UPRS Sodba I U 256/2018-7
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-19

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Adriana Hribar Milič

odmera dohodnine - dobiček iz kapitala - ugotavljanje davčne osnove - nabavna vrednost kapitala - vrednost kapitala v času pridobitve - vrednost kapitala v času odsvojitve - naknadna vplačila - obnova postopka

V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-12501/2015-33 08-530-05 z dne 9. 11. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je s sklepom št. DT 42153-10129/2015-2 z dne 24. 7. 2015 začela obnovo postopka, končanega z odločbo št. DT 04 00650 0 z dne 30. 4. 2011, s katero je bila tožniku za leto 2010 odmerjena dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, in sicer v takšnem obsegu, da se glede na nova dejstva in dokaze, ki niso bili ugotovljeni v prejšnjem postopku in se nanašajo na odsvojitev poslovnega deleža v družbi A. d.o.o., ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010. Iz obrazložitve sklepa izhaja, da je bila tožniku s prvotno odmerno odločbo ugotovljena izguba in mu zato dohodnina za leto 2010 ni bila odmerjena. Naknadno je prvostopenjski davčni organ prejel dokumentacijo Posebnega finančnega urada, iz katere izhaja, da je tožnik v letu 2010 prodal poslovni delež v nominalni višini 4.000,00 EUR za kupnino 34.820,00 EUR in torej ob prodaji dosegel kapitalski dobiček, kar predstavlja nova dejstva in nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi ali uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe o odmeri dohodnine, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v postopku odmere, kar predstavlja obnovitveni razlog po 89. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2. Z izpodbijano odločbo, izdano v obnovljenem postopku, je prvostopenjski davčni organ odločbo, ki je bila predmet obnove postopka odpravil in nadomestil tako, da je tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 (v nadaljevanju: dohodnina) od davčne osnove 30.431,80 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 6.086,36 EUR ter pripadajoče obresti od poteka roka za plačilo dne 21. 6. 2011 do dneva izdaje te odločbe v znesku 703,94 EUR.

3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bil pri tožniku v obnovljenem postopku opravljen davčni nadzor napovedi za odmero dohodnine, v kateri je tožnik navedel, da je poslovni delež v družbi A. d.o.o. pridobil kot vložek kapitala dne 12. 11. 2008, da je nabavna vrednost deleža znašala 87.050,00 EUR ter da je 40 % poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. odsvojil dne 24. 6. 2010, pri čemer je vrednost odsvojenega deleža znašala 34.820,00 EUR. Po pojasnilu tožnika, je v družbo vstopil dne 12. 11. 2008 z vplačanim osnovnim vložkom v višini 10.000,00 EUR, njegov celotni začetni vložek pa je, upoštevaje osnovni vložek, naknadno vplačilo v znesku 90.000,00 EUR in vplačani presežek kapitala (agio) v znesku 10.000,00 EUR, znašal 110.000,00 EUR. Davčni organ na podlagi Pogodbe o izročitvi in prevzemu denarnih vložkov v družbi A. d.o.o. z dne 12. 11. 2008 in drugih dokumentov, ugotavlja, da je tožnik v družbo vplačal osnovni vložek v višini 10.000,00 EUR, ki je do prodaje ostal nespremenjen. Tožnik je po ugotovitvi davčnega organa vplačal tudi naknadno vplačilo v znesku 90.000,00 EUR, ki mu je bilo v znesku 22.950,00 EUR vrnjeno na podlagi sklepa skupščine družbe A. d.o.o. z dne 23. 3. 2009 in presežek kapitala v znesku 10.000,00 EUR. Ob zavzetem stališču, da se naknadna vplačila in vplačani presežek kapitala po določbah prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala, davčni organ napovedani nabavni vrednosti kapitala ne sledi in ugotavlja, da znaša vrednost (odsvojenega) kapitala ob pridobitvi 4.000,00 EUR, ob upoštevanju 1% normiranih stroškov pa 4.040,00 EUR. Vrednost kapitala ob odsvojitvi znaša tudi po ugotovitvi davčnega organa 34.820,00 EUR, ob upoštevanju 1% normiranih stroškov 34.471,80 EUR. Davčna osnova kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi tako znaša 30.431,80 EUR, od nje pa se z upoštevanjem 132. člena ZDoh-2 obračuna dohodnina po stopnji 20%.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-05-150/2016-2 z dne 3. 1. 2018 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih potrdilo izpodbijano odločbo in sklep o obnovi postopka (ki ga je tožnik izpodbijal v pritožbi zoper odločbo) in razlogom prve stopnje.

5. Tožnik se z izpodbijano odločitvijo ne strinja. V tožbi uveljavlja ugovor nezakonitosti obnove odmere dohodnine, iz previdnosti pa tudi ugovor bistvenih kršitev pravil postopka (načela kontradiktornosti in zaslišanja strank pri oblikovanju z Ministrstvom za finance usklajenega mnenja Generalnega finančnega urada z dne 13. 1. 2016) in napačne uporabe materialnega zakona. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo razveljavi (pravilno: odpravi), zadevo vrne organu prve stopnje v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

6. Po mnenju tožnika odpravo izpodbijane odločbe narekuje neskladnost sklepa o obnovi postopka odmere dohodnine z določbami 89. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Dejstvo, da je nominalna vrednost odtujenega poslovnega deleža 4.000,00 EUR, namreč ni v ničemer novo, oziroma dejstvo, ki ne bi bilo znano, oziroma ki davčnemu organu ne bi bilo na razpolago že v prvotnem postopku odmere dohodnine. Znesek osnovnega vložka ves čas javno dostopen podatek, ki izhaja iz poslovnega registra na Ajpesu in bi ga davčni organ moral ugotoviti (tudi v skrajšanem ugotovitvenem postopku) na podlagi 139. člena ZUP. Ker gre za podatek uradne evidence, ga tožniku ni bilo potrebno navajati, davčni organ pa bi ga lahko uporabil že pri prvem odločanju in ne šele po obvestilu Posebnega finančnega urada. Kolikor sodišče ugovoru nezakonitosti obnove ne bi sledilo, tožnik, ob sklicevanju na strokovni mnenji družbe B. d.o.o. in C., članek v reviji Podjetje in delo 2/2016 ter sodbo nemškega Zveznega sodišča vztraja, da po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 naknadna vplačila in vplačani presežek kapitala sodijo v nabavno vrednost kapitala, in zavrača razloge, s katerimi je drugačno stališče utemeljeno v razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi. Iz pravne narave naknadnih vplačil in vplačanega presežka kapitala namreč izhaja, da gre za vplačila, ki jih mora družbenik v družbo vplačati na osnovi svojega poslovnega deleža, tudi zato, da ga lahko ohrani, in z njimi poveča svoje premoženjske pravice iz poslovnega deleža. Zato je to vplačilo v kapital družbenika, to je v njegov poslovni delež in premoženjska upravičenja, ki jih ta delež nosi. Da je temu tako, izhaja iz jezikovne, namenske in logične razlage prvega odstavka 98. člena ZDoh-2. Takšna razlaga pa je tudi edina, ki ne povzroči neustavne dvakratne obdavčitve istega neto dohodka. Obrazloženo zavrača tudi stališče davčnega organa, da kapitalske rezerve niso vezana sestavina kapitala, in razlago 8. točke 95. člena ZDoh-2. Tudi stališče, da se prvi odstavek 495. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) ne nanaša na kapitalske rezerve, ki so bile oblikovane iz naknadnih vplačil, ne drži. Zatrjevano vsebino prvega odstavka 98. člena ZDoh-2 po mnenju tožnika utemeljuje že jezikovna razlaga. Po obravnavani določbi se v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in stroški, določeni s tem členom. Zakon tako ne govori o nabavni vrednosti osnovnega vložka. Družbenikov kapital namreč ni osnovni vložek, temveč poslovni delež. Vložek v poslovni delež (in s tem upravičenja iz poslovnega deleža) pa ni zgolj osnovni vložek, saj ima družbenik še druge premoženjske obveznosti (kot so ravno vplačilo naknadnega vplačila, lahko tudi vplačanega presežka kapitala). Zato že jezikovno vse, kar je družbenik v družbo vplačal na podlagi poslovnega deleža (naknadna vplačila, agio), sodi v nabavno vrednost kapitala. Nabavna vrednost družbenikovega kapitala tako ne more biti nič drugega kot kapital (sredstva, kot jih je davčni zavezanec vložil v kapital družbe za pridobitev poslovnega deleža (osnovni vložek) in na podlagi poslovnega deleža (naknadna vplačila, agio). Vsa ta vplačila so ustvarjala in povečevala kapital družbenika, v tem primeru njegov poslovni delež in upravičenja iz poslovnega deleža. Takšna razlaga je tudi skladna z namenom, ki izhaja iz 18. in 92. člena ZDoh-2 in ki je v obdavčevanju dobička, potrjuje pa jo tudi logična razlaga, saj bi v nasprotnem primeru prišlo do obdavčitve zneska, ki ni nikoli izpolnjeval pogojev za dohodek po 15. členu ZDoh-2. Razlaga davčnega organa je neustavna, saj dvakratna obdavčitev istega dohodka posega v pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave Republike Slovenije, izpodbijana obdavčitev pa je tudi v nasprotju z ustavnimi načeli enakosti (14. člena), pravne države (2. člen) in z drugim odstavkom 120. člena Ustave Republike Slovenije ter z ustavnima pravicama do enakega varstva pravic iz 22. člena in do pravnega sredstva iz 25. člena. Kolikor prvi odstavek 98. člena ZDoh-2 tudi po mnenju sodišča določa to, kar trdi tožena stranka, tožnik sodišču predlaga, da iz navedenih razlogov vloži zahtevo za oceno njegove ustavnosti.

7. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

9. Ker samostojna tožba zoper sklep o obnovi postopka odmere dohodnine ni vložena, tožnik z ugovori, ki se nanašajo na začetek obnove, ne more biti uspešen. Sodišče zato v tej zvezi zgolj pojasnjuje, da določba drugega odstavka 261. člena ZUP, po kateri sme stranka predlagati obnovo postopka le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo, za organ, pri odločanju o začetku obnove po uradni dolžnosti, ne velja, kar pomeni, da nezadostna skrbnost organa pri vodenju ugotovitvenega postopka, ki jo zatrjuje tožeča stranka, začetka obnove postopka po uradni dolžnosti organu ne preprečuje.

10. Sicer pa dejansko stanje, ki je podlaga za izdajo izpodbijane odločbe med strankama ni sporno. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno razlaga prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov na podlagi 491. člena ZGD-1 in vplačani presežek kapitala ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala.

11. Stališče tožnika, da se, drugače kot meni tožena stranka, na navedeni zakonski podlagi pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevajo naknadna vplačila družbenika in vplačani presežek kapitala, je po presoji sodišča utemeljeno.

12. Spremembo sodne prakse tega sodišča o navedenem vprašanju (v zadevah I U 1248/2015 in I U 1717/2016) narekuje drugačno stališče Vrhovnega sodišča o uporabi določbe prvega odstavka 98. člena ZDoh-2. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem (sodba X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019) sprejelo revizijsko sodišče in razlogom, ki jo utemeljujejo.

13. Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedenem vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti pa je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh‑2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

14. Vsi navedeni ključni argumenti za upoštevnost naknadnih vplačil pri določanju nabavne vrednosti ob pridobitvi poslovnega deleža, pa po presoji tega sodišča držijo tudi v primeru vplačanega presežka kapitala. Skladno s 1. alineo prvega odstavka 64. člena ZGD-1 se zneski vplačil, ki presegajo najmanjše emisijske zneske delnic oziroma osnovnih vložkov, enako kot naknadna vplačila, štejejo med kapitalske rezerve družbe, kar pomeni, da so ravno tako vezana kategorija kapitala. Posledično pa je tudi agio lahko uporabljen samo po postopku in na način, predpisan s 64. členom ZGD-1. Še več, za agio niti niso zakonsko predvidene možnosti njihovih vračil, kot to velja za naknadna vplačila po drugem odstavku 495. člena ZGD-1. Tudi agio za družbo pomeni lastniški t.i. equity kapital, ki ravno tako kot naknadna vplačila ne dviguje osnovnega kapitala in zato ne vpliva na korporacijske pravice družbenikov, ki se odražajo preko njihove udeležbe v osnovnem kapitalu družbe. Tudi agio se vplačuje po ustreznem skupščinskem sklepu, le da se naknadna vplačila delajo brez sprememb v osnovnem kapitalu, agio pa se vplačuje pri novih ali prvih emisijah oziroma pridobitvah poslovnih deležev, kar le še dodatno utemeljuje njihovo upoštevanje v nabavni vrednosti poslovnega deleža.

15. Ker izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da (v obnovljenem postopku) o zadevi ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem te sodbe.

16. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

17. Sodišče je odločilo na seji, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 89

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/1

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 64, 495

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 261

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.