UPRS Sodba I U 1125/2018-29
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-07-09

Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Zdenka Štucin

trošarina - vračilo trošarine - vračilo trošarine za energente - upravičenec do vračila trošarine

Vračilo trošarine na podlagi 93. člena ZTro-1 predstavlja ugodnost, ki je izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ki, ko gre za gradbene stroje, privilegira izključno dejavnost gradbeništva po določbah SKD.

Tožbene navedbe, da je dejavnost kamnoloma vseeno gradbena dejavnost, ker je z gradbeno dejavnostjo v zakonodaji izenačena in ker je v strokovni javnosti priznana kot „hrbtenica gradbeništva“, pa ne morejo prestati resne presoje, saj za takšno ekstenzivno tolmačenje gradbene dejavnosti ni pravne podlage. Gradbene dejavnosti že po splošnem vedenju pač ni mogoče izenačiti z lomljenjem kamna, četudi se v kamnolomu pridobljeno surovino uporablja pri gradbeništvu, ravno tako tudi ne gre za konkurenčni dejavnosti ali dejavnosti, ki bi bili medsebojno zamenljivi; razlike v teh dejavnostih ne utemeljujejo njune izenačitve.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi vračila plačane trošarine za energente za industrijsko komercialni namen za december 2016 zahtevku tožnika delno ugodil in odločil o vračilu trošarine za 8.353,62 litrov goriva v znesku 1.779,63 EUR, zahtevek za vračilo za 8.436,01 litrov goriva pa je zavrnil.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil zahtevek za vračilo trošarine za industrijsko komercialni namen, in sicer za 16.789,63 litrov goriva, porabljenega za pogon delovnih strojev v mesecu decembru 2016. Priložil je evidenco internega pretakališča in točenja goriva v delovne stroje v decembru 2016, račune za nabavo goriva, seznam delovnih strojev, poročilo o točenih količinah za december 2016 ter strojna poročila za stroje, na katere se nanaša zahtevek za vračilo trošarine. Po ugotovitvi davčnega organa je tožnik decembra 2016 za pogon delovnih strojev porabil skupno 16.789,63 litrov goriva, po posameznih strojih v količinah, prikazanih v tabeli. Od teh je med statične stroje, skladno z opredelitvijo mobilno omejenih delovnih strojev kot statičnih, ki izhaja iz dopisa št. 4230-88/2008-10 z dne 29. 12. 2018 (v nadaljevanju pojasnilo CURS), štel pet tožnikovih strojev, za katere je tožniku priznal pravico do vračila trošarine za skupno 8.353,62 litrov goriva (gre za tri bagre, en mobilni drobilec in eno mobilno sito). Ostale štiri stroje (gre za dva nakladalca, en demper in en nakladalec) ni uvrstil med statične, saj se pri opravljanju svoje funkcije premikajo. Ker tožnik z njimi po ugotovitvah davčnega organa tudi ne opravlja gradbene dejavnosti, razen kolikor gre za zemeljska pripravljalna dela, za porabljenih 8.436,01 litrov goriva ni upravičen do vračila trošarine za industrijsko komercialni namen.

3. Iz izpodbijane odločbe nadalje izhaja, da je bil tožnik z ugotovitvami davčnega organa seznanjen in pozvan, naj za omenjene štiri stroje predloži dokazila, da so bila s tem stroji v obravnavanem obdobju opravljena zemeljska pripravljalna dela. Tožnik je v svojem odgovoru ugovarjal ugotovitvi, da ne gre za statične stroje oz. mobilno omejene stroje, saj so lastnosti, ki jih morajo takšni stroji izpolnjevati, v pojasnilu CURS določene alternativno in zato zahteva po kumulativnem izpolnjevanju, ki izhaja tudi z dopisa Finančne uprave Republike Slovenije št. 0920-9473/2017-2 z dne 22. 9. 2017 (v nadaljevanju dopis FURS), kaže na nedoslednost in samovoljnost davčnega organa. Nadalje je s sklicevanjem na Direktivo 2003/96/ES (v nadaljevanju Direktiva) in na odgovor Ministrstva za finance, Direktorata za sistem davčnih carinskih in drugih javnih prihodkov št. 007-548/2016 z dne 29. 9. 2016 Gospodarski zbornici (v nadaljevanju odgovor Ministrstva) poudaril, da se ureditev glede vračila trošarin za statične stroje z Zakonom o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) glede na prej veljavni zakon (v nadaljevanju ZTro) ni spremenila in se v tej zvezi skliceval na odločbo o vračilo trošarine za julij 2016 z dne 23. 9. 2016. Ne glede na navedeno pa sporni stroji po navedbah tožnika tudi izpolnjujejo vse lastnosti iz pojasnila CURS, saj jih ni mogoče registrirati za udeležbo v javnem prometu, med delovišči jih je treba premikati s posebnimi vozili za specialne prevoze in njihovo gibanje je omejeno na zaprto delovišče, stroji pa so takšni, da njihova osnova funkcija ni mobilnost in v času opravljanja funkcije mirujejo. FURS statičnosti strojev tudi ne more presojati samovoljno, temveč le skladno s pojasnilom CURS. V zvezi z uporabo strojev je tožnik navedel še, da ločitev strojnih poročil na gradbeništvo in dejavnost kamnoloma ni mogoča, saj ti stroji v kamnolomu opravljajo dela, ki se uvrščajo med zemeljska pripravljalna dela, kamor spada tudi priprava zemljišč za rudarjenje, tj. odstranitev površinskega materiala in druga dela za pripravo terena, kar pa se prepleta in lahko stroj v istem trenutku opravi delo, ki sodi pod gradbeništvo in pod dejavnost kamnoloma. V kratkem času od sprejetja ZTro‑1 tožnik niti ni mogel spremeniti evidenc porabe goriva, niti ni mogoča natančnejša opredelitev od tega, da 15% del v A predstavljajo zemeljska pripravljalna dela in je zato treba priznati vračilo trošarine vsaj za 15% porabljenega goriva. Stališče, da se za stroje v gradbeništvu štejejo le stroji, ki se uporabljajo pri gradbeni dejavnosti, je neustavna, ker predstavlja dejanje nelojalne konkurence, ki favorizira gradbeništvo, pomeni pa tudi odmik od Direktive in je v nasprotju z obrazložitvijo ZTro-1, ki navaja, da je novi zakon potreben zaradi uskladitve z Direktivo, ter z vladnimi navedbami, da ne bo novega obremenjevanja gospodarstva.

4. Prvostopenjski davčni organ navedenim stališčem ne sledi in svojo odločitev opre na določbe 93. člena ZTro-1, drugega odstavka 115. člena istega zakona ter Pravilnika o vračilu trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen (v nadaljevanju Pravilnik). Kot statični stroji, za katere je upravičeno vračilo trošarine, so prepoznani tisti omejeno mobilni stroji, ki imajo vse taksativno naštete značilnosti, navedene v pojasnilu CURS. Vračilo trošarine tožniku za julij 2016 ni relevantno, saj je šlo tedaj za postopek po ZTro. Sporni stroji pa v nasprotju z navedbami tožnika tudi ne izpolnjuje vseh pogojev iz pojasnila CURS, saj njihova mobilnost ni omejena le na zaprto delovišče in ne služi samo za občasno premikanje po njem, saj prav njihova mobilnost na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost, zato ne delujejo kot statični stroji. Pri opravljanju svoje funkcije se ti stroji premikajo, zato jih ni mogoče šteti za omejeno mobilne delovne stroje, ki bi upravičevali vračilo trošarine. Tožnik za te stroje tudi ni predložil dokazil o opravljanju zemeljskih pripravljalnih del, ki bi po Standardni klasifikaciji dejavnosti (v nadaljevanju SKD) spadala na področje gradbeništva, navedba, da je z elaboratom in v koncesijski napovedi predvidenih 15% jalovine, pa ne dokazuje porabe goriva za namene iz 93. člena ZTro-1, ta pa tudi ne izhaja iz predložene dokumentacije (evidenc, strojnih poročil in računov za gorivo).

5. Ministrstvo za finance je s sklepom in odločbo št. DT-498-3-221/2017-3 z dne 11. 5. 2018 postopek v zvezi s tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo združilo s postopki v zvezi z drugimi tožnikovimi pritožbami zoper druge odločbe prvostopenjskega davčnega organa (op. sodišča: gre za skupno devet postopkov) ter tožnikove pritožbe zavrnilo kot neutemeljene, obenem pa zavrnilo tudi zahtevo tožnika za povrnitev stroškov postopka. Izpodbijana odločitev je po presoji pritožbenega organa pravilna in zakonita, v celoti pa sledi tudi razlogom, s katerimi je obrazložena. Dodaja še, da pojasnilo CURS ni pravni vir, temveč sta pravna podlaga za odločanje ZTro-1 in Pravilnik. S pojasnilom CURS se zgolj zagotavlja enotnost prakse prvostopenjskih organov oziroma je namenjeno njenemu poenotenju. Izpodbijana odločba je s pojasnilom skladna in je ni mogoče obravnavati kot odstop od ustaljene prakse davčnega organa, saj iz pojasnila ne izhaja, da bi za opredelitev delovnega stroja kot mobilno omejenega zadoščalo že delno izpolnjevanje zahtevanih značilnosti. Sporni delovni stroji pa tudi po presoji pritožbenega organa ne izpolnjujejo pogoja, da bi bila njihova mobilnost omejena na zaprto delovišče in bi služila samo občasnemu premikanju po njem. Prav njihova mobilnost na delovišču in tudi izven zaprtih delovišč opredeljuje njihovo funkcionalnost, njihova mobilnost pa ne služi samo za občasno premikanje po delovišču, zato ne delujejo kot statični stroji. Osnovna funkcija demperja je prevažanje naložene mineralne surovine in njeno raztovarjanje na lokaciji mobilne drobilnice. Čelni nakladalci se v času opravljanja svoje funkcije (ko zajamejo ter zajeto surovino in proizvode naložijo v mobilne enote oz. na kamione in vagone) premikajo in ne delujejo kot statični stroji. Če se ti stroji v času posameznih funkcij (kopanja, nakladanja odlaganja) ne premikajo, to še ne zadošča za njihovo uvrstitev med statične stroje, saj to ni njihova osnovna funkcija. Poleg tega se ti stroji med opravljanjem osnovne funkcije premikajo. Tožnik tudi ni predložil dokazil o uporabi spornih strojev pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“ v skladu s predpisom, ki ureja SKD, in sicer kljub temu, da mu je bila ta možnost dana. Vračilo trošarine je ugodnost, ki jo je treba razlagati restriktivno. Načelo „administrativne enostavnosti“, na katero se sklicuje tožnik, pa ne more imeti prednosti pred načelom zakonitosti. Tožnikove trditve o prekratkem času za prilagoditev evidenc pa tudi niso upoštevne, saj je bil ZTro-1 sprejet 21. 6. 2016, objavljen 1. 7. 2016, uporabljati pa se je začel 1. 8. 2016, tako da je bilo časa za seznanitev in prilagoditev evidenc dovolj. Ureditev v 93. členu ZTro-1 pa po mnenju pritožbenega organa tudi ni neustavna. Zakonska ureditev vračila trošarine za statične delovne stroje se glede na predhodni zakon ni spremenila, spremenili pa so se pogoji za uveljavljanje vračila trošarine za stroje v gradbeništvu ter ustrezno prilagodile evidence o porabi goriva. Če je tožnik po ZTro tudi za sporne stroje kot stroje v gradbeništvu prejel vračilo trošarine, še ne pomeni, da je do tega avtomatično upravičen tudi po sedaj veljavnih določbah ZTro-1.

6. Tožnik je zoper zavrnilni del izpodbijane odločbe vložil tožbo zaradi molka drugostopenjskega davčnega organa o vloženi pritožbi. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo spremeni tako, da njegovemu zahtevku ugodi tudi v izpodbijanem delu, oziroma da odločbo v izpodbijanem delu razveljavi (pravilno: odpravi) ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka. V tožbi vztraja, da gre v obravnavanem primeru za statične oziroma mobilno omejene delovne stroje. Vztraja namreč pri stališču, da so lastnosti, ki jih morajo takšni stroji izpolnjevati, v pojasnilu CURS določene alternativno, da pa stroji tudi sicer izpolnjujejo vse lastnosti iz pojasnila CURS. Nadalje vztraja, da ločitev strojnih poročil na gradbeništvo in dejavnost kamnoloma ni mogoča, in opozarja na ustavno spornost zakonske ureditve. Navedbe utemeljuje in dokazuje s pojasnilom CURS, dopisom FURS, odgovorom Ministrstva, predlogom ZTro-1, svojo družbeno pogodbo z dne 30. 5. 1995 in pregledom procesa v A po sklopih.

7. Po prejemu odločbe o pritožbi tožnik v celoti vztraja pri vloženi tožbi. Po prejemu odgovora na tožbo v prvi pripravljalni vlogi vztraja pri dosedanjih stališčih in dodatno pojasnjuje razlago pojasnila CURS, za katero se zavzema. Vztraja tudi pri ugovoru arbitrarnosti presoje mobilnosti posameznega stroja, v zvezi z obsegom deleža zemeljsko pripravljalnih del v kamnolomu pa predlaga postavitev izvedenca gradbene stroke. Zakonodajalec je definicijo gradbene dejavnosti in omejeno mobilnih strojev določil v nasprotju z Direktivo, zato je treba 93. člen ZTro-1 razlagati skladno s pravom EU in upoštevati načelo primarnosti. Kolikor sodišče temu ne bi sledilo, predlaga prekinitev postopka in vložitev zahteve za oceno ustavnosti na Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju USRS), in sicer prvega odstavka 93. člena ZTro-1 zaradi kršitve načela enakosti pred zakonom in pravice do svobodne gospodarske pobude. S 93. členom ZTro-1 je namreč zakonodajalec uzakonil nedopustno razlikovanje med različnimi izvajalci gradbene dejavnosti in pravico do vračila trošarine priznal le tistim, ki opravljajo dejavnost, ki se uvršča v gradbeništvo po SKD. S tem je posegel v pravico do enake obravnave proizvajalcev gradbenih proizvodov oziroma tožnika. Tožnik ima pri organizaciji dela v kamnolomu in proizvodnji gradbenih materialov enake obveznosti kot izvajalci v gradbeništvu, poleg tega pa dejavnost kamnoloma oz. proizvodnje gradbenih proizvodov predstavlja hrbtenico gradbeništva, a je bila tožniku pravica do vračila trošarine vseeno odvzeta. Direktiva v 8. členu ne določa omejitve pravice do vračila trošarine zgolj na energente, ki se uporabljajo v gradbeništvu po SKD, temveč je tam pravica zastavljena širše in zajema celotno splošno gradbeno dejavnost. Tožnik v kamnolomu proizvaja gradbeni material, ki je neposredno vgrajen v objekte visoke in nizke gradnje, dejavnost pa opravlja na podlagi državne koncesije. Uporaba SKD za definiranje gradbene dejavnosti predstavlja napačno metodo in je v nasprotju z dejanskim stanjem ter preostalo veljavno zakonodajo. SKD je slovenski statistični standard, namenjen statističnim potrebam, ne pa definiciji posamezne gospodarske dejavnosti, zato njegova uporaba za nestatistične namene ni ustrezna. Zato v gradbeno dejavnost ne sodijo zgolj tiste dejavnosti, ki jih SKD uvršča v „gradbeništvo“. Dejavnost kamnoloma je gradbena dejavnost, kar je razvidno iz izenačevanja obeh dejavnosti v slovenski zakonodaji (po Kolektivni pogodbi za gradbeno dejavnost, Zakonu o rudarstvu in Gradbenem zakonu) in iz tega, da je dejavnost kamnoloma v strokovni javnosti priznana kot hrbtenica gradbeništva (v zvezi s čimer se tožnik sklicuje na dokumente s spleta - „What is quarying /.../“ in „Quarry materials and minerals /.../“). Stroji in vozila tožnika so namenjeni povsem enakim nalogam, kot jih opravljajo v gradbeništvu. Glede na navedeno ni ustavno dopustnega razloga za razlikovanje med gradbeništvom in dejavnostjo kamnoloma pri priznanju pravice do vračila trošarine, prvi odstavek 93. člena ZTro-1 pa je v nasprotju s 14. členom Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS). Nedopustno je po navedbah tožnika tudi razlikovanje med različnimi omejeno mobilnimi stroji, tj. tistimi v železniškem prometu in na smučiščih ter tožnikovimi demperji, nakladalci in rovokopačem. V tej zvezi zakonodajalec ni podal ustavno dopustnega razloga za razlikovanje, čeprav tudi tožnik energente dokazljivo porabi za pogon vozil, ki so namenjena uporabi izven javnih cest oz. ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Pravice kupcev energentov, ki se porabijo za omejeno mobilne stroje, so tako brez utemeljenega razloga različno urejene. Točka d) drugega odstavka 8. člena Direktive ni bila implementirana v celoti za vse omejeno mobilne stroje, za selektivno povzemanje Direktive pa ni najti razlogov. Prvi odstavek 93. člena ZTro-1 je tudi zato v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena in 74. členom URS in predstavlja tudi dejanje nelojalne konkurence, ki tožnikovo dejavnost neutemeljeno postavlja v slabši položaj. V predlogu ZTro-1 ni pojasnila, zakaj se preferira gradbene stroje, ki se uporabljajo v dejavnosti gradbeništva, ne pa vseh gradbenih strojev, ne glede na dejavnost. Tudi ni pojasnjeno, zakaj so do vračila upravičeni le nekateri in ne vsi omejeno mobilni stroji. ZTro-1 se torej ni uskladil z Direktivo, nasprotuje pa tudi vladnim zagotovilom o zmanjšanju obremenjevanja gospodarstva. Sodišče naj zato postopek prekine in vloži zahtevo za oceno ustavnosti, opravi pa naj se presoja tudi po 3.a členu URS. Kolikor sodišče tožniku ne bi priznalo pravice do vračila trošarine, tožnik predlaga, da sodišče postopek prekine in Sodišču Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) predloži naslednji vprašanji za predhodno odločanje: „1. Ali je glede na izjemo po c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES pravica do nižje obdavčitve zagotovljena samo za stroje, ki se uporabljajo pri dejavnosti, ki se uvršča v področje "Gradbeništvo", v skladu s SKD 2008 oziroma Uredbo 1893/2006/ES oziroma ali se lahko to izjemo razlaga tudi tako, da so po tej točki do nižje obdavčitve upravičena tudi podjetja, ki izvajajo dejavnost kamnoloma, v katerem proizvajajo gradbene proizvode? Ali se lahko izjema po c) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES uporablja neposredno, z direktnim učinkom v nacionalni zakonodaji? ter 2. Ali glede na izjemo po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES, lahko država članica pravico do nižje obdavčitve zagotovi samo nekaterim vozilom - tj. tistim, ki so namenjeni uporabi izven javnih cest oziroma tistim, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah ali pa mora biti ta pravica zagotovljena za vsa vozila, ki izpolnjujejo pogoj po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES? V kolikor mora biti izjema po d) točki drugega odstavka 8. člena Direktive 2003/96/ES zagotovljena za vsa vozila, ki izpolnjujejo pogoj po d) točki, ali se lahko to določilo (tj. d) točka) uporablja neposredno z direktivnim učinkom v nacionalni zakonodaji?“. Po stališču tožnika je namreč pravica iz točke c) zastavljena veliko širše od opredelitve „gradbeništva“ po SKD, izjema po točki d) pa ni bila v celoti implementirana. Tožnik sodišču nadalje predlaga pridobitev svetovalnega mnenja Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) glede uporabe in razlage pojasnila CURS, da se zagotovi njegova enotna uporaba. Pojasnilo CURS je nejasno in ga je treba razlagati v duhu Direktive. Stroj, ki izpolnjuje vse pogoje iz pojasnila CURS, namreč ni omejeno mobilen, temveč je statičen. Zato naj VSRS poda mnenje glede vsebine pojasnila CURS in njegove uporabe pri določanju pravice do vračila trošarine, še zlasti pa naj se opredeli, ali so v njem navedeni pogoji določeni kumulativno ali alternativno.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo sporoča, da je o tožnikovi pritožbi drugostopenjski davčni organ že odločil, v celoti prereka tožbene navedbe, ki so vsebinsko enake pritožbenim, in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Ponovno poudari le, da sporni stroji ne izpolnjujejo pogoja omejene mobilnosti na zaprto delovišče in pogoja, da bi mobilnost služila samo za občasno premikanje po njem. V tej zvezi ponovi ključne ugotovitve iz upravnega postopka. Predlaga zavrnitev tožbe.

9. V nadaljnji, (pripravljalni) vlogi pa vztraja, da rovokopači, nakladalci in demperji ne morejo biti pripoznani kot mobilno omejeni delovni stroji. Gre za stroje z lastnim pogonom na kolesih, ki se pri opravljanju dela lahko sami premikajo. Imajo tudi nameščene različne priključke, namenjene potiskanju ali nalaganju z občasnim ali stalnim premikanjem med obratovanjem, zato se torej premikajo in ne delujejo kot statični delovni stroji. Eksploatacija mineralne surovine po SKD spada med rudarstvo in ne med gradbeništvo, torej ni izpolnjen pogoj za vračilo trošarine za industrijsko-komercialni namen za gradbene stroje. Gradbeni stroji ali gradbena mehanizacija so vsi tisti stroji ali mehanizacija, ki se uporabljajo pri delu iz dejavnosti gradbeništva, zato je opredelitev stroja odvisna od vrste dela, ki se z njim opravlja v obdobju, za katero se zahteva vračilo trošarine. V zvezi z očitkom nepravilne implementacije Direktive pa poudari, da je Direktiva v obravnavanem delu opcijska in državam članicam prepušča, da obseg oprostitve določijo v nacionalni zakonodaji.

10. Tožnik v nadaljnjih vlogah vztraja pri svojih dosedanjih navedbah in predlogih. Dejavnost kamnoloma je steber gradbeništva, zato sodi v dejavnost visokih in nizkih gradenj po Direktivi. Četudi je po 8. členu Direktive možna opcijska implementacija, je še vedno treba spoštovati ustavna načela, predvsem načelo enakosti in prepovedi nelojalne konkurence. Toženka je pri prenosu Direktive dejavnost kamnoloma bodisi spregledala bodisi jo namenoma obravnavala slabše, brez za to podanih ustavno-dopustnih razlogov. Tudi razlikovanje med motornimi tirnimi vozili v železniškem prometu in stroji na smučiščih ter stroji v kamnolomu ni utemeljeno. Da obravnavani stroji med opravljanjem nalaganja mirujejo, da med opravljanjem funkcije niso v stalnem premikanju, da se po delovišču ne gibljejo stalno, temveč je to gibanje izjemno omejeno, naj se ugotovi z izvedencem, ker tožena stranka po mnenju tožnika nima ustreznega znanja.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navajata finančni organ in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

13. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je finančni organ glede na okoliščine konkretnega primera v točki 2 izreka izpodbijane odločbe pravilno in zakonito zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za 8.436,01 litrov goriva (za tri nakladalce in en demper), navedene na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe, ker ne izpolnjujejo pogojev za mobilno omejene delovne stroje oz. za statične stroje.

14. Na podlagi prvega odstavka 93. člena ZTro-1 imajo osebe, ki opravljajo dejavnost, za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), pravico do vračila trošarine v višini 50% povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti. Gre za določbo, ki opredeljuje zakonske pogoje, pod katerimi so zavezanci upravičeni za vračilo trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen. Na podlagi drugega odstavka 93. člena ZTro-1 so upravičenci dolžni voditi evidence o nabavi in porabi goriva. Vračilo trošarine se uveljavlja na podlagi zahtevka, ki se vloži pri davčnem organu, računov o nabavljenem gorivu ter evidence o nabavi in porabi goriva. Pri tem lahko davčni organ zahteva predložitev še drugih dokazil. Šele, če upravičenec izpolni vse predhodno navedene zakonske pogoje, lahko uspešno uveljavlja vračilo trošarine za energente, ki so bili dokazljivo uporabljeni za industrijsko-komercialni namen. Kot to pravilno navaja tožnik v tožbi, gre za energente, ki se porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu in motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih. Za stroje v gradbeništvu pa se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja SKD. Iz pojasnila CURS pa izhaja uvrstitev med statične delovne stroje tudi omejeno mobilnih delovnih strojev z naslednjimi lastnostmi: 1 stroj ne izpolnjuje pogojev za registracijo za udeležbo v javnem prometu; 2. med različnimi lokacijami delovišč se premikajo na posebnih vozilih s specialnimi prevozi; 3. mobilnost je omejena na zaprto delovišče/gradbišče in služi samo za občasno premikanje po njem; 4. v času opravljanja svoje funkcije se ne premikajo in delujejo kot statični delovni stroji.

15. Zakonska ureditev pravice do vračila trošarine za statične delovne stroje se s sprejemom ZTro-1 v primerjavi z ureditvijo po ZTro tudi po presoji sodišča ni spremenila, o čemer tudi sicer med strankama ni spora. Finančni organ je po presoji sodišča v predmetni zadevi utemeljeno odločil z uporabo kriterijev oz. pogojev, ki so bili za opredelitev omejeno mobilnih delovnih strojev kot vrste statičnih delovnih strojev v sodelovanju z GZS – Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala določeni na podlagi ZTro in ki izhajajo iz pojasnila CURS. Vsebina pojasnila CURS po presoji sodišča ni nejasna, kot to ugovarja tožnik, saj iz njega jasno izhaja, da so omejeno mobilni tisti delovni stroji, ki se uvrščajo med statične delovne stroje, torej tisti, ki imajo kumulativno vse v pojasnilu CURS navedene značilnosti. Po presoji sodišča značilnosti niso navedene alternativno, kot to ugovarja tožnik v pritožbi in tudi v tožbi. Omejeno mobilni delovni stroji morajo izpolnjevati iste značilnosti oz. pogoje, da se uvrstijo med statične delovne stroje. Odločitev ni mogoče obravnavati kot odstop od ustaljene prakse finančnega organa. Iz pojasnila CURS tudi po presoji sodišča ne izhaja, da bi zadoščalo že delno izpolnjevanje zahtevanih značilnosti, marveč morajo biti izpolnjeni vsi štirje pogoji, navedeni v pojasnilu CURS. Tožnikovemu predlogu za prekinitev postopka in podajo predloga VSRS za izdajo svetovalnega mnenja (o razlagi pojasnila CURS) sodišče zato ni sledilo. Za takšno postopanje pa tudi sicer niso izpolnjeni pogoji, ki jih določa 206. člen Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

16. Pri tem pa sodišče pripominja, da obravnavano pojasnilo CURS ne predstavlja pravne podlage za izdajo izpodbijane odločbe (pojasnilo ni pravni vir), ki je v pravnem pogledu utemeljena z določbami ZTro-1 in v času odločanja veljavnega Pravilnika. Pojasnilo CURS, ki ga v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja finančni organ, v zvezi s presojo lastnosti spornih delovnih strojev, zagotavlja enotno uporabo prava in odločanje finančnih organov, skladno z načelom vezanosti upravnega organa na lastne prejšnje odločitve kot del ustavno zagotovljene pravice do enakosti pred zakonom. Izpodbijana odločba z upoštevanjem pogojev, ki izhajajo iz pojasnila CURS, po presoji sodišča ne odstopa od ustaljene upravnopravne prakse. Da bi finančni organ v drugih postopkih pojasnilo CURS razlagal drugače oziroma na način, kot to razlaga tožnik, pa tožnik niti ne zatrjuje. Tožnik tudi ne trdi, da bi mu bila v času veljavnosti ZTro pravica do vračila trošarine priznana na tej podlagi, in hkrati ne nasprotuje stališču pritožbenega organa, da priznanje pravice do vračila trošarine za sporne stroje kot stroje v gradbeništvu po ZTro tožniku ne zagotavlja upravičenosti do vračila trošarine tudi po določbah ZTro-1.

17. Pogoji za vračilo trošarine za stroje v gradbeništvu so se z uveljavitvijo ZTro-1 spremenili, saj se za stroje v gradbeništvu štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se po SKD uvršča v področje „gradbeništvo“. Zatrjevane nepravilnosti pri prenosu Direktive sodišče ni našlo. Direktiva državam članicam omogoča, da lahko uveljavijo izjeme za industrijske in komercialne namene, določene v členu 8, kar je v dispoziciji držav članic. Tako lahko možne izjeme uveljavijo (v celoti ali deloma ali sploh ne), vendar v okviru, ki ga določa Direktiva. Kolikor drži tožbeno stališče, da je v določbah 93. člena ZTro-1, ko gre za stroje v gradbeništvu, izjema določena ožje kot jo omogoča člen 8/2 (c) Direktive (za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih), to po navedenem ne utemeljuje zatrjevane neskladnosti ZTro-1 z določbami Direktive. Očitka, da daje ZTro-1 manj, kot to omogoča Direktiva, sodišče glede na pravico dispozitivnosti ureditve držav članic ni presojalo in tudi ni sledilo tožnikovemu predlogu za postavitev vprašanja za predhodno odločanje SEU. Ker po presoji sodišča zatrjevana nepravilnost pri prenosu Direktive ni podana, tožnik tudi ne more biti uspešen s sklicevanjem na načelo primarnosti prava EU. Vse navedeno velja tudi glede implementacije člena 8/2 (d) Direktive, ki jo problematizira tožnik.

18. V zvezi z očitki neskladnosti zakonske ureditve z določbami URS sodišče uvodoma poudarja, da skladno s stališči USRS (npr. v odločbi U-I-93/93 in v njej navedenih predhodnih odločbah ter v sklepih U-I-60/17 in Up‑347/17) lahko zakonodajalec zakon spreminja in s tem tudi zakonsko določene pravice z učinkom za naprej. Navedeno velja tudi v primeru, če zakon zmanjšuje obseg pravic, določen z zakonom. Z omejitvijo gradbenih strojev na tiste, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „gradbeništvo“ v skladu s SKD, pa po presoji sodišča tudi ni poseženo v ustavno načelo enakosti pred zakonom (14. člen URS). Po ustaljeni presoji USRS (npr. sklep U-I-81/08 z dne 17. 9. 2009 in U-I-227/08 z dne 2. 12. 2010) načela enakosti pred zakonom ni mogoče pojmovati kot enostavno splošno enakost vseh, pač pa kot enako obravnavanje enakih dejanskih stanj. Stališču tožnika, da bi moral biti kot oseba, ki opravlja dejavnost „pridobivanja kamna“ in torej kot proizvajalec gradbenih proizvodov, v zakonu obravnavan enako kot osebe, ki dejansko opravljajo dejavnost, ki se po SKD uvršča v področje “gradbeništvo“, po povedanem ni mogoče slediti. Tožnik gradbene dejavnosti po SKD ne opravlja, česar niti sam ne zatrjuje. Tožbene navedbe, da je dejavnost kamnoloma vseeno gradbena dejavnost, ker je z gradbeno dejavnostjo v zakonodaji izenačena in ker je v strokovni javnosti priznana kot „hrbtenica gradbeništva“, pa ne morejo prestati resne presoje, saj za takšno ekstenzivno tolmačenje gradbene dejavnosti ni pravne podlage. Gradbene dejavnosti že po splošnem vedenju pač ni mogoče izenačiti z lomljenjem kamna, četudi se v kamnolomu pridobljeno surovino uporablja pri gradbeništvu, ravno tako tudi ne gre za konkurenčni dejavnosti ali dejavnosti, ki bi bili medsebojno zamenljivi; razlike v teh dejavnostih ne utemeljujejo njune izenačitve. Zato sodišče tudi v tej zvezi podane dokazne predloge s sklicevanjem na dokumenta: „What is quarying /.../“ in „Quarry materials and minerals /.../“ zavrača kot nerelevantne. Obsega del, ki odpadejo na zemeljska pripravljalna dela, pa tožnik kljub pozivom finančnega organa ni dokazal (dokazni predlog postavitve izvedenca s področja strojništva je v tem upravnem sporu tožnik podal prepozno brez navedbe utemeljenega razloga). Vračilo trošarine na podlagi 93. člena ZTro-1 predstavlja ugodnost, ki je izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ki, ko gre za gradbene stroje, privilegira izključno dejavnost gradbeništva po določbah SKD. Da bi bil tožnik v ZTro-1 in izpodbijani odločbi obravnavan drugače od drugih zavezancev, ki opravljajo dejavnost rudarstva oz. kamnoloma, pa tožnik niti ne zatrjuje. Njegovo drugačno obravnavanje od zavezancev, ki opravljajo drugačno dejavnost (čeprav z dejavnostjo tožnika v dejanskem pogledu povezano), pa po presoji sodišča ne predstavlja neutemeljenega razlikovanja v zakonskem privilegiranju in ne posega v konkurenčna razmerja na trgu, kot se nekonkretizirano navaja tožnik v tožbi.

19. Na tožnikove pripombe je po presoji sodišča finančni organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe ustrezno in povsem konkretno odgovoril. Tožnik v tožbi tem odgovorom konkretizirano ne nasprotuje, temveč zgolj ponavlja in dodatno obrazloži svoje argumente. Vsebina tožbe je enaka vsebini pritožbe, ki ji tožnik dodaja zgolj opis poteka predmetnega upravnega postopka. Tožnik v tožbi predlaga tudi dokazne predloge, pri čemer pa je po presoji sodišča iste dokazne predloge podal že v upravnem postopku in v tožbi ni navedel razlogov, zakaj te dokazne predloge ponovno podaja v tožbi, zato po presoji sodišča po drugem odstavku 51. člena ZUS-1 smiselno zatrjuje, da gre za dokaze, ki so sicer bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe, vendar jih je treba drugače presoditi. Ker tožnik v tožbi le ponavlja svoje pritožbene navedbe in dokazne predloge, ki jih je podal že v upravnem postopku, sodišče tožnikove dokazne predloge iz tožbe zavrača kot nepotrebne. Ti dokazi so bili v upravnem postopku izvedeni, in po presoji sodišča tudi pravilno presojeni, tožnik pa se ne strinja z dokazno oceno finančnega organa, ne da bi za to navedel konkretne razloge, in dokazne predloge v tožbi le ponovi. S tem pa sodišču ne vzbudi nikakršnega dvoma v ustreznost rezultata v upravnem postopku izvedenega dokaznega postopka, ki bi narekoval ponovno izvedbo že izvedenih in presojenih dokazov.

20. Sodišče zavrača tudi tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca s področja strojništva, saj tega dokaznega predloga v upravnem postopku ni podal, kljub temu, da sta bili vprašanji mobilnosti tožnikovih strojev in tudi razmejitve gradbene in ostalih dejavnosti že tedaj sporni. Sodišče ta dokazni predlog zavrača kot prepozen na podlagi tretjega odstavka 20. člena ZUS-1. Sklicevanje na pojasnilo Generalnega finančnega urada z dne 4. 1. 2019 za predmetno zadevo po mnenju sodišča ni relevantno, saj v tem upravnem sporu ne gre za motorna tirna vozila v železniškem prometu in delovne stroje na smučiščih. Zato sodišče tega dokaza kot nerelevantnega ne sprejema.

21. Sodišče je odločilo na seji senata, ker so bili pravno upoštevni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku, izvedbo dokazov, ki jih tožnik predlaga v upravnem sporu, pa je sodišče iz zgoraj navedenih razlogov zavrnilo (2. alineja drugega odstavka 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

22. Glede na povedano je po presoji sodišča izpodbijana odločba v izpodbijanem delu pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

23. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

Zakon o trošarinah (2016) - ZTro-1  - člen 93/1

EU - Direktive, Uredbe, Sklepi / Odločbe, Sporazumi, Pravila

Direktiva Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije - člen 8/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.