka po ekonomski sposobnosti in bi kršilo načelo enakosti pred zakonom.

4. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

5. V zadevi je sodišče opravilo glavno obravnavo in je v dokaznem postopku vpogledalo v listine upravnega spisa ter listine, ki jih je v sodni spis vložil tožnik (priloge A5-A8), s čimer so bili izvedeni vsi v zadevi predlagani dokazi.

7. Dejansko stanje v obravnavani zadevi ni sporno: tožnik je bil kot eden od prodajalcev stranka pogodbe o prodaji in nakupu poslovnih deležev v družbi A. d.o.o., Ljubljana, ki je bila dne 16. 3. 2016 sklenjena v obliki notarskega zapisa notarja D.D., št. SV 296/16 (v nadaljevanju Pogodba). Med strankama tudi ni spora o tem, da je AVK izdala 7. 10. 2016 odločbo št. 3061-7/2016-157, ki je postala dokončna 7. 10. 2016 in s katero je bilo odločeno, da AVK ne nasprotuje koncentraciji podjetij B. in A., ker je skladna s pravili konkurence. Ravno tako ni sporno, da je s 23. 11. 2016 tožnik po podatkih sodnega registra izstopil kot družbenik iz družbe A., kupec pa je na isti dan v družbo vstopil – na ta presečni datum so bili poslovni deleži torej preneseni. Tožnik je nato čez nekaj mesecev, 28. 2. 2017 vložil napoved za odmero dohodnine od odsvojitve poslovnih deležev v družbi A., v kateri je pod zap. št. 1 navedel kot datum pridobitve 15. 5. 2007 in pod zap. št. 2 datum pridobitve 14. 10. 2011, za vse svoje poslovne deleže v celoti pa je kot datum odsvojitve pod zap. št. 3 navedel datum 16. 3. 2016. Tožnik je napoved vložil po pooblaščencu.

8. Obstaja pa med strankama spor o pravnem vprašanju, namreč o tem, kateri datum je skladno s 102. členom ZDoh-2 datum odsvojitve: datum sklenitve Pogodbe – 16. 3. 2016, kot to trdi toženka in kot je to v svoji napovedi sprva opredelil tudi sam tožnik, ali datum dokončnosti odločbe AVK – 23. 11. 2016, kot je to tožnik začel trditi naknadno v postopku.

glede pravne narave Pogodbe in njene veljavnosti

9. Na podlagi Pogodbe sodišče ugotavlja naslednje:

(i) Pogodba predstavlja zavezovalni pravni posel, torej posel, s katerim so se pogodbene stranke v bistvenem dogovorile, da bo kupec prevzel poslovne deleže v družbi A. in zanje plačal kupnino, prodajalca pa bosta poslovne deleže odsvojila in v zameno sprejela kupnino. Pri tem s Pogodbo pogodbene stranke še niso izvedle samega razpolaganja, temveč sta Pogodba kot zavezovalni pravni posel in razpolagalni pravni posel ostala ločena.

(ii) Za to, da bi do realizacije Pogodbe in razpolaganja dejansko prišlo, pa so pogodbene stranke v 4. členu dogovorile vrsto pogojev, ki so se morali izpolniti, med drugim tudi po členu 4.1.1., in sicer da bo kupec priglasil nameravano koncentracijo in da bo AVK med drugim ugotovila njeno skladnost s pravili konkurence oz. ji ne bo nasprotovala. Vsi v členu 4.1. navedeni pogoji so v korporacijski praksi imenovani ang. conditions precendent

, torej predhodni pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, vendar pa ne za samo veljavnost Pogodbe kot zavezovalnega pravnega posla, temveč za, kot to tudi povsem jasno izhaja iz napovednega stavka v členu 4.1. Pogodbe, njeno izpolnitev (ang. closing).

(iii) Glede razpolagalnega pravnega posla pa je bil s Pogodbo kot poslom obligacijskega prava dogovorjeno, da bo zavezovalni pravni posel od razpolagalnega ločen, in sicer bo slednji sklenjen separatno kot „izpolnitveni zapisnik o ugotovitvi vseh pogojev za /.../ dokončno izvedbo prodaje, nakupa in vpisa prenosa poslovnih deležev na kupca v sodni register“, ki ga podpišejo pogodbene stranke v obliki notarskega zapisa in s katerim se bo v sodni register vpisal prenos poslovnih deležev na kupca (prim. člene 5.2.18. in 5.4. Pogodbe). Razpolagalni pravni posel je seveda kavzalno vezan s Pogodbo kot razpolagalnim pravnim poslom, z obliko notarskega zapisa pa sledi tudi njeni obličnosti.

(iv) Sama Pogodba je bila pravnoveljavno sklenjena že dne 16. 3. 2016 (tedaj je šlo za prvo fazo transakcije, podpis oz. t.i. signing) in so na njeni podlagi že s tem bile vzpostavljene določene pravice in obveznosti pogodbenih strank (denimo kaj vse mora posamezna stranka podvzeti, da pride do njene izpolnitve in posledično obveznost strank, da izvedejo vse potrebno, da čim prej po sklenitvi Pogodbe pride do izpolnitve pogojev – prim. npr. člen 4.2. Pogodbe; dogovor o vzdržanju ravnanj, ki bi lahko negativno vplivala na izpolnitev pogojev – prim. člen 4.3.; jamstva prodajalcev glede poslovanja družbe A. v času do izpolnitve pogodbe in pravice do informacij kupca – prim. člen 6.; posledično je to lahko bila osnova tudi za pogodbeno odškodninsko odgovornost, kolikor bi posamezna stranka kršila svoje s pogodbo prevzete obveznosti ali bi delovala v nasprotju z načelom vestnosti in poštenja), pogoji po 4. členu Pogodbe pa niso odložni pogoji za njeno veljavnost (tj. za veljavnost zavezovalnega pravnega posla), temveč so to pogoji, ki morajo predhodno biti izpolnjeni, da lahko transakcija napreduje v zaključno fazo realizacije (t.i. closing oz. izvršitev).

10. Glede tega, kdaj je Pogodba začela veljati, je bilo razlogovanje davčnega organa v davčnem postopku (prim. 2.-3. str. odločbe drugostopenjskega organa, kjer se navaja, da je bila Pogodba sklenjena pod odložnim pogojem, veljati pa je začela z odobritvijo AVK za nazaj, torej od sklenitve 16. 3. 2016) napačno, prav pa nima tozadevno niti tožnik (iz njegove tožbe tudi izhaja stališče, da je Pogodba pogojen zavezovalni pravni posel), kajti Pogodba kot takšna ni bila sklenjena pod odložnim pogojem odobritve AVK, temveč je bila pozitivna odločba AVK, kot obrazloženo zgoraj, le eden od pogojev za njeno realizacijo. Stranki upravnega spora sta imeli glede te presoje sodišča možnost izjave. Tako je tožnik argumentiral, da v zadevi 16. 3. 2016 še ni bila sklenjena pogodba o prodaji, razlikovanje med izpolnitveno fazo pogodbe in samo stipulacijsko fazo postopka pa za uporabo 102. člena ZDoh-2 ne more biti ključno, saj pravzaprav privede do enakih rezultatov, tj. da davčni organ odmeri davek, prodajalec pa do kupnine ni upravičen, zato je nedopustno, da se lahko odmeri davek, ne da bi bil prodajalec upravičen do kupnine. Pogodba z dne 16. 3. 2016 je bila po navedbah tožnika samo formalni pravni posel, ki je bil podlaga za priglasitev koncentracije na AVK, sama višina kupnine pa se je določila šele 23. 11. 2016 (sprva je bila dogovorjena kupnina 4 mio EUR, višina končne kupnine pa je bila določena s stanjem na TRR družbe A. - debt free cash free kupnina in še določenimi drugimi dodatki; če bi bil relevanten datum 16. 3. 2016, bi bilo torej treba kot znesek kupnine upoštevati le 4 mio EUR), s predložitvijo devetih izpolnitvenih zapisnikov (ki so bili različni, med drugim tudi pozitivna odločba AVK, da ne padejo prihodki, da A1 ne odpove dogovorjenih povezav in drugi), v vmesnem času pa je bilo možno tudi, da do sklenitve posla sploh ne pride, v pogodbi pa je bil dogovorjen tudi 7-mesečni rok, po katerem Pogodba preneha veljati. Toženka se je strinjala s stališčem sodišča, da je bila Pogodba, ki je že naslovljena kot Pogodba o prodaji in nakupu poslovnih deležev, sklenjena 16 3. 2016, tudi direktor B. jo je tedaj podpisal, in da so bili pogoji dogovorjeni le za njeno izpolnitev, v času med dnevom sklenitve Pogodbe in dnevom njene izpolnitve pa je bil dogovorjen status quo, glede kupnine pa ni bilo sprememb med marcem in novembrom. Treba je upoštevati splošno določbo 102. člena ZDoh-2, da se za odsvojitev kapitala šteje datum sklenitve pogodbe.

11. Sodišče v tej zvezi zavrača argumente tožnika, namreč tožnik je pred sodiščem trdil, da Pogodba ne predstavlja sklenitve pogodbe o prodaji, temveč da je šlo le za formalen posel, ki je bil podlaga za priglasitev AVK. Navedeno ne drži, kajti že iz preambule Pogodbe izhaja soglasje pogodbenih strank s prodajo poslovnih deležev na strani prodajalcev ter z njihovim nakupom na strani kupca ter denimo iz člena 2. Pogodbe, ki pravi, da prodajalca kupcu prodata poslovne deleže /.../, kupec pa jih kupi z vsemi pravicami, ki iz njih izvirajo na dan izpolnitve Pogodbe /.../. Nadalje sodišče tudi ne sledi tožniku glede tega, da se je kupnina določila šele 23. 11. 2016. Po Pogodbi je bila kupnina dogovorjena na določljiv način, kot to izhaja iz člena 3. Pogodbe, namreč pogodbe stranke so s Pogodbo določile izhodišče glede kupnine (4 mio EUR), glede na stanje v družbi A. na dogovorjen presečni datum (zadnji dan meseca pred izpolnitvijo Pogodbe) pa je bilo dogovorjeno, da se znesek kupnine lahko na način, ki so ga pogodbene stranke določile s Pogodbo, zviša ali zniža. Takšne pogodbe klavzule so pri transakcijah s poslovnimi deleži, ki dejansko predstavljajo celoto kapitala gospodarske družbe, kot je bilo tudi v obravnavanem primeru, običajne, saj kupec s tem postane imetnik deležev, ki ga upravičujejo do popolne upravljavske avtonomije v družbi, slednja pa predstavlja „živ organizem“ oz. delujočo pravno osebo, v kateri se stanje (poslovnega izida, denarnih tokov itd.) tekoče spreminja, kupčeva obveznost pa je posledično logično odvisna od stanja v družbi na dogovorjen presečni datum. Kljub temu, da se je točen znesek kupnine izračunaval naknadno, pa je bil mehanizem za izračun dogovorjen že s Pogodbo (s čimer je bila kupnina torej že tedaj dogovorjena na določljiv način), in torej Pogodba predstavlja Podlago za odsvojitev poslovnih deležev in za plačilo kupnine. Sodišče tudi ne da prav tožniku, da je bilo v času do izdaje odločbe AVK možno, da do sklenitve posla sploh ne pride. Kaj takšnega iz Pogodbe ne izhaja, kot rečeno je bila Pogodba kot zavezovalni pravni posel veljavno in nepogojno sklenjena, kar potrjujejo tudi njena določila v zvezi z možnostjo njenega prenehanja (člen 11.). Ker gre tozadevno torej za vprašanje pravilne pravne interpretacije, sodišče na podlagi 3. alinee drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nadomešča napačne razloge davčnega organa iz davčnega postopka, in sicer z zgoraj obrazloženim stališčem, da je Pogodba nepogojen zavezovalni pravni posel, o čemer sta stranki imeli možnost izjave.

12. Tožnik je torej po svojem pooblaščencu vložil napoved za odmero dohodnine od odsvojitve poslovnih deležev v družbi A., v kateri je kot datum odsvojitve navedel datum 16. 3. 2016. To je storil po tem, ko je bila odločba AVK že izdana in dokončna. Šele tekom davčnega postopka (v svoji pritožbi) pa je tožnik spremenil svoje navedbe, in sicer je datum 16. 3. 2016 opredelil kot pomotnega, češ da je pravilen datum izvršitve Pogodbe in dejanskega prenosa deleža na novega družbenika v novembru 2016. Sedaj v upravnem sporu svoje navedbe v tej zvezi ponovno spreminja, in sicer kot relevantnega opredeljuje datum dokončnosti odločbe AVK (ki sicer koincidira s predhodno, v pritožbenem postopku opredeljenim datumom).

13. Sodišče tozadevno konstatira spreminjanje tožnikovih navedb, ki ga pripisuje tožnikovemu stremljenju k prihranku 27.167,90 EUR. Namreč, kolikor bi bil relevanten kot datum odsvojitve 23. 11. 2016, bi tožnik uspel v kategorijo imetništva nad pet let vključiti celoto svojih odsvojenih poslovnih deležev (kajti pod zap. št. 2 je tožnik kot datum pridobitve navedel 14. 10. 2011, le datum 23. 11. 2016 pa je v konkretnem primeru tisti, ob upoštevanju katerega bi šlo za več kot petletno dobo imetništva, kajti že datum izdaje odločbe AVK 7. 10. 2016 te petletne dobe od 14. 10. 2011 ne bi dosegel – zato je po tej strani razumljivo tožnikovo forsiranje datuma 23. 11. 2016 kot merodajnega) in bi bil na ta način tudi preostanek dobička, ki je bil sedaj obdavčen po 25% stopnji (271.696,83 EUR), obdavčen le 15%, kar bi zneslo 40.751,85 EUR, namesto z izpodbijano odločbo v tem delu odmerjenih 67.919,76 EUR. Vendar pa tožnikova želja po nižji davčni obveznosti temelji na nepravilni interpretaciji prava, kot bo obrazloženo v nadaljevanju. Sodišče v tej zvezi še dodaja, da je bila tožnikova napoved vložena datumsko več mesecev po tem, ko je bila odločba AVK že izdana in dokončna, in bi jo tožnik torej pri svoji napovedi lahko vzel v obzir, zato ni mogoče govoriti o nezakonitosti izpodbijane odločbe, ki je bila izdana ob upoštevanju vsebine tožnikove napovedi. Z odločbo AVK pa je bil torej tudi pogoj iz člena 4.1.1. Pogodbe izpolnjen, s tem pa je bil na podlagi predhodno sklenjene Pogodbe lahko odsvojen tožnikov predmetni poslovni delež.

14. ZDoh-2 v prvem stavku prvega odstavka 102. člena določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba odsvojila kapital. Tožnik s tožbo trdi, da je v tej zadevi za določitev datuma odsvojitve merodajen datum dokončnosti odločbe AVK, s čimer torej smiselno trdi, da je šlo v obravnavanem primeru za odsvojitev kapitala na podlagi (dokončne) odločbe upravnega organa. To stališče je po presoji sodišča napačno. Kot to v drugostopenjski odločbi pravilno interpretira davčni organ, so v 102. členu ZDoh-2 opredeljeni različni načini določanja datuma odsvojitve za različne primere odsvojitev kapitala glede na različne pravne temelje: (i) datum sklenitve pravnega posla (pogodbe ali drugega pravnega posla), na podlagi katerega se odsvoji kapital, (ii) datum pravnomočnosti sodne ali dokončnosti upravne odločbe, na podlagi katere se odsvoji kapital, (iii) datum sklepa pristojnega organa o prenehanju gospodarskih družb idr. subjektov oz. zmanjšanju osnovnega kapitala, (iv) datum vpisa izstopa ali izključitve v register in (v) v drugih primerih datum, ki je razviden iz drugih dokazil. Pri prvi od opisanih možnosti (odsvojitev na podlagi pogodbe) zakonsko besedilo po presoji sodišča kaže na dvoje: termin datum sklenitve pogodbe se nanaša na datum sklenitve zavezovalnega pravnega posla, saj se le-ti (običajno) sklepajo kot pogodbe; termin pogodbe, na podlagi katerih se odsvaja kapital, pa tudi potrjuje, da gre pri teh pogodbah za zavezovalne pravne posle, kajti pogodbe, ki so podlaga za odsvajanje kapitala, so skladno z načelom kavzalnosti obligacijske pogodbe, na katere so nato vezani razpolagalni pravni posli. Tudi predhodno v davčnem postopku zastopano tožnikovo stališče, da je v zadevi važen datum izvršitve Pogodbe in dejanskega prenosa deleža na novega družbenika v novembru 2016, ni pravilno, saj iz 102. člena ZDoh-2 jasno izhaja, da ni merodajen datum dejanske odsvojitve, temveč se za čas odsvojitve šteje, med drugim, datum sklenitve pogodbe /.../, iz česar jasno izhaja, da gre za fikcijo, medtem ko dejanski datum odsvojitve ni merodajen.

15. Po presoji sodišča je v obravnavanem primeru aplikabilen tisti del 102. člena ZDoh‑2, ki določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital. To je v konkretni zadevi 16. 3. 2016, torej datum sklenitve Pogodbe, na podlagi katere je tožnik v obravnavanem primeru odsvojil svoje poslovne deleže, kot to pove že njeno ime (pogodba o prodaji in nakupu poslovnih deležev v družbi A. d.o.o., Ljubljana). V tej zvezi sodišče kot pravno nepravilne zavrača tožbene argumente (ki jih sodišče povzema smiselno, kot sledi):

- Pogodba je bila zgolj pogojen zavezovalni pravni posel, kar pomeni, da na njeni podlagi tožnik poslovnih deležev ni odsvojil, kajti treba je upoštevati stvarnopravno pravilo, da lastninska pravica ne more biti vezana na rok ali pogoj.

Ta argumentacija je pravno nepravilna, kajti, kot obrazloženo zgoraj, Pogodba ni bila sklenjena pod pogojem, v smislu, da sama Pogodba ne bi veljala, dokler se ne bi izpolnili pogoji, temveč je bila Pogodba kot zavezovalni pravni posel sklenjena nepogojno in v celoti pravno zavezujoče, od izpolnitve dogovorjenih pogojev pa je bila odvisna njena realizacija.

- Treba je upoštevati tudi razpolagalni pravni posel, tj. prijavo poslovodji družbe na podlagi prvega odstavka 482. člena ZGD-1, do česar je v obravnavanem primeru prišlo šele po dokončnosti odločbe AVK, toženka pa dejanskega stanja v tej zvezi sploh ni ugotavljala.

Tudi ta tožnikova interpretacija je pravno povsem napačna. Kot prvo, se tožnik sklicuje na prvi odstavek 482. člena, ki s takšno vsebino, kot jo citira tožnik, v letu 2016 več ni veljal. Od 8. 8. 2015 je namreč veljala novela ZGD-1I, ki je v prvem odstavku 482. člena besedilo »poslovodji prijavi in dokaže pridobitev« nadomestila z besedilom »je vpisan v register«, tako da odtlej velja, da se za pridobitelja poslovnega deleža šteje le tisti, ki je vpisan v register (pri čemer pa navedeno velja v razmerju med družbo in družbeniki, ne pa nujno v razmerju med pridobiteljem in odsvojiteljem). Tožnik je bil, kot rečeno, iz sodnega registra izbrisan z učinkom od 23. 11. 2016. Kot drugo, še bolj pomembno, pa za določitev datuma odsvojitve ni relevanten niti sam razpolagalni pravni posel niti registrski prepis, temveč je, kot obrazloženo zgoraj, po 102. členu ZDoh-2 relevanten datum sklenitve zavezovalnega pravnega posla. Zato ne drži, da bi bilo dejansko stanje v bistvenem neraziskano. Nenazadnje pa sodišče v tej zvezi dodaja še, da tožnik pri svoji argumentaciji spregleda tudi dogovor v Pogodbi, da poslovni deleži preidejo z dnem vpisa v poslovni register na podlagi izpolnitvenega zapisnika, s katerim preidejo vse pravice in obveznosti na kupca (19. člen Pogodbe); to je namreč pogodbeno dogovorjeni trenutek prehoda imetništva poslovnega deleža v razmerju med prodajalcema in kupcem na podlagi zavezovalnega in razpolagalnega posla.

- Pogodba lahko tudi za davčne namene učinkuje šele s pridobitvijo soglasja AVK in ne že z njeno sklenitvijo.

Tožnik tozadevno napačno interpretira Zakon o preprečevanju omejevanja konkurence (v nadaljevanju ZPOmK-1). Ta v prvem odstavku 44. člena določa, da podjetja ne smejo uresničevati pravic in obveznosti, ki izhajajo iz koncentracije, za katero obstaja obveznost priglasitve, do izdaje odločbe o skladnosti koncentracije s pravili konkurence; gre torej za zadržanje izvrševanja koncentracije. Navedeno ne pomeni, da Pogodba, ki je bila sklenjena med prodajalcema C. in tožnikom ter kupcem, družbo B., v obravnavanem primeru ne velja, dokler AVK ne izda „soglasja“ (kot ga imenuje tožnik), temveč pomeni, da do izdaje odločbe AVK družba B. ne sme izvrševati kontrole nad družbo A.. Kolikor AVK odločbe o skladnosti te koncentracije s konkurenčnopravnimi pravili ne bi izdala, to ne bi pomenilo ex tunc neveljavnosti same Pogodbe. Ker pa se 102. člen ZDoh-2, kot rečeno, ne nanaša na datum razpolaganja, temveč na sklenitev zavezovalnega pravnega posla, odločanje AVK v obravnavnem primeru za določitev datuma odsvojitve kapitala ni merodajno. Tozadevno sodišče še dodaja, da izdaja odločbe o skladnosti koncentracije s pravili konkurence po 44. členu ZPOmK-1 tudi ni primerljiva s situacijami, ko je soglasje upravnega organa pogoj za veljavnost pogodbe, s katero je kapital odsvojen (gre denimo za primere, ko so pogodbe sklenjene pod odložnim pogojem, da se pridobi ustrezno soglasje upravne enote po Zakonu o kmetijskih zemljiščih); v takšnih primerih zakon izrecno določa, da je pravni posel sklenjen pod odložnim pogojem odobritve s strani upravne enote. V obravnavanem primeru pa ZPOmK-1, kot zgoraj opisano, ne predpisuje takšnega pogoja za veljavnost samega zavezovalnega pravnega posla, temveč predpisuje pogoj za uresničevanje pravic iz koncentracije podjetij (eno od katerih sploh ni stranka zavezovalnega pravnega posla, temveč so deleži v takšnem podjetju predmet zavezovalnega posla).

Glede na navedeno pa se v tej zadevi obravnavni primer tudi razlikuje od primerov, v zvezi s katerimi je Vrhovno sodišče RS s sklepom X DoR 38/2019 z dne 28. 8. 2019 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali se za odsvojitev premoženja po 102. členu ZDoh-2 lahko šteje pravnomočnost soglasja (upravne odločbe), ki je zakonski pogoj za veljavnost pogodbe (ki da je pomembno za enotnost in razvoj sodne prakse, saj se nanaša vse primere odsvojitve kapitala na podlagi pravnega posla, katerega veljavnost je odvisna od izpolnitve zakonsko določenih pogojev). V cit. zadevi je Vrhovno sodišče RS s sodbo X Ips 42/2019 z dne 20. 5. 2020 ugodilo reviziji in na postavljeno vprašanje odgovorilo, da se v primerih, kot je bil tam obravnavani, za čas odsvojitve kapitala po 102. členu ZDoh-2 šteje čas dokončnosti soglasja upravnega organa, čas njegove pravnomočnosti pa, če zakon tako določa. Primer iz cit. sodbe Vrhovnega sodišča RS je po presoji sodišča drugačen od tu obravnavanega primera, saj je tam šlo za primer, ko ni bilo jasno, ali je pravni posel veljaven in ali je prišlo do odsvojitve kapitala, prav tako pa je bila pogodba sklenjena pod pogojem, da se pridobi zakonsko zahtevano soglasje po predpisih o ohranjanju narave in o kmetijskih zemljiščih. V predmetni zadevi pa je Pogodba, kot rečeno, bila veljavna že ob njeni sklenitvi, prav tako pa je že preden je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine prišlo do odsvojitve poslovnega deleža, nenazadnje pa tudi ZPOmK-1 ni predpisal pogoja za veljavnost zavezovalnega pravnega posla (temveč za uresničevanje pravic iz koncentracije podjetij). Vrhovno sodišče RS je v cit. sodbi tudi jasno zavzelo stališče, da mora pogodba omogočiti nastanek dobička, če naj se obdavči dobiček in s tem dejansko povečanje zavezančevega premoženja na podlagi sklenjene pogodbe; in ravno do tega je prišlo v obravnavanem primeru, saj je sklenjena Pogodba tožniku omogočila nastanek povečanja njegovega premoženja (ker je na njeni podlagi prišlo do odplačne odsvojitve poslovnega deleža), tožnik pa je tudi dejansko realiziral dobiček, kar v zadevi ni sporno.

- Tudi nezmožnost vračila dohodnine v primeru, da bi AVK naknadno zavrnil izdajo soglasja, kaže na toženkino nesistemsko razlago 102. členu ZDoh-2.

Navedeno ne drži. ZDoh-2 sicer nima določb o možnosti oziroma posebnih pogojih, po katerih bi bilo mogoče zahtevati vračilo plačane dohodnine od dobička iz kapitala, vendar pa so podlaga za vračilo dohodnine lahko le določbe 97. člena Zakona o davčnem postopku, ki se nanašajo na vračilo davka in po katerih je predpostavka za vračilo preveč plačanega davka pravnomočna odločba, s katero je ugotovljena nižja davčna obveznost ali pa odprava izdane odmerne odločbe, denimo v obnovi postopka. Poleg tega pa so vse tožnikove navedbe v tej zvezi povsem hipotetične, saj je v obravnavanem primeru je AVK izdal odločbo o skladnosti obravnavane koncentracije s pravili konkurence in je bila Pogodba tudi realizirana, tožnik pa je svoje poslovne deleže tudi dejansko odsvojil, zlasti pa je bilo vse navedeno izvršeno že pred vložitvijo tožnikove napovedi za odmero dohodnine iz februarja 2017.

16. Glede na navedeno je izpodbijana odločba po zakonu utemeljena, vendar delno iz drugih razlogov, kot so navedeni v izpodbijani odločbi, in je sodišče te razloge navedlo zgoraj, v preostalem so bili njeni razlogi (ob upoštevanju tudi razlogov drugostopenjskega davčnega organa) pravilni, prav tako pa je pravilna njena dejanska podlaga, pravilen pa je bil tudi postopek pred njeno izdajo. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 3. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1.

17. Vsled zavrnitve tožbe vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

18. Sodišče je v zadevi odločilo po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 51. člena ZUS-1.

Večina izrazja v zvezi s t.i. M&A transakcijami je namreč prevzeta iz anglosaksonskega pravnega sistema.

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 102

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.