UPRS Sodba III U 164/2017-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2018-05-10

Andrej Orel (preds.), Lea Chiabai (poroč.), Valentina Rustja

dohodnina - odmera dohodnine - samoprijava - rok za vložitev davčne napovedi - uveljavljanje olajšave - napačna uporaba materialnega prava

Niti sistematična niti jezikovna, pa tudi ne zgodovinska in ne teleološka razlaga 63. člena ZDavP-2 ne vodijo do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon določa le končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne predstavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec lahko v njej navaja. Samoprijava je namreč posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi tistim davčnim zavezancem, ki davčne napovedi ne oddajo pravočasno ter predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog. Prav zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v davčnih postopkih. Sistematična razlaga zakona torej ne nudi opore za stališče, da bi bil že zaradi uporabe instituta samoprijave zavezanec prekludiran za uveljavljanje stroškov dela in davčnih olajšav.

I. Tožbi se ugodi, izpodbijana odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 21-00186-0 z dne 25. 11. 2016, se odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino za leto 2014 v znesku 8.884,94 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 3.134,50 EUR ter določila, da se tožniku za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi, to je od dne 31. 7. 2015, do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 12. 9. 2016, obračunajo obresti od tako določenega zneska po evropski medbančni obrestni meri v višini 0,16700, povečani za 4 odstotne točke, torej v višini 146,36 EUR, kar vse mora tožnik poravnati v roku 30 dni od vročitve odločbe. Po poteku tega roka se tožniku zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe, pritožba zoper odločbo pa ne zadrži njene izvršitve.

2. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil, da je tožnik, kot zavezanec za dohodnino, dne 12. 9. 2016 vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2014 na podlagi samoprijave. Navedbe tožnika je preveril na podlagi svojih podatkov, pri odmeri dohodnine pa upošteval plačo in druge dohodke iz delovnega razmerja, ki jih je tožnik prejel v letu 2014 ter plačane prispevke. Upošteval je tudi odbitek davka, ki ga je tožnik že plačal v tujini, skladno z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodkov in premoženja, ki jo je Republika Slovenija sklenila z Republiko Italijo. Prvostopenjski organ še pojasnjuje, da bi moral tožnik davčno napoved za leto 2014 na podlagi samoprijave vložiti najkasneje do dne 31. 7. 2015, vendar pa je to storil šele 12. 9. 2016 in je zato dolžan plačati tudi obresti po evropski medbančni obrestni meri.

3. Tožnik je zoper odločitev prvostopenjskega organa vložil pritožbo, v kateri je navajal, da pri izdaji odločbe ni bila upoštevana olajšava za vzdrževane družinske člane, prav tako tudi ne stroški v zvezi z delom v tujini. Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) je njegovo pritožbo zavrnil. Pojasnil je, da prvostopenjski organ olajšave za vzdrževane družinske člane ni upošteval, ker tega tožnik v napovedi za odmero dohodnine ni uveljavljal. Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v prvem odstavku 61. člena v zvezi s prvim odstavkom 270. člena določa način uveljavljanja davčni ugodnosti, in sicer mora davčni zavezanec, kolikor mu informativni izračun ni izdan, v napovedi za odmero dohodnine navesti vse potrebne podatke o dohodkih in o davčnih ugodnostih. Določeni so roki, v katerih mora to storiti. Kolikor davčni zavezanec teh pravic ne uveljavlja na zakonsko določeni način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, saj je to materialna pravica, podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. Tožnik napovedi za odmero dohodnine ni vložil v roku, to je do 31. 7. 2015, pač pa je to storil šele dne 12. 9. 2016 in je zato izgubil pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano ter olajšavo za vzdrževane družinske člane. Nobene podlage ni, da bi za davčni odmerni postopek na podlagi samoprijave veljala drugačna načela, oziroma da bi samoprijava dala možnost uveljavljanja že prekludiranih pravic, tako odločanje pa bi bilo tudi v nasprotju z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS.

4. Tožnik se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, tožena stranka pa naj mu povrne stroške postopka. Poudarja, da je upravičen do odmere dohodnine na enak način in pod enakimi pogoji kot drugi davčni zavezanci, saj je napoved na podlagi samoprijave oddal v predpisanih rokih, to je najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. V drugem odstavku 271. člena ZDavP-2 je določeno, da lahko davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona, uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Skladno s to zakonsko določbo je tožnik v pritožbi zoper izpodbijano odločbo pravočasno zahteval, da se pri odmeri dohodnine za leto 2014 upošteva tudi olajšava za njegove družinske člane, navedel njihove podatke, kot tudi navedel, za kakšno obdobje naj se olajšava upošteva za vsakega od članov. Iz zakona ne izhaja, da se davčnemu zavezancu, ki odda napoved na podlagi samoprijave, določi davčna osnova pod drugačnimi pogoji kot tistemu, ki odda napoved pravočasno. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice, in sicer, da mora zavezanec plačati obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka; da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave; in da se zavezanca, če plača davek na podlagi samoprijave, ne kaznuje za prekršek. Kolikor bi zakonodajalec želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti, bi to v skladu z načelom jasnosti in določnosti predpisov ter zakonitosti na področju davkov v zakonu tudi navedel. Upravno sodišče RS je v zadevi III U 233/2014 z dne 12. 12. 2014 v podobnem primeru zavzelo stališče, da v določbah ZDavP-2 ni razlogov, da davčni organ ne bi upošteval posebne olajšave za vzdrževane družinske člane tudi v primeru davčne napovedi na podlagi samoprijave. Temu stališču je pritrdilo tudi Vrhovno sodišče RS v sodbi, ki je bila sprejela v začetku julija 2017 ter ob vložitvi pritožbe še ni bila objavljena. Enako to velja tudi za stroške za prevoz na delo in prehrano, ki jih je tožnik prav tako uveljavljal v pritožbi zoper izpodbijano odločbo. Zaključki tožene stranke glede prekluzivnosti materialnih rokov in glede narave instituta samoprijave so torej zmotni.

5. Tožena stranka, ki je sodišču predložila upravne spise, na tožbo po vsebini ni odgovorila, pač pa le predlagala, naj jo sodišče zavrne kot neutemeljeno.

7. Med strankama ni sporno, da tožnik, ki je dohodke v letu 2014 prejel z delom v Republiki Italiji, davčne napovedi na podlagi samoprijave ni vložil najkasneje do 31. 7. 2015, pač pa to storil šele 12. 9. 2016. Sporno tudi ni, da v samoprijavi ni uveljavljal olajšave za vzdrževane družinske člane in stroške v zvezi z delom, se je pa na to, ob upoštevanju drugega odstavka 271. člena v zvezi s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2, skliceval v pritožbi zoper odločbo prvostopenjskega organa. Sporno pa je ali je tožnik s tem, ko samoprijave ni vložil pravočasno, izgubil pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. Odločitev tožene stranke namreč izhaja iz stališča, da kolikor davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisani način, torej tudi v zakonsko predpisanih rokih, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti, torej tudi do uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane in do uveljavljanja stroškov v zvezi z delom.

8. Vrhovno sodišče RS je stališče do tega vprašanja zavzelo v sklepu opr. št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. Izhajalo je iz stališča, da iz ZDavP-2 ne izhaja, da bi se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno, in položaj davčnega zavezanca, ki vloži davčni napoved na podlagi samoprijave, razlikovala v tolikšni meri, da za slednjega ne bi bila utemeljena le naložitev plačila obresti za čas od poteka roka za vložitev napovedi do njene dejanske vložitve na podlagi samoprijave, pač pa tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji.

9. Na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec v primeru zamude roka za oddajo davčne napovedi vloži davčno napoved na podlagi samoprijave, kar lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Tožnik pravilno opozarja, da ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice, in sicer da mora zavezanec plačati obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka; da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave; in da se zavezanca, če plača davek na podlagi samoprijave, ne kaznuje za prekršek.

10. Vrhovno sodišče RS je poudarilo, da je treba glede presoje drugih morebitnih zakonskih posledic, ki bi izhajale iz instituta samoprijave, oziroma bile z njim povezane, izhajati iz ustaljenih metod pravne razlage in upoštevnih zakonskih norm. Niti sistematična niti jezikovna, pa tudi ne zgodovinska in ne teleološka razlaga 63. člena ZDavP-2 ne vodijo do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon določa le končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne predstavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec lahko v njej navaja. Samoprijava je namreč posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi tistim davčnim zavezancem, ki davčne napovedi ne oddajo pravočasno ter predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog. Prav zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v davčnih postopkih. Določbe ZDavP-2, ki se urejajo postopke v zvezi s pobiranjem dohodnine (npr. 267., 270., 271. in 288. člen ZDavP-2), se nanašajo na situacije, ko davčni zavezanec davčno napoved odda pravočasno, ne omenjajo pa posebnosti v zvezi s samoprijavo. Ker te določbe niso materialnopravne določbe, ki bi urejale materialnopravno pravico odmere dohodnine, temveč zgolj urejajo procesne možnosti in omejitve pri pravočasnem uveljavljanju davčnih obveznosti, pri odločanju o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave v skladu s 63. členom ZDavP-2 niso uporabljive. Sistematična razlaga zakona torej ne nudi opore za stališče, da bi bil že zaradi uporabe instituta samoprijave zavezanec prekludiran za uveljavljanje stroškov dela in davčnih olajšav. Taka razlaga ne izhaja niti iz obrazložitve predloga ZDavP-2, pač pa je bil cilj zakonodajalca, da zagotovi realno obdavčenje davčnega zavezanca v skladu s splošnimi pravili o odmeri davka s tem, da je predvidel pribitek v obliki obresti za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave. Vrhovno sodišče RS poudarja, da je taka razlaga zakona tudi skladna s temeljnimi načeli davčnega prava in ustavnimi načeli, zlasti načelom davčne pravičnosti in načelom enakosti pred zakonom.

11. Na podlagi vsega navedenega sodišče zaključuje, da je tožena stranka pri izdaji izpodbijane odločbe napačno uporabila materialno pravo in zato posledično tudi nepopolno ugotovila dejansko stanje. Sodišče je zato na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo ter vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. O zadevi je odločitev sprejelo brez glavne obravnave, saj temelji izključno na dokazih, ki so bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe (drugi odstavek 51. člena ZUS-1), tožbi v upravnem sporu, v katerem ni bilo stranskih udeležencev, pa je bilo treba že na podlagi izpodbijanega akta in upravnih spisov ugoditi (1. alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

12. Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo, je tožnik, po določbi 3. odstavka 25. člena ZUS-1, upravičen do povračila stroškov postopka. Te stroške je sodišče, skladno z določbo 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, odmerilo v pavšalnem znesku 347,70 EUR (285,00 EUR in 22 % DDV), glede na to, da je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je zastopal odvetnik.

Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2  - člen 61, 63, 267, 271

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.