UPRS Sodba I U 1265/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-09-26

Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Mojca Muha

davek od dohodkov pravnih oseb - vodenje poslovnih knjig in evidenc - račun za opravljene storitve - obvezne sestavine računa - navidezni posel - povračila potnih stroškov - neverodostojna listina - nepriznani odhodki

Tožeča stranka v postopku ni predložila nobenih poslovnih listin (pogodb, poročil, specifikacij), kljub temu, da je bila s strani prvostopenjskega davčnega organa k temu večkrat pozvana. Predložila je zgolj pisna pojasnila družbe B. d.o.o. in odvetnika E.E. v zvezi z zaračunanimi storitvami, dodatno pa je vsebino storitev pojasnjeval direktor tožeče stranke. Navedena pojasnila so enako splošna kot opisi storitev na spornih računih, zato tudi na njihovi podlagi ni mogoče zaključiti, da gre v primeru izdatkov po spornih računih za davčno priznane odhodke v smislu prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Tožeča stranka ob ugotovljeni neverodostojnosti knjigovodskih listin po merilih SRS ni uspela dokazati resničnosti poslovnih dogodkov, posledično pa tudi ne, da so bili odhodki po spornih računih potrebni za pridobivanje prihodkov.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost za obdobje od 15. 11. 2012 do 30. 9. 2014, davka od dohodkov pravnih oseb, davkov in prispevkov od plač in drugih prejemkov ter davka od drugih prejemkov, vse za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, tožeči stranki z izpodbijano odločbo dodatno odmerila in naložila v plačilo: I. davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 7 912,65 EUR ter pripadajoče obresti; II. davek na dodano vrednost 1. za obdobje od 1. 1. 2013 do 31. 1. 2013 v znesku 1 400,00 EUR ter pripadajoče obresti, 2. za obdobje od 1. 3. 2013 do 31. 3. 2013 v znesku 4 200,00 EUR ter pripadajoče obresti, 3. za obdobje od 1. 6. 2013 do 30. 6. 2013 v znesku 1 771,60 EUR ter pripadajoče obresti, 4. za obdobje od 1. 11. 2013 do 30. 11. 2013 v znesku 1 430,00 EUR ter pripadajoče obresti, 5. za obdobje od 1. 12. 2013 do 31. 12. 2013 v znesku 701,14 EUR ter pripadajoče obresti in III. akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 2 951,28 EUR ter pripadajoče obresti.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da tožeča stranka poslovnih knjig in evidenc v inšpiciranem obdobju ni vodila skladno z zahtevami pozitivne zakonodaje. Pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2013 je upoštevala tudi stroške oz. odhodke na podlagi osmih računov, ki so jih tožeči stranki za opravljene storitve izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o. in odvetnik E.E.. Knjiženja po navedenih računih so bila opravljena na podlagi pomanjkljivo opisanih storitev, kot so: svetovanje po pogodbi, dodatne računovodske storitve (svetovanja), svetovalne storitve ipd., brez prilog oziroma specifikacij ter s skrivanjem za izjavami direktorja, da je dokumentacija o projektih v arhivu z oznako poslovna skrivnost in je dosegljiva po predhodnem dogovoru. Zaradi dodatnih pojasnil je bil dne 3. 7. 2015 dogovorjen sestanek, na katerem sta bila prisotna direktor tožeče stranke F.F. in računovodkinja G.G.. Sestanek je trajal dve uri, v tem času pa stranka ni predložila nobenega listinskega dokazila, tako da so se direktorjeve navedbe o arhivu izkazale za neresnične. S tem pa so potrjene ugotovitve davčnega organa o ugotovljenih nepravilnostih. Sporni računi tako ne predstavljajo zahtevanih knjigovodskih listin, ker ne vsebujejo opisa konkretno opravljenega dela. Zato na njihovi podlagi nevtralna oseba ne more jasno spoznati posamezne vrste in obsega poslovanja, kot se to zahteva po SRS 21. Zgolj navedba, da se kupcu zaračunavajo storitve svetovanja brez podatkov kje, kdaj, kdo, koliko in komu ne ustreza zahtevanemu opredmetenju zaračunanih storitev. Davčni organ zato zaključi, da gre za dogovorjene in neopravljene navidezne posle, ki niso skladni z običajno poslovno prakso (3. točka drugega odstavka 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2). V zvezi z računom družbe H. d.o.o. št. 4/3004800 (nakup fotoaparata Nikon) pa ugotavlja, da gre za odhodek z značajem privatnosti (2. točka drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2).

3. Glede izplačil stroškov direktorju tožeče stranke za službene poti je bilo ugotovljeno, da so potni nalogi izpolnjeni pomanjkljivo. Razen enega so vsi brez prilog, na njih ni navedbe vozila in njegove registrske tablice. Zlasti manjka namen potovanja in povezava z izdanimi računi oziroma ustvarjenimi prihodki. K potnim nalogom ni priloženih listinskih dokazil (kot so parkirni listki, zapisi, pogodbe, naročila, vabila na poslovni sestanek, dobavnice ipd.), ki bi na verodostojen način dokazovali resnično opravljeno službeno pot, ne pa da je iz nekaterih prilog razvidno, da je bil direktor v istem trenutku na dveh različnih krajih oziroma na počitnicah. Nekateri potni nalogi tudi niso podpisani ne od predlagatelja, ne od likvidatorja niti s strani odredbodajalca. Potni nalogi tako predstavljajo neverodostojne knjigovodske listine, saj ne izkazujejo resničnosti nastanka službenih potovanj. Davčni organ tako ugotavlja, da je bil znesek 11 805,10 EUR porabljen v zasebne namene, zato ga je opredelil kot drug dohodek, ki ne šteje za dohodek iz delovnega razmerja (11. točka tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini, ZDoh-2), od katerega bi tožeča stranka morala obračunati davčni odtegljaj. Zato je tožeči stranki naložil plačilo akontacije dohodnine po stopnji 25%.

4. Drugostopenjski davčni organ je pritožbi tožeče stranke ugodil v delu, ki se nanaša na odmero davka na dodano vrednost, v ostalem pa jo je zavrnil kot neutemeljeno.

5. Tožeča stranka s tožbo izpodbija prvostopenjsko odločbo v neodpravljenem delu in sodišču predlaga njeno odpravo. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka v priglašeni višini. V tožbi, ki je enaka pritožbi in pripombam na zapisnik, zatrjuje, da davčni inšpekcijski pregled ni bil opravljen strokovno, skrbno in skladno z materialnimi zakoni, ki urejajo obdavčitev poslovanja pravnih oseb ter skladno s procesnimi predpisi. Pooblaščena uradna oseba ni bila profesionalno dosledna in objektivna ter pri ključnih strokovnih vsebinah in interpretacijah poslovnih dogodkov ter njihovih davčnih posledicah ni ravnala nepristransko (drugi odstavek 4. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2). Kot prvo je uradna oseba dne 17. 3. 2015 poslala šest vprašanj po elektronski pošti. Tožeča stranka je nanje odgovorila, pri tem pa inšpektor ni argumentirano ocenil vsakega od odgovorov tako, kot so zapisani, čeprav so pomembni za vsebino presoje posameznih listin. Nadalje je strokovno neutemeljena in pavšalna trditev, da so vsi odgovori tožeče stranke nerazumljivi in pomanjkljivi ter v nasprotju s pozitivno zakonodajo.

6. Izločeni računi imajo vse sestavine, ki jih določa 82. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), sicer jih računovodski servis ne bi vključil v obračun DDV. Organ tudi zmotno interpretira SRS 21.12. Standard se navezuje na strokovno usposobljeno osebo. Pri tem ni jasno, ali je finančni inšpektor dovolj strokovno usposobljen, da bi lahko presojal vsebino poslovnih dogodkov. Inšpektor po mnenju tožeče stranke za kaj takega nima dovolj znanja s področja izvedenih finančnih inštrumentov in finančnega prestrukturiranja. Brez tega znanja pa ni mogoče presojati vsebine predloženih listin. Dejstvo je, da vsa knjiženja temeljijo na verodostojnih listinah. Potrebno pa bi bilo upoštevati tudi pomožno dokumentacijo (pojasnila, poročila, povzetke ipd.), česar davčni organ ni storil.

7. V nadaljevanju opisuje posle, ki so zaračunani s posameznim računom. Trdi, da je inšpektor ignoriral pojasnila in opis opravljenih storitev ter da je postavljal nejasna vprašanja oziroma dobaviteljem ni poslal pisne zahteve za predložitev dokumentacije o opravljenih storitvah, čeprav so bili slednji pripravljeni na tovrstno sodelovanje (na primer B. d.o.o.). Pooblaščena uradna oseba je na sestanku dne 3. 7. 2015 zavrnila pregled pripravljene arhivske dokumentacije, ki jo je tožeča stranka pripravila na elektronskem mediju. Davčni organ tudi ignorira dejstvo, da predhodna davčna pregleda ob upoštevanju enakih pooblastil in dokumentov nista ugotovila napak v zvezi s spornimi računi.

8. V zvezi s potnimi nalogi tožeča stranka vztraja, da brez izvedbe službenih poti ne bi mogla pridobivati dohodkov. Povsem neutemeljeni so očitki, da potnim nalogom niso predložena vabila, parkirni listki in podobno. Največkrat so bili namreč dogovori za sestanke sklenjeni ustno po telefonu, parkiralo se je na parkiriščih, kjer ni treba plačevati parkirnine ali na zasebnih parkiriščih. Kar se tiče pogodb in naročil, pa ni jasno, kaj je imel davčni organ v mislih. Pri pregledu dokumentacije je bil uporabljen vzorčni pristop in nato izveden sklep o izločitvi vseh potnih nalogov. Takšen pristop je nezakonit in v izrecnem nasprotju z načelom materialne resnice.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Po pregledu spisov in izpodbijane določbe sodišče sodi, da je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Tožbeni ugovori so povsem enaki pritožbenim, ti pa pripombam na zapisnik, na pripombe oziroma pritožbene ugovore pa sta pravilno in v celoti odgovorila že oba davčna organa. Zato sodišče njunih razlogov ne ponavlja v celoti, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

12. Odločitev, da se tožeči stranki odhodki na podlagi spornih računov, ki so navedeni v preglednici na 7. in 8. strani izpodbijane odločbe, davčno ne priznajo, je ob ugotovljenem dejanskem stanju tudi po presoji sodišča utemeljena v določbah tretjega odstavka 12. člena in 29. člena ZDDPO-2. Kot pravilno navede davčni organ, morajo biti v skladu s SRS 22 vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine. Ta je v SRS 21 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodska listina je verodostojna, če lahko na njeni podlagi strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnem dogodku, popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Kolikor narave in obsega poslovnega dogodka ni mogoče spoznati popolnoma jasno in brez vsakršnih dvomov, gre za neverodostojno listino, vpis v poslovne knjige na njeni podlagi pa je v nasprotju s SRS.

13. Če je knjigovodska listina glede na določbe SRS 21 dokazno ovrednotena kot neverodostojna oziroma ugotovljene okoliščine vzbujajo dvom v njeno verodostojnost, ima zavezanec, ki odhodek uveljavlja, možnost dokazovanja resničnosti zatrjevanega poslovnega dogodka, torej da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene in da so bili odhodki potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov, tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Glede na pojasnjeno je dokazno breme o verodostojnosti njenih odhodkov (vsebina in obseg storitev svetovanja, ki so ji jih zaračunali izdajatelji računov) na tožeči stranki. Takšno razumevanje dokaznega bremena v davčnem postopku je po presoji sodišča skladno s prvim oziroma tretjim odstavkom 76. člena ZDavP-2, ki urejata to vprašanje (enako tudi Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 37/2014 z dne 23. 4. 2015). Na davčnem organu pa je odločitev o tem, ali se predlagani dokazi izvedejo in presoja izvedenih dokazov.

14. V obrazložitvi odločbe organ opiše in po presoji sodišča pravilno presodi vsebino računov, ki jih je v zvezi z zatrjevanimi poslovnimi dogodki predložila tožeča stranka. Tožbena trditev, da imajo računi vse sestavine po 82. členu ZDDV-1, ne drži, poleg tega pa navedeno za odločitev v tem sporu ni relevantno, saj je bila izpodbijana odločba v delu, ki se nanaša na odmero DDV, odpravljena s strani pritožbenega organa. Sodišče se iz tega razloga tudi ne opredeljuje do tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na odmero DDV.

15. Da je davčni organ dal tožeči stranki vse možnosti, da dokaže resničnost poslovnih dogodkov, povsem jasno izhaja iz izpodbijane odločbe in podatkov upravnega spisa. Tožbena trditev, da je inšpektor zavrnil pregled pripravljene arhivske dokumentacije, je zato v nasprotju s podatki upravnega spisa. Tožeča stranka v postopku ni predložila nobenih poslovnih listin (pogodb, poročil, specifikacij), kljub temu, da je bila s strani prvostopenjskega davčnega organa k temu večkrat pozvana. Predložila je zgolj pisna pojasnila družbe B. d.o.o. in odvetnika E.E. v zvezi z zaračunanimi storitvami, dodatno pa je vsebino storitev pojasnjeval direktor tožeče stranke. Navedena pojasnila so bila vsebinsko ocenjena, obrazložitev odločbe v tem delu pa je argumentirana in prepričljiva. Po mnenju sodišča so navedena pojasnila enako splošna kot opisi storitev na spornih računih, zato tudi na njihovi podlagi ni mogoče zaključiti, da gre v primeru izdatkov po spornih računih za davčno priznane odhodke v smislu prvega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Zatrjevanih kršitev temeljnih načel in pravil ZDavP-2 o dokazovanju sodišče po navedenem ne ugotavlja. Zgolj zato, ker se ne strinja z dokazno oceno, ki jo je tožena stranka naredila v zvezi z izvedenimi dokazi, pa tudi ni mogoče slediti argumentu, da davčni inšpektor ne razume vsebine poslov, s katerimi se ukvarja tožeča stranka.

16. Glede na vse navedeno tudi po mnenju sodišča tožeča stranka ob ugotovljeni neverodostojnosti knjigovodskih listin po merilih SRS ni uspela dokazati resničnosti poslovnih dogodkov, posledično pa tudi ne, da so bili odhodki po spornih računih potrebni za pridobivanje prihodkov. Zato je pravilna odločitev davčnega organa, da se evidentirani odhodki ne priznajo kot davčno priznani odhodki.

17. Pravilna in skladna z zakonom je tudi davčna obravnava opravljenih izplačil direktorju tožeče stranke na podlagi potnih nalogov. Sodišče pritrjuje ugotovitvam obeh davčnih organov, da tožeča stranka ni predložila dokumentacije, iz katere bi nedvoumno izhajalo, da gre pri spornem znesku za povračilo potnih stroškov za opravljena službena potovanja. Neutemeljen je tožbeni ugovor o vzorčnem pristopu davčnega organa. Vsi predloženi potni nalogi in obračuni potnih stroškov se nahajajo v upravnem spisu, v izpodbijani odločbi pa so opisane njihove pomanjkljivosti (glej strani 9 ter 28-30 izpodbijane odločbe). Tudi v tem delu se sodišče na podlagi pooblastila iz 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge, ki jih za svojo odločitev navaja prvostopenjski davčni organ in dopolni drugostopenjski organ.

18. Sodišče ocenjuje, da so bili vsi za odločitev pomembni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato je v zadevi odločilo na nejavni seji (59. člen ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Dokazni predlog za zaslišanje I.I. je bil v davčnem postopku utemeljeno in po mnenju sodišča s pravilnimi razlogi zavrnjen. Iz enakih razlogov ga zavrača tudi sodišče. Sodišče zavrača tudi dokazni predlog za zaslišanje računovodkinje G.G.. Izpoved računovodje po presoji sodišča ne more nadomestiti listin, ki so skladno s SRS podlaga za knjiženje poslovnih dogodkov. Da bi priča vedela izpovedati kaj o konkretnih storitvah svetovanja, torej o sodelovanju med tožečo stranko in izdajatelji računov pa tožeča stranka niti ne zatrjuje.

19. Na podlagi navedenega je sodišče izpodbijano odločbo spoznalo za pravilno in zakonito, tožbene navedbe pa za neutemeljene in je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

20. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2  - člen 12, 12/3, 29, 29/2, 29/2-2, 29/2-3

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 105, 105/3, 105/3-11

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 76, 76/3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.