UPRS Sodba I U 1492/2019-9
Sodna praksa Upravnega sodišča, 2020-06-02

Zdenka Štucin (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), mag. Marjanca Faganel

davek na motorna vozila - odmera davka na motorna vozila - pogoji za uporabo zavezujoče tarifne informacije - uvrstitev blaga v tarifno oznako - retroaktivnost

Pojasnjevalne opombe harmoniziranega sistema in Pojasnjevalne opombe kombinirane nomenklature EU nista pravna vira, na katerih bi izpodbijana odločba temeljila, kar je v njej tudi izrecno pojasnjeno, kolikor pa so bile za odločitev prvostopenjskega organa merodajne, pa jih je korektno tudi v celoti in v slovenskem jeziku citiral.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje 2015-2017 tožniku določil in naložil v plačilo 66.592,49 EUR davka na motorna vozila (v nadaljevanju DMV) in 14.625,64 EUR obresti, za vozila, pridobljena iz druge države članice EU (39 vozil je naštetih z navedbo številke šasije in datuma pridobitve), skupaj 81.218,11 EUR, določen je bil tudi rok za izpolnitev, od katerega bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek izvršbe (I. točka izreka). Tožnik povrnitve stroškov ni zahteval, stroški, ki so nastali organu, pa bremenijo njega (II. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršbe (III. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik iz Madžarske med drugim pridobil 39 vozil A., verzija „...“, ki se pravilno uvrščajo v tarifno oznako 8703 32 19 kombinirane nomenklature (v nadaljevanju KN) pod vozila, konstruirana predvsem za prevoz oseb in so v skladu z Zakonom o davku na motorna vozila (v nadaljevanju ZDMV) zavezana k plačilu DMV, ki pa ga tožnik ni obračunal in plačal, zato se z izpodbijano odločbo davčni dolg obračuna naknadno. Prvostopenjski organ je namreč ugotovil, da je osnovna značilnost teh vozil, da imajo dve vrsti sedežev, pri čemer so poleg voznikovega sedeža še en oz. dva sedeža, v naslednji vrsti pa so trije sedeži, tako da je potniški prostor namenjen petim ali šestim ljudem. Voznikov in sovoznikov prostor zapirajo zastekljena krilna vrata, dostop do druge vrste sedežev pa drsna vrata s pomičnim ali nepomičnim oknom. Za drugo vrsto sedežev je fiksna kovinska pregrada, ki ločuje potniški prostor od prostora za tovor, do katerega se dostopa zadaj prek dvokrilnih vrat. Osnovni paket opreme vsebuje tudi osnovne elemente varnosti (varnostni pasovi, vzglavniki) in udobja (udobne klopi, notranja osvetlitev, oblazinjenje do polovične višine, talne obloge) za potnike na prednjih sedežih ter v naslednji vrsti; možna pa je tudi nadgradnja z višjim nivojem opreme. Obravnavana vozila se sicer med seboj razlikujejo, kot izhaja iz v obrazložitvi vsebovanih preglednic, vendar pa vsa izhajajo iz istih osnovnih značilnosti, na katerih temelji uvrstitev v tar.št. 8703 (sedeži v drugi vrsti za voznikom, vrata za dostop do druge vrste sedežev). Prvostopenjski organ uvrstitev pod predmetno tarifno oznako KN temelji na naslednjih podlagah: Splošnih pravilih 1 in 6 za razlago KN ter besedilu k tar.št. KN 8703, kar je navedeno v Izvedbenih uredbah št. 2202/2014, 2015/1754 in 2016/182 (v nadaljevanju Uredbe 2015, 2016 in 2017), Pojasnjevalnih opombah harmoniziranega sistema – POHS k tar. št. 8703 (ki niso pravno obvezujoče, predstavljajo pa element pri pojasnjevanju in tolmačenju), Pojasnjevalnih opombah kombinirane nomenklature EU – POKN k tej tar.št. V skladu s temi podlagami so značilnosti vozil pod to tar.št. naslednje: omogočajo prevoz potnikov in tovora, v delu za voznikom in prednjimi potniki so stalno nameščeni sedeži s tritočkovnimi varnostnimi pasovi, imajo bočna drsna vrata z okni za dostop do sedežev v vrsti za voznikom, imajo okna na bočni strani potniške kabine v drugi vrsti sedežev, imajo osnovne elemente udobja v potniški kabini v obeh vrstah sedežev. Upoštevala se je tudi Izvedbena uredba 2017/1233 (ki je sicer razlagalne narave; ta uredba ne določa dodatnih zahtev za uvrstitev zadevnega blaga, zato se smatra, da je pravilnost uvrstitve, ki jo določa uredba, odvisna od dejstev in pravnih pravil ter jih je mogoče uporabiti tudi za nazaj; v nadaljevanju Uredba 1233). V skladu z navedenimi ugotovitvami glede uvrstitve vozil v to tar.št. in v skladu s 3. členom ZDMV, ki določa, da se DMV obračuna od motornih vozil iz tar.št. 8703 32, je treba za obravnavana vozila obračunati DMV. V zvezi s tožnikovimi navedbami v postopku prvostopenjski organ navaja: uvrščanje vozil na takšen način je bilo izvajano tudi pred izdajo Uredbe 1233, organ pa ni izdal nobene zavezujoče informacije, ki bi napeljevala uvoznika k napačnemu uvrščanju; do uveljavitve Uredbe 1233 podobna uredba ni obstajala, kar pa napačnega uvrščanja ne opraviči, ta uredba je bila izdana, ker so v nekaterih državah, sicer v manjšini, blago uvrščali napak (Nemčija), nato pa so začeli vozila te vrste uvrščati v tar.št. 8703, poleg tega pa so morale države na podlagi te uredbe razveljaviti vse izdane zavezujoče tarifne informacije (v nadaljevanju ZTI), ki z njo niso skladne; nemška ZTI, na katero se sklicuje tožnik, velja le za njenega imetnika in le za blago, ki v vsem ustreza v njej opisanemu blagu, kljub napačnosti pa velja, dokler ni preklicana, poleg tega pa sta poljski in češki organ za podobno blago izdala ZTI v letu 2014 in 2015, ki določata drugače kot nemška ZTI; podobnosti obravnavanih vozil s tistimi iz nemške ZTI ni mogoče zanikati, kar naj bi bil argument za vključitev izvedenca avtomobilske stroke v postopek, vendar pa tudi ni mogoče zanikati podobnosti s tistimi iz poljske in češke ZTI, zato organ ni videl potrebe po vključitvi dotičnega izvedenca, kot je to zahteval tožnik; tudi stališča FURS in CURS so bila že prej jasna, nato pa z Uredbo 1233 le potrjena, FURS pa je z jasnim vedenjem o pravilnosti uvrstitve obravnavanih vozil v tar.št. 8703, dolžnost, da se enotno uvršča v vseh državah članicah, tudi opravil s tem, da je primer predložil Evropski komisiji; to, da je Uredba 1233 po naravi razlagalna, pomeni, da je pravilnost uvrstitve, ki jo ta uredba določa, odvisna od dejstev in pravnih pravil, ki jih je mogoče uporabiti tudi za nazaj; presoja, ali je vozilo namenjeno pretežno za prevoz blaga ali potnikov, je odvisna od objektivnih dejstev, ki pa izhajajo iz videza in značilnosti vozil, ki jim dajejo njihov bistven značaj, zato kriterij končnega kupca, ki bi vozila opredelil kot namenjena prevozu blaga, ne more sprejeti kot objektivno dejstvo; obravnavana vozila imajo drugo vrsto sedežev z varnostno opremo, štiri okna, drsna vrata z oknom za potnike, ki sedijo zadaj, ter osnovne elemente udobja za potnike, ki sedijo spredaj in zadaj, kar so značilnosti vozil, konstruiranih predvsem za prevoz oseb; tudi sodba SEU C-486/06 navaja, da so sedeži s tritočkovnimi varnostnimi pasovi za sedežem ali sedežno klopjo voznika posebna značilnost vozil, konstruiranih predvsem za prevoz ljudi, kar je utemeljeno tudi s pojasnjevalnimi opombami KN 1994 in med drugim s pojasnjevalnimi opombami HS. Pripombe tožnika na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru je organ zavrnil: ugovor odsotnosti uradnega prevoda POHS v slovenski jezik ni utemeljen, ker POHS niso pravno zavezujoče, blago se uvršča v skladu s splošnimi pravili za razlago KN ter opombami k oddelkom in poglavjem KN itd., POHS pa so zgolj pripomoček pri uporabi skupne carinske tarife EU ter pojasnjevanju in tolmačenju tarifnih številk in podštevilk; glede na to, da v zadevi ne gre za uvoz iz tretjih držav, se ne uporablja Carinski zakonik Unije, temveč je kot materialni zakon merodajen ZDMV, kot procesni pa Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), zato ne držijo ugovori o zastaranju (glede česar se organ sklicuje na 125. člen ZDavP-2); odločitev v zadevi temelji na predpisih, ki so veljali pred Uredbo 1233, le-ta pa se je upoštevala in navajala le z razlogom podkrepiti utemeljitev; ugotovitveni postopek glede značilnosti obravnavanih vozil ni bil pomanjkljiv, stalna pregrada med potniškim in tovornim delom pa za uvrstitev ni odločilnega pomena; postopek zoper drugega zavezanca iz Celja je drug postopek, ločen od tega postopka in njegove ugotovitve ne morejo vplivati na odločitev v tem nadzoru. V zadevi je bilo sprva obravnavanih 41 vozil, vendar pa sta iz odmere izpuščeni dve vozili, za kateri je tožnik že upošteval določbe Uredbe 1233 in DMV obračunal sam.

3. Drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno ob potrditvi razlogov izpodbijane odločbe.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo in odločbo drugostopenjskega organa odpravi, zahteva pa tudi povrnitev stroškov upravnega spora in upravnega postopka. Navaja, da je izpodbijana odločba nezakonita, ker je njen izrek nedoločen in nerazumljiv, saj bi toženka morala v izreku obračunati in ne določiti DMV za vsako vozilo posebej ter obračunati pripadajoče obresti. Nadalje POHS in POKN v konkretnem primeru ne bi smele biti uporabljene, toženka pa v izpodbijani odločbi ni navedla, kateri predpis oz. prevod je uporabila, saj uraden prevod teh pravil v slovenski jezik sploh ne obstaja, do česar se tudi pritožbeni organ ni opredelil. Tako ni jasno, na kateri predpis je odločba oprta in je ni mogoče preizkusiti. Ni zakonito naslanjati se na predpis, ki v Sloveniji ni javno objavljen in preveden v slovenski jezik, četudi je le razlagalni pripomoček. Sporna vozila so se v času uvoza in nastanka obveznosti za obračun DMV uvrščala v tarifno oznako KN 8704, kar je bila tudi ustaljena praksa toženke, toženka pa je svoje stališče spremenila za nazaj ob sprejemu Uredbe 1233, Uredba 1233, ki je začela veljati šele 28. 7. 2017, pa ne more imeti učinka za nazaj. Šele z njo pa je prisotnost fiksne pregrade med prostorom za potnike in prostorom za prevoz blaga postala neodločilna za izključitev iz uvrstitve pod KN 8703. Predmetno področje so v relevantnem obdobju urejali Splošna pravila 1 in 6 za razlago KN ter besedilo k tar.št. KN 8703, ki so navedeni v uredbah 2015, 2016 in 2017. POHS in POKN ter Uredbo 1233 pa je toženka uporabila napačno. Nezavezujočih pravnih aktov zaradi zagotavljanja predvidljivosti pravnega reda ni dopustno uporabiti niti pri razlagi pravnih pravil na način, da bi bistveno vplivali na njihovo razlago, saj to predstavlja kršitev načel pravne države. Nedopustno je tudi govoriti o pripomočku za razlago, potem pa iz njega črpati bistvene zahteve, ki jih drugi predpisi ne vsebujejo. Uredba 1233 je bila tudi retroaktivno uporabljena. Ker je bilo s tem materialno pravo napačno uporabljeno, je bilo tudi napačno ugotovljeno dejansko stanje. Bistveno je tudi, da je tožnik uvažal vozila znamke B. nemškega proizvajalca, ravno nemški davčni organ pa je izdal ZTI, po kateri obravnavana vozila spadajo v KN 8704, na kar se je tožnik utemeljeno zanesel. Tožnik pričakuje, da bo sodišče ustrezno ovrednotilo celotno prakso toženke in nemškega davčnega organa ter zaščitilo upravičeno pričakovanje tožnika, ki se je na ustaljeno prakso in objavljene informacije upravičeno zanesel.

5. V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijanega upravnega akta, ter pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

7. Tožnik šele s tožbo prvič graja izrek izpodbijane odločbe, češ da bi toženka morala v izreku DMV in obresti odmeriti, ne pa določiti, ter da bi morala odmero izvesti za vsako posamezno vozilo; to bi lahko navedel že v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, vendar tega pritožbenega razloga ni uveljavljal. Zato so te tožbene navedbe po presoji sodišča neupoštevne iz razloga materialne neizčrpanosti, saj možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v upravnem postopku po vsebini ni bila izčrpana.

Poleg tega je ta ugovor tudi po vsebini neutemeljen, saj „določitev“ zneska obveznosti vsebinsko ustreza „odmeri“, ki jo uveljavlja tožnik.

8. ZDMV v 3. členu določa, da se davek plačuje med drugim od motornih vozil iz tarifne oznake 8703 32, določene v carinski tarifi Evropske skupnosti, objavljeni kot Priloga I Uredbe Sveta (EGS) št. 2658/87 z dne 23. julija 1987 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL L št. 256 z dne 7. 9. 1987, str. 1), zadnjič spremenjene z Uredbo Komisije (ES) št. 179/2009 z dne 5. marca 2009 o spremembi Priloge I k Uredbi Sveta (EGS) št. 2658/87 o tarifni in statistični nomenklaturi ter skupni carinski tarifi (UL L št. 63 z dne 7. 3. 2009, str. 1), ki se dajo prvič v promet ali se prvič registrirajo na območju Republike Slovenije. Na cit. zakonsko določilo kot relevantno materialnopravno podlago se sklicuje že izpodbijana odločba (str. 9). Kot je nadalje navedeno že v izpodbijani odločbi (str. 8), so motorna vozila te tarifne oznake po KN definirana kot: 8703 - avtomobili in druga motorna vozila, konstruirana predvsem za prevoz oseb (razen vozil iz tarifne številke 8702), vključno z motornimi vozili za kombinirani prevoz oseb in blaga (tipa „karavan“, „kombi“ itd.) in dirkalnimi avtomobili / 32 - druga vozila zgolj z batnim motorjem z notranjim zgorevanjem na vžig s kompresijo (dizelskim ali poldizelskim) s prostornino cilindrov nad 1 500 cm3 do vključno 2 500 cm3 / 19 – nova, druga. Ta materialnopravna podlaga jasno izhaja iz izpodbijane odločbe in jo sodišče potrjuje kot pravilno. Nadalje pa iz izpodbijane odločbe izhaja, da si je prvostopenjski organ pri presoji, ali se obravnavana vozila uvrščajo pod tarifno oznako 8703 32, pomagal tudi s pojasnili POHS in POKN, pri čemer pa je že sam prvostopenjski organ jasno navedel, da pri tem ne gre za pravne akte in s tem za pravno zavezujoče kriterije, temveč za pripomoček oz. pomoč pri pojasnjevanju in tolmačenju. Sodišče takšno postopanje prvostopenjskega organa potrjuje kot ustrezno, tožbeni očitek o neobstoju prevodov teh dokumentov v slovenski jezik pa zavrača kot neutemeljen, saj je to podobno, kot če bi sodišču očitali uporabo pravnoteoretskih virov pri presoji pravnih vprašanj, sklicujoč se pri tem tudi na nedosegljivost takšnih virov v slovenskem jeziku. Poleg tega je prvostopenjski organ POHS in POKN, ki so bile merodajne za presojo v obravnavanem primeru, v izpodbijani odločbi tudi citiral (str. 8 in 9), ob dodatnem pojasnilu o dosegljivosti POKN v slovenskem jeziku z navedbo Uradnega lista EU (str. 16 izpodbijane odločbe) ter ob pojasnilu, da obstaja le neuraden prevod POHS v slovenski jezik (prav tam), in ob navedbi celotnega merodajnega besedila iz tega neuradnega prevoda (str. 8 izpodbijane odločbe). Po presoji sodišča so torej tožbeni ugovori v tej zvezi neutemeljeni, saj POHS in POKN nista pravna vira, na katerih bi izpodbijana odločba temeljila, kar je v njej tudi izrecno pojasnjeno, kolikor pa so bile za odločitev prvostopenjskega organa merodajne, pa jih je korektno tudi v celoti in v slovenskem jeziku citiral.

9. S tožbo se uveljavlja tudi ugovor retroaktivne uporabe Uredbe 1233, vendar pa je bilo po presoji sodišča tudi v tej zvezi, podobno kot glede POHS in POKN, že v izpodbijani odločbi (str. 9 in 16) ter v drugostopenjski odločbi (str. 16 in 17) dovolj jasno poudarjeno, da tudi ta uredba ne predstavlja pravnega temelja odločitve v obravnavanem primeru, se je pa glede na njeno razlagalno naravo tudi z njo potrdila pravilnost uvrstitve spornih vozil pod oznako 8703. Vsled navedenega tudi po presoji sodišča ni moč govoriti o njeni retroaktivni uporabi v obravnavanem primeru. Tožnik v tej zvezi v tožbi sicer navaja tudi, da je po uveljavitvi Uredbe 1233 (28. 7. 2017) uvozil le štiri sporna vozila, vendar pa ob tem sodišče ni spregledalo, da je že v izpodbijani odločbi navedeno, da je bil v postopku sprva predmet inšpekcije obračun DMV od 41 vozil, od katerih so bila zadnja štiri prejeta v novembru 2011 (tabela na strani 4 izpodbijane odločbe), na koncu pa je bil DMV odmerjen le za 39 vozil, saj je tožnik za zadnji dve že upošteval določila Uredbe 1233 in obračunal DMV (str. 17 izpodbijane odločbe). Tega tožnik s tožbo ne prereka, kar pomeni, da enako velja vsaj še za preostali dve vozili iz novembra 2017.

10. Tožnik nadalje trdi, da je bila ustaljena praksa toženke, da je vozila, kot so obravnavana, v spornem obdobju uvrščala pod tarifno oznako 8704, in sicer prav zaradi fiksne pregrade med prostorom za potnike in prostorom za prevoz blaga. Ta fiksna pregrada je postala neodločilna šele z Uredbo 1233, ko je toženka za nazaj spremenila svoja stališča. Toženkina dotedanja ustaljena praksa izhaja iz raznih potrdil in navodil ter opravljene kontrole pri drugih zavezancih, toženka je v identični zadevi tudi že pravnomočno odločila in uvrstitev pod oznako 8704 štela za pravilno. Sodišče vse te tožbene navedbe zavrača kot pavšalne, saj tožnik v tožbi konkretizirano in določno ne opredeli potrdil in navodil ter odločitev toženke, iz katerih naj bi izhajala zatrjevana drugačna praksa. Navaja sicer, da se je nanje skliceval že med postopkom inšpekcijskega nadzora, vendar je to v upravnem sporu neupoštevno, saj sodišče ni dolžno iz upravnega spisa izluščevati takšnih podatkov, temveč je trditveno breme na tožniku in ne na toženki (tožnik namreč navaja, da toženka ni izkazala, da bi bila njena praksa drugačna od tega, kar trdi tožnik).

11. Sklepno tako ostaja odprto za sodno presojo v tem upravnem sporu samo še tožnikovo stališče, da se je utemeljeno zanašal na ZTI nemškega davčnega organa, po kateri obravnavana vozila spadajo pod oznako 8704, pri čemer je Nemčija država izvora teh vozil, kar bi morala toženka posebej ovrednotiti. Po presoji sodišča je toženka to dejstvo posebej ovrednotila, in sicer je podrobno pojasnila, da je Nemčija ena redkih držav, ki je tovrstna vozila uvrščala napačno, kar je bil tudi eden od razlogov za sprejem Uredbe 1233, vsled katere je bilo treba napačne ZTI tudi razveljaviti, poleg tega pa se seveda na ZTI lahko sklicuje le njen imetnik in le za blago, ki ustreza tistemu, opredeljenemu v ZTI, in nenazadnje tudi da sta bili v dveh drugih državah naknadno izdani dve drugačni ZTI (Poljska, iz leta 2014 in Češka, iz leta 2015) (str. 10 in 11 izpodbijane odločbe). S tem je bilo po presoji sodišča ustrezno in celovito odgovorjeno na tožnikove navedbe, ki jih sedaj ponavlja tudi v tožbi, zato se sodišče na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

12. Tožbene navedbe so po navedenem neutemeljene, sodišče nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), ni ugotovilo, vsled česar je izpodbijana odločba po navedenem pravilna in zakonita, zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13. Vsled zavrnitve tožbe vsaka stranka trpi svoje stroške postopka skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

14. Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker tožnik v upravnem sporu ni podal dokaznih predlogov (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Prim. Dobravec Jalen, Mira, et al., Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 56.

Zakon o davku na motorna vozila (1999) - ZDMV  - člen 3

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.

Sodba X Ips 441/2011, enako tudi X Ips 407/2011