UPRS Sklep I U 1466/2017-12
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-01-16

Zdenka Štucin (preds.), mag. Marjanca Faganel (poroč.), mag. Slavica Ivanovič Koca

prispevki za socialno varnost - lastnik zasebnega podjetja - obračun prispevkov - akt, ki se lahko izpodbija v upravnem sporu - davčni obračun - popravek davčnega obračuna - zavrženje tožbe

Predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost ima po poteku roka iz 353. člena ZDavP-2 naravo obračuna, kot bi ga oddal zavezanec sam. Čim pa je tako, takšnega obračuna ni mogoče šteti za upravni akt.

Z ureditvijo popravkov davčnega obračuna v ZDavP-2 se v davčnem postopku vzpostavlja sistem pravnih sredstev zoper davčni obračun, saj navedeni institut zavezancu za davek daje pravico, da v enoletnem roku opravi preizkus davčnega obračuna in uveljavlja pravice iz naslova popravljanja davčnega obračuna. Po mnenju sodišča je popravek obračuna ustrezen institut, v katerem bo tožnik lahko sam izračunal svojo obveznost. S tem bo po višini ugovarjal obveznosti, ki je bila ugotovljena s predizpolnjenim obračunom prispevkov za socialno varnosti in na tej podlagi dosegel izdajo upravne odločbe, ki jo bo nato lahko izpodbijal z vsemi pravnimi sredstvi. Na ta način ni prikrajšan v svoji pravici do pravnega sredstva in pravici do sodnega varstva iz 25. in 22. člena Ustave.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je tožniku na podlagi določb 353.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) sestavila in preko portala eDavki vročila predizpolnjene obračune prispevkov za socialno varnost za lastnike zasebnih podjetij, ki nimajo plače, za obdobje od januarja do maja 2017.

2. Tožnik vlaga tožbo, v kateri sodišču predlaga, da izpodbijane obračune odpravi, toženi stranki pa naloži povračilo stroškov tega postopka. V tožbi navaja, da je za izpodbijane obračune izvedel šele 16. 6. 2017, ko se je zglasil na Finančnem uradu Kranj, kjer mu je bil vročen sklep o davčni izvršbi na premičnine. Med izvršilnimi naslovi, navedenimi v sklepu o izvršbi, so bili tudi v tem postopku izpodbijani obračuni prispevkov za socialno varnost za različna obdobja. Ti obračuni mu niso bili nikoli vročeni oziroma jih je pridobil šele 23. 6. 2017, ko se ponovno zglasil na Finančnem uradu v Kranju. Kot izhaja iz pojasnil davčnega organa, naj bi mu bili obračuni vročeni preko portala eDavki, čeprav se v ta portal ni nikoli prijavil, ne razpolaga z ustrezno tehnično opremo, da bi do njega lahko dostopal, niti ni bil obveščen, da se mu tja vročajo kakršni koli dokumenti in obvestila. Davčni organ mu je namreč dokumente ves čas vročal osebno oziroma po pošti. Podlage za takšen način vročanja ni niti v 85.a členu ZDavP-2 niti v določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

3. ZDavP-2 v petem odstavku 353.a člena predvideva, da ima zavezanec možnost oddati drugačen obrazec od tistega, ki ga pripravi davčni organ. Te možnosti pa sistem dejansko ne omogoča, saj v sistemu eDavki ni mogoče oddati obrazca z nižjo osnovo od tiste, ki jo je organ določil v predizpolnjenem obračunu. Sistem zavezanca ne spusti naprej, javlja napako in sploh ne sprejme takšnega obrazca. S tem pride do situacije, v kateri bi davčni organ moral izdati odmerno odločbo, zoper katero bi imel tožnik učinkovito pravno sredstvo. Davčni organ izpodbijanim obračunom priznava kvaliteto izvršljivosti v smisli 2. točke drugega odstavka 145. člena ZDavP-2, čeprav omenjeni zakon tega izrecno ne predvideva. Davčni organ obračunom pripisuje kvaliteto odmerne odločbe, ki pa mora imeti vse nujne sestavine, sprejeta mora biti v zakonitem postopku, predvsem pa mora biti ustrezno obrazložena. V določbah 353.a člena ZDavP-2 je torej organ našel obvod, da mu ni treba izdajati upravnih odločb, zoper katere bi imeli zavezanci učinkovito pravno sredstvo. Takšno postopanje je analogno postopanju ZPIZ v zvezi s 143. členom ZUJF, v zvezi s katerim se je Ustavno sodišče postavilo na stališče, da je nujno potrebno izdati upravno odločbo, če organ oblastno posega v položaj posameznika (sklep U-I-162/12-5, Up-626/12-5 z dne 12. 7. 2012).

4. Srž problema pa je v zakonski ureditvi, po kateri davčni organ prispevke za socialno varnost odmerja od dohodkovne osnove, ki je neizpodbojna zakonska fikcija, čeprav tožnik v relevantnem obdobju dohodkov sploh ni imel. Ustavno sodišče je že zavzelo stališče, da je fiktivni dohodek kot neizpodbojna domneva, ko se na podlagi tega dohodka odloča o pravicah posameznika, protiustaven. Ker izpodbijani obračuni temeljijo na doseženem fiktivnem dohodku, so protiustavni oziroma najmanj nezakoniti.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnjuje, da se nobena od zadev, zoper katere je vložena tožba, ne nanaša na postopke, ki so v postopku reševanja pri njej. Tožnik ima lastnost zavarovanca kot lastnik družbe/družbenik na podlagi odločbe ZPIZ od 1. 4. 2016 dalje. Ker si na tej podlagi ni obračunaval niti plačeval prispevkov za socialno varnost v skladu z veljavno zakonodajo, mu je davčni organ izdal odmerne odločbe po posameznih mesecih od pridobitve statusa zavarovanca do konca leta 2016. S 1. 1. 2017 pa je stopila v veljavo novela ZDavP-2J, ki v 353.a členu vsebuje določbe o predizpolnjenem obračunu prispevkov za socialno varnost.

7. V upravnem sporu odloča sodišče o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v pravni položaj tožnice oziroma tožnika. O zakonitosti drugih aktov odloča sodišče v upravnem sporu samo, če tako določa zakon. Upravni akt po tem zakonu je upravna odločba in drug javnopravni, enostranski, oblastveni posamični akt, izdan v okviru izvrševanja upravne funkcije, s katerim je organ odločil o pravici, obveznosti ali pravni koristi posameznika, pravne osebe ali druge osebe, ki je lahko stranka v postopku izdaje akta (prvi in drugi odstavek 2. člena Zakon o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

8. V obravnavni zadevi tožnik izpodbija obračune prispevkov za socialno varnost za obdobje od januarja do maja 2017. Po mnenju sodišča ne gre za upravne akte, to je javnopravne, enostranske in oblastvene posamične akte, s katerimi bi bilo odločeno o pravici, obveznosti ali pravni koristi tožnika. Napačno je namreč tožbeno stališče, da se izpodbijanim obračunom prispevkov za socialno varnost priznava kakovost odmerne odločbe. Iz določbe petega odstavka 353.a člena ZDavP-2 izhaja, da predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost velja za obračun prispevkov zavezanca iz 352. člena tega zakona, če zavezanec ne odda obračuna prispevkov za socialno varnost (v elektronski obliki prek postala eDavki) najpozneje do roka iz prvega odstavka 353. člena tega zakona

. To pomeni, da ima predizpolnjen obračun po poteku roka iz 353. člena ZDavP-2 naravo obračuna, kot bi ga oddal zavezanec sam. Čim pa je tako, takšnega obračuna ni mogoče šteti za upravni akt.

9. Tožnik torej zoper davčni obračun ne more neposredno vložiti pritožbe niti tožbe v upravnem sporu, čeprav je davčni obračun z nekaterih vidikov primerljiv z odmerno odločbo, ki jo izda davčni organ v postopku odmere davčnih obveznosti oziroma v konkretnem primeru odmere prispevkov za socialno varnost. Tudi v davčnem obračunu so "samoodmerjene" obveznosti zavezanca, ki se lahko prisilno izvršijo, saj šteje davčni obračun za izvršilni naslov (glej 2. točko drugega odstavka 145. člena ZDavP-2). Po drugi strani pa je med odmerno odločbo in davčnim obračunom bistvena razlika v možnosti uporabe pravnih sredstev

10. Institut predizpolnjenega obračuna prispevkov za socialno varnost je bil uveden z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J), ki je za samozaposlene in družbenike, katerim se osnova za plačilo prispevkov za socialno varnost določa na podlagi 145. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2), začel veljati s 1. 1. 2017, za ostale zavarovance pa se uporablja od 1. 1. 2018 dalje (glej četrti odstavek 73. člena ZDavP-2J). Do uveljavitve navedene novele zakona je davčni organ, če zavezanec v skladu s predpisi ni oddal obračuna prispevkov za socialno varnost, opravil kontrolo in zavezancu izdal odločbo, s katero mu je odmeril prispevke v predpisani višini. Z novo ureditvijo se obveznost za določene kategorije zavezancev, ki so dolžni sami obračunati prispevke za socialno varnost, poenostavlja. Kolikor se namreč strinjajo s predizpolnjenim obračunom prispevkov za socialno varnost, se od njih ne zahteva nobena aktivnost v smislu predložitve obračuna. Obračun prispevkov mora zavezanec vložiti le v primeru, če mu predizpolnjen obračun ni bil izdan oziroma če podatki v predizpolnjenem obračunu niso pravilni in/ali popolni (glej šesti odstavek 353.a člena ZDavP-2).

11. Po novi ureditvi torej davčni organ zavezancem, ki ne oddajo obračuna prispevkov, ne izdaja več odmernih odločb. Sodišče meni, da s takšno ureditvijo tožniku ni bila kršena pravica do učinkovitega pravnega sredstva iz 25. člena Ustave, saj ZDavP-2 preko določbe šestega odstavka 353.a člena in instituta popravka obračuna omogoča, da tožnik v konkretnem primeru učinkovito brani in varuje svoje pravne interese.

12. ZDavP-2 tako v šestem odstavku 353.a člena zavezancem ne samo daje možnost, da sami oddajo drugačen obračun, če so podatki v predizpolnjenem obračunu napačni, ampak jim nalaga obveznost, da to storijo

. S tem je zavezancem dana možnost, da si prispevke izračunajo sami in tako uveljavljajo pravice, kot so na primer bolniški stalež ali starševski dopust, oziroma se odločijo za spremembo zavarovalne osnove. Enako obveznost imajo tudi zavezanci, ki jim obračun sploh ni bil vročen, kar med drugim zatrjuje tožnik.

13. V konkretnem primeru ni sporno, da tožnik obračuna po šestem odstavku 353.a člena ZDavP-2 ni oddal. Zatrjuje pa, da dejanske možnosti oddaje drugačnega obračuna na navedeni zakonski podlagi sploh ni imel, saj portal eDavki ne omogoča oddaje obračuna prispevkov od zavarovalne osnove, ki je nižja od zakonsko predpisanega minimuma. V tem primeru ima tožnik po mnenju sodišča možnost vložitve popravka obračuna po 54. členu ZDavP-2 in na tej podlagi zahtevati vračilo preveč oziroma neupravičeno odmerjenih prispevkov. Zavezanec za davek ima namreč na podlagi navedene zakonske določbe možnost vložiti popravek obračuna, če meni, da je v predloženem obračunu davčno obveznost previsoko izkazal. Z ureditvijo popravkov davčnega obračuna v ZDavP-2

se v davčnem postopku vzpostavlja sistem pravnih sredstev zoper davčni obračun, saj navedeni institut zavezancu za davek daje pravico, da v enoletnem roku opravi preizkus davčnega obračuna in uveljavlja pravice iz naslova popravljanja davčnega obračuna (Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, 2008, str. 140). Po mnenju sodišča je popravek obračuna ustrezen institut, v katerem bo tožnik lahko sam izračunal svojo obveznost. S tem bo po višini ugovarjal obveznosti, ki je bila ugotovljena s predizpolnjenim obračunom prispevkov za socialno varnosti in na tej podlagi dosegel izdajo upravne odločbe, ki jo bo nato lahko izpodbijal z vsemi pravnimi sredstvi. Na ta način ni prikrajšan v svoji pravici do pravnega sredstva in pravici do sodnega varstva iz 25. in 22. člena Ustave.

14. V konkretnem primeru rok za vložitev popravka obračuna še ni potekel, torej ima tožnik še vedno možnost vložiti popravek obračunov, ki jih izpodbija v predmetnem postopku. Popravljenemu obračunu bo moral priložiti obrazložitev o razlogih, zaradi katerih je davčno obveznost izkazal previsoko (tretji odstavek 54. člena ZDavP-2).

15. V zvezi z zatrjevanim nepravilnim vročanjem izpodbijanih obračunov prispevkov za socialno varnost sodišče pripominja, da bo tožnik ta ugovor primarno lahko uveljavljal v postopku izvršbe, v zvezi z nastopom izvršljivosti davčnega obračuna. Nesporno se je tožnik z obračuni seznanil najkasneje 23. 6. 2017, ko jih je pridobil od davčnega organa. Ta datum bi bil, upoštevaje določbo 98. člena ZUP, lahko relevanten za tek enoletnega roka za vložitev popravka obračuna. Sicer pa se z vprašanjem pravilnost vročitve sodišču v tem postopku ni bilo treba ukvarjati, saj je tožbo kot nedovoljeno zavrglo. Kljub temu se zastavlja vprašanje pravilnosti vročitve preko portala eDavki. Tožnik namreč zatrjuje, da se v portal nikoli ni prijavil, oziroma da sploh nima tehničnih zmožnosti, da bi posloval na takšen način. Tožnik tudi ni oseba iz prvega odstavka 85.a člena ZDavP-2 (pravna oseba, samostojni podjetnik posameznik ali posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost), za katere zakon predvideva vročanje dokumentov prek informacijskega sistema eDavki, zato je elektronsko vročanje obračunov lahko problematično. Vročitev dokumenta, s katero se zagotavlja seznanitev naslovnika z njegovo vsebino, ima namreč pomembne pravne posledice za naslovnika, zato se mora imeti naslovnik možnost pravočasno seznaniti z vsebino vročanega dokumenta.

16. Glede na navedeno procesne predpostavke za meritorno obravnavo predmetne tožbe niso podane. Zato je sodišče tožbo zavrglo na podlagi 4. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1.

17. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrže.

Drugače na primer ZDavP-2 v 276. členu za informativni izračun dohodnine določa, da slednji po poteku roka za vložitev ugovora in če davčni zavezanec nanj ne ugovarja, velja za odločbo o odmeri dohodnine.

Pri izdaji odmerne odločbe davčni organ sam vodi upravni oziroma davčni postopek, v katerem sam ugotavlja dejansko stanje in zanj uporabi materialno pravo, zato so zavezancu zoper odločbo na voljo pravna sredstva, s katerimi lahko izpodbija izdano odmerno odločbo. Na podlagi uporabljenih pravnih sredstev lahko davčni organ nadomesti izdano odločbo, če je ta nepravilna oziroma nezakonita, oziroma lahko drugostopenjski organ tako odločbo spremeni, odpravi ali razveljavi (povzeto po Zakonu o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, 2008, str. 140).

Možnost spreminjanja davčnih obračunov po poteku roka za njihovo oddajo zaradi vsebinskih napak je bila prvič urejena v ZDavP-1B, vendar le za primere, ko je zavezanec za davek izračunal prenizko davčno obveznost. ZDavP-2 pa je dodatno uredil možnost naknadnih popravkov obračunov v primeru previsoko izračunane davčne obveznosti v obračunu.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 54, 353a

Zakon o upravnem sporu (2006) - ZUS-1  - člen 2, 36, 36/1, 36/1-4

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.