UPRS Sodba I U 263/2018-10
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2019-02-20

mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Adriana Hribar Milič

dobiček iz kapitala - dohodek od dobička iz kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - nabavna vrednost kapitala - vrednost kapitala v času pridobitve - vrednost kapitala v času odsvojitve - naknadna vplačila - obnova postopka

Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

I. Tožba zoper sklep Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42153-10131/2015-2 z dne 24. 7. 2015 se zavrne.

II. Tožbi zoper odločbo se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-12504/2015-31 08-530-05 z dne 11. 11. 2016 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 15,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1. Finančna uprava Republike Slovenije je z izpodbijanim sklepom s sklepom št. DT 42153-10131/2015-2 z dne 24. 7. 2015 začela obnovo postopka, končanega z odločbo št. DT 02 00751 0 z dne 30. 4. 2011, s katero je bila tožniku za leto 2010 odmerjena dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, in sicer v takšnem obsegu, da se glede na nova dejstva in dokaze, ki niso bili ugotovljeni v prejšnjem postopku in se nanašajo na odsvojitev poslovnega deleža v družbi A. d.o.o., ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010. Iz obrazložitve sklepa izhaja, da je bila tožniku s prvotno odmerno odločbo ugotovljena izguba in mu zato dohodnina za leto 2010 ni bila odmerjena. Naknadno je prvostopenjski davčni organ prejel dokumentacijo Posebnega finančnega urada, iz katere izhaja, da je tožnik v letu 2010 prodal poslovni delež v nominalni višini 6.000,00 EUR za kupnino 52.230,00 EUR in torej ob prodaji dosegel kapitalski dobiček, kar predstavlja nova dejstva in nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi ali uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe o odmeri dohodnine, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v postopku odmere, kar predstavlja obnovitveni razlog po 89. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

2. Z izpodbijano odločbo št. DT 0610-12504/2015-31 08-530-05 z dne 11. 11. 2016, izdano v obnovljenem postopku, je prvostopenjski davčni organ odločbo, ki je bila predmet obnove postopka odpravil in nadomestil tako, da je tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 (v nadaljevanju: dohodnina) od davčne osnove 45.647,70 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 9.129,54 EUR ter pripadajoče obresti od poteka roka za plačilo dne 21. 6. 2011 do dneva izdaje te odločbe v znesku 1.056,98 EUR.

3. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je bil pri tožniku v obnovljenem postopku opravljen davčni nadzor napovedi za odmero dohodnine, v kateri je tožnik navedel, da je poslovni delež v družbi A. d.o.o. pridobil kot vložek kapitala dne 12. 11. 2008, da je nabavna vrednost deleža znašala 130.575,00 EUR ter da je 40 % poslovnega deleža v družbi A. d.o.o. odsvojil dne 24. 6. 2010, pri čemer je vrednost odsvojenega deleža znašala 52.230,00 EUR. Po pojasnilu tožnika, je v družbo vstopil dne 12. 11. 2008 z vplačanim osnovnim vložkom v višini 15.000,00 EUR, njegov celotni začetni vložek pa je, upoštevaje osnovni vložek, vplačani presežek kapitala (agio) v znesku 15.000,00 EUR in naknadno vplačilo v znesku 135.000,00 EUR, znašal 165.000,00 EUR. Davčni organ na podlagi Pogodbe o izročitvi in prevzemu denarnih vložkov v družbi A. d.o.o. z dne 12. 11. 2008 in drugih dokumentov, ugotavlja, da je tožnik v družbo vplačal osnovni vložek v višini 15.000,00 EUR, ki je do prodaje ostal nespremenjen. Tožnik je po ugotovitvi davčnega organa vplačal tudi naknadno vplačilo v znesku 135.000,00 EUR, ki mu je bilo v znesku 34.425,00 EUR vrnjeno na podlagi sklepa skupščine družbe A. d.o.o. z dne 23. 3. 2009, in presežek kapitala v znesku 15.000,00 EUR. Ob zavzetem stališču, da se naknadna vplačila in vplačani presežek kapitala po določbah prvega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala, davčni organ napovedani nabavni vrednosti kapitala ne sledi in ugotavlja, da znaša vrednost (odsvojenega) kapitala ob pridobitvi 6.000,00 EUR, ob upoštevanju 1% normiranih stroškov pa 6.060,00 EUR. Vrednost kapitala ob odsvojitvi znaša tudi po ugotovitvi davčnega organa 52.230,00 EUR, ob upoštevanju 1% normiranih stroškov 51.707,70 EUR. Davčna osnova kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi tako znaša 45.647,70 EUR, od nje pa se z upoštevanjem 132. člena ZDoh-2 obračuna dohodnina po stopnji 20%.

4. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-05-6/2017-2 z dne 15. 12. 2017 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in v svojih razlogih potrdilo izpodbijano odločbo in sklep o obnovi postopka (ki ga je tožnik izpodbijal v pritožbi zoper odločbo) in razlogom prve stopnje.

5. Tožnik se z odločitvijo o obnovi ne strinja. Zakonit razlog za obnovo postopka ni podan, saj je finančni organ vsa dejstva in dokaze, ki so relevantni za odmero dohodnine, imel na voljo že v času izdaje prvotne odmerne odločbe oziroma nova dejstva in dokazi, na katere se sklicuje, nimajo kvalificiranih lastnosti novih dejstev in dokazov, ki so po določbah ZDavP-2 in Zakonom o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) lahko razlog za obnovo postopka. Sklicuje se na javnost sodnega registra in na terminologijo popisnega lista kot priloge k davčni napovedi, kar pomeni, da bi prvostopenjski davčni organ za sporna dejstva moral vedeti že v prvotnem postopku izdaje odmerne odločbe. Meni, da je edini razlog za obnovo postopka spremenjena praksa finančnega organa glede interpretacije relevantnih določb Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) glede obravnave naknadnih vplačil, kar pa ni zakonit razlog za obnovo postopka.

6. V tožbi zoper izpodbijano odločbo tožnik uveljavlja ugovor nepravilne uporabe materialnega prava in (posledično) napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Ponovi kronologijo svojih vplačil v kapital družbe A. d.o.o. in obširno obrazloži svoje stališče o davčni obravnavi naknadnih vplačil. Meni, da bi ob pravilni uporabi ZDoh-2 in ZGD-1 v nabavni vrednosti kapitala moral biti upoštevan celoten kapital, ki ga je vplačal v družbo A., in ne le vplačilo v osnovni kapital družbe. Z upoštevanjem vrnjenega dela naknadnih vplačil znaša vrednost kapitala ob pridobitvi skupaj 130.575,00 EUR, nabavna vrednost odsvojenega 40% deleža pa 52.230,00 EUR, kar pomeni, da tožnik ni ustvaril nikakršnega kapitalskega dobička. V tej zvezi zatrjuje kršitev ustavne pravice do enakosti pred zakonom (14. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju URS), spremembo davčne prakse, po kateri so davčni organi v preteklosti naknadna vplačila upoštevali v vrednosti kapitala ob pridobitvi. Neutemeljen je po mnenju tožnika tudi obračun zamudnih obresti, ker mu leta 2011 davek ni bil odmerjen in zato ni v zamudi. Zatrjuje tudi postopkovne kršitve, namreč kršitev načela zakonitosti v davčnih zadevah, načela materialne resnice v davčnih zadevah in načela sorazmernosti, ter kršitve URS (14., 33., in 35. člena v zvezi z načelom zakonitosti in pravne države).

7. Sodišču predlaga, da v skladu s prvim odstavkom 65. člena ZUS-1 tožbi ugodi, izpodbijani sklep o obnovi in izpodbijano odločbo v celoti odpravi in s sodbo samo odloči o zadevi tako, da tožniku z izpodbijano odločbo naložene davčne obveznosti v skupnem znesku 10.186,52 EUR ni potrebno plačati, oziroma da v skladu s 64. členom ZUS-1 tožbi ugodi in s sodbo v celoti odpravi izpodbijano odločbo, finančnemu organu pa naloži, da v roku 30 dni izda upravni akt, ki bo vsebinsko enak odločbi št. DT 02 00751 0 z dne 30. 4. 2011. Zahteva tudi povrnitev stroškov upravnega spora v priglašeni višini.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

9. Tožba zoper sklep o obnovi postopka je neutemeljena.

10. Ugovore, ki jih tožnik uveljavlja v upravnem sporu, po presoji sodišča utemeljeno in z obširnimi razlogi zavrneta že davčni organ prve stopnje (na straneh 62 do 65 izpodbijane odločbe) in pritožbeni organ (na straneh 7 do 9 odločbe o pritožbi). Sodišče se z razlogi strinja, zato se skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 nanje sklicuje in jih ne ponavlja. Dodaja le, da določba drugega odstavka 261. člena ZUP, po kateri sme stranka predlagati obnovo postopka le, če v končanem prejšnjem postopku brez svoje krivde ni mogla navesti okoliščin, zaradi katerih predlaga obnovo, za organ, pri odločanju o začetku obnove po uradni dolžnosti, ne velja, kar pomeni, da nezadostna skrbnost organa pri vodenju ugotovitvenega postopka, ki jo zatrjuje tožeča stranka, začetka obnove postopka po uradni dolžnosti organu ne preprečuje.

11. Iz navedenih razlogov je sodišče tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Tožba zoper izpodbijano odločbo je utemeljena.

13. Dejstva, ki so ključna za izdajo izpodbijane odločbe, so med strankama nesporna. Sporna je razlaga materialnega prava, konkretno razlaga prvega odstavka 98. člena ZDoh-2, na kateri temelji izpodbijana odločba in po kateri se na tej podlagi naknadna vplačila družbenikov na podlagi 491. člena ZGD-1 in vplačani presežek kapitala ne vštevajo v nabavno vrednost kapitala.

14. Stališče tožnika, da se, drugače kot meni tožena stranka, na navedeni zakonski podlagi pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upoštevajo naknadna vplačila družbenika in vplačani presežek kapitala, je po presoji sodišča utemeljeno.

15. Spremembo sodne prakse tega sodišča o navedenem vprašanju (v zadevah I U 1248/2015 in I U 1717/2016) narekuje drugačno stališče Vrhovnega sodišča o uporabi določbe prvega odstavka 98. člena ZDoh-2. Sodišče zato v celoti sledi razlagi zakona, ki jo je v zadevi z bistveno enakim dejanskim stanjem (sodba X Ips 23/2018 z dne 16. 1. 2019) sprejelo revizijsko sodišče in razlogom, ki jo utemeljujejo.

16. Naknadna vplačila v kapital družbe z omejeno odgovornostjo se po navedenem vštevajo v nabavno vrednost kapitala po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2, kar temelji predvsem v splošnem izhodišču, da je pri obdavčitvi treba slediti ekonomski vrednosti dohodka, saj gre za odraz ustavnega načela enakosti javnih bremen. Tudi z vidika načela davčne pravičnosti pa je treba pri obdavčenju z dohodnino izhajati iz dejansko ustvarjenega povečanja premoženja. Termin "kapital" po prvem odstavku 98. člena ZDoh-2 ne pomeni zgolj osnovnega kapitala. V gospodarskem pravu je pojem kapitala družbe širok in ne zajema zgolj osnovnega kapitala družbe, temveč tudi druge kategorije lastnega kapitala, ki so lahko vezane ali nevezane. Med vezane kapitalske kategorije spadajo kapitalske rezerve, med drugim tudi naknadna vplačila (4. točka prvega odstavka 64. člena ZGD-1). Zato je tudi v okviru upoštevnih določb ZDoh‑2 treba slediti tej opredelitvi pojma, ki ima temelj v gospodarskem pravu. Pravice in obveznosti iz poslovnega deleža se delijo na upravljavske in premoženjske, med slednje pa spadajo tudi tiste, povezane z naknadnimi vplačili, to pa sta predvsem dolžnost njihovega vplačila, če je tako določeno, in upravičenje do vrnitve, če so za to izpolnjeni pogoji. Zato je ključno, da so naknadna vplačila lastniška naložba družbenika, ki povečuje premoženje družbe in s tem tudi knjigovodsko vrednost poslovnega deleža. Velikost poslovnega deleža v smislu ZGD-1 pa ni enaka ekonomski vrednosti tega deleža, ki pa je bistvena za opredelitev dohodka davčnega zavezanca v smislu ZDoh-2. V poslovni delež kot skupek korporacijskih pravic spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili kapitala, tako da tudi te sodijo v pojem kapitala, kot ga opredeljuje 93. člen ZDoh-2. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček v delež v gospodarski družbi po 2. točki 93. člena ZDoh-2 spadajo tudi pravice in obveznosti družbenika v zvezi z naknadnimi vplačili. Za namen odmere davka na kapitalski dobiček je zato v vrednost kapitala ob pridobitvi po 98. členu ZDoh-2 treba šteti ne le pogodbeno vrednost kapitala ob vplačilu osnovnega vložka, ampak tudi pogodbeno vrednost naknadnih vplačil. Le tako se tedaj lahko ugotovi realno povečanje premoženja družbe, ob izplačilu pa premoženja davčnega zavezanca.

17. Vsi navedeni ključni argumenti za upoštevnost naknadnih vplačil pri določanju nabavne vrednosti ob pridobitvi poslovnega deleža, pa po presoji tega sodišča držijo tudi v primeru vplačanega presežka kapitala. Skladno s 1. alineo prvega odstavka 64. člena ZGD-1 se zneski vplačil, ki presegajo najmanjše emisijske zneske delnic oziroma osnovnih vložkov, enako kot naknadna vplačila, štejejo med kapitalske rezerve družbe, kar pomeni, da so ravno tako vezana kategorija kapitala. Posledično pa je tudi agio lahko uporabljen samo po postopku in na način, predpisan s 64. členom ZGD-1. Še več, za agio niti niso zakonsko predvidene možnosti njihovih vračil, kot to velja za naknadna vplačila po drugem odstavku 495. člena ZGD-1. Tudi agio za družbo pomeni lastniški t.i. equity kapital, ki ravno tako kot naknadna vplačila ne dviguje osnovnega kapitala in zato ne vpliva na korporacijske pravice družbenikov, ki se odražajo preko njihove udeležbe v osnovnem kapitalu družbe. Tudi agio se vplačuje po ustreznem skupščinskem sklepu, le da se naknadna vplačila delajo brez sprememb v osnovnem kapitalu, agio pa se vplačuje pri novih ali prvih emisijah oziroma pridobitvah poslovnih deležev, kar le še dodatno utemeljuje njihovo upoštevanje v nabavni vrednosti poslovnega deleža.

18. Ker izpodbijana odločba po navedenem temelji na napačni uporabi materialnega zakona, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da (v obnovljenem postopku) o zadevi ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem te sodbe.

19. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in prvem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu, po katerem se, če je zadeva rešena na seji in tožnik v postopku ni imel pooblaščenca, ki je odvetnik, tožniku priznajo stroški v višini 15,00 EUR.

20. Sodišče je o zadevi odločilo na seji, ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2  - člen 98, 98/1

Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1  - člen 64, 491

Zakon o splošnem upravnem postopku (1999) - ZUP  - člen 261, 261/2

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.